Anrechnungsverfahren

Das Anrechnungsverfahren ist ein Körperschaftsteuersystem, bei dem die Belastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft durch eine Vollanrechnung der von der Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer berücksichtigt wird. Es galt in Deutschland von 1977 bis 2000 und war weithin als ein systematisch sehr sauberes System angesehen.

Die Kapitalgesellschaft als Steuersubjekt

Die Besteuerung auf Ebene der Kapitalgesellschaft wurde bei diesem System nur als eine Vorab-Erhebung betrachtet, die endgültige Belastung sollte beim Anteilseigner nach dessen persönlichen Verhältnissen stattfinden. Dies lag darin begründet, dass letztlich nur natürliche Personen als Träger steuerlicher Leistungsfähigkeit angesehen wurden.

Da man aber mit der steuerlichen Erfassung der Gewinne einer Gesellschaft nicht warten konnte, bis diese endgültig ausgeschüttet wurden (zum Beispiel durch Dividenden), musste eine Vorabbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft sichergestellt werden. Im Ergebnis wurden durch das Anrechnungsverfahren die nicht ausgeschütteten Gewinne (Thesaurierung) auf Ebene der Kapitalgesellschaft besteuert, während die ausgeschütteten Gewinne nur noch auf Ebene des jeweiligen Anteilseigners (zum Beispiel des Aktionärs) besteuert wurden.

Technische Ausgestaltung des Anrechnungsverfahrens

Im Anrechnungsverfahren wird die KSt wie eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Anteilseigners behandelt. Die endgültige Besteuerung des ausgeschütteten Gewinns findet beim Anteilseigner nach dessen persönlichen Verhältnissen statt:

• Schüttet die Kapitalgesellschaft ihren Gewinn nicht aus, dann sollte die KSt annnähernd so hoch sein wie der Spitzensteuersatz der Einkommensteuer. 1977 betrug der Ausschüttungssatz der KSt 56%, ab 1990 nur noch 50%, ab 1994 45% und in den letzten beiden Jahren 1999 und 2000 schließlich noch 40%.
• Schüttet die Kapitalgesellschaft den Gewinn aus, wird die KSt um 10%-Punkte reduziert, zuletzt also auf 30%. Diese 30% KSt konnte der Anteilseigner auf seine Einkommensteuer anrechnen.
• Beim Anteilseigner wurde der ausgeschüttete Gewinn sodann nach dessen persönlichem Steuersatz besteuert. Die Körperschaftsteuer (zuletzt 30 %) wurde wie eine Einkommensteuervorauszahlung auf die Einkommensteuer angerechnet.
• Der ausgeschüttete Gewinn der Kapitalgesellschaft war dann im Ergebnis so besteuert, als hätte der Anteilseigner den Gewinn selbst erwirtschaftet.

Beispiel:

	Fall A: Spitzenverdiener	Fall B: Geringverdiener
Gewinn der Kapitalgesellschaft nach GewSt	100	100
Körperschaftsteuer auf einbeh. Gewinn	-40	-40
Ausschüttungsbelastungsminderung	+10	+10
Bardividende/Ausschüttung	70	70
KSt auf ausgeschütteten Gewinn	30	30
Einkünfte aus Kapitalvermögen	100	100
Einkommensteuer (A: 50%, B: 20%)	-50	-20
verbleiben nach Steuern	50	80

Die entsprechende Anwendung dieses Systems bei Ausschüttungen an andere Kapitalgesellschaften garantierte, dass es dabei nicht zu Kumulationswirkungen kommt.

Verwendbares Eigenkapital

Durch die sogenannte Gliederungsrechnung wurde in Deutschland sichergestellt, dass tatsächlich zutreffend die Vorbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft bei der Ausschüttung berücksichtigt wurde. Dazu wurden verschiedene Gruppen des steuerlichen Eigenkapitals gebildet (verwendbares Eigenkapital), die je nach steuerlicher Belastung gruppiert wurden. Nach Steuersatzänderungen (zum Beispiel von 45% auf 40% in 1999) musste durch Überleitungen das verwendbare Eigenkapital angepasst werden.

Die wichtigsten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals waren:

• ungemildert belastete Eigenkapitalanteile: Der Teil des Eigenkapitals der aus versteuerten Gewinnen gebildet wurde, also zuletzt der mit 40% belastete Teil: Das sogenannte EK 40. Bei einer Ausschüttung findet das oben dargestellte Schema Anwendung.
• unbelastete Eigenkapitalanteile: Der Teil des Eigenkapitals, der keiner Besteuerung im Inland unterlag: Das sogenannte EK0, wobei Untergruppen unterschieden wurden, je nachdem ob bei Ausschüttung eine Hochschleusung auf das Steuerniveau des Anteilseigners erfolgte (bei steuerfreien ausländischen Gewinnanteilen), oder ob die Ausschüttung komplett steuerfrei blieb (bei Rückzahlung von Einlagen).

Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren

Das Anrechnungsverfahren stellte neben der Vermeidung der Doppelbesteuerung sicher, dass eine Einmalbelastung im Inland gegeben war. Von vielen Seiten wurde daher zu Bedenken gegeben, dass dieses Verfahren nicht europatauglich war, da eine grenzüberschreitende Anrechnung nicht vorgesehen war (und nur schwierig umzusetzen gewesen wäre). Weder konnte ein deutscher Anteilseigner ausländische Körperschaftsteuer anrechnen, wenn er an einer ausländischen Kapitalgesellschaft Anteile gehalten hat, noch konnte ein ausländischer Anteilseigner in seinem Heimatland die deutsche Körperschaftsteuer anrechnen. Die Bedenken, dass diese Probleme zu einer Europarechtswidrigkeit des Anrechnungsverfahrens führen können, hat sich zumindest für das finnische Anrechnungssystem bestätigt, am 7. September 2004 hat der EuGH das finnische Anrechungssystem für europarechtswidrig erklärt (Rs. Maninnen), weil ein Finne, der an einer schwedischen Gesellschaft beteiligt war, die ausländische Körperschaftsteuer in Finnland nicht anrechnen durfte.

Deutschland hat bereits im Jahr 2001 zum Halbeinkünfteverfahren umgestellt, bei dem Kapitalgesellschaften ihre Gewinne nur noch zu 25% besteuern müssen, diese Belastung aber definitiv ist. Bei einer Ausschüttung wird diese beim Anteilseigner nur zur Hälfte (bei natürlichen Personen) bzw. zu 5% (bei anderen Kapitalgesellschaften) steuerlich berücksichtigt.

Problematisch in diesem Zusammenhang war der Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren. Da während des Anrechnungsverfahrens die gezahlte Körperschaftsteuer nur die Funktion einer Einkommensteuervorauszahlung hatte, war es nicht möglich, ohne Übergangsvorschriften umzustellen, da dies faktisch einer Enteignung gleichgekommen wäre, da die 40%-ige Belastung (in den Jahren 1977-2000) mit einem Schlag defintiv geworden wäre. Daher gibt es für die Kapitalgesellschaften einen 15-jährigen Übergangszeitraum. Mit Ende des Anrechnungsverfahrens wird ein sogenanntes Körperschaftsteuerguthaben festgestellt, das 1/6 des ehemaligen EK40 beträgt. Während des Übergangszeitraums erhalten die Kapitalgesellschaften für Ausschüttungen jeweils 1/6 der Ausschüttungen vom Finanzamt zurückgezahlt, bis das Körperschaftsteuerguthaben verbraucht ist. Dies entspricht einer Definitivbelastung von 30% (statt 25% bei laufenden Gewinnen) des ehemals mit 40% belasteten Eigenkapitals. Diese Vorschrift war auch der Grund für das negative bzw. sehr niedrige Körperschaftsteueraufkommen in den Jahren nach der Systemumstellung, da eine Gutschrift auch dann erfolgt, wenn die Gesellschaft weniger Steuern gezahlt hat (die Gutschrift ist eine Kompensation der bereits erfolgten, aber im neuen System zu hohen Belastung und keine Rückzahlung von im selben Jahr zuviel geleisteten Steuern.)

Literatur

• Pezzer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., Köln: Otto Schmidt, § 11: Körperschaftsteuer, m.w.N.

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