I Área Tributaria

¿Conoce usted el tratamiento tributario de las

asociaciones civiles con fines educativos?
Ficha Técnica nombre de la persona jurídica antes de su se desprende de la propia naturaleza de
inscripción queda subordinada a este re- asociación civil.
Autor : Pablo José Huapaya Garriazo (*) quisito y a su ratificación dentro de los tres Con respecto al tema de los fines que
Título : ¿Conoce usted el tratamiento tributario meses siguientes de haber sido inscrita2. debe tener una asociación civil para que
de las asociaciones civiles con fines edu- pueda encontrarse en el beneficio, el Tri-
cativos? 3. Tratamiento de las Asociacio- bunal Fiscal ha señalado que la actividad
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 225 - Segunda nes Civiles con Fines Educati- comercial de la misma no es incompatible
Quincena de Febrero 2011 vos en el marco del IR con su finalidad no lucrativa. Igualmente,
En el artículo 14º inciso e) de la Ley de se señaló que, en caso su estatuto no lo
Impuesto a la Renta se señala que son consigne, en una liqui­dación se entregará
1. Introducción el patrimonio resultante a las asociacio-
contribuyentes del impuesto las personas
En principio se puede señalar que entidad naturales, las sucesiones indivisas, las nes con fines estatutarios similares con
sin fines de lucro es la organización cuya asociaciones de hecho de profesionales y sujeción a lo dispuesto por el artículo 98º
finalidad no es la consecución de un similares y las personas jurídicas. También del Código Civil, por lo que al haberse
beneficio o lucro económico. se considerarán contribuyentes a las verificado que no se encuentra establecido
sociedades conyugales que ejercieran que se vaya a dar la distribución entre sus
En ese marco, observaremos que una insti-
tución educativa privada puede constituirse la opción prevista en el artículo 16º de asociados de los recursos obtenidos como
bajo la forma de una asociación civil, por lo esta ley. Para los efectos de esta ley, se producto de su participación en activi-
cual dicha institución en principio no tendrá considerarán personas jurídicas a las dades de carácter comercial, sino por el
“fines lucrativos”. Por lo que, tendrá bene- siguientes: Las asociaciones, comunidades contrario, que éstas ten­drán por objeto
ficios del Impuesto a la Renta e Impuesto la realización de los fines señalados en el
laborales incluidas las de compensación
General a las Ventas. artículo 19º de la LIR3.
minera y las fundaciones no consideradas
en el artículo 18º. En el mismo marco, el Tribunal Fiscal ha
Sin embargo, la ausencia de una finalidad
señalado que si bien no se puede efectuar
lucrativa no debe entenderse como una Vemos que las asociaciones civiles tributan la distribución de utilidades entre los
restricción a dichas entidades a efectos por renta de tercera categoría, para lo asociados, ello no es incompatible para
de poder realizar actividades económi- cual tributarán sobre sus rentas de fuente que los aso­ciados que desempeñen car-
cas obteniendo un margen de utilidad o mundial, de acuerdo con el inciso e) del
ganancia, sino más bien, a la limitación gos direc­tivos reciban una remuneración,
artículo 28º de la LIR. por lo que en la medida que el dinero
para distribuir dichos beneficios, así como
el patrimonio social entre los directivos, Pero de acuerdo con el inciso b) del en­tregado a los mismos responda al des-
asociados, administradores o trabajadores artículo 19º de la LIR, están exoneradas empeño de cargos di­rectivos y sea acorde
de la entidad no lucrativa, sea directa o las rentas de fundaciones afectas y de con las labores realizadas y rentas de la
indirectamente. asociaciones sin fines de lucro cuyo ins- asociación, no se incumple con lo señala-
trumento de constitución comprenda, do en el artículo 19º inciso b) de la LIR4.
2. Naturaleza jurídica de una exclusivamente, alguno o varios de los Finalmente, con respecto al destino del
siguientes fines: beneficencia, asistencia patrimonio de una asociación civil sin
Asociación Civil social, educación, cultural, científica, artís- fines de lucro, en caso de no consignarse
Para poder entender la naturaleza de tica, literaria, deportiva, política, gremiales el mismo, el Tribunal ha señalado que
una asociación debemos observar lo y/o de vivienda; siempre que destinen sus se cumple el re­quisito del inciso b) del
establecido en el artículo 80º del Código rentas a sus fines específicos en el país; no artículo 19° del Texto Único Ordenado de
Civil. El mismo señala que una asociación las distribuyan, directa o indirectamente, la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
es una organización estable de personas entre los asociados y que en sus estatutos por el Decreto Supremo N° 054-99-EF,
naturales o jurídicas, o de ambas, que a esté previsto que su patrimonio se desti- cuando en los estatutos de las asociacio-
través de una actividad común persigue nará, en caso de disolución, a cualquiera nes sin fines de lucro no se ha establecido
un fin no lucrativo. de los fines contemplados en este inciso. el destino de su patri­monio en caso de di-
En ese marco, nótese que dichas institu- solución, por ser de aplicación supletoria
De la norma podemos apreciar lo si-
ciones tienen prohibido el reparto de las el artículo 98° del Código Civil5.
utilidades o de los resultados del negocio guiente: 1. En materia tributaria no basta
ser una asociación civil para tener la Como hemos visto, no basta el sólo he-
entre los asociados1. Entonces vemos que
naturaleza de no lucrativa. En ese marco cho de constituirse como asociación civil
una asociación civil en si misma tiene la
en principio una asociación civil tiene el para ser parte del beneficio, para lo cual
naturaleza de ser una persona jurídica no
mismo tratamiento que una sociedad es necesario constituirse con alguno de
lucrativa, a diferencia de las sociedades
anónima por ejemplo. 2. No siendo los fines ya señalados. En ese marco, el
que están reguladas por la Ley N° 26887.
suficiente la naturaleza de asociación inciso b) del artículo 8° del Reglamento
Finalmente, es bueno recordar que la civil, la norma pareciera redundar en la de la Ley del Impuesto a la Renta señala la
existencia de una asociación se consi- naturaleza no lucrativa. Sin embargo, lo necesidad de que los Centros Educativos y
dera desde el día de su inscripción en el que busca la norma es que su instrumento Culturales, para efecto de la inafectación,
registro, salvo que haya realizado actos de constitución esté consignado en alguno deban estar reconocidos como tales por
anteriormente a dicha inscripción, por lo de los fines señalados en dicho artículo. 3. el Sector Educación. Vemos que el Re-
cual la eficacia de los actos celebrados en En ese marco, asociación civil que tenga glamento supedita a que la asociación
(*)
Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asistente finalidad educativa se encuentra dentro deba ser reconocida por dicho Ministe-
de Cátedra de Derecho Tributario de la UNMSM. del marco de exoneración del Impuesto a rio. Como podemos observar, la norma
1 Puede observarse que el artículo 98º señala que disuelta la asociación
y concluida la liquidación, el haber neto resultante es entregado a las la Renta. 4. El supuesto de no distribución le da el carácter constitutivo a dicho
personas designadas en el estatuto, con exclusión de los asociados.
De no ser posible, la Sala Civil de la Corte Superior respectiva ordena
de utilidades y destino de su patrimonio, 3 RTF Nº 01511-3-2003 (14.05.03)
su aplicación a fines análogos en interés de la comunidad, dándose 4 RTF Nº 00909-2-1999 (15.08.99)
preferencia a la provincia donde tuvo su sede la asociación. 2 Artículo 77º del Código Civil. 5 RTF Nº 00899-4-2008 (17.06.08)

N° 225 Segunda Quincena - Febrero 2011 Actualidad Empresarial I-15

 I Actualidad y Aplicación Práctica
reconocimiento, a diferencia de la mera de la exoneración que pueda tener dicha lo que implica que lo preste más de una
inscripción en el Registro de Entidades asociación, si realiza operaciones que se vez. Ninguna norma establece cuantas
Exoneradas, para lo cual la norma ha encuentren dentro del ámbito de aplica- veces debe realizarse una operación para
señalado que la misma es declarativa y ción del IGV, estará gravada con el mismo. que la persona que presta el servicio sea
no constitutiva de derechos. calificada como ha­bitual, razón por la cual
Ahora, el numeral 9.1 del artículo 9º de
Con respecto al Registro de dichas entida- debe analizarse la frecuencia y el monto de
la Ley del IGV señala que son sujetos del
des en la SUNAT, dicha información deberá las mismas conjuntamente, y sólo en caso
impuesto en calidad de contribuyentes, las
ser actualizada cada vez que se modifiquen que estos criterios evidencien que dichas
personas jurídicas que desarrollen actividad
los estatutos en lo referente a los fines de opera­ciones tienen un objeto mercantil el
empresarial. En ese sentido, claramente ve-
la entidad, destino de las rentas y destino su­jeto estaría gravado con el impuesto.
mos que independientemente que una per-
del patrimonio en caso de disolución, Vemos como claramente para el Tribunal
sona jurídica realice operaciones gravadas,
tratándose asociaciones sin fines de lucro. Fiscal, la habitualidad en la prestación de
las mismas estarán dentro del ámbito de
aplicación siempre que los sujetos realicen servicios entiende a la actividad comercial
Sobre el tema se debe tener en cuenta el pro- como una actividad de tipo mercantil6.
cedimiento N° 35 del TUPA SUNAT 2009. una actividad empresarial. Y si en todo caso
En el mismo se señala la obligatoriedad de no realicen dicha actividad empresarial, de Por otro lado, sobre el tema la Adminis-
la presentación del Formulario Nº 2119 acuerdo con el numeral 9.2 del artículo 9º tración Tributaria se ha pronunciado seña-
“Solicitud de Inscripción o Comunicación de la Ley del IGV, tratándose de las personas lando que en el caso de los ingresos que
de Afectación de Tributos” firmado por el jurídica, que no realicen actividad empre- perciban las asociaciones sin fines de lucro
titular o su representante legal acreditado sarial (caso de las asociaciones civiles sin por la prestación de servicios tales como
en el RUC. Igualmente se deberá exhibir el fines de lucro), serán consideradas sujetos del foros, seminarios, publicidad, alquiler de
original y presentar fotocopia simple del impuesto cuando:1. Importen bienes afectos; canchas, entre otros, siempre que exista
instrumento de constitución, sus modifica- o 2. Realicen de manera habitual las demás habitualidad, se encuentran gravados con
torias y aclaratorias posteriores, así como operaciones comprendidas dentro del ámbito el IGV al constituir renta de tercera catego-
del estatuto correspondiente, de ser el de aplicación del impuesto. Es decir, que la ría para efectos del Impuesto a la Renta.
caso, inscritos en los Registros Públicos; y habitualidad de las operaciones de dichas Igualmente, las asociaciones sin fines de
además de ello, presentar fotocopia simple entidades es lo que va a determinar que las lucro podrán hacer uso del crédito fiscal en
de la ficha de inscripción o partida registral mismas se encuentren gravadas con el im- relación a las adquisiciones de bienes y ser-
con una antigüedad no mayor a treinta (30) puesto sólo respecto a dichas operaciones. vicios siempre que cumplan los requisitos
días calendario. Respecto al tema de la habitualidad, que, para poder aplicar el Crédito Fiscal,
el numeral 1 del artículo 4° del Regla- establece el Capítulo VI del Título I de la
En este supuesto señala el TUPA que la
mento de la Ley del Impuesto General Ley del Impuesto General a las Ventas y
solicitud presentada se sujetará a una
evaluación previa y requiere de pronun- a las Ventas, señala que para calificar la en sus normas reglamentarias7.
ciamiento expreso por parte de la autori- habitualidad, la SUNAT considerará la Asimismo, ha señalado que los ingresos
dad competente en un plazo de cuarenta naturaleza, características, monto, fre- que perciban las asociaciones sin fines de
y cinco (45) días hábiles. cuencia, volumen y/o periodicidad de las
lucro respecto al pago de las cotizaciones
operaciones a fin de determinar el objeto
Con respecto a la obligatoriedad de mensuales que realizan sus asociados se
para el cual el sujeto las realizó.
presentación de los PDTs, tenga presente encuentran inafectos al lGV8. Ello a dife-
que de acuerdo a la Resolución de Su- En ese marco, en el caso de operaciones rencia de la retribución por la prestación
perintendencia Nº 203-2006/SUNAT, se de venta, la habitualidad se determinará de servicios individualizados a cada aso-
exceptúa de la presentación del PDT 621 si la adquisición o producción de los bie- ciado y no colectivamente, por lo que se
siempre que se encuentren en cualquiera nes tuvo por objeto su uso, consumo, su debe determinar el cumplimiento de lo
de los siguientes casos: a) Se encuentren venta o reventa, debiendo de evaluarse en señalado en la Ley del IGV para efecto de
exonerados del IR y realicen, únicamente, los dos últimos casos el carácter habitual considerarlo gravado con dicho impuesto,
operaciones exoneradas del IGV. b) Per- dependiendo de la frecuencia y/o monto. por la prestación de un servicio9.
ciban exclusivamente rentas exoneradas Igualmente, para el caso de servicios, siem- En general, se debe tener en cuenta que
del Impuesto a la Renta y realicen, única- pre se serán habituales aquellos servicios una asociación civil con fines educativos
mente, operaciones exoneradas del IGV. onerosos que sean similares con los de carác- puede realizar operaciones no gravadas
Teniendo en cuenta ello vemos que una ter comercial y en los casos de importación, con el impuesto, siempre que se encuen-
asociación civil sin fines de lucro no tendrá no se requiere habitualidad o actividad tren comprendidas en el artículo 2º de
la obligación de presentar el PDT, siempre empresarial para ser sujeto del impuesto. la Ley del IGV, como en el caso de la
que no le sea levantada la exoneración y En el caso de primera venta de inmuebles venta de bienes usados o la transferencia
además no realicen operaciones gravadas del constructor, se presume la habituali- o importación de bienes y la prestación
con IGV, a diferencia de la obligatoriedad dad, cuando el enajenante realice la venta de servicios que efectúen las mismas
de la presentación de la Declaración Jura- de, por lo menos, dos inmuebles dentro exclusivamente para sus fines propios.
da Anual del IR por la cual la norma no ha de un período de doce meses, debiéndose Para ello, se debe tener en cuenta la lista
señalado ninguna excepción al respecto. aplicar a partir de la segunda transferencia de bienes del D. S. N° 046-97-EF, modifi-
del inmueble. De realizarse en un solo con- cado por el Decreto Supremo 003-98-EF, 
trato la venta de dos o más inmuebles, se complementándose con la Resolución
4. Tratamiento de las asociacio- entenderá que la primera transferencia es la Ministerial N° 118-97-ED del 01-05-97.
nes civiles con fines educativos del inmueble de menor valor. Esta presun- Téngase presente que el artículo 5º de
en el marco del IGV ción no se aplicará siempre que hubieran la LIGV señala que están exoneradas del
Al respecto se debe tener presente el sido mandados a edificar o hayan sido IGV las operaciones contenidas en los
ámbito de aplicación del IGV por el cual edificados, total o parcialmente, para efecto Apéndices I y II. Además, se encuentran
van a estar gravadas con dicho impuesto, de su enajenación, por lo cual dichas ope- exonerados los contribuyentes del Impues-
la venta de bienes muebles en el país, la raciones estarán gravadas en su totalidad. to cuyo giro o negocio consiste en realizar
prestación o utilización de servicios, los Respecto a la habitualidad en el caso de exclusivamente las operaciones exoneradas
contratos de construcción, la primera prestación de servicios, el Tribunal Fiscal
venta de inmuebles que realicen los cons- ha señalado que una persona realiza 6 RTF Nº 6581-2-2002 (14.11.02)
tructores de los mismos y la importación operaciones habituales respecto de un 7
8
Directiva Nº 003-95/SUNAT (12.10.95)
Directiva Nº 004-95/SUNAT (15.10.95)
de bienes. Entonces, independientemente servicio, si lo presta en forma reiterada, 9 Directiva Nº 001-98/SUNAT (28.01.98)

I-16 Instituto Pacífico N° 225 Segunda Quincena - Febrero 2011

 Área Tributaria I
a que se refiere el párrafo anterior u ope- Instituciones podrán tener uno o más Con respecto a los Programas de reinver-
raciones inafectas, cuando vendan bienes centros y/o programas educativos. sión, los mismos deberán ser presentados
que fueron adquiridos o producidos para Igualmente se señala que las Instituciones a la autoridad competente del Sector
ser utilizados en forma exclusiva en dichas Educativas Particulares, deberán organi- Educación con copia a SUNAT con una
operaciones exoneradas o inafectas10. zarse jurídicamente bajo cualquiera de las anticipación no menor a 10 días hábiles
formas previstas en el derecho común y al vencimiento del plazo para la presen-
5. Otros aspectos tributarios de en el régimen societario, incluyendo las tación de la Declaración Jurada Anual
las Asociaciones Civiles con de asociación civil, fundación, cooperati- del Impuesto a la Renta. Los programas
Fines Educativos va, empresa individual de responsabilidad de reinversión se entenderán automáti-
limitada y empresa unipersonal. camente aprobados con su presentación.
Para efectos del Impuesto Predial, de
acuerdo al artículo 8° de la Ley de Tri- Hemos visto que el artículo 19º de la Dentro del plazo indicado, las instituciones
butación Municipal, el carácter de sujeto Constitución Política del Perú señala que educativas deberán informar al Ministerio
del impuesto se atribuirá con arreglo a la las universidades, institutos superiores y de Educación de los avances efectuados en
situación jurídica configurada al 1 de enero demás centros educativos constituidos con- la ejecución del programa de reinversión a
del año a que corresponde la obligación forme a las normas del sector educativo se su cargo, durante el ejercicio anterior. En
tributaria. Es decir, que en principio dicha encuentran inafectas de todo impuesto di- este caso, el Ministerio de Educación es la
asociación civil con fines educativos se recto e indirecto que afecte los bienes, acti- entidad encargada de recibir los informes
encuentra gravada con dicho impuesto, vidades y servicios propios de su finalidad de las reinversiones, el sustento de la eje-
pero el inciso h) del artículo 17° de la Ley educativa y cultural. Agrega dicho artículo cución total de las mismas (la institución
de Tributación Municipal señala que se que para aquellas Instituciones Educativas educativa deberá presentar  una declara-
encuentran inafectas las universidades y Privadas que generen ingresos que por ley ción jurada refrendada por una sociedad
centros educativos, debidamente recono- sean calificadas como utilidades, podrá de auditoría) y de emitir una constancia de
cidos, respecto de sus predios destinados establecerse la aplicación del IR. ejecución de los programas de reinversión.
a sus finalidades educativas y culturales, En ese marco, señala la norma que las
conforme a la Constitución. universidades privadas constituidas bajo Con respecto al tratamiento contable, las
la forma jurídica a que se refiere el artículo instituciones educativas particulares están
Recuérdese que el artículo 19º de la Cons- obligadas a llevar una cuenta de control
titución establece que las universidades, 6° de la Ley N° 23733, hasta el 31.12.11, 
se encuentran exoneradas del Impuesto a en el activo donde registrarán los bienes
institutos superiores y demás centros adquiridos al amparo del programa de
educativos gozan de inafectación de todo la Renta, siempre que se constituyan como
personas jurídicas de derecho privado sin reinversión, denominada “Bienes para
impuesto directo o indirecto. Reinversión-Decreto Legislativo N° 882”.
fines de lucro; de modo que el excedente
Finalmente, conforme lo señalado en el que pudiera resultar al término de un Respecto a las obligaciones formales, las
artículo 1º del Decreto Ley Nº 25632 y la RTF ejercicio, lo inviertan en favor de la insti- entidades educativas deben emitir boletas
Nº 8552-2-2001, el hecho de encontrarse tución y en becas de estudio. En este caso de venta por los servicios prestados y, de
exonerado del IGV no exime a dichas insti- las utilidades no pueden ser distribuidas ser el caso, emitir facturas para aquellos
tuciones de la obligación formal de otorgar entre sus miembros ni utilizadas directa sujetos que requieran sustentar gasto o
comprobantes de pago ni la de exigirlos. ni indirectamente por ellos.
costo para efectos tributarios. En el caso
6. Tratamiento de una asocia- Entonces, las instituciones educativas de ser una persona jurídica, deberá llevar
que reinviertan total o parcialmente su contabilidad completa, además Libro de
ción civil con fines educati- renta en sí mismas o en otras instituciones
vos, en el marco de la Ley de Actas. En el caso de que dichas asocia-
educativas particulares constituidas en el ciones desarrollen actividades a través
Promoción la Inversión en la país, tendrán derecho a un crédito tribu- de contratos de colaboración empresarial
Educación, D. L. Nº 882 tario por reinversión equivalente al 30% deberán llevar necesariamente contabi-
Para este tema, debemos tener en con- del monto reinvertido. La reinversión lidad independiente de la de sus partes
sideración a la Ley de Promoción de la sólo podrá realizarse en infraestructura y integrantes o contratantes.
Inversión en la Educación, D. L. Nº 882; así equipamiento didácticos, exclusivos para
como su Reglamento, D. S. Nº 047-97-EF. los fines educativos y de investigación, así Finalmente, con respecto a la presen-
En ese marco, veremos que una asocia- como para las becas de estudios11. tación de los PDT, hemos visto que si
ción civil con fines educativos puede ser El crédito en mención deberá estar susten- dicha institución tiene trabajadores de-
considerada como una Institución Edu- tado en un programa de inversión cuya pendientes a su cargo, debe el PDT 601
cativa Particular y gozar de los beneficios ejecución no podrá exceder de cinco años por los conceptos de quinta categoría y
que ello implica, pero siempre que no se contados desde la fecha de inicio de su Contribuciones a ESSALUD y ONP; o de ser
encuentren en el ámbito de aplicación del ejecución y siempre que el mismo cumpla el caso llevar “Libro de Retenciones inciso
artículo 19º de la LIR. con los requisitos señalados en el D. S. N° e) y f) del artículo 34° de la Ley del IR”,
047-97-EF. Ahora, debe entenderse que el para sustentar el gasto por las retribuciones
En ese orden de ideas, se entiende por que pague a trabajadores con contratos
Instituciones Educativas Particulares a aque- crédito de reinversión opera sobre la renta
neta de tercera categoría, lo cual implica de prestación de servicios normados por
llas personas naturales, sucesiones indivisas,
que la reinversión de la totalidad de su uti- la legislación civil, cuando el servicio sea
asociaciones de hecho de profesionales y
similares y las organizadas jurídicamente lidad generada en un ejercicio neutralizará prestado en el lugar y horario designado
bajo cualquiera de las formas previstas el pago del Impuesto a la Renta Anual. por el empleador y éste le proporcione los
en el derecho común y en el régimen Este crédito podrá ser aplicado contra elementos de trabajo y asuma los gastos
societario que, con o sin ánimo de lucro, el IR de la institución receptora o de la que la prestación del servicio demanda.
se dedican con carácter exclusivo a la reinversora, según sea el caso. La parte del O trabajadores, por la prestación de ser-
prestación de servicios educativos, en crédito  no utilizado en un ejercicio podrá vicios considerados como Renta de Cuarta
cualquiera de los niveles y modalidades aplicarse contra el impuesto de los ejerci- Categoría, cuando se mantenga con ellos,
previstos por la Ley. Para tal efecto, las cios siguientes hasta agotarlo. El crédito simultáneamente, una relación laboral de
obtenido en la ejecución de un programa dependencia. Igualmente, como hemos se-
10 Para este caso se debe entender por fines propios de las instituciones
educativas, a lo señalado en los artículos 14° y 18° de la Constitución de reinversión también podrá ser aplicado ñalado anteriormente, dichas instituciones
Política del Perú, que puede consistir en la formación en materia de contra los pagos a cuenta del IR.   están obligadas a presentar Declaración
humanidades, la ciencia, la técnica, las artes, la educación física y el
deporte; la difusión cultural; la creación intelectual y artística; y la
Jurada Anual de IR, PDT 668, aun cuando
investigación científica y tecnológica. 11 De acuerdo con el Anexo 1 del Decreto Supremo N° 047-97-EF. no exista impuesto a pagar.

N° 225 Segunda Quincena - Febrero 2011 Actualidad Empresarial I-17