Derechopucp 072 PDF

72 DERECHO TRIBUTARIO:
INTERNACIONALIZACIÓN Y
TENDENCIAS
2014
© Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, 2014
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ISSN: 0251-3420
Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú N° 95-0868
Registro del Proyecto Editorial: 31501361400467
Primera edición: junio de 2014
Tiraje: 300 ejemplares
Impreso en Tarea Asociación Gráfica Educativa
Pasaje María Auxiliadora 156, Lima 5, Perú
e d i to r g e ne r a l
Alfredo Villavicencio Ríos
Co ns e j o E d i to r i a l
Fernando Sam Chec
Egresado PUCP
Fabio Nuñez del Prado
Alumno PUCP
Marco Rodríguez
Alumno PUCP
Bertha Prado
Alumna PUCP
Armando Guevara Gil
Catedrático PUCP
Iván Meini Méndez
Catedrático PUCP
Ana Teresa Revilla Vergara
Catedrática PUCP
César San Martín Castro
Magistrado Titular de la Corte Suprema de Justicia del Perú
Juan Gorelli Hernández
Catedrático de la Universidad de Huelva
Antonio Ojeda Avilés
Catedrático de la Universidad de Sevilla
Manuel Atienza
Catedrático de la Universidad de Alicante
Juan María Terradillos Basoco
Catedrático de la Universidad de Cádiz
Umberto Romagnoli
Universidad de Bologna
E q u i p o E d i to ri a l
Luciana Guerra Rodríguez
Luis Mendoza Choque
C o n s u lt o r e s t e m át i c o s
Sandra Sevillano y Eduardo Sotelo
A s i s t e n t e A d m i n i s t r at i va
Manuela Fernández Castillo
Co ns e j o Co ns u lt i v o I n t e r n ac i on a l
Antônio Cançado Trindade

Universidad de Cambridge
Francisco Fernández Segado
Universidad Autónoma de Madrid
Héctor Fix Zamudio
Universidad Autónoma de México
Peter Häberle
Universidad de Freiburg
Jutta Limbach
Universidad de Freiburg
Pablo Lucas Verdú
Universidad Complutense de Madrid
Javier Pérez de Cuéllar
Pontificia Universidad Católica del Perú
Alessandro Pizzorusso
Universidad de Pisa
Néstor Pedro Sagüés
Tomás Salvador Vives
Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

contenido
7 Editorial
DERECHO TRIBUTARIO:
INTERNACIONALIZACIÓN Y TENDENCIAS
11 Los derechos de los contribuyentes en el intercambio de

información entre Administraciones tributarias
TEODORO C ORD Ó N E Z QUERRO
31 El intercambio automático de información: hacia el nuevo

estándar de transparencia fiscal internacional
M i g u e l E d u a r d o P e ch o T r i g u e r o s
45 El informe sobre erosión de bases imponibles y traslación

de beneficios de la OCDE: origen e implementación en un
marco internacional y globalizado
F ERNANDO SERRANO ANT Ó N
71 Atrasos tributarios y litigiosidad tributaria en el Perú,

algunos aspectos para reflexionar
SANDRA SEVILLANO & EDUARDO SOTELO
103 El régimen Fatca y sus principales aristas de aplicación en

el Perú
K AREN S H EPPARD C ASTILLO
125 La fiscalidad de las cooperativas desde la perspectiva de la

internacionalización de la economía social y el desarrollo
sostenible
GEMMA PAT Ó N GAR C Í A
153 Tributación de inversiones en el sector minería e

hidrocarburos
B EATRI Z DE LA VEGA RENGI F O

163 Tendencias del impuesto a la renta corporativo en
Latinoamérica
REN É E ANTONIETA VILLAGRA C A Y AMANA &
F ERNANDO ENRIQUE Z U Z UNAGA DEL PINO
203 Los sistemas de impuesto a la renta de América Latina y los

convenios de doble imposición vigentes
JORGE ESPINOSA SEP Ú LVEDA
223 Los hechos gravados en el IVA en el derecho comparado

Wa l k e r V i l l a n u e va G u t i é r r e z
241 Responsabilidad social: ¿un regalo o un gasto necesario?

Entre el buen gobierno corporativo y la determinación del
impuesto a la renta
M Ó NI C A B ENITES MENDO Z A
253 El marco jurídico para la protección de la biodiversidad:

a propósito de la moratoria para la entrada de organismos
vivos modificados (OVM)
A l f r e d o Ma r av í Co n t r e r a s
ReSULTADOS DEL CONCURSO DE CUEnTOS
267 Concurso de cuentos 2013 convocado por la Comisión

Arte y Derecho de la Facultad de Derecho de la PUCP
270 La huida / C é s a r Pool Villegas Calderón
273 Los inciensos / E d i s o n Vá s q u e z F e r n á n d e z
277 El golpe / B r u n o D e lg a d o Ta b o a d a
281 Acarí / J o r g e A r m a n d o Dí a z M o n t a l v o
crónica de claustro
289 Crónica de Claustro

N° 72, 2014
pp. 7-8
Editorial
Desde finales del siglo pasado, el mundo vive inmerso en un proceso
de internacionalización que está transformando las relaciones sociales
y su consiguiente regulación, en ámbitos variados y trascendentes. El
Derecho Tributario no está exento de este impacto. La globalización
económica ha producido competencia fiscal entre los países y, con ello,
tensiones y distensiones entre los ordenamientos nacionales, así como
determinados arreglos legales, primero con rasgos heterogéneos y, luego,
al cabo de unas décadas, con un rastreable nivel de homogeneidad. Por
ello es posible identificar en todo este proceso tendencias y corrientes.
La presente entrega de la revista explota esta natural confluencia de
las corrientes de ideas sobre la materia tributaria y reúne los trabajos
de un grupo de especialistas que nos ilustran sobre temas y problemas
comunes a distintos ordenamientos legales tributarios comparados,
incluido el peruano.
De este modo, el intercambio de información en materia tributaria, la
erosión de bases imponibles y los atrasos tributarios son problemas que
los Estados deben afrontar para evitar dañar sus sistemas tributarios y
además intentar perfeccionarlos. La revisión comparada del impuesto
a la renta y del impuesto al consumo así como de los convenios para
evitar la doble imposición es de ineludible interés al momento de
considerar las tendencias internacionales de la tributación. Sobre
estos y otros temas de viva actualidad versa este número que con gran
esfuerzo ha reunido once artículos elaborados por cinco académicos
extranjeros (de España, Chile y Panamá) y siete autores nacionales de
muy destacada trayectoria en el mundo académico y profesional.
No podemos cerrar esta breve presentación del número sin agradecer
expresa y sinceramente a todos los autores que han compartido con
entusiasmo sus reflexiones con todos los lectores de nuestra revista,
así como a todas las personas cuyo cumplimiento eficiente de labores
permite la publicación puntual de la misma. En tal sentido, tenemos
que dejar constancia expresa de nuestro mayor agradecimiento
a Manuela Fernández Castillo, Luciana Guerra Rodríguez y Luis
Enrique Mendoza Choque, integrantes del equipo editorial, sin cuyo
compromiso militante no sería posible llegar a librerías. Asimismo,
debemos agradecer a Aída Nagata y a Juan Carlos García del Fondo
Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, quienes tienen
8 a su cargo el proceso de depuración y organización de contenidos.
Dejamos para el final nuestro más intenso agradecimiento a los
profesores Sandra Sevillano y Eduardo Sotelo, consultores temáticos
de este número, quienes estuvieron a cargo de la determinación de
contenidos y autores así como del seguimiento correspondiente a la
entrega de los estudios.
Alfredo Villavicencio Ríos

Editor General
ALFREDO VILLAVICENCIO

DERECHO TRIBUTARIO:
INTERNACIONALIZACIÓN Y
TENDENCIAS
N° 72, 2014
pp. 11-29
Los derechos de los contribuyentes

en el intercambio de información entre
Administraciones tributarias
Taxpayers rights in the exchange of information between
Tax Administrations
TEODORO C ORD Ó N E Z QUERRO *
Resumen: En el presente documento se trata de poner de manifiesto como

las Administraciones tributarias, en un contexto de globalización económica
e internacionalización de las empresas, necesitan mejorar e incrementar el
intercambio de información entre ellas, si quieren llegar a controlar de manera
eficaz y eficiente la aplicación de los sistemas impositivos nacionales. Ahora
bien, frente a la estrategia de maximización del beneficio a nivel global de los
agentes económicos privados, uno de cuyos instrumentos es la planificación
fiscal internacional, las Administraciones tributarias deben colaborar entre
sí, y el intercambio de información es, en las condiciones actuales, el medio
más adecuado para dicha colaboración. Es en este contexto donde se puede
plantear la existencia de derechos de los contribuyentes que sean afectados
por ese intercambio, derechos que están reconocidos a nivel de las operaciones
internas, pero que no lo están cuando nos referimos al ámbito internacional.
Palabras clave: derechos de los contribuyentes – intercambio de información –

planificación fiscal – colaboración
Abstract: This paper evidences the need that Tax Administrations have,
within a context of economic globalization and business internationalization,
to improve and intensify exchange of information in order to achieve an
effective and efficient control over the application process of their domestic
tax regimes. Considering the benefit maximizing strategy implemented by
private economic agents in the global setting, which includes international
tax planning as one of their tools, Tax administrations ought to collaborate
with each other. Exchange of information is the most suitable mean to
implement such collaboration. Within this context, certain taxpayers’ rights
could be at stake due to the exchange process; rights that could be properly
acknowledged at the domestic level, but could lack similar recognition in an
international scenario.
Key words: taxpayers’ rights – exchange of information – tax planning –

collaboration
CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBU-

YENTES EN EL PROCEDIMIENTO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN.
* Inspector de Hacienda del Estado en el Consejo para la Defensa del Contribuyente de España.
Correo electrónico: teocordon@gmail.com
12 I . INTRODU C C I Ó N
Según la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
(OCDE), la normativa tributaria internacional no ha evolucionado al
mismo ritmo que las prácticas empresariales internacionales1, por lo que
los principios comunes de distribución de competencias tributarias entre
los países, inspirados en sus experiencias nacionales, no han seguido la
misma pauta de evolución que las empresas globales. Además, existe una
separación cada vez mayor entre el lugar en el que realmente se realiza
la actividad económica y la inversión y el lugar en el que se declaran
los beneficios tributarios. Por todo ello, destaca la OCDE, se requiere
una actuación decidida por parte de las Administraciones tributarias
que deben cooperar entre sí, a fin de intercambiar información y luchar
contra el fraude y la evasión fiscal internacional.
En esta línea de fomento del intercambio de información, la OCDE
promovió la reunión del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio
de Información en Yakarta (Indonesia) del 21 al 22 de noviembre
de 2013. A la reunión asistieron representantes de 81 jurisdicciones,
es decir, participaron muchos países no miembros de la OCDE, pues
para asegurar un avance efectivo en el intercambio de información
se considera necesaria la cooperación global del mayor número de
jurisdicciones, no solo de los países miembros de la OCDE. También
hay que tener en cuenta que están firmados más de 3000 Convenios de
Doble Imposición (CDI), la mayoría con cláusulas de intercambio de
información, que buscan facilitar dicho intercambio. Ahora bien, estos
convenios de doble imposición tienen carácter bilateral y ya la OCDE,
en su Acción 15, insta a desarrollar instrumentos de ámbito multilateral
como forma de hacer frente a problemas que tienen un alcance global2.
Para la Unión Europea (UE), esa necesidad de una mayor cooperación
entre las administraciones tributarias resulta indispensable para la
gestión de los sistemas tributarios nacionales:
En la era de la mundialización, la necesidad de los Estados miembros
de asistencia mutua en el ámbito de la fiscalidad se hace cada vez más
imperiosa. El enorme incremento de la movilidad de los sujetos pasivos,
el número de transacciones transfronterizas y la internacionalización
TEODORO CORDÓN EZQUERRO
de los instrumentos financieros dificulta una estimación adecuada por

parte de los Estados miembros de los impuestos adeudados.
Así pues, sin contar con la información facilitada por otros Estados
miembros, un Estado miembro, por sí solo, no puede gestionar el
sistema tributario nacional. A fin de paliar los efectos negativos de
1 OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development). Lucha contra la erosión de la
base imponible y el traslado de beneficios. OECD Publishing, 2013.
2 OECD. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. OECD
Publishing, 2013.

72
este fenómeno, es indispensable impulsar una nueva cooperación

administrativa entre las Administraciones tributarias de los Estados
miembros. Es preciso crear instrumentos que permitan instaurar la
confianza entre los Estados miembros, mediante el establecimiento de
13
las mismas normas, obligaciones y derechos para todos ellos3. Los derechos
de los
Esta Directiva 2011/16, de cooperación, regula el intercambio de contribuyentes
información como una parte de la cooperación administrativa e incluye en el inter-
las tres modalidades de intercambio de información: previa solicitud, cambio de
automática y espontánea4, dando un paso más allá, sobre todo en relación información
con la obligatoriedad del intercambio automático, que el comentario 9 entre Adminis-
al artículo 26 del Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE) relativo traciones
al intercambio de información. Ahora bien, para esta Directiva, al igual tributarias
que para la Directiva 2003/48/CE/ del Consejo, de 3 de junio de 2003, Taxpayers rights
en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago in the exchange
de intereses, el intercambio automático de información es la mejor vía of information
de cooperación o asistencia mutua. between Tax
Administrations
A su vez, la UE ha presentado una Comunicación de la Comisión de
las Comunidades Europeas sobre «Fomento de la Buena Gobernanza
en el ámbito fiscal»5 y una «Recomendación de la Comisión relativa a
las medidas encaminadas a fomentar la aplicación, por parte de terceros
países, de normas mínimas de buena gobernanza en el ámbito fiscal»6.
Definida la buena gobernanza «como la plasmación de los principios de
transparencia, intercambio de información y competencia fiscal leal»7, se
propone determinar cuál puede ser la contribución especifica de la UE a
la buena gobernanza en el ámbito de la fiscalidad directa, considerando
que cada Estado tiene soberanía fiscal para definir su nivel de impuestos
y presión fiscal, aunque existen límites a las políticas tributarias de
cada país, como son los principios internacionales de transparencia
e intercambio de información en materia tributaria, que han sido
3 «Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa

en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE». Diario Oficial de la
Unión Europea, L 64 de 11.3.2011, considerando 1 y 2, p. 1.
4 «‘intercambio de información previa petición’: el intercambio de información basado en una solicitud
efectuada por el Estado miembro requirente al Estado miembro requerido en un caso específico;
‘intercambio automático’: la comunicación sistemática a otro Estado miembro de información
preestablecida, sin solicitud previa, a intervalos regulares fijados con anterioridad. En el contexto
del artículo 8, por información disponible se entenderá la información recogida en los expedientes
fiscales del Estado miembro que comunique la información, y que se pueda obtener de conformidad
con los procedimientos para recabar y tratar la información de dicho Estado miembro; ‘intercambio
espontáneo’: la comunicación no sistemática de información a otro Estado miembro en cualquier
momento y sin solicitud previa» (Directiva 2011/16, artículo 3, «Definiciones», apartados 8-10).
5 Comisión Europea. «Fomento de la Buena Gobernanza en el Ámbito Fiscal». Comunicación de la
Comisión al Consejo, al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social Europeo, COM (2009)
201 final. Bruselas, 28.4.2009.
6 Comisión Europea. «Recomendación de la Comisión, de 6 de diciembre de 2012, relativa a las
medidas encaminadas a fomentar la aplicación, por parte de terceros países, de normas mínimas de
buena gobernanza en el ámbito fiscal», 2012/771/UE.
7 Comisión Europea. «Fomento de la Buena Gobernanza en el Ámbito Fiscal», p. 5.

14 definidos por la OCDE y el Grupo de los 20 (G20)8. En el caso español,
el intercambio de información tiene muchos frentes regulatorios9 y, para
algunos autores, existe una gran imprecisión en torno al concepto10.
II . L o s d e r e ch o s d e l o s c o n t r i b u y e n t e s
en el procedimiento de intercambio de
información
Ni los Modelos de Convenio de la OCDE, de la Organización de
Naciones Unidas (ONU) y de los Estados Unidos (EEUU), ni la Directiva
2011/16/UE regulan mínimamente los derechos de los contribuyentes
que resultan afectados por el intercambio de información. Además, la
legislación interna de los Estados tampoco aborda los problemas de los
derechos de los obligados tributarios en el intercambio de información
tributaria. Sin embargo, existen Estados que, como excepción a la regla
general, sí regulan algún derecho del contribuyente en este ámbito11.
Los argumentos, o causas, que yacen detrás de esta «desregulación»
pueden ser agrupados esencialmente en tres12: (i) que ha prevalecido el
carácter o función antifraude que tiene el intercambio de información
frente a la protección de los derechos del obligado tributario afectado;
(ii) la falta de rodaje o práctica de esta modalidad de asistencia entre
Estados; (iii) se ha puesto de manifiesto que el intercambio de información
8 Cordón Ezquerro, Teodoro. «La planificación fiscal agresiva y la estrategia de la Comisión UE para
combatirla». Crónica Tributaria, Extra 7 (2013), pp. 2-10.
9 «Reglamento (UE) 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación
administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido»,
«Reglamento (UE) 389/2012 del Consejo, de 2 de mayo de 2012, sobre cooperación administrativa
en el ámbito de los impuestos especiales y por el que se deroga el Reglamento (CE) 2073/2004»,
«Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa
en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE», «Reglamento de
Ejecución (UE) 1156/2012 de la Comisión, de 6 de diciembre de 2012, por el que se establecen
disposiciones de ejecución de determinadas normas de la Directiva 2011/16/UE del Consejo, relativa
a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad», el Convenio multilateral del Consejo
de Europa y la OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria (1988), actualizado
en el Protocolo de 2010, CDI en vigor en España, todos con clausula de intercambio de información,
«Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los
rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses», la Ley General Tributaria (58/2003) (LGT),
acuerdos de intercambio de información con Andorra, Aruba, Bahamas, Curaçao, San Martín y San
Marino (acuerdos de intercambio de información, que están en distintas fases de tramitación, con
Bermudas, Guernsey, Islas Caimán, Islas Cook, Isla de Man, Jersey, Macao, Mónaco, San Vicente
y Las Granadinas y Santa Lucía), el Acuerdo entre el Reino de España y los Estados Unidos de
América para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la aplicación de la ley estadounidense
de cumplimiento tributario de cuentas extranjeras (Foreign Account Tax Compliance Act – Fatca).
10 Ver Del Prado Merino, María y Francisco Nocete Correa. «El intercambio de información
tributaria: entre la diversidad normativa, la imprecisión conceptual y la pluralidad de intereses».
Crónica Tributaria, 139 (2011), pp. 139-164, p. 141.
11 Calderón Carrero, J. Manuel. «El procedimiento de intercambio de información establecido en los
convenios de doble imposición basados en el Modelo de Convenio de la OCDE». En Serrano Antón,
Fernando (dir.). Fiscalidad Internacional, 2 volúmenes. Madrid: Centro de Estudios Financieros,
2013, vol. 2, capítulo 25, p. 1402.
12 Martínez Giner, Luis. La protección jurídica del contribuyente en el intercambio de información entre
Estados. Madrid: Iustel, 2008, p. 160.

72
tributaria entre Estados como mecanismo jurídico internacional tiene

como referencia a los Estados y no a las personas.
Además, si se considera que los Estados al atender los requerimientos de
15
información tributaria recibidos de otro Estado deben actuar y colaborar Los derechos
como si estuviesen realizando una comprobación e investigación de los
nacional (teniendo en cuenta el marco jurídico nacional que regula contribuyentes
sus potestades y los derechos de los contribuyentes, en el ámbito en el inter-
internacional, en la cooperación entre administraciones tributarias de cambio de
diferentes países), nos podemos preguntar por qué se limitan los derechos información
de los contribuyentes a favor de las potestades de los Estados. Dicho de entre Adminis-
otra manera, uno puede preguntarse por qué es necesario rebajar los traciones
derechos de los contribuyentes para garantizar una mayor eficacia en tributarias
la colaboración entre los Estados. Esta relación se puede ver como un Taxpayers rights
juego de suma cero o de suma positiva. in the exchange
of information
El Convenio multilateral del Consejo de Europa y la OCDE sobre
between Tax
asistencia administrativa mutua en materia tributaria (1988), actualizado
Administrations
en el Protocolo de 2010, en su preámbulo establece que «todos los
Estados deben reconocer la aplicabilidad en materia tributaria de los
principios fundamentales según los cuales toda persona puede exigir que
sus derechos y obligaciones se determinen mediante un procedimiento
legal regular, y que los Estados deben esforzarse en velar por los intereses
legítimos de los contribuyentes»13. Así, en su artículo 21.1, regula que
«Nada de lo dispuesto en el presente Convenio se interpretará en el
sentido de que limite los derechos y garantías otorgados a las personas
por la legislación o la practica administrativa del Estado requerido»14.
Esto abriría la posibilidad de que, antes de suministrar la información
al Estado requirente, se le informe al contribuyente afectado por dicho
intercambio. Los comentarios al Modelo de Convenio Tributario sobre la
Renta y el Patrimonio de la OCDE (2002, 2005 y 2010) van en el mismo
sentido, aunque matizan que dicha notificación no debería impedir o
retrasar indebidamente el intercambio efectivo de información15.
13 Jefatura del Estado. «Instrumento de Ratificación del Protocolo de enmienda al Convenio de Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en París el 27 de mayo de 2010 y texto consolidado
del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en Estrasburgo el 25 de
enero de 1988» (BOE-A-2012-14116). Boletín Oficial del Estado, 276 (16 de noviembre de 2012),
pp. 79881-79899, p. 79887.
14 Ibídem, p. 79893.
15 «Las Leyes de algunos países incluyen procedimientos de notificación a la persona que suministró la
información o al contribuyente que está sujeto a la indagación con carácter previo a la transmisión de
la información. Tales procedimientos de notificación podrían constituir un elemento importante de los
derechos garantizados por la ley interna. Pueden ayudar a evitar errores (v.g. en casos de identidad
errónea) y a facilitar el intercambio (al permitir a los contribuyentes notificados que colaboren
voluntariamente con las autoridades tributarias en el Estado que solicita la información). Ahora bien,
los procedimientos de notificación no deberían aplicarse en forma tal que, en las circunstancias
particulares de la solicitud, den al traste con los esfuerzos del Estado que la formula. Dicho de
otro modo, no deberían impedir o retrasar indebidamente el intercambio efectivo de información.
Por ejemplo, los procedimientos de notificación deberían admitir excepciones a las notificaciones
previas, por ejemplo, en casos en que la solicitud de información es de naturaleza muy urgente o
la notificación pudiera socavar las posibilidades de éxito de la investigación llevada a cabo por el

16 La Directiva 2011/16/UE, en su considerando 27, también señala
lo siguiente:
Todos los intercambios de información a que se refiere la presente
Directiva están sometidos a las disposiciones de aplicación de la
Directiva 95/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de
octubre de 1995, relativa a la protección de las personas físicas en lo que
respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de
estos datos, y del Reglamento (CE) n˚ 45/2001 del Parlamento Europeo
y del Consejo, de 18 de diciembre de 2000, relativo a la protección de
las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales
por las instituciones y los organismos comunitarios y a la libre circulación
de estos datos. No obstante, conviene tener en cuenta las limitaciones
de determinados derechos y obligaciones establecidas en la Directiva
95/46/CE, con el fin de salvaguardar los intereses a que se refiere el
artículo 13, apartado 1, letra e), de dicha Directiva. Dichas limitaciones
son necesarias y proporcionadas con vistas a la pérdida potencial
de ingresos de los Estados miembros y a la crucial importancia de la
información contemplada en la presente Directiva para la eficacia de la
lucha contra el fraude16.
Con estas consideraciones, es posible que pueda llegar a realizarse el

intercambio de información sin cumplir todos los requisitos que garanticen
los derechos de los contribuyentes, incluido el secreto tributario. Esto
afectaría derechos y garantías considerados fundamentales, como la
propiedad, el secreto empresarial, la confidencialidad de la información,
la seguridad jurídica y la legalidad.
De acuerdo con el ordenamiento interno de un país, la información
obtenida o en poder de la Administración tributaria es una información
por naturaleza confidencial y protegida, sometida a estrictas reglas de
secreto tributario, delimitado por la existencia de derechos y garantías
de los contribuyentes en cuanto a su procedimiento de obtención y uso
por las Administraciones tributarias y tribunales. Por ello, el intercambio
de información entre Administraciones tributarias de diferentes países
debería estar sujeto a las mismas reglas de secreto tributario, es decir,
la información solo debería ser revelada a las personas autorizadas y
Estado que solicita la información. Un Estado contratante que, de acuerdo con la legislación interna,
deba notificar a la persona que suministró la información o al contribuyente que se ha propuesto un
determinado intercambio de información debería informar a su socio convencional por escrito de esta
condición y de cuáles son las consecuencias para con sus obligaciones en relación con la asistencia
mutua. Esta información debería ofrecerse al otro Estado contratante previa a la firma del convenio
y en adelante siempre que las normas correspondientes fueran objeto de modificación» (OCDE.
Modelo de convenio tributario sobre la renta y sobre el patrimonio. Versión abreviada. 22 de julio de
2010. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2010, «Comentarios al artículo 26 relativo al intercambio
de información», Apartado 3, § 14.1, pp. 418-419).
16 «Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa
en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE». Diario Oficial de la
Unión Europea, L 64 de 11.3.2011, considerando 27, p. 3.

72
para los fines permitidos en la normativa nacional, y deberían dársele

al contribuyente los medios jurídicos necesarios para, mediante el
ejercicio de sus derechos, controlar la legalidad de los intercambios de
información17.
17
Los derechos
En consecuencia, podemos distinguir dos tipos de Estados distintos, en de los
función del mayor o menor respeto a estos derechos, lo cual afecta la contribuyentes
forma de entender la maximización de la operatividad del intercambio en el inter-
de información18. Por un lado se encuentran los Estados más garantistas. cambio de
Aquellos que al otorgar un alto nivel de garantías a los derechos de información
sus contribuyentes serán menos proclives a intercambiar información, entre Adminis-
enviar y recibir, pues la información recibida del Estado remitente sin las traciones
garantías que considera básicas, no podrá ser utilizada ante los tribunales. tributarias
Por otro lado tenemos Estados menos garantistas. Aquellos que al Taxpayers rights
otorgar un bajo nivel de garantías a los derechos de sus contribuyentes in the exchange
serán más proclives a intercambiar información, enviar y recibir, pues of information
la información recibida del Estado remitente con las garantías que between Tax
considera básicas, podrá ser utilizada ante los tribunales. Administrations
Así, puede entenderse que un déficit en el reconocimiento de los

derechos a los obligados tributarios supone una menor colaboración
de los mismos o en su caso, una menor eficacia en el intercambio de
información, mientras que un mayor reconocimiento de aquellos
17 La LGT (58/2003), en su artículo 95, regula el carácter reservado de los datos con transcendencia
tributaria y en concreto, en su apartado 5, señala que «La cesión de información en el ámbito de
la asistencia mutua se regirá por lo dispuesto en el artículo 177 ter de esta Ley». Dicha Ley, en su
capítulo VI, regula la asistencia mutua, con efectos desde 1 de enero de 2012 y, en concreto, en
su artículo 177 ter, el intercambio de información, en los siguientes términos: «1. La Administración
tributaria podrá facilitar a otros Estados o a entidades internacionales o supranacionales los datos,
informes o antecedentes obtenidos en el desempeño de sus funciones, siempre que la cesión tenga
por objeto la aplicación de tributos de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales
o supranacionales, en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre asistencia
mutua, sin perjuicio de que el Estado o entidad receptora de la información pueda utilizarla para otros
fines cuando así se establezca en dicha normativa.
A fin de proporcionar la citada información, la Administración tributaria realizará las actuaciones
que se precisen para obtenerla, incluso cuando la información solicitada no sea precisa para la
determinación de sus tributos internos. A tal efecto, la Administración podrá utilizar cualquiera de los
mecanismos de obtención de información regulados en esta Ley.
La Administración tributaria podrá oponerse o deberá autorizar expresamente, en los términos
establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, que la información facilitada conforme al
apartado anterior sea transmitida a un tercer Estado o entidad internacional o supranacional.

2. La información suministrada a la Administración tributaria por otros Estados o por entidades
internacionales o supranacionales en virtud de normas sobre asistencia mutua tendrá carácter
reservado en los términos señalados en el artículo 95.1 de esta Ley, salvo que la normativa sobre
asistencia establezca otra cosa.
No obstante, la cesión a terceros establecida en los distintos párrafos del artículo 95.1 de esta Ley
será posible solo si la normativa del Estado o entidad que ha facilitado la información permite su
utilización para fines similares, salvo que la normativa sobre asistencia establezca otra cosa.
El procedimiento de cesión de esta información a terceros se desarrollará reglamentariamente.
En su caso, la información a que se refiere este apartado podrá ser remitida a otros Estados o a otras
entidades internacionales o supranacionales si así lo permite la normativa sobre asistencia mutua,
y en las condiciones establecidas en la misma» (LGT (58/2003), «Capítulo VI. Asistencia mutua»,
Sección 2. Normas comunes. Artículo 177 ter Intercambio de información).
18 Calderón Carrero, José Manuel. Intercambio de información y fraude fiscal internacional. Madrid:
Centro de Estudios Financieros, 2000, capítulo 5, p. 342.

18 puede reforzar la confianza de los obligados tributarios y fomentar su
colaboración. Cuanto más y mejor perciban sus derechos, más y mejor
será la cooperación de los mismos y por extensión el intercambio de
información. En definitiva, el reconocimiento de los derechos de los
obligados tributarios en el intercambio de información tributaria entre
Estados se puede entender como un reflejo de la concepción que se
tenga sobre la asistencia mutua. Por tanto, quienes consideran este
mecanismo como un instrumento antifraude fiscal internacional limitan
de forma notable la intervención del obligado tributario en defensa de
sus derechos, mientras que quienes miran con mayores recelos esta
cláusula suelen maximizar los derechos de participación del obligado
tributario afectado por un intercambio de información tributaria entre
Estados.
Si, como hemos señalado, la legislación interna de cada país es, con
carácter general, la norma que regula los derechos y garantías de los
obligados tributarios (su participación en el procedimiento de intercambio
de información por el principio de autonomía procedimental nacional),
no puede ser considerada como una limitación al mismo, sino como la
contraparte que delimita el equilibrio jurídico en los procedimientos
de actuación de la Administración tributaria. Existen, frente a la
finalidad antifraude del intercambio de información, otros bienes o
derechos dignos de protección. Así, no puede negarse la existencia
de un derecho a controlar el flujo de información que les concierne
(artículo 18.4 Constitución Española, CE), el derecho a participar en
los procedimientos administrativos (artículo 105 CE) y el derecho a
controlar la legalidad de las actuaciones administrativas (artículos 24,
103 y 106 CE)19.
En síntesis, destacamos a continuación las circunstancias que pueden
llegar a limitar los derechos de los obligados tributarios20: la existencia
del interés público en que se produzca una tributación justa y presidida
por el principio de igualdad; luchar contra el fraude fiscal; evitar un
daño o riesgo inminente de difícil o imposible reparación; y la renuncia
del obligado tributario a sus derechos.
En este escenario podríamos plantearnos una primera aproximación a
diferentes situaciones que se pueden producir en la práctica, para así

determinar mejor lo que la OCDE define como derechos de participación
del contribuyente en el procedimiento de intercambio de información.
19 Calderón Carrero, José Manuel. «El intercambio de información entre Administraciones tributarias
en un contexto de globalización económica y competencia fiscal perniciosa». En Soler Roch,
M.T. y F. Serrano Antón (dirs.). Las medidas anti-abuso en la normativa interna española y en
los convenios para evitar la doble imposición internacional y su compatibilidad con el Derecho
comunitario. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2002, p. 311.
20 Martínez Giner, Luis. Ob. cit., p. 169.

72
a) Una Administración tributaria recibe un requerimiento de

información de otro Estado, en cuyo caso pueden darse dos situaciones:
La Administración tributaria requerida ya posee los datos solicitados. En
19
este caso, la información solicitada será intercambiada sin que el obligado Los derechos
tributario al que se refiere la misma pueda llegar a tener conocimiento de los
de ello, por lo que será difícil que pueda ejercer sus derechos para contribuyentes
controlar a priori el flujo de la información. En cualquier caso, sí podrá en el inter-
ejercitar acciones, de acuerdo con el ordenamiento jurídico aplicable, cambio de
que le permitan controlar a posteriori la legalidad del intercambio de información
información, si bien ello no habrá impedido que el mismo se llevase a entre Adminis-
cabo. traciones
tributarias
La Administración requerida no dispone de la información solicitada, por
Taxpayers rights
lo que la misma deberá ser recabada por aquella. En este caso existen dos
in the exchange
posibilidades: en el caso de que la información sea recabada del propio
of information
obligado tributario al que se refiere la misma, resultará informado por lo
between Tax
que podrá impugnar y hacer valer el sistema de recursos en relación con
Administrations
los distintos aspectos del intercambio de información, bien porque no se
cumplen los requisitos necesarios o porque el mismo no es obligatorio;
en el caso de que la información sea recabada de terceras personas
distintas del propio obligado tributario al que se refiere la información,
el requerimiento se dirigirá a ese tercero al que se le informará del
alcance, motivación y finalidad del mismo. El tercero puede impugnar,
oponerse o cuestionar el requerimiento, siendo discutible si el obligado
tributario al que se refiere la información está legitimado para impugnar
los requerimientos de información dirigidos a otra persona.
b) Una Administración tributaria, en el marco de una investigación
dirigida contra un obligado tributario residente, solicita a otro Estado
información tributaria sobre ese sujeto pasivo. En este caso, dado que
tal actuación —el requerimiento de información— será una causa de
interrupción de la prescripción tributaria, de acuerdo con la normativa
nacional, artículo 68.5 de la Ley General Tributaria, que será notificada
al obligado tributario afectado, le podrían asistir todos los derechos
para intervenir en el procedimiento de intercambio de información. La
jurisprudencia española ha analizado este supuesto de distinta forma,
planteando la no obligatoriedad de la notificación al contribuyente

afectado del requerimiento de intercambio de información a otros
Estados. Así, la sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de septiembre
de 2003 considera en su fundamento jurídico quinto que
del examen de la normativa comunitaria […] y de los Convenios de
doble imposición suscritos con Alemania, Francia y los Países bajos, o de
la española de transposición de la misma, que regula el procedimiento
de aplicación de las Directivas comunitarias sobre intercambio de
información tributaria y la Orden Ministerial de 9 de febrero de 1988,
20 no puede extraerse la obligatoriedad, reclamada por la recurrente, de la
puesta a disposición del sujeto pasivo del contenido del requerimiento
realizado a las entidades extranjeras, a través de las autoridades fiscales
de sus respectivos países.
Para la OCDE, los derechos de participación de los contribuyentes

afectados por el procedimiento, generalmente aplicables en el Estado
que va a transmitir la información, el requerido, se pueden clasificar en
tres categorías de protección diferente21:
a) Derecho de notificación: en el que se le informará al contribuyente
de la información a remitir, país que solicitó la información, impuestos
afectados, norma legal que regula el intercambio y la eventual oposición
a dicho procedimiento. Este derecho es, por tanto, el primer paso para la
eficacia del resto de los derechos. Países como Alemania, Luxemburgo,
Suiza, Suecia, Países Bajos y Portugal lo regulan. Al respecto, podemos
referirnos a dos supuestos que pueden acaecer.
Por un lado, puede existir una contradicción entre los datos que facilita
el propio obligado tributario afectado por el intercambio de información
—que gozan de presunción de veracidad, artículo 108.4 de la Ley
General Tributaria— y los datos que se obtengan de terceras personas.
En tal caso, esa divergencia ha de ser resuelta y es necesario comunicar
la misma al contribuyente para que alegue lo que estime oportuno. Por
tanto, parece que la notificación es precisa y en ese sentido no se lesiona
ni se cuestiona la posición jurídica ni las garantías del obligado tributario.
Una segunda situación será aquella en la que los datos que obran en poder
de la Administración tributaria constituyen un elemento de prueba, sea
por haber sido declarado por el propio contribuyente, sea porque los
ha obtenido tras el desarrollo de unas actuaciones de comprobación e
investigación. En este caso, como la información ya está en poder de
la Administración, el intercambio se puede realizar sin conocimiento
previo por parte del contribuyente.
Sin embargo, el hecho de que unos determinados datos tributarios ya
obren en poder de la Administración tributaria y se hayan obtenido
en el marco de unas actividades de comprobación e investigación
de acuerdo con los procedimientos y garantías legales, no significa

que esa información pueda ser usada o transferida sin el concurso o
consentimiento del obligado tributario afectado, pues una cosa es la
obtención de la información y otra la transferencia de la misma a otro
Estado. Por ello, aun habiéndose obtenido correctamente la información
tributaria, su intercambio sin el previo conocimiento o notificación al
21 OECD. Tax Information Exchange between OECD Member Countries: A Survey of Current Practices.
París, 1994.

72
obligado tributario afectado puede constituir una merma de las garantías

jurídicas del mismo. Recordemos aquí que con carácter general no se
reconoce en el sistema tributario español el derecho de notificación al
obligado tributario afectado por un intercambio de información, lo cual
21
ha llevado a una parte de la doctrina22 a considerar inaceptable que no Los derechos
de los
se le notifique al obligado tributario un intercambio de información
contribuyentes
tributaria relativa a su persona a otro Estado.
en el inter-
No obstante, debe destacarse la expresa regulación que sobre algunos cambio de
aspectos de esta cuestión realiza la Instrucción 1/2000, de 1 de diciembre, información
de la Agencia de Protección de Datos, relativa a las normas por las que entre Adminis-
se rigen los movimientos internacionales de datos. La norma segunda traciones
señala que «cualquier responsable de un fichero o tratamiento que se tributarias
proponga transferir datos de carácter personal fuera del territorio español Taxpayers rights
deberá haber informado a los afectados de quiénes serán destinatarios in the exchange
de los datos, así como de la finalidad que justifica la transferencia of information
internacional y el uso de los datos que podrá hacer el destinatario». between Tax
Administrations
Dentro de las limitaciones a esos derechos, el artículo 23.2 de Ley
Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de
carácter personal establece que
Los responsables de los ficheros de la Hacienda Pública podrán
igualmente, denegar el ejercicio de los derechos a que se refiere
el apartado anterior cuando el mismo obstaculice las actuaciones
administrativas tendentes a asegurar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y, en todo caso, cuando el afectado esté siendo objeto de
actuaciones inspectoras.
En esta línea también, la Sentencia del Tribunal Constitucional

292/2000 precisó que era necesario compatibilizar la necesidad de ser
informado con el funcionamiento de las normas sobre el intercambio
de información, manteniéndose que cualquier limitación a este derecho
consagrado en la Constitución Española ha de estar justificada y no
vulnerarla (FJ 13: Solo podrá restringirse los derechos de acceso a la
información que va a ser intercambiada si existe un interés público
imperioso que así lo justifique).
b) Derecho de consulta o audiencia: además de la notificación se le debe dar

audiencia al afectado antes de enviar la información al Estado solicitante.
En el ordenamiento jurídico español, el fundamento que permitiría
mantener la existencia de un derecho de consulta en los procedimientos
de intercambio de información tributaria sería el artículo 105 c) de la
Constitución, la cual establece que «la ley regulará: c) el procedimiento a
22 Calderón Carrero, José Manuel. «El intercambio de información entre Administraciones tributarias
en un contexto de globalización económica y competencia fiscal perniciosa», p. 324.

22 través del cual deben producirse los actos administrativos, garantizando
cuando proceda, la audiencia al interesado». A su vez, el Tribunal
Supremo, en sentencia de 17 de enero de 1992, ha constatado que
tras la aprobación de la Constitución, es necesario garantizar en todo
procedimiento o expediente administrativo la audiencia al ciudadano,
incluso aunque no se prevea expresamente en sus trámites.
Por otro lado, en el ámbito administrativo se establece el trámite de
audiencia, por una parte en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento
Administrativo Común, que en su artículo 84 señala que «instruidos
los procedimientos, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de
resolución, se pondrán de manifiesto a los interesados o, en su caso, a sus
representantes» y, por otra, en la Ley General Tributaria, que regula en
su artículo 34.1 m) «el derecho a ser oído en el trámite de audiencia, en
los términos previstos en esta ley».
c) Derecho de intervención: con estos derechos el afectado puede someter
a control administrativo y jurisdiccional la legalidad del intercambio
antes y después de su ejecución. En el ámbito tributario español, puesto
que la petición de información a un tercer país es un acto administrativo
notificable y, por tanto, susceptible de ser impugnado, para ejercitar este
tipo de derechos en el intercambio de información, podría acudirse al
artículo 227.1 de la LGT23, y así poder considerar recurrible una decisión
de la Administración tributaria de intercambiar información con otro
Estado.
Como hemos señalado anteriormente, tanto para la OCDE como
para la UE, el ejercicio de estos derechos de participación puede
obstaculizar el intercambio de información hasta el punto de llegar a
frustrar el éxito del mismo en el Estado requirente, por ello plantean
un equilibrio de todos los elementos en conflicto, dando preeminencia
a la lucha contra el fraude fiscal internacional, relegando los derechos
de los contribuyentes al ámbito de los derechos nacionales. Por tanto,
el obligado tributario afectado por un requerimiento de intercambio de
información tributaria entre Estados debería poder impugnar tanto la
obtención de la información tributaria objeto de intercambio como la
propia decisión de enviarla al otro Estado, para hacer valer sus derechos
en el Estado requerido en el que se encuentra la información referida al
mismo, para controlar el fundamento de la petición, los términos de la
misma y el cumplimiento de los requisitos y garantías que proclama el
artículo 26 del MCOCDE.
23 «1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que
se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes: a) Los que provisional o definitivamente
reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber. b) Los de trámite que
decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento» (LGT
(58/2003), artículo 227.1).

72
El Tribunal Administrativo de Luxemburgo en resolución de 6.2.2012

(caso 29592,a) ante el requerimiento de información cursado por la
Administración tributaria sueca, en aplicación de la asistencia mutua, ha
admitido el recurso de un contribuyente cliente de un banco, al aceptar
23
que el afectado tiene derecho a conocer el contenido del requerimiento Los derechos
de los
de información formulado por la Administración tributaria sueca, pues
contribuyentes
considera que, a pesar de ser información confidencial, dicho acceso
en el inter-
es el único mecanismo que le permite al afectado ejercitar su defensa a
cambio de
efectos de cuestionar la legalidad de tal asistencia mutua.
información
Como caso del reconocimiento del derecho de impugnación en el marco entre Adminis-
del intercambio de información, podemos señalar el Protocolo (BOE traciones
11.6.2013) que modifica el convenio de 26 de abril de 1966 entre España tributarias
y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de Taxpayers rights
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 in the exchange
de junio de 2006. El apartado IV, referido al nuevo artículo 25 bis, que of information
incorpora la cláusula de intercambio de información, se refiere en el between Tax
número 12 a la posibilidad de impugnar actuaciones del procedimiento Administrations
de intercambio de información, distinguiendo aquellas desarrolladas en
el Estado requerido y en el Estado requirente24.
24 «Artículo 12. El párrafo IV del Protocolo, con referencia al artículo 25 bis, se sustituye por el siguiente
nuevo párrafo IV:
“1. Se entenderá que el intercambio de información únicamente podrá solicitarse una vez agotadas
todas las fuentes habituales de información del Estado contratante que requiere la información, de
las que disponga en aplicación de su procedimiento tributario interno, excepto aquellas que pudieran
generar dificultades desproporcionadas.
2. Se entenderá que al formular un requerimiento de información en virtud del artículo 25 bis del
Convenio, las autoridades competentes del Estado que solicita la información proporcionarán la
siguiente información a las autoridades competentes del Estado requerido:
a) la identidad de la persona objeto de inspección o investigación;
b) las fechas respecto de las que se solicite la información;
c) una declaración sobre la información solicitada en la que conste su naturaleza y la forma en la
que la Parte requirente desee recibir la información de la Parte requerida;
d) la finalidad fiscal para la que se solicita la información;
e) en la medida en que se conozca, el nombre y el domicilio de toda persona en cuyo poder se
crea que obra la información solicitada;
3. Se entenderá que el criterio de «pertinencia previsible» tiene como finalidad establecer un
intercambio de información en materia tributaria tan amplio como sea posible y, al mismo tiempo,
aclarar que los Estados no tienen libertad para emprender búsquedas indefinidas de pruebas
(«fishing expeditions»), ni para solicitar información de dudosa pertinencia respecto a la situación
fiscal de un determinado contribuyente. Mientras que el apartado 2 contiene importantes requisitos

procedimientales al objeto de garantizar que no se emprendan búsquedas indefinidas de pruebas,
los subapartados a) a e) deben interpretarse de forma que no se malogre el intercambio efectivo de
información.
4. Se entenderá asimismo que el artículo 25 bis del Convenio no obliga a los Estados contratantes a
intercambiar información de forma automática o espontánea.
5. Se entenderá que en caso de intercambio de información, las normas de procedimiento
administrativo relativas a los derechos de los contribuyentes aplicables en el Estado contratante al
que se solicite la información seguirán siendo aplicables antes de la transmisión de la información al
Estado contratante que la ha solicitado. Se entenderá asimismo que el objetivo de esta disposición
es garantizar al contribuyente un procedimiento justo y no el de impedir o retrasar indebidamente el
proceso de intercambio de información.
6. La autoridad competente remitirá al otro Estado contratante la información solicitada tan pronto
como sea posible. El tiempo que transcurra desde la petición de la información hasta su recepción
por el Estado que la solicitó no será considerado a los efectos del cálculo de los límites temporales

24 Una cuestión que plantea alguna discusión es la posibilidad de impugnar
por parte de un obligado tributario, requerimientos de información
dirigidos a terceros. Son, esencialmente, dos las posiciones que se
mantienen al respecto: la que considera que el obligado tributario
afectado por el requerimiento de información a un tercero no puede
impugnar el mismo, y la que considera que sí. El punto de partida
es la consideración del requerimiento de información como acto
administrativo susceptible de ser recurrido. En este sentido, el Tribunal
Económico-Administrativo Central (resolución de 23.9.1987) ha
manifestado que los requerimientos de información
constituyen un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, que
concreta e individualiza el deber general de suministrar información a
terceros, define una obligación de hacer y el propio requerimiento se
convierte en el acto declarativo de esta obligación de informar que es
una obligación principal y autónoma, constituye un acto administrativo,
de carácter formal, que no puede ser considerado como de mero trámite
y, en consecuencia, reúne las características precisas para ser calificado
como reclamable en la vía económico-administrativa.
A su vez, en otra resolución de 25.9.1998, mantiene que la impugnación

del acto administrativo de obtención de información solo puede ser
realizada por la persona a quien se le pide los datos. Sin embargo, con
el artículo 232.1.b) de la LGT se podría defender que los obligados
tributarios afectados por el requerimiento también podrían impugnar el
mismo25.
Finalmente, no debe olvidarse la posibilidad de acudir como vía de
impugnación, a posteriori, a la responsabilidad patrimonial de la
Administración Pública frente a los intercambios de información
tributaria entre Estados que provoquen un daño patrimonial al obligado
tributario. En este sentido, el Convenio relativo a la asistencia mutua
y la cooperación entre las Administraciones aduaneras en el ámbito
de la Unión Europea, recoge en su artículo 25.2 f) la posibilidad de
invocar la responsabilidad patrimonial cuando se produzcan daños por
previstos en la legislación fiscal española respecto de los procedimientos fiscales de la Administración

Tributaria.
7. Las personas implicadas en una actuación seguida en España no podrán invocar irregularidades
en el procedimiento seguido en Suiza para recurrir su caso ante los tribunales españoles.
En caso de que el contribuyente recurriera la decisión adoptada por la Administración Tributaria
Federal Suiza respecto de la transmisión de información a la autoridad competente española,
cualquier demora que se produjera por este motivo no será computable en la aplicación de los límites
temporales previstos en la legislación fiscal española respecto de los procedimientos fiscales de la
Administración Tributaria”».
25 «Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas cualquier otra
persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria» (LGT
(58/2003), artículo 232.1.b)).

72
el tratamiento de los datos transmitidos26. En el ordenamiento español,

podría ser de aplicación la legislación sobre responsabilidad patrimonial
de la Administración pública, pues en este sentido, el artículo 139
de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las
25
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, Los derechos
de los
se establece lo siguiente:
contribuyentes
1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las en el inter-
Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran cambio de
en cualquiera de sus bienes y derechos, salvo en los casos de fuerza mayor, información
siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal entre Adminis-
o anormal de los servicios públicos. 2. En todo caso, el daño alegado traciones
habrá de ser efectivo, evaluable económicamente e individualizado con tributarias
relación a una persona o grupo de personas. Taxpayers rights
in the exchange
En consecuencia, si como resultado de un intercambio de información of information
resultan afectados secretos empresariales que provocan un daño en between Tax
la producción y distribución de algún bien o servicio a un obligado Administrations
tributario, este puede actuar reclamando a la Administración Pública
—Administración Tributaria— una cantidad económica por los daños
causados como consecuencia de su actuación al transferir información
tributaria que supone revelar secretos empresariales del contribuyente.
Con esta clasificación de los derechos de participación de la OCDE,
nos podemos preguntar si el intercambio de información debe seguir
viéndose casi exclusivamente como un instrumento antifraude fiscal
limitativo de derechos, o, si esos derechos, están mejor defendidos con
normas nacionales y Estados garantistas o, con normas de carácter
supranacional. Tal vez los CDI firmados, de ámbito bilateral, están
mostrando su insuficiencia y es necesario llegar a acuerdos multilaterales
para superar sus limitaciones, en cuyo caso ¿habría que plantearse la
conveniencia de regular los derechos a nivel internacional, OCDE, UE?
Se debe avanzar en la aplicación de los derechos de los obligados
tributarios en el intercambio de información, teniendo en cuenta que
su reconocimiento no debe obstaculizar el procedimiento del mismo. En
este sentido, parece lógico entender que ni el derecho de notificación,
ni el derecho de audiencia o consulta suponen un obstáculo en sí

mismo al intercambio de información. Por el contrario, el derecho de
impugnación o intervención sí puede suponer un evidente retraso. En
la mayoría de los países no se ha regulado de forma específica estos
derechos. Esto resulta en que las personas afectadas por el intercambio
no puedan ejercer acciones para controlar la legalidad del mismo, por lo
26 «Acto del Consejo, de 18 de diciembre de 1997, por el que se celebra, sobre la base del artículo K.3
del Tratado de la Unión Europea, el Convenio relativo a la asistencia mutua y la cooperación entre
las administraciones aduaneras». Diario Oficial de la Unión Europea, C24 de 23.1.1998.

26 que deben acudir al sistema general de recursos previsto en la normativa
nacional. En el caso de Alemania, Holanda, Portugal y Suiza estos tres
derechos sí están regulados.
Por último, para terminar y situar el estado de la cuestión en la Unión
Europea, resumiremos brevemente una reciente sentencia del Tribunal
de Justicia de Luxemburgo, de 22 de octubre de 2013, asunto C-276/12,
en la que el Tribunal de Luxemburgo ante la cuestión prejudicial
planteada por el Tribunal de Justicia de la República Checa, declara que
la Directiva 77/799/CEE debe interpretarse en el sentido de que no
atribuye al contribuyente de un Estado miembro ni el derecho a ser
informado sobre la solicitud de asistencia dirigida por dicho Estado a
otro Estado miembro con el fin de verificar los datos facilitados por el
contribuyente en el marco de su declaración del impuesto sobre la renta,
ni el derecho a participar en la formulación de la solicitud enviada al
Estado miembro requerido.
En concreto, un ciudadano checo alegó en su declaración de renta 2004,

que había realizado gastos en diferentes Estados miembros ante su posible
traslado a los mismos para el ejercicio de su actividad como futbolista.
Por su parte, la Administración tributaria checa, en un procedimiento
de inspección sobre la renta declarada en 2004, solicitó información a
las Administraciones tributarias afectadas basándose en su ley interna
y en la Directiva 77/799/CEE. Girada la liquidación al contribuyente,
después de varios recursos, el contribuyente llevó el asunto ante el
Tribunal Supremo, alegando que la Administración tributaria checa
había obtenido ilegalmente información que le concernía, dado
que no le informó acerca de la solicitud de asistencia dirigida a otras
Administraciones y en las respuestas facilitadas al requerimiento no se
precisó el modo en que se había obtenido la información. El Tribunal
checo observa que no reconocer el derecho del contribuyente en el
intercambio de información entre las Administraciones tributarias
supondría reducir sus derechos procesales en relación con los derechos
que el ordenamiento jurídico checo le reconoce en el marco de un
procedimiento tributario nacional y se pregunta en qué medida influyen
en la existencia de ese derecho los derechos fundamentales, tal como
están garantizados en la Carta de los Derechos Fundamentales de la

Unión Europea.
Ante estos interrogantes, el Tribunal checo suspende el procedimiento y
plantea al Tribunal de Justicia de Luxemburgo las siguientes cuestiones
prejudiciales:
a) ¿Se desprende del Derecho de la Unión Europea que el contribuyente
tiene derecho a ser informado de la decisión de la Administración
tributaria checa de solicitar información con arreglo a la Directiva 77/799
72
[…]? ¿Tiene derecho el contribuyente a participar en la formulación de

la solicitud dirigida al Estado miembro requerido? Si el contribuyente
no tiene tales derechos en virtud del Derecho de la Unión Europea, ¿es
posible que la legislación nacional le confiera similares derechos?
27
Los derechos
El Tribunal de Justicia europeo entiende que la citada Directiva prevé de los
una mera facultad de los Estados miembros para recurrir a la asistencia contribuyentes
de otros Estados miembros, regulando su colaboración, y que su en el inter-
objetivo es luchar contra el fraude y la evasión fiscal internacional. Por cambio de
consiguiente, concluye la Comisión, la cuestión de si el Estado miembro información
requirente tiene la obligación de informar al contribuyente acerca de la entre Adminis-
solicitud de asistencia que ha formulado no se rige por el Derecho de la traciones
Unión, sino exclusivamente por el Derecho nacional, añadiendo que el tributarias
derecho de defensa, que incluye el derecho a ser oído y el derecho de Taxpayers rights
acceso al expediente, está incluido entre los derechos fundamentales in the exchange
que forman parte integrante del ordenamiento jurídico de la Unión. Por of information
tanto, la Directiva no atribuye derechos específicos a los contribuyentes between Tax
ni impone a las autoridades competentes de los Estados miembros Administrations
ninguna obligación de consultar a aquellos.
En tales circunstancias, sigue el Tribunal, procede examinar si el
contribuyente puede, a pesar de todo, deducir del derecho de defensa
un derecho a participar en el intercambio de información entre las
autoridades competentes. El Tribunal de Justicia recuerda que ha
declarado con anterioridad que el respeto del derecho de defensa
constituye un principio general del Derecho de la Unión que resulta de
aplicación cuando la Administración se propone adoptar un acto lesivo
para una persona (véase la sentencia Sopropé, C-349/07, apartado
36). En virtud de este principio, debe permitirse a los destinatarios
de decisiones que afecten sensiblemente a sus intereses dar a conocer
oportunamente su punto de vista sobre los elementos en los que la
Administración vaya a basar su decisión. Esta obligación recae sobre las
Administraciones de los Estados miembros cuando adoptan decisiones
que entran en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, aun
cuando la legislación de la Unión aplicable no establezca expresamente
tal requisito formal.
De ello se deduce que el respeto del derecho de defensa del contribuyente

no exige que este participe en la solicitud de información dirigida por
el Estado miembro requirente al Estado miembro requerido. Tampoco
exige que el contribuyente sea oído en el momento en que en el Estado
miembro requerido se lleven a cabo actuaciones inspectoras que
puedan incluir el examen de testigos ni que sea oído antes de que dicho
Estado miembro transmita información al Estado miembro requirente.
Por tanto, el Tribunal concluye que la cuestión prejudicial, tal como
resulta de la Directiva 77/799 y del derecho fundamental a ser oído,
28 debe interpretarse en el sentido de que no atribuye al contribuyente de
un Estado miembro ni el derecho a ser informado sobre la solicitud de
asistencia dirigida por dicho Estado a otro Estado miembro con el fin
de verificar los datos facilitados por el contribuyente en el marco de su
declaración del impuesto sobre la renta, ni el derecho a participar en la
formulación de la solicitud enviada al Estado miembro requerido.
b) Al comunicar información con arreglo a la Directiva 77/799 […],
¿está obligada la Administración tributaria del Estado miembro
requerido a respetar cierto contenido mínimo en su respuesta, de modo
que conste claramente cuáles fueron las fuentes y cuál fue el método
utilizado por la Administración tributaria requerida para obtener
la información comunicada? ¿Puede el contribuyente cuestionar la
exactitud de la información así comunicada, por ejemplo, por vicios
formales del procedimiento que precedió en el Estado miembro
requerido a la comunicación de la información? ¿O es aplicable el
principio de cooperación y confianza mutua, conforme al cual no se
podrá cuestionar la información facilitada por la Administración
tributaria requerida?
A este respecto, el Tribunal señala que la Directiva 77/799 no

contempla el derecho del contribuyente a cuestionar la exactitud de
la información transmitida y no impone ninguna exigencia particular
en lo que atañe al contenido de la información transmitida. En tales
circunstancias, incumbe exclusivamente a los derechos nacionales
fijar las correspondientes normas. El contribuyente podrá cuestionar la
información que le concierne transmitida a la Administración tributaria
del Estado miembro requirente según las normas de procedimiento
aplicables en el Estado miembro de que se trate. En consecuencia,
considera que la Directiva 77/799 no regula el extremo relativo a
determinar en qué condiciones podrá el contribuyente cuestionar la
exactitud de la información transmitida por el Estado miembro requerido
y no impone ninguna exigencia particular en lo que atañe al contenido
de la información transmitida.
En cuanto al contenido, valor probatorio y efectos de la información
intercambiada, el Abogado General, en sus conclusiones de 6 de junio
de 2013, destaca que la Directiva 77/799 no contiene disposición

alguna sobre el contenido formal de la información remitida al Estado
requirente, pero sí debe tener datos suficientes sobre las actuaciones
llevadas a cabo para su obtención, para garantizar su valor probatorio.
Para el Abogado, la Directiva no confiere valor probatorio alguno
a la información intercambiada, por lo que corresponde al órgano
jurisdiccional nacional determinar cuál es el valor probatorio que
procede atribuir en cada caso a la información comunicada por un
Estado miembro en virtud de la Directiva, en consecuencia, será
72
en dicho procedimiento nacional donde el contribuyente afectado

podrá contrastar la exactitud de la información intercambiada. En
este sentido, la Ley General Tributaria, en su artículo 106, «Normas
sobre medios y valoración de prueba», en su apartado 2, establece
29
que «Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o Los derechos
de los
entidades internacionales en el marco de la asistencia mutua podrán
contribuyentes
incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado
en el inter-
anterior, al procedimiento que corresponda». Además, el Abogado
cambio de
considera que el procedimiento de investigación del Estado miembro
información
requerido únicamente se regirá por su derecho procedimental nacional, entre Adminis-
que delimitará los derechos de los interesados; nunca por el derecho traciones
procedimental del Estado requirente, pues sería contrario a la Directiva tributarias
77/799.
Taxpayers rights
in the exchange
Recibido: 20/02/2014 of information
Aprobado: 17/03/2014 between Tax
Administrations

N° 72, 2014
pp. 31-44
El intercambio automático de información:

hacia el nuevo estándar de transparencia fiscal
internacional
Automatic exchange of information: towards a new global
standard of tax transparency
M i g u e l E d u a r d o P e ch o T r i g u e r o s *
Resumen: Las autoridades tributarias dependen cada vez más de la

cooperación con sus contrapartes extranjeras para administrar más eficazmente
sus leyes tributarias nacionales. Luego de los escándalos bancarios de 2008
y la crisis financiera global posterior, el Foro Global sobre Transparencia e
Intercambio de Información Tributaria ha impulsado el intercambio de
información a requerimiento como el estándar internacional en materia de
transparencia fiscal. Sin embargo, algunas medidas adoptadas por la Unión
Europea, iniciativas previas de la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económicos (OCDE) y, sobre todo, la introducción en 2010 del
«Foreign Account Tax Compliance Act» (Fatca) de los Estados Unidos han
promovido la necesidad de adoptar el intercambio automático de información
como nuevo estándar de transparencia fiscal internacional. El intercambio
automático de información le permite a las jurisdicciones de la residencia
verificar si sus contribuyentes han incluido correctamente las rentas obtenidas
en el exterior, permitiéndole a las autoridades tributarias contar con alertas
tempranas de posibles casos de incumplimiento. En febrero de 2014, la OCDE
publicó su propuesta para un nuevo modelo global de intercambio automático
de información aplicable a las cuentas mantenidas en entidades financieras.
El nuevo modelo global contiene los instrumentos legales necesarios y
los procedimientos de debida diligencia y reporte principalmente para las
instituciones financieras.
Palabras clave: transparencia fiscal internacional – intercambio automático

de información – confidencialidad – Convención Multilateral sobre Asistencia
Administrativa Mutua en Materia Fiscal – Fatca – Foro Global sobre
Transparencia e Intercambio de Información Tributaria – Países del Grupo de
los Ocho (G8) – acceso a la información bancaria con fines tributarios
Abstract: Tax authorities are increasingly relying on mutual cooperation

with their foreign peers to enforce more effectively their internal tax laws.
After the banking scandals of 2008 and the subsequent global financial crisis,
the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax
Purposes has proposed the exchange of information upon request as the fiscal
transparency standard. However, some measures adopted by the European
Union, previous initiatives from the Organization for Economic Cooperation
* Director de Estudios e Investigaciones Tributarias del Centro Interamericano de Administraciones

Tributarias (CIAT) en Ciudad de Panamá, Panamá. Economista con un MSc en Economía por la
University College London. Correo electrónico: mpecho@ciat.org
32 and Development (OECD) and, above all, the introduction of the Foreign
Account Tax Compliance Act (Fatca) by the United States in 2010 have
promoted the need to adopt the automatic exchange of information as the
new fiscal transparency standard. Automatic exchange of information allows
home countries to verify whether their taxpayers have correctly included
foreign income, allowing tax authorities to have early warning of possible non-
compliance cases. In February 2014, the OECD published its proposal for a
new global model of automatic exchange of financial account information.
The new global model contains the necessary legal instruments and due
diligence and reporting procedures, mainly for financial institutions.
Key words: international fiscal transparency – automatic exchange of

information – safeguards – Multilateral Convention on Mutual Administrative
Assistance in Tax Matters – Fatca – Global Forum on Transparency and
Exchange of Information for Tax Purposes – The Group of Eight (G8) – access
to bank information for tax purposes
CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. DESARROLLOS GLOBALES RECIENTES.–

III. EL INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN.– IV. EL MODELO
ÚNICO DE INTERCAMBIO AUTOMÁTICO DE INFORMACIÓN FINANCIERA.
I . I n t r o d u cc i ó n
Las últimas décadas han sido testigo de una liberalización y globalización
sin precedentes de las economías. Los países cada vez han eliminado
o limitado más los controles sobre las inversiones extranjeras y han
disminuido los controles de divisas. Al mismo tiempo, avances en la
tecnología de la información y comunicación han hecho que sea más
fácil para los inversores ocultar a sus autoridades tributarias las rentas
que obtienen en el extranjero.
M i g u e l E d ua r d o P e c h o T r i g u e r o s
Mientras que los negocios se hacen globales, las autoridades tributarias

permanecen confinadas a sus respectivas jurisdicciones. Así, los
funcionarios solo monitorean una parte de las actividades o las
inversiones que realiza un contribuyente que opera de forma global.
Como resultado, las autoridades tributarias dependen cada vez más de
la cooperación con sus contrapartes extranjeras para administrar más
eficazmente sus leyes tributarias nacionales1.
Un elemento clave de esa cooperación es el intercambio de información.
Es una manera eficaz para que los países mantengan la soberanía sobre
la aplicación y el cumplimiento de sus leyes tributarias. Los escándalos
bancarios de 2008 y la crisis financiera global posterior supusieron un
aumento de las preocupaciones de los gobiernos —mayoritariamente
de los países de la Organización para la Cooperación y Desarrollo
1 CIAT/IBFD. Manual de administración tributaria, 2011.

72
Económicos (OCDE) y de la Unión Europea (UE)— por la existencia

de déficits fiscales y la fuga de ingresos tributarios, motivando un
resurgimiento del interés por el intercambio de información.
33
El Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información El intercambio
Tributaria (el Foro Global en adelante) se convirtió entonces en el órgano automático de
certificador del estándar internacional en materia de intercambio de información:
información2. A través de un proceso de revisiones paritarias, se entiende hacia el nuevo
cumplido el estándar internacional cuando i) existe disponibilidad de estándar de
información fiscalmente relevante, en particular, de cuentas bancarias y transparencia
sus titulares; ii) la autoridad tributaria tiene atribuciones para acceder a fiscal interna-
ella; y iii) la información puede ser intercambiada con otras autoridades cional
tributarias que lo requieran con salvaguardas que protejan los derechos Automatic
de los contribuyentes y la confidencialidad. Las revisiones evalúan las exchange of
normativas internas de los países miembros (fase 1) y la aplicación information:
efectiva del intercambio que dichas normas permiten (fase 2). Las towards a new
revisiones se someten a la asamblea de países y son aprobadas con la global stan-
regla del consenso menos uno. dard of tax
transparency
Claramente, el estándar internacional promovido por el Foro Global
aplica al intercambio de información a requerimiento. Sin embargo,
algunas medidas adoptadas por la UE, iniciativas previas de la
OCDE y, sobre todo, la introducción en 2010 del «Foreign Account
Tax Compliance Act» (Fatca) de los Estados Unidos (EE.UU.) han
promovido la adopción del intercambio automático de información
como nuevo estándar de transparencia fiscal internacional, con el
fin de apoyar a las autoridades tributarias a determinar y recaudar
correctamente los impuestos por ingresos del capital obtenidos por sus
residentes en el extranjero.
II . D e s a r r o l l o s g l o b a l e s r e c i e n t e s
En julio de 2005 entró en vigencia en la UE la Directiva 2003/48/CE
(Directiva sobre la Fiscalidad de los Rendimientos del Ahorro), por la
cual los países miembros intercambian automáticamente información
sobre los intereses pagados en su jurisdicción a individuos residentes
fuera de ella. Luxemburgo y Austria disfrutaron de un período de
transición para aplicar esta medida, durante el cual, en lugar de
proporcionar información a los demás Estados miembros, aplicaban
una retención del 35%3. Para la implementación de la Directiva, el
Consejo de la Unión Europea adoptó estándares de reporte común
2 Al momento en que se culminó este artículo, 121 jurisdicciones se habían adherido voluntariamente
al Foro Global. Los países de América Latina que participan son Argentina, Brasil, Chile, Colombia,
Costa Rica, El Salvador, Guatemala, México, Panamá, República Dominicana y Uruguay.
3 Posteriormente, en abril de 2013, Luxemburgo ha señalado su intención de intercambiar
automáticamente información bancaria con otros países miembros de la UE a partir de 2015.

34 —FISC 39 y FISC 153— basados en dos trabajos previos de la OCDE:
i) el Formato Magnético Estándar (SMF por sus siglas en inglés) de
1997; y ii) el Formato Estándar de Transmisión (STF por sus siglas
en inglés) basado en el lenguaje XML, cuya versión más reciente, la
2.1, fue adoptada por los países en 2005. Un proyecto de enmienda de
la Directiva que proponía incluir información de personas jurídicas y
otras entidades fue rechazado en diciembre de 2013 por el Consejo de
Asuntos Económicos y Financieros de la UE4.
Otro antecedente del intercambio automático de información es la
iniciativa «Treaty Relief and Compliance Enhancement» (Trace) de
la OCDE, que nació con el objetivo de mejorar el procedimiento por
el cual los inversionistas en fondos de inversión y fondos de inversión
colectiva podían reclamar beneficios derivados de la aplicación de los
tratados tributarios, pero que evolucionó a un completo esquema de
intercambio automático de información. En enero de 2009, un grupo
piloto de países empezó a desarrollar una propuesta de documentación
estandarizada (acuerdos y formularios) a ser usados entre los países de
la fuente y los intermediarios financieros e inversionistas participantes.
Pero, ¿ha sido Fatca determinante para impulsar el intercambio
automático de información? En marzo de 2010, los EE.UU. aprobaron
Fatca con el fin de controlar el cumplimiento tributario de los
contribuyentes americanos que disponen de activos financieros y
obtienen ingresos de los mismos en el exterior. Carbajo y Porporatto
definen Fatca como un complejo sistema de procedimientos de debida
diligencia, reporte y retención de impuestos, que afecta principalmente
a instituciones financieras extranjeras y algunas entidades no financieras
privadas que mantienen contactos con los EE.UU5. En América Latina
ya han firmado un modelo de acuerdo intergubernamental (IGA por sus
siglas en inglés) con EE.UU. tanto Costa Rica como México y, según la
Federación Latinoamericana de Bancos (Felaban), Argentina, Brasil,
Chile y Panamá vienen teniendo un diálogo activo con las autoridades
estadounidenses.
A partir de julio de 2014, los agentes de retención retendrán en la fuente
un 30% sobre cualquier pago de fuente estadounidense (intereses,
dividendos, etcétera) que se haga a instituciones financieras extranjeras,
a menos que hubieran acordado previamente reportar información sobre
4 La propuesta consideraba incluir el pago de intereses y otros rendimientos del ahorro a personas
jurídicas y otras entidades como fundaciones y fideicomisos, incluir otros pagos equivalentes a los
intereses derivados de nuevos productos financieros e incluir a nuevos tipos de fondos de inversión
colectiva.
5 Carbajo Vasco, Domingo y Pablo Porporatto. «Los últimos avances en materia de transparencia
e intercambio de información tributaria». Documentos de Trabajo 3 del Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias. Dirección de Estudios e Investigaciones Tributaria (septiembre 2013).
El concepto de institución financiera alcanza a bancos, aseguradoras, depositarias, casas de bolsa,
intermediarios y agentes financieros y fondos.

72
las cuentas estadounidenses a la autoridad tributaria estadounidense,

el «Internal Revenue Service» (IRS)6. Las instituciones financieras
extranjeras aplicarán retenciones del 30% a otras que no se adhieran
e incluso cerrarán cuentas de clientes que no estén de acuerdo con
35
brindar su identificación. El intercambio
automático de
Reconociendo los problemas asociados al carácter extraterritorial de información:
la medida, en junio de 2012, los EE.UU. junto con los países del hacia el nuevo
Grupo de los Cinco (G5) —Alemania, España, Francia, Italia y el estándar de
Reino Unido— emitieron una declaración conjunta y acordaron transparencia
firmar un IGA, bajo el cual las instituciones financieras extranjeras fiscal interna-
cumplirán con sus obligaciones de Fatca reportando a sus respectivas cional
autoridades tributarias la información de las cuentas estadounidenses, Automatic
la misma que luego será intercambiada automáticamente entre los exchange of
gobiernos. information:
towards a new
Así, los IGA no solo implementarán Fatca, sino que se han convertido
global stan-
en una referencia para avanzar hacia un modelo común de intercambio
dard of tax
automático de información. Los países antes mencionados señalaron transparency
su compromiso de trabajar junto con la OCDE, la UE y cualquier otro
país interesado para adaptar los términos del IGA y convertirlo en el
modelo común de intercambio automático de información, incluyendo
el desarrollo de estándares de reporte y sistemas de evaluación. En
abril de 2013, el G5 anunció su intención de trabajar en un proyecto
piloto de intercambio automático multilateral basado en los IGA
firmados e invitó a otras jurisdicciones a unirse al proyecto. A esta
iniciativa se han sumado doce países europeos (Bélgica, Dinamarca,
Eslovenia, Eslovaquia, Finlandia, Irlanda, los Países Bajos, Polonia,
Portugal, Rumania, República Checa y Suecia); las dependencias de
la corona británica (la Isla del Hombre, la Isla de Jersey y la Isla de M i g u e l E d ua r d o P e c h o T r i g u e r o s
Guernesey) y los territorios británicos de ultramar (las Islas de Gran
Caimán, Anguila, Bermuda, las Islas Vírgenes Británicas, Monserrat,
Gibraltar y las Islas de Turcos y Caicos); y recientemente México,
Noruega y Australia.
Actualmente existe ya una propuesta para ampliar el ámbito de
aplicación de la Directiva y así incluir información de dividendos,
ganancias de capital, saldos de cuentas, cualquier otro ingreso generado
con relación a activos mantenidos en una cuenta financiera y cualquier
otro ingreso en relación. Igual que en el caso de Fatca, los países del G5
emitieron una carta a la Comisión Europea en abril de 2013 informando
su interés por desarrollar un proyecto piloto de intercambio automático
multilateral. Esta iniciativa parece correr en paralelo, aunque la UE
se ha apresurado en señalar que estará atenta a los desarrollos en la
6 En ausencia del acuerdo, los beneficios derivados de un tratado tributario deberán ser ejercidos
mediante solicitudes de devolución de impuestos.

36 implementación de Fatca. En ese sentido, el riesgo de superposición se
reduce. Además, los países del G5 han hecho declaraciones públicas con
relación a la necesidad de adoptar un estándar único basado en Fatca.
Gráfico 1. IGA Modelo 1 e intercambio automático de información7
① Model 1 IGA reporting

Customer/ Financial ② Model 1 IGA exchanges
Accountholder Institution ③ Leveraging on Model 1 IGA
implementation to develop
③ ①
standardised automatic exchange
Country A in a multilateral context
Tax Authorities
③ ② US Tax ① Financial Customer/

② Authorities Institution Accountholder
Country B
Tax Authorities
③ ①
Customer/ Financial
Accountholder Institution
Fuente: OCDE (2013)
III . El intercambio automático de información

El intercambio automático de información es la transmisión sistemática
y periódica de grandes volúmenes de información acerca de las rentas
(dividendos, intereses, salarios, entre otros) obtenidas por contribuyentes
residentes de una jurisdicción, la cual es obtenida en las jurisdicciones de
la fuente de manera rutinaria a través de declaraciones de los pagadores
(instituciones financieras, empleadores, entre otros). Son varios los

instrumentos legales que permiten a la fecha la implementación de un
adecuado intercambio automático de información: i) las disposiciones
sobre intercambio de información contenidas en los Convenios para
evitar la doble imposición basadas en el artículo 26 tanto del Modelo
de Convención de la OCDE como de la Organización de las Naciones
Unidas (ONU); ii) el artículo 6 de la Convención Multilateral sobre
Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (la Convención
Multilateral de aquí en adelante)8; iii) para los países miembros de la UE,
las leyes domésticas que implementan la Directiva sobre Cooperación
7 OECD. A Step Change in Tax Transparency. Delivering a Standardised, Secure and Cost Effective
Model of Bilateral Automatic Exchange for the Multilateral Context. Reporte de la OCDE para la
cumbre G8 de junio de 2013.
8 A la fecha son 64 las jurisdicciones firmantes. Los países de América Latina que se han adherido a
la Convención Multilateral son Argentina, Brasil, Colombia, Costa Rica, Guatemala y México. Solo en
Argentina, Costa Rica y México se encuentra vigente.

72
Administrativa en el Ámbito de la Fiscalidad antes mencionada; y iv)

los acuerdos bilaterales basados en el modelo de acuerdo de intercambio
de informaciones tributarias del CIAT. Cabe mencionar que los países
podrán acordar la celebración de Acuerdos Especiales o Memorandos
37
de Entendimiento para establecer los términos y condiciones del El intercambio
automático de
intercambio automático acordado.
información:
El intercambio automático de información le permite a las jurisdicciones hacia el nuevo
de la residencia verificar si sus contribuyentes han incluido estándar de
correctamente las rentas obtenidas en el exterior en países relacionados transparencia
de la misma región geográfica, socios comerciales o países donde fiscal interna-
sus contribuyentes usualmente invierten. Además, le permite a las cional
autoridades tributarias contar con alertas tempranas de posibles casos Automatic
de incumplimiento. Estas pueden luego llevar a cabo programas para exchange of
identificar a los no declarantes, enviar cartas a los contribuyentes que information:
han omitido declarar sus rentas de fuente extranjera o solicitar datos towards a new
sobre el origen de los fondos que las generaron, usar los datos recibidos global stan-
a través del intercambio automático para la programación de auditorías, dard of tax
entre otros. Los datos también pueden ser usados transversalmente transparency
por otras agencias de gobierno para identificar, por ejemplo, posibles
casos de lavado de dinero. Hay evidencia para países miembros de la
OCDE de la utilidad que ha tenido el intercambio automático para
identificar esquemas de este tipo en el sector inmobiliario. Sirve además
de mecanismo de disuasión. Pueden usarse adecuadas estrategias de
comunicación sobre el intercambio automático de información para
transmitir mensajes claves a los contribuyentes y así concientizarlos. En
el material de orientación pueden incluirse referencias a las posibilidades
de intercambio con otros países que puede ejercer la autoridad tributaria
donde residen. Al final de cuentas, estas acciones tienen un impacto
positivo en el cumplimiento voluntario y, por supuesto, en los recaudos M i g u e l E d ua r d o P e c h o T r i g u e r o s
y la justicia del sistema tributario.
El intercambio automático de información requiere trabajar para
que la información sea capturada, intercambiada y procesada rápida
y eficientemente por la jurisdicción receptora. Además, como ya se
mencionó, deben usarse métodos seguros y compatibles de transmisión
y encriptación de datos desde las instituciones que proveen la
información a las autoridades tributarias nacionales y desde estas últimas
a las autoridades tributarias extranjeras. En ese sentido, son requeridos
métodos de transmisión y codificación compatibles, herramientas de
codificación y descodificación de datos, espacios de almacenamiento
de datos, herramientas de tratamiento de datos tales como los de
coincidencia y conversión de divisas. Pero, por encima de todo, la
transmisión y almacenamiento de la información debe ser totalmente
segura y muy confidencial. Como se ha mencionado anteriormente,

38 dos aportes previos de la OCDE —el SMF y el STF— pueden tomarse
como referencia para lograr estos objetivos.
No menos importantes son las herramientas de explotación de los datos.
Para poder tomar ventaja del intercambio automático de información,
los funcionarios deben ser capacitados para integrar la información
recibida en sus procesos de auditoría fiscal, para asegurar que los datos
sean clasificados e ingresados correctamente, lo que podría suponer
controles manuales, para utilizar para otros fines la información
intercambiada previo acuerdo del país que la envía e identificar las
oportunidades para la cooperación con otras agencias de gobierno.
Es recomendable por ello diseñar programas especiales que faciliten
la minería de datos multidimensional (por dirección, transacción,
ordenante, receptor, etcétera). Una referencia es la plataforma «Foreign
Automatic Information Retrieval System» (Fairs) de Canadá.
Finalmente, el intercambio automático de información requiere tomar
en consideración algunos aspectos institucionales. Las jurisdicciones
deben ser capaces de obtener la información, de poder intercambiarla y,
por supuesto, de salvaguardarla. Por ello, debe dotarse a las autoridades
competentes de la infraestructura necesaria para poder implementar
efectivamente el intercambio automático (suficiente capacidad de
almacenamiento de datos, seguridad de los sistemas de información),
dotarlas de un número suficiente de funcionarios debidamente
capacitados, así como facilitarles un adecuado canal de comunicación
con sus pares en el extranjero.
En América Latina los asuntos de la tributación internacional han
llamado el interés de las autoridades tributarias solo recientemente. Un
estudio de CIAT/BID/CAPTAC-DR, señalaba que antes del año 2008
solo en la mitad de los países de la región las autoridades tributarias
habían implementado unidades a cargo de la administración de los

tratados tributarios, el control de la manipulación de los precios de
transferencia y el intercambio de información. Parece que deberá
pasar algún tiempo más para que el resto de países tomen conciencia
de las consecuencias de no controlar adecuadamente las transacciones
transfronterizas de los contribuyentes.

72
Cuadro 1. Unidades a cargo de asuntos de la tributación internacional

en las autoridades tributarias de América Latina9
Creada antes de 2008 Creada después de 2008

39
El intercambio
Argentina (AFIP) Sí - automático de
información:
Bolivia (SIN) - -
hacia el nuevo
Brasil (RFB) Sí - estándar de
transparencia
Chile (SII) Sí - fiscal interna-
Colombia (DIAN) Sí - cional
Costa Rica (DGT) - - Automatic

exchange of
Ecuador (SRI) Sí - information:
towards a new
El Salvador (DGII) - -
global stan-
Guatemala (SAT) - - dard of tax
transparency
Honduras (DEI) - -
México (SAT) Sí -
Nicaragua (DGI) - -
Panamá (DGI) - Sí
Paraguay (SET) - Sí
Perú (Sunat) Sí -
República Dominicana - Sí
(DGII)
Uruguay (DGI) - Sí
Venezuela (SENIAT) Sí -
Es muy importante, en esta etapa del intercambio automático de

información, apoyar a los países en desarrollo o en transición con
programas de construcción de capacidades y asistencias técnicas. El
rol del Foro Global y los organismos internacionales y regionales es
fundamental para prestar la ayuda necesaria a los países que aún se
encuentran rezagados. El Foro Global ha creado un subgrupo de trabajo
que tiene a su cargo la identificación de las principales dificultades que
enfrentan los países para implementar adecuadamente el intercambio
automático de información. Este subgrupo lo conforman 51 países
9 CIAT/BID/CAPTAC-DR. «Estado de la Administración Tributaria en América Latina: 2006-2010»,

2012.

40 miembros. Argentina, Brasil, Colombia (vicepresidente del subgrupo) y
México son los países que representan a América Latina.
La ONU ha comenzado a discutir en el seno de su Comité de Expertos
sobre Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación
(el Comité de Expertos en adelante) cómo apoyar la adopción del
intercambio automático de información como nuevo estándar global. De
momento, el Comité de Expertos está recomendando a los países la firma
de la Convención Multilateral y apoyando actividades de construcción
de capacidades. En su más reciente reunión en Ginebra, los miembros
del Comité de Expertos pidieron estudios más profundos acerca de los
asuntos de confidencialidad que implica el intercambio automático
de información, no sin antes reconocer las limitaciones de recursos y
dificultades prácticas que enfrentarán las autoridades tributarias de los
países menos desarrollados para implementar correctamente el nuevo
estándar.
IV . El modelo úni co de i n t e r c am b io automát ico

d e i nformaci ón fi nanc ie r a
Además de recomendar reiteradamente a los países su adhesión a
la Convención Multilateral, los líderes de los países del Grupo de los
Ocho (G8) y del Grupo de los Veinte (G20) han brindado su total
apoyo a la adopción del intercambio automático de información como
nuevo estándar de transparencia fiscal internacional. En 2013, ante
una solicitud de la presidencia del G8 —el Reino Unido—, la OCDE
presentó recomendaciones de cómo avanzar hacia un estándar universal
de intercambio automático de información. Básicamente recomendó
trabajar en cuatro medidas para una correcta implementación: i) la
promulgación de un marco legal amplio a fin de facilitar la expansión
de las jurisdicciones asociadas; (ii) seleccionar una base jurídica para

el intercambio de información; (iii) adaptar el alcance de los requisitos
de debida diligencia y guías de coordinación; y (iv) el desarrollo de
estándares compatibles o comunes de tecnologías de información y
comunicaciones. Los líderes del G8 hicieron suyo el informe en junio
de 201310. Igualmente los líderes del G20, reunidos en San Petersburgo,
apoyaron plenamente la propuesta de la OCDE de un modelo global
de intercambio automático de información, comprometiéndose
a convertirlo en el nuevo estándar mundial, esperando iniciar el
intercambio a finales de 201511.
10 OECD. A Step Change in Tax Transparency. Delivering a Standardised, Secure and Cost Effective
Model of Bilateral Automatic Exchange for the Multilateral Context.
11 OECD. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information: Common Reporting
Standard, Reporte presentado al G20 en San Petersburgo, 2014.

72
El 13 de febrero de 2014, la OCDE finalmente publicó su propuesta de

nuevo modelo global aplicable a las cuentas mantenidas en entidades
financieras. El nuevo modelo tiene dos componentes: un Acuerdo entre
Autoridades Competentes (CAA por sus siglas en inglés) y el Estándar
41
Común de Información (CRS por sus siglas en inglés). El primero es El intercambio
automático de
un modelo de acuerdo que las jurisdicciones que deseen implementar
información:
el nuevo estándar global de intercambio automático de información
hacia el nuevo
deberán firmar. El segundo es el conjunto de reglas mínimas comunes
estándar de
con relación al reporte de la información y la debida diligencia que
transparencia
deberán llevar a cabo las instituciones financieras. fiscal interna-
El modelo CAA toma en cuenta los CRS y los instrumentos legales cional
que permiten el intercambio (los tratados o acuerdos bilaterales y la Automatic
Convención Multilateral antes mencionados). Contiene una serie exchange of
de considerandos y siete secciones. Los considerandos incluyen information:
aseveraciones respecto a las reglas domésticas sobre presentación towards a new
de reportes y debida diligencia que apuntalan el intercambio de global stan-
información conforme al CAA. También incluyen aseveraciones sobre dard of tax
confidencialidad, salvaguardas y la existencia de la infraestructura transparency
necesaria para una efectiva relación de intercambio. Las secciones
definen el ámbito de aplicación, el tiempo y la forma del intercambio, la
confidencialidad y la salvaguarda de los datos que deben ser respetados,
y la forma cómo lidiar con las consultas entre autoridades competentes,
las modificaciones o la terminación del acuerdo, entre otros. El CAA
está pensado para un intercambio recíproco, pero, al igual que el IGA
tipo Fatca, puede adaptarse a una versión no recíproca.
El CRS describe los estándares de reporte y debida diligencia que
implementa el intercambio automático de información de cuentas
en entidades financieras, en la misma línea que los IGA tipo Fatca. M i g u e l E d ua r d o P e c h o T r i g u e r o s
Las instituciones financieras consideradas como obligadas a seguir el
CRS son los bancos, las instituciones de custodia y las instituciones de
depósito, pero también ciertos vehículos colectivos de inversión y ciertas
compañías de seguro. La información a reportar incluye los intereses,
los dividendos y los rendimientos de ciertos contratos de seguro, pero
también los saldos de cuentas y los resultados de la venta de activos
financieros. El espectro de reporte incluye las cuentas mantenidas por
individuos y entidades (como fideicomisos y fundaciones) y las cuentas
mantenidas por entidades pasivas no financieras con el fin de alcanzar a
las personas que las controlan. Es de esperarse que cada país especifique
los tipos de entidades que quedarían exentas de la obligación de seguir el
CRS, al igual que lo experimentado por los IGA tipo Fatca.
En cuanto a los procedimientos de debida diligencia que deberán llevar
a cabo las instituciones financieras, se establecen diferencias sea que se
trate de cuentas individuales o de entidades; o que se trate de cuentas

42 nuevas o preexistentes, puesto que será más difícil para las instituciones
financieras obtener información de los titulares de estas últimas. Los
umbrales solo se fijan para las cuentas de entidades. Para las cuentas
preexistentes de individuos, las instituciones financieras deberán revisar
todas las cuentas, aunque serán más rigurosas para la cuentas de más
alto valor. Para las cuentas nuevas, la CRS contempla un procedimiento
de autocertificación como parte de sus procedimientos de apertura
de cuentas, que le permita determinar su residencia para propósitos
tributarios, incluyendo cualquier documentación recopilada como parte
de los procedimientos «Conoce a tu cliente» o de lucha contra el lavado
de dinero. Para las cuentas preexistentes de entidades, las instituciones
financieras solo están obligadas a hacer la revisión si estas mantienen
saldos superiores a US$ 250 000 (o su equivalente). Para determinar si la
cuenta es susceptible de ser reportada, se deberá verificar la residencia del
titular, sobre la base de cualquier documentación recopilada como parte
de los procedimientos «Conoce a tu cliente» o de lucha contra el lavado
de dinero, o en todo caso por algún procedimiento de autocertificación.
El mismo procedimiento aplica para las cuentas nuevas de entidades,
aunque como es más fácil aplicar un procedimiento de autocertificación,
el umbral de US$ 250 000 no aplica.
Cabe resaltar que el nuevo estándar global de intercambio automático de
información no contempla ningún tipo de retención como la establecida
por Fatca. Asimismo, no reemplaza el estándar de intercambio a
requerimiento, simplemente lo complementa. Sobre este último punto,
dada la potencia del intercambio automático de información, no sería
raro que cuando el nuevo estándar sea adoptado mundialmente, lo que
termine siendo complementario sea el intercambio de información a
requerimiento.
El reto ahora es lograr que la recomendación sea adoptada globalmente.

Al menos los cuarenta países que vienen trabajando en las pruebas piloto
lo harán suyo inmediatamente. De igual forma, se espera que lo hagan
suyo los líderes del G20. En ese sentido, se apreciará una carrera por la
firma de CAA en el transcurso de los años 2014 y 2015, llevando a una
implementación efectiva del intercambio automático de información
probablemente a partir de 2016.
Para los países que lo adopten, el CRS se convertirá en el punto de
partida de cualquier negociación para la firma de un CAA. Fijará los
procedimientos de debida diligencia a seguir y conducirá a los países a
adoptar cambios en su legislación interna para levantar las restricciones de
acceso a la información bancaria a efectos de cumplir con el intercambio
automático de información o permitir que las instituciones financieras
puedan recopilar más información de los clientes y transmitirla a las
autoridades tributarias.

72
Debe notarse que hay aún muchas jurisdicciones de Asia, América Latina
y Medio Oriente que no participan del proyecto piloto. En ese sentido,
el reto es grande para el Foro Global, el cual se encargará de monitorear
la adopción del nuevo estándar a nivel mundial. Un incentivo para que
43
más países hagan suyo el nuevo modelo será, sin duda, la efectividad que El intercambio
automático de
muestre la medida para incrementar el cumplimiento voluntario.
información:
hacia el nuevo
Cuadro 2. Acceso a la información bancaria con fines tributarios en estándar de
América Latina12 transparencia
fiscal interna-
Argentina Sí cional
Bolivia No Automatic
exchange of
Brasil Sí
information:
Chile Sí (2009) towards a new
global stan-
Colombia Sí dard of tax
Costa Rica No transparency
Ecuador Sí (2009)
El Salvador No
Guatemala No
Honduras No
México Sí
Nicaragua No
Panamá Sí (2010)
Paraguay No
Perú No
República Dominicana No
Uruguay Sí (2010)
Pero también será un incentivo el avance que se registre en materia

de acceso a la información bancaria con fines tributarios. En América
Latina, por ejemplo, aún es necesario eliminar barreras en la mitad de
los países de la región. De nada valdrá que un país firme la Convención
Multilateral u otros instrumentos legales si es que las leyes domésticas
no se ajustan a este instrumento supranacional para permitir el
12 CIAT/BID/CAPTAC-DR. «Estado de la Administración Tributaria en América Latina: 2006-2010».

Conforme a los estándares internacionales del Foro Global.

44 intercambio de la información bancaria, como ocurre en los casos de
Costa Rica y Guatemala. Para avanzar hacia una mayor transparencia
fiscal en la región, Velayos y Barreix resaltan la necesidad de vencer la
resistencia de los grupos de interés, que presionan fuertemente para que
no se avance en este terreno, especialmente en los países que son plazas
financieras13; y la necesidad de que los gobiernos generen un clima de
confianza y seguridad para que sus ciudadanos no busquen trasladar
su patrimonio hacia el exterior, toda vez que en el pasado la región ha
tenido experiencias intervencionistas, de malos manejos de los recursos
públicos e inseguridad.
Recibido: 11/03/2014
Aprobado: 31/03/2014
13 Velayos, Fernando y Alberto Barreix (cols.). «Hacia una nueva tributación internacional: una visión
desde América Latina y el Caribe». Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, 266 (2013),
pp. 9-20.

N° 72, 2014
pp. 45-70
El informe sobre erosión de bases imponibles y

traslación de beneficios de la OCDE: origen e
implementación en un marco internacional y
globalizado
Report on OCDE’s tax bases erosion and shifting benefits:
origin and implementation within international and global
framework
F ERNANDO SERRANO ANT Ó N *
Resumen: El trabajo propone al lector un análisis de las circunstancias

que han dado lugar al Informe de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico (OCDE) sobre la erosión de bases imponibles y la
traslación de beneficios. En el contexto actual de globalización económica,
la falta de coherencia de los sistemas fiscales y el unilateralismo han podido
dar lugar a situaciones fiscales asimétricas, en gran parte aprovechadas por las
multinacionales. Son también objeto de examen los medios e instrumentos
utilizados y propuestos por distintas instituciones internacionales para
implementar sus acciones con fuerza legal, en concreto, a través del soft law y
su aceptación por parte de los distintos Estados, como método utilizado en la
lucha contra la evasión y fraude fiscal.
Palabras clave: impuesto sobre la renta – fiscalidad internacional – medidas

antiabuso – convenios de doble imposición internacional – sistema de fuentes
del derecho – eliminación de la doble imposición internacional – soft law –
globalización
Abstract: This work is intended to analyze circumstances leading to OCDE’s

report on tax bases erosion and shifting benefits. Inconsistency of tax systems
and unilateralism in current economic globalization framework might have
led to asymmetric tax situations, mostly exploited by multinational companies.
Means and tools used and proposed by several international institutions in

order to implement legally binding actions through soft law and acceptance
by different countries as method used in the fight against tax avoidance and
fraud are also discussed.
Key words: income tax – international taxation – anti-abuse measures –

double taxation agreements – law sources system – double taxation
elimination – soft law – globalization
* Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario (catedrático acreditado por la Agencia Nacional
de Evaluación de la Calidad y Acteditación, ANECA), Universidad Complutense de Madrid. Correo
electrónico: serranoa@der.ucm.es
46 CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. ¿SON LAS MEDIDAS ANTIABUSO EN
EL MARCO INTERNACIONAL ALGO NOVEDOSO?.– III. SOFT LAW Y BEPS.–
IV. EL SOFT LAW Y SU INFLUENCIA EN LA CONCEPCIÓN TRADICIONAL DE
LAS FUENTES DEL DERECHO.– V. CONTENIDO DEL PLAN DE ACCIÓN BEPS.–
VI. BEPS Y PAÍSES NO MIEMBROS DE LA OCDE.
I . INTRODU C C I Ó N
El contexto globalizado en el que vivimos ha beneficiado, sin duda,
a las economías nacionales. La globalización ha marcado el ritmo de
dichas economías en los últimos años, pero lo novedoso se encuentra en
dos factores: primero, el ritmo de integración de las mismas, el cual ha
aumentado significativamente en los últimos años; y, en segundo lugar,
la influencia de la globalización en los regímenes fiscales del impuesto
sobre sociedades en todos los países.
Ya en la segunda década del siglo xx, la Sociedad de Naciones reconoció
que la interacción de los sistemas fiscales nacionales puede producir
una doble imposición, con efectos adversos sobre el crecimiento. Los
países de todo el mundo están de acuerdo en la necesidad de eliminar
la doble imposición y en la conveniencia de lograrlo sobre la base de
normas internacionales acordadas que sean claras y predecibles, dando
certidumbre tanto a los gobiernos como a las empresas. Por tanto, las
normas de tributación internacional son un pilar clave en el apoyo al
crecimiento de la economía global.
La globalización ha dado como resultado un cambio de paradigma
empresarial, partiendo de modelos operativos específicos para cada país
para dar lugar a modelos globales basados en organizaciones de gestión
matricial y cadenas de suministro integradas que centralizan varias
funciones a nivel regional o global. Además, la importancia creciente
del sector servicios dentro de la economía, y de productos digitales
que a menudo se suministran por Internet, ha facilitado mucho que
las empresas localicen muchas actividades productivas en ubicaciones
FERNANDO SERRANO ANTÓN
geográficas distantes de la ubicación física de sus clientes. Estos fenómenos

han creado oportunidades para que las multinacionales minimicen su
carga tributaria. Esto ha motivado una cierta preocupación entre los
ciudadanos, que han visto que estas empresas comparativamente pagan
menos impuestos que las personas físicas contribuyentes. Esta situación
se ha visto intensificada por los momentos de crisis económica que
padecemos y, por ende, los gobiernos se han movilizado, dado que tienen
hacer frente a menores ingresos y a mayores costes de cumplimiento.
Además, la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios
(BEPS, por sus siglas en inglés: base erosion and profit shifting) socavan la
integridad del sistema tributario. Y, sociológicamente, tanto el público
72
en general como la prensa y algunos contribuyentes consideran que los

bajos impuestos declarados por las grandes empresas son injustos.
En la base de este estudio que proponemos, se encuentra la tributación
47
entendida como atributo de la soberanía de los países, lo que provoca El informe sobre
y produce una cierta interacción de las normas tributarias internas que erosión de bases
en algunos casos puede dar lugar a lagunas, solapamientos y fricciones. imponibles y
Cuando los Estados diseñan sus normas tributarias, normalmente no traslación de
tienen en cuenta los efectos de las normas de otros países, sencillamente beneficios de la
por la soberanía a la que nos referíamos más arriba. Dentro de un sistema OCDE: origen e
nacional, se alcanza la coherencia del sistema tributario mediante un implementación
principio de correspondencia: un pago deducible por el deudor suele ser en un marco
gravable en manos del beneficiario. No existe un principio de coherencia internacional y
similar a nivel internacional, y esto deja mucho espacio para planificar globalizado
fiscalmente, aunque es cierto que los Estados han venido cooperando Report on
para garantizar la coherencia en un ámbito muy limitado, esto es, para OCDE’s tax
evitar la doble imposición o para luchar contra planificaciones fiscales bases erosion
abusivas. and shifting
benefits:
Como ya se ha indicado, los resultados de la globalización sobre origin and
el derecho tributario son visibles en buena parte de los elementos implementation
esenciales de los principales impuestos de nuestro sistema tributario (en within
especial, el impuesto sobre sociedades y el impuesto sobre la renta de las international
personas físicas, además del impuesto sobre la renta de no residentes). and global
Dichos efectos proceden, fundamentalmente, del «efecto simpatía», framework
al copiar las soluciones dadas en otros ordenamientos tributarios, y de
la aplicación de todo tipo de directrices que, en el mejor de los casos,
reciben el nombre de pseudo-derecho. Se produce así una situación de
«policentrismo de fuentes», entre las que hay que incluir tanto las fuentes
tradicionales (hard law) como toda una serie de informes y directrices,
que conforman lo que se suele denominar soft law (o «derecho blando»)1
y que, dada su generalizada aceptación y adopción por los Estados, ha
ido paulatinamente adquiriendo el status de semi-hard law o derecho
impropio. Y lo relevante es que esto se produce en muchos aspectos, en
muchas ocasiones, por una curiosa interacción entre el derecho tributario

internacional y el derecho comunitario, o incluso la derivación que de
este derecho ha realizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
En este contexto, y a falta de que sean aceptadas las propuestas de
coordinación fiscal internacional formuladas, por poner solo un ejemplo,
en el ámbito de la OCDE, la penetración de los principios y la lógica del
derecho tributario internacional en el ámbito interno de los distintos
países es creciente.
1 Ver Martín Jiménez, Adolfo J. Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community.
Londres: Kluwer, 1999; Aneiros Pereira, Jaime. «Soft law e interpretación: las directrices de la
OCDE en materia de precios de transferencia». Crónica Tributaria, 6 (2011), p. 10.

48 Precisamente, esta cooperación internacional en la lucha contra la
evasión fiscal se ha visto operativa en los convenios de doble imposición
internacional (en adelante, los CDI) y también en determinada normativa
interna de los Estados, produciendo los resultados correctos, no dando
lugar a la erosión de la base imponible ni al traslado de beneficios. La
cooperación internacional ha producido principios compartidos y una
red de miles de CDI que se basan en estándares comunes y que, por
tanto, evitan generalmente la doble imposición de los beneficios de las
actividades transfronterizas. Ahora bien, los CDI y la normativa actual
también han revelado debilidades que crean oportunidades para la
citada erosión y traslado de beneficios. Dichas debilidades se relacionan
sobre todo con ejemplos en los que las diferentes normas impositivas
producen una doble exención o una imposición inferior a la ordinaria,
con estructuras artificiosas que logran una baja o nula imposición.
Creemos, sinceramente, que la baja o nula imposición no deben ser per
se causa de preocupación, pero sí deben serlo cuando están asociadas
a prácticas que disocian artificiosamente la base imponible de las
actividades que la generaron.
Junto con lo anterior, la expansión de la economía digital también
supone desafíos para la fiscalidad internacional. La economía digital
se caracteriza por basarse en activos intangibles, por el uso masivo de
datos (especialmente de datos personales), por la adopción general de
modelos comerciales que aprovechan el valor de las externalidades
generadas por los servicios gratuitos y, finalmente, por la dificultad de
determinar la jurisdicción bajo la que tiene lugar la creación de valor. Es
un hecho que las nuevas maneras de hacer negocio pueden producir una
reubicación de las funciones comerciales esenciales y, en consecuencia,
una diferente distribución de la potestad tributaria. Es importante
examinar con cuidado el modo en el que las empresas de la economía
digital añaden valor y obtienen beneficios, para determinar si es preciso,
y hasta qué punto lo es, adaptar las normas actuales para tener en cuenta
las características específicas de esas actividades económicas y evitar la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
Todas estas debilidades e inconsistencias pueden dar lugar a una serie

de situaciones indeseables. Sin embargo, el caldo de cultivo de dichas
situaciones está ahí, por lo que cada vez más algunos gobiernos pierden
ingresos por impuestos sobre sociedades. A su vez, la competencia fiscal
lesiva reaparece y desaparece el consenso o los estándares internacionales
por medidas unilaterales. Así pues, en este contexto, aparece el proyecto
de la OCDE denominado Informe BEPS2, apoyado por el Grupo de los
20 (G20), haciendo hincapié en el multilateralismo como método para
2 OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development). Lucha contra la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios. OECD Publishing, 2013 (http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/
abordando-la-erosion-de-la-base-imponible-y-la-deslocalizacion-de-beneficios_9789264201224-es).

72
resolver los problemas planteados. A ese Informe le ha seguido un plan

de acción3 que: (i) identifica las acciones necesarias para paliar la erosión
de la base imponible y el traslado de beneficios; (ii) establece plazos para
poner en marcha estas acciones; y (iii) identifica los recursos necesarios
49
y la metodología para poner en marcha estas acciones. El informe sobre
erosión de bases
imponibles y
traslación de
II . ¿ SON LAS MEDIDAS ANTIA B USO EN EL MAR C O beneficios de la
INTERNA C IONAL ALGO NOVEDOSO ? OCDE: origen e
La preocupación de los Estados por la evasión y el fraude fiscal implementación
internacional no es nueva. Desde hace varias décadas, la OCDE viene en un marco
estudiando y publicando informes sobre el uso indebido de los CDI. Ya internacional y
en 1977, el Comité de Asuntos Fiscales decidió comenzar un análisis globalizado
sistemático de esta cuestión, constituyendo para ello el Grupo de Trabajo
Report on
número 8 de dicho Comité.
OCDE’s tax
Posteriormente, el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la bases erosion
doble imposición internacional (en adelante, MC OCDE) de 1992 and shifting
modificó los apartados 11 a 26 de los comentarios al artículo 1 de dicho benefits:
Modelo de Convenio, dedicados al «Improper Use of Tax Treaties», origin and
basándose en dos informes de 1987, denominados Base Companies implementation
Report y Conduit Companies Report4, incluyendo una recomendación within
general para la inclusión en los CDI de las medidas antiabuso que international
después se analizarán. En el año 2001, la OCDE publicó un documento and global
denominado Draft Contents of the 2002 Update to the Model Tax framework
Convention, cuyas conclusiones fueron incorporadas a la versión del
año 2003 de los comentarios al artículo 1 del MC OCDE, en donde
se contienen innovadoras propuestas relacionadas con el uso indebido
de los CDI que han propiciado un intenso debate tanto en el ámbito
académico como en el ámbito profesional.
Más recientemente, las iniciativas tanto de la Unión Europea (UE)
(reaccionando frente a la planificación fiscal agresiva5) como de la
OCDE frente la erosión de bases imponibles y la deslocalización de
beneficios inciden de nuevo en la utilización abusiva de los CDI, ya sea

de forma autónoma o bien en combinación con la normativa interna de
uno o de ambos Estados contratantes6.
3 OECD. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. OECD
Publishing, 2014 (http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/plan-de-accion-contra-la-erosion-de-la-base-
imponible-y-el-traslado-de-beneficios_9789264207813-es).
4 OECD. Model Tax Convention. París: OECD Publishing, 2002, vol. II, pp. I-(5) e I-(6).
5 Ver Comisión Europea. «Comunicación de la comisión al parlamento europeo y al consejo. Plan
de acción para reforzar la lucha contra el fraude fiscal y la evasión fiscal. 6.12.2012, COM(2012),
722 final», relativa a la planificación fiscal agresiva (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/
documents/taxation/tax_fraud_evasion/com_2012_722_es.pdf).
6 Ver OECD. Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios; Plan de acción
contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.

50 A lo largo de este período, es posible identificar una clara evolución
en la postura de la OCDE, abandonándose la visión formalista inicial
respecto a la posibilidad de reaccionar contra esquemas elusivos a través
de cláusulas antiabuso aprobadas de forma unilateral por los Estados
contratantes7. Este hecho goza de especial relevancia, ya que, en un
primer momento, la posición de la OCDE daba lugar a posiciones
divergentes sobre la interpretación, aplicación y alcance de las medidas
antiabuso8. En todo caso, sí es importante recalcar que la iniciativa
BEPS no supone un trabajo radicalmente novedoso, si no que se
trata de ideas e informes ya existentes en el marco de la organización
internacional, aunque han sido relanzados y cargados de razón por el
contexto económico en el que nos hallamos.
Pese a la evolución de la postura de la OCDE en este ámbito, los vigentes
párrafos 9.5 y 9.6 de los comentarios al artículo 1 continúan poniendo
de manifiesto los problemas que puede plantear, de cara a la aplicación
de un CDI, una diferente concepción del término fraude o abuso por los
Estados contratantes. Por ello, se advierte que la potencial aplicación
de la cláusula genérica antiabuso no implica que no resulte necesario
incluir en los propios CDI cláusulas de «beneficiario efectivo» como las
habitualmente incluidas en los artículos 10, 11 y 12 o las previsiones
antiabuso que contemplan los artículos 13.4 y 17.2 del MC OCDE.
Como cabe observar, bajo esta previsión subyace el planteamiento
inicial de la OCDE de fijar normas antiabuso armonizadas que impidan
a los Estados alterar el reparto de la potestad tributaria inicial a través de
la aplicación de normas antiabuso internas.
Es por ello que, a nuestro juicio, y pese a la actual postura de la OCDE,
no debe aceptarse sin más la pacífica coexistencia entre las normas
antiabuso internas, ya sean estas generales o específicas, y los convenios
de doble imposición, debiendo analizarse detenidamente, al margen
de la interpretación dinámica que sorprendentemente propugnan los
7 Ver Martín Jiménez, Adolfo J. «Las medidas antielusivas/antiabuso internas y los convenios para
la eliminación de la doble imposición». En Soler Roch, María Teresa y Fernando Serrano Antón
(dirs.). Las medidas antiabuso en la normativa interna española y en lo convenios para evitar la doble
imposición internacional. Madrid: IEF, 2002, p. 158.
8 Con ello no quiere decirse que, una vez incorporada la posición de la OCDE a los comentarios al
Modelo, desaparezcan instantáneamente todo tipo de dudas respecto a la compatibilidad de las
cláusulas antiabuso internas y los CDI que no contemplan su aplicación. A nuestro juicio, es posible
identificar una incongruencia en la postura de la OCDE, al mantener un enfoque formalista para
las cláusulas antiabuso que tradicionalmente se han venido incluyendo en los CDI (beneficiario
efectivo, limitación de beneficios, etc.), abandonando dicha posición cuando se refiere a las cláusulas
antiabuso, ya sean estas de carácter general o específico, aprobadas por los Estados miembros.
Dicho en otros términos, tras los nuevos comentarios al artículo 1 del MC OCDE, continúan existiendo
las mismas dudas con respecto a la posibilidad de aplicar las cláusulas antiabuso de carácter interno
a una situación regulada por un CDI, dado que una diferente concepción del término «abuso» podrá
dar lugar a una desigual aplicación del tratado por los Estados contratantes, circunstancia que, desde
nuestro punto de vista, atentaría contra los principios y fines que lo inspiran. En este sentido, ver
Almudí Cid, José Manuel. El régimen jurídico de transparencia fiscal internacional. Madrid: IEF, 2005,
pp. 167ss.

72
comentarios al MC OCDE9, si existe algún tipo de discrepancia entre

la cláusula antiabuso que se pretende aplicar y el texto del CDI o el
contexto en el que este fue celebrado.
51
Como reconoce la OCDE, los contribuyentes tienen la posibilidad El informe sobre
de aprovechar, al margen de los CDI, las diferencias entre los niveles erosión de bases
impositivos existentes en los Estados y los beneficios fiscales reconocidos imponibles y
en las legislaciones fiscales de los diferentes países, correspondiendo a traslación de
los Estados en cuestión adoptar las disposiciones adecuadas en su beneficios de la
legislación interna para evitar tales maniobras10. Ahora bien, la validez OCDE: origen e
dichas disposiciones internas estará condicionada a que estas respeten implementación
el texto de los CDI celebrados hasta la fecha y su contexto, sin que en un marco
puedan dar lugar a que la distribución del poder tributario pactado en internacional y
una norma internacional se vea alterado por mor de la aplicación de globalizado
normas antiabuso internas. Report on
OCDE’s tax
Sin duda, el relevante crecimiento de la red de CDI de los Estados en
bases erosion
los últimos años multiplica las consecuencias de su posible utilización
and shifting
fraudulenta mediante la utilización de construcciones jurídicas benefits:
artificiosas que permitan a los contribuyentes la obtención tanto de las origin and
ventajas fiscales previstas en determinadas legislaciones internas como implementation
las reducciones impositivas establecidas en los CDI. within
Existen otras muchas causas que dan lugar al caldo de cultivo necesario international
para que surja el posible abuso de los CDI. En primer lugar, de la and global
framework
interconexión económica mundial ha resultado que la actividad del
contribuyente, ya sea persona física o jurídica, tenga repercusión en
varias jurisdicciones. En segundo lugar, la propia libertad de circulación
de capitales ha favorecido la búsqueda por los contribuyentes de las
estructuras de planificación fiscal que más le interesan, basadas en
el treaty shopping. En tercer lugar, tampoco pasa desapercibida la fácil
constitución de sociedades, con la consiguiente personalidad jurídica y
la posibilidad de invocar la aplicación de los beneficios que se incluyen
en los CDI. Y, por último, la competencia fiscal entre los Estados ha
dado lugar a una suerte de subasta tributaria, en la que se ofrece a
los potenciales contribuyentes las mejores condiciones. España no se

encuentra al margen de esta situación. De hecho, participa y se beneficia
de la misma manera que los Estados de nuestro entorno.
Así pues, las medidas antiabuso contenidas en los CDI surgen como
reacción a una serie de comportamientos abusivos de los contribuyentes.
Es muy difícil identificar todas las estructuras fiscales que existen para
la reducción de la carga fiscal, ya que, en primer lugar, algunos de
esos comportamientos son meras economías de opción. Por otro lado,
9 Ver parágrafos 33 a 36 de la «Introducción» al MC OCDE.

10 Cfr. parágrafos 7 y 8 de los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE.

52 la realidad va por muy delante en cuanto a la creación de nuevas
estructuras, por lo que siempre se estará con unos cuantos «metros de
retraso» en cuanto a la reacción legal. En todo caso, se trata de una labor
muy casuística, en la que no cabe una posición preestablecida sobre el
carácter abusivo de la estructura.
III . S O F T L A W Y B EPS
Desde el punto de vista de las organizaciones internacionales, en el
ámbito de la UE, la comunicación de la Comisión Europea titulada
«Un proyecto para la Unión Europea»11 establece específicamente que
la regla de la unanimidad en la toma de decisiones en materia fiscal
dificulta poder adoptar medidas de política fiscal necesarias para el
mejor funcionamiento del mercado interno. En la citada comunicación,
la Comisión manifiesta que debe considerarse el uso de instrumentos
alternativos que contribuyan a la adopción de las requeridas medidas
fiscales a nivel europeo. El uso de los mencionados instrumentos
también fue confirmado por el Libro Blanco de la Comisión relativo a la
buena gobernanza europea12 y, subsecuentemente, en el Acuerdo Inter-
institucional Para una Eficaz Elaboración del Derecho Comunitario13. En
ausencia de un debate relativo a una nueva configuración del derecho
comunitario, la Comisión entiende que tanto el derecho originario
como el derivado continúan siendo los pilares o ejes sobre los que debe
descansar la elaboración del ordenamiento de la UE. Sin embargo, los
nuevos instrumentos pseudo-normativos creados deben explorarse y
promoverse con el objeto de asegurar la buena gobernanza.
Mucho se ha debatido dentro de la doctrina en torno al origen y
noción del soft law. En su origen, el soft law no se refería expresamente
al ordenamiento jurídico internacional. Sin embargo, ha sido en esta
disciplina que el término fue acogido doctrinalmente y es también en
ella que ha dado lugar a amplios debates14.
En cuanto a la definición del soft law15, hay que partir de la premisa
de que no tiene un significado unívoco. Su naturaleza heterodoxa ha

llevado a que el término sea definido por la doctrina de manera muy
diversa: así, puede ser considerado como una serie de actos que no son
legalmente vinculantes pero a los que la práctica les atribuye una fuerza
11 Comisión Europea. «Comunicación de la comisión al parlamento europeo y al consejo. Un proyecto

para la Unión Europea. 22-05-2002, COM (2002), 247 final».
12 Comisión Europea. «European Governance. A White Paper. 25-07- 2001, COM (2001), 428».
13 Ver «Inter-institutional Agreement on a Better Law Making». Diario Oficial de la Unión Europea, C
321, 31.12.2003.
14 Mazuelos Bellido, Ángeles. «Soft law: ¿mucho ruido y pocas nueces?». Revista Electrónica de
Estudios Internacionales, 8 (2004); Aneiros Pereira, Jaime. Ob. cit., p. 10.
15 Chinkin, Christine. «The Challenge of Soft law: Development and Change in International Law».
International and Comparative Law Quarterly, 38 (1989).

72
moral importante para representar la voluntad política de los Estados

miembros de la UE y existir una expectativa de que los Estados miembros
harán el máximo posible para seguir con las recomendaciones16. Otros
entienden que el soft law es una heterodoxa serie de instrumentos que no
53
son fuente del derecho, pero que tienen relevancia en la formación de El informe sobre
erosión de bases
las normas futuras o en la interpretación de las vigentes17. Para terminar
imponibles y
con las definiciones dadas, se lo ha considerado como hechos o actos que
traslación de
no pueden ser incluidos como fuentes de derecho, según la definición
beneficios de la
contenida en el artículo 38 del Estatuto del Tribunal Internacional de
OCDE: origen e
Justicia, reconociéndose, por una parte, su carácter residual y, por otra, implementación
su falta de valor legal18. En todo caso, se puede entender que el apelativo en un marco
law hace referencia al carácter jurídico de estos actos, de manera que la internacional y
expresión reivindicaría la existencia de un derecho (law) no vinculante globalizado
(soft)19.
Report on
Precisamente, uno de los ámbitos en donde se aprecia una mayor OCDE’s tax
influencia de las recomendaciones de las organizaciones internacionales bases erosion
es en el de las medidas antiabuso y en las operaciones entre empresas and shifting
participadas o, más propiamente, las operaciones vinculadas o precios de benefits:
transferencia. En este sentido, debe señalarse que la OCDE publicó en origin and
1995 las Directrices de precios de transferencia (Transfer Pricing Guidelines implementation
for Multinational Enterprises and Tax Authorities), las cuales han influido within
en las distintas legislaciones nacionales. La constante evolución de international
esta cuestión y la experiencia adquirida durante todo esto tiempo and global
ha ocasionado una revisión de estas directrices en el año 201020. No framework
debemos ni podemos dejar de mencionar el núcleo del presente trabajo:
el Informe BEPS y su correspondiente plan de acción previamente
mencionados, en el que se contiene una acción horizontal sobre precios
de transferencia.
También en la Unión Europea se han aprobado modelos de seguimiento y
examen de las políticas normativas en materia de precios de transferencia
por medio de la resolución del Consejo del 27 de junio de 2006 relativa
a un código de conducta sobre la documentación relacionada con los
16 Martín Jiménez, Adolfo J. Los comentarios al MC OCDE: su incidencia en el sistema de fuentes del
derecho tributario sobre los derechos de los contribuyentes. Madrid: CISSPRAXIS, 2003; Lampreave
Márquez, Patricia. «El soft law y sus implicaciones en la política fiscal de la UE». Crónica Tributaria,
5 (2011), p. 3.
17 Falcón y Tella, Ramón. «El papel de la jurisprudencia en la armonización fiscal europea». En Yebra
Martul-Ortega, Perfecto (coord.). Sistema fiscal español y armonización europea. Madrid: Marcial
Pons, 1995, pp. 33-54.
18 Sacchetto, Claudio. «Le fonti del diritto internazionale tributario». En Uckmar, Victor (coord.). Corso
di diritto tributario internazionale. Padua: CEDAM, 2005.
19 Nocete Correa, Francisco José. «El diverso alcance del soft law como instrumento interpretativo en
la fiscalidad internacional y europea». Crónica Tributaria, 1 (2011), p. 52.
20 OECD. Transfer Pricing Guidelines for Multinationals Enterprises and Tax Administrations. París:
OECD Publishing, 2010.

54 precios de transferencia exigida a las empresas asociadas en la Unión
Europea21.
En el caso español, esta influencia se ha puesto de manifiesto, sin ninguna
duda, en la normativa del impuesto sobre sociedades. La ley 36/2006,
del 29 de noviembre, sobre medidas para la prevención del fraude
fiscal ha incluido, entre las diversas modificaciones normativas que
contempla, la modificación del artículo 16 del Real Decreto Legislativo
4/2004, del 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades (Trilis). Con ella se introduce una
regla de valoración de las operaciones vinculadas, de acuerdo con cinco
métodos admitidos en el contexto internacional, así como la obligación
de los sujetos pasivos de documentar estas transacciones. Se recoge, de
este modo, el principio de libre concurrencia o Arm’s Lengh Principle,
así como los aspectos relativos a la documentación de las operaciones
realizadas y el importe determinado de acuerdo con el citado principio.
Esta última cuestión se traduce, entre otros aspectos, en la creación de
una nueva obligación formal de documentación, el llamado masterfile,
que implica disponer de una información detallada de los sujetos y de las
operaciones realizadas y que ha protagonizado la actualidad normativa y
práctica en el ámbito tributario en los últimos tiempos22.
En el plano interno, las previsiones que integran la obligación de
documentación, aparte de otras cuestiones que desarrollan el régimen
jurídico fiscal de los precios de transferencia, han sido objeto de
regulación por el Real Decreto 1793/2008, del 3 de noviembre, por el
que se desarrolla el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) y
su modificación posterior por el Real Decreto Ley 6/2010, del 9 de abril,
así como por el Real Decreto 897/2010, del 9 de julio.
La comprensión de este régimen solo se alcanza si se tiene en cuenta su
fuente original. Ello nos obliga a analizar el valor de las Directrices y su
trascendencia, pues no debe olvidarse que la compleja regulación que
comprenden los textos citados integra el tipo infractor del artículo 16.10
del Trilis que, como es sabido, prevé un severo sistema de sanciones
tributarias para el caso de incumplimiento de esta obligación.
21 Unión Europea. «Directiva sobre precios de transferencia. 28-07- 2006»; «La fiscalidad de las
empresas en el mercado interior. 23-10-2001, SEC (2001), 1681»; «Hacia un mercado interior
sin obstáculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible
consolidada del impuesto sobre sociedades para sus actividades a escala comunitaria. 23-10-2001,
COM (2001), 582 final». Ver, asimismo, Ruibal Pereira, Luz. «Código de conducta para la fiscalidad
de las empresas». Noticias de la Unión Europea, 179 (1999), p. 109; Calderón Carrero, José
Manuel. Precios de transferencia e impuesto sobre sociedades. Un análisisde la normativa española
desde una perspectiva internacional, comunitaria y constitucional. Valencia: Tirant lo Blanch, 2005,
pp. 41 a 43.
22 García-Herrera Blanco, Cristina. «El régimen de documentación de las operaciones vinculadas».
Revista Técnica Tributaria, 87 (2009), p. 31.

72
La ley 36/2006 de prevención del fraude fiscal citada señala, en su

«Exposición de motivos», que uno de los objetivos de la reforma es
«adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia
al contexto internacional, en particular a las Directrices de la OCDE
55
sobre la materia y al Foro Europeo sobre Precios de Transferencia, El informe sobre
erosión de bases
a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada». De hecho,
imponibles y
no es infrecuente encontrar referencias a las Directrices sobre precios
traslación de
de transferencia en la normativa de origen interno de los Estados
beneficios de la
miembros de la OCDE e incluso en las de muchos Estados que no
OCDE: origen e
forman parte de esta organización. Por ejemplo, según un estudio implementación
elaborado por PricewaterhouseCoopers, algunos de los países miembros en un marco
que han incluido referencias a las Directrices en su legislación, en internacional y
reglamentos o en circulares u otros tipos de instrumentos publicados globalizado
por la Administración tributaria son Alemania, Australia, Bélgica,
Canadá, Dinamarca, Finlandia, Francia, Hungría, México, Noruega, Report on
Nueva Zelanda, los Países Bajos, Portugal, Suecia, Turquía y el Reino OCDE’s tax
Unido. Igualmente, entre los Estados no miembros de la OCDE que bases erosion
and shifting
han incluido este tipo de referencias destacan Ecuador, Kenia, Letonia,
benefits:
Namibia, Rumania, Sudáfrica y Zambia. De todos modos, el contenido
origin and
de la referencia no es siempre el mismo. Por ejemplo, en algunos casos
implementation
se indica que la normativa de origen interno se interpretará según las
within
Directrices de la OCDE mientras que en otros se añade que las Directrices international
tendrán carácter supletorio (Portugal, Nueva Zelanda) o que se tendrán and global
en cuenta a la hora de seleccionar el método más adecuado para framework
aplicar el principio de valoración en condiciones de libre competencia
(Letonia)23.
En el caso BEPS, se pretende un proceso inclusivo bajo el liderazgo de la
OCDE/G20 y la participación de los países en desarrollo. Es decir, si se
quiere que el plan de acción sea operativo, se requiere un proceso global
que incluya todas las partes interesadas de cierta importancia. Para
ello, y con el fin de facilitar una mayor participación de las principales
economías que no son miembros de la OCDE, se ha invitado a los países
del G20 interesados que no sean miembros a formar parte del proyecto
como «asociados», es decir, en pie de igualdad con los miembros (incluso

a nivel de los órganos auxiliares que participan en los trabajos de BEPS).
Los países en desarrollo también se enfrentan a problemas relacionados
con BEPS, aunque los problemas pueden manifestarse de manera
diferente dada la especificidad de sus marcos legales y administrativos.
La Organización de las Naciones Unidas (ONU) participa también en
el trabajo tributario de la OCDE.
23 PricewaterhouseCoopers. International Transfer Pricing 2009 (http://www.pwc.com/gx/en/

international-transfer-pricing/assets/itp-2009.pdf). Ver Vega García, Alberto. «¿Es obligatorio
interpretar la normativa española de origen interno sobre precios de transferencia según las
directrices de la OCDE?». Crónica Tributaria, 4 (2011), p. 49.

56 Hemos puesto como ejemplo a los precios de transferencia, pero hay
muchos otros casos en los que los Estados hacen suyas las recomendaciones
de la OCDE en distintas materias del derecho tributario. Se pueden
mencionar, por citar algunos otros ejemplos, el ámbito de las medidas
antiabuso del más variado tipo; la delimitación de sus definiciones; la
inclusión de medidas ad hoc para determinadas planificaciones fiscales
observadas en la arena internacional; la limitación en la aplicación de
beneficios fiscales; o el recorte de los beneficios de un CDI en ocasiones
especiales, previa determinación por el Comité de Asuntos Fiscales
(CFA) de la OCDE. Esto nos obliga a analizar el sistema de fuentes
considerando la incidencia de la actuación de la OCDE en la normativa
interna de los Estados.
IV . EL SOFT L AW Y SU IN FLUEN C IA EN LA CONC EPC I ÓN

TRADICIONAL DE LAS FUENTES DEL DERE C HO.
Como paso previo al estudio de los efectos que tienen las ideas,
técnicas y recomendaciones del Informe BEPS, debemos realizar
algunas consideraciones sobre el lugar y función que ocupan en las
fuentes del derecho. Para ello, debemos analizar, en primer lugar, su
origen, que consiste en recomendaciones que emanan de determinadas
instituciones supranacionales, en este caso, de la OCDE. Y, en segundo
lugar, su posible definición como fuente legal, siendo actos que carecen
de eficacia normativa y que son dictados por organismos internacionales,
ya tengan estos poder normativo o no24.
Ambos rasgos —el origen y su posición en el sistema de fuentes— son los
característicos de este tipo de disposiciones pues, por un lado, carecen
de efecto directo y, por otro, tienen su medio ambiente en el ámbito
de las organizaciones internacionales. Las denominaciones con las que
nos podemos encontrar para referirse a este conjunto de instrumentos
son variadas pues, entre otros, se incluyen las recomendaciones, las
decisiones, las comunicaciones, las directrices, los códigos de conducta
y otras figuras25.
La exclusión del sistema de fuentes resulta de las propias normas que

regulan esta cuestión, pues ni las normas internacionales ni las normas
comunitarias ni las propias normas españolas incluyen a alguno de estos
instrumentos entre aquellos que gozan de los efectos jurídicos propios
de una norma de tal carácter. Es decir, carecen de la eficacia directa y
24 Alarcón García, Gloria. «El Soft Law y nuestro sistema de fuentes». En Autores Varios. Tratado
sobre la ley general tributaria. Homenaje a Alvaro Rodríguez Bereijo. Cizur Menor: Aranzadi, 2010,
pp. 271-298.
25 Sarmiento, Daniel. «La autoridad del derecho y la naturaleza del soft law». Cuadernos de Derecho
Público, 28 (2006), pp. 221-266.

72
erga omnes, así como de la oponibilidad propia de las leyes y de las demás
normas jurídicas26.
Sin embargo, se trata de herramientas técnicas con las que se pretende
57
influir en el derecho positivo de los distintos Estados, estableciendo los El informe sobre
principios informadores de las distintas reglamentaciones nacionales, erosión de bases
detallando el tratamiento posible de los distintos aspectos del tema o imponibles y
realizando otra serie de consideraciones. En efecto, se trata de establecer traslación de
el marco conceptual de una determinada materia, así como las líneas beneficios de la
maestras de una eventual regulación. Por lo tanto, su relevancia se OCDE: origen e
encuentra en el plano principialista, de denominación o de tendencia27. implementación
en un marco
Así pues, los principales problemas que suscita el uso de este tipo de internacional y
pseudo-normas derivan de la forma en que estas son producidas y de los globalizado
medios con los que se han dotado de coercibilidad, al ser aprobadas por
Report on
un centro de producción normativa externo. Además, la falta de sanción
OCDE’s tax
por incumplimiento puede revelar su ausencia de fuerza vinculante. Sin
bases erosion
embargo, no compartimos esta última apreciación, al menos con relación
and shifting
a todos los instrumentos de soft law, dado que la falta de cumplimiento benefits:
puede conllevar una suerte de contramedidas políticas o económicas. El origin and
ejemplo más claro en el ámbito de la UE es el Código de Conducta para implementation
paliar la competencia desleal entre los Estados miembros de la misma28. within
Muchas son las críticas que ha recibido el código citado, debido a que international
no puede ser objeto de un control de legalidad, de una interpretación and global
prejudicial (puesto que no existe disposición alguna especial a tal fin), ni framework
puede ser objeto de sanción directa por falta de cumplimiento. El Código
estableció un listado de regímenes existentes en los Estados miembros de
la UE y sus territorios dependientes o asociados que debían ser derogados
por ser contrarios a la competencia leal entre los Estados miembros y por
perjudicar, por ello, la correcta marcha del mercado interior. Pese a las
múltiples manifestaciones en contra, finalmente no solo se acordó el
desmantelar los regímenes penados (conocido como cláusula roll-back)
sino que los Estados miembros se comprometieron a no establecer en el
futuro regímenes contrarios a los criterios establecidos por la Comisión
Europea (conocido como cláusula stand-still). La falta de cumplimiento

no quedó impune, dado que del texto se derivan medidas coercitivas,
quizás meramente políticas, pero de considerable trascendencia.
De lo anterior queda patente la eficacia de los actos soft law, siendo
múltiples los instrumentos elaborados en materia fiscal que han supuesto
un avance en lo que a política fiscal de la UE se refiere. Lo que puede
sostenerse en contra es la amenaza que acarrea el uso abusivo de este
tipo de actos por ciertas instituciones, fundamentalmente la Comisión
26 Aneiros Pereira, Jaime. Ob. cit., p 10.

27 Nocete Correa, Francisco José. Ob. cit., p. 52.
28 Unión Europea. Código de Conducta de 1999. SN 4901/99. Ver Ruibal Pereira, Luz. Ob. cit., p. 109.

58 Europea, y el riesgo que subyace en la transformación de actos soft law
en hard law sin pasar por las fases establecidas por el ordenamiento
de la UE para ello. La Comisión es una institución que carece de
toda autoridad para legislar, pudiendo haberse dado la situación, en
las actuales circunstancias, de adoptarse actos soft law que nunca se
hubieran tramitados como hard law, al haberse opuesto el Parlamento.
La finalidad que se pretende es la de lograr la aproximación de
legislaciones y es por ello que su utilización es frecuente en organizaciones
supranacionales29. Su uso responde en algunos casos, a la falta de
poder legislativo —verbigracia OCDE— y, en otros, a la dificultad de
aprobar una determinada normativa, o a la existencia de peculiaridades
nacionales que hacen difícil el éxito de un régimen jurídico —en muchos
casos, la propia UE30—.
En ocasiones, el soft law termina siendo la base de la regulación de
una determinada materia, como ha sucedido con la regulación de
las operaciones vinculadas en España. La forma en la que termina
convirtiéndose en derecho obliga a su análisis desde una doble perspectiva:
desde el principio de legalidad y desde el de seguridad. Desde el primer
enfoque, debe insistirse en la idea del déficit democrático que se pone
de manifiesto en el seno de las organizaciones en las que se aprueban
estas disposiciones. La composición gubernamental-administrativa, por
técnicos o representantes de distintos países y, a veces, de los sectores
económicos implicados, hace que no haya ocasión de plantear un
debate en los órganos depositarios de la soberanía nacional sobre las
distintas alternativas y soluciones31. Por tanto, estas pseudo-normas no
gozan de la legitimidad democrática, de las posibilidades de debate, de la
publicidad y transparencia que ostentan las fuentes normativas clásicas.
En otros casos, se puede dar la paradoja de convertir en vinculante una
determinada medida que no ha sido tramitada como norma a través de
los procedimientos correspondientes, convirtiéndose en una especie de
backdoor legislation32.
Desde el punto de vista de la seguridad jurídica, la ausencia de una
norma jurídica hace que se afecte de pleno a uno de los contenidos
29 Aujean, Michel. «European Commision Launches Comprehensive Strategy to Promote Tax

Cooordination in the EU». EC Tax Review, 2 (2007), p. 63.
30 Gribnau, Hans. «Improving the legitimacy of soft law in EU Tax Law». Intertax, 35, 1 (2007), pp. 30ss.
31 El Foro conjunto UE-OCDE sobre precios de transferencia, por ejemplo, está compuesto por un
experto de la Administración tributaria de cada Estado miembro y diez expertos del sector empresarial.
Asisten a las reuniones, en calidad de observadores, representantes de los países candidatos a la
adhesión y de la Secretaría de la OCDE.
32 Shelton, Dinah. «Law, Non-Law and the Problem of “Soft Law”». En Shelton, Dinah (ed.).
Commitment and Compliance: The Role of Non-binding Norms in the International Legal System.
Londres: Oxford University Press, 2003, pp. 1-21; Collado Yurrita, Miguel Ángel y otros. «Las
fuentes del derecho tributario internacional». En Cordón Ezquerro, Teodoro (coord.). Manual de
fiscalidad internacional, Madrid: IEF, 2007, volumen I; Marín Jiménez, Adolfo. Towards Corporate
Tax Harmonization in the European Community, p. 243; Nocete Correa, Francisco José, Ob. cit.,
p. 52.

72
fundamentales de este principio: a saber, el que exista una norma

pública, clara y precisa33.
En la práctica, este sistema impulsado por las organizaciones
59
internacionales implica la homogeneización internacional de la legislación El informe sobre
y ello supone, al mismo tiempo, un apoyo a la internacionalización de erosión de bases
las actividades económicas. Es por ello que se ha llegado a decir que imponibles y
el Informe BEPS es el régimen internacional sobre medidas antiabuso, traslación de
en la medida en que presumiblemente conseguirá un amplio consenso beneficios de la
de los regímenes fiscales. Esta idea subyace en distintos informes de la OCDE: origen e
OCDE, en los que se mantiene que sus informes representan principios implementación
internacionalmente aceptados para luchar contra la erosión de bases en un marco
imponibles y traslado de beneficios. Desde el punto de vista de los internacional y
sistemas interpretativos legales, se ha afirmado que forman parte del globalizado
contexto a la hora de la interpretación supuestos confusos. Report on
OCDE’s tax
La adopción de un régimen de marcado carácter internacional favorece
bases erosion
a las empresas multinacionales al reducir los costes administrativos y
and shifting
de negociación, pero también evita conflictos entre Administraciones benefits:
tributarias, así como situaciones de abuso de derecho. Ello siempre origin and
que la interpretación del soft law sea uniforme en todos los países. implementation
En este sentido, el Consejo de la OCDE y los ministros del G20 han within
recomendado a los gobiernos su aplicación con el objeto de que sea international
uniforme y se evite la interpretación unilateral del mismo. and global
framework
Los Estados tienen varias vías para aceptar este enfoque y una de ellas
es aceptar las recomendaciones de la OCDE como base, modelo o
antecedente34. Es aquí donde entendemos que se encuentra su verdadera
importancia. Se trata de elementos a tener en cuenta en la interpretación
de las distintas disposiciones nacionales, pues constituyen el antecedente
histórico de los preceptos que integran el derecho positivo. Por lo tanto,
si las normas tienen que interpretarse de acuerdo con los criterios del
artículo 3 del Código Civil, como nos recuerda el artículo 12 de la Ley
General Tributaria, resulta inevitable tener en cuenta que la regulación
española tiene su origen en las propuestas y recomendaciones realizadas
desde las organizaciones internacionales que venimos señalando, por

lo que sería de aplicación el criterio de la literalidad de los términos,
así como el método del sentido usual, jurídico o técnico de algunas
referencias normativas, o la propia integración de lagunas legales, que
vendrá determinado por lo señalado en los informes.
A ello hay que añadir el valor que puede concederse al soft law en la
interpretación teleológica de los preceptos vigentes pues, en muchos
33 García Novoa, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid: Marcial Pons,
2000, pp. 127ss.; Aneiros Pereira, Jaime. Ob. cit., p. 8.
34 Calderón Carrero, José Manuel. «The OECD Transfer Pricing Guidelines as a Source of Tax Law:
Is Globalization Reaching the Tax Law?». Intertax, 35, 1 (2007), nota 6, p. 16.

60 casos, la finalidad de la norma encontrará su explicación en estos textos.
En todo caso, su valor interpretativo estará condicionado a que el
derecho positivo no contradiga expresamente su literalidad y su sentido.
Estamos seguros de que las conclusiones alcanzadas se verán
materializadas en las distintas normas que el legislador español incorpore
a nuestro ordenamiento. Es así que a la hora de plantearse distintos
supuestos jurídicos, esto es, a la hora de interpretar la normativa, deben
de tenerse en cuenta los criterios, principios y soluciones planteados en
dichos textos internacionales35.
Con relación al estatus jurídico de los instrumentos aprobados por la
OCDE, de acuerdo con el artículo 5 de su tratado constitutivo, puede
dictar decisiones que serán vinculantes para todos los Estados miembros,
excepto si se acuerda lo contrario, así como efectuar recomendaciones
y celebrar acuerdos con Estados miembros, con Estados no miembros y
con organizaciones internacionales. Así pues, puede observase que no
existe ningún inconveniente para que dicte normas jurídicas que creen
obligaciones para sus Estados miembros. Sin embargo, en el ámbito
de la fiscalidad internacional, la OCDE ha preferido actuar mediante
recomendaciones.
Dado que las recomendaciones no generan obligaciones jurídicas para los
Estados miembros, puede afirmarse que las Directrices no son jurídicamente
vinculantes y, por lo tanto, los Estados no están obligados a seguirlas36
Sin embargo, y como ha sido advertido previamente, el hecho de que
en principio las recomendaciones de las organizaciones internacionales
no sean jurídicamente vinculantes no quiere decir necesariamente
que no puedan tener ningún efecto con relevancia jurídica37. Así
ocurre, por ejemplo, en la influencia de las recomendaciones en las
normas consuetudinarias del derecho internacional. En efecto, como
es sabido, para que surja una norma de este tipo la doctrina suele
requerir la concurrencia de un elemento objetivo (la práctica estatal)
y de un elemento subjetivo (opinio iuris o convicción sobre su carácter
obligatorio). En este sentido, H. Hillgenberg considera que, a pesar
de que una recomendación no pueda crear directamente una norma

consuetudinaria, sí puede contribuir al surgimiento de la opinio
iuris. Más aun, una recomendación también puede promover el
surgimiento de una práctica estatal uniforme ya que, como recuerda
35 Hallivis Pelayo, Manuel. «Interpretación de tratados internacionales tributarios». México D.F.:

Porrúa, 2011, p. 348; Aneiros Pereira, Jaime. Ob. cit., p. 10.
36 Blokker, Niels. «Skating on Thin Ice? On the Law of International Organizations and the Legal
Nature of the Commentaries on the OECD Model Tax Convention». En Douma, Sjoerd y Frank
Engelen (eds.). The Legal Status of the OECD Commentaries. Ámsterdam: IBFD, 2008, pp. 17-22;
Vega García, Alberto. Ob. cit., p. 49.
37 Schachter, Oscar. «The Twilight Existence of Nonbinding International Agreements». The American
Journal of International Law, 71, 2 (1977), p. 301.

72
C. Schreuer, las recomendaciones permiten coordinar las prácticas

desorganizadas de los Estados38.
La posibilidad de que las acciones del programa BEPS (que se discutirán a
61
continuación) hayan dado lugar al surgimiento de derecho internacional El informe sobre
o conformen una norma consuetudinaria de este ha sido defendida por erosión de bases
autores como C. Thomas, quien considera que pueden darse todos imponibles y
los requisitos para entender que los principios allí contenidos —los traslación de
estándares internacionales— constituyen una norma consuetudinaria beneficios de la
de derecho internacional. En concreto, el autor citado entiende que OCDE: origen e
existe una práctica estatal suficientemente coherente, continuada y implementación
general39. en un marco
internacional y
Asimismo, en relación con los efectos jurídicos de las recomendaciones globalizado
de las organizaciones internacionales, debe traerse a colación que estas
Report on
últimas, a pesar de no ser jurídicamente vinculantes, pueden comportar
OCDE’s tax
efectos jurídicos como consecuencia de la aplicación de la doctrina
bases erosion
del estoppel o de la noción de aquiescencia. Según esta doctrina, ligada
and shifting
frecuentemente a consideraciones de buena fe, el comportamiento benefits:
de los Estados debe ser coherente. Por lo tanto, incluso si se aceptara origin and
que las operaciones de erosión de bases imponibles o de traslado de implementation
beneficios son normas antiabuso, ello no implica que el plan de acción within
de la OCDE, que regula esta materia de forma detallada, tenga también international
la condición de norma consuetudinaria40. and global
framework
En el caso de las operaciones entre sociedades o entidades de diferentes
Estados, especialmente si ambos son Estados miembros de la OCDE, la
aplicación de tales principios de derecho internacional tiene sentido. La
razón es que, por consideraciones de buena fe, el hecho de haber votado a
favor de la recomendación de seguir las pautas de BEPS puede comportar
la necesidad de seguirlas para no perjudicar las expectativas que los otros
Estados se hayan podido formar. De todos modos, entendemos que en
los supuestos con elementos de internacionalidad es necesario distinguir
entre dos tipos de casos: aquellos en los que resulta aplicable un CDI
y aquellos en los que no. En el primer tipo de casos, la existencia de
un CDI incluyendo normas claras sobre el abuso de un CDI comporta

que las recomendaciones de BEPS no interpreten la normativa interna
(o por lo menos no únicamente), sino fundamentalmente el artículo o
artículos donde se contengan cláusulas específicas antiabuso.
38 Hillgenberg, Hartmut. «A Fresh Look at Soft Law». European Journal of International Law, 10, 3
(1999), p. 514; Schreuer, Christoph. «Recommendations and the Traditional Sources of International
Law». German Yearbook of International Law, 20 (1977), pp. 103-118, p. 108.
39 Thomas, Chantal. «Customary International Law and State Taxation of Corporate Income: The Case
for the Separate Accounting Method». Berkeley Journal of International Law, 14, 1 (1996), p. 130;
Vega García, Alberto. Ob. cit., p. 49.
40 Engelen, Frank. «How «acquiescence” and «estoppel” can operate to the effect that the States
parties to a tax treaty are legally bound to interpret the treaty in accordance with the commentaries on
the OECD Model Tax Convention», en Douma, Sjoerd y Frank Engelen (eds.). Ob. cit, pp. 53-57.

62 En el segundo tipo de casos, no hay que descartar la posibilidad
de aplicar las nociones de aquiescencia y estoppel. Siguiendo el
razonamiento de F. Engelen, descrito más arriba, podría considerarse
que aquellos Estados que votaron a favor de la recomendación de
seguir las recomendaciones de BEPS en la OCDE (a pesar de poderse
haber abstenido) posteriormente pueden verse obligados a seguir tales
Directrices para no perjudicar las expectativas legítimas de otros Estados.
Sin embargo, entendemos que, como sostiene la mayoría de la doctrina
en relación con el uso de los comentarios a la hora de interpretar los
CDI en vigor, el hecho de que en principio deba entenderse que las
recomendaciones no son vinculantes comporta que si no se indica lo
contrario deba continuarse presumiendo tal carácter. En consecuencia,
no hay que presuponer que, por el mero hecho de que un Estado haya
votado a favor de la recomendación de emplear las recomendaciones
BEPS, dicho Estado las vaya a seguir en todos sus aspectos, ya que, al fin
y al cabo, se trata de una mera recomendación. Por lo tanto, entendemos
que sería muy improbable que un tribunal, si se planteara el caso y en
el estado actual de las condiciones, llegara a considerar que un Estado
puede tener la legítima expectativa de que los Estados que han votado a
favor de la recomendación de seguir la iniciativa BEPS la aplicarán a la
hora de configurar o interpretar su normativa interna sobre la materia,
de forma que, para evitar un perjuicio al Estado con tal expectativa, el
otro deba seguir las recomendaciones BEPS, a pesar de que, en principio,
no sean jurídicamente vinculante.
V . C ONTENIDO DEL PLAN DE A C C I Ó N B EPS

El plan de acción se ejecutará en un plazo máximo de dos años, con
acciones de 6 meses, 1 año, 15 meses y 2 años. En él se identifican algunas
áreas de especial incidencia en la erosión de bases imponibles, tales como
la doble exención y los supuestos de exención o baja imposición asociados
a prácticas que separen artificiosamente los ingresos imponibles de las
actividades que los generaron. Para su solución también se señalan dos
instrumentos: la adopción de nuevos enfoques basados en el consenso

y la inclusión de disposiciones antiabuso, diseñadas para evitar y
contrarrestar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios,
asegurando la coherencia del impuesto sobre la renta de sociedades a
nivel internacional. En todo caso, parece que se parte de una premisa
consistente en que los contribuyentes, en general, y las multinacionales,
en particular, defraudan, lo que choca con las orientaciones de una
Administración tributaria asistencial, sin recelos y cooperativa (que ha
sido la doctrina más utilizada en los últimos años).
La OCDE siempre ha reconocido la gran labor realizada por los CDI
para evitar la doble imposición, pero existe la preocupación de que a

72
menudo ellos no pueden evitar la doble no imposición que resulta de

las interacciones entre dos o más países. En particular, la implicación de
terceros países en el marco bilateral formado por socios vinculados por
un CDI supone una tensión para las normas existentes, en particular
63
cuando se hace utilizando sociedades instrumentales que tienen poco El informe sobre
erosión de bases
o ningún fundamento económico en términos de bienes inmuebles,
imponibles y
bienes tangibles y empleados afectos a la actividad.
traslación de
Pasemos a enumerar las acciones previstas en el plan de acción BEPS beneficios de la
y su contenido de forma esquemática, sabiendo que cada acción será OCDE: origen e
objeto de análisis por subgrupos que estarán coordinados con otros, implementación
dependiendo de la materia. en un marco
internacional y
globalizado
V.1. Abordar los retos de la economía digital para la
Report on
imposición OCDE’s tax
Se trata de identificar las principales dificultades que plantea la economía bases erosion
digital a la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales and shifting
y desarrollar opciones detalladas para abordar estas dificultades, con un benefits:
enfoque holístico y considerando tanto la imposición directa como la origin and
indirecta. Los temas a examinar incluyen, aunque no se limitan a ello, la implementation
capacidad de una compañía de tener una presencia digital significativa within
en la economía de otro país sin estar sujeta a imposición debido a la international
falta de un «nexo» de acuerdo con las normas internacionales actuales, and global
la atribución de valor creado a partir de la generación de datos framework
comercializables de ubicación relevante mediante el uso de productos
y servicios digitales, la caracterización de los ingresos procedentes de
nuevos modelos comerciales, la aplicación de normas relativas a la
fuente y el modo de asegurar la recaudación efectiva del IVA/IIC u otros
impuestos indirectos relativos al suministro transfronterizo de bienes y
servicios digitales.
V.2. Creación de coherencia internacional en el impuesto

de sociedades: neutralizar los efectos de mecanismos

híbridos
La globalización implica que las políticas nacionales, incluyendo la
política fiscal, no pueden diseñarse aisladamente. La política fiscal
es un atributo básico de la soberanía, y cada país tiene el derecho a
diseñar su sistema impositivo del modo que considere más adecuado. Al
mismo tiempo, la creciente interconexión de las economías nacionales
ha puesto de relieve que la interacción entre las normativas fiscales
nacionales puede dar lugar a lagunas. Por lo tanto, existe la necesidad
de complementar las normas para evitar la doble imposición con un
conjunto fundamentalmente nuevo de normas diseñadas para crear una
coherencia internacional en el impuesto de sociedades.
64 El Informe BEPS (OCDE, 2013) reclama el desarrollo de «instrumentos
para eliminar o neutralizar los efectos de los mecanismos híbridos y el
arbitraje». Los mecanismos híbridos pueden terminar creando una doble
imposición no deseada o un aplazamiento a largo plazo de la imposición.
Así pues, se trata de desarrollar disposiciones convencionales y
recomendaciones para el diseño de normas internas que neutralicen
el efecto (por ejemplo, la doble exención, la doble deducción o el
diferimiento a largo plazo) de los mecanismos y de las entidades híbridas.
V.3. Refuerzo de las normas sobre las CFC

Una de las fuentes de preocupación acerca de la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios proviene de la posibilidad de crear
filiales no residentes y canalizar a través de ellas los ingresos de una
empresa residente. Para solventar este problema se han introducido
normas sobre la corporación extranjera controlada (CFC, por sus
siglas en inglés: controlled foreign corporation) y contra otros tipos de
aplazamiento en muchos países. Sin embargo, la normativa sobre CFC
de muchos países no siempre combate la erosión de la base imponible
y el traslado de beneficios de un modo integral. Además, aunque estas
normas en principio suponen la inclusión en el país de residencia de la
empresa matriz última, también tienen efectos indirectos favorables en
los países de origen porque los contribuyentes no tienen (o tienen menos)
incentivos para trasladar los beneficios a una tercera jurisdicción con
bajo nivel impositivo.
V.4. Limitar la erosión de la base imponible por vía de

deducciones en el interés y otros pagos financieros
Las deducciones de gastos financieros pueden dar lugar a una doble
exención, tanto en situaciones de inversión entrante como saliente.
Desde la perspectiva de la inversión entrante, la preocupación relativa
a la deducción de los gastos financieros tiene que ver sobre todo con los
préstamos por una entidad vinculada y no residente que se beneficia de
un régimen fiscal favorable (de baja imposición) para crear excesivas

deducciones en forma de interés para el prestatario, sin la correlativa
inclusión de los correspondientes ingresos por el prestamista. El resultado
es que los pagos por intereses se deducen de la base imponible de las
empresas implicadas, mientras que el ingreso goza de un trato favorable
o no se grava en absoluto para el cedente del capital, siendo incluso
posible que este efecto se produzca aunque el grupo como tal no tenga
(o tenga muy poca) deuda con terceros.
Desde la perspectiva de las inversiones salientes, puede que una
compañía se endeude para financiar la generación de un ingreso que está
exento o que se puede diferir, gozando por lo tanto de una deducción
72
corriente por gastos financieros, en tanto que el ingreso correspondiente

se aplaza o exonera. Habría que tener en cuenta, por consiguiente,
en las normas que regulan la deducción de gastos financieros, que los
intereses entre partes vinculadas pueden no estar sometidos a una
65
imposición completa o que la deuda subyacente pueda ser utilizada El informe sobre
erosión de bases
para reducir inadecuadamente la base imponible del prestatario para
imponibles y
generar un diferimiento o incluso una exención de los ingresos. Surgen
traslación de
problemas parecidos cuando consideramos los pagos deducibles por
beneficios de la
otras transacciones financieras, como las garantías financieras y de
OCDE: origen e
rendimientos, instrumentos derivados, seguros cautivos u otro tipo implementación
de contratos entre aseguradoras, especialmente en el contexto de los en un marco
precios de transferencia. internacional y
globalizado
V.5.
Combatir las prácticas tributarias perniciosas, Report on
teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia OCDE’s tax
En 1998, la OCDE publicó un informe sobre prácticas tributarias bases erosion
perjudiciales, basado hasta cierto punto en la constatación de que una and shifting
«carrera de igualación a la baja» se traduciría en última instancia en benefits:
que los tipos impositivos aplicables a determinadas rentas móviles se origin and
igualarían a cero en todos los países, fuera este o no el objetivo de política implementation
tributaria que un país determinado tratase de alcanzar. De hecho, acordar within
un conjunto de reglas comunes podría ayudar a los países a preservar su international
and global
soberanía en las decisiones en materia tributaria. Las preocupaciones
framework
políticas subyacentes expresadas en el informe de 1998 en cuanto a la
«carrera de igualación a la baja» en la base del impuesto sobre rentas
móviles son tan relevantes hoy como lo fueron hace quince años. Sin
embargo, la «carrera de igualación a la baja» a menudo toma hoy en día
menos la forma tradicional de regímenes bien delimitados y se produce
más en forma de reducciones del tipo impositivo en el impuesto sobre
sociedades para determinados tipos de ingresos (tales como ingresos de
actividades financieras o de cesión de intangibles).
V.6. Impedir la utilización abusiva de convenios

La interposición de terceros países en el marco bilateral establecido por
los firmantes de un convenio ha propiciado el desarrollo de estructuras
tales como establecimientos de empresas extranjeras de baja imposición
o de sociedades instrumentales, así como el desplazamiento artificioso
de ingresos a través de precios de transferencia. Las cifras de inversión
extranjera directa (IED) muestran la magnitud del uso de determinados
regímenes para canalizar las inversiones y la financiación intragrupo de
un país a otro a través de estructuras de cartera. Con el fin de preservar
los efectos previstos en las relaciones bilaterales, las normas deben ser

66 modificadas para abordar el uso de múltiples capas de entidades legales
interpuestas entre el país de residencia y el país de la fuente.
El abuso de convenios es una de las fuentes de preocupación sobre la
BEPS más importante. El comentario sobre el artículo 1 del Modelo de
Convenio de la OCDE ya incluye una serie de ejemplos de disposiciones
que podrían utilizarse para abordar situaciones de treaty-shopping, así
como otros casos de abuso de convenio que pueden dar lugar a una
doble exención. Disponer de cláusulas estrictas contra el abuso de
convenios, junto con el ejercicio de la potestad tributaria bajo las leyes
internas, son elementos que contribuirán a restaurar la imposición en la
fuente en un número de casos.
V.7. Impedir la elusión artificiosa del estatuto de EP

En muchos países, la interpretación de las normas del convenio sobre
establecimientos permanentes (EP) en caso de agentes permite que
ciertos contratos para la venta de bienes propiedad de una empresa
extranjera sean concluidos dentro del país por vendedores de una filial
local de esa empresa extranjera, sin que los beneficios de estas ventas
sean imponibles en la misma medida que lo hubieran sido si las ventas
se hubieran hecho por un distribuidor local. En ciertos casos, esto ha
llevado a las empresas a sustituir los mecanismos en virtud del cual la
filial local tradicionalmente actuaba como distribuidor por «mecanismos
de comisión», que dan lugar a un desplazamiento de los beneficios fuera
del país donde las ventas se llevan a cabo, sin un cambio sustancial
en las funciones desempeñadas en ese país. De manera similar, las
multinacionales pueden fragmentar artificiosamente sus operaciones
entre varias entidades del grupo para caracterizar ciertas actividades
como preparatorias y accesorias y así gozar de una excepción a las reglas
sobre EP.
V.8. Asegurar que los resultados de los precios de

transferencia están en línea con la creación de valor:

intangibles, riesgos y capital, y otras transacciones
de alto riesgo
Las normas sobre precios de transferencia sirven para distribuir los
ingresos obtenidos por una empresa internacional entre aquellos países
en los que la empresa ha hecho negocios. En muchos casos, las normas
existentes de precios de transferencia, basadas en el principio de libre
concurrencia, distribuyen los ingresos de las multinacionales entre
jurisdicciones tributarias de manera eficaz y eficiente. En otros casos,
sin embargo, las multinacionales han sido capaces de usar y abusar de
las normas para separar el ingreso de las actividades económicas que
lo producen y desplazarlo a zonas de baja imposición. Ello se produce
72
casi siempre mediante transferencias de intangibles y de otros activos

móviles por valores inferiores a su valor real, por la sobre capitalización
de aquellas entidades del grupo que tributan a tipos reducidos, y por las
asignaciones contractuales de riesgos a territorios de baja imposición,
67
en transacciones que raramente ocurrirían entre partes independientes. El informe sobre
erosión de bases
En ocasiones se proponen sistemas alternativos para la distribución de
imponibles y
los ingresos, incluyendo los sistemas basados en fórmulas. Sin embargo,
traslación de
la importancia de una acción concertada y las dificultades prácticas
beneficios de la
para lograr un acuerdo sobre el nuevo sistema y para una aplicación
OCDE: origen e
consistente en todos los países se traducen en que, más que intentar implementación
sustituir el sistema actual de precios de transferencia, la mejor opción en un marco
es abordar directamente los defectos en el sistema actual, en particular internacional y
respecto a los retornos relacionados con activos intangibles, riesgo y globalizado
sobrecapitalización. Sin embargo, algunas medidas especiales, ya sea
dentro o fuera de principio de plena concurrencia, pueden resultar Report on
necesarias en lo que respecta a activos intangibles, riesgo y exceso de OCDE’s tax
capitalización, con miras a hacer frente a estas deficiencias. bases erosion
and shifting
benefits:
V.9. Establecer metodologías para la recopilación y el origin and
análisis de datos sobre la erosión de la base imponible implementation
within
y el traslado de beneficios y sobre las acciones para international
enfrentarse a ella and global
A pesar de los progresos en materia de transparencia que se han framework
conseguido gracias al Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de
Información, se ha puesto de manifiesto la necesidad de un enfoque más
filosófico cuando se trata de impedir la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios, lo cual implica más transparencia en diferentes
frentes. Para la OCDE es necesario mejorar la recopilación de datos
sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Los
contribuyentes deben revelar información más específica acerca de sus
estrategias de planificación fiscal, y los requisitos de documentación sobre
precios de transferencia deben ser menos onerosos y más específicos.
Es fundamental mejorar la disponibilidad de los datos y el análisis de

la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, incluyendo
el control de la implementación del plan de acción. El Informe
BEPS señala que existen varios estudios y datos que indican que hay
una desconexión creciente entre el lugar donde se llevan a cabo las
inversiones y las actividades que generan valor y el lugar donde se
declaran los beneficios a efectos fiscales. El Informe BEPS señala que
hay que seguir trabajando para evaluar este tipo de estudios, para el
desarrollo de medidas apropiadas a la escala y efectos de las conductas
de erosión de base imponible y de traslado de beneficios, y para controlar
el impacto de las medidas adoptadas en el marco del plan de acción

68 para tratar de solucionar BEPS. Ello debe incluir técnicas basadas en
resultados que busquen medidas de la asignación de ingresos entre
jurisdicciones en relación con las medidas de las actividades que
generan valor, así como otras técnicas que se pueden utilizar para hacer
un seguimiento de los problemas específicos identificados en el plan de
acción. En consecuencia, es importante identificar los tipos de datos
que los contribuyentes deberían proporcionar a las Administraciones
tributarias, así como las metodologías que se pueden utilizar para
analizar estos datos y evaluar las posibles consecuencias económicas de
los comportamientos y las medidas adoptadas para tratar la erosión de la
base imponible y el traslado de beneficios.
V.10. Exigir a los contribuyentes que revelen sus meca-

nismos de planificación fiscal agresiva
Las Administraciones tributarias no disponen, a menudo, de información
completa y relevante sobre las estrategias de planificación fiscal. Sin
embargo, la disponibilidad de información específica, completa y
brindada a tiempo es esencial para permitir que los gobiernos identifiquen
rápidamente las áreas de riesgo. Aunque las inspecciones fiscales siguen
siendo una fuente clave de información relevante, padecen una serie
de limitaciones y carecen de herramientas adecuadas para la detección
temprana de las técnicas de planificación fiscal agresiva. Pueden ser útiles,
en este sentido, las medidas destinadas a mejorar el flujo de información
sobre los riesgos fiscales hacia las Administraciones tributarias y los
responsables de la política fiscal («iniciativas de revelación»). Otras
medidas potencialmente útiles incluyen programas de cumplimiento
cooperativo entre los contribuyentes y las administraciones tributarias,
si bien este tipo de iniciativas no han sido exitosas en la gran mayoría
de los Estados.
V.11. Reexaminar la documentación sobre precios de

transferencia
Una cuestión clave en la aplicación de los precios de transferencia es la

asimetría de información entre los contribuyentes y las Administraciones
tributarias. Ello socava potencialmente la aplicación del principio de libre
concurrencia. En muchos países, las Administraciones tributarias tienen
poca capacidad para desarrollar una visión «panorámica» de la cadena
de valor global del contribuyente. Además, las divergencias de enfoque
sobre los requisitos de documentación para los precios de transferencia
conducen a costes administrativos significativos para las empresas. En
ese sentido, es importante que las Administraciones tributarias tengan a
su disposición información adecuada acerca de las funciones relevantes

72
realizadas por otros miembros del grupo multinacional en materia de

servicios intragrupo y otras transacciones. 69
V.12. Hacer más efectivos los mecanismos de resolución El informe sobre
de controversias erosión de bases
Un complemento importante de la iniciativa BEPS debe ser trabajar para imponibles y
mejorar la eficacia de los procedimientos amistosos. La interpretación traslación de
y la aplicación de las normas nuevas que resulten del trabajo descrito beneficios de la
más arriba introducirán (de hecho ya se producen) elementos de OCDE: origen e
implementación
incertidumbre que deberían ser minimizados todo lo posible. Por
en un marco
consiguiente, deben realizarse trabajos destinados a examinar y luchar
internacional y
contra obstáculos que impiden que los países resuelvan las controversias
globalizado
derivadas de la aplicación del convenio mediante los procedimientos
amistosos. Asimismo, se debería tener en cuenta la posibilidad de Report on
completar las disposiciones existentes sobre les procedimientos amistosos OCDE’s tax
en los convenios fiscales con una cláusula de arbitraje obligatorio y bases erosion
vinculante. and shifting
benefits:
origin and
V.13. Desarrollar un instrumento multilateral implementation
El cumplimiento de las acciones incluidas en el plan de acción sobre within
la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios dará lugar a international
una serie de resultados. Algunas acciones darán lugar probablemente and global
a recomendaciones relacionadas con disposiciones legales internas, así framework
como a cambios en los Comentarios al MC de la OCDE y a las Directrices
de precios de transferencia. Probablemente, otras acciones darán lugar
a cambios en el MC de la OCDE. Este es el caso, por ejemplo, de la
introducción de una disposición antiabuso de convenio, de los cambios
en la definición de EP, de los cambios en las disposiciones sobre precios
de transferencia y de la introducción de nuevas disposiciones en el
Convenio en relación con los desajustes por mecanismos híbridos. Los
cambios en el MC de la OCDE no serán directamente efectivos sin las
correspondientes enmiendas de los convenios fiscales bilaterales. Si el
proceso se aborda convenio por convenio, el gran número de convenios

en vigor puede hacer que este proceso sea muy largo, más aún cuando
los países se embarquen en renegociaciones generales de sus convenios
fiscales bilaterales. Este es pues la piedra angular de todo el trabajo:
¿cómo incorporar las novedades previstas si existen CDI y no se quiere
entrar en la renegociación de los mismos?, ¿será posible una convención
multilateral?, y ¿los contribuyentes aceptarán la entrada en vigor de este
tipo de normas sin un aumento de litigiosidad?

70 VI . B EPS Y PA Í SES NO MIEM B ROS DE LA O C DE
Para terminar este trabajo debe analizarse la posición en la que se
encuentran los países no miembros de la OCDE. Esta organización,
con el objeto de tener el mayor impacto posible, cuenta a efectos del
programa BEPS con tres categorías de Estados involucrados: Estados
miembros, Estados cooperantes y, finalmente, Estados invitados.
Obviamente, no se encuentran representados la totalidad de los países.
Así, pues, ¿pueden resultar afectados países miembros de las Naciones
Unidas o de la Comunidad Andina? Desde un punto de vista legal, el
programa BEPS no les afectará directamente y aquí se encuentra uno de
los puntos débiles de este. En efecto, la falta de unanimidad podría dar
lugar a una falla en el sistema total y, por tanto, a afrontar por parte de
estos países soluciones unilaterales en la lucha contra la evasión fiscal,
no armonizada con el resto de países, lo que podría suponer el fracaso
del proyecto.
No debe hablarse de países ganadores o perdedores con relación a BEPS,
aunque la realidad confirma que los países pequeños, aquellos otros con
una economía basada en materias primas, o países pequeños en los que
la prestación de servicios financieros tenga importancia, pueden resultar
más contrariados por BEPS.
En todo caso, sí parece ser unánime la opinión de que (aunque se
tenga el apoyo político del G20, el Grupo de los 8 y la OCDE), dado el
momento económico caracterizado por la crisis, con Administraciones
tributarias ávidas de mayor recaudación y la presión de determinados
lobbies, ONG y los medios de comunicación, el impacto de la iniciativa
BEPS se verá marcado por la mayor o menor determinación de todos los
países en la asunción de las acciones descritas más arriba. Sin diálogo
y sin consenso entre los países de las distintas regiones, las acciones
planteadas no podrán tener éxito.

N° 72, 2014
pp. 71-101
Atrasos tributarios y litigiosidad tributaria en

el Perú, algunos aspectos para reflexionar
Tax arrears and tax litigiousness in Peru, some aspects to be
considered
SANDRA SEVILLANO & EDUARDO SOTELO *
Resumen: Los atrasos de las deudas tributarias son un fenómeno frecuente en

los Estados y una preocupación que exige reflexionar sobre las diversas variables
que los incentivan, ocasionan o que impiden su reducción. El presente trabajo
reflexiona sobre algunas de las variables que podrían promover, o cooperar
con, la generación de atrasos tributarios y sobre algunos aspectos o atributos
del sistema tributario peruano que podrían ayudar a explicar el actual nivel de
atraso en la deuda tributaria y, en parte, la alta litigiosidad en el sistema. Los
defectos atribuibles a la Administración tributaria para producir el atraso y la
litigiosidad no se evaden, pero no forman parte central del trabajo.
Palabras clave: atrasos tributarios – litigiosidad tributaria – incumplimiento

tributario – responsabilidad tributaria – asesor fiscal
Abstract: Tax arrears are a frequent feature in many States and a concern
that demands to reflect on the diverse variables that promote, cause or block
their reduction. This paper elaborates on some of the variables that could
promote or contribute to generate tax arrears and on some aspects of the
Peruvian tax system that could help to explain the current level of tax arrears
and the tax litigiousness in Peru. Tax Administration pitfalls that contribute
to the generation of tax arrears and tax litigiousness are not avoided but are
certainly not the core part of this work.
Key words: tax arrears – tax litigiousness – tax not compliance – tax liable –
tax adviser
* Sandra Sevillano es abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Profesora
asociada del Departamento de Derecho de la PUCP. Magíster en Derecho Fiscal por la Universidad
Libre de Bruselas y con estudios concluidos de Doctorado en la Universidad de Barcelona. Es
actualmente coordinadora del Programa de Segunda Especialidad en Derecho Tributario de la
Facultad de Derecho de la PUCP, miembro del Consejo de la misma Facultad y del Consejo del
Departamento Académico de Derecho de la PUCP. Dirección electrónica: ssevill@pucp.edu.pe
** Eduardo Sotelo es abogado por la PUCP. Profesor principal del Departamento de Derecho de la
PUCP. Es magíster en Derecho por The University of Chicago Law School (USA) y magíster en
Administración Pública y Políticas Públicas por The London School of Economics and Political
Science del Reino Unido. Es asesor del viceministro de Economía y del ministro de Economía y
Finanzas del Perú. Actualmente ejerce también como consejero y vicepresidente del Consejo
Directivo del Servicio de Administración Tributaria (SAT) de la Municipalidad de Lima. Dirección
electrónica: esotelo@pucp.edu.pe
72 CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. ESTADO ACTUAL DE LA DEUDA
TRIBUTARIA MOROSA EN EL PERÚ.– III. ALGUNOS ASPECTOS PARA
EXPLICAR EL ATRASO TRIBUTARIO.– III.1. LA ACTUALIZACIÓN DE LA
DEUDA TRIBUTARIA: POTENCIA DISUASIVA DEL INTERÉS MORATORIO.–
III.2. SUSPENSIÓN DE LA EXIGIBILIDAD DE LA DEUDA TRIBUTARIA.–
III.3. LITIGIO INOFICIOSO O TEMERARIO.– III.4. CONDUCTA PROFESIONAL
DEL ASESOR TRIBUTARIO Y NECESIDAD DE REGULACIÓN.– III.5. EXTENSIÓN
DEL ALCANCE DE LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.– IV. INCENTIVOS AL
CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO.– V. REFLEXIONES FINALES.
Las finanzas estatales se estructuran sobre la base de los ingresos que
anualmente cada Estado estima recaudar. El nivel de la recaudación
depende, sin embargo, de los montos netos que ingresan a las arcas
fiscales, no solo porque se considera los montos a devolver por pagos
indebidos o saldos o créditos susceptibles de devolución, sino, sobre
todo, porque no todo lo que se espera ingresar es realmente conseguido
y existe una franja de recaudación que nunca se concreta por atrasos o
incumplimientos de los deudores tributarios.
Los atrasos de las deudas tributarias parece ser un fenómeno frecuente
en los Estados y, por cierto, una preocupación que exige reflexionar
«multidimensionalmente» sobre las variables que los incentivan,
ocasionan o que impiden su reducción. Dicho esto, sin embargo, no
existe un método certero para realizar un estudio de comparabilidad
internacional con criterios homogéneos y que permita señalar el
nivel «tolerable» y normal de atraso tributario, ni se cuenta con un
S A N D R A S E V I L L A N O & E D UA R D O S OT E LO
juicio absoluto sobre lo que es relativamente alto o bajo en términos

internacionales. No obstante, datos de países Organización para
la Coopración y el Desarrollo Económico (OCDE)1 reflejan que el
porcentaje de incumplimiento en ellos se habría incrementado desde
el 2007. Según información recopilada por dicho organismo, los
niveles de deuda acumulada de países miembros eran 26% más altos a
finales de 2011 que al final del año 2007 (antes de la crisis financiera
global). Debido a la ralentización de la economía global, en la mitad
de los países OCDE encuestados, el atraso tributario aumentó, así
como también, el porcentaje de deuda que ha debido ser declarada
incobrable.
1 OECD. «Working Smarter in Tax Debt Management». Forum on Tax Administration, setiembre
2013. En este estudio, el atraso tributario referido es aquella deuda tributaria vencida al final de
cada período anual y que no ha sido impugnada o contendida, respecto de todos los tributos
administrados por la entidad recaudadora (nacional). El «benchmark» utilizado es el ratio entre
el atraso tributario arrastrado y el monto de la recaudación neta anual de todos los tributos en el
mismo período anual. Los datos en este documento refieren también a la información que contiene
el informe «Tax Administration 2013» (disponible en línea en: http://www.oecd.org/ctp/administration/
tax-administration-series.htm).

72
Lo cierto es que resulta una hipótesis razonable señalar que los atrasos
tributarios persistentes y por encima de cierto nivel, además de generar
déficit y desfinanciamiento de los presupuestos estatales, pueden ser
un síntoma o reflejo de ciertas debilidades estructurales de los sistemas
73
impositivos: defectos en el diseño de algunas de las herramientas Atrasos
tributarios y
de política tributaria y en la gestión o administración tributaria2. Los
litigiosidad
sistemas tributarios deben considerar la conveniencia de contar
tributaria en el
con un grupo de medidas que apunten a incentivar el cumplimiento
Perú, algunos
tributario para conseguir que el sistema funcione con el menor
aspectos para
número de distorsiones. Habida cuenta que las razones de los niveles reflexionar
de incumplimiento y retrasos de que adolecen los sistemas tributarios
pueden obedecer a diversas explicaciones, no solo atribuibles a los Tax arrears
deudores tributarios, sino, paradójicamente, incubadas dentro del propio and tax
sistema tributario o del jurídico en su conjunto, no se trata, entonces, de litigiousness
pensar en el incumplimiento y en los retrasos tributarios tan solo desde in Peru, some
una perspectiva punitiva. Si hay corresponsabilidad estatal, esta tiene su aspects to be
propia lógica y dinámica. considered
De este modo, sin pretender un análisis causal, en las siguientes líneas

nos proponemos realizar una reflexión sobre unos pocos factores que
podrían promover, o cooperar con, la generación de atrasos tributarios y
también sobre algunos aspectos o atributos de nuestro sistema tributario
que podrían postularse como coadyuvantes para el actual nivel de atraso
en la deuda tributaria y, en parte, de la litigiosidad del sistema3. Pero es
necesario precisar antes varios asuntos. Primero, el atraso tributario al
que aludimos es aquel que se tiene frente a la Administración tributaria
nacional, que es el más significativo. Segundo, por cuestiones de espacio
y tiempo, este trabajo no aspira a ser un estudio exhaustivo, y puede
que a algunos les parezca incluso un ejercicio altamente especulativo,
pero consideramos que el modesto aporte que pretende hacer será
valioso si, por lo menos, cumple con motivar el inicio de un debate
sobre algunos aspectos legales que no pocos sabemos que marchan mal y
tienen remedio. Tercero, la perspectiva elegida para abordar los diversos
aspectos, aunque pueda parecer pesimista desde cierto ángulo, no debe
2 Los atrasos tributarios pueden estar relacionados con sistemas tributarios complejos o reglas
sustantivas defectuosas, como también con malos incentivos (incentivos perversos) en las
disposiciones tributarias, en sus procedimientos, procesos o mecanismos. Del lado de la
administración, pueden evidenciar fallas en determinados procesos que van desde la gestión de
fiscalización y auditoría hasta la de cobranza, por ejemplo, una ausencia de aproximación de gestión
de cobranza basada en el riesgo («risk-based approach to debt management»).
3 Parte interesante de las conclusiones del aludido reporte de la OCDE refiere a los arreglos,
implementados por la Administraciones tributarias de los países que abarca el estudio, relacionados
con la gestión de su deuda: retenciones en fuente (dividendos e intereses) para domiciliados; pagos
anticipados para el grueso de la deuda tributaria; poderes de recaudación potenciados (colección
de terceros, capacidad para cerrar negocios, cancelar licencias, obtener garantías sobre activos,
retención de pagos de gobierno a deudores morosos, imposición de responsabilidad a directores
de empresas); unidades de recaudación fuertes; uso extensivo de métodos de pago electrónico;
inversión intensiva en tecnologías de la información («Working Smarter in Tax Debt Management»,
p. 15). No abordamos en el presente trabajo el problema de los atrasos tributarios desde la
perspectiva de la Gestión o Administración tributaria.

74 ser entendida como una simplista dramatización de tales aspectos, sino
más bien como un intento por correlacionar posibles determinantes
no siempre evidentes del atraso tributario. Por último, los defectos
atribuibles a la Administración tributaria, aunque se aluden, no se
evaden, sino que se consideran conscientemente fuera de los alcances
del presente trabajo.
II . ESTADO A C TUAL DE LA DEUDA TRI B UTARIA

MOROSA EN EL PER Ú
La Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria
(Sunat) —agencia del Gobierno Central encargada de la administración
de los principales tributos impuestos de alcance nacional— administra
el 98.2% de los ingresos tributarios del Perú (datos del año 2010).
El universo de deudores tributarios bajo competencia de la Sunat
es de aproximadamente 5 millones y con una estructura altamente
concentrada: apenas unos 14 000 contribuyentes generan el 83% de
la recaudación total y 638 000 contribuyentes generan otro 16% de la
recaudación total4.
En 2009, un estudio del Fondo Monetario Internacional (FMI)
identificaba que en el Perú existía una elevada acumulación de deuda
tributaria en mora. La deuda tributaria más significativa provenía de la
actividad de fiscalización o auditoría5 por encima de la deuda originada
en la autodeterminación, la otra fuente de generación de deuda. Para
ese mismo año, dicho estudio confirmaba una tendencia creciente de la
deuda tributaria en mora, pues había pasado de ser 53% de la recaudación
nacional de 2003 a un 76% de la recaudación del año 2008. En el caso
de deuda proveniente de tributos internos, es decir, de tributos que no
correspondían a tributos al comercio exterior (impuestos arancelarios y

multas por esas operaciones), el salto o incremento había sido de 74% de
la recaudación de 2003 a 104% de la recaudación de los mismos tributos
internos del año 20086.
Ahora bien, del total de esa deuda tributaria acumulada, el estudio
del FMI aludido señalaba que se consideraba que tan solo un 30% era
una deuda susceptible de ser «gestionada»7, pues la mayor porción de
4 Datos recopilados de entrevistas directas a funcionarios de la Sunat.

5 Se trata, entonces, de deuda no espontáneamente determinada y liquidada por los deudores
tributarios, factor que introduce ya un primer elemento de potencialidad de divergencia y disputa
entre el administrado o deudor tributario y el Estado o la Administración tributaria.
6 La diferencia en las tasas de crecimiento de la deuda morosa, entre las originadas en tributos al
comercio exterior y las originadas en tributos internos, podría deberse, en parte, a la mayor y mejor
sujeción (mayor capacidad de «enforcement») que tienen los tributos al comercio exterior con
relación a los tributos internos. La garantía aduanera, la garantía global y específica, el control y el
ejercicio de la potestad aduanera para el levante de la mercadería, reguladas en la Ley General de
Aduanas, contribuirían a explicar, entonces, esta diferencia.
7 Información recogida de entrevistas directas con funcionarios de la Sunat. El criterio para llamar
a una deuda «gestionable» no parece estar o ser demasiado claro, o contar con parámetros bien

72
ella estaba relacionada con casos en los que ya no era posible perseguir
dicha deuda, sea porque los deudores dejaban de estar habidos, o
estaban dados de baja en el RUC (Registro Único de Contribuyentes),
o estaban inmersos en procesos concursales, o estaban involucrados en
75
delitos tributarios, o estaban desmantelados o, sin estarlo, quedaban Atrasos
tributarios y
financieramente inhabilitados para hacer frente a la contingencia de
litigiosidad
tener que pagar la deuda tributaria. Según datos de la propia Sunat,
tributaria en el
la mora promedio de las obligaciones tributarias suele estar entre 10%
Perú, algunos
y 15%, y dentro de los tres primeros meses se ha logrado cobrar el 65%
aspectos para
de la deuda tributaria generada, lo cual sería un indicador de que la reflexionar
deuda tributaria corriente recibiría en el nivel nacional un tratamiento
de gestión inicial bastante aceptable. Si estos datos proporcionados son Tax arrears
realmente indicativos de la realidad, es la deuda tributaria que resta, se and tax
arrastra y convierte en antigua deuda la que requiere de una mejora en litigiousness
el tratamiento en cuanto a su gestión. in Peru, some
aspects to be
Actualmente, la deuda tributaria morosa o el atraso tributario considered
administrado por la Sunat llega a ser cerca del 120% de la recaudación
total anual (se calcula que la deuda tributaria con atraso asciende a más
de 120 000 millones de soles)8. En el caso peruano, el ratio de 120% de
la recaudación total anual comprende inclusive la deuda en estado de
impugnación o litigio9. Como ya se ha señalado, no existe un patrón
internacional o comparable suficientemente homogeneizado que permita
señalar que esta cifra es relativamente «alta» para un país. Sin embargo,
es pertinente preguntarse —y justificado preocuparse— por qué si la
recaudación anual en 2003 fue de 50%, hoy la deuda tributaria morosa
en el ámbito nacional ha alcanzado un 120% de la recaudación anual.
Es un hecho que merece reflexión que exista tamaña deuda tributaria
acumulada en el Perú y que sea previsible que la cifra vaya en aumento.
Esta información se enriquece con los escasos datos conocidos sobre el
campo de la litigiosidad tributaria. El flujo promedio de expedientes de
apelación10 (excluyendo las quejas) ante el Tribunal Fiscal es de unos
definidos. No obstante, es interesante, conocer la apreciación oficial sobre lo que se considera o no

susceptible de recupero por gestión de la Administración. ¿Qué le ha pasado al resto de esa deuda
tributaria acumulada? ¿Qué está señalizando el hecho de que se trate de deuda tributaria imputable
a deudores respecto de los cuales casi no es posible realizar gestión de cobranza alguna? Son
preguntas que merecen una reflexión detenida.
8 Esos 120 000 millones se descomponen en 27% de tributo insoluto (o multa) y 73% de intereses. La
diferente proporción entre tributo (o multa) e intereses desciende desde el año 2005 en adelante por
el efecto de la eliminación de la capitalización de intereses en el cálculo de la deuda desde dicho año,
que fue el régimen legal que precedía. Del total de atraso tributario, casi 50% tiene una antigüedad
mayor de 14 años y 70% tiene calidad de exigible legalmente (datos tomados de entrevistas y
presentaciones con funcionarios de la Sunat y del Ministerio de Economía y Finanzas en marzo de
2014).
9 Como se recordará, el estudio de la OCDE mencionado líneas arriba (véanse notas 1 y 3) refiere a
un ratio de medición del atraso que excluye la deuda impugnada. En nuestro caso, de los 120 000
millones de soles aludidos, el 80% de la deuda tributaria está comprendida sea en procesos
concursales, en impugnaciones (administrativas y judiciales) o en el concepto denominado RUC de
baja.
10 El mayor litigio de las deudas tributarias, en cantidad de expedientes y monto involucrado, proviene
de los tributos internos administrados por la Sunat. Sigue, en número de expedientes, la deuda

76 13 000 (período 2007 a 2013) con tendencia a aumentar (en 2012 fueron
más de 14 000 y en 2013 más de 15 000). Del total de expedientes en
apelación, un promedio del 65% corresponde a expedientes iniciados
por la Sunat (tributos internos y aduanas).
Ahora bien, a mediados de 2013, existían más de 8500 expedientes
pendientes de resolución en el Tribunal Fiscal y, del monto de stock
de deuda tributaria que esos expedientes representaba, casi un 90%
correspondía a la deuda tributaria de períodos previos al año 2006. Se
trataría, entonces, de deuda tributaria generada, principalmente —casi
en 99%11—, en determinación tributaria producto de auditoría de la
Sunat12 y que, en el estado de apelación en que se encuentra, cuenta ya
con una antigüedad mayor de 7 años.
Con estos últimos datos, es fácil concluir que existe una abultada
litigiosidad asociada al cumplimiento tributario originada, en su mayor
parte, en las labores de fiscalización o verificación que realiza la Sunat13
y, dados los procedimientos y plazos previstos (o los efectivamente
utilizados) para su resolución definitiva, se tiene que no es un dato a
desatender relacionar los niveles de incumplimiento tributario con los
niveles de litigiosidad para pretender identificar qué causas asociadas
pueden estar contribuyendo con mermar los ingresos efectivos esperados
por el Estado peruano. En ese sentido, varias son las preocupaciones
que quedan de la revisión del estado actual de la deuda tributaria
morosa en el Perú, desde el punto de vista de la política tributaria, de la
administración tributaria y del derecho:
– La reducción en la tasa de efectividad de la cobranza de deuda
tributaria puede contribuir a generar una disminución en la
sensación de riesgo del proceso de control de la deuda tributaria

y de su eficacia.
– La acumulación y el arrastre de la deuda tributaria morosa por
varios períodos tendrían un efecto multiplicador y perversamente
señalizador para los deudores tributarios: sensación de impunidad,
prueba de ineficiencia en los mecanismos de la administración,
sistema procesal administrativo como escudo eficaz de protección
del moroso;
tributaria apelada contra los gobiernos locales. El mayor monto de deuda tributaria litigiosa
pertenece, imbatiblemente, al Gobierno Central y a deuda administrada por la Sunat. Del pasivo total
de expedientes que tiene el Tribunal Fiscal por resolver (unos 15 000), casi 8 000 son procedimientos
contra la Sunat.
11 Datos tomados de entrevistas directas con funcionarios de la Sunat.
12 De otro lado, en el período 2013, del flujo de deuda tributaria en apelación correspondiente al
Gobierno Central ingresado al Tribunal Fiscal, el 95% corresponde a deuda tributaria proveniente de
fiscalización o auditoría.
13 La fiscalización por la administración tributaria nacional tiene sus propios defectos (e.g. relativa
falta de acompañamiento legal oportuno del auditor, metas perversas, falta de autorregulación de la
discrecionalidad) que pueden ser asimismo catalizadores de litigiosidad y mora.

72
– afectarían la credibilidad de la administración tributaria y del

propio sistema tributario.
– Deben existir determinadas fallas del sistema tributario que
77
pueden subsanarse para reducir el atraso o incentivar que no se Atrasos
produzca. tributarios y
Frente al panorama así descrito, en las siguientes páginas abordamos litigiosidad
tributaria en el
lo que a nuestro juicio son unos pocos factores que podrían haber
Perú, algunos
promovido la generación de atrasos tributarios y la litigiosidad que
aspectos para
caracteriza a nuestro sistema. Ellos no están ordenados según un criterio
reflexionar
de importancia o urgencia.
Tax arrears
and tax
III . ALGUNOS ASPE C TOS PARA EX PLIC AR EL ATRASO litigiousness
TRI BUTARIO in Peru, some
aspects to be
III.1. La actualización de la deuda tributaria: potencia considered
disuasiva del interés moratorio
Las deudas tributarias no pagadas dentro de los plazos devengan un
interés moratorio que equivale a la tasa de interés moratorio (TIM).
Dicha tasa es fijada por la Sunat respecto de los tributos que administra
o cuya recaudación estuviera a su cargo. En los casos de los tributos
administrados por los gobiernos locales y de los tributos administrados por
otros órganos, la TIM es un tope o referente. Según la ley, la TIM no debe
exceder, en más de 10%, a la tasa activa del mercado promedio mensual
en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de
Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior14. La TIM es una
tasa mensual y su aplicación se realiza en términos diarios, día tras día
de mora en el pago.
Las tasas activas son las que empresas bancarias cobran en calidad de
acreedor, esto es, por los créditos o colocaciones que otorgan y están
reportadas en el lado activo del balance de dichas instituciones. La
variación de la TAMN depende de lo que en promedio ocurre en cada
banco y de la clasificación de riesgo respectivo, las tasas de interés
activas promedio son calculadas por la Superintendencia de Bancos
diariamente utilizando la información de los ocho bancos con mayor
saldo en la suma de una serie de operaciones activas.
La hipótesis que proponemos es que la regulación sobre los intereses
moratorios no es efectivamente disuasiva del retraso y, más bien, puede
inducir, en términos relativos, a decidir racionalmente por él. Con el paso
del tiempo, el costo del atraso tributario ha disminuido sucesivamente15,
14 En la actualidad, la resolución de Superintendencia 53-2010/Sunat establece la TIM en 1.2%.

15 Ha caído desde el 7% en el año 1992, a 6%, 5,50% y 4,50% en el año 1993; 4%, 3,50%, 3% y 2,5%
en 1994; 2,2% en 1996; 1,8% en el año 2000; 1,6% en 2001; 1,5% en 2003; hasta 1,2% desde 2010.

78 lo cual no es incorrecto per se (si solo se tratase de reflejar la evolución
del costo por el uso del dinero, traducido en el porcentaje de la TIM),
pero tratándose de un efecto derivado de la mora de deuda tributaria, el
asunto es más complejo.
Por ejemplo, en el pasado reciente, dos cambios han determinado un
abaratamiento del atraso en el pago de las obligaciones tributarias. El
primero refiere a la modificación que realizó el artículo 3 del decreto
legislativo 969 (publicado el 24 de diciembre de 2006). Antes de esta
modificación, las deudas tributarias, como regla, capitalizaban los
intereses al cierre del período anual (produciendo un fenómeno, en ese
entonces deseado, de anatocismo, es decir, devengo de intereses sobre
los intereses). Esto generaba un importante efecto sobre el incremento
de la deuda con atraso al encarecer la demora del pago oportuno de las
obligaciones tributarias16.
El segundo cambio es el establecido por el artículo 6 del decreto
legislativo 981 (publicado el 15 de marzo de 2007) que dispuso que
el cómputo de los intereses moratorios se suspendería a partir del
vencimiento de los plazos máximos establecidos (por regla 9 meses)
para la emisión de la resolución que culmine el procedimiento de
reclamación ante la Administración Tributaria (siempre y cuando el
vencimiento del plazo, sin que se haya resuelto la reclamación, fuera
por causa imputable a esta). Durante el periodo de suspensión, dicha
norma estableció que la deuda tributaria sería actualizada en función
del índice de precios al consumidor (IPC). En consecuencia, con ello
se produciría un segundo abaratamiento de la deuda tributaria cuando
el deudor tributario recurriera al procedimiento contencioso tributario.
Esto es, el ya disminuido factor de actualización, denominado interés
moratorio, se veía sustituido durante la etapa de reclamación por uno

más benigno, el IPC, que es solo reflejo de la inflación y ni siquiera de
una modesta retribución por el uso alternativo del dinero.
Quizás esta reducción en el tiempo revela un paso, consciente o no, a un concepto de interés
moratorio desprovisto de ingrediente penalizador y disuasivo (recordemos que, en el régimen previo
al uso del interés moratorio, funcionaba una combinación de factor reajuste —basado en el índice de
precios al consumidor, reflejo de la inflación— y un factor recargo —sanción por el incumplimiento—).
En este caso, entonces, cabría postular un replanteamiento del actual rol económico y jurídico del
interés moratorio como mero factor de ajuste de la deuda y si merece y resultaría legalmente válido
reestablecer conscientemente su función penalizadora de la demora para mejorar así su potencia
disuasiva del incumplimiento.
16 Cierto es, como hemos ya apuntado, que el atraso tributario actual en el Perú trae consigo una parte
de deuda abultada hasta 2005 por la capitalización de intereses moratorios. Empero, no parece
razonable pensar que, en un primer momento, la decisión de cumplir o no fue influida por lo abultado
de la actualización tributaria. Al contrario, es racional y razonable que el factor de actualización
contribuya a disuadir de optar por el no cumplimiento, por sobre otras alternativas, otras razones
son las que debieron impactar en el no cumplimiento de aquellos períodos previos a 2005. Lo
que queda claro es que el componente de actualización, y su cuantía, no puede ser una medida
aislada ni suficiente. Puede postularse también que quizás un factor de actualización disuasivo del
incumplimiento en un primer momento puede no ser herramienta igualmente buena o eficaz para
re-enganchar al deudor tributario que incumplió.

72
Por lo señalado, reiteramos nuestra hipótesis: la combinación de una

tasa del interés moratorio baja, o insuficientemente disuasiva, con otros
factores (suspensión de exigibilidad, litigio sin contracautela o garantía,
aplicación de responsabilidad dificultosa y de baja intensidad, etcétera)
79
podría favorecer el hecho de que los deudores tributarios encuentren Atrasos
tributarios y
atractivo caer en atraso y contender la deuda, al ser relativamente
litigiosidad
poco oneroso diferir la extinción de la deuda tributaria en el tiempo,
tributaria en el
«protegerla» contra la exigibilidad y obtener una reducción, si se
Perú, algunos
impugna administrativamente, a casi nulo costo.
aspectos para
Lo dicho amerita, no obstante, más elaboración, pues debe reconocerse reflexionar
que la tasa del interés moratorio puede afectar de modo diferenciado a Tax arrears
determinados sujetos en función, por ejemplo, del sector de la economía and tax
en el que se encuentra17 o en función de la capacidad de endeudamiento18 litigiousness
del sujeto en el mercado. Esto es, tener una posibilidad de rentabilizar a in Peru, some
tasas altas el dinero influye en la decisión de pagar más temprano o más aspects to be
tarde las obligaciones tributarias asumiendo una tasa de interés moratorio considered
dada. Así como disponer de una mayor o menor tasa de interés con la
que un sujeto se puede endeudar en el mercado influye en la decisión
de pagar más temprano o más tarde las obligaciones tributarias (decisión
entre usar un financiamiento con una entidad bancaria para pagar las
deudas tributarias o financiarse con el sistema tributario).
En este sentido y con las calificaciones que se pueden presentar, creemos
que constituye un hecho estilizado de todo sistema tributario que la
tasa de interés moratorio —que en nuestro país toma como base la
TAMN y se eleva solo unos puntos por encima de ésta—, deba tener la
suficiente fuerza disuasiva per se para alentar el cumplimiento oportuno
de las obligaciones tributarias en determinados tipos de deudores
tributarios19. Sea porque por su propia rentabilidad el individuo tiene
mejores incentivos para no «distraer» dinero invertido en el pago de
17 Un estudio preliminar y no concluido del Ministerio de Economía y Finanzas, por ejemplo, identifica
tres sectores económicos con resultados sobresalientes en sus indicadores financieros: Minería,
Servicios y Construcción. La intermediación financiera, por ejemplo, registra resultados financieros
significativamente superiores al resto de servicios alcanzando altos retornos al capital invertido. La
rentabilidad promedio de un sector de la economía puede permitir que sus integrantes estén en
mejor o mayor capacidad para absorber una tasa de interés moratorio que otro sector de la economía
menos rentable.
18 La capacidad de apalancamiento o de financiamiento (determinada por el nivel de flujos, la solvencia
patrimonial) y el nivel de riesgo influyen en el costo del financimiento para la empresa. Por ello, es
posible que la empresa más grande o más solvente pueda obtener financiamiento a menores tasas
de interés y con ello sea más inmune a la tasa de interés moratorio tributaria.
19 En el plano jurídico, una sentencia del Tribunal Constitucional peruano (02516-2008-PA/TC)
ha ordenado que, debido a la prolongada duración del proceso de amparo interpuesto contra la
aplicación de un impuesto y a pesar de que declaró infundada la demanda interpuesta, para evitar que
se ocasione un perjuicio económico mayor que aquel que hubiera sufrido si no hubiese interpuesto la
demanda y basado en un criterio de razonabilidad y en el ejercicio de la tutela jurisdiccional efectiva,
la Sunat se abstenga de considerar el cobro de intereses moratorios. Razonamiento que parecería
apoyar la idea —a nuestro juicio insuficientemente sustentada— de que la actualización de la deuda
con intereses moratorios aún hoy tiene un efecto perjudicial para los intereses de los contribuyentes.
Es conocido que las soluciones jurisprudenciales en nuestro país adolecen de falta de razonamiento
y criterios económicos.

80 tributos, sea porque —y esto será materia de otro comentario líneas más
abajo— la tasa «esperada» de interés moratorio, esto es, aquella que
multiplica el importe de los intereses moratorios que devengará en el
tiempo por la probabilidad de que tenga que pagarlos, le arroja una tasa
de interés verdaderamente nimia o deleznable, sea porque por el tamaño
del contribuyente o su (poca) capacidad de endeudamiento, sus tasas
activas de financiamiento por un préstamo resultarían más onerosas que
la tasa de interés moratorio tributario.
La situación de pérdida relativa de poder disuasivo de la tasa de interés
moratorio tributaria se ha visto agravada en los últimos años por los
hechos ya señalados (la eliminación del anatocismo y la sustitución del
devengo de interés moratorio por el índice de precios al consumidor,
durante parte de la tramitación del recurso de reclamación). Es
razonable pensar que este «abaratamiento» de la demora en el pago
de las deudas tributarias constituye uno de los muchos elementos que
contribuye a explicar la acumulación de deuda tributaria en atraso y su
estacionamiento en caminos procedimentales altamente congestionados
para ventaja de algunos deudores tributarios.
Sin perjuicio de lo indicado, no debe soslayarse, desde una perspectiva
económica y conductual, que sirve, para un análisis completo del
impacto en los atrasos tributarios, no solo medir el efecto real del interés
moratorio, sino de este en conjunto con otras cargas como la de las
sanciones que pueden acompañar ciertos incumplimientos20, pues, las
sanciones pecuniarias por incumplimientos formales adicionan la carga
por el atraso, sobre todo cuando este proviene de deuda fiscalizada
en auditorías —que se sabe es gran parte del atraso tributario en
nuestro país—. Aunque, de otro lado, sea totalmente claro, desde una
perspectiva jurídica, que las sanciones del tipo aludido se correlacionan

con infracciones que afectan determinados bienes jurídicos y tienen
como objetivo restituir la afectación de dichos bienes (su causa está
jurídicamente clara y justificada) y no se confunda con el objetivo que
cubre un interés como el moratorio.
III.2. Suspensión de la exigibilidad de la deuda tributaria

En el ordenamiento administrativo peruano, la regla general es la
exigibilidad (o ejecutoriedad) de los actos administrativos. Así, en la Ley
del Procedimiento Administrativo General (LPAG) se tiene que los actos
administrativos tienen carácter ejecutivo, salvo disposición legal expresa
en contrario, mandato judicial o que estén sujetos a condición o plazo
20 En concreto, nos referimos a aquellas infracciones que conllevan hoy una sanción pecuniaria variable
en función del tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el monto de saldo aumentado
indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia; o de aquellas otras basadas en
monto de ingreso o de ventas.

72
conforme a ley21. La interposición de cualquier recurso contra los actos

administrativos, excepto los casos en que una norma legal establezca lo
contrario, no suspende la ejecución del acto administrativo impugnado22
.La suspensión de la ejecución en la ley comentada ha quedado dispuesta
81
como una potestad de la autoridad resolutora, condicionada a que se Atrasos
tributarios y
determine que tal ejecución pueda causar perjuicios de «imposible o
litigiosidad
difícil reparación» o a que se aprecie objetivamente la existencia de un
tributaria en el
vicio de nulidad trascendente.
Perú, algunos
La normativa del procedimiento administrativo general quiere, aspectos para
entonces, que la decisión para suspender la ejecución se adopte luego reflexionar
de realizada una ponderación razonada entre el perjuicio que causaría Tax arrears
al interés público o a terceros la suspensión y el perjuicio que causará al and tax
recurrente la eficacia inmediata del acto recurrido23. Por ello mismo, la litigiousness
aludida ley24 señala que la autoridad que dispone la suspensión puede in Peru, some
adoptar las medidas que sean necesarias para asegurar la protección del aspects to be
interés público o los derechos de terceros y la eficacia de la resolución considered
impugnada.
Nuestro ordenamiento tributario es, en materia de exigibilidad, menos
rígido que la LPAG, pues establece que es exigible la deuda tributaria
desde el día siguiente de vencido el plazo para el pago25 (primer
concepto de exigibilidad) y que lo es coactivamente (segundo concepto
de exigibilidad, que nos atañe) la deuda que consta en una resolución
de determinación o de multa o la contenida en la resolución de pérdida
del fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamada
en el plazo de ley26. Es igualmente exigible la deuda tributaria reclamada
fuera de plazo sin ser garantizada mediante carta fianza. Asimismo, es
exigible coactivamente la deuda tributaria establecida por resolución
no apelada en el plazo de ley o apelada fuera del plazo legal, siempre
que no se cumpla con presentar la carta fianza correspondiente. Las
deudas tributarias que constan en orden de pago son, en principio,
deudas exigibles coactivamente. En consecuencia, el Código Tributario
difiere de la LPAG en que, como regla en materia de resoluciones que
involucran determinación, el acto administrativo deja de ser ejecutable
(coactivamente) tan solo si es impugnado en el plazo de ley. De esta
forma, existe una suspensión automática de exigibilidad o ejecución, lo
que hace al Código Tributario no solo nominalmente más flexible en
materia de exigibilidad que la LPAG, sino que más laxo aun en la práctica.
La constatación práctica, la jurisprudencia y entrevistas a funcionarios
públicos y deudores refuerzan la percepción de que la suspensión de la
21 Artículo 192: Ejecutoriedad del acto administrativo.

22 Artículo 216 de la LPAG.
23 Artículo 216.3 de la LPAG.
24 Artículo 216.4 la LPAG.
25 Artículo 3 del Código Tributario.

82 exigibilidad en materia tributaria se otorga en la mayoría de casos en la
instancia administrativa27.
Por supuesto, no todo ordenamiento tiene una regla de partida como
la del Código Tributario peruano. Así, la Ley General Tributaria
española prevé28 que la ejecución del acto impugnado, por los recursos
de reposición o de reclamación, queda suspendida automáticamente a
instancia del interesado solo si se garantizase el importe de dicho acto,
los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que
procederían en caso de ejecución de la garantía, en los términos que se
establezcan reglamentariamente. La regla es diversa para las sanciones,
pues, si la impugnación refiere a ella, su ejecución queda suspendida
automáticamente sin ofrecimiento de garantías.
Lo señalado quiere decir que hay ordenamientos y regulaciones
cuya regla de asignación inicial de la titularidad con relación a la no
ejecutabilidad de los actos administrativos (se suspenda la ejecución del
acto administrativo tributario o no) y cuyo juicio de ponderación que le
da sustento (ponderación entre el perjuicio al interés público o a terceros
derivado de la suspensión y el perjuicio que causaría al recurrente la
eficacia inmediata del acto recurrido) se inclinan por la alternativa
perfectamente razonable y constitucional de la no suspensión.
El propio Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano
de Administraciones Tributarias (CIAT) 200629 contiene una regla
de equilibrio distinta de la peruana, pues señala que determina una
suspensión de la ejecución del acto administrativo tributario, mediando
garantía, en etapa de impugnación ante el tribunal fiscal correspondiente.
Sin embargo, el mismo modelo sugiere una suspensión automática de la
exigibilidad30 o cobranza en la fase llamada de reconsideración.

El carácter de derecho público de la relación u obligación tributaria, su
objetivo constitucional y consideraciones que tomen en cuenta lo más
conveniente para el interés público general bien podrían dar mérito a
una revisión de la opción legal tributaria peruana. Una recomposición
de ese balance coadyuvaría asimismo a reducir el atractivo que hoy posee
27 Cabe precisar que la existencia de medidas cautelares previas (embargos de diversos tipos y otras
medidas coactivas), susceptibles de ser adoptadas por la Sunat cuando concurran conductas del
contribuyente tipificadas que hagan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa (artículos
56 y siguientes), puede menguar en parte los efectos perniciosos de la suspensión de la exigibilidad.
No obstante, la regulación legal no permite un uso discrecional (razonabilidad y sustentación
mediante) de tales medidas.
28 Artículos 224 y 233 de la Ley General Tributaria.
29 Artículo 196, Suspensión con garantía: «1. La ejecución del acto administrativo impugnado se
suspenderá hasta la resolución del recurso, siempre que se garantice por el interesado el importe de
la deuda tributaria impugnada, con excepción de las sanciones, más los intereses que, en caso de
rechazo del recurso, deberán abonarse por la demora en la realización del ingreso».
30 Artículo 189, Suspensión de la ejecución: «Hasta que se notifique la resolución del recurso de
reconsideración, o hasta que termine el plazo que se indica en el artículo 190 para que se entienda
rechazado el recurso, se suspenderá la ejecución del acto administrativo impugnado, sin perjuicio de
las medidas cautelares que se hayan adoptado o se adopten».

72
un procedimiento administrativo tributario peruano excesivamente

«barato», por el poco costo que obliga a internalizar a los sujetos que
lo usan y altamente ventajoso para los juegos estratégicos de algunos
malos deudores tributarios. Con esta ecuación no es difícil intuir que
83
una parte de la ingente cantidad de los atrasos tributarios actuales Atrasos
tributarios y
estén incentivados por esta característica del procedimiento tributario
litigiosidad
peruano, es decir, un procedimiento tributario que sirve de escudo para
tributaria en el
el deudor tributario debido a su fórmula de suspensión automática de
Perú, algunos
exigibilidad y otras causales jurisprudencialmente derivadas31.
aspectos para
No obstante lo señalado anteriormente, existen precedentes reflexionar
jurisprudenciales peruanos que, sin contemplar ponderadamente los Tax arrears
intereses contrapuestos en estos casos, han establecido que no es posible and tax
condicionar el pago de la obligación tributaria para que se admita una litigiousness
demanda cuyo objeto sea iniciar un proceso en el que se cuestione la in Peru, some
validez de su imposición. Ello parece haber sido valorado como un aspects to be
obstáculo material para que el deudor tributario pueda acudir a un considered
tribunal de justicia y haber sido considerado obstáculo desproporcionado.
Asimismo, han considerado que una regla que estableciera dicha
restricción sería incompatible con el principio de igualdad jurídica
(con su exigencia se propicia un tratamiento diferenciado «[...] entre
el contribuyente que está en grado de pagar inmediatamente el tributo
en su totalidad, y el contribuyente que no tiene medios suficientes para
hacer el pago»32). Consideramos que esta línea de jurisprudencia debe
ser revisada y mejor balanceada con los fines y bienes jurídicos protegidos
por el sistema tributario.
III.3. Litigio inoficioso o temerario

Si el procedimiento tributario puede servir a veces como un escudo S A N D R A S E V I L L A N O & E D UA R D O S OT E LO
contra la ejecutoriedad o exigibilidad de deuda tributaria, que tiene
el carácter de pública, y el interés moratorio tributario no constituye
un disuasivo eficaz o adecuado para el no cumplimiento, entonces
no sancionar cuando se utiliza inoficiosa o temerariamente el camino
procesal solo contribuye a alinear otro incentivo (perverso) para el no
pago de las deuda tributarias y su impugnación. El denominado recargo
por reclamación inoficiosa fue introducido en el artículo 182 del Código
Tributario en el año 1992, mediante el decreto ley 2585933 y fue de
31 Del artículo 119 del Código Tributario.

32 Sentencia del Tribunal Constitucional en el expediente 3548-2003-AA/TC GRUPO CARSA INC.
33 «El monto de las deudas tributarias reclamadas, cuyo cobro se declare procedente en las
reclamaciones que interpongan los deudores tributarios, estará sujeto a un recargo por el período
comprendido desde la fecha de interposición de la reclamación hasta la fecha de expedición de
la resolución, no pudiendo exceder dicho período del plazo que tiene la Administración tributaria
para resolver las reclamaciones. La tasa de recargo será calculada diariamente, la misma que será
establecida periódicamente por la Sunat y que no podrá exceder del treinta por ciento (30%) de la
tasa de interés a que se refiere el artículo 33. El recargo establecido en el párrafo precedente se

84 aplicación hasta el 31 de diciembre de 199434. Hoy, la impugnación de
deuda tributaria con el mero propósito dilatorio o de ganar, por ejemplo,
la suspensión de exigibilidad de la que goza la deuda reclamada o
apelada, no acarrea ninguna consecuencia para los deudores tributarios
o sus asesores.
En materia administrativa general, la LPAG peruana contiene un
principio general que establece que «La autoridad administrativa,
los administrados, sus representantes o abogados y, en general,
todos los partícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos
procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la
buena fe. Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede
interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena
fe procesal»35.
Asimismo, en calidad de deber general, la misma LPAG36 establece
que los administrados, respecto del procedimiento administrativo, así
como quienes participen en él, tienen entre sus deberes: «1. Abstenerse
de formular pretensiones o articulaciones ilegales, de declarar hechos
contrarios a la verdad o no confirmados como si fueran fehacientes, de
solicitar actuaciones meramente dilatorias, o de cualquier otro modo
afectar el principio de conducta procedimental». Este deber general no
viene explícitamente anexo con sanciones en contra de los administrados
o sus asesores37.
La situación que venimos describiendo genera un incentivo pernicioso
que ocasiona costos administrativos al Estado, diferimiento en la
exigibilidad de las obligaciones tributarias y estímulo a la presentación de
impugnaciones tributarias inoficiosas. Como en el caso de la suspensión
de la exigibilidad, puede detectarse una corriente jurisprudencial local

bastante protectora del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva que
no ha reparado ni ponderado aún, con la importancia que debería, el
carácter público de la deuda tributaria y los derechos abusivamente
ejercidos por medio de procedimientos tributarios38. De modo similar
rebajará en cincuenta por ciento (50%) cuando el deudor tributario se desista de su reclamación ante
el órgano correspondiente».
34 Cuarta Disposición Final de la ley 26414 de 30 de diciembre de 1994.
35 Numeral 1.8 del artículo IV de la LPAG.
36 Artículo 56 de la LPAG.
37 El Código Procesal Civil Peruano contiene, por ejemplo, una lista de conductas que denotan
«temeridad o mala fe» y hace derivar algunas consecuencias de ese comportamiento procesal:
«Artículo 112. Se considera que ha existido temeridad o mala fe en los siguientes casos: 1.
Cuando sea manifiesta la carencia de fundamento jurídico de la demanda, contestación o medio
impugnatorio; 2. Cuando a sabiendas se aleguen hechos contrarios a la realidad; 3. Cuando se
sustrae, mutile o inutilice alguna parte del expediente; 4. Cuando se utilice el proceso o acto procesal
para fines claramente ilegales o con propósitos dolosos o fraudulentos; 5. Cuando se obstruya la
actuación de medios probatorios; y 6. Cuando por cualquier medio se entorpezca reiteradamente
el desarrollo normal del proceso; 7. Cuando por razones injustificadas las partes no asisten a la
audiencia generando dilación».
38 «Artículo 103. Leyes especiales, irretroactividad, derogación y abuso del derecho […] La Constitución
no ampara el abuso del derecho».

72
al caso abordado en el acápite anterior, creemos que esta línea de

pensamiento jurisprudencial debería ser revisada para dar cabida a
los fines y bienes jurídicos constitucionales que el sistema tributario
protege y a los cuales propende. El Código Procesal Civil peruano y la
85
LPAG contienen ya antecedentes de que los procesos y procedimientos Atrasos
tributarios y
son bienes jurídicos que deben protegerse también y de que existen
litigiosidad
conductas que los afectan y perjudican el instrumento. Nada de esto es
tributaria en el
ajeno a la materia procedimental administrativa tributaria.
Perú, algunos
aspectos para
III.4.
Conducta profesional del asesor tributario y reflexionar
necesidad de regulación Tax arrears
Un sistema tributario basado en la autoliquidación, como el nuestro, and tax
demanda un contribuyente no solo consciente de la exigencia e litigiousness
importancia de su cumplimiento tributario, sino también, es evidente, in Peru, some
de una comprensión y conocimiento de la normativa tributaria que aspects to be
regula sus obligaciones. Tal situación compromete a las administraciones considered
tributarias en su función de orientación, información y asistencia a
los deudores tributarios para que estos puedan realizar correctamente
su autodeterminación. No obstante, los sistemas de asistencia de la
administración tributaria tienen un límite natural impuesto sea por la
diferencia entre «orientar» y «asesorar», como por la cautela que la
administración pública debe guardar en propender a lo más conveniente
para el interés público, como por el recelo común que los deudores
tributarios tienen de brindar la información completa de su caso a un
funcionario público, así como también, por supuesto, por la propia
capacidad de respuesta rápida, eficaz y eficiente que los funcionarios
públicos pueden brindar.
Ahora bien, dada la complejidad de la materia, el deudor tributario S A N D R A S E V I L L A N O & E D UA R D O S OT E LO
empresarialmente responsable39 requiere asesoría en el campo tributario,
pero no solo para el momento de su determinación tributaria. La requiere
también para evaluar las estructuras jurídicas con las que realiza sus
operaciones sin encarecer, indebidamente, sus costos tributarios40.
El asesor fiscal es quien se coloca en mejor posición para conocer,
39 Ver, por ejemplo, COMMISSION RECOMMENDATION of 6.12.2012 «Regarding measures intended

to encourage third countries to apply minimum standards of good governance in tax matters» (http://
ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/c_2012_8805_
en.pdf) y COMMISSION RECOMMENDATION of 6.12.2012 «On Aggressive Tax Planning» (http://
ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/tax_fraud_evasion/c_2012_8806_
en.pdf).
40 «As advisers, tax intermediaries play a vital role in all tax systems, helping taxpayers understand
and comply with their tax obligations in an increasingly complex world. But some of them are also
designers and promoters of aggressive tax planning, a role that has a negative impact on tax systems»
(Ver OECD. Study into the Role of Tax Intermediaries, 2008. p. 5). Aunque el estudio se centra en el
aporte de los asesores fiscales al planeamiento tributario y específicamente en los «unacceptable tax
minimisation arrangements», levanta importantes constataciones en los distintos países analizados,
ejemplificativos del delicado y sensible rol que juegan en el cumplimiento tributario.

86 primero, las actividades que realizan los contribuyentes y, luego,
asignarle el tratamiento tributario adecuado y, por ende, debiera tener
la formación adecuada para trasladar esta realidad a la Administración
con el necesario rigor técnico para que se facilite el encuentro entre
la posición del administrado y la postura de la Administración en la
aplicación del tributo, conforme a lo que la ley dispone y ordena41.
En ausencia de un asesor fiscal con conocimientos adecuados y una
sólida responsabilidad profesional42, las controversias tributarias y los
índices de cumplimiento, sin duda, se afectan. De este modo, una
posible fuente de retraso en las deudas tributarias y de la litigiosidad43
puede explicarse por la asesoría tributaria (legal, contable, financiera)
proveniente de profesionales a los cuales los programas académicos no
han sometido a un debido escrutinio de calidad o sujetado a estándares
o requerimientos precisos y exigentes44.
La regulación de las profesiones no se limita a cuestiones vinculadas a
la admisión a los programas de estudio y la calidad del contenido que
estos deben mínimamente garantizar, sino que puede extenderse a la
regulación de la actuación profesional misma45 y en este último aspecto
pueden resultar pertinentes tanto la normativa pública como la del
sector privado. En Holanda, por ejemplo, existen dos organizaciones
41 Ferreiro, José Juan (investigador principal). La justicia tributaria en España. Barcelona: Marcial
Pons, 2005, p. 136.
42 Piénsese que, en la relación principal-agente entablada entre el deudor tributario y asesor, en
un extremo, el deudor tributario podría quedar a merced de la opinión inescrupulosa y temeraria
de asesores fiscales que, luego de sus asesorías o patrocinios legales, imputan o proyectan sus
deficiencias y errores al sistema legal, administrativo o judicial, o a la medianía de burócratas estatales,

o a la incomprensión del negocio y a las «rigideces» con que las autoridades públicas interpretan
la ley y el derecho. Sin dejar de observar que algunos de esos desempeños profesionales en otras
partes del mundo serían susceptibles de encausarse como verdaderos casos de «malpractice» o
conductas profesional y éticamente reprobables. Ver, por ejemplo, http://www.irs.gov/pub/irs-utl/
friv_tax.pdf, sobre una ejemplificación de argumentos tributarios considerados frívolos que se suelen
encontrar en el litigio de los Estados Unidos de Norteamérica frente al IRS.
43 Ver, por ejemplo, Wright, John W. «Taxation: Frivolous Tax Litigation: Pecuniary Sanctions against
Taxpayers and Their Attorneys». Oklahoma Law Review, 39, 156 (1986), pp. 156 y ss. En el extremo
la utilización irracional y abusiva de los sistemas procesales y judiciales lleva a la figura de la
«vexatious litigation» de amplia difusión en países del common law.
44 El decreto supremo 016-2010-ED, publicado el 18 de junio de 2010, determina la obligatoriedad de
la acreditación para facultades de derecho. Antes, la ley 28740 y su reglamento (decreto supremo
018-2007-ED) habían desarrollado el Sistema Nacional de Evaluación, Acreditación y Certificación
de la Calidad Educativa. Desde el año 2007, el Perú se encuentra dentro de la tendencia mundial de
exigir la acreditación de la calidad de los programas académicos y profesionales, incluyendo entre
ellos a la carrera de Derecho.
45 Otra opción no excluyente tiene que ver con la señalización objetiva de los productos o contenidos
de los consejos que pueden brindar los asesores fiscales. Esto sucede, por ejemplo, cuando el IRS
norteamericano ejemplifica lo que pueden ser «argumentos tributarios frívolos» (ver «The Truth about
Frivolous Tax Arguments», marzo de 2014 (http://www.irs.gov/Tax-Professionals/The-Truth-About-
Frivolous-Tax-Arguments-Introduction)). Este documento describe argumentos frívolos comunes
esgrimidos por los deudores tributarios que se oponen al cumplimiento de las leyes tributarias
federales e ilustra las sanciones administrativas e incluso penales que se pueden imponer no solo
a los contribuyentes, sino a los preparadores de declaraciones tributarias (professional tax return
preparer), a los abogados del solicitante, a las personas que «promueven argumentos frívolos» y a
los que «asisten a los contribuyentes» a solicitar beneficios basados en argumentos frívolos.

72
privadas de asesores fiscales que imponen reglas estrictas de calidad a

sus miembros46.
Thuronyi, ya en 1996, identificaba tres modelos generales para la
87
regulación de la profesión de tributarista o asesor fiscal. Uno era el Atrasos
modelo de Austria, China, Alemania47 y Japón que establecían un tributarios y
monopolio profesional regulado para la práctica tributaria. Francia litigiosidad
también se encuentra en ese grupo48. El segundo es ejemplificado tributaria en el
por los Estados Unidos de Norteamérica49, el cual no establece un Perú, algunos
monopolio para la asesoría tributaria, pero regula algunas actuaciones aspectos para
de representación del practicante licenciado. El tercero, que seguirían reflexionar
la mayoría de países50, implica un ejercicio prácticamente no regulado Tax arrears
de la asesoría tributaria, aunque quienes se ocupan de ella pertenecen and tax
a profesiones reguladas, tales como la de abogado y contador, y en litigiousness
estos países, además, la regulación de las profesiones no se concentra in Peru, some
especialmente en los servicios tributarios51. aspects to be
considered
46 De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) (La Orden Holandesa de Asesores Tributarios) y
de Nederlandse Federatie van Belastingconsulenten (NFB) (La Federación Holandesa de Consultores
Tributarios). Citado por Thuronyi, Victor y Frans Vanistendael. «Regulation of Tax Professionals».
En Thuronyi, Victor (ed.). Tax Law Design and Drafting. Vol. 1. International Monetary Fund, 1996,
p. 26.
47 Para convertirse en asesor tributario licenciado (Steuerberater), se tiene que seguir un programa
de cursos y aprobar determinados exámenes. Hay una normativa particular para situaciones
excepcionales en las que una persona no licenciada puede proveer o dar asesoría tributaria. Ferreiro
comenta cómo el Tribunal Constitucional alemán ha señalado (sentencia del 4.7.1981) que los
asesores cumplen una misión fundamental en el cumplimiento del deber de contribuir y que este
status no se modifica por el hecho de representar los intereses de su cliente. Recae en él un deber
de colaborar con la Administración y no podrá llevar a cabo actuaciones cuya única intención sea la
dilatación de actuaciones y el bloqueo de los tribunales (Ferreiro, José Juan. Ob. cit., pp. 144-146).
48 Al igual que en Alemania, el asesor fiscal es tal por título propio y está prohibido el desempeño de tal
actividad de forma libre. En Francia, la asesoría fiscal convive con un modelo de Centros de Gestión
Autorizados que permiten a los empresarios una asistencia fiscal y a la Administración tributaria
un mejor conocimiento de los beneficios que aquellos obtienen. Son entidades sin fines de lucro,
autorizadas por la Administración cuya principal función es la prestación del servicio de asistencia
a los empresarios en la gestión contable y fiscal de su empresa, dichos empresarios se adhieren
a uno de estos centros y con ello recibe una serie de ventajas fiscales, como algunas referidas a
la determinación de su base imponible. Estos centros cumplen también funciones formativas y de
elaboración de las declaraciones tributarias (Ibídem, pp. 140-143).
49 En Estados Unidos de Norteamérica, la regulación exige, por ejemplo que el asesor fiscal lleve a
cabo las mejores prácticas en todo lo concerniente a la asesoría tributaria. Así, en la preparación de
una declaración que aquel autorice, dicha autorización, además de facilitar rastrear y supervisar la
asesoría brindada, el asesor queda legalmente obligado y sujeto a responsabilidades (por ejemplo,
puede quedar inhabilitado para ejercer). Ver «Treasury Department Circular No. 230 (Rev. 8-2011).
Regulations Governing Practice before the Internal Revenue Service», especialmente § 10.33 Best
practices for tax advisors, § 10.34 Standards with respect to tax returns and documents, affidavits and
other papers y § 10.50 Sanctions.
50 En Italia, pese a varios intentos, no se ha conseguido una regulación general sobre la profesión de
asesor fiscal (consulente) y la asesoría puede ser realizada por abogados, notarios (ragioneri e dottori
commercialisti, los consulenti del lavoro), pero también ingenieros, arquitectos, peritos agrónomos
y demás profesionales inscritos en la Libera Associazione di Periti de Esperti Tributari. También
existe la figura de los llamados «Centri Autorizzati di Assitenza Fiscale» (CAAF) especializados
en la asistencia fiscal a empresas y trabajadores, controlados por el Ministerios de Hacienda,
donde se realiza una comprobación formal de la correspondencia entre los datos declarados y la
documentación contable y asumen responsabilidad por los errores en el llenado de declaraciones
fiscales que les resultaran imputables (Ferreiro, José Juan. Ob. cit., pp. 137-140).
51 Thuronyi, Victor y Frans Vanistendael. Ob. cit., p. 15.

88 Una regulación de las funciones de asesoría tributaria no se explica o
justifica si no se somete al asesor a algún tipo de responsabilidad. La
razón es muy simple, el asesor es un agente especializado convocado por
un principal y, en algunos aspectos, como por ejemplo el llenado de una
declaración o la asunción de una estrategia procesal o de planificación
fiscal, los errores u omisiones deben ser imputables tanto o más al
asesor que al propio deudor tributario52. Al confiar el análisis legal o
fiscal de su caso en el conocimiento experto de un asesor, el deudor
tributario incrementa su actuar «razonable» y, sin desprenderse de la
responsabilidad sobre la decisión y la acción por adoptar, el asesor fiscal
podría o debería quedar sujeto a una sanción o penalización, debido al
consejo dado en su calidad de experto53.
En el Perú, nada similar, operativo y eficaz, existe en materia tributaria
que pueda contribuir a procurar un cambio en el comportamiento de
la comunidad de profesionales que brindan asesoría fiscal. Además, de
una Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (orientada
específicamente al planeamiento tributario agresivo y con efectos
directos para el deudor tributario, y no para el asesor), alguna aislada
infracción que podría alcanzar al profesional de contabilidad54, y un
enunciado general para el litigio ante el Poder Judicial que se conoce
pocas veces aplicado55 y en la LPAG56, existe un Código Voluntario de
Buenas Prácticas del Abogado de la Red Peruana de Universidades que,
sin hacer una alusión especial a la materia tributaria, prevé disposiciones
52 En España, la Ley General Tributaria alcanza al profesional mediante la mención genérica que hace
el artículo 42 cuando señala: «1. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes
personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una
infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción [...]».

53 La ya aludida Circular 230 del IRS, por ejemplo, incluye un rango de conductas del profesional
tributario consideradas inaceptables: Failure to exercise due diligence, Providing false or misleading
statements, Contemptuous conduct towards IRS personnel, Failure to meet requirements for covered
opinions, Failure to meet personal tax obligations, Loss of state licence to practice law or certified
public accounting, Conviction of a federal crime which reflects upon their fitness to practice, Study into
the Role of Tax Intermediaries (OECD, 2008, p. 59).
54 Artículo 177 inciso 8, del Código Tributario: «Autorizar estados financieros, declaraciones, documentos
u otras informaciones exhibidas o presentadas a la Administración Tributaria conteniendo información
no conforme a la realidad, o autorizar balances anuales sin haber cerrado los libros de contabilidad».
55 «Deberes de las partes, Abogados y apoderados.– Artículo 109.– Son deberes de las partes,
Abogados y apoderados: 1. Proceder con veracidad, probidad, lealtad y buena fe en todos sus
actos e intervenciones en el proceso; 2. No actuar temerariamente en el ejercicio de sus derechos
procesales; [...] 6. Prestar al Juez su diligente colaboración para las actuaciones procesales, bajo
apercibimiento de ser sancionados por inconducta con una multa no menor de tres ni mayor de cinco
Unidades de Referencia Procesal. Responsabilidad patrimonial de las partes, sus Abogados, sus
apoderados y los terceros legitimados.–
Artículo 110.– Las partes, sus Abogados, sus apoderados y los terceros legitimados responden
por los perjuicios que causen con sus actuaciones procesales temerarias o de mala fe. Cuando
en el proceso aparezca la prueba de tal conducta, el Juez, independientemente de las costas que
correspondan, impondrá una multa no menor de cinco ni mayor de veinte Unidades de Referencia
Procesal. Cuando no se pueda identificar al causante de los perjuicios, la responsabilidad será
solidaria. Responsabilidad de los Abogados.– Artículo 111.– Además de lo dispuesto en el Artículo
110, cuando el Juez considere que el Abogado actúa o ha actuado con temeridad o mala fe, remitirá
copia de las actuaciones respectivas a la Presidencia de la Corte Superior, al Ministerio Público y al
Colegio de Abogados correspondiente, para las sanciones a que pudiera haber lugar».
56 Numeral 1.8 del artículo IV y artículo 56 de la LPAG.

72
que pueden servir de inspiración o base para una regulación de esa área
de práctica legal (algunas de sus disposiciones han sido incorporadas al
Código de Ética del Colegio de Abogados de Lima).
89
En dicho Código Voluntario se lee, por ejemplo, que el abogado debe Atrasos
mostrar probidad e integridad en su conducta (artículo 1). Por ello, el tributarios y
abogado debe respetar la función de la Autoridad y ejercer la profesión litigiosidad
con diligencia, veracidad, lealtad, justicia, responsabilidad, integridad, tributaria en el
respeto y solidaridad (artículo 2) y, a su vez, debe respetar el orden Perú, algunos
jurídico, no debe inducir a otros a que infrinjan la ley, ni fomentar aspectos para
actos ilegales (artículo 3). El abogado tiene, así, el deber de defender reflexionar
el interés del cliente y en ello desempeñarse «con lealtad, de manera Tax arrears
diligente, haciendo el mayor esfuerzo para brindar un servicio eficiente y and tax
oportuno, y con un elevado estándar de competencia profesional», pues litigiousness
debe mantenerse actualizado en el conocimiento del Derecho y en la in Peru, some
normativa y jurisprudencia aplicable y es recomendable que el abogado aspects to be
se capacite periódicamente en buenas prácticas de Responsabilidad considered
Profesional (artículo 29). El abogado debe informar al cliente de manera
veraz, entendible y oportuna sobre los riesgos y alternativas de acción a
evaluar para la defensa del interés del cliente, así como de los eventos
o circunstancias sobrevinientes que puedan modificar la evaluación
previa del asunto encargado (artículo 30). El abogado tiene, asimismo,
el deber de veracidad frente a la autoridad, de forma tal que incurre en
grave responsabilidad aquel abogado que induzca a error a la autoridad
utilizando «artificios que oculten hechos relevantes, presenten hechos
que no guardan correspondencia con la realidad o expongan una falsa
aplicación del Derecho». El abogado no debe realizar citas legales,
jurisprudenciales, doctrinarias o de otra índole, inexactas, inexistentes o
tendenciosas, ni exponerlas en forma tal que se aparten de la opinión o
sentido brindado por el autor (artículo 65).
Todas estas reglas aludidas son, sin desmerecerlas, enunciados o
declaraciones que, en la práctica no tienen la fuerza para condicionar
ni orientar el quehacer profesional de los asesores fiscales (lo cual es
lamentable) y carecen, por tanto, de eficacia para detener o aminorar
las conductas indeseadas a las que hemos referido.
III.5. Extensión del alcance de la responsabilidad tributaria

Las reglas del Código Tributario peruano reconocen la figura del
responsable57 como aquel que, sin tener la condición de contribuyente,
debe cumplir la obligación atribuida a este. Además de otros supuestos,
el Código Tributario58 hace responsables solidarios con el contribuyente a

58 «Artículo 16.– REPRESENTANTES – RESPONSABLES SOLIDARIOS Están obligados a pagar
los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos

90 los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, a los
administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los
entes colectivos que carecen de personería jurídica y a los mandatarios,
administradores, gestores de negocios y albaceas. Dicha responsabilidad
solidaria, no obstante, solo se produce si es que se dejara de pagar las
deudas tributarias por dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Es
decir, el responsable solidario lo es si es que se configura alguno de los
supuestos tipificados como de conducta dolosa, gravemente negligente
o en abuso de facultades59.
Asimismo, representantes legales y designados por las personas jurídicas,
administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de
los entes colectivos que carecen de personería jurídica y mandatarios,
administradores, gestores de negocios y albaceas son responsables
solidarios cuando las empresas a las que pertenezcan hubieran distribuido
utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva,
sin que hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas,
propietarios de empresas o responsables de la decisión y a la Sunat60.
Además, el Código Tributario peruano se ha abierto hace poco a la figura
del administrador de hecho, regulando que será responsable solidario
quien actúa sin tener la condición de administrador por nombramiento
formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia
decisiva en el deudor tributario. La responsabilidad solidaria alcanza
ahora al administrador de hecho cuando por dolo o negligencia grave
se dejen de pagar las deudas tributarias. Se considera que existe dolo o
negligencia grave, en los mismos supuestos ya aludidos anteriormente.
Mediante el administrador de hecho, la responsabilidad podría llegar a
alcanzar incluso al accionista de la sociedad o socio de la empresa61.
que administren o que dispongan, las personas siguientes: [...] 2. Los representantes legales y los
designados por las personas jurídicas. 3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad
de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica. 4. Los mandatarios,
administradores, gestores de negocios y albaceas. 5. Los síndicos, interventores o liquidadores
de quiebras y los de sociedades y otras entidades. En los casos de los numerales 2, 3 y 4 existe
responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de
pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad surge cuando
por acción u omisión del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias
del representado».
59 Por ejemplo, no llevar contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma
contabilidad, con distintos asientos; tenga la condición de no habido de acuerdo con las normas que
se establezcan mediante decreto supremo; emite y/u otorga más de un comprobante de pago así
como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración, según corresponda; anota
en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos de los
consignados en dichos comprobantes de pago u omite anotarlos. En otros casos no establecidos
en el Código Tributario, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades.
60 Salvo que se dé alguna de las causales de suspensión o conclusión de la cobranza coactiva (artículo
119° del Código Tributario)
61 No obstante que la doctrina de correr el velo societario no tiene una acogida directa en nuestro
ordenamiento, como ha venido sucediendo para efectos laborales por aplicación del principio de
Primacía de la Realidad, para efectos tributarios la apreciación del administrador de hecho puede
conducir a un resultado similar al de correr el velo societario. Ver: Mispireta Gálvez, Carlos Alberto.
El allanamiento de la personalidad jurídica o levantamiento del velo societario. En Tratado de

72
A pesar de este escenario normativo, en la práctica no es frondosa

sino ínfima la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que se pronuncia en
casos de representantes imputados con responsabilidad tributaria. Si
este dato es un reflejo de la realidad, puede colegirse que hoy en día
91
la responsabilidad tributaria de los representantes no se ejecuta con Atrasos
tributarios y
mucha frecuencia. Los datos de la deuda tributaria, descritos en la
litigiosidad
parte inicial del trabajo, dejan entrever también que las acciones de la
tributaria en el
Administración tributaria pocas veces se dirigen o se hacen extensibles
Perú, algunos
a los representantes como responsables. Creemos que, sin perjuicio de
aspectos para
la poca recurrencia que hace la gestión tributaria de esta figura, debería reflexionar
partirse por reevaluarse las reglas que contiene el sistema tributario para
poder enlazar con responsabilidad legal a las personas naturales y los Tax arrears
terceros que son, finalmente, los verdaderos determinantes del atraso and tax
de los deudores tributarios contribuyentes. Nos referimos a preguntarse litigiousness
y determinar si la elección legislativa de requisitos establecidos no ha in Peru, some
sido muy exigente y alta, al intentar reconducir la pretensión hacia los aspects to be
directores, gerentes, representantes, o administradores, de derecho o de considered
hecho —lo cual puede incluir al propio dueño, titular, socio, o accionista
de la empresa62—.
No puede ser un dato a soslayar que los gerentes63 o directores64 de
empresas tienen una responsabilidad frente a la empresa por el ejercicio
diligente de sus funciones. Desde una perspectiva de política y gestión
tributaria, la responsabilidad de estos mismos sujetos no debería tener
Derecho Mercantil. Tomo I. Derecho Societario. 2ª edición. Lima: Gaceta Jurídica, 2005, p. 61.
Ver también Chang Yong, Cristina. «La responsabilidad de los accionistas por deudas tributarias:
el levantamiento del velo societario en el derecho tributario». IX Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario, IPDT, Lima- Perú, 2006.
62 Si bien los deberes y facultades del cargo de representante deben incluir los de encargarse de la
determinación y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente (Resoluciones del Tribunal
Fiscal 058-5-2003, 07114-5-2003, 07309-5-2003, 7375-2-2003, 02723-2-2004 y 03259-4- 2005), el
día de hoy, ellos deben participar en la decisión de no cumplir las obligaciones tributarias (RTF
22316, 319-3-1997; 369-3-1998; 729-3-1998; 282-1-1999; 466-4-1999; entre otras); y, además, la
omisión de pago de la deuda tributaria debe ser atribuible a la conducta dolosa, negligente o en
abuso de facultades (RTF 04919-4-2003; 02574-5-2002; 03259-4-2005; 02723-2-2004).
63 Por ejemplo, en la Ley General de Sociedades peruana (artículo 190), el gerente responde ante la
sociedad, los accionistas y terceros, por los daños y perjuicios que ocasione por el incumplimiento
de sus obligaciones, dolo, abuso de facultades y negligencia grave. Así se señala que: «El gerente
es particularmente responsable por: La existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de
contabilidad, los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los demás libros y registros que
debe llevar un ordenado comerciante; […] 3. La veracidad de las informaciones que proporcione al
directorio y la junta general; 4. El ocultamiento de las irregularidades que observe en las actividades
de la sociedad; […] 6. El empleo de los recursos sociales en negocios distintos del objeto de la
sociedad; […] 8. Dar cumplimiento en la forma y oportunidades que señala la ley a lo dispuesto en
los artículos 130 y 224; y, 9. El cumplimiento de la ley, el estatuto y los acuerdos de la junta general
y del directorio».
64 En la Ley General de Sociedades, artículo 177, se establece que: «Los directores responden, ilimitada
y solidariamente, ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daños y perjuicios que
causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso
de facultades o negligencia grave. Es responsabilidad del directorio el cumplimiento de los acuerdos
de la junta general, salvo que esta disponga algo distinto para determinados casos particulares. Los
directores son asimismo solidariamente responsables con los directores que los hayan precedido por
las irregularidades que éstos hubieran cometido si, conociéndolas, no las denunciaren por escrito a
la junta general».

92 un estándar menos alto ni ser menos grave cuando se trata de deudas
tributarias frente al Estado. ¿Acaso el estándar de un buen director,
gerente, representante, administrador o titular de empresa no se
construye con el ingrediente de alguien que conoce el sistema tributario
y sabe de sus obligaciones tributarias, su determinación y plazos? ¿No
es, al menos, la carga de prueba inversa en el caso de imputación de
responsabilidad tributaria a los indicados sujetos, pues, si la persona
natural que maneja o conduce el negocio, no conoce o no está en
capacidad de conocer, entonces, quién más podría cumplir esa función?
¿No basta, acaso, que tenga encargada la función, para, entonces, tener
el deber de cuidado y la responsabilidad por acción u omisión? El análisis
jurídico a este respecto deberá balancear y ponderar los objetivos,
principios y valores puestos en juego.
No debe leerse en estas líneas que abogamos por un sistema en el que
reine en exclusiva una responsabilidad solidaria y aplicada de manera
implacable. Pero no podemos coincidir con quienes desean promover
una mayor impermeabilidad o dificultad para que la Administración
tributaria alcance a las personas naturales que por su posición, encargo
o intervención originan, inducen o promueven la moratoria de las
deudas tributarias, o están en capacidad de impedirla (directores,
gerentes, representantes, o administradores, de derecho o de hecho
—lo cual puede incluir al propio dueño, titular, socio, o accionista de
la empresa—)65. La cifra de deuda tributaria atrasada existente en Perú
que pende de empresas o personas dadas de baja, o sometidas a procesos
concursales, o a procedimientos contenciosos o sobre empresas dejadas
en mero «cascaron», que torna la deuda no gestionable y materialmente
inexigible, no avala la posición a la que nos oponemos. Sobre todo en una
época en la que determinados países con mayor institucionalidad y con

alta moratoria tributaria ejemplifican que sus estrategias y mecanismos
contra este flagelo se orientan, precisamente y entre otras, a intensificar
la responsabilidad de terceros y de los gestores por las deudas de los
contribuyentes66.
Las cifras de atraso tributario en el Perú y su concentración en
deudores dados administrativamente de baja67, o en fase concursal, o de
impugnación (administrativa o judicial), su porcentaje de exigibilidad
65 Entre otras, la recomendación 6 de las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima, Perú
(2006). Relatoría General, p. 42.
66 Es sintomático que el informe Working Smarter in Tax Debt Management (Forum on Tax
Administration. OECD. Setiembre de 2013) refiera como dos de las medidas comúnmente
aplicadas por las Administraciones tributarias para enfrentar el atraso tributario al: «[…] extensive
tax debt collection powers including powers to collect taxes from third parties […]» y «impose tax
debts on company directors». Es decir, la utilización de la corresponsabilidad o la imputación de
responsabilidad tributaria.
67 En mediciones de la Sunat, las empresas y personas naturales dadas administrativamente de
baja (no realizan actividades gravadas), con menos de 36 meses de actividad, ascienden a más de
300 000. El período medido fue 2010-2013.

72
(alrededor del 50%), su antigüedad, y su calidad de poco gestionable,

así como la alta mortalidad empresarial68 hacen sospechar que la
práctica es que la responsabilidad tributaria se usa muy poco, o poco
eficazmente con las reglas existentes para atraer a la relación tributaria
93
a aquellos administradores o gestores de las empresas o sociedades. Atrasos
tributarios y
Encontramos algunas pautas, aunque acotadas a ciertos supuestos, en
litigiosidad
el Código Modelo del CIAT que, al regular la responsabilidad, propone
tributaria en el
que en cuanto a la responsabilidad solidaria de socios69 exista una
Perú, algunos
responsabilidad —automática, sin mediar condición— a prorrata de
aspectos para
sus aportes o participaciones en las sociedades o entes colectivo y del reflexionar
tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo periodo
gravable. Dicha disposición no afecta a las sociedades anónimas. Por Tax arrears
su lado, al regular la responsabilidad subsidiaria70, el mismo Código and tax
Modelo responsabiliza a los administradores de hecho o de derecho litigiousness
de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, in Peru, some
por las obligaciones tributarias devengadas de estas que se encuentren aspects to be
pendientes en el momento del cese, con el requisito de que «siempre considered
que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado
acuerdos o tomado medidas causantes del impago».
De similar talante, acotado, es la Ley General Tributaria española que
en su artículo 43 responsabiliza a los administradores de hecho o de
derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades,
por las obligaciones tributarias devengadas de estas que se encuentren
pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho
lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado
medidas causantes del impago. Otra medida no menos importante y
no excluyente es aquella que amplía la regulación de los sustitutos71,
con plena asunción de su calidad de sujeto pasivo y con obligaciones
puntuales sobre provisión de información y sometimiento a jurisdicción
de la autoridad tributaria, pero abordar este tema exige una elaboración
que excede ya los alcances pretendidos con el presente acápite.
68 Según Estudios Económicos de Comexperu: «[…] Esto se refleja directamente en la tasa de

mortalidad empresarial: según cifras de Sunat, aproximadamente unas 300 mil empresas abren
cada año, pero otras 200 mil cierran» (http://www.comexperu.org.pe/archivos%5Crevista%5Csetiem
bre09%5Cactualidad_145.pdf).
69 Artículo 35. Responsabilidad solidaria de socios por los impuestos de la sociedad.
70 Artículo 37. Responsables subsidiarios.
71 La figura del Sustituto tributario no está nominada ni tipificada en el Código Tributario. Sin embargo,
no hay obstáculo alguno para que una norma, de rango legal, señale sustitutos y les atribuya las
calidades que más convenga, por ejemplo, incluso las de un responsable (por la obligación de otro, el
contribuyente). Es conocido que, en otras latitudes, el sustituto es un tipo de deudor tributario o sujeto
pasivo, distinguible del contribuyente y del responsable (ver, por ejemplo, artículo 27 del Modelo
de Código Tributario del CIAT, 2006; o Pérez de Ayala, José Luis y Eusebio Gonzales. Curso de
Derecho Tributario. Tomo I. Segunda edición. Madrid: Editorial de Derecho Financiero, 1978, pp. 252
y 265). Incluso un autor conservador como Luis Hernández Berenguel se pronuncia favorablemente
al momento de interpretar que el artículo 9 del Código Tributario incluye a la figura del sustituto, como
un responsable más (IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima, Perú (2006). Relatoría
General, pp. 14 y 40).

94 IV . IN C ENTIVOS AL C UMPLIMIENTO TRI B UTARIO
En un Estado Constitucional en el que está ampliamente reconocido el
deber de contribuir, no parece propio premiar a quienes hacen solo lo que
realmente deben. Sin embargo, si nos detenemos un poco, justamente
en pos de una justicia en la tributación, columna vertebral de cualquier
principio que subyace a la noción de un Estado Constitucional, no resulta
razonable que la carga tributaria total sea mayor para quienes cumplen
con pagar sus tributos que para quienes no lo hacen. Y es a remediar esta
situación que pueden venir a colación los incentivos (bien concebidos
y aplicados), más aun, si lo abordado hasta aquí en el presente trabajo
puede haber dejado la sensación pesimista de que el incumplido o el
inescrupuloso encuentra mecanismos disponibles para sacar ventaja del
sistema tributario.
De este modo, el fisco puede encargarse de compensar de algún modo
la ventaja que le representa el contar con el cumplimiento tributario en
oposición con lo que ocurre cuando debe perseguir y aplicar mecanismos
forzosos para lograr el pago de los incumplidos. A lo largo de la historia,
ha quedado claro que no es suficiente incentivo para el pago de
impuestos el saber que con tales recursos el Estado invierte, gasta y
cumple sus fines72. Peor aun, con altos niveles de corrupción instalada
en la estructura estatal o con algunas evidencias acerca de la ineficiencia
del Estado como gestor de los intereses públicos y particulares, el solo
fin social, que subyace al tributo o la esperanza de ver convertido el
esfuerzo de pago en servicios que benefician a la colectividad, carece
del peso suficiente para conseguir contribuyentes cumplidos. Por el
contrario, dichos argumentos, en sentido contrario, también sustentan
la siempre injustificada decisión de no pagar los tributos a los que uno
esté obligado. Pero se debe reconocer que es posible que los niveles de
cumplimiento se relacionen directamente con los niveles de satisfacción
que los ciudadanos tienen respecto de los servicios que el Estado presta.
En tal sentido, el fundamento final sobre el que descansa una política
de incentivos al cumplimiento tributario está en pretender premiar a
quienes cumplen con sus obligaciones, mantenerlos en esa esfera de
cumplimiento y promover que quienes se encuentren en la esfera opuesta
72 Estévez y Esver reflexionan sobre este asunto en este sentido: «Esto nos llevaría a pensar que,
además del temor a ser atrapado, existen múltiples factores que inciden sobre el cumplimiento
tributario. En todo caso, la incógnita sería ¿por qué existen ciudadanías con mejor comportamiento
tributario que otras? O, en todo caso, ¿qué es lo que hace que existan contextos en los cuales el
cumplimiento parece más sencillo de lograr? En definitiva, todo aquel que obtiene algún beneficio
de la vida en sociedad debería percibir como algo natural el tener que realizar una contribución
equitativa al sostenimiento de esa comunidad. Parecería lógico que a medida que fortalecemos
nuestra posición como ciudadanos, estemos dispuestos a renunciar a parte de nuestro esfuerzo
a cambio, germen de la fórmula de no taxation without representation [de acuerdo con la cual no
es válida una imposición sin representación, nota a pie de los autores]. La ciudadanía implica, así,
derechos y deberes de corte político, pero también fiscal» (ver Estévez, Alejandro M. y Susana
C. Esper. «Ciudadanía fiscal y nuevas formas de relación entre contribuyentes y administración
tributaria». SaberEs, 1 (2009), pp. 63-74.

72
se desplacen hacia aquella. Ahora bien, la discusión acerca de qué

medios debe utilizar el Estado para motivar o premiar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias no es reciente, pero en los último años está
ampliamente reconocido que corresponde a la Administración tributaria
95
encargarse de una acción propedéutica que acerque a los ciudadanos Atrasos
tributarios y
hacia el cumplimiento voluntario. Fortalecer las labores de orientación
litigiosidad
e inducción que son propias de la Administración tributaria73 es un
tributaria en el
mecanismo para conseguir que los deudores tributarios conozcan y
Perú, algunos
comprendan bien el alcance de sus obligaciones, las consecuencias de sus
aspectos para
retrasos e incumplimientos. Es decir, en una apuesta por la educación, se reflexionar
entiende que la Administración debe ser quien guíe a los contribuyentes
y responsables tributarios hacia los niveles de cumplimiento esperado. Tax arrears
and tax
Sin embargo, esta labor preventiva y de promoción del cumplimiento litigiousness
oportuno puede no ser suficiente y se discute, también, si en aras de in Peru, some
conseguir el objetivo de la recaudación y disminuir la litigiosidad que aspects to be
genera el cumplimiento tributario, el sistema tributario debería prever la considered
posibilidad de alcanzar fórmulas consensuadas entre la Administración
y los contribuyentes74. En algunos sistemas tributarios (como el
holandés75, el belga76 y el australiano77, por citar algunos), para asegurar
el cumplimiento y, además, garantizar que se hace un pago correcto,
las administraciones tributarias están facultadas para pronunciarse sobre
las operaciones que realiza el contribuyente y la incidencia que estas
tienen en la determinación de sus obligaciones tributarias (individual
tax ruling78). De manera semejante, otros sistemas con mejor base
73 En el Código Tributario peruano, el artículo 84 establece que es obligación de la Administración

tributaria proporcionar orientación, información verbal, educación y asistencia al contribuyente.
74 En esta línea, por ejemplo, Zornoza sostiene que las técnicas convencionales entroncan con el
principio de eficacia, pero no pueden constituir una vía para relajar el cumplimiento de la legalidad
y que, dada la dificultad para que las normas puedan predeterminar rigurosamente toda la actividad
administrativa, «el sometimiento de la Administración —y singularmente de la tributaria— a la ley,
no se garantiza mejor a través de un acto impuesto unilateralmente por los órganos competentes,
que mediante el empleo de técnicas convencionales, que permiten un diálogo sobre las cuestiones
controvertidas en la interpretación de las leyes que resulten aplicables, en orden a resolver las
incertidumbres o inseguridades planteadas […]» (ver Zornoza Pérez, J. «¿Qué podemos aprender
de las experiencias comparadas? Admisibilidad de los convenios, acuerdos y otras técnicas
transaccionales en el Derecho Tributario español». En Elorriaga Pisarik, Gabriel (coord.).
Convención y Arbitraje en el Derecho Tributario. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales/Marcial Pons,
1996, p. 167). En el Perú, es de difícil admisión la idea de soluciones convencionales, una serie de
factores institucionales (alta corrupción, bajo control, etcétera) no ofrecen un buen escenario para
discutir estos mecanismos.
75 Advanced tax rulings.
76 Le ruling et décisions anticipées.
77 «Private rulings. Private rulings set out the Commissioner’s opinion about how tax laws apply, including
the following: income tax, the Medicare levy, fringe benefits tax, franking tax, withholding tax (mining
and non resident), excise duty, fuel tax credits (net fuel amount), excise product grants and benefits
including the following fuel schemes: energy grants, cleaner fuel grants and product stewardship (oil)
benefits), indirect taxes, goods and services tax (GST), luxury car tax, wine equalisation tax.
Apart from matters of liability to taxes or entitlement to grants or benefits, a private ruling can relate to:
the collection or payment of tax, administrative or procedural matters, an ultimate conclusion of fact
that relates to a tax law – for example residency status, whether an activity is a hobby or business, the
value of any thing» (http://www.ato.gov.au/General/Rulings-and-ATO-view/In-detail/Private-rulings/)
78 El individual tax ruling, supone, grosso modo, la posibilidad de que el contribuyente pueda interrogar
a la Administración tributaria antes de realizar una operación para saber si encuentra que esta

96 institucional y tradición jurídica (como el alemán79, el italiano80 y, en
menor medida, el español81), en los que se ha introducido la posibilidad
de que la Administración tributaria y los contribuyentes lleguen a
acuerdos por los cuales se solucionan las controversias surgidas en los
procesos de fiscalización, se reducen sanciones y se evita el avanzar
hacia las etapas contenciosas del procedimiento tributario.
Pero el asunto no queda ahí. Producido el retraso y el incumplimiento,
algunos sostienen que se debe pensar en incentivos para que los
contribuyentes omisos y morosos tengan una última opción para que
puedan revertir su situación y cumplan con pagar, al menos, parte
de lo adeudado. En síntesis, los incentivos pueden darse en distintos
momentos de la relación jurídica tributaria e, incluso, teóricamente
antes que esta quede realmente establecida y pueden ser de muy
diversa índole82. Básicamente pueden darse como reducciones de los
montos a pagar o como facilidades formales o tratos preferenciales a
los buenos pagadores o, como ya se ha dicho, en algunas latitudes, aun
en las fórmulas conciliatorias previstas en algunos sistemas tributarios
es posible encontrar un fundamento relacionado con el incentivo al
cumplimiento asociado a la disminución de la litigiosidad.
De este modo, una forma de incentivo al cumplimiento son las medidas
permanentes en el sistema tributario (puede ser caso del Régimen de
Buenos Contribuyentes en el Perú83), cuya finalidad es establecer
podría ser discutida o cuestionada en una eventual fiscalización. Si la Administración al responder

se manifiesta de acuerdo con la operación, ya no podría posteriormente cuestionarla, salvo que,
finalmente, la operación se hubiera realizado de una forma diferente a la que fue planteada en la
pregunta inicial. En el Perú se puede señalar que algunos factores institucionales y organizacionales,
así como culturales, no parecen hacer idónea a esta figura.

79 Acuerdos sobre los hechos («Tatsächliche Verständigung»).
80 Los institutos de la «Acquiescenza» (a cambio de no impugnar el contribuyente recibe reducción
de sanciones) y el «Accertamento con adesione» (a instancia de parte o de oficio, Administración y
contribuyente llegan a acuerdo sobre la deuda, sin que ello incluya los elementos constitutivos.
81 De acuerdo con el artículo 155 de la Ley General Tributaria, regula las actas con acuerdo en la
legislación española para los casos en los que por aplicación de conceptos jurídicos indeterminados
(i.e valor real, valor de mercado) se requiere algún nivel de concreción, o también en los casos
que se requiere una apreciación correcta de los hechos para aplicar adecuadamente las normas.
Firmada un acta con acuerdo, las sanciones pecuniarias se reducen en un 50% (artículo 188.1) y
queda fijada la aceptación por parte de la Administración y el deudor respecto del monto del tributo
liquidado y que deberá ser pagado. Mientras que las actas con acuerdo sirven en los casos que hay
cierta incertidumbre, las actas de conformidad reducen al 30% las sanciones si el deudor acepta la
regularización propuesta por la Administración.
82 Giarrizzo categoriza los incentivos en «incentivos ex ante y ex post», según el momento en que
se otorga el incentivo. La segunda categoría sería la de «incentivos monetarios y no monetarios»
según la forma que adopta el incentivo. Finalmente, los «incentivos ciertos y probables» se vinculan
con la probabilidad de obtener el incentivo. Los ciertos se otorgan en todos los casos de óptimo
cumplimiento y los probables dependen de un sorteo para determinar si son o no beneficiarios. En
todo caso, la elección del tipo de incentivo a juicio de la autora es arbitraria, pues estos dependen
del impuesto, de los recursos económicos disponibles, del objetivo buscado y de las preferencias de
los diseñadores de esos programas (ver Giarrizzo, V. «Incentivos monetarios y no monetarios para
impulsar el pago de impuestos». Visión de Futuro, 9, 16/2 (2012).
83 El Régimen de Buenos Contribuyentes fue creado por el decreto legislativo 912 en abril de 2001.
Cuando los deudores tributarios presentan una adecuada trayectoria de cumplimiento tributario,
según lo dispone dicha normativa, son incorporados al régimen. Los beneficios son, en términos
generales: calendario especial para el pago de sus obligaciones, atención preferente, no estar

72
una señal clara sobre el hecho de que el cumplimiento tributario es

recompensado. Con estas medidas se introducen regímenes, cuyas
normas regulan la forma de acceder a un trato diferenciado que reconoce
la conducta previa del deudor tributario y le facilita el cumplimiento
97
tributario, el acceso a devoluciones más rápidas, las fiscalizaciones, Atrasos
tributarios y
entre otros supuestos. A ello se suman otras medidas adicionales que
litigiosidad
también están destinadas a otorgar beneficios para quienes cumplen
tributaria en el
con sus obligaciones tributarias en los plazos establecidos, que suelen
Perú, algunos
ser otorgadas por los gobiernos locales y que incluyen descuentos en
aspectos para
establecimientos de comercio general por medio de un tarjeta de reflexionar
contribuyente VIP, o contribuyente cumplido84. También pueden darse
medidas que suelen concederse en forma de descuentos para quienes Tax arrears
usen medios electrónicos de pago (débitos automáticos, tarjetas crédito, and tax
etcétera), o para que quienes paguen anticipadamente el tributo de todo litigiousness
un año. in Peru, some
aspects to be
Con similar propósito y de modo reciente, en España, concretamente considered
a raíz de la reforma tributaria propuesta por la Comisión de Expertos85,
se ha planteado el tema de las «recompensas tributarias» como medidas
que ayudan a combatir el fraude fiscal. De esta manera, se ha pensando
que, en el ámbito de los servicios que se consumen habitualmente en el
hogar (domésticos o reparaciones), es posible incentivar al usuario para
que exija un comprobante de pago adecuado o para que cumpla con
el pago de los tributos (impuesto a la renta y tributos sociales sobre la
remuneración del trabajador del hogar) a cambio de una compensación
inmediata que les permita una deducción o disminución en sus propios
impuestos86.
Además de las medidas permanentes, en los sistemas tributarios se
discute la pertinencia de algunas medidas excepcionales, en particular de
las denominadas amnistías, como pretendidos remedios puntuales que
sujetos a retenciones en el Impuesto General a las Ventas, atención preferente en las solicitudes de
reintegro, entre otros.
84 Experiencias de las Municipalidades de San Isidro o Miraflores en el Perú por medio de la entrega
de la Tarjeta VPSI (Vecino Puntual de San Isidro) que da derecho a una cuponera de descuentos
para establecimientos comerciales, asistencia ante emergencias y sorteo de premios; o la Tarjeta
del Vecino Puntual Miraflorino (VPM) asociada al Programa de incentivos al cumplimiento que
incluye un seguro de asistencia en el hogar y acumulación de puntos para canje de productos, entre
otros beneficios. Con similar sentido, el Municipio de San Nicolás, en la provincia de Buenos Aires
(Argentina) mantuvo temporalmente un Programa de Buen Contribuyente con descuentos en locales
comerciales del distrito.
85 Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema tributario español, febrero 2014,
pp. 403-406 (http://cd00.epimg.net/descargables/2014/03/14/0c5d34f5ec0185cd0cb61d2704409262.
pdf).
86 Si, pese a su posible coste y efectos, se decidiese establecer un sistema de recompensas tributarias
satisfechas contra la cuota del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), debería
ponerse especial atención en diseñar ese sistema conforme a los siguientes criterios: delimitar su
ámbito exclusivamente a los servicios personales de naturaleza doméstica y a la ejecución de obras
y prestaciones de servicios en el ámbito del hogar; evaluar cuidadosamente su coste, enfrentándolo
con una cuantificación muy prudente de sus posibles beneficios tributarios, incluso en el caso de que
la recompensa consista en premios repartidos al azar mediante sorteos.

98 sirven para corregir situaciones de baja recaudación, tratar de incentivar
el cumplimiento tributario y como medidas de transición cuando se
producen reformas en el sistema tributario. Una amnistía puede ser
definida, de modo general y comprensivo de diversas variantes, como
una herramienta especial que utiliza el Estado para que, en un periodo
determinado, un grupo de deudores tributarios (los incumplidos)
puedan pagar una parte de sus deudas tributarias (incluidas intereses
y multas) que tuvieran pendientes a cambio de dar por saldadas dichas
deudas y quedar liberados de ser perseguidos en el futuro por dichos
incumplimientos87. Las amnistías han sido justificadas con razones
vinculadas fundamentalmente a la recaudación y de ampliación de la
base de contribuyentes, aunque también se ha determinado su relación
con motivaciones políticas, al constituir en el corto plazo una alternativa
al aumento de los tributos —recaudando deuda devengada se difiere o
distrae la atención sobre la necesidad de crear fuentes permanentes de
financiamiento— y a la tentación que representan en los años en que
se aproximan elecciones, pues las amnistías son fuentes de recursos para
producir obras que sustenten las campañas por una reelección88.
En el Perú89 no existe un marco normativo que defina las características
de una amnistía y, más importante aun, impida o inmunice de sus
efectos nocivos. En lo que a experiencias anteriores de regulación se
87 Lerman señala que una amnistía fiscal es «una medida o conjunto de medidas con el fin de condonar
penas o sanciones de carácter civil y criminal a los contribuyentes, que admitan voluntariamente no
haber pagado la deuda impositiva correspondiente a impuestos de periodos precedentes —o haberlo
hecho parcialmente—, y que ahora declaran por entero» (Lerman, A. «Tax Amnesties: The Federal
Perspective». National Tax Journal, 39 (1986), p. 325).
88 La primera razón para una amnistía sería recolectar recursos en el corto plazo («the yield motive»)
e incrementar el cumplimiento tributario (incentivando a los deudores tributarios a declarar y pagar
tributos previamente no declarados, o registrarse para luego pagar, de modo que se incremente
la recaudación y la igualdad horizontal en el mediano término). La segunda razón se sustenta en
considerar que las amnistías constituyen fórmulas políticamente muy populares para generar rápidos
incrementos de ingresos del gobierno, que podrían haber quedado disminuidos por acontecimientos
de diversa índole (evasión fiscal, características de los sistemas impositivos, déficits presupuestales).
A esta razón se le conoce como el «fiscal stress motive» (Le Borgne, Eric. Economic and Political
Determinants of Tax Amnesties in the U.S. States 2006. International Monetary Fund, Fiscal Affairs
Department. Working Paper, p. 3). En doctrina se citan como otras justificaciones para conceder
una medida de amnistía las siguientes: inducir la repatriación de la fuga de capitales, convertirse en
medio de investigación para conocer niveles de cumplimiento y mejorar mecanismos de control con
los que cuenta la administración, ayudar a la transición cuando se modifican sistemas de imposición,
entre otros.
89 En Perú, algunos ejemplos de amnistías, sin intentar ser exhaustivos, han sido: el Régimen Especial
de Fraccionamiento Tributario de ley 27344, el Programa Especial de Regularización Tributaria
(ley 26413); la Reactivación a través del Sinceramiento de la Deuda Tributaria de la ley 27681;
el Programa Extraordinario de Regularización Tributaria (PERTA-AGRARIO) del decreto legislativo
877; entre otros, así como el sinnúmero de amnistías tributarias de gobiernos locales, quizá el ámbito
donde podríamos decir que se encuentra más instaurada «la cultura de la amnistía». Los proyectos de
ley que han pedido al Congreso que legisle algún tipo de amnistía son siempre numerosos. Por citar
algunos: el 03822/2009-CR (Saneamiento Tributario), el 03800/2009-CR (Régimen de Reactivación
y Fraccionamiento de las Deudas Tributarias), el 03626/2009-CR, el 03555/2009-CR (Régimen
Especial de Fraccionamiento Tributario para las deudas tributarias recaudadas por la Sunat), el
02107/2007-CR (respecto de transacciones financieras y pago del Impuesto a las Transacciones
Financieras (ITF)), el 14469-2005-CR (referido al Sistema Especial de Fraccionamiento del SPOT)
y más recientes, el 4453/2010-CR (10.11.2010) y el 0296/2011-CR (04.10.2011). La casi totalidad
de estos proyectos tiene una historia propia y aparte de procuración de intereses privados por sobre
intereses públicos que no es pertinente desarrollar.

72
refiere, los modelos han sido de muy diversa índole. Así, bajo la fórmula
de una amnistía se ha otorgado la condonación total90 o parcial de los
componentes de ciertas deudas tributarias (por ejemplo, tributo, multa,
intereses moratorios, compensatorios, índice de precios al consumidor),
99
su fraccionamiento o su aplazamiento, o ambos y también rebajas en los Atrasos
tributarios y
factores de actualización de la deuda. Las amnistías tributarias pueden,
litigiosidad
a su vez, ir acompañadas del perdón de sanciones administrativas no
tributaria en el
pecuniarias y hasta, a veces, de tipo criminal —lo cual es en extremo
Perú, algunos
cuestionable, por cierto—.
aspectos para
Con esos rasgos, las amnistías bien podrían calificar como una suerte reflexionar
de beneficio tributario y extraordinario. Además, es clara su relación Tax arrears
con el cumplimiento de obligaciones tributarias que han podido ser and tax
materia de evasión o de elusión fiscal, por lo que su introducción litigiousness
siempre resulta muy controvertida y merece un análisis muy delicado, in Peru, some
más aun si mediante una amnistía se va a conceder un trato especial y aspects to be
más favorable a quien haya incumplido con una obligación tributaria en considered
desmedro y sin compensar a quienes lo hicieron oportunamente. De este
modo se resquebraja la equidad horizontal resguardada debidamente
por cláusulas constitucionales. En efecto, justamente por tratarse de una
medida de excepción, ella exige analizar cuán ajustada puede resultar,
desde un punto de vista constitucional, al cumplimiento de los principios
de igualdad y de generalidad. En esa línea, si se admite una medida que
quiebra la obligación de otorgar un trato igual a los contribuyentes, solo
es porque de un análisis de las razones (causas objetivas) que la motivan
y un juicio de ponderación de los principios que entran en conflicto,
puede resultar un saldo positivo a favor de la sociedad.
Sin embargo, la literatura91 y las experiencias comparadas dan cuenta
de que las amnistías tienen, a lo sumo, solo un efecto limitado sobre el
cumplimiento inmediato y en el largo plazo su impacto sobre la mejora
del cumplimiento tributario es incierto92. Por ello la doctrina es escéptica
sobre sus pretendidas bondades o la obtención de resultados netos
90 En el sistema tributario peruano, es de recordar que la condonación es una de las formas de extinción
de las obligaciones tributarias y está prevista en el artículo 49 del Código Tributario. Este medio de
extinción está sujeto a la exigencia de que sea otorgado por ley (o norma con la que se ejerce la
potestad tributaria), por lo que no es posible que la Administración tributaria condone deudas (aunque
se discuta si la extinción de deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, mediante
resolución de la administración, tiene efecto de condonación administrativa).
91 Prieto Jano señala que uno de los principales obstáculos asociados al análisis de la figura de las
amnistías tributarias parece haber sido la posibilidad de identificar y aislar aquellos recursos obtenidos
por ellas de los originados en el reforzamiento de las acciones de la Administración tributaria.
Ello, por supuesto, atenta contra la posibilidad de medir con precisión el impacto cuantitativo de
las amnistías tributarias (Prieto Jano, María José. «Medidas para mejorar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Las amnistías fiscales». Anales de estudios económicos y empresariales, 9
(1994), p. 230).
92 Son muchos los estudios que se pueden encontrar sobre los efectos positivos y nocivos que las
medidas de amnistía tributaria acarrean. Ver, por ejemplo, Torger, B. y C.A. Schaltergger. «Tax
Amnesties in Switzerland and Around the World». Tax Notes International, June 27 (2005), pp. 1193-
1203.

100 positivos producto de su implementación93, cuando no tiene un juicio
negativo sobre ellas94. Pero, lo que es peor, es que en muchos casos puede
resultar contraproducente y producir un impacto contrario al esperado
por el efecto desmotivador que tiene en los contribuyentes que cumplen
regularmente con sus obligaciones a quienes, ciertamente, se les genera
la expectativa de que ellos mismos podrían ser beneficiarios en el futuro
de una medida similar, afectando su conducta de cumplimiento95.
Desde otra perspectiva, pero con balance igualmente negativo, se puede
decir que una amnistía fiscal revela de cierta manera la incapacidad de
la Administración tributaria para identificar, detectar y perseguir, por
ella misma, los hechos y sujetos gravados que subsisten al margen del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, tanto como, la ineficacia
de sus funciones administrativas, fiscalizadoras y controladoras. Las
bondades de una amnistía tributaria son tan cuestionables y sus perjuicios
y efectos en la conducta, en la institucionalidad y en la credibilidad del
sistema tributario y en la capacidad de la administración tributaria, tan
manifiestos, que es muy difícil encontrar una que, por muy acotada y
bien diseñada que sea, esté libre de nuestra suspicacia u oprobio.
V . RE F LE X IONES F INALES
Debemos detenernos en este punto. Teníamos previsto abordar otros
temas también vinculados a la problemática de los atrasos tributarios
(introducción de criterios tributarios en la tipificación del Buen Gobierno
Corporativo y la responsabilidad empresarial —Códigos de Conducta
Empresarial—; mejoras en el procedimiento de fiscalización; el tema
93 «[…] Tax amnesties are a controversial revenue-raising tool. Advocates emphasize the immediate
and short-run revenue impact, and often argue that future tax revenues may increase if the
amnesty induces individuals or corporations not on the tax rolls to participate, and if the amnesty
is accompanied by more extensive taxpayer services, better education on taxpayer responsibilities,
and, especially, stricter post-amnesty penalties for evaders and greater expenditures for enforcement.
Critics contend that the actual experiences of many countries indicate that the immediate impact
on revenues is almost always quite small. They also question the long-run revenue impact of a tax
amnesty, especially if honest taxpayers resent the special treatment of tax evaders and if individuals
come to believe that the amnesty is not simply a one-time opportunity» (Alm, James, Jorge Martinez-
Vazquez y Sally Wallace. «Do Tax Amnesties Work? The Revenue Effects Of Tax Amnesties During
The Transition In The Russian Federation» Economic Analysis and Policy (EAP), Queensland
University of Technology (QUT), School of Economics and Finance, 39, 2 (2009), pp. 235-253. En
este mismo trabajo se señala lo siguiente: «This paper discusses the multiple tax amnesties enacted
in the Russian Federation during its main transition period of the 1990s and, especially, analyzes
the impact of these amnesties on tax collections. We find that these amnesties had little short- or
long-term impact on revenues. We conclude that the Russian amnesties, like most other amnesties,
seem unlikely to have had significant positive —or negative— impacts on the revenues of the Russian
Federation, a conclusion that calls into question their usefulness as a policy instrument» (Ibídem,
Abstract).
94 «Finally, supporting evidence shows that by breaking horizontal equity, amnesties might be perceived
as unfair: a significant correlation exists between governors who lost their reelection bids and the
introduction of a tax amnesty during their election years» (Le Borgne, Eric. Ob. cit., p. 1).
95 «There are seen to be both pros and cons associated with the granting of tax amnesty. One suggested
pro is that it shows the relevant government is getting serious about tax evasion. However, they can
upset those taxpayers that are doing the right thing and paying their taxes» (Torger, B. y C.A.
Schaltergger. Ob. cit.).

72
del diseño óptimo de una moratoria o amnistía; etcétera). No obstante,

creemos que, con el espacio utilizado, hemos cumplido con el modesto
objetivo inicialmente pretendido: provocar una reflexión inicial sobre
ciertos aspectos del sistema tributario y de gestión tributaria que podrían
101
revisarse para afrontar los malos incentivos que pueden llevar al atraso Atrasos
tributarios y
tributario y a la litigiosidad que enfrentamos hoy. El mismo espacio y
litigiosidad
tiempo ha impedido que los autores planteen fórmulas o soluciones
tributaria en el
precisas para el problema que motiva la reflexión. Sirvan, entonces, las
Perú, algunos
ideas esbozadas como una invitación a ampliar la discusión sobre estos
aspectos para
muchos aspectos por reformar en los años venideros. reflexionar
Tax arrears
Recibido: 11/03/2014 and tax
Aprobado: 31/03/2014 litigiousness
in Peru, some
aspects to be
considered

N° 72, 2014
pp. 103-124
El régimen Fatca y sus principales aristas

de aplicación en el Perú
Fatca and its key provisions and the issues of its
application in Peru
K AREN S H EPPARD C ASTILLO *
Resumen: Como respuesta al recurrente problema de evasión fiscal

internacional, el Congreso de los Estados Unidos emitió la Ley de Cumplimiento
Tributario de Cuentas Extranjeras (Foreign Acccount Tax Compliance Act,
comúnmente conocida por sus siglas Fatca). Dicha ley tiene por objeto
promover el cumplimiento tributario de ciudadanos y residentes de Estados
Unidos que son titulares de cuentas bancarias en el exterior, dado su sistema fiscal
basado en residencia y ciudadanía. A través de Fatca, se invita a las entidades
financieras locales a suscribir un acuerdo con la Administración tributaria
de Estados Unidos, mediante el cual se comprometan a brindar información
acerca de las cuentas cuyos titulares son ciudadanos o residentes de dicho país
bajo apercibimiento de sanción. La aplicación de esta norma en nuestro país
genera muchas preguntas relativas a su naturaleza, su extraterritorialidad, su
vulneración del derecho bancario, civil y penal, y demás aristas. Su inminente
aplicación, el 1 de julio de 2014, genera un clima de especial interés a la espera
de un pronunciamiento oficial de las autoridades locales. Definitivamente, la
importancia de Fatca reside en que marca una nueva etapa respecto de los
anteriores sistemas de intercambio de información que podría revolucionar la
forma de administrar los impuestos.
Palabras clave: Fatca – evasión fiscal – secreto bancario
Abstract: As an answer to the international tax evasion problem, the U.S.

Congress issued the Foreign Account Tax Compliance Act – Fatca. This Act
aims to promote tax compliance among citizens and U.S. residents holding
foreign bank accounts. To this effect, Fatca requires Foreign Financial
Institutions to enter into an agreement with the Internal Revenue Service
(IRS) to provide the IRS information about the identity and the status of
the bank accounts held by US persons. Entities not willing to enter into an
agreement with the IRS will be subject to a 30% withholding on U.S. sourced
income regardless of whether the income is tax exempt. The application of
this Act in our country brings a lot of concern regarding some issues, such
us extraterritoriality, bank secrecy, the application of civil and criminal law.
Since the effective date of implementation of Fatca is July 1, 2014, we
understand that an official opinion concerning these issues and the possibility
to enter into an Intergovernmental Agreement with the U.S. government will
be forthcoming in the following months.
Key words: Fatca – tax evasión – bank secrecy

* Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Máster en Tributación Internacional
por la University of Michigan. Profesora de Derecho Tributario Internacional del Programa de
Segunda Especialidad de la PUCP. La autora agradece especialmente por su valioso apoyo a Mayra
Galdo Meléndez. correo electrónico: sheppard.kp@pucp.edu.pe
104 CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. ANTECEDENTES DE FATCA.– II.1.
CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE ESTADOS UNIDOS Y
ANTILLAS HOLANDESAS.– II.2. EXENCIÓN DE INTERESES.– II.3. FOREIGN BANKS
AND FINANCIAL ACCOUNTS REPORT (FBAR) Y QUALIFIED INTERMEDIATE
(QI).– II.4. EL ESCÁNDALO DEL UNITED BANK OF SWITZERLAND AG (UBS).–
III. FATCA.– III.1. NORMA DE PROMULGACIÓN.– III.2. OBJETIVOS.– III.3. DISEÑO.–
III.4. DEFINICIONES.– III.4.1. Entidad Financiera Extranjera (FFI).–
III.4.2. Entidad Extranjera No Financiera (NFFE).– III.4.3. Agente de
retención.– III.4.4. Pagos sujetos a retención.– III.4.5. Entidades
exentas.– III.5. Acuerdos Intergubernamentales (IGAS).– III.6. PLAZOS.–
IV. ALGUNOS CUESTIONAMIENTOS ACERCA DE LA APLICACIÓN DE FATCA.–
IV.1. ¿ES FATCA UNA MEDIDA ANTIELUSIVA?– IV.2. ¿ATENTA FATCA CONTRA
LA SOBERANÍA DE LOS ESTADOS Y ESPECÍFICAMENTE DE NUESTRO PAÍS?–
IV.3. ¿AFECTA FATCA EL DERECHO AL SECRETO BANCARIO?– IV.4. ¿ATENTA
FATCA CONTRA LA RESERVA BURSÁTIL?– IV.5. ¿ATENTA FATCA CONTRA NORMAS
PENALES?– IV.6. ¿ATENTA FATCA CONTRA NORMAS CIVILES?– IV.7. ¿CÓMO VA
A VERIFICAR EL GOBIERNO AMERICANO QUE LAS ENTIDADES FINANCIERAS
CUMPLAN REALMENTE CON LA INFORMACIÓN QUE PROPORCIONEN?–
IV.8. ¿QUÉ BENEFICIOS NOS PODRÍA TRAER FATCA EN EL CONTEXTO DE UN IGA
CON EL PERÚ?
Como respuesta al recurrente problema de evasión fiscal internacional,
el cual cobra especial protagonismo en el escenario de una situación
económica complicada, el Congreso estadounidense emitió la Ley de
Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras (Foreign Acccount Tax
Compliance Act), comúnmente conocida por sus siglas Fatca. Fatca
tiene por objeto promover el cumplimiento tributario de ciudadanos
y residentes de Estados Unidos que manejan cuentas bancarias en el
exterior. Con la finalidad de conseguir dicho propósito, Fatca requiere
que las entidades financieras extranjeras (Foreign Financial Institutions,
en adelante FFI) suscriban un acuerdo con la Administración tributaria
americana (Internal Revenue Service, en adelante IRS), mediante el
cual se comprometan a proporcionarle información relativa a las cuentas
K A R E N S H E P PA R D C A S T I L L O
bancarias que los ciudadanos y residentes estadounidenses, así como las

empresas extranjeras de capital americano significativo, tengan en sus
respectivas entidades. Asimismo, requiere que entidades no financieras
(NFFE) informen a los agentes de retención acerca de sus beneficiarios
efectivos (aun cuando se trate de sus propias subsidiarias). Aquellas
entidades que no suscriban el referido acuerdo, se encontrarán sujetas
a una retención del 30% sobre los pagos de fuente estadounidense que
reciban, tales como intereses, dividendos y otros, independientemente
de que estos se encuentren o no gravados.
En la implementación de este régimen algunos países se han alineado
con Estados Unidos (tales como Reino Unido, Alemania, Francia, etc.)
72
y otros países se han mostrado menos cooperantes (tales como Rusia,

China, Singapur, etc.). En nuestro país aún no existe un pronunciamiento
oficial de las autoridades al respecto. Tomando en cuenta que la fecha
efectiva de aplicación de Fatca es el próximo 1 de julio de 2014,
105
entendemos que una opinión oficial debería emitirse en los próximos El régimen FATCA
y sus principa-
meses, abordando especialmente el tema del secreto bancario y la
les aristas de
posibilidad de suscribir un acuerdo entre ambos países (IGA).
aplicación en el
El propósito del presente artículo será exponer los principales aspectos Perú
del régimen Fatca, explicar sus principales aristas y destacar los FATCA and its
aspectos más importantes a tener en cuenta con motivo de su inminente key provisions
aplicación en nuestro país. and the issues
of its applica-
tion in Peru
II . ANTE C EDENTES DEL FAT C A
II.1.
Convenio para evitar la doble imposición entre
Estados Unidos y Antillas Holandesas
En 1984, Estados Unidos terminó su Convenio para Evitar la Doble
Imposición (en adelante, CDI) con Antillas Holandesas, toda vez que
se identificaron situaciones de abuso de los beneficios que otorgaba.
En virtud de dicho convenio, cualquier empresa multinacional
americana podía establecer una subsidiaria financiera en las Antillas
Holandesas y usarla para obtener financiamiento de inversionistas,
independientemente del lugar de residencia de los mismos, quienes
sabían que no se efectuarían retenciones de impuestos sobre los pagos
de intereses bajo lo dispuesto en el artículo 11 del citado convenio1.
La principal preocupación de Estados Unidos era que ningún otro país
quisiera negociar algún CDI, ya que todos sus residentes podían usar sin
mayor problema el CDI suscrito con Antillas Holandesas. Sin embargo,
la terminación de este CDI trajo otro problema, toda vez que, para
financiarse desde el extranjero, tanto el gobierno como las empresas
estaban sujetos a una tasa de retención equivalente al 30% sobre los
pagos que hicieran (lo cual, como ya sabemos, recae finalmente sobre
el deudor). Dicha situación era perjudicial en un contexto de déficit

del país y, si bien había CDI suscritos con otros países que establecían
una tasa más beneficiosa (10% o 0%), estos CDI tenían incorporados
convenios de intercambio de información, lo que desincentivaba a
los inversionistas que no querían ver reveladas sus operaciones en sus
propios países de residencia2.
1 Ver Avi-Yonah, Reuven S. «What Goes Around Comes Around: Why the US is Responsible for
Capital Flight (and What it Can Do about It)». University of Michigan Public Law Research Paper, 307
(2013), p. 2 (http://ssrn.com/abstract=2208553).
2 L. cit.

106 II.2. Exención de intereses
La solución por la que se optó fue otorgar exención a los intereses.
De esta manera, los intereses pagados por estadounidenses a los
inversionistas que no eran titulares del 10% de las acciones del pagador
se encontraban exentos de retención. Esto solucionó el problema de la
retención y el de intercambio de información que trae un CDI3.
El resultado fue que Estados Unidos recibió dinero de varios inversionistas
evasores, en su mayoría de Latinoamérica. Por otro lado, los países en
desarrollo se vieron prácticamente impedidos de realizar retenciones de
impuestos por temor a que las inversiones se desviaran a Estados Unidos,
donde gozaban de un régimen fiscal preferencial. En efecto esto generó
un problema de competencia fiscal4.
Al mismo tiempo, a Estados Unidos le preocupaba que se desvíen fondos
estadounidenses a jurisdicciones con secreto bancario y reserva tributaria,
y que posteriormente se reinviertan en bonos estadounidenses, por lo
que prohibió aplicar esta modalidad de inversión a bonos al portador y a
residentes de países con los que no se tuviese convenios de intercambio
de información5.
II.3. Foreign Banks and Financial Accounts Report (FBAR)

y Qualified Intermediate (QI)
En ese sentido, producto de la experiencia narrada, Estados Unidos
decidió implementar sistemas de información de cuentas en el exterior,
entre los cuales se destacan principalmente FBAR y QI6.
El FBAR fue un sistema de información promulgado mediante la Ley
de Secreto Bancario (Bank Secrecy Act). Este sistema requería al
contribuyente informar anualmente sobre cualquier cuenta que tenga
en el extranjero que exceda los US$ 10 000.00. Desafortunadamente, su
cumplimiento voluntario no trajo los resultados esperados, a pesar de las
sanciones civiles y penales. Sin embargo, se siguió aplicando7.
Por su parte, el programa QI se inició en el año 2000, también con

carácter voluntario. Bajo este programa, instituciones financieras
extranjeras (no estadounidenses) podrían calificar como intermediarios
calificados (QI) a través de la suscripción de un acuerdo con el Internal
Revenue Service (IRS). A través de este acuerdo, la entidad financiera
informaba y validaba el monto apropiado de impuestos correspondientes
3 Ibídem, p. 3.
4 L. cit.
5 L. cit.
6 Cabe indicar que, sin perjuicio de Fatca, ambas obligaciones siguen vigentes.
7 Ver Dizdarevic, Melissa A. «The Fatca Provisions of the Hire Act: Boldly Going Where No Withholding
Has Gone Before». Fordham Law Review, 79 (2011), p. 2977 (http://ir.lawnet.fordham.edu/flr/vol79/
iss6/14).

72
a retener a sus clientes americanos. A cambio de su colaboración, el IRS

no le obligaba a revelar la identidad de los mismos8.
Sin embargo se observó que, dado el margen de flexibilidad del programa,
107
las entidades financieras estaban reteniendo e informando montos El régimen FATCA
mucho menores a los correspondientes. y sus principa-
les aristas de
aplicación en el
II.4. El escándalo del United Bank of Switzerland AG (UBS) Perú
En 2007, un antiguo banquero del UBS y ciudadano estadounidense,
Bradley Birkenfeld, reveló que el UBS ayudaba activamente a sus clientes FATCA and its
estadounidenses a evadir impuestos, para lo cual enviaba representantes key provisions
and the issues
del banco a visitar clientes en Estados Unidos, a quienes les aconsejaba
of its applica-
constituir compañías en paraísos fiscales y que estas luego depositen sus
tion in Peru
fondos en el UBS para posteriormente invertir en Estados Unidos9.
El UBS, luego de admitir fraude y conspiración ante los Estados
Unidos, se comprometió a pagar 780 millones de dólares americanos
en multas, intereses y restitución a dicho país. Estados Unidos, a su
vez, solicitó al UBS proporcionarle los nombres de 52 000 cuentas
bancarias secretas, ante lo cual el gobierno suizo entró en un acuerdo
sin precedentes y se comprometió a proporcionar el nombre de 4450
titulares estadounidenses de cuentas bancarias del UBS, a pesar de sus
estrictas reglas de secreto bancario10.
Este escándalo, que salió a la luz en 2009, mostró las debilidades
del QI11, puesto que resultaba insuficiente para prevenir el «round
tripping» que estaban llevando a cabo los ciudadanos estadounidenses
con apoyo del UBS.
III. FATCA
III.1. Norma de promulgación
Como consecuencia de las experiencias con los sistemas de información
citados, y del caso UBS, nace Fatca, norma promulgada bajo el
gobierno del presidente Barack Obama el 18 de marzo de 2010. Esta

norma fue incorporada como parte de la Ley de Incentivos para la
Restauración del Empleo en Estados Unidos12 (Hiring Incentives to
Restore Employment Act, más conocida como Hire Act). Dada su
naturaleza, las disposiciones Fatca han sido específicamente integradas
al Internal Revenue Code (la norma tributaria estadounidense)13.
8 Ibídem, p. 2978.
9 Ibídem, p. 2983.
10 L. cit.
11 Sin embargo, el QI se siguió aplicando.
12 La traducción es nuestra.
13 L. cit.

108 Como antecedente, vale la pena mencionar que dicha norma fue
propuesta en dos oportunidades anteriores de manera independiente y,
sin embargo, no fue aprobada, hasta que se solicitó su aprobación dentro
del Hire Act y fue aprobada sin mayor discusión. Muchos cuestionan
que dicha norma haya pasado camuflada en el Hire Act, pues esta es
una norma básicamente laboral relativa a temas de amnistías tributarias
y otros créditos para los trabajadores y no tiene, por tanto, mucho que
ver con la temática del Fatca, que es una norma de requerimiento de
información. Sin embargo se justificó su incorporación señalando que
servía para financiar el Hire Act14.
III.2. Objetivos
El IRS ha señalado que Fatca representa un desarrollo importante en el
esfuerzo que hace Estados Unidos por combatir la evasión tributaria de
americanos que mantienen cuentas offshore y busca con ella incrementar
el ingreso fiscal, así como detectar, determinar y desincentivar a los
bancos a usar el secreto bancario para ayudar a la evasión. El medio
para ello es la obtención de información respecto del flujo de capital e
ingresos recibidos por residentes y ciudadanos de Estados Unidos, bajo
sanción15.
III.3. Diseño
De acuerdo a los dispuesto por Fatca, el IRS «invita» a las FFI y a
ciertas NFFE a celebrar «voluntariamente» un convenio con las
autoridades fiscales de Estados Unidos, mediante el cual las FFI se
comprometan a proporcionar información detallada de las cuentas
bancarias cuyos titulares sean ciudadanos o residentes de los Estados
Unidos o empresas extranjeras con participación significativa de
residentes estadounidenses16. Los titulares de cuentas a los que se refiere
la norma, en el caso de personas naturales, son aquellos ciudadanos
que vivan fuera o dentro del país, residentes legales, y aquellos que
reúnan la prueba de presencia sustancial de 183 días en Estados
Unidos17. Adicionalmente, aquellos contribuyentes estadounidenses

que mantengan activos financieros extranjeros por un valor que exceda
los US$ 50 000 al último día del ejercicio tributario o US$ 150 000
durante cualquier momento específico del año fiscal deberán presentar
una declaración informando acerca de dichos activos, la que deberán
adjuntar a la declaración anual de impuestos, bajo sanción de multa
14 Ver Christians, Allison. Fatca Q&A (http://allisonchristians.com/fatca-q-a).

15 Ver página oficial del Internal Revenue Service (IRS) (http://www.irs.gov/uac/Treasury,-IRS-Issue-
Proposed-Regulations-for-Fatca-Implementation).
16 Behrens, Frederic Alain. «Using a Sledgehammer to Crack a Nut: Why Fatca Will Not Stand».
Wisconsin Law Review, 1 (2013), p. 213 (http://ssrn.com/abstract=2247615).
17 Ver página oficial del Internal Revenue Service (IRS) (http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/
Summary-of-Key-Fatca-Provisions).

72
que va desde US$ 10,000 a US$ 50 000 en caso de reincidencia. La

obligación de informar prescribe a los seis años18.
De lo expuesto, tenemos que las FFI podrán optar por:
109
El régimen FATCA
i. Sujetarse al formulario 1099 (formatos de reporte de información de
y sus principa-
las entidades financieras estadounidenses) e informar directamente.
les aristas de
ii. Suscribir el acuerdo Fatca, obligándose básicamente a los siguiente19: aplicación en el
Perú
− Un «due diligence» de todas las cuentas que tiene la FFI con el
propósito de identificar a los cuentahabientes estadounidenses20. FATCA and its
key provisions
− Una vez identificadas las cuentas, la FFI deberá reportar al IRS and the issues
anualmente la siguiente información: número de la cuenta; of its applica-
nombre, dirección y número de identificación fiscal de los tion in Peru
cuentahabientes; balance de la cuenta y valores; cargos y abonos
de la cuenta (movimientos); el monto de los dividendos o el
monto de los intereses; otros ingresos provenientes de la venta de
propiedades; procedimiento de identificación de cuentas.
− El reporte deberá presentarse electrónicamente.
− Se espera que la FFI también reporte sobre los cuentahabientes
recalcitrantes y les cierre las cuentas.
iii. No suscribirse a Fatca y encontrarse sujetas a una retención de 30%
respecto de todos los pagos que reciban de Estados Unidos.
Por otro lado, la obligación de información de las NFFE, es respecto de
sus accionistas estadounidenses sustanciales.
III.4. Definiciones
III.4.1. Entidad Financiera Extranjera (FFI)
Las FFI son aquellas entidades que no se encuentran constituidas
en los Estados Unidos y pueden ser depositarias, de custodia o
inversionistas21. Una entidad es depositaria cuando acepta depósitos
en el curso ordinario de su negocio bancario o negocios similares.
A su vez, se considera de custodia a la entidad que se dedica al

negocio de mantener activos financieros de terceras personas como
parte sustancial de su actividad. Finalmente, la entidad inversionista
es aquella que participa en el negocio de inversión, reinversión o
negociación de valores. En términos generales las FFI comprenden
bancos, financieras, cajas de ahorro municipales, empresas de fondos
de inversión, fondos mutuos, fideicomisos, sociedades titulizadoras,
sistemas de administración de bienes y servicios, compañías de seguros,
18 L. cit.
19 L. cit.
20 No se incluyen cuentas en una FFI de individuos cuyos activos no excedan los US$ 50 000.
21 U.S. Code. Sección 26, § 1471, «Withholdable Payments to Foreign Financial Institutions».

110 sociedades administradoras de fondos de pensiones y otras similares que
mantengan relación comercial con clientes estadounidenses.
III.4.2. Entidad Extranjera No Financiera (NFFE)

Las NFFE son definidas de manera residual. Es considerada bajo este
rubro toda aquella entidad que no es una entidad financiera y puede
ser activa (operan un comercio o negocio activo y menos del 50% de
sus activos producen ingresos pasivos) o pasiva (más del 50% de sus
activos son del tipo que producen ingresos pasivos)22. Algunas NFFE se
encuentran exceptuadas, tales como aquellas que transan públicamente
y sus afiliadas; las NFFE activas; y otro tipo de entidades.
III.4.3. Agente de retención

Se considera como agente de retención cualquier persona o entidad
americana que tenga el control sobre la disposición de un pago, ya sea
una corporación, un trust u otro23. El agente de retención deberá aplicar
la retención del 30% a cualquier pago que se haga a personas respecto
de las cuales no cuente con información que le permita tratar a dicho
receptor del pago como exento del régimen Fatca. De no efectuar la
retención, se encontrará sujeto a responsabilidad solidaria y multas24.
Las retenciones se realizarán respecto de FFI no participantes y de
clientes que no otorguen suficiente información para determinar si son
estadounidenses o no. Con respecto a las NFFE, no operará la retención
respecto de aquellas entidades que se encuentran exceptuadas.
III.4.4. Pagos sujetos a retención

Los pagos sujetos a retención incluyen cualquier pago que derive de una
fuente de ingresos de Estados Unidos tales como intereses, dividendos,
rentas, salarios, premios, pensiones, remuneraciones, ingresos, ganancias
de capital, intereses de portafolio y otras formas de inversión de ingresos
derivados de inversiones en Estados Unidos25. La retención opera como
penalidad y se hará inclusive sobre conceptos que no se encuentran
gravados en Estados Unidos. En ese sentido, los montos retenidos
no tienen característica de impuestos, toda vez que estas retenciones
operarán independientemente de que la operación se encuentre gravada

o no, ostentando naturaleza sancionatoria, puesto que se originan con
motivo de un incumplimiento formal. Por ello, dicho pago no podría
utilizarse como crédito contra impuestos en el Perú26.
22 Code of Federal Regulations. Sección 26, 1.1472-1, «Withholding on NFFES».

23 Ibídem, Sección 26, 1.1441-7, «General Provisions Relating to Withholding Agents».
24 Ibídem, Sección 26, 1.1471-2, «Requirement to Deduct and Withhold Tax on Withholdable Payments
to Certain FFI».
25 U.S. Code. Sección 26, § 1473, «Definitions».
26 A menos que, por alguna razón, una parte posteriormente sea efectivamente aplicada contra
impuestos.

72
III.4.5. Entidades exentas

La norma exime algunas entidades de corte público, tales como
entidades de gobierno, entidades sin fines de lucro, entidades financieras
muy pequeñas, entre otras27.
111
El régimen FATCA
y sus principa-
III.5. Acuerdos Intergubernamentales (IGAS) les aristas de
Debido a la existencia en algunos países de leyes internas que prohíben aplicación en el
a las FFI la entrega de información financiera de sus clientes (por lo Perú
cual las FFI de dichos países no podrán, evidentemente, cumplir con
FATCA and its
las disposiciones Fatca y serán sancionadas), se crea la opción de los
key provisions
acuerdos intergubernamentales entre países. Estos tienen por objeto el
and the issues
que las FFI le entreguen la información recabada a sus propias entidades
of its applica-
gubernamentales, en lugar de entregarla al IRS. Dichos acuerdos se
tion in Peru
denominan Intergovernmental Agreements (IGAS)28.
Estados Unidos viene negociando dos modelos de acuerdo:
El Modelo de Acuerdo para Incrementar el Cumplimiento e
Implementación del Fatca (Modelo 1), publicado el 25 de julio de 2012,
conforme al cual la FFI remite la información financiera a las autoridades
fiscales locales y no al IRS, por lo que no se requiere consentimiento del
contribuyente. Este acuerdo de intercambio de información puede ser
recíproco o no, dependiendo de lo la voluntad de los gobiernos. Entre
los países que han suscrito IGAS bajo este modelo podemos mencionar
a Canadá, Islas Caimán, Costa Rica, Dinamarca, Francia, Alemania,
Guernesey, Hungría, Irlanda, Isla de Man, Italia, Jersey, Malta, Mauricio,
México, Holanda, Noruega, España, Reino Unido, entre otros.
El Modelo Intergubernamental de Cooperación para Facilitar la
Implementación del Fatca (Modelo 2), publicado el 14 de noviembre
de 2012, el cual consiste en que la FFI envía la información directamente
al IRS, ya que de forma previa el Estado ha autorizado a las FFI de su
jurisdicción a inscribirse en el registro y a reportar directamente. En
este supuesto, se requiere el consentimiento de los contribuyentes
que mantienen las cuentas. La FFI cuenta con doce meses desde la
notificación para resolver cualquier incumplimiento. De lo contrario, el

IRS lo tratará como una FFI no participante. A diferencia del Modelo 1,
en este modelo no existe una versión recíproca. Japón, Bermuda y Suiza
son ejemplos de países que han suscrito un IGA bajo este modelo.
Con relación a las disposiciones más resaltantes de los IGA, podemos
mencionar las siguientes:
27 Ver página oficial del Internal Revenue Service (IRS) (http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/

Information-for-Foreign-Financial-Institutions).
28 Grinberg, Itai. «Taxing Capital Income in Emerging Countries: Will Fatca Open the Door?».
Georgetown Public Law Research, 13, 31 (2013), p. 9.

112 – Se mantiene el procedimiento de due diligence a efectuar por la
entidad financiera respecto de sus cuentahabientes, pero de una
forma mucho más genérica.
– Se elimina el requisito del funcionario responsable que certifica
ante el IRS que los procedimientos de due diligence ya se hayan
llevado a cabo.
– Se elimina la obligación de retener y cerrar las cuentas
recalcitrantes, bajo condición de proporcionar la información
correspondiente a las cuentas.
– Se establece que los Estados trabajarán con miras a desarrollar
una alternativa práctica y efectiva para lograr los objetivos de la
retención de passthru payments e ingresos brutos.
Como consecuencia de la suscripción de los IGA, se facilita la aplicación,
la implementación y el cumplimiento de las disposiciones del Fatca y
se reducen los costos de las FFI para ser clasificadas como participantes,
siempre que cumplan con sus obligaciones.
III.6. Plazos
El plazo inicialmente dado para su cumplimiento fue enero de 2013.
Sin embargo, el Tesoro no pudo cumplir con dichos plazos y este se
pospuso para enero de 2014. Posteriormente, en julio de 2013 y dada la
suscripción de los IGA, el IRS emitió la nota 2013-43 anunciando una
prórroga de seis meses adicionales para la implementación del Fatca.
De esta manera, la fecha efectiva es 1 de julio de 2014. Sin embargo,
el plazo para realizar retenciones sobre pagos brutos es hasta 201729.
Cabe indicar que algunas obligaciones específicas tienen fechas límite
distintas.
IV . A l g u n o s c u e s t i o n a m i e n t o s a c e r c a d e
l a a p l i c a c i ó n d e FAT C A
Si bien en Estados Unidos esta norma ha sido y sigue siendo objeto de
muchos cuestionamientos30, esta vez no nos referiremos a los mismos,

sino que desarrollaremos los cuestionamientos más importantes que su
aplicación podría traer en nuestro país.
29 Internal Revenue Service (IRS). Nota 2013-43 (http://www.irs.gov/irb/2013-31_IRB/ar07.html). Los

plazos no han sido cambiados por las recientes modificaciones (ver regulaciones temporales 9657 y
9658).
30 En Estados Unidos, son varios los problemas que diversos autores plantean alrededor de Fatca.
Entre los principales, se ha señalado que el Fatca desincentiva la inversión dentro de Estados Unidos:
puesto que lo que detona la aplicación de la penalidad son los pagos provenientes de EE.UU., otros
países, como China e India, se van a beneficiar; que la carga económica para su cumplimiento es
demasiado alta; que no toma en cuenta la existencia de tratados fiscales ni la legislación interna de
los otros países; que dificulta a los americanos que se encuentran en otros países hacer negocios;
y que generará a los ciudadanos americanos problemas para obtener cuentas bancarias en el país
dados los costos administrativos que implica tenerlos como clientes. A consecuencia de estas
normas algunos ciudadanos americanos están renunciando a su ciudadanía.

72
IV.1. ¿Es FATCA una medida antielusiva?

Para contestar esa pregunta, no podemos evitar referirnos a la clásica
diferenciación entre elusión y evasión. Respecto de la evasión, en la
resolución adoptada con motivo de las XXIV Jornadas Latinoamericanas
113
El régimen FATCA
de Derecho Tributario (Venezuela) sobre el tema «La elusión fiscal y los
y sus principa-
medios para evitarla»31 se señaló que el concepto de evasión tributaria
les aristas de
se restringe a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente
aplicación en el
para eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación Perú
tributaria. Por otro lado, y con relación a la elusión, dicho documento la
define como un comportamiento del obligado tributario consistente en FATCA and its
evitar el presupuesto de cualquier obligación tributaria o en disminuir key provisions
la carga tributaria a través de un medio jurídicamente anómalo (por and the issues
ejemplo, el abuso de la norma, de la forma o la vulneración de la causa of its applica-
típica del negocio jurídico), sin violar directamente el mandato de la tion in Peru
regla jurídica pero sí los valores o principios del sistema tributario.
En ese sentido, se observa que la elusión implica evitar el supuesto de
hecho de la norma a través de la realización de actos anómalos, lo cual
conlleva a una violación indirecta de la norma tributaria. Al respecto,
Alan Gunn señala que la distinción entre elusión y evasión es bastante
clara en principio, pero no siempre en los hechos: uno evade impuestos
evitando el pago sin evitar la responsabilidad; mientras que quien elude
la responsabilidad, elude el impuesto32.
La elusión suele ser combatida a través de las cláusulas antielusivas, las
mismas que García Novoa define como estructuras normativas cuyo
presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de
amplitud y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas que consistirán
en asignar a la Administración tributaria la potestad de desconocer
el acto o negocio realizado con ánimo elusivo y carente de sustancia
comercial, y a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de
eludir33. Dependiendo de la amplitud del presupuesto de hecho, dichas
cláusulas pueden ser generales o especiales. Como explica Lourdes
Chau, las cláusulas generales presuponen un hecho complejo, genérico
y abstracto aplicable a un número indefinido de figuras detectadas como

anómalas que precipitan la consecuencia tributaria prevista por la ley
para otras figuras, mientras que las cláusulas específicas presuponen un
hecho rígido, detallado y taxativo y suelen adquirir formas de ficción o
de «hechos imponibles» complementarios y presunciones34.
31 XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (Venezuela). «La elusión fiscal y los medios
para evitarla» (http://www.ichdt.cl/resolucion.htm).
32 Ver Gunn, Alan. «Tax avoidance». Michigan Law Review, 76, 5 (1978), p. 733 (http://www.jstor.org/
stable/1287988).
33 Ver García Novoa, César. «Reflexiones sobre las medidas para combatir la elusión fiscal. Cláusulas
generales y especiales». Vectigalia, 1 (2005), p. 121.
34 Nota de prensa del seminario «Normas antielusivas y régimen fiscal para financiamiento de empresas»
(http://www.procapitales.org/web/imagenes/eventos/pdf/f_459_Nota%20de%20Prensa%20
Seminario%20-%20Julio%202013.pdf).

114 En el caso del ordenamiento jurídico peruano, el Código Tributario, a
raíz de la entrada en vigencia del decreto legislativo 1121, contempla
de forma expresa una cláusula antielusiva general. Así, con la
incorporación de la norma XVI del título preliminar del Código
Tributario, la Administración tributaria está habilitada a eliminar las
ventajas tributarias resultantes de los actos elusivos efectuados por
los contribuyentes, siempre que no se haya cumplido con el Test de
Propiedad o Idoneidad y el Test de Relevancia Jurídico-Económica,
según lo dispuesto en el párrafo 3 de la referida norma. Por otro lado,
como ejemplos de cláusulas antielusivas específicas, tenemos la regla de
subcapitalización35, las normas antiparaísos, el régimen de transparencia
fiscal internacional, el tratamiento como dividendo de la reducción
de capital hasta por el importe de las utilidades existentes al momento
de adoptar el acuerdo de reducción de capital, el desconocimiento del
gasto de créditos originados entre partes vinculadas que son transferidos
a terceros, las normas sobre las denominadas wash sales, las presunciones
sobre distribución de ganancias en el caso de escisiones36, solo por
mencionar unas cuantas.
Sin perjuicio de ello, cabe anotar también que en el ámbito internacional
existen normas antielusivas que provienen del acuerdo de voluntades
entre Estados. Específicamente, en el caso del Perú, tenemos que los
convenios para evitar la doble imposición (CDI) suscritos contemplan
la regla del beneficiario efectivo en el caso de rentas pasivas, a fin de
evitar que a través de un tercer Estado se pretendan aprovechar las
disposiciones del CDI en el caso de rentas pasivas. Esta medida también
se encuentra recogida en los artículos 10, 11 y 12 del Modelo de Convenio
Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE)37.
Como se puede apreciar, existen medidas que han sido diseñadas
para contrarrestar los efectos de la elusión tanto a nivel local como
internacional y su empleo se da en el marco de fiscalizaciones, es decir,
de forma ex post a la concretización de la conducta del contribuyente.
Ahora bien, a diferencia de las medidas antielusivas a las que hemos
hecho alusión líneas arriba, el Fatca tiene como propósito combatir

un supuesto de evasión a nivel internacional, esto es, aquellos casos
en los que el contribuyente deliberadamente incumple una disposición
tributaria apoyándose en las ventajas de la legislación de un tercer
Estado (como, por ejemplo, el secreto). Las cláusulas antielusivas no
resultan aplicables a tales casos, lo que justifica el esfuerzo del gobierno
35 Establecida en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

36 En las que las acciones o participaciones de nueva emisión son transferidas en propiedad o
canceladas por una posterior reorganización
37 Asimismo, como se señala en el párrafo 7 de los comentarios al artículo 1, uno de los fines del CDI
debe ser evitar la elusión y evasión fiscal. En virtud de ello, se admite que los Estados puedan aplicar
disposiciones internas o reglas jurisprudenciales domésticas con el objeto de evitar el fraude y las
conductas de treaty shopping.

72
de los Estados Unidos de crear nuevas estrategias para hacer frente a

tales prácticas, sobre todo de forma ex ante.
Ante ello, como observa Melissa Dizdarevic, la evasión tributaria puede
115
ocurrir de tres formas: (i) no presentando la declaración tributaria El régimen FATCA
correspondiente, (ii) pagando un importe menor al correspondiente y sus principa-
o (iii) declarando un importe menor al correspondiente38. En Estados les aristas de
Unidos el primer problema se enfrenta usualmente a través de sanciones aplicación en el
penales o civiles, mientras que el segundo se combate a través del Perú
establecimiento de una retención en la fuente, sistema en el que cobra
FATCA and its
relevancia la colaboración de los sujetos designados como agentes de key provisions
retención. En cuanto al tercer problema, el mecanismo utilizado es el and the issues
reporte de información. No obstante, existe un problema de asimetría of its applica-
de información, toda vez que es el contribuyente quien está en mejores tion in Peru
posibilidades de conocer los tributos que adeuda al Estado.
Como apreciamos, en un contexto de tributación offshore (es decir,
aquel en el que el sistema tributario intenta alcanzar aquellas rentas
que se mantienen fuera del territorio), el sistema de retención en
fuente no funciona, pues, en virtud de la soberanía del Estado, no
sería posible exigir este tipo de obligaciones fuera de su jurisdicción. En
esta línea, sin embargo, Fatca pretende lograr la colaboración que la
Administración tributaria requiere de bancos extranjeros a través de
«convenios voluntarios» (bajo apercibimiento de sanción), impulsando
el intercambio internacional de información.
IV.2. ¿Atenta FATCA contra la soberanía de los estados y

específicamente de nuestro país?
El IRS se ha pronunciado al respecto, señalando que Fatca no es una
ley extraterritorial, puesto que la decisión de las entidades financieras
de celebrar un convenio con el IRS tiene carácter «voluntario» y la
consecuente retención del 30% en caso de negativa solamente significa
un «incentivo» para celebrar dicho convenio.
Como sabemos, Estados Unidos es el único país en el mundo que grava

a sus ciudadanos por ser tales sin perjuicio del lugar de residencia de
los mismos, lo cual, según autores como Reuven Avi Yonah39 y Allison
Christians40 atenta contra el principio de membresía (que se refiere
al espíritu de pertenencia a una comunidad internacional), así como
contra el estándar global de la fiscalidad basada en la residencia, y
38 Dizdarevic, Melissa A. Ob. cit, p. 2977.

39 Avi-Yonah, Reuven S. «The Case Against Taxing Citizens». U of Michigan Law & Econ, Empirical
Legal Studies Center Paper, 10, 9 (2010) (http://ssrn.com/abstract=1578272).
40 Christians, Allison. «Drawing the Boundaries of Tax Justice», 2013 (http://ssrn.com/
abstract=2230668).

116 constituye una política injusta41. En virtud de dicho sistema, Estados
Unidos recurre a Fatca para alcanzar a sus contribuyentes y gravar
el ingreso que generen fuera de sus fronteras. Es por tanto pertinente
analizar si Fatca podría afectar la soberanía de otros estados (entre
ellos, la de nuestro país).
Un estado soberano debe tener como mínimo tres elementos: territorio,
población y gobierno. Dicho estado deberá ejercer supremacía y control
sobre su territorio y su población sobre la base de una fuente legítima
de reconocimiento del poder. Debe, además, exhibir independencia
(no supremacía) respecto de los otros estados. De esta manera, y en el
contexto del concepto de soberanía, el estado es el actor principal en el
mundo de las relaciones internacionales42. Existe, pues, una conexión
clara entre legitimidad, responsabilidad y reconocimiento internacional.
Es claro que en las naciones que se rigen bajo el sistema democrático
de gobierno (como la nuestra), la legitimidad proviene del proceso
electoral y es en esa legitimidad en la que se sostiene la soberanía del
estado para tomar decisiones. De ahí que resulta más fácil someterse
a las decisiones internas del estado en ejercicio directo de su soberanía
que someterse a las decisiones tomadas por organismos internacionales
a los que el estado se adscribe, ello toda vez que la legitimidad se percibe
más distante43.
La legitimidad de la mayoría se basa en un sentimiento de comunidad
que no existe necesariamente respecto de una organización multilateral.
De esta manera, cuando el poder es transferido a otro nivel de
decisión más allá del propio estado (como puede ser una organización
internacional), este otro nivel debe ganar su propia legitimidad y no
apoyarse únicamente en la del estado, con el objetivo de garantizar la
efectividad de las medidas adoptadas44. En este contexto, es innegable
que los estados del mundo globalizado tarde o temprano necesitan formar
parte de organizaciones internacionales para alcanzar sus objetivos.
En tributación, existen dos conceptos básicos sobre los cuales se mueve
el concepto de soberanía: el ingreso público, que se nutre principalmente

de impuestos y sirve para financiar el gasto público; y, por otro lado,
el control de la política fiscal, ya que los impuestos son utilizados
también para estimular determinadas conductas económicas. Un caso
emblemático en el que produjo un conflicto de soberanía sucedió cuando
la OCDE trató de imponer severas medidas en contra de la competencia
41 Christians, Allison. «Fatca Q&A: A work in progress», 2013 (http://taxpol.blogspot.com/2013/12/

fatca-q-work-in-progress.html).
42 Ring, Diane M. «What’s at Stake in the Sovereignty Debate?: International Tax and the Nation-State».
Virginia Journal of International Law, 49 (2008), p. 4.
43 Ibídem, pp. 13-15.
44 Ibídem, p. 16.

72
fiscal desleal, las cuales fueron cuestionadas precisamente sobre la base

del tema de soberanía. Como respuesta a la creciente preocupación sobre
el problema de la competencia fiscal desleal (específicamente respecto
a los paraísos fiscales), en 1998 la OCDE emitió un informe en el que
117
estableció una serie de criterios para determinar si una práctica fiscal El régimen FATCA
y sus principa-
era dañina o no, proponiendo, a su vez, medidas para contrarrestarla45.
les aristas de
Entre los criterios de identificación de éstas prácticas estaban (i) la no aplicación en el
tributación o tributación cero; (ii) tener tasas muy bajas o mecanismos Perú
para reducir la base imponible que tengan por resultado que el ingreso FATCA and its
resulte gravado a una tasa muy baja; (iii) la negativa al intercambio key provisions
de información; (iv) la falta de realización de actividades sustanciales and the issues
comerciales en determinado territorio; y (v) la existencia de regímenes of its applica-
de tributación preferencial como, por ejemplo, una zona franca o tion in Peru
incentivos por tipo de industria. Finalmente, el informe estableció la
necesidad urgente de tomar acción a nivel internacional, recomendando
contrarrestar las citadas prácticas con reglas muy severas46.
Esta iniciativa de la OCDE recibió múltiples críticas a nivel internacional.
Entre ellas, una de las más fuertes provenía del Centro de Libertad y
Prosperidad47, que, al respecto, señaló lo siguiente:
Los esfuerzos planteados por la OCDE provienen de una mala asesoría,
ellos constituyen un ataque a la soberanía porque la OCDE está
tratando de ningunear a los países denominados paraísos fiscales con la
finalidad de forzarlos a incrementar sus tasas de impuestos y a eliminar la
privacidad financiera […]. Las naciones soberanas deberían ser capaces
de determinar sus propias políticas fiscales48.
En el mismo sentido, el secretario del Tesoro de Estados Unidos Paul

O’Neill señaló lo siguiente:
Los Estados Unidos no respaldan esfuerzos para dictar a ningún otro país
cuáles son las tasas de impuestos que deben usar o qué tipo de sistemas
fiscales deberían utilizar, y no participará en ninguna iniciativa que
conlleve a homologar todos los sistemas tributarios. Los Estados Unidos
simplemente no tienen interés alguno en eliminar la competencia que

obliga a los gobiernos al igual que las empresas a crear eficiencia49.
De lo expuesto, se observa que la principal crítica estaba orientada a la

legitimidad de la OCDE para exigir conductas a terceros países. En este
contexto, y siguiendo la misma línea de análisis, Fatca podría no ser
45 Ibídem, p. 22.
46 L. cit.
47 Ver Center for Freedom and Prosperity (http://freedomandprosperity.org/core-principles/
tax-competition/).
48 Citada en Ring, Diane M. Ob. cit., p. 4.
49 Citado en ibídem, p. 25.

118 considerado como un sistema de intercambio de información amigable,
toda vez que, a través de dicha norma, el gobierno de los Estados
Unidos se atribuye la facultad de exigir obligaciones de información y
de imponer sanciones a sujetos que se encuentran bajo una jurisdicción
distinta. En ese sentido, actúa sin legitimidad, quebrantando con ello
la soberanía de dichos países. A partir de lo expuesto, entonces, Fatca
vulnera la soberanía porque (i) no respeta el principio de independencia
de los estados, (ii) ha sido emitida por una autoridad que carece de total
legitimidad para ejercer fuera de su jurisdicción (iii), obliga a sujetos
con los que no tiene conexión jurídica alguna, tales como las entidades
financieras de otros países, a cumplir obligaciones bajo apercibimiento
de sanción.
Por su parte, en nuestro país, los artículos 43, 44 y 45 de la Constitución
Política se refieren a la obligación del Estado peruano de defender su
soberanía, indicando que el poder ejercido en el mismo debe emanar
siempre del pueblo. En la misma línea el Tribunal Constitucional
mediante sentencia 05761-2009-PHC/TC, se ha expresado claramente
acerca del concepto de soberanía y jurisdicción señalando lo siguiente:
28. El Estado peruano ha reconocido, dentro del desarrollo normativo
de su texto político fundamental, el principio de soberanía señalando
que: «La soberanía emana del pueblo. Quienes lo ejercen lo hacen
con las limitaciones y responsabilidades que la Constitución y las
leyes establecen […]». De este postulado constitucional se deriva que
las potestades ejercidas por los poderes públicos de nuestro Estado se
sujetan a lo establecido por la propia Constitución y, en general, por
el ordenamiento jurídico nacional. De ahí que la soberanía deba ser
entendida como la potestad político-jurídica que permite decidir
libremente sobre los asuntos internos y externos de un Estado. […]
30. Este poder soberano autoriza a los Estados a decidir de manera

autónoma las leyes que serán aplicadas en el ámbito espacial de su
territorio; potestad que no encuentra mayor límite que las establecidas
en las normas de derecho público interno y las normas de derecho
público externo. Ello significa que en virtud a este principio, cada uno
de los Estados debe hacer prevalecer su soberanía respetando la de los
demás países, evitando la imposición de leyes extranjeras en el territorio
nacional»50.
De lo expuesto, tenemos que la aplicación de la ley Fatca en nuestro

país, de llevarse a cabo, podría contravenir las normas de soberanía
contempladas en nuestra constitución, puesto que mediante ella se
imponen obligaciones y sanciones a sujetos que se encuentran bajo la
jurisdicción del estado peruano.
50 Las cursivas son nuestras.

72
IV.3. ¿Afecta FATCA el derecho al secreto bancario?

El secreto bancario y la reserva tributaria se encuentran contemplados
en el inciso 5 del artículo 2 de la Constitución Política, como parte de
los derechos fundamentales de las personas:
119
El régimen FATCA
Artículo 2°.- Toda persona tiene derecho: y sus principa-
5. A solicitar sin expresión de causa la información que requiera y a les aristas de
recibirla de cualquier entidad pública, en el plazo legal, con el costo aplicación en el
que suponga el pedido. Se exceptúan las informaciones que afectan la Perú
intimidad personal y las que expresamente se excluyan por ley o por FATCA and its
razones de seguridad nacional. key provisions
and the issues
El secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido of its applica-
del juez, del Fiscal de la Nación, o de una comisión investigadora del tion in Peru
Congreso con arreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado.
En el mismo sentido, el artículo 140 de la Ley General del Sistema

Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia
de Banca y Seguros51 prohíbe a las empresas del sistema financiero, así
como a sus directores y trabajadores, suministrar cualquier información
sobre las operaciones pasivas con sus clientes, a menos que medie
autorización escrita de estos. Con ello se restringe la información
protegida por el secreto bancario a las operaciones pasivas. La infracción
de estas disposiciones se considera una falta laboral grave52. Cabe señalar
que las operaciones pasivas se refieren a aquellas que tienen por finalidad
la captación de recursos del público, mientras que las operaciones activas
son operaciones de crédito mediante las cuales las entidades financieras
prestan recursos a sus clientes por un tiempo determinado53.
Por su parte, el artículo 143 de la Ley General de Banca y Seguros indica
las situaciones en las cuales la reserva de la información no aplica, así
como las autoridades y funcionarios que están facultados a solicitar
51 Ley 26702.
52 «Artículo 140.- Alcance de la prohibición:
Está prohibido a las empresas del sistema financiero, así como a sus directores y trabajadores,
suministrar cualquier información sobre las operaciones pasivas con sus clientes, a menos que medie
autorización escrita de estos o se trate de los supuestos consignados en los Artículos 142 y 143.
También se encuentran obligados a observar el secreto bancario:
El Superintendente y los trabajadores de la Superintendencia, salvo que se trate de la información
respecto a los titulares de cuentas corrientes cerradas por el giro de cheques sin provisión de fondos.
Los directores y trabajadores del Banco Central de Reserva del Perú.
Los directores y trabajadores de las sociedades de auditoría y de las empresas clasificadoras de
riesgo.
No rige esta norma tratándose de los movimientos sospechosos de lavado de dinero o de activos,
a que se refiere la Sección Quinta de esta Ley, en cuyo caso la empresa está obligada a comunicar
acerca de tales movimientos a la Unidad de Inteligencia Financiera […]».
53 Perea, Alexis. «Informe Temático N.° 11/2012-2013: Secreto bancario y reserva tributaria:
definición conceptual, tratamiento jurídico en la legislación nacional y legislación comparada». Lima:
Departamento de Investigación Parlamentaria, 2013, p. 11.

120 información o datos del sistema financiero54. Así, señala que no se aplica
el secreto bancario para las siguientes autoridades:
− Los jueces y tribunales en el ejercicio regular de sus funciones y
con específica referencia a un proceso determinado, en el que sea
parte el cliente de la empresa a quien se contrae la solicitud.
− El fiscal de la Nación, en los casos de presunción de
enriquecimiento ilícito de funcionarios y servidores públicos o de
quienes administren o hayan administrado recursos del Estado o
de organismos a los que este otorga soporte económico.
− El fiscal de la Nación o el gobierno de un país con el que se
tenga celebrado convenio para combatir, reprimir y sancionar el
tráfico ilícito de drogas o el terrorismo, o en general, tratándose
de movimientos sospechosos de lavado de dinero o de activos,
con referencia a transacciones financieras y operaciones
bancarias ejecutadas por personas presuntamente implicadas
en esas actividades delictivas o que se encuentren sometidas a
investigación bajo sospecha de alcanzarles responsabilidad en
ellas.
− El presidente de una Comisión Investigadora del Poder
Legislativo, con acuerdo de la Comisión de que se trate y con
relación a hechos que comprometan el interés público.
− El superintendente, en el ejercicio de sus funciones de supervisión.
El pedido de información se canaliza a través de la Superintendencia. La
norma señala, además, que aquellos que accedan a información secreta
están obligados a mantenerla con dicho carácter en tanto esta no resulte
incompatible con el interés público.
En este extremo, cabe resaltar que la Constitución habilita a levantar
el secreto bancario a los jueces y tribunales (específicamente en el
contexto de un proceso), así como al fiscal de la Nación en caso de
enriquecimiento ilícito de funcionarios públicos y tráfico de drogas. Sin
embargo, se observa que, a diferencia de la Constitución, la referida Ley

de Banca y Seguros incorpora además al superintendente de Banca y
Seguros en el ejercicio de sus funciones de supervisión, lo cual suena
muy razonable, pero no es un funcionario habilitado expresamente por
la Constitución.
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado acerca del contenido del
secreto bancario en la sentencia del expediente 02838-2009-PHD/TC:
12. Tal como fuera advertido por este Tribunal en la STC Nº 000004-
2004-AI/TC y acumulados, «mediante el secreto bancario y la reserva
54 Ley 26702.

72
tributaria, se busca preservar un aspecto de la vida privada de los

ciudadanos, en sociedades donde las cifras pueden configurar, de algún
modo, una especie de “biografía económica” del individuo, perfilándolo
y poniendo en riesgo no sólo su derecho a la intimidad en sí mismo
121
configurado, sino también otros bienes de igual trascendencia, como su El régimen FATCA
seguridad o su integridad. y sus principa-
les aristas de
13. A su vez, en la STC Nº 01219-2003-HD/TC, se indicó que «forma aplicación en el
parte del contenido constitucionalmente protegido del derecho a la Perú
intimidad, y su titular es siempre el individuo o la persona jurídica de
derecho privado que realiza tales operaciones bancarias o financieras». FATCA and its
Y es que, a juicio de este Colegiado, no puede soslayarse que, respecto al key provisions
citado derecho fundamental, «también cabe la distinción entre aquella and the issues
esfera protegida que no soporta limitación de ningún orden (contenido of its applica-
tion in Peru
esencial del derecho) y aquella otra que permite restricciones o
limitaciones, en tanto estas sean respetuosas de los principios de
razonabilidad y proporcionalidad (contenido “no esencial”)», tal como
fue advertido en la STC Nº 000004-2004-AI/TC y acumulados.
14. Por consiguiente, y dado que ni el secreto bancario ni la reserva
tributaria forman parte del contenido esencial del derecho fundamental
a la intimidad, únicamente se encuentran constitucionalmente
proscritas aquellas limitaciones cuyo propósito es el de quebrar la esfera
privada del individuo y ocasionarle perjuicios reales y/o potenciales de
la más diversa índole, mas no aquellas que, manteniendo el margen
funcional del elemento de reserva que le es consustancial, sirvan a fines
constitucionalmente legítimos y se encuentren dentro de los márgenes
de lo informado por la razonabilidad y la proporcionalidad.
De esta manera, para el Tribunal Constitucional, lo que el secreto

bancario y la reserva tributaria constitucionalmente proscriben es el
acceso a la información que corresponde a la esfera íntima del individuo.
No se encuentra restringida, en cambio, aquella información que no
corresponde al ámbito de lo íntimo y, en consecuencia, si bien respecto de
ella debe mantenerse la reserva, resulta admisible su utilización para fines
constitucionalmente legítimos (por ejemplo, la investigación sobre las
operaciones financieras catalogadas como sospechosas o el seguimiento

de la actividad impositiva por parte de la Administración tributaria con
fines de fiscalización o investigación)55. En el mismo sentido, el Tribunal
Constitucional ha señalado que incluir la privacidad económica en el
contenido esencial del derecho a la intimidad implicaría la imposición
de obstáculos irrazonables en la persecución de los delitos económicos.
Dicho esto, independientemente de lo indicado respecto al tema de
la soberanía líneas arriba, y en un escenario en que el estado peruano
55 Perea, Alexis. Ob. cit., p. 14.

122 tuviera la voluntad de suscribir un acuerdo IGA con Estados Unidos,
podría explorar la posibilidad de hacerlo a través de la autorización y
funciones asignadas al Superintendente de Banca y Seguros, quien se
encuentra autorizado por ley a acceder a dicha información56. Cabe
recordar que, en el marco de las normas Fatca, se propone que el sujeto
protegido por el derecho bancario renuncie a través de un formulario
firmado a dicho derecho con la finalidad de facilitar la información.
Esta renuncia, claro está, debería ser de carácter voluntario y no bajo
amenaza del cierre de cuentas.
Ahora bien, por su parte, el numeral 10 del artículo 62 del Código
Tributario señala que la Administración tributaria puede solicitar
información a las empresas del sistema financiero a través de un juez,
cuando se trate de las operaciones pasivas con los deudores tributarios
sujetos a fiscalización, caso en el cual la solicitud deberá ser motivada y
resuelta en el término de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad,
o directamente, tratándose de las demás operaciones. Al respecto,
observamos que la Administración tributaria peruana tiene facultades
para acceder directamente a la información bancaria de las operaciones
activas en el marco de un proceso de fiscalización y, tratándose de
operaciones pasivas, puede solicitar al juez que levante el secreto
bancario, a través de una solicitud motivada. De esta manera se abre
la puerta para que la Administración tributaria acceda a información
protegida por el secreto bancario, en el marco de un proceso de
fiscalización.
Ahora bien, no podemos olvidar que existe un acuerdo previo de
intercambio de información entre administraciones tributarias con
Estados Unidos57. Dicho acuerdo, sin embargo, en su artículo 1,
numeral 1.3, señala que la asistencia mutua que se brindan los Estados
contratantes de este Convenio será en conformidad con, y sujeta a, las
limitaciones que establezcan sus respectivas leyes y demás disposiciones
nacionales, por lo que faculta a la Administración tributaria a no
compartir información cuando hacerlo implique vulnerar normas
locales.
No queda claro, sin embargo, el caso en el que, en el marco de un proceso
de fiscalización, la Administración tributaria solicite el levantamiento
del secreto bancario del sujeto fiscalizado y, posteriormente, en el
marco del convenio de intercambio de información, el IRS solicite
dicha información. Queda la duda de si en este caso la Administración
tributaria podrá proporcionar dicha información.
56 Aunque no se encuentre listado entre las autoridades habilitadas por la Constitución.

57 Decreto ley 25665.

72
En el mismo contexto, debe leerse la cláusula de intercambio de

información de los CDI suscritos por el Perú. Uno podría preguntarse
cuál es la diferencia entre el acuerdo de intercambio de información y
Fatca. Además de los sujetos y los objetivos a los que se encuentran
123
dirigidos, Fatca es un sistema que exige información detallada y en El régimen FATCA
y sus principa-
tiempo real, lo que no necesariamente sucede en el marco de un convenio
les aristas de
tradicional de intercambio de información, el cual normalmente se
aplicación en el
utiliza para verificar datos recogidos del contribuyente en el marco de
Perú
un proceso de fiscalización. Fatca, como ya señalamos, hace un control
ex ante. FATCA and its
key provisions
and the issues
IV.4. ¿Atenta FATCA contra la reserva bursátil? of its applica-
En el Perú, la reserva bursátil tiene carácter legal, ya que según tion in Peru
lo establecido en el artículo 45 de la Ley del Mercado de Valores
existe un deber de reserva para aquellos sujetos que se encuentran
inmersos en el sistema del mercado de valores, tales como directores,
funcionarios y trabajadores de los agentes de intermediación, sociedades
administradoras de fondos mutuos de inversión en valores y de fondos
de inversión, clasificadoras, emisores, representantes de obligacionistas,
así como directores, miembros del consejo directivo, funcionarios y
trabajadores de las bolsas y de las demás entidades responsables de la
conducción de mecanismos centralizados, así como de las instituciones
de compensación y liquidación de valores. Conforme al citado artículo,
ninguna de estas personas puede compartir información sobre la
identidad de inversionistas que transan en la bolsa, a menos que se
cuente con una autorización escrita. Tal como están las cosas ahora,
el cumplimiento del Fatca acarrearía una infracción a este deber,
por lo que los sujetos antes mencionados podrían estar expuestos a la
aplicación de una sanción y a responder solidariamente por los daños y
perjuicios que ocasionen en base a lo establecido en el artículo 46 de la
citada norma.
IV.5. ¿Atenta FATCA contra normas penales?

Sin perjuicio de la calificación como falta grave desde el punto de vista
laboral, el incumplimiento de la protección al secreto bancario acarrea
una violación al secreto profesional, delito que se encuentra sancionado
con una pena privativa de libertad no mayor de dos años y con 60 a 120
días-multa de acuerdo con el artículo 165 del Código Penal58.
58 «Artículo 165.- Violación del secreto profesional

El que, teniendo información por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o ministerio, de secretos
cuya publicación pueda causar daño, los revela sin consentimiento del interesado, será reprimido con
pena privativa de libertad no mayor de dos años y con sesenta a ciento veinte días-multa».

124 IV.6. ¿Atenta FATCA contra normas civiles?
En el caso de aquellos cuentahabientes que ya tuvieran cuentas bancarias
y que no colaboren con proporcionar la información requerida, la norma
Fatca exige el cierre de las mismas. Ello podría afectar obligaciones
contractuales previamente adquiridas.
IV.7. ¿Cómo va a verificar el gobierno americano que las

entidades financieras cumplan realmente con la
información que proporcionen?
Se ha señalado que una alternativa de control sería exigir la presentación
de informes emitidos por firmas auditoras, quienes verificarían el
cumplimiento.
IV.8. ¿Qué beneficios nos podría traer el FATCA en el

contexto de un IGA con el Perú?
En este punto, hay varias aristas. Por un lado, considerando que
aún somos un país de pocos recursos para invertir en recaudación y
fiscalización tributaria a contribuyentes offshore, suscribir el Fatca
podría resultar muy conveniente si existiera reciprocidad absoluta.
Sin embargo, al parecer Estados Unidos no está dispuesto a cooperar
otorgando información en la misma medida en la que la exige, debido a
sus propias limitaciones legales. De esta manera, si se optara por suscribir
un acuerdo, sería bueno considerar este punto al momento de acordar
los términos del mismo y asegurarse de recibir los máximos beneficios
posibles59. Algunos autores son más optimistas al respecto, y consideran
que la idea de Fatca es llegar, con el paso del tiempo, a la reciprocidad
absoluta, al punto de que las administraciones tributarias cooperen en
recaudar los impuestos debidos por sus contribuyentes y reembolsárselos
respectivamente60.
59 Grinberg, Itai. Ob cit., p. 12. El autor sustenta su posición en la propia legislación americana y en la
política fiscal de los Estados Unidos.
60 Avi-Yonah, Reuven S. «What Goes Around Comes Around: Why the US is Responsible for Capital
Flight (and What it Can Do about It)», p. 5.

N° 72, 2014
pp. 125-152
La fiscalidad de las cooperativas desde la

perspectiva de la internacionalización de la
economía social y el desarrollo sostenible
Taxation of cooperatives from the perspective of
international expansion and sustainable development of
social economy
GEMMA PAT Ó N GAR C Í A *
Resumen: La crisis económica ha generado una mayor preocupación en los

países desarrollados por el control de los riesgos sociales con efectos negativos
sobre el crecimiento y este problema puede abordarse desde la perspectiva
de la Responsabilidad Social de las Empresas (RSE). De este modo, la RSE
se observa como la actitud empresarial dirigida a promover fines sociales,
económicos y ambientales a la vez que garantizar la competitividad en el
mercado internacional. Así, la economía social puede contribuir al desarrollo
sostenible, a la cohesión económica y social, a fomentar el tejido productivo
y la distribución de la renta, a favorecer el empleo y a procurar la igualdad
de oportunidades. El presente estudio pretende incidir en el papel que la
fiscalidad desempeña en el área de la incentivación de políticas relacionadas
con la economía social y que muy destacadamente se manifiesta en el
régimen jurídico de las cooperativas. El enfoque adoptado persigue aportar
propuestas para la regulación fiscal de las cooperativas considerando el
contexto internacional y la dimensión del sector en países como España y
Perú en aras de incentivar la llamada «responsabilidad social cooperativa».
En efecto, la importancia de ofrecer un marco legal y fiscal de promoción de
su internacionalización se cohonesta de forma providencial con los principios
que gobiernan la acción cooperativista. Consideramos que es indispensable,
desde la perspectiva del desarrollo sostenible y la responsabilidad social de
las cooperativas, que se tome en consideración en el régimen fiscal aplicable
criterios que puedan justificarse en los principios constitucionales, el interés
general de la sociedad o de internacionalización de la actividad económica.
Asimismo, podrían conseguirse otros efectos positivos en el área de América
Latina como la disminución de la evasión fiscal y la formalización de al
menos una parte del sector informal de la economía, e incluso el impulso a la
auténtica RSE.
Palabras clave: fiscalidad – desarrollo sostenible – responsabilidad social

empresarial – crisis económica – régimen de cooperativas – economía social
* Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario, doctora en Derecho, miembro del Grupo de
investigación de Derecho Financiero y Tributario (GIDEFIT), Centro Internacional de Estudios
Fiscales (CIEF), Campus de Excelencia Internacional (CYTEMA), Universidad de Castilla-La Mancha
(UCLM, Ciudad Real, España). Correo electrónico: Gemma.Paton@uclm.es. El presente estudio
cuenta con el patrocinio de la «Cátedra de Innovación y Desarrollo Cooperativo y Empresarial» de la
UCLM.
126 Abstract: The economic crisis has created a major concern in developed
countries for control of social risks with negative effects on growth and
this problem can be approached from the perspective of Corporate Social
Responsibility (CSR). Thus, CSR is seen as an entrepreneurial attitude aimed
at promoting social, economic and environmental purposes while guarantying
competitiveness in the international market. Thus, social economy can
contribute to sustainable development, economic and social cohesion, to
promote productive and income distribution, to ensure employment and
equality of opportunities. The purpose of this study is to have an influence on
the role that taxation plays in the area of incentive policies related to social
economy and very prominently manifested in the legal status of cooperatives.
The approach aims to provide proposals on tax regulation of cooperatives
taking the perspective of the international context and the size of the
sector in countries like Spain and Peru in order to encourage cooperative
social responsibility. Indeed, the importance of providing a legal and fiscal
framework to promote their internationalization connects providentially
with the principles that govern the cooperative action. We consider that it is
essential, from the perspective of sustainable development and cooperatives’
social responsibility, to take into account in the tax regime applicable criteria
that can be justified on constitutional principles, the general interest of society
or internationalization economic activity. Also, there could be other positive
effects in the area of Latin America, such as decreasing tax evasion and the
formalization of at least a portion of the informal sector of the economy,
including the real impulse to CSR.
Key words: taxation – sustenaible development – corporate social

responsibility – economic crisis – regulation of cooperatives – social economy
CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. LOS DESAFÍOS DE LA INTERNACIONALI-

ZACIÓN DE LAS EMPRESAS EN TIEMPOS DE CRISIS Y LA PROMOCIÓN DE LA
ECONOMÍA SOCIAL.– III. LA FISCALIDAD COMO INSTRUMENTO INCENTIVA-
DOR DE LA RESPONSABILIDAD SOCIAL DE LA EMPRESA.– IV. EL PAPEL DE LAS
COOPERATIVAS EN EL FOMENTO DE LA RESPONSABILIDAD SOCIAL Y LA ECO-
NOMÍA SOSTENIBLE.– IV.1. LA RESPONSABILIDAD SOCIAL COOPERATIVISTA.
REFERENCIAS AL RÉGIMEN FISCAL EN ESPAÑA Y PERÚ.– V. CONCLUSIONES.
G E M M A PAT Ó N G A R C Í A
En los últimos años venimos asistiendo a la consolidación de la RSE
como atributo de ciudadanía empresarial. La sociedad de la globalización
es cada vez más sensible al comportamiento cívico-empresarial y el
consumidor exige y aprecia el respeto a los valores democráticos, al
medio ambiente, etcétera. También valora la cercanía, la transparencia
y el hecho de que se destine parte del beneficio a causas solidarias que
contribuyen al bienestar y al progreso de las comunidades.

72
Ante este panorama, los países desarrollados pretenden un cambio

estructural que pasa por un mayor control del riesgo. Estos objetivos
pueden atacarse desde la perspectiva de la RSE en tiempos de crisis. La
RSE puede abordarse como un instrumento de control del riesgo, así
127
como en su dimensión de afrontar políticas coherentes, que precisan La fiscalidad
de las
de una mayor regulación en la RSE. Así, una de las consecuencias
cooperativas
de la actual crisis económica ha sido una revisión de la premisa de la
desde la
autorregulación como principio rector de la RSE. Desde el sector
perspectiva
bancario, pasando por el gobierno corporativo, hasta los estándares para
de la interna-
las empresas multinacionales, se ha producido un cuestionamiento claro cionalización
del marco autorregulador de la RSE en sus múltiples dimensiones. de la economía
La respuesta puede otearse desde varios frentes. Por una parte, los social y el
problemas económicos actuales exceden las capacidades de muchos desarrollo
gobiernos y necesitan el concierto de todos ellos. Pero es que además, las sostenible
políticas económicas domésticas miran hacia el exterior, por lo que no Taxation of
estarán dispuestas a ceder cuotas de competitividad a cambio de mayor cooperatives
compromiso social y medioambiental si no observan movimientos from the
cooperativos en la misma dirección. En este contexto de crisis, el perspective of
juego de la competencia económica internacional se entrelaza con international
acciones de RSE. En este terreno deben citarse algunos instrumentos expansion and
recientes como la aplicación de la nueva Comunicación de la Comisión sustainable
Europea sobre RSE1, la revisión de las nuevas políticas de salvaguarda development
del Banco Mundial, y del enfoque común de las Agencias de Crédito a of social
la Exportación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo economy
Económico (OCDE) a las que hay que unir la reciente revisión de las
Directrices sobre Empresas Multinacionales también de la OCDE.
Por tanto, es posible vislumbrar la apertura de un proceso interesante,
por una parte, porque permitirá medir el pulso entre los actores jurídicos
gubernamentales y las grandes corporaciones y lobbies empresariales, y
por otro, dado el nivel de las instituciones implicadas, será clave para la
credibilidad y grado de compromiso con el desarrollo sostenible en los
próximos años. Desde una segunda perspectiva, el panorama económico
de un Estado y su grado de integración en la economía mundial tienen un
impacto significativo sobre el marco de RSE resultante. Así, las economías
pequeñas con un gran número de pequeñas y medianas empresas
(PYMES) persiguen objetivos diferentes a los buscados, por ejemplo, por

las economías exportadoras. Por el contrario, los Estados miembros con
una tradición exportadora y economía doméstica fuertemente regulada
tienden a concentrarse en la dimensión exterior de la RSE. En ambos
casos, los incentivos legales a la inserción de la responsabilidad social y
medioambiental como ventaja estratégica han de tener necesariamente
1 Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité Económico y Social

Europeo y al Comité de las Regiones, «Estrategia renovada de la UE para 2011-2014 sobre la
responsabilidad social de las empresas», 25 de octubre de 2011, COM(2011) 681 final.

128 un peso distinto y lograr estos objetivos posicionándose adecuadamente
en el juego de la competencia internacional que, desde luego, no es
tarea fácil.
En un contexto de crisis, donde la brecha social y económica está
ampliándose, y donde además se está produciendo una retirada del Estado
en las políticas sociales en aras de la consolidación fiscal, el refuerzo de
la cohesión social pasa por el fomento de los negocios inclusivos, las
alianzas público-privadas y estrategias normativas que favorezcan un
mayor reparto de la riqueza. Difícilmente pueden conseguirse todos
estos objetivos de forma espontánea o en base a opciones voluntarias.
Los cambios estructurales avanzan muy lentamente y la reforma hacia
un desarrollo sostenible reclama medidas urgentes, entre las que se
plantean las oportunidades para la RSE, las cuales vienen de la mano
del dilema entre el aumento de la regulación o el margen de una mayor
flexibilidad. En este sentido, podemos traer a colación argumentos
orientados hacia la asunción de la responsabilidad social de la empresa
que invocan la mixtura de sus intereses competitivos con los intereses
sociales, ambientales y humanos de su entorno2. Estas consideraciones
éticas harían más legítima para la sociedad en su conjunto la obtención
y maximización de beneficios empresariales, siempre que se perciba
la distinción de la misma por orientar sus intereses particulares a los
intereses generales3.
Dentro del panorama de crisis económica mundial, la fiscalidad ha
recobrado un destacado papel en tanto instrumento paliativo para actuar
—acompañado de los reclamados procesos de regulación financiera—
sobre los efectos de ralentización del crecimiento económico. Así, la
fiscalidad emerge como uno de los límites al beneficio económico, cuya
búsqueda desmesurada se sitúa como una de las claves del origen de la
crisis económica4.
Esta perspectiva implica que el beneficio empresarial debe
racionalizarse y reducirse en razón del sometimiento a un gravamen que
corresponsabilice a los sujetos causantes de los perjuicios ocasionados
2 Rosembuj Erujimovich, Tulio. «La responsabilidad social corporativa». Editorial. El Fisco, (octubre
2006) (http://www.elfisco.com/editorial/editorial.aspx?edi_ano=06&edi_mes=10).
3 Patón García, Gemma. «Estímulos fiscales a la responsabilidad social empresarial en materia
medioambiental: ayudas de estado y tributación ecológica». En Fernández Amor, J.A. y C. Gala
Durán (coords.). La responsabilidad social empresarial: un nuevo reto para el Derecho. Madrid:
Marcial Pons, 2009, p. 282.
4 Desde una perspectiva analítica de los efectos institucionales que la crisis económica está provocando
en la actualidad, Luis María Cazorla Prieto ha destacado el protagonismo de tres conceptos
como expresión de los límites del beneficio económico: 1) el discurso de la responsabilidad social
empresarial que parte del logro del beneficio a través de un beneficio compartido con la sociedad;
2) el capitalismo natural que pretende incorporar a los dos tipos de capital tradicionales, el dinero
y los bienes producidos, otros dos que contribuyan al bienestar futuro como son los hombres y la
naturaleza; y 3) la lucha contra el recalentamiento global, en conexión con el anterior, como barrera
infranqueable (ver Cazorla Prieto, Luis María. Crisis económica y transformación del Estado. Cizur
Menor, Navarra: Thomson-Aranzadi, 2009, pp. 89-90).

72
por el desarrollo de su actividad productiva con ausencia de regulación

y límites. Estaríamos ante un movimiento de búsqueda de un modelo
económico sostenible cuya definición parte de la concreción de un
«beneficio económico razonable» delimitado en razón de preocupaciones
129
de carácter social o medioambiental a las que deberían atender5. De La fiscalidad
de las
hecho, la globalización económica apunta a dos riesgos esenciales que
cooperativas
han adquirido en la actualidad una realidad inquietante: en primer
desde la
lugar, la capacidad del poder económico de influir en la sociedad en su
perspectiva
conjunto al privarla de recursos materiales, capacidad que ha afectado
de la interna-
el nivel de bienestar social alcanzado, y, en segundo lugar, la pérdida de cionalización
justicia impositiva derivada de la priorización del interés público por las de la economía
instituciones gubernamentales6. En efecto, la contención y reducción social y el
del gasto público, junto con las nuevas fórmulas de incremento de los desarrollo
ingresos públicos, han provocado que la efectividad de la justicia en los sostenible
tributos pueda hacerse depender de la potestad, de la causa final o de la
proporción del tributo con respecto a las personas a las que se impone. Taxation of
cooperatives
En este contexto, la adopción de medidas de naturaleza fiscal se significa from the
por una función de promoción y desarrollo de la economía —es decir, perspective of
motivaciones no fiscales— que se ponen de relieve en la configuración international
jurídica de los distintos tributos. La función económica de los tributos expansion and
es perseguida de manera acuciante por los Estados ante la búsqueda de sustainable
respuestas eficaces que encaminen los esfuerzos institucionales hacia development
un crecimiento económico sostenible y la necesidad de consolidar una of social
recaudación fiscal frente a la crisis económica global. economy
El presente estudio pretende incidir en el papel que la fiscalidad

desempeña en el área de la incentivación de políticas relacionadas
con la economía social y que muy destacadamente se manifiesta en
el régimen jurídico de las cooperativas7. El enfoque adoptado persigue
aportar propuestas para la regulación fiscal de las cooperativas
teniendo la perspectiva del contexto internacional y la dimensión del
sector en países como España y Perú en aras de incentivar la llamada
«responsabilidad social cooperativa».
5 En tal sentido, ver Cazorla Prieto, Luis María. Ob. cit., p. 92.
6 Para Ulrich Beck existen «importantes consecuencias políticas de la escenificación del riesgo de
globalización económica» que provoca un fenómeno que impregna de política las instituciones como
el sistema impositivo y la «justicia impositiva». En su opinión, la globalización significa politización
«porque la puesta en escena de la globalización permite a los empresarios no solo influir en la
configuración no solo de la economía, sino también de la sociedad en su conjunto, aun cuando “solo”
fuera por el poder que tienen para privar a la sociedad de sus recursos materiales (capital, impuestos,
puestos de trabajo)» (Beck, Ulrich. ¿Qué es la globalización?. Barcelona: Paidós, 2004, pp. 15-16).
7 Al decir de Alguacil Marí, María Pilar, «la fiscalidad se ha entrecruzado tan estrechamente con el
régimen jurídico y hasta el significado social de algunas de ellas —refiriéndose a las entidades de
economía social— que no parece viable que ninguna transformación en profundidad pueda obviar
este aspecto» (Alguacil Marí, María Pilar. «La tributación de las empresas de participación de los
trabajadores: cooperativas de trabajo y sociedades laborales. Apuntes para una reforma». Revesco,
102 (2010), p. 26).

130 II. LOS DESAFÍOS DE LA INTERNACIONALIZACIÓN DE LAS
EMPRESAS EN TIEMPOS DE CRISIS Y LA PROMOCIÓN
DE LA ECONOMÍA SOCIAL
La crisis financiera en la Unión Europea ha desarrollado la necesidad
de armonizar las prácticas de gobernanza corporativa con el ánimo de
evitar en el futuro situaciones de crisis como la actual8. Las regulaciones
específicas en materias relacionadas con la RSE se caracterizan por
una falta de armonización en los países europeos. Esta nota también
es perceptible en la utilización de incentivos fiscales a la RSE a nivel
europeo que tienen en común un esquema basado en exenciones fiscales
para las donaciones dirigidas a actividades culturales, educativas, de
salud o directamente a organizaciones no gubernamentales que cubren
necesidades sociales o de protección medioambiental. Por otro lado, el
incentivo se viene materializando en gravámenes más reducidos en los
impuestos sobre sociedades a manera de exenciones o bonificaciones
para las inversiones socialmente responsables o fondos con dicha
denominación. Por ello, las últimas iniciativas a nivel europeo persiguen
la simplificación y promoción de uso de reglas internacionales ya
conocidas9.
Desde esta perspectiva, podríamos aludir a una versión de RSE tradicional
que gira en torno a conceptos de filantropía, donación, voluntariado,
auspicios, etcétera, frente a la RSE «estratégica» que sitúa a los aspectos
sociales integrados en el objeto principal del negocio. En este último
caso, se observan determinados efectos positivos en tanto que, de un
lado, la incorporación de criterios de la RSE en la cultura corporativa de
la empresa y sus estrategias generales y sistemas de gobernanza aseguraría
en mayor medida la supervivencia de tales estrategias empresariales a
largo plazo y, por otro lado, la crisis económica no tendría un efecto
negativo sobre las mismas10. En este sentido, se señala que las operaciones
de puro marketing no son muy adecuadas para solucionar situaciones,
como las actuales, de momentos de crisis económica para las empresas
y se defiende que la inclusión de los informes sobre responsabilidad
social, sostenibilidad o medioambiente deberían figurar conjuntamente
o integrados en los informes generales de gestión de la empresa11.
Pues bien, podríamos decir que, en los términos expresados, la RSE

ha sido utilizada de forma fraudulenta por muchas empresas que han
8 Comisión Europea. Libro Verde. El gobierno corporativo en las entidades financieras y las políticas
de remuneración. COM(2010) 284 final.
9 Comisión Europea. «Comunicación de la Comisión al Parlamento Europeo, al Consejo, al Comité
Económico y Social Europeo y al Comité de las Regiones. Estrategia renovada de la UE para 2011-
2014 sobre la responsabilidad social de las empresas». COM (2011) 681 final.
10 Fernández Martín, Rosa María y de la Fuente del Moral, Fátima. «Internacionalización, crisis y
sostenibilidad. Oportunidades para reforzar las estrategias de responsabilidad social corporativa»,
Comunicación presentada en la XIV Reunión de Economía Mundial: Internacionalización en tiempos
de crisis, Universidad de Jaén (mayo-junio de 2012), p. 6.
11 Ibídem, p. 7.

72
acudido al loable término con la pretensión de salir de la crisis. En cierto

modo, este comportamiento ha originado cierta incoherencia en la
composición, funcionamiento y estructura de la empresa en búsqueda
de una mejora en los niveles de protección de las empresas en materia
131
de protección ambiental, calidad del empleo, respeto de los derechos La fiscalidad
de las
humanos y viabilidad de la producción. Por tanto, la materialización
cooperativas
de la RSE ha de hacerse compatible con el paradigma económico que
desde la
implica el desarrollo económico, es decir, debemos ser conscientes de que
perspectiva
la incidencia económica de la RSE se logra de forma efectiva asumiendo
de la interna-
un enfoque pluridimensional de los objetivos en la empresa12. Así, la cionalización
ampliación de las posibilidades de mercado se convertirá en un efecto de la economía
indirecto de la RSE, además de los efectos directos en el entorno de social y el
trabajo y utilización eficaz de los recursos naturales13. desarrollo
Precisamente, la crisis económica ha generado una búsqueda de sostenible
mercados internacionales para las empresas, tendencia a la que se han Taxation of
sumado ya no solo las grandes empresas, sino las pymes con el propósito de cooperatives
disminuir las pérdidas debidas a la disminución de la demanda interna14. from the
Esta tendencia se cohonesta con las oportunidades que ofrecen países en perspective of
vías de desarrollo o emergentes, donde existe menor regulación y respeto international
por aspectos que en el ámbito europeo ya se consideran indispensables expansion and
para el normal desarrollo de cualquier actividad económica, como los sustainable
derechos humanos. development
of social
En este sentido, son bien conocidas las críticas a multinacionales que economy
han mostrado un comportamiento poco ético en las explotaciones
o inversiones realizadas en estos países, lo cual ha llevado a la
incorporación de estrategias de RSE o mejora de las existentes en la
internacionalización de la empresa. Por esta razón, las instituciones
públicas y los organismos internacionales ofrecen gran relevancia
al papel que la internacionalización tiene en países en desarrollo
como medio para alcanzar mejores condiciones de vida y de trabajo,
la inversión en tecnologías respetuosas con el medioambiente y, en
definitiva, la integración de una cultura empresarial con estrategias
12 Ver García Luque, Elisa Isabel. Fiscalidad, desarrollo sostenible y responsabilidad social de la
empresa. Valladolid: Lex Nova, 2011, quien afirma que «la RSE, al igual que el DS, surge para
mejorar la calidad de vida del ser humano, y, por tanto, requiere de un enfoque pluridimensional
donde convivan varios objetivos: crear riqueza y un entorno físico-social apropiado para el desarrollo
de la persona» (p. 104).
13 Más allá de ello, la doctrina señala que el logro de los objetivos estratégicos de la empresa se
hace efectivo relacionando la innovación y la sostenibilidad que lleve a la creación de nuevos
procesos, productos, tecnologías y mercados en respuesta a los mercados, socios, clientes y partes
interesadas emergentes (Olcese, Aldo, Miguel Angel Rodríguez y Juan Alfaro. Manual de la
empresa responsable y sostenible. Madrid: McGraw-Hill, 2008, pp. 150ss.).
14 Las medidas legislativas en España resultan muy significativas al respecto, en tanto ponen de
manifiesto el aliento estatal por el fomento de la internacionalización de la economía. Por citar uno
de los ejemplos más recientes, la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores
y su internacionalización, que pretende reforzar desde el marco institucional la estrategia de
internacionalización de la empresa e instrumentos financieros de apoyo a la misma.

132 de RSE que garanticen la justicia social15. Un caso paradigmático lo
representa el proceso de internacionalización de la banca española en
Latinoamérica16.
Existe una creciente percepción de que las actuales normas y regulaciones
sobre RSE son inadecuadas, así como las normas que se aplican a las
multinacionales. Existe una demanda de mejor aplicación de la RSE
en general, y en las empresas que operan en varios países en particular.
En este sentido, se señala que las prácticas de RSE sostenible ayudan
al objetivo de maximizar beneficios. Las buenas prácticas de RSE, que
se observa como oportunidad y necesidad a la vez en los momentos
actuales, junto a la internacionalización responsable pueden ayudar a
las empresas a sortear los tiempos de crisis, especialmente a las pymes,
y favorecer su continuidad en el largo plazo, a la vez que contribuyen
al desarrollo sostenible de terceros países con niveles inferiores de
desarrollo pero con gran potencial17.
En tal sentido, el debate internacional se ha intensificado en relación
con la presencia de estrategias de RSE en el sector bancario al hilo de
la incidencia en la crisis global de las entidades financieras y el riesgo
moral ínsito a la actividad financiera, que es en sí misma considerada
un ejercicio de responsabilidad social. En tal sentido, las tareas que
se realizan en el seno de la actividad financiera, como participar en
la reasignación de los recursos, fomentar o facilitar el ahorro, y en
definitiva, contribuir al desarrollo económico, conllevan siempre
una dimensión social. En los últimos tiempos tal vez no ha habido
suficiente control sobre dicha dimensión, especialmente considerando
las consecuencias trascendentales que tiene en la economía mundial.
Las empresas pertenecientes al sector financiero inciden de manera
crucial en el desarrollo social y económico, lo cual debe provocar la
integración de un modelo de responsabilidad social en su gestión en que
se hagan efectivas las preocupaciones sociales y medioambientales en las
operaciones comerciales y relaciones con los grupos de interés, más allá
del cumplimiento de las obligaciones jurídicas18.
Las conclusiones de un estudio sobre la implantación de estrategias de
RSE en las inversiones latinoamericanas de las instituciones financieras
españolas revelan que las principales entidades —BBVA y Santander—

están desarrollando productos con un alto impacto social. En este sentido,
destaca el esfuerzo que están haciendo por fomentar el microcrédito en
15 Fernández Martín, Rosa María y Fátima de la Fuente del Moral. Ob. cit., p. 9.
16 Muñoz, María Jesús, Fernández, María Ángeles y Elena Escrig. «Responsabilidad social
corporativa e internacionalización bancaria: el caso de la banca española en Latinoamérica». XVI
Congreso AECA, Granada (septiembre 2011).
17 Fernández Martín, Rosa María y Fátima de la Fuente del Moral. Ob. cit., p. 11.
18 Al respecto, ver Patón García, Gemma,«La viabilidad del Impuesto sobre transacciones financieras:
propuestas a nivel global y comunitario». Crónica Tributaria, 150 (2014).

72
determinadas áreas con un alto porcentaje de personas en situación de

exclusión financiera. El BBVA está utilizando para ello una estrategia
directa, creando diversas fundaciones y entidades con estructura
empresarial destinadas a ofrecer este tipo de productos y el Santander,
133
una estrategia indirecta, con la utilización de entidades sin ánimo de La fiscalidad
de las
lucro establecidas ya en los países. Por otro lado, también es importante
cooperativas
que las entidades financieras faciliten el acceso al crédito a las PYMES
desde la
por el papel fundamental que juegan en el desarrollo económico del
perspectiva
país. En este sentido, BBVA y Santander están desarrollando diversos
de la interna-
productos financieros y programas de apoyo para facilitar el crédito a cionalización
este tipo de empresas. de la economía
Respecto a los traslados de los compromisos en materia de RSE a nivel social y el
de grupo a las diferentes filiales, no se ha culminado del mismo modo desarrollo
en ambas entidades. El banco BBVA deja claro en su información sostenible
corporativa la incorporación y adaptación de estos compromisos a sus Taxation of
distintas filiales, generando para ello planes estratégicos específicos, cooperatives
mientras que el Santander solo indica la asunción de estos compromisos from the
a nivel grupo, pero no presenta la información suficiente como para perspective of
poder extraer la forma en que está gestionando este proceso en sus international
filiales latinoamericanas. Además, la asunción de responsabilidades y expansion and
compromisos relacionados con aspectos muy sensibles, como la lucha sustainable
contra el blanqueo de capitales (teniendo en cuenta las estructuras development
de inversión de estos países, donde cerca del 50% de la inversión está of social
centrada en el sector financiero y con destinos considerados como economy
paraísos fiscales), es indispensable. Por ello es necesario el desarrollo y
profundización en la línea de lo exigido por la normativa de prevención
de blanqueo de capitales española en diversas acciones (formativas, de
prevención, etcétera) como las que están comenzando a desarrollar las
distintas filiales de las dos entidades bancarias españolas.
Debido al importante papel social que juegan las organizaciones y a
las particularidades de la banca, los empleados son un grupo de interés
clave para el desarrollo de estrategias de RSE, donde se observan
acciones encaminadas a mejorar la práctica profesional, si bien aspectos
como la paridad, tanto en el total de empleados como en el consejo de
administración, distan de los aplicados cuando operan en España. En
resumen, los resultados del estudio ponen de manifiesto el interés de estas

entidades por trasladar su política de RSE a sus filiales en Latinoamérica.
Sin embargo, se observa una carencia a la hora de ajustar las políticas de
todo el grupo a un contexto social y económico muy diferente al que se
presenta para la empresa matriz19.
19 Balaguer Franch, María Rosario. «Propuestas de la responsabilidad social corporativa en un contexto

de crisis financiera internacional». Prisma Social. Revista de Ciencias Sociales, 10 (junio 2013), (http://
www.isdfundacion.org/publicaciones/revista/numeros/10/secciones/tematica/pdf/05-rsc-crisis.pdf).

134 Se propone establecer un programa de la Unión Europea cuyo foco
sea la innovación y el fomento de la Responsabilidad Social en las
Administraciones Públicas en Europa, con parecida ambición a lo que
ha representado el Programa LIFE para los temas ambientales20.
III. LA FISCALIDAD COMO INSTRUMENTO INCENTIVADOR

DE LA RESPONSABILIDAD SOCIAL DE LA EMPRESA
El debate acerca del incentivo a la RSE ha ocupado a la OCDE y se
ha plasmado en las Líneas directrices para empresas multinacionales
—elaboradas en 1976 y revisadas en 2000— que contienen
recomendaciones sobre aspectos sociales y ambientales, realizadas por
33 gobiernos (los miembros de la OCDE más Argentina, Chile y Brasil),
para las empresas multinacionales procedentes de estos países. Dichas
recomendaciones son en la actualidad el único código de conducta
multilateralmente adoptado y tienen el doble objetivo de que la actividad
empresarial se desarrolle armónicamente con la política pública y a su
vez procure facilitar la inversión potenciando, además, el desarrollo
sostenible21. Las líneas directrices promueven la responsabilidad y
transparencia corporativas a través del enunciado de «principios y normas
voluntarias para una conducta empresarial responsable compatible con
las legislaciones aplicables». Aunque las líneas directrices no definen
expresamente el concepto de RSE, entre sus objetivos se menciona el de
«potenciar la contribución de las empresas multinacionales al desarrollo
sostenible» para «garantizar una coherencia entre los objetivos sociales,
económicos y ambientales».
En el marco de la Unión Europea, el Consejo Europeo de Feira de junio
de 2000 acordó iniciar un proceso de diálogo europeo para la promoción
de la RSE. Con la publicación del Libro Verde. Fomentar un marco europeo
para la responsabilidad social de las empresas, en julio de 2001, la Unión
Europea ha abierto el debate a escala comunitaria, lo cual podría dar
lugar a una iniciativa legislativa sobre el tema. En el Libro Verde, la RSE
se define como la «integración voluntaria, por parte de las empresas,
de las preocupaciones sociales y medioambientales en sus operaciones
comerciales y sus relaciones con sus interlocutores»22. También es
definida, en un sentido más amplio, como «un concepto con arreglo al

cual las empresas deciden voluntariamente contribuir al logro de una
sociedad mejor y un medio ambiente más limpio».
20 Olcese, Aldo (coord.). «Informe sobre la responsabilidad social de la empresa en España. Una
propuesta para Europa», 2013 (http://ec.europa.eu/spain/pdf/informe-responsabilidad-social.pdf),
p. 11.
21 Es posible consultar el documento citado en la página web: http://www.oecd.org/env/35914152.pdf.
22 Comisión Europea. Libro Verde. Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las
empresas. COM(2001) 366 final, apartado 20, p. 7.

72
Al compás de estas consideraciones, respecto de la RSE se puede

percibir un movimiento desde un enfoque voluntarista hacia un
enfoque reglamentista, lo cual tampoco puede llevar únicamente a la
autorregulación, sino a la intervención de los poderes públicos a través
135
de cierta regulación de las decisiones empresariales sobre responsabilidad La fiscalidad
de las
social. En efecto, pensamos que el enfoque de voluntariedad que
cooperativas
caracteriza a la RSE no debe ser puro, sino que precisa de un impulso
desde la
reglamentista, que aboca al establecimiento de un marco regulador
perspectiva
liderado fundamentalmente por países como Francia y Holanda, que
de la interna-
vienen ensayando la adecuación de distintos tipos de regulación para cionalización
incentivar la RSE23. de la economía
Por ello tal vez el aspecto más interesante sea el impulso a la cooperación social y el
entre los entes públicos y las empresas en un objetivo común que puede desarrollo
tener unas repercusiones positivas, por un lado, a nivel de los resultados sostenible
empresariales, en tanto se vincule la aportación voluntaria al desarrollo Taxation of
social con la competitividad empresarial y, por otro lado, superando la cooperatives
subordinación de la empresa al carácter prescriptivo de la norma jurídica. from the
Así pues, la medida financiera prestaría un papel de fomento esencial en perspective of
el aprovechamiento de las sinergias que emanan de la empresa hacia la international
protección de un interés que, por su carácter «difuso» (como es el medio expansion and
ambiente), puede quedar desprotegido si no se implican los sectores sustainable
público y privado en su sostenibilidad. development
of social
Asimismo, la perspectiva más social o moral que invade el espíritu de economy
la RSE provoca una mínima intervención pública en el sentido de que
debe actuar para equilibrar y corregir los defectos del mercado que
deterioran un bien común como el medio ambiente, dirigiéndose al
fomento, promoción y sensibilización social24. No se trata de saber cuál
es la institución o el agente más adecuado para procurar la defensa de
los intereses medioambientales25. En nuestra opinión, no cabe duda del
23 Ver de la Cuesta González, Marta. «El porqué de la responsabilidad social corporativa». Boletín
Económico de ICE, 2813 (2004), p. 54. Con mayor amplitud, sobre las distintas acciones políticas
adoptadas en países de nuestro entorno puede consultarse el documento «Políticas públicas y
RSC. Políticas de incentivos» del Observatorio de Responsabilidad Social Corporativa en la página
web: http://www.observatoriorsc.org/images/stories/documentos/Opinion/Politicas_incentivos_RSE_
Obrsc.pdf
24 Defensores a ultranza del enfoque reglamentista de la RSE señalan que «el debate sobre la RSC no
es otra cosa que el debate de las externalidades negativas de la actividades de la empresa sobre el
medio ambiente y la sociedad […] Por ello, resultaría incoherente que el Estado prescindiera de toda
función y responsabilidad en cuanto al impacto de la empresa sobre estos bienes. […] El Estado debe
proteger a las “víctimas” de esas externalidades» (de la Cuesta González, Marta. Ob. cit., p. 56).
25 A pesar de ello, existen partidarios de la intervención pública en los temas ambientales, justificando
el papel del Estado por considerarlo la institución más adecuada para determinar y defender la
aplicación de un precio que incorpore el valor de la depreciación de los recursos renovables y,
entre ellos, se cita destacadamente a los instrumentos tributarios en toda su gama. Un insigne
hacendista como Pigou propugnaba esta tesis, sobre todo en los casos en que la actividad individual
o empresarial produjese externos negativos y la perjudicada fuese la colectividad en su conjunto, de
forma que quienes producían la externalidad negativa debían pagar un impuesto. Sobre ello ilustra
Yábar Sterling, Ana. «Ética, Fiscalidad y Medio Ambiente». Observatorio Medioambiental, 1 (1998),
(http://revistas.ucm.es/index.php/OBMD/article/view/OBMD9898110171A), pp. 184, 193.

136 papel estelar en estas lides que tiene quien perjudica al entorno natural,
quien redistribuye el coste a la sociedad en su conjunto si no se produce
la asunción de un compromiso de RSE por parte del agente económico.
En estas circunstancias, la presencia de disposiciones jurídico-fiscales
que incentiven la RSE debe mostrarse en sentido regresivo e ir
desapareciendo paulatinamente a medida que se adoptan conductas
proclives a la protección social y medioambiental por las empresas26.
En otras palabras, se trataría de abogar por una iniciativa pública en
la corrección de comportamientos antiecológicos a través de beneficios
fiscales, mientras que habría que mantener una tributación ecológica
de carácter preventivo que disuada de conductas empresariales que
generen un riesgo o produzcan un deterioro medioambiental. En síntesis,
estamos ante una manifestación más del sostenimiento de la unidad
del ordenamiento financiero basada en el principio de solidaridad
como criterio rector de la justicia en los ingresos y los gastos públicos,
aspectos complementarios de una misma finalidad de cobertura de las
necesidades sociales.
Si bien la cuestión fiscal es también uno de los objetivos de la RSE, lo
cierto es que las empresas no se han mostrado demasiado preocupadas
por preservar estos aspectos de gestión y han estado más centradas en
la conservación del medio ambiente o la protección de los derechos
de los trabajadores27. No obstante, la empresa fiscalmente responsable
emerge actualmente como una de las oportunidades para la empresa
de optimizar sus beneficios empresariales, al tiempo que ello permitiría
una asignación más eficiente de los recursos de las Administraciones
tributarias en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, como sabemos,
con creciente alcance internacional.
En efecto, la RSE recupera nuevo interés desde la perspectiva de la
ética fiscal en la empresa de la mano de los Códigos de conducta de la
Unión Europea en materia de fiscalidad empresarial como instrumento
de lucha contra la competencia fiscal perniciosa28. No obstante, en el
ámbito internacional, este enfoque ha estado presente desde hace años
en documentos como las Líneas Directrices de la OCDE para empresas
multinacionales, el Informe Sustain Ability Taxing Issues: Responsible
Business and Tax o el Informe Tax Heavens: Releasing the Hidden Billions
for Poverty Eradication, publicado por Oxfam en 2000, que, en síntesis,
ponen de manifiesto la necesidad de que las empresas se esfuercen en
26 Constatamos pues que el estímulo fiscal es un revulsivo a la concienciación medioambiental de la

empresa y como tal persigue la provocación de una conducta «responsable socialmente» que debe
asumirse como habitual sin que exista intervención pública.
27 Ver García Calvente, Yolanda. «El derecho financiero y tributario ante la responsabilidad social de
la empresa». En Fernández Amor, J.A. y C. Gala Durán (coords.). Ob. cit., p. 39.
28 Ver Patón García, Gemma. «Incentivos fiscales ambientales y responsabilidad social empresarial».
Pensar en Derecho, 3 (2013), p. 81.

72
la introducción de sistemas de control de gestión que desincentiven

prácticas contables, fiscales o de auditoría reprobables y que contribuyan
a las finanzas públicas de los países de acogida con el pago puntual de
las deudas fiscales. Asimismo ponen de manifiesto la demanda social
137
de una mayor transparencia en las prácticas de planificación fiscal La fiscalidad
de las
de las empresas y la denuncia de la utilización de los paraísos fiscales
cooperativas
con el ánimo de optimizar los beneficios empresariales que tienen una
desde la
incidencia negativa en la pérdida de ingresos para el conjunto de países
perspectiva
en desarrollo29. Pues bien, la lucha contra el fraude y la corrupción
de la interna-
se contempla dentro del enfoque pluridimensional plasmado en el cionalización
documento de la Comisión europea «Communication on a renewed de la economía
EU strategy 2011-14 for Corporate Social Responsibility»30, junto a la social y el
vertiente de los derechos humanos, las prácticas de trabajo y de empleo desarrollo
y las cuestiones medioambientales (como la diversidad, el cambio sostenible
climático, el uso eficiente de los recursos, la evaluación del ciclo de vida
y la prevención de la contaminación). En concreto, la Comisión Europea Taxation of
se propone mejorar la divulgación empresarial de información de carácter cooperatives
from the
social y medioambiental para fomentar la asunción de responsabilidades
perspective of
por las empresas. La filosofía gira en torno a la imagen de la empresa, la
international
cual se vería beneficiada si se elabora una propuesta legislativa sobre la
expansion and
transparencia de la información social y medioambiental que ofrecen las
sustainable
empresas en todos los sectores, tal y como plantea la Comisión. Como development
señala Grau Ruiz, en este contexto «las empresas gozarían de mayor of social
seguridad jurídica y tributarían conforme a su capacidad económica economy
real, las organizaciones no gubernamentales y de la sociedad civil verían
desaparecer los offshore tax dodges, y las autoridades tributarias, con sus
modelos de enhanced relationship, podrían dedicar sus escasos medios a
casos graves de lucha contra el fraude»31.
En este contexto, la adopción de medidas de naturaleza fiscal se
significan por una función de promoción y desarrollo de la economía,
perseguida de manera acuciante por los Estados ante la búsqueda de
respuestas eficaces que encaminen los esfuerzos institucionales hacia
un crecimiento económico sostenible y la necesidad de consolidar una
recaudación fiscal frente a la crisis económica.
29 El Informe de Oxfam es muy revelador pues se hace partícipe de los perjuicios causados ya no solo
a las empresas multinacionales, sino también a las entidades financieras que gestionan el capital de
las personas con mayores ingresos del planeta, estimándose que supone una pérdida de ingresos de
al menos 50 000 millones de dólares anuales para el conjunto de países en desarrollo, cuantía que
se aproxima a la suma que los países destinan a la ayuda al desarrollo en estos países (ver García
Calvente, Yolanda. Ob. cit., p. 40).
30 COM(2011) 681 final de 25.10.2011.
31 Grau Ruiz, María Amparo. «Una medida todavía insuficientemente explorada en la lucha contra
el fraude fiscal en su dimensión internacional: la trasparencia en el cumplimiento de obligaciones
tributarias a través de la responsabilidad social empresarial». Crónica Tributaria. Boletín de
Actualidad, 1 (2013), pp. 38-39.

138 Finalmente, acudiendo al papel del impuesto en la democratización
de los Estados, es esencial recordar su función redistributiva como
mecanismo de búsqueda de igualdad real y efectiva, junto con el rol
de responsabilidad social que se propugna con tales impuestos al punto
de incorporar la función medioambiental. Por ello, no puede dejar de
recordarse que el papel del tributo ha de ser considerado esencial como
instrumento para lograr la igualdad real y efectiva, en tanto puede
materializar la distribución equitativa de la renta y riqueza y alcanzar así
objetivos de política económica y social32.
IV. EL PAPEL DE LAS COOPERATIVAS EN EL FOMENTO

DE LA RESPONSABILIDAD SOCIAL Y LA ECONOMÍA
SOSTENIBLE
En el marco globalizado de la economía, los parámetros de actuación
legislativa deben tener presente que el diseño de la fiscalidad de
cada sector económico debe dirigirse a promover la transformación
estructural y no a solucionar cuestiones coyunturales, pues no hay que
olvidar que el rendimiento de la producción se encuentra enmarcada
en un contexto de mercados abiertos, lo cual obliga a hacer frente a las
exigencias económicas del mismo.
Desde luego las características intrínsecas al modelo empresarial de la
cooperativa que atiende al principio de aperturismo articulado tanto en
función del capital variable como de la integración de nuevos trabajadores
como socios con total facilidad, permite orientar sin cortapisas la
internacionalización de este tipo de empresas. Por ello, la importancia de
ofrecer un marco legal y fiscal de promoción de su internacionalización
se cohonesta de forma providencial con los principios que gobiernan
la acción cooperativista. De hecho, los principios éticos patrimoniales
que incorporan a su funcionamiento ofrecen una relevancia superior a
las cooperativas frente a otras formas sociales, en especial la adhesión
voluntaria y abierta, la gestión democrática y la participación económica
de los socios. En sintonía con ello, la fiscalidad atiende a una estructura
que atiende a su naturaleza cooperativa, pues sólo se protegen las
operaciones que sirven para el cumplimiento de los fines cooperativos,
pudiendo realizar la actividad propia de su objeto social con terceros

no socios; y a su naturaleza tributaria, en tanto que no se pretende otra
cosa que cuantificar o delimitar la capacidad económica de los socios y
la importancia de la actividad realizada por la cooperativa33.
32 Nos permitimos remitir sobre estos temas a Patón García, Gemma. «Una apuesta por el
establecimiento de impuestos verdes en países emergentes y en desarrollo». Policy Paper, 22 (abril
2012), p. 17.
33 Ver de Luis Esteban, José Manuel. «Reflexiones sobre el futuro fiscal de las cooperativas». En
Calvo Ortega, R. (dir.). Fiscalidad de las entidades de economía social. Madrid: Thomson-Civitas,
2005, p. 192.

72
Entre los principios cooperativos formulados por la Alianza Cooperativa

Internacional (ACI) se cita la solidaridad, la democracia, la igualdad y
la vocación social. Precisamente, valores éticos que están presentes en
la obligación de solidaridad con el resto de la comunidad que conserva la
139
tributación con fines incentivadores o desalentadores de conductas, que La fiscalidad
de las
no se agota en la mera disponibilidad de ingresos para el ente público,
cooperativas
sino que también abarca la función de permitir alcanzar los intereses
desde la
colectivos. Esta misma perspectiva es la que fundamenta claramente el
perspectiva
concepto de desarrollo sostenible que fue empleado por primera vez en
de la interna-
1987 en la Comisión de Medio Ambiente de la ONU, donde se señaló cionalización
que por desarrollo sostenible debe entenderse el «desarrollo que satisfaga de la economía
las necesidades del presente sin poner en peligro la capacidad de las social y el
generaciones futuras para atender sus propias necesidades». Pues bien, desarrollo
el resurgimiento actual de este concepto ha venido a insertarse dentro sostenible
de las necesidades de crisis económica global que padecemos como
«patrón de crecimiento». Así, en este momento se alude a «economía Taxation of
sostenible» para destacar el modelo de conciliación del cooperatives
from the
desarrollo económico, social y ambiental en una economía productiva perspective of
y competitiva, que favorezca el empleo de calidad, la igualdad international
de oportunidades y la cohesión social, y que garantice el respeto expansion and
ambiental y el uso racional de los recursos naturales, de forma que sustainable
permita satisfacer las necesidades de las generaciones presentes sin development
comprometer las posibilidades de generaciones futuras para atender sus of social
propias necesidades34. economy
Las premisas del desarrollo sostenible requieren de un nuevo modelo de

desarrollo en el que la sociedad, la empresa y los poderes públicos han
de cambiar sus pautas de actuación y corresponde a los poderes públicos
alentar a la empresa a que mejore su desempeño en la esfera social y
ambiental de forma voluntaria. Por otro lado, la Estrategia Europea
de Desarrollo Sostenible señala la necesidad de usar instrumentos
económicos (fiscales) para internalizar los costes económicos, sociales
y medioambientales reales de los productos y servicios sostenibles. Así,
la actividad financiera se pone al servicio del desarrollo sostenible, de
un lado, previniendo gastos públicos socialmente improductivos (en
tanto son provocados por los agentes productivos cuando producen
y/o consumen bienes de forma socialmente irresponsable), de otro,

diseñando una política fiscal socialmente responsable que valore la
contribución de los ciudadanos a la consecución de los fines públicos35.
34 Así lo recoge el artículo 2 de la Ley española 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible, que ha
introducido un conjunto de medidas económicas, financieras, administrativas y tributarias que inciden
en la mejora del entorno económico, energético y medioambiental.
35 Ver García Luque, Elisa Isabel. Ob. cit., pp. 229ss.

140 Desde este punto de vista, parece no caber duda de que la promoción
pública de la empresa cooperativa debe dirigirse al fomento de una política
de distribución de rentas, canalizando parte de los recursos generales
de la colectividad en beneficio de otras actividades potencialmente
interesantes también desde una perspectiva de la sociedad global, y los
tributos pueden ser uno de los instrumentos más adecuados para lograr
esta finalidad.
IV.1. La responsabilidad social cooperativista. Referencias

al régimen fiscal en España y Perú
En las actividades de las cooperativas, la responsabilidad social es uno
de los ejes valorativos fundamentales de estas entidades, que, de manera
destacada, se marca como una característica distintiva de su sistema
solidario. Como decimos, la RSE intenta poner énfasis en demostrar
cómo el mundo de los negocios puede mejorar la sociedad a través de
comportamientos e informes transparentes e íntegros, respaldado por el
compromiso de los cooperativistas en aspectos de interés general como
el desarrollo social y comunitario, la protección medioambiental, los
derechos humanos y laborales.
Así pues, desde su origen, las cooperativas han tenido en cuenta ese
perfil social que se encuentra ínsito a sus acciones en tanto benefician
a la gran mayoría de sus miembros, incluidos los trabajadores, la
comunidad y el entorno en el que operan. De muchas formas distintas, el
movimiento cooperativo ha sido el pionero en el desarrollo y la práctica
de la RSE. Debido a la estructura democrática, basada en sus miembros,
las cooperativas siempre han mirado más allá de las simples ganancias
financieras. Los valores específicos del cooperativismo incluyen:
autoayuda, autorresponsabilidad, democracia, igualdad, equidad y
solidaridad. La tradición del cooperativismo se sostiene en los valores
éticos de la honestidad, la transparencia, la responsabilidad social y el
cuidado de los otros. Estos valores son los elementos básicos de cualquier
compromiso genuino y sostenido, de la RSE. El propio Libro Verde de
la Comisión Europea señala cómo «las Cooperativas de trabajadores
y los sistemas de participación, así como otras formas de empresas
(Cooperativas, mutualistas o asociativas) integran estructuralmente

los intereses de otros interlocutores y asumen espontáneamente
responsabilidades sociales y civiles»36.
Así pues, la responsabilidad social de las cooperativas se concreta en su
propia esencia y principios, de manera que ello justifica suficientemente
el establecimiento de un régimen de incentivos fiscales a favor de las
36 Comisión Europea. Libro Verde. Fomentar un marco europeo para la responsabilidad social de las
empresas, p. 7.

72
mismas y de las bondades que las cooperativas traen consigo para el

sistema económico y el bienestar social de un país37. El creciente
reconocimiento del valor de las empresas que se comprometen
seriamente con la responsabilidad social ha motivado que empresas
141
de todos los tipos se adhieran a este concepto cooperativo esencial, La fiscalidad
de las
estableciendo políticas e informes acerca de sus acciones. De todas
cooperativas
formas, las cooperativas están resaltando, cada vez más, el modo en que
desde la
la RSE está en el corazón de la actividad cotidiana de sus organizaciones.
perspectiva
Sin perjuicio de ello, debemos afirmar que la responsabilidad social
de la interna-
cooperativa (RSCoop) es un tema en construcción permanente, no cionalización
acabado, ya que el tratamiento de esta temática implica un proceso de la economía
integral gradual y continuo en las organizaciones cooperativas. social y el
Un reciente informe del Centro Internacional de Investigación e desarrollo
Información sobre la Economía Pública, Social y Cooperativa (Ciriec) sostenible
analiza una veintena de casos de cooperativas en España que muestran Taxation of
que el compromiso con la Responsabilidad Social de la Empresa se cooperatives
encuentra bastante desarrollado en el sector cooperativo español38, from the
y que este aporta una especial sensibilidad en varios campos de tal perspective of
responsabilidad, como son, por ejemplo, los relativos a la conciliación international
familiar y laboral, la sostenibilidad ambiental y el impulso económico expansion and
y social de su entorno. Este análisis muestra que existen diversas sustainable
maneras de entender y aplicar la RSE por parte de las cooperativas development
de diferentes sectores económicos y sociales, localizadas en diferentes of social
territorios, y con una dimensión financiera y laboral muy variable. Los economy
autores del informe inciden en la pretendida utilidad del estudio para la
extensión, en el mundo cooperativo, del concepto de responsabilidad
social, de sus objetivos, de las diferentes metodologías existentes para
su implementación, de la amplia gama de actividades socialmente
responsables que es posible desplegar según los casos, y de la importancia
de la comunicación de todo ello a los grupos de interés de cada
cooperativa y a la sociedad en su conjunto39.
En este sentido, un esfuerzo multilateral reseñable en el ámbito
internacional fue el Séptimo Encuentro de la Sociedad Civil Organizada
Unión Europea-América Latina, en el que se dieron cita representantes
de las organizaciones de la sociedad civil de la Unión Europea y
37 Ver Ruiz Garijo, Mercedes. «Adecuación al Derecho Comunitario de los incentivos fiscales a favor
de la Responsabilidad Social de las Cooperativas. Una alternativa frente a la crisis económica
actual». GEZKI, 6 (2010), pp. 131-141, p. 140. Con más amplitud, García Calvente, Yolanda y
Mercedes Ruiz Garijo. «Cooperativas. Régimen tributario actual en el ordenamiento español». En
Calvo Ortega, R. (dir.). Ob. cit., pp. 77-81.
38 Acerca de la evolución del sector cooperativista en España pueden consultarse los datos ofrecidos
por el Observatorio de Economía Social en la dirección web: http://www.observatorioeconomiasocial.
es/area-sociolaboral-evolucion-entidades-cooperativas-constituidas.php
39 Monzón Campos, José Luis e Isidro Antuñano Maruri. Cooperativismo y responsabilidad social de
la empresa, Veinte casos de cooperativas socialmente responsables. Valencia: Ciriec, 2012, p. 215
(http://www.ciriec.es/Informe_Ciriec_coops_RSE.pdf).

142 América Latina, incluidas sus instancias consultivas nacionales y
regionales, celebrado en diciembre de 2012 en Santiago de Chile. En
la declaración final del Encuentro40 se pide que los gobiernos tengan
en cuenta, entre otras necesidades, la promoción de las cooperativas y
otras formas de economía social para impulsar el desarrollo sostenible
y el aumento de las inversiones. De hecho, el lema de la convención
muestra el convencimiento de que la economía social contribuye a
impulsar la producción y generalización de nuevas tecnologías, así
como la protección del medio ambiente. Asimismo, se pide un mayor
reconocimiento e impulso de la economía social y solidaria en aspectos
como el acceso a los programas europeos de I+D y de cooperación para
el desarrollo para América Latina; el favorecimiento de las relaciones
empresariales y comerciales entre ambos continentes; el desarrollo de la
microempresa y de la pequeña y mediana empresa, de las cooperativas
y de las organizaciones sin ánimo de lucro y, en general, de la economía
social; y el impulso del marco jurídico adecuado para el desarrollo de
dichas empresas de economía social.
El documento, además, estima que la economía social puede contribuir
al desarrollo sostenible, a la cohesión económica y social, a fomentar el
tejido productivo y la distribución de la renta, a favorecer el empleo y a
procurar la igualdad de oportunidades. Subraya que este tipo de empresas
son una parte integrante de la sociedad civil, por lo que merecen
el debido reconocimiento legal. Por otra parte, en el documento se
estima que sería necesario sistematizar la información sobre este sector
para darle una mayor visibilidad social, y se insta a las organizaciones
de la economía social de América Latina y de la UE a facilitar datos
estadísticos homogéneos y fiables de sus empresas.
Además, se exhorta a los gobiernos a que, en la promoción del desarrollo
sostenible, tengan en cuenta necesidades como el fortalecimiento de
mecanismos de protección social como, por ejemplo, las pensiones, el
desempleo y la asistencia a las personas con discapacidad, el fomento del
empleo de los jóvenes, las mujeres y las personas con discapacidad; y la
promoción de la economía social como un medio eficaz para contribuir a
transformar la economía informal —ampliamente extendida en América
latina41— en formal y aumentar la transparencia. En definitiva, se enlazan
consideraciones acerca del impulso a la economía social para contribuir

a la producción y generalización de nuevas tecnologías, así como la
protección del medio ambiente. En este sentido, se debería aumentar
el uso de las tecnologías de la información y las comunicaciones y de
40 Comité Económico y Social Europeo. «Declaración final del Séptimo Encuentro de la Sociedad
Civil Organizada Unión Europea-América Latina», Santiago de Chile (diciembre de 2012), (http://
www.eesc.europa.eu/resources/docs/final-declaration_es.pdf).
41 Ver Arbaiza Fermini, Lydia. Economía informal y capital humano en el Perú. Lima: ESAN, 2011,
pp. 101ss.

72
energías favorables al medio ambiente, además de diversificar la matriz

energética con fuentes renovables no convencionales, para avanzar
hacia una economía sostenible.
143
Entre otras demandas de cooperación institucional y acuerdos La fiscalidad
comerciales interpartes, hemos de destacar dos aspectos importantes: de las
1) la solicitud de crear un marco jurídico necesario para el desarrollo de cooperativas
la empresas de economía social; y 2) la necesidad de separar claramente desde la
la noción de economía social del fenómeno de la «tercerización» laboral perspectiva
que, en ocasiones, se ejerce utilizando impropiamente el nombre de de la interna-
cooperativas. cionalización
de la economía
Efectivamente, el año 2012, declarado Año Internacional de las social y el
Cooperativas por la ONU, representó un momento excepcional para desarrollo
descubrir el potencial y los valores que brinda el cooperativismo. Un sostenible
informe de la Organización Internacional del Trabajo (OIT)42 muestra el
Taxation of
panorama de la situación actual del sector en Perú, con el fin de reconocer
cooperatives
la importancia del sistema cooperativo y su potencial económico y social
from the
en el desarrollo del país, y de alimentar las políticas públicas orientadas perspective of
al desarrollo sostenible de la economía. Asimismo, este texto reconoce international
la labor que el movimiento cooperativo ha desempeñado y desempeña expansion and
a lo largo de la historia del Perú como movimiento social orientado sustainable
particularmente a las poblaciones más vulnerables —respecto a las que development
el sector privado muestra poca presencia—, y que complementa los of social
servicios del Estado allí adonde este no ha podido llegar. economy
En aspectos sociales y medioambientales, puede destacarse, a la luz del
informe, que en la mayoría de cooperativas peruanas no existe mayor
interés de involucrarse en el trabajo medioambiental43. No obstante,
se pone el acento en que las cooperativas agraria y sus asociados
promueven, mediante diversas actividades, la preservación del medio
ambiente, evitando la contaminación de los ríos, manantiales y lagunas
a través de la aplicación de técnicas orgánicas orientadas a conservar
y mejorar los suelos. Así, las cooperativas agrarias parecen situarse en
la línea de adopción de un compromiso claro y consecuente con el
cuidado del medio ambiente y participan activamente en programas
medioambientales —a través de sus programas de responsabilidad social
empresarial (PRSE)—, pues los consideran uno de los compromisos

emergentes de su propia condición de cooperativas inmersas en una
gestión y relación con el medio ambiente y todos los temas conexos a
este: la protección de la biodiversidad, el uso adecuado de tecnologías,
la educación ecológica y la protección de los bosques.
42 OIT. «Promotion of Cooperatives Recommendation, 2002 (No. 193). Recommendation concerning

Promotion of Cooperatives». Ginebra: 2002.
43 Mogrovejo, Rodrigo, Philippe Vanhuynegem y Miguel Vásquez. Visión panorámica del sector
cooperativo en Perú. El renacimiento de un modelo. La Paz: OIT, Oficina de la OIT para los Países
Andinos, 2012, p. 86.

144 Las cooperativas peruanas afiliadas a la Alianza Cooperativa
Internacional (ACI), en el marco de la XXXIV Reunión del Consejo de
Administración Regional de la ACI-Américas, realizada en Perú los días
25 y 26 de junio de 2009, suscribieron el Pacto Verde Cooperativo, que
surgió como una respuesta del movimiento cooperativo internacional a
la problemática que afecta al medio ambiente. En este pacto, numerosas
organizaciones cooperativas manifiestan su compromiso con el
planeta y con la realización de actividades orientadas específicamente
a proteger los recursos naturales y a inclinarse por el desarrollo
sostenible. Actualmente, el Estado peruano tiene la responsabilidad
de renovar el marco legal actual y adoptar de manera consensuada
una nueva ley general de cooperativas que favorezca el desarrollo y
la institucionalidad del sector y que responda a las nuevas tendencias
económicas, sociales, medioambientales y tecnológicas. Entre otros
aspectos, la nueva Ley General de Cooperativas debería facilitar la
constitución e inscripción de todo tipo de cooperativas; fomentar la
constitución de cooperativas en todas las actividades económicas lícitas
sin discriminación alguna; posibilitar alianzas económicas y el acceso
financiero a distintas fuentes sin restricciones; asegurar una buena
gobernanza con funciones y responsabilidades claras a los diferentes
órganos de gobierno y de ejecución; promover la identificación de los
colaboradores; establecer el sistema de cuotas para la participación de
las mujeres y jóvenes en las diferentes instancias asociativas; asegurar
el manejo eficiente y transparente de las recursos de los socios; reforzar
el rol del gerente; establecer aportes de responsabilidad social (en
reciprocidad con la exención tributaria establecida en la Ley del Acto
Cooperativo), dirigidos preferentemente al cuidado medioambiental.
«Las cooperativas deben beneficiarse de condiciones conformes con
la legislación y la práctica nacionales que no sean menos favorables
que las que se concedan a otras formas de empresa y de organización
social»44.
Por otro lado, el predictamen de la Comisión de Producción, Micro y
Pequeña Empresa y Cooperativas sobre el Proyecto de Ley 2824/2008-
CR, por el que se propone una «Ley General de Cooperativas del Perú»,
contiene una serie de innovaciones en fase de debate. El proyecto de
ley reconoce que las actividades entre los socios y su cooperativa se

basan en el acto cooperativo, por lo cual no están afectos al impuesto
a la renta ni al impuesto general a las ventas (IGV). Esto último es
un aspecto importante, si tenemos presente que anteriormente la
falta de claridad de la actual norma permitió que la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria y Aduanas (Sunat) acotara
al concepto de «entidades cooperativistas» las actividades con sus
44 Ibídem, II. Marco político y papel de los gobiernos, apartado 7, punto 2.

72
socios45. Muy interesante en aspectos relacionados con diversas facetas

de la RSE resulta el proyecto de ley 02282/2012-CR, presentado
el 30 de mayo de 2013, en tanto que propone modificar el decreto
legislativo 85, Ley General de Cooperativas, por el cual se adicionan
145
valores cooperativos e introducen criterios ambientales dentro de los La fiscalidad
de las
principios cooperativos.
cooperativas
Asimismo, en junio de 2013, la Comisión de Economía del Congreso desde la
peruano aprobó el proyecto de ley que establece que las cooperativas de perspectiva
ahorro y crédito (CAC) sean incorporadas al ámbito de supervisión de de la interna-
la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (SBS). De nuevo aquí se cionalización
muestran los recelos ante los riesgos que presenta la actividad financiera de la economía
y la falta de control en dicho sector que ha incidido de forma notable social y el
en la crisis económica global y a cuyo impacto han prestado atención desarrollo
instituciones internacionales y europeas. En este sentido, se plantea sostenible
que la supervisión y regulación de las cooperativas esté a cargo de la Taxation of
SBS, pudiendo realizar supervisión directa o a través de la Federación cooperatives
Nacional de Cooperativas de Ahorro y Crédito del Perú (Fenacrep) from the
u otros organismos cooperativos de grado superior (modelo mixto de perspective of
supervisión)46. international
expansion and
Atendiendo a los estudios realizados acerca de la evolución del sustainable
cooperativismo en Perú, podemos apreciar que los sectores con mayor development
dimensión de este tipo de empresa son el financiero —cooperativas de of social
ahorro y crédito—, que ha experimentado un importante desarrollo, economy
el sector agrario, el sector de servicios especiales y el de vivienda47.
El principal inconveniente que se observa en las cooperativas de
ahorro y crédito es que la Superintendencia de Banca y Seguros
reconoce que las cooperativas de ahorro y crédito sujetas a la Ley
General de Cooperativas vigente no son consideradas empresas del
sistema financiero y, por tanto, no se encuentran bajo la supervisión
directa de esta. Sin embargo, la ley 26702, Ley General del Sistema
45 Ver http://www.larepublica.pe/09-06-2013/congresistas-debatiran-proyecto-de-ley-de-cooperativas
46 No obstante, el asunto no está exento de polémica, pues la Fenacrep es una organización de
integración cooperativa constituida por las propias cooperativas de ahorro y crédito y ejerce la labor
de promoción de la actividad cooperativa (defensa, educación cooperativa, asistencia técnica y
capacitación), por lo que la SBS considera que se genera una situación de conflicto de intereses con
las facultades de supervisión y de sanción. Así lo pone de relieve Estrada Mora, Himilce. «Informe
Temático 13/2012-2013. Estado situacional de la supervisión y regulación de las cooperativas de
ahorro y crédito: propuestas de modificación a la Ley General de Cooperativas». Lima: Departamento
de Investigación y Documentación Parlamentaria, 2013, p. 13, quien concluye que «el doble papel
que la FENACREP estaría desempeñando como asociación cooperativa y ente supervisor al mismo
tiempo, genera un potencial conflicto de intereses que le resta competencia y especialización a su
función como ente supervisor de las COOPAC en el país. Al respecto existe un significativo número
de propuestas de ley, así como opiniones y jurisprudencia que cuestionan dicha realidad y relievan
el precepto constitucional que le otorga a la SBS el rol protagónico y exclusivo para ejercer el control
de las empresas que operan en el sistema financiero» (ver http://www.rpp.com.pe/2013-09-11-
aprueban-proyecto-para-que-sbs-supervise-a-cooperativas-de-ahorro-noticia_630212.html).
47 Ver Morales Acosta, Alonso. «Cooperativismo en el Perú: modificaciones a la ley de cooperativas».
Lima: Estudio Torres y Torres Lara, 2009 (http://www2.congreso.gob.pe/sicr/cendocbib/con2_uibd.
nsf/7C273A480A1E5226052577D9006DD2E8/$FILE/inf_161009.pdf).

146 Financiero y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros,
en su artículo 282 define a las empresas del sistema financiero bajo su
ámbito, determinando que su principal característica es la de captar
dinero del público y colocarlo a terceros, por lo que una cooperativa
que opera con sus socios no encaja dentro de este concepto. En cuanto
a su fiscalidad, los intereses están exentos del pago del impuesto a la
renta, así como del IGV. En cuanto al sector agrario, es llamativo que
las cooperativas agrarias cafetaleras se han reducido notoriamente en
dos tercios en los últimos veinte años. El principal problema al que
se enfrentan es que están obligadas a pagar el tipo impositivo del
30% del impuesto a la renta, mientras que otras formas empresariales
de productos no asociados solo pagan el 15%. Por su parte, las
cooperativas de trabajadores son supervisadas por el Ministerio de
Trabajo y Promoción del Empleo, no gozan de ningún tipo de exención
y tributan en el impuesto a la renta, el IGV, el impuesto temporal a
los activos netos, y sus socios trabajadores están sujetos a los mismos
tributos que sus trabajadores dependientes.
Por otro lado, los depósitos, excedentes u otros bienes que permanezcan
en una cooperativa durante más de diez años inmovilizados serán
automáticamente integrados a la reserva cooperativa. Las operaciones
con los socios no se encuentran sujetas al Impuesto a la Renta y están
exentas por ingresos producto de operaciones con terceros, siempre que
integren la reserva cooperativa. Por otro lado, los servicios que brinden
las cooperativas a sus socios no están sujetos al IGV ni tampoco la
transferencia de sus bienes.
Sobre base de lo expuesto de forma sintética, puede intuirse que el
régimen fiscal de las cooperativas peruanas posee un tratamiento muy
dispar por sectores sin que se fundamente en razones de promoción
económica o de favorecimiento del compromiso social de determinados
sectores. Esta situación hace más que necesaria la promulgación de una
nueva Ley General de Cooperativas que actualice su régimen legal y
fiscal en concordancia con el cumplimiento de la Recomendación 193
de la OIT48. Esta directriz de la OIT menciona que el cooperativismo
tiene que ser revitalizado y promovido para evitar la concentración de la
riqueza y la exclusión social. Los gobiernos tienen que ser conscientes de
que las cooperativas son sus aliados perfectos para conseguir el desarrollo
de un país con justicia social. Asimismo, la ONU y especialmente la OIT
vienen recomendando a los Estados el fomento de las organizaciones
cooperativas para que tengan cada vez un mayor rol frente a la exclusión
originada fundamentalmente por la concentración de riqueza, de
propiedad estatal o privada.
48 OIT. «Promotion of Cooperatives Recommendation, 2002 (No. 193). Recommendation concerning

Promotion of Cooperatives».

72
Si observamos el tratamiento fiscal diferenciado en el caso de las

cooperativas en España, este goza de un mandato de fomento en el texto
constitucional español en el artículo 129.2 que se bifurca en: a) promover
eficazmente las diversas formas de participación en la empresa;
147
b) establecer los medios que faciliten el acceso de los trabajadores a los La fiscalidad
de las
medios de producción. En atención a dichos fines constitucionales, el
cooperativas
principio de generalidad tributaria puede doblegarse de forma legítima
desde la
en aras de lograr el cumplimiento de dichos objetivos socioeconómicos
perspectiva
y otorgar plena justificación a la introducción de regímenes fiscales
de la interna-
especiales en este sector empresarial. Dicho fundamento constitucional cionalización
se ve reforzado por el artículo 129.2 de la Constitución española, donde de la economía
al hilo del deber de los poderes públicos de promover «eficazmente las social y el
diversas formas de participación en la empresa» se incluye la prescripción desarrollo
de «fomentar las sociedades cooperativas»49. sostenible
Con estas premisas, los tributos, caracterizados por su «fin primordial Taxation of
de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos cooperatives
públicos», también «podrán servir como instrumentos de la política from the
económica general y atender a la realización de los principios y fines perspective of
contenidos en la Constitución» (artículo 2.1, párrafo 2). Por tanto, junto international
a la función principal que debe atender todo tributo de recaudar ingresos expansion and
públicos, aquel también puede servir como técnica de fomento de la sustainable
política económica general. En cualquier caso, en la mayor parte de los development
tributos se advierte algún componente o motivación no estrictamente of social
fiscal. Las figuras tributarias han pasado de ser una institución neutral, economy
con una finalidad exclusivamente recaudatoria, a ser un instrumento
que posibilita la consecución de toda una serie de objetivos marcados
por la sociedad.
En el ordenamiento tributario español constituyen la normativa estatal
reguladora de las cooperativas, la Ley 20/1990, de 19 de diciembre,
sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC) y la Ley 27/1999,
de 16 de julio, de Cooperativas. Atendiendo a la Ley de Cooperativas,
se denomina cooperativa a la sociedad constituida por personas que
se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la
realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer
sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura
y funcionamiento democrático. Estas sociedades cooperativas están

recogidas en el artículo 7.1 a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
49 Como hemos señalado, el modelo societario de las cooperativas representa un instrumento esencial
de economía social, cuya trascendencia en el sector agrario español se intensifica fundamentalmente,
entre otros, por dos motivos: 1) en orden al arraigo regional de las cooperativas agrarias en su
compromiso con su entorno, en tanto que no suelen producirse huidas de las explotaciones hacia
otros territorios a pesar de la obtención de una rentabilidad mínima; y 2) el desarrollo de una labor
de dinamización sociocultural de las cooperativas agrarias que dotan de formación profesional a
sus socios y educación de valores de la sociedad en el mundo rural (ver Patón García, Gemma.
«Fiscalidad agraria: especial referencia a la OCDE y España». Revista de Administración Tributaria
CIAT-IEF-AEAT, 34 (2012), pp. 46-64.

148 sobre Sociedades (Trlis). Por tanto, goza de gran trascendencia el
control del cumplimiento de los requisitos exigidos para el régimen de
las cooperativas protegidas. A este respecto, el artículo 38 de la LRFC
señala que compete a la Administración tributaria la comprobación
acerca de la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios
para disfrutar de los beneficios tributarios establecidos en la Ley y
practicar la regularización que corresponda en la situación tributaria de
la cooperativa y «el resultado de dichas actuaciones se comunicará a
las Corporaciones Locales y Comunidades Autónomas interesadas en
cuanto pueda tener trascendencia respecto de los tributos cuya gestión
les corresponda».
El ámbito de aplicación del régimen fiscal especial para las sociedades
cooperativas se diferencia con relación a su clasificación en dos grupos,
1) Cooperativas protegidas: son las que se ajusten a los principios
y disposiciones de la Ley 27/1999 de Cooperativas o de las Leyes de
Cooperativas de las Comunidades Autónomas que tengan competencia
en esta materia, y no incurran en ninguna de las causas previstas en
el artículo 13 LRFC, sobre pérdida de la condición de cooperativa
fiscalmente protegida; 2) Cooperativas especialmente protegidas:
cooperativas de trabajo asociado; cooperativas agrarias; cooperativas de
explotación comunitaria de la tierra; cooperativas del mar; cooperativas
de consumidores y usuarios.
Dicho régimen fiscal tiene una sistemática ordenada y se caracteriza
por la aplicabilidad de los siguientes incentivos fiscales a las sociedades
cooperativas:
– Base imponible: las cooperativas tributan en el Impuesto sobre
Sociedades. La base imponible se compone de resultados
cooperativos y resultados extracooperativos. El 50% de la parte
de unos y otros que se destine obligatoriamente al Fondo de
Reserva Obligatorio es deducible de la base imponible.
– Tipo de gravamen: la parte de la base imponible que corresponde
a los resultados cooperativos tributa al 20% (al 25% para
las cooperativas de crédito) y la parte que corresponde a los
resultados extracooperativos tributa al tipo general.
– Libertad de amortización: excepto las cooperativas de crédito,

gozan de libertad de amortización los elementos del activo fijo
nuevos que hayan sido adquiridos en el plazo de tres años a partir
de la inscripción en el Registro de Cooperativas y Sociedades
Anónimas Laborales del Ministerio de Empleo y Seguridad
Social, o, en su caso, de las Comunidades Autónomas.
La cantidad fiscalmente deducible en concepto de libertad de
amortización, una vez practicada la amortización normal de cada

72
ejercicio en cuantía no inferior a la mínima, no podrá exceder

del importe del saldo de la cuenta de resultados cooperativos
disminuido en las aplicaciones obligatorias al Fondo de Reserva
Obligatoria y participaciones del personal asalariado.
149
La fiscalidad
– Compensación de pérdidas: si la suma algebraica de las cantidades de las
resultantes de aplicar los tipos de gravamen correspondientes a cooperativas
las bases imponibles derivadas de los resultados cooperativos y desde la
extracooperativos, positivas o negativas, resultase negativa, su perspectiva
importe podrá compensarse por la cooperativa con las cuotas de la interna-
íntegras positivas de los periodos impositivos que concluyan en cionalización
los quince años inmediatos y sucesivos. de la economía
Este procedimiento sustituye a la compensación de bases social y el
imponibles negativas prevista en el artículo 25 Trilis y, por tanto, desarrollo
no resultarán de aplicación a las cooperativas las limitaciones sostenible
establecidas a la compensación de bases imponibles negativas. Taxation of
cooperatives
En el caso de las cooperativas especialmente protegidas, existen
from the
incentivos fiscales adicionales aplicables que consisten con carácter perspective of
general en una bonificación del 50% de la cuota íntegra minorada international
previamente, en su caso, por las cuotas negativas de ejercicios anteriores expansion and
pendientes de compensar. Para las cooperativas de trabajo asociado que sustainable
cumplan determinados requisitos, se prevé una bonificación del 90% development
(durante cinco años) de la cuota íntegra. Para las explotaciones agrarias of social
asociativas prioritarias existe una bonificación del 80% de la cuota economy
íntegra50.
Desde luego, no es pacífica la doctrina respecto al tratamiento fiscal
actual de las cooperativas en España. Algunos de los aspectos más críticos
se centran precisamente en la tipología de cooperativas especialmente
protegidas en orden a la actividad desarrollada o la fragmentación de la
base imponible y el doble tipo de gravamen que genera controversias
para determinar qué tipo de resultados pertenecen a operaciones con
socios y no socios, que desoyen en cierto modo los fines sociales de la
cooperativa51.
No obstante, la protección fiscal de las cooperativas no puede obviar
la búsqueda de la eficacia económica que toda empresa persigue al

actuar en un mercado competitivo y, en consecuencia, el aperturismo
de la cooperativa para establecer contratos no solo con sus socios, sino
con terceros dentro de unos límites. Este aspecto puede representar
un estímulo para la función social de la cooperativa y para nuevos
50 Un análisis en profundidad sobre el régimen aplicable puede consultarse en Martín Fernández,

Javier, Francisco Martín Salcines y Jesús Rodríguez Márquez. Cuestiones tributarias y contables
de las cooperativas. Madrid: Iustel, 2006.
51 Ver Alguacil Marí, María Pilar. «La tributación de las empresas de participación de los trabajadores:
cooperativas de trabajo y sociedades laborales. Apuntes para una reforma», pp. 43-44.

150 socios. De este modo, las cooperativas pueden ser más competitivas,
permitiendo a los socios conseguir mejores precios para sus productos de
consumo o para los factores de producción que aportan a la sociedad, de
los que conseguirían en el mercado libre. Por supuesto, este resultado es
compatible con el fomento del cooperativismo mediante una legislación
adecuada a tenor del artículo 129.2 de la Constitución Española52.
Así, es indispensable, desde la perspectiva del desarrollo sostenible y la
responsabilidad social de las cooperativas, que se tome en consideración
en el régimen fiscal aplicable criterios que puedan justificarse en los
principios constitucionales, el interés general de la sociedad o de
internacionalización de la actividad económica. Por ello, la posibilidad
de que las normas cooperativas permitan una mayor amplitud en las
operaciones con terceros debe ser considerada por la fiscalidad que
debe ser valorada por el legislador de acuerdo con los principios sociales
perseguidos y la internacionalización de las relaciones económicas en
que se desarrolla la actividad cooperativista, como cualquier otro tipo
de empresa.
V . C ON C LUSIONES
A partir de lo expuesto, puede afirmarse que una política fiscal
orientada, de un lado, a la prevención de determinados gastos públicos
y con ello a contribuir en el desarrollo de una política macroeconómica
atractiva en un mercado globalizado y, de otro, a salvaguardar la
redistribución del sistema tributario mediante el reconocimiento de
los fines sociales que realizan las empresas responsables, puede ser las
dos vertientes que permitan el desarrollo sostenible de la empresa en
el ámbito internacional53. Este modelo de desarrollo coadyuvaría a
avanzar en la consecución de inversiones responsables en los países
en vías de desarrollo. Asimismo, los logros sociales conseguidos
deben contar con Administraciones tributarias responsables en el
plano interno e internacional. La inversión es responsable cuando
promueve el desarrollo económico y social sostenible, en la medida
en que despliega efectos beneficiosos para los habitantes del país en
desarrollo54.
Desde este punto de vista, las cooperativas constituyen una forma

empresarial «responsable» que realiza funciones públicas y que
coadyuva en el sostenimiento de los gastos públicos. De modo que la
introducción de beneficios fiscales diseñados para fomentar los valores
52 Alguacil Marí, María Pilar. «Beneficios tributarios de las cooperativas tras la Ley Estatal 27/1999».
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, 202 (2001), pp. 915-986, p. 958.
53 García Luque, Elisa Isabel. Ob. cit., p. 248.
54 Grau Ruiz, María Amparo. «Los incentivos fiscales a la inversión socialmente responsable en
los países en desarrollo: ¿una tasa internacional por su control como mecanismo innovador de
financiación?». Crónica Tributaria, 148 (2013), pp. 85-103, p. 103.

72
éticos de la empresa (sociales, laborales y medioambientales) puede abrir

el camino hacia una solución para evitar la pérdida de competitividad
de las cooperativas en el mercado internacional. De hecho, la fiscalidad
constituye uno de los elementos condicionantes de las decisiones de los
151
agentes económicos que provocan la aparición de economías de opción La fiscalidad
de las
a nivel internacional.
cooperativas
Así pues, las legislaciones de los Estados deben conseguir un modelo de desde la
fiscalidad de las cooperativas que sea más adecuado a los valores propios perspectiva
del desarrollo sostenible, desplazando la carga tributaria en atención de la interna-
a variables económicas, sociales y medioambientales, no únicamente cionalización
basada en el principio de capacidad económica. En Perú existe una de la economía
oportunidad excepcional al encontrarse presente en el debate actual social y el
un nuevo modelo legal para las cooperativas y que debería, asimismo, desarrollo
contemplar un tratamiento fiscal con las mencionadas coordenadas. Sin sostenible
perjuicio de reconocer la aplicación de los efectos positivos descritos, en Taxation of
este ámbito territorial podrían darse otras bondades como la disminución cooperatives
de la evasión fiscal y la formalización de al menos una parte del sector from the
informal de la economía. No en vano, a pesar de los avances que en perspective of
los últimos tiempos se han producido en materia de responsabilidad international
social empresarial en América Latina, las empresas consideran que expansion and
dicho concepto es aplicable a la correspondencia de salarios con sus sustainable
trabajadores y al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual no development
es en ningún caso la auténtica RSE que manejamos. Aunque es cierto of social
que «la minimización de impuestos perjudica al Estado y supone una economy
conducta desleal respecto al resto de los ciudadanos que deben soportar
mayores impuestos por la evasión fiscal y que ven como los Estados
merman las partidas dedicadas a gasto social»55. Ahora bien, la RSE no se
limita a ello, se trata de posicionar a la empresa como actor de la política
social que el Estado deja de poder financiar, de forma que se minore
la carga fiscal de las empresas socialmente responsables que, incluso,
previenen gastos públicos calificados como socialmente improductivos.
Se trata de mantener la cobertura de los objetivos asistenciales del
Estado social, pero contando con una actitud más activa y solidaria
de la sociedad en general en el sostenimiento de los gastos públicos.
En consecuencia, el modelo de fomento público de la RSE incidirá
decisivamente en la adopción de tecnologías y prácticas de negocios

que favorezcan el desarrollo empresarial, su correcta tributación y que
potencien su competitividad y capacidad de gestión empresarial.
La adopción de compromisos verdaderamente responsables con la
sociedad afianzaría adicionalmente la credibilidad de la empresa privada.
Las expectativas de la ciudadanía del área latinoamericana se depositan
55 Ferré Olivé, Edgardo Héctor. «Tributos, responsabilidad social y Administraciones tributarias».

Revista de Administración Tributaria, CIAT-IEF, 36 (2014), pp. 44-56, p. 49.

152 de manera creciente en la interiorización de la RSE en las políticas
empresariales que generen valores sociales y, por ende, los ciudadanos se
muestran bastante más receptivos al consumo de productos de aquellas
empresas percibidas como socialmente responsables56.
56 Algunos datos sobre estas tendencias son ofrecidos por Kliksberg, B. Ética para empresarios.
Buenos Aires: Ediciones Ética y Economía, 2013, p. 181.

N° 72, 2014
pp. 153-162
Tributación de inversiones en el sector

minería e hidrocarburos
Taxation on mining and hydrocarbon investments
B EATRI Z DE LA VEGA RENGI F O *
Resumen: Este artículo comenta los aspectos más relevantes del tratamiento
tributario de las inversiones de la industria minera y de hidrocarburos,
resaltando los puntos principales de la legislación tributaria general (Ley del
Impuesto a la Renta) y sectorial (Ley General de Minería y Ley Orgánica de
Hidrocarburos).
Palabras clave: derecho tributario – legislación minera – derecho minero –

legislación petrolera – derecho de los hidrocarburos – legislación sectorial –
tributación sectorial – inversiones mineras – inversiones petroleras –
concesión minera – gastos de exploración – gastos de desarrollo – egresos sin
valor de recuperación
Abstract: This article comments the most important aspects of the tax
treatment applicable to investments of mining and oil and gas industry. The
document highlights the relevant tax topics of the general tax legislation
(Income Tax Law) and the special legislation of both industries (General
Mining Law and Hydrocarbons Organic Law).
Key words: tax law – mining legislation – mining law – oil and gas legislation –
oil and gas law – sectorial legislation – sectorial tax legislation – mining
investments – oil and gas investments – mining concession – exploration
expenses – development expenses – disbursements without recovery value
CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. INVERSIONES EN EL SECTOR

MINERO.– II.1. LA CONCESIÓN MINERA.– II.2. GASTOS DE EXPLORACIÓN
Y DESARROLLO.– III. INVERSIONES EN EL SECTOR HIDROCARBUROS.–
III.1. GASTOS DE EXPLORACIÓN.– III.2. EGRESOS SIN VALOR DE RECUPERACIÓN.–
IV. CONCLUSIONES.
Actualmente, el Perú se ha convertido en una geografía atractiva para
las inversiones extranjeras1. A pesar del clima de optimismo respecto a la
* Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima. MBA en el School of Management
de la Universidad Adolfo Ibáñez de Miami. Correo electrónico: beatriz.de-la-vega@pe.ey.com,
bettydelavega@hotmail.com.
1 De acuerdo con la opinión del presidente del Citibank para las regiones de Europa, Medio Oriente
y África. Ver Diario Gestión. «Citibank considera al Perú como destino confiable para la inversión
extranjera», 9 de marzo de 2014 (http://gestion.pe/economia/citibank-considera-al-peru-como-
destino-confiable-inversion-extranjera-2091159). Adicionalmente, vale la pena recordar que la
154 economía nacional, el año 2013 resultó sinuoso para la industria minera,
que por tradición es una de las más importantes para el país. En efecto,
la caída de los precios internacionales de los minerales (principalmente
del cobre y el oro, en 8% y 15%, respectivamente) trajo consigo
una reducción significativa de la recaudación en el sector minero2,
además de políticas agresivas de reducción de costos de exploración
(aproximadamente 35%, en comparación con una reducción del 30% a
nivel mundial), infraestructura y preparación por parte de las empresas
del sector, en comparación con el año 20123. A su vez, durante el
reciente congreso minero Prospectors and Developers Association of
Canada (PDAC), celebrado en Toronto, las situaciones adversas de
2013 tuvieron un efecto concreto que podría afectar a futuro: el Perú
bajó al séptimo lugar del ranking global de exploración minera del SNL
– Metals Economic Group (MEG)4. No obstante lo anterior, el sector
minero sigue teniendo un rol primordial en nuestra economía, más aún
considerado los nuevos proyectos en cartera que iniciarán operaciones
próximamente.
Ahora bien, pese a los magros resultados obtenidos en la industria minera
nacional, debemos señalar que el rendimiento del sector hidrocarburos
aumentó en 6,17% el año pasado. Este crecimiento tuvo como pilar
el aumento en el volumen de producción del yacimiento de gas más
importante del país, Camisea, el cual pudo sostener el declive en la
explotación de hidrocarburos5. El mencionado incremento permitió que
la recaudación de dicho sector solamente se reduzca un 4,4% en el año
anterior, alcanzado aproximadamente los S/. 4369 millones6.
Es menester dejar en claro que las inversiones comprometidas para
la realización de los proyectos de minería e hidrocarburos son de una
magnitud relevante, razón por la cual, considerando el contexto expuesto
en los párrafos precedentes, así como el papel importante que estos dos
sectores cumplen en nuestra economía, se efectúa a continuación un
B E AT R I Z D E L A V E G A R E N G I F O
calificación crediticia del Perú, de acuerdo con las agencias Moody’s, Standard & Poor’s y Fitch
Ratings, es una de las más altas de la región. Ver: EY Perú y Ministerio de Relaciones Exteriores
del Perú. «Peru’s mining & Metals Investment Guide 2014/2015». 2014 (http://www.rree.gob.pe/
promocioneconomica/invierta/Documents/MiningGuide.pdf?bcsi_scan_e8701a6ff9333a47=EDgJU1
3Kqg6Q3mG3iX9tSMF39ZoiAAAAIuqPeQ==&bcsi_scan_filename=MiningGuide.pdf), p. 16.
2 Departamento de Estudios Económicos – Scotiabank. «Perú: Proyecciones Macroeconómicas
2014». 2014 (http://www.scotiabank.com.pe/scripts/Reporte_macroeconomico.aspx), p. 10.
3 Dirección General de Minería – Ministerio de Energía y Minas. «Boletín Estadístico de Minería».
2013 (http://www.minem.gob.pe/minem/archivos/file/Mineria/PUBLICACIONES/VARIABLES/2013/
BEM1113.pdf?bcsi_scan_63157efb730a3e36=0&bcsi_scan_filename=BEM1113.pdf), p. 14.
4 Saldarriaga V., Juan. «Perú cae a sétimo lugar en ránking global de exploración minera». El
Comercio, 27 de febrero de 2014 (http://elcomercio.pe/economia/peru/peru-cae-al-sexto-lugar-
ranking-global-exploracion-minera-noticia-1712577).
5 Instituto Nacional de Estadística e Informática. «Informe Técnico No. 2 – Producción Nacional 2013».
2014 (http://www.inei.gob.pe/media/MenuRecursivo/boletines/01-produccion-nacional-dic-2013.pdf),
p. 18.
6 Departamento de Estudios Económicos – Scotiabank. «Perú: Proyecciones Macroeconómicas
2014». 2014 (http://www.scotiabank.com.pe/scripts/Reporte_macroeconomico.aspx), p. 10.

72
análisis del tratamiento tributario de las inversiones ejecutables para

ambos. 155
II . INVERSIONES EN EL SE C TOR MINERO Tributación
De acuerdo al ordenamiento legal vigente para la industria minera7, de inversiones
entre las inversiones más importantes en el marco de un proyecto en el sector
minero destacan aquellas relacionadas con la concesión minera, los minería e
gastos de exploración y los gastos de desarrollo. En efecto, las inversiones hidrocarburos
realizadas por estos conceptos son aquellas que permitirán, al iniciar un Taxation on
proyecto, optimizar la carga tributaria del inversionista al alcanzar la mining and
etapa de producción. En este sentido, es relevante para los inversores hydrocarbon
y contribuyentes conocer el tratamiento tributario que la legislación investments
sectorial dispone, así como las opiniones de la Administración tributaria
y el Tribunal Fiscal, a efectos de poder anticipar posibles contingencias.
II.1. La concesión minera

Para iniciar un proyecto minero es indispensable contar con una
concesión, la cual es otorgada por el Estado peruano. Al respecto, de
acuerdo con el artículo 98 de la Ley General de Minería (LGM), la
concesión otorga un derecho real a su titular, el cual, en opinión del
Tribunal Fiscal, también constituye un activo intangible8 que podrá ser
amortizado, independientemente de su modo de adquisición, originario
o por aporte9.
Habida cuenta de que la concesión debe ser considerada como un
activo intangible para su titular, es preciso que este bien tenga un
valor patrimonial, de modo que pueda ser contabilizado en los estados
financieros de aquel.
Sobre el particular, el artículo 74 de la LGM dispone que para
determinar el valor de la concesión se incluirá el precio pagado o
los gastos del petitorio, según sea el caso, así como lo invertido en
prospección y exploración hasta la fecha en que corresponda cumplir

con la Producción Mínima Obligatoria (en adelante, la PMO), salvo
que se opte por deducir estos últimos conceptos en el ejercicio en que
se incurran.
Sin perjuicio del método para determinar el valor de la concesión, existen
extremos sobre los cuales la norma omite pronunciarse. A continuación,
se hace referencia a estos aspectos.
7 La norma matriz para la industria minera está constituida por el Decreto Supremo 014-92-EM, que
aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley General de Minería (en adelante, la LGM), publicado el
3 de junio de 1992.
8 Resolución del Tribunal Fiscal 02424 del 3 de mayo de 2002. En adelante, se citan las resoluciones
de dicho Tribunal con las siglas RTF.
9 RTF 13776-4-2009 del 11 de diciembre de 2009.

156 II.1.1 Inicio del plazo de amortización
En ausencia de un tratamiento legal explícito, podemos realizar dos
interpretaciones posibles al respecto.
Bajo una interpretación literal, la amortización se iniciará cuando
corresponda cumplir con la PMO10. La adopción de esta interpretación
podría traer problemas prácticos, los cuales irían contra la ratio legis de
la norma. Así, se puede mencionar los casos en que el proyecto esté en
capacidad de iniciar la producción antes de la PMO o incluso después11.
Otra interpretación más razonable consiste en hacer coincidir el inicio
de la amortización con el inicio de la etapa de producción minera.
Este proceder entra en armonía con las disposiciones de la Ley del
Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR) respecto a la depreciación y
amortización de activos fijos y bienes intangibles de duración limitada,
respectivamente12.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado que la amortización puede
iniciarse antes de que se gatille la obligación legal de la PMO, siempre
que comience la explotación13. Sin embargo, sería deseable que el
Tribunal Fiscal también aborde y se pronuncie sobre el caso contrario,
es decir, aquel en el cual la PMO es anterior al inicio de la producción.
II.1. 2 Determinación del plazo de amortización

Sobre este tópico, consideramos que es posible señalar dos interpreta-
ciones posibles. En primer lugar, aquella que se ajusta a la literalidad de
la norma. De acuerdo con esta interpretación, el plazo para la amorti-
zación del valor de la concesión se determinará tomando en cuenta las
reservas probadas y probables, así como la PMO.
Al adoptar esta interpretación, se puede reparar en que el plazo podría
ser muy extenso, amén de hacer que la vida probable del depósito
así determinada no tenga correlato con su vida probable medida en
términos reales. De esta forma, el único escenario ideal para engarzar
la vida probable real con la señalada por la norma será aquel en que la
concesión esté conformada por áreas extensas, de modo que la PMO
aumente, trayendo como consecuencia un plazo de amortización más
corto14.
Otra posible interpretación toma en cuenta, en lugar de la PMO, la
producción real de la mina. Así, la vida probable del depósito será el
10 De acuerdo al artículo 38 de la LGM, la PMO deberá obtenerse no más tarde del vencimiento del
sexto año computado a partir del año en que se hubiera otorgado el título de concesión.
11 De la Vega Rengifo, Beatriz. «La amortización del valor de la concesión minera y los gastos de
exploración». Análisis Tributario, XXV, 291 (2012), p. 31.
12 L. cit.
13 RTF 12603-8-2011 del 22 de julio de 2011.
14 De la Vega Rengifo, Beatriz. Ob. cit., p. 32.

72
resultado de dividir las reservas probadas y probables entre la producción

estimada anual del yacimiento, según lo que se sepa al momento de
iniciar la etapa de explotación minera. Esta interpretación resulta más
razonable, pues permite que el plazo de amortización del costo de la
157
concesión sea acorde con la vida probable de la mina15. Tributación
de inversiones
No obstante las consideraciones anteriormente señaladas, el Tribunal en el sector
Fiscal se inclinó a adoptar la primera interpretación, pues entiende que minería e
el artículo 74 de la LGM es claro y categórico16. Por tanto, el Tribunal hidrocarburos
Fiscal, no obstante haberse apartado de la literalidad de la norma para Taxation on
establecer el inicio del plazo de amortización, se ciñe a su redacción para mining and
determinar el plazo de amortización. hydrocarbon
investments
II.1.3 Métodos de amortización
Sin perjuicio de los apuntes realizados en los párrafos precedentes,
debemos recordar que el artículo 74 de la LGM tampoco se pronuncia
respecto al modo en el cual se realizará la amortización. Ante ello,
podrían plantearse por lo menos dos alternativas posibles: i) efectuar
una amortización lineal, o ii) una amortización sobre la base de unidades
productivas17.
Es razonable predecir que aquel titular de una concesión minera que
hubiera optado por determinar el plazo de amortización de la misma
en base a la producción real se vea tentado a escoger el método de
amortización sobre la base de unidades productivas. Así, si bien el plazo
de amortización puede ser fijo, el porcentaje aplicable a cada ejercicio
variará conforme se vayan agotando las reservas probadas y probables.
No obstante, si la norma hubiera acogido aquel método, no sería
coherente que, a su vez, recoja un procedimiento para determinar el
plazo de amortización en base a la vida probable del depósito18. De igual
modo, de recogerse tal método, la norma no regularía expresamente
el supuesto en el cual se agoten las reservas económicas explotables
antes de la amortización total. Por lo tanto, podemos reconocer que,
implícitamente, la norma ha recogido el método lineal. En efecto, este

es el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal19.
15 L. cit.
17 Para tales efectos, es útil acudir al párrafo 62 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 16
–Propiedades, Planta y Equipo. El referido párrafo señala que, para efectuar la depreciación, pueden
utilizarse distintos métodos, entre ellos el lineal, el de depreciación acelerada y el de unidades de
producción. La entidad deberá elegir el método que refleje más fielmente el patrón esperado de
consumo de los beneficios económicos futuros incorporados al activo. Dicho método se aplicará
uniformemente en todos los periodos, a menos que se haya producido un cambio en el patrón
esperado de consumo de dichos beneficios económicos futuros.
18 De la Vega Rengifo, Beatriz. Ob. cit., p. 33.

158 Como puede apreciarse, existen aspectos cardinales sobre los cuales no
existe un pronunciamiento de las autoridades tributarias (por ejemplo,
Administración tributaria, Tribunal Fiscal). En efecto, de acuerdo al
análisis realizado, el tratamiento tributario de los aspectos vinculados a
la concesión minera puede tener diversas interpretaciones.
II.2. Gastos de exploración y desarrollo

De acuerdo con lo dispuesto por el literal o) del artículo 37 de la LIR,
los gastos de exploración, preparación y desarrollo en que incurran los
titulares de la actividad minera serán deducidos en el ejercicio en que se
incurran o amortizados según el ordenamiento legal aplicable al sector
minero20.
La regla descrita en el párrafo anterior respecto a los gastos de exploración
es semejante a la dispuesta por el artículo 74 de la LGM, la cual señala
que el titular de la actividad minera puede optar por deducir lo gastado
en prospección y/o exploración en el ejercicio en que se incurran dichos
gastos.
Además de esta regla, de acuerdo al artículo 75 de la misma ley, los
gastos de exploración en que incurra el titular de la actividad minera
una vez que la concesión se encuentre en la etapa de producción mínima
obligatoria podrán deducirse íntegramente en el ejercicio o amortizarse
a partir de ese ejercicio. La amortización se efectuaría a razón de un
porcentaje anual de acuerdo con la vida probable de la mina, establecido
al cierre de dichos ejercicios, lo que se determinará en base al volumen
de las reservas probadas y probables y la producción mínima obligatoria.
Por otro lado, añade el mismo artículo, los gastos de desarrollo y
preparación que permitan la explotación del yacimiento por más de
un ejercicio podrán deducirse íntegramente en el ejercicio en que se
incurran o amortizarse en dicho ejercicio y en los siguientes hasta un
máximo de dos adicionales.
Seguidamente, este cuerpo normativo precisa que el contribuyente

deberá optar en cada caso, al cierre del ejercicio en que se efectuaron
los gastos (de exploración y desarrollo), por uno de los sistemas de
deducción a los que se refieren los párrafos anteriores, comunicando
su elección a la Administración tributaria al tiempo de presentar la
20 «Artículo 37.– A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación
de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en
consecuencia son deducibles: […] o) Los gastos de exploración, preparación y desarrollo en que
incurran los titulares de actividades mineras, que se deducirán en el ejercicio en que se incurran,
o se amortizarán en los plazos y condiciones que señale la Ley General de Minería y sus normas
complementarias y reglamentarias […]».

72
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, indicando en su

caso el plazo en que se realizará la amortización y el cálculo realizado.
Por último, el párrafo final del citado artículo 75 señala que la opción
159
prevista en dicho artículo y en el artículo anterior (artículo 74) se Tributación
ejercitará respecto de los gastos de cada ejercicio. La elección no podrá de inversiones
ser variada respecto de los gastos del ejercicio. en el sector
minería e
Concretamente, como se mencionó líneas arriba, los gastos de desarrollo hidrocarburos
y preparación que permitan la explotación del yacimiento por más de
un ejercicio podrán deducirse íntegramente en el ejercicio en que se Taxation on
incurran o amortizarse en dicho ejercicio y en los siguientes, hasta un mining and
máximo de dos adicionales. A tal efecto, la elección deberá comunicarse hydrocarbon
a la Administración tributaria a la fecha de la presentación de la investments
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
La citada comunicación a la Administración tributaria ha sido parte de
una controversia resuelta por el Tribunal Fiscal al cierre del ejercicio
201221.
En efecto, la materia controvertida resuelta por el Tribunal Fiscal versó
sobre una comunicación realizada con posterioridad a la amortización
de los gastos de desarrollo ya incurridos. En el caso en concreto, el
Tribunal Fiscal optó por señalar que, en desmedro de la presentación de
la comunicación en la oportunidad que la LGM indica, debe entenderse
que las amortizaciones realizadas en los ejercicios posteriores no serían
conforme a ley, por lo cual procede realizar su reparo.
Como puede apreciarse, pareciera que el Tribunal Fiscal estaría
considerando que la comunicación a ser efectuada por el contribuyente
a la fecha de la presentación de la declaración jurada anual del Impuesto
a la Renta es en esencia un acto constitutivo del derecho a elegir gastar
o amortizar los gastos de desarrollo incurridos en el ejercicio. De no
efectuarse dicha comunicación en tal oportunidad, no sería aceptada la
amortización de tales gastos en los ejercicios siguientes.
No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal no se pronuncia respecto

al hecho de que no existe un procedimiento específico para la citada
comunicación a la Administración tributaria, pudiéndose entender que
la mera presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta constituye el acto mediante el cual el contribuyente expresa su
elección de deducir como gasto o amortizar hasta en tres ejercicios los
gastos de desarrollo.

160 III . INVERSIONES EN EL SE C TOR H IDRO C AR B UROS
En el sector hidrocarburos, a diferencia del sector minero, la autorización
gubernamental para realizar las actividades de exploración y explotación
tiene carácter contractual. Efectivamente, aquellas empresas que deseen
iniciar sus proyectos de gas o petróleo deben celebrar los contratos
estipulados por la normativa sectorial22.
Ahora bien, en el marco de las actividades de un proyecto de
exploración y explotación de hidrocarburos, podemos decir que las
inversiones realizadas con miras a la explotación de yacimientos cobran
una relevancia singular, la cual se plasma en el tratamiento especial que
le otorga la legislación aplicable a esta industria.
Asimismo, una vez que el proyecto inicia actividad productiva
(extracción comercial), durante la ejecución de los proyectos de
explotación de hidrocarburos pueden reconocerse inversiones que, en
cierta forma, se asemejan a los así llamados «costos hundidos»: los egresos
sin valor de recuperación. En efecto, debido a la necesidad de realizar
estas inversiones para optimizar la carga tributaria de los proyectos, la
normativa sectorial optó por regularlas de modo expreso.
Tomando en consideración lo expuesto, a continuación se exponen
ambos conceptos: los gastos de exploración y desarrollo, así como los
egresos sin valor de recuperación.
III.1. Gastos de exploración

Respecto a los gastos de exploración y desarrollo que hacen posible la
extracción de los recursos hidrocarburíferos, incluyendo el costo de los
pozos, el artículo 53 de la Ley Orgánica de Hidrocarburos (en adelante, la
LOH) permite que sean acumulados hasta la fecha en la cual se inicie la
extracción comercial, usando alguno de los siguientes métodos: unidades
de producción; o amortización lineal, deduciéndose en porciones iguales
en un periodo no menor a cinco ejercicios. Adicionalmente, el artículo
54 de la LOH precisa que el método adoptado deberá encontrarse

expreso en el contrato respectivo, y no podrá ser variado. Conforme a
lo anterior, se puede inferior que los gastos de exploración acumulados
podrán amortizarse usando alguno de los métodos antes expuestos a
partir del inicio de extracción comercial.
Es importante señalar que, en caso exista un descubrimiento comercial
durante la fase de exploración, excepcionalmente, podrá retrasarse
el inicio de la explotación (extracción comercial) si se presentan
dificultades relacionadas al transporte de los recursos. De acuerdo a la
22 En concreto, aquellos contratos plasmados en el artículo 10 del Decreto Supremo 042-2005-EM,

que aprueba el Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica de Hidrocarburos (en adelante, la LOH),
publicado el 15 de octubre de 2005: contratos de licencia o contratos de servicios.

72
LOH, este período podrá extenderse por diez años en el caso de gas
natural y derivados23, mientras solo por cinco años para el resto de
hidrocarburos24.
161
Un tema adicional a considerar es que durante la vigencia del contrato Tributación
se podrían efectuar sueltas de áreas del contrato. En virtud de este de inversiones
mecanismo legal previsto en el artículo 25 de la LOH, el área del contrato en el sector
se podría reducir hasta llegar a la superficie bajo la cual se encuentren los minería e
horizontes productores más un área circundante de seguridad técnica. hidrocarburos
Como puede apreciarse, a diferencia del sector de minero, en el cual los Taxation on
gastos de exploración y desarrollo tienen un tratamiento diferenciado, mining and
en la industria de los hidrocarburos los gastos de exploración y desarrollo hydrocarbon
tienen un tratamiento uniforme, es decir, ambos se acumularán hasta el investments
inicio de la explotación comercial, para luego amortizarse dependiendo
de la elección del inversionista.
III.2. Egresos sin valor de recuperación

Una vez que se dé inicio a la extracción comercial, el titular de un
contrato petrolero deberá identificar, respecto de sus nuevas inversiones,
cuáles califican como activo fijo (sujetas a depreciación en función de
su vida útil) y cuáles no tendrán valor de recuperación. Es decir, en este
último caso, se tratará de desembolsos respecto de los cuales no se podría
obtener beneficios futuros, salvo los relacionados a la explotación de los
recursos hidrocarburíferos.
Habida cuenta de las consecuencias de realizar este tipo de desembolsos,
la legislación sectorial permite que, a pesar de tratarse de inversiones
en activo fijo desde el punto de vista financiero, para efectos tributarios
afecten los resultados de cada ejercicio. Se incluyen como parte de este
tipo de desembolsos aquellos vinculados a perforación, completamiento
o puesta en producción de pozos (bombas de pozos, por ejemplo),
así como a las inversiones en exploración (geofísica, geoquímica,
procesamiento e interpretación sísmica, entre otras inversiones) o a

bienes debajo de superficie25.
Un aspecto interesante a tomar en cuenta es que la legislación sectorial
no define los criterios para calificar a las inversiones sin valor de
recuperación. Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Fiscal considera
que las inversiones sin valor de recuperación deben ser analizadas por
la Administración tributaria de acuerdo a su naturaleza y uso específico
23 Artículo 24 de la LOH.
24 Artículo 23 de la LOH.
25 Artículo 11 del Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la
LOH, Decreto Supremo 032-95-EF, publicado el 01 de marzo de 1995.

162 y no por su tratamiento financiero26. En tal sentido, tal como se indica
en el párrafo precedente, no obstante que para efectos financieros
determinado desembolsos puedan tener naturaleza de activos,
tributariamente, en función de su naturaleza y uso, se considerarán
egresos sin valor de recuperación (por ejemplo, una bomba que se
incorpora a un pozo. En este caso, aún cuando pueda ser reutilizable, su
naturaleza y destino lo califican tributariamente como egreso sin valor
de recuperación).
IV . C ON C LUSIONES
– Las inversiones comprometidas para la realización de los
proyectos de minería e hidrocarburos son de una magnitud
relevante en nuestra economía. Por ello, además de la legislación
tributaria general, existen disposiciones especiales en las normas
sectoriales.
– Existen aspectos cardinales sobre los cuales no existe un
pronunciamiento de las autoridades tributarias (por ejemplo,
Administración tributaria, Tribunal Fiscal) respecto a las
inversiones mineras: por ejemplo, con relación a algunos aspectos
vinculados a la concesión minera (inicio, plazo y método de
amortización). Algo similar sucede respecto a los gastos de
desarrollo, como es el caso de la comunicación a la Administración
tributaria para determinar el tratamiento tributario de los gastos
de desarrollo como gasto o amortizable en hasta tres ejercicios.
– A diferencia del sector de minero, en el cual los gastos de
exploración y desarrollo tienen un tratamiento diferenciado,
en la industria de los hidrocarburos los gastos de exploración y
desarrollo tienen un tratamiento uniforme, es decir, ambos se
acumularán hasta el inicio de la explotación comercial, para
luego amortizarse dependiendo de la elección del inversionista.
Por otro lado, una vez iniciada la extracción comercial, será
necesario diferenciar las inversiones en activo fijo en la medida

en que algunas de ellas, en función de su naturaleza y destino,
podrían ser consideradas como egresos sin valor de recuperación
y, por ende, gasto del ejercicio, en vez de ser enviadas a resultados
como gastos por depreciación en función de su vida útil.

N° 72, 2014
pp. 163-202
Tendencias del impuesto a la renta corporativo

en Latinoamérica
Trends in corporative income taxation in Latin America
REN É E ANTONIETA VILLAGRA C AYAMANA &
F ERNANDO ENRIQUE Z U Z UNAGA DEL PINO *
Resumen: El principal objetivo del presente trabajo es exponer el tratamiento

del impuesto a la renta corporativo que otorgan las diferentes legislaciones de
los países de Latinoamérica, procurando identificar y analizar las tendencias
que de dicho tratamiento surgen; sin pretender hacer un análisis crítico ni
exhaustivo de las mismas. Se identifican los aspectos más importantes del
impuesto a la renta de los residentes, los gastos deducibles, los aspectos
vinculados a la tributación de los no residentes, así como las medidas
defensivas introducidas por las legislaciones domésticas que los Estados se
han visto en la necesidad de implementar unilateralmente a fin de evitar la
erosión de la base.
Palabras clave: impuesto a la renta – empresa – corporación – tributación –

Latinoamérica – medidas antielusivas – retenciones del impuesto – establecimiento
permanente
Abstract: The main objective of this study is to expose the corporative income
taxation granted by the legislations of different Latin American countries,
trying to identify and analyze trends that emerge from such treatment.
This paper does not intend to make a critical or comprehensive analysis of
the corporative income taxation. This paper identifies the most important
issues of the resident’s income taxation, deductible expenses, non-resident
taxation and withholdings, and the anti-avoidance measures introduced by
the domestic legislation of Latin American countries in order to avoid the
base erosion.
Key words: income tax – business – corporation – taxation – Latin American –

anti-avoidance measures – withholding taxes – permanent establishment
CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. IMPOSICIÓN A LA RENTA DE RESIDENTES.–

II.1. La Soberanía de los Estados.– II.2. Los criterios de sujeción del
* Renée Antonieta Villagra Cayamana es profesora de las Maestrías en Derecho Tributario y en

Derecho de la Empresa de la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP) y abogada con un
LL.M. en Tributación por la Universidad de Florida, Estados Unidos. Correo electrónico: rvillagra@
pucp.edu.pe Fernando Enrique Zuzunaga del Pino ha sido profesor de Derecho Tributario de la
PUCP (1994-2010), es abogado por la PUCP, presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (ILADT), Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la Sociedad Nacional de Minería
Petróleo y Energía, socio principal de Zuzunaga & Assereto Abogados, y ha sido presidente del
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Correo electrónico: fzuzunaga@zyaabogados.com. Parte
del presente trabajo de investigación ha sido expuesto en las XII Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario (2013) organizadas por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) y está
recopilado en sus memorias.
164 Impuesto a la Renta.– II.3. Criterios para considerar a las personas
como residentes.– II.4. Obtención de rentas con establecimiento
permanente.– II.5. Tipo de imposición de las rentas empresariales.–
II.6. Determinación de la renta empresarial presuntiva y mínima.–
II.7. Crédito por impuestos pagados en el extranjero.– II.8. Pérdidas.–
II.9. Distribución de dividendos.– III. GASTOS.– III.1. Generalidades.–
III.2. Gastos entre partes vinculadas y del exterior.– III.3. Pagos a no
domiciliados.– III.4. Gastos en paraísos fiscales.– III.5. Donaciones.–
III.6. Deducción adicional por la contratación de empleados
discapacitados.– III.7. Gastos de vehículos. IV. IMPOSICIÓN A LA RENTA
DE NO RESIDENTES.– IV.1. Obtención de rentas sin establecimiento
permanente.– IV.2. Calificación de las rentas como de fuente
propia.– IV.3. Representación de los no residentes.– IV.4. Los agentes
de retención.– IV.5. Retenciones aplicables a los intereses.–
IV.6. Retenciones aplicables a regalías.– IV.7. Retenciones
aplicables a la asistencia técnica.– IV.8. Retenciones aplicables a
dividendos.– V. MEDIDAS ANTIELUSIVAS ESPECÍFICAS INTERNACIONALES.–
V.1. Transparencia Fiscal Internacional o Regímenes CFC.–
V.2. Precios de Transferencia.– V.3. El régimen de «refugios seguros»
o safe harbor rules.– V.4. Subcapitalización.
RENÉE VILLAGRA & FERNANDO ZUZUNAGA DEL PINO
El sistema impositivo que grava la renta ha evolucionado en su estructura

como ningún otro, adaptándose a la globalización de las relaciones entre
los particulares y los Estados, a los cambios del comercio y las finanzas
internacionales, a los diferentes niveles de desarrollo económico e
institucional, a las condiciones político-culturales y a los avances
tecnológicos con incidencia en el contribuyente y en la administración,
así como a los diferentes modelos de política fiscal. El impuesto a la
renta, en sus tres componentes: personal, empresarial o corporativo e
internacional, presenta en la actualidad una amplia gama de estructuras
de bases, tipos y tasas, que van desde los más complejos modelos
integrales hasta los más simples de tasa uniforme y exhiben similar
diversidad las exenciones e incentivos. Sin perjuicio de la importancia
de los tres componentes, el presente trabajo únicamente se enfocará al
impuesto empresarial o corporativo.
El impuesto a la renta empresarial es de crucial importancia en los países
latinoamericanos en los que el nivel de pobreza es alto y se requiere con
urgencia de un tributo como este que se caracteriza por ser redistributivo
de riqueza1. El siguiente cuadro grafica el porcentaje que representa el
1 Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CepaL). Panorama Social de América Latina
2005, LC/G.2288-P, Santiago de Chile. Publicación de las Naciones Unidas, Nº de venta: S.005.
II.G.161, 2005.

72
impuesto a la renta empresarial respecto al producto bruto interno (PBI)

de los países latinoamericanos, según datos oficiales incluidos en los
reportes de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE), tomando como muestra los ejercicios 2005 y 2010. Estos datos
165
demuestran que tal recaudación no dista mucho de los promedios del Tendencias
del impuesto
impuesto a la renta corporativo de los países miembros de los mismos
a la renta
períodos, los cuales ascienden a 3,6% y 2,9% respectivamente.
corporativo en
Latinoamérica
Cuadro 1. Impuesto a la renta corporativo como proporción del PBI2
Trends in
corporative
2005 2010
País income
(%) (%)
taxation in
Chile 4,6 4,0 Latin america
México 1,5 1,9
Argentina 3,7 3,5
Brasil 3,4 3,4
Colombia 2,2 1,4
Costa Rica 3,0 2,4
República Dominicana 1,5 1,1

Ecuador
Guatemala 1,8 2,0
Panamá 1,6 2,8
Paraguay 0,0 0,0
Perú 5,2 4,8
Uruguay 3,1 2,9
Venezuela 4,0 0,9
La situación que se presenta en el impuesto a la renta personal es

completamente distinta, en este caso se advierte en Latinoamérica gran
déficit tributario. Barreix y Roca, con información actualizada hasta
el año 2004, identificaron que la recaudación del impuesto a la renta
personal en América Latina apenas alcanza, en promedio, al 1,2% del
http://www.eclac.org/cgi-bin/getProd.asp?xml=/publicaciones/xml/4/23024/P23024.xml&xsl=/
publicaciones/ficha.xsl& base=/publicaciones/top_publicaciones.xsl
2 Elaboración propia a partir de data del Public Sector, Taxation and Market Regulation Statistics en el
portal estadístico de la OCDE (http://stats.oecd.org/).

166 PBI frente al 9,1% que constituye el promedio de los países de la OCDE
del mismo año3.
El objetivo del presente trabajo es exponer el tratamiento del impuesto a
la renta corporativo que otorgan las diferentes legislaciones de los países
de Latinoamérica, procurando identificar y analizar las tendencias que
de dicho tratamiento surgen; sin pretender hacer un análisis crítico ni
exhaustivo de las mismas. La primera sección identifica los aspectos más
importantes del impuesto a la renta de los residentes. Para ello, se parte
del concepto de soberanía y de los criterios de sujeción del impuesto
a la renta. Luego se analizan los criterios utilizados por los países para
considerar a las personas como residentes, la obtención de rentas con
establecimiento permanente (en adelante «EP»), el tipo de imposición
de las rentas empresariales, la determinación de la renta empresarial
presuntiva y mínima, el crédito por impuestos pagados en el extranjero,
el tratamiento otorgado a las pérdidas y, finalmente, se aborda la
distribución de dividendos.
La segunda sección trata de los gastos deducibles, analizando el
tratamiento legal otorgado a los realizados entre partes vinculadas y del
exterior; los pagos a no domiciliados y los gastos en paraísos fiscales,
entre otros. En la tercera sección se identifican los aspectos vinculados
a la tributación de los no residentes. En la coyuntura actual este es
un aspecto de trascendental importancia, pues nos encontramos en
un mundo donde la actuación de los sujetos económicos trasciende

los límites geográficos de los Estados atendiendo a los mercados
de consumidores, que no corresponden a la propia nacionalidad o
residencia. Esto se debe, entre otras razones, a las nuevas posibilidades
tecnológicas de la comunicación. Para tal identificación se analiza la
obtención de rentas sin EP, la calificación de las rentas como de fuente
propia, las obligaciones y representación de los no residentes, los agentes
de retención, así como las retenciones (withholding) aplicables a intereses,
regalías, asistencia técnica y dividendos.
Puesto que no se deben ignorar las novedosas prácticas elusivas
internacionales que merman las bases imponibles de los países sin
consideraciones de ningún tipo, en la sección cuatro se identifican las
medidas defensivas introducidas por las legislaciones domésticas que los
Estados se han visto en la necesidad de implementar unilateralmente.
En tal sentido, se trata el régimen de la transparencia fiscal internacional
o los regímenes CFC (Controlled Foreign Corporation), los precios de
transferencia, resaltando el régimen de «refugios seguros» o safe harbor
rules y finalmente la subcapitalización.
3 Barreix, Alberto y Jerónimo Roca. «Reforzando un pilar fiscal: el impuesto a la renta dual a la
uruguaya (tercera parte). Análisis Tributario, XXI, 240 (2008), pp. 21-23.

72
Finalmente, al leer el presente trabajo es preciso tener en cuenta el

dinamismo de la tributación en el mundo derivado de la permanente
modificación de los sistemas legislativos, lo que probablemente
ocasionará, en corto tiempo, que la información de esta investigación
167
no tenga plena vigencia. Tendencias
del impuesto
a la renta
corporativo en
II . IMPOSI C I Ó N A LA RENTA DE LOS RESIDENTES Latinoamérica
Los criterios de fuente y de renta mundial cobran sentido práctico en
la arena del derecho tributario, ayudando a esclarecer dónde debe Trends in
tributarse ahí cuando interviene más de una jurisdicción, siendo corporative
imposible definirlos prescindiendo de un concepto central, la soberanía income
fiscal. taxation in
Latin america
II.1. La soberanía de los Estados

La igualdad jurídica de los Estados implica el reconocimiento recíproco
de estos como soberanos en un plano de igualdad, en tal sentido, actúan
como titulares de un poder independiente, no subordinando y que, a la
vez, es compartido por muchos entes iguales. Héctor Villegas4 señala
que, para la ciencia política, la soberanía significa estar por encima
de todo y de todos. Quien la ejerce tiene el poder de mando, al cual
deben obediencia los sometidos a tal poder. La soberanía es suprema

porque no concibe autoridad superior a ella; es independiente porque
no existe una sujeción al mando de otra potencia; es perpetua, porque
se ejerce sin interrupciones y no tiene término de vigencia. Si el
Estado es una sociedad política, y precisamente la que sobresale entre
todas las organizaciones sociales, ha de demostrar, en las múltiples
manifestaciones de su actividad, un poder máximo e incondicionado
que sirva de soporte básico para cualquiera de las formas que ostenta
la autoridad.
Por su parte, para Sergio de la Garza5, la soberanía es la facultad en virtud
de la cual el Estado puede imponer a los particulares la obligación de
aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que
le están encomendadas. La soberanía fiscal tiene que estar sustentada
por un criterio de conexión o base jurisdiccional, si no hay criterio
de conexión o base jurisdiccional, no hay soberanía fiscal y si no hay
soberanía fiscal o tributaria, no puede imponerse un tributo.
La soberanía —en general y no exclusivamente desde el plano
tributario— es un atributo del poder del Estado y significa que dicho
4 Villegas, Héctor V. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Octava edición. Buenos Aires:
Astrea, 2003.
5 De la Garza, Sergio Francisco. Derecho financiero mexicano. Vigesimaoctava edición. México D.F.:
Porrúa, 2010.

168 poder es absoluto. La jurisdicción es un aspecto de la soberanía, un
atributo esencial de ella, coexistente, que consiste en el ejercicio del
poder soberano del Estado mediante sus órganos de gobierno. La
jurisdicción es ejercida en función al territorio y a la nacionalidad6:
en el territorio del Estado sobre las personas que en él habitan, tanto
nacionales como extranjeros; respecto de ciertas consecuencias,
producidas dentro del territorio, por personas que habitan fuera de él;
sobre los propios nacionales ubicados en terceros Estados. El territorio es
el espacio geográfico sobre el cual el ordenamiento jurídico internacional
le reconoce a un Estado la soberanía territorial, que incluye el derecho
a disponer plenamente de él y el ejercicio de su jurisdicción exclusiva
como atributo esencial de la soberanía.
En el plano tributario, la doctrina ha esbozado cuatro teorías sobre
los fundamentos de la jurisdicción tributaria de los Estados. Estas
justifican el derecho a gravar a extranjeros, dado que la imposición, en
principio, involucra la relación entre el Estado y sus propios súbditos.
En correspondencia con lo antes expuesto, la teoría de la soberanía es
la que prima frente a las otras tres teorías: del realismo o empírica, la
ética o retributiva y la contractual. A continuación se presentan dichas
teorías esquemáticamente:
i. La teoría empírica niega la posibilidad de que el Estado pueda
ejercer poder fuera de sus fronteras; sin embargo, la realidad
demuestra lo contrario. Basta advertir la existencia de más

de 2500 tratados en materia de impuesto a la renta, así como
numerosos acuerdos multilaterales como el Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT por sus siglas en
inglés), Tratados de Promoción de Inversiones (BIT por sus siglas
en inglés) y tratados de Libre Comercio (FTA por sus siglas en
inglés).
ii. La teoría ética, por su parte, encuentra en la tributación una
retribución por los beneficios que el contribuyente recibe del
Estado; sin embargo, al tener a la justicia como su fundamento,
esta teoría involucra conceptos subjetivos que podrían conducir
a especulaciones metafísicas alejadas de lo jurídico.
iii. La teoría contractual, que identifica a la tributación como un pago
o compensación por los bienes recibidos por el Estado impositor,
deviene en inconsistente, en tanto la tributación prescinde del
consentimiento voluntario.
6 Teijeiro, Guillermo. «Aplicación de las normas en el espacio». En García Belsunce, Horacio (dir.).
Tratado de Tributación. Buenos Aires: Astrea, 2003, pp. 711-712.

72
II.2. Los criterios de sujeción del impuesto a la renta

Ya que las normas jurídicas solo tienen incidencia en quienes son
alcanzados por la soberanía del Estado que las dicta, los criterios de
sujeción del impuesto a la renta definen el derecho de un Estado a
169
Tendencias
imponer el citado gravamen en determinadas personas sea por sus
del impuesto
condiciones personales o por los actos que realizan. En efecto, para que
a la renta
un enriquecimiento calificado abstractamente como «renta» por una
corporativo en
legislación genere el impuesto correspondiente, es necesario que tenga Latinoamérica
algún tipo de conexión o vinculación con el país, esto es, que el Estado
se atribuya jurisdicción en el sentido de potestad tributaria para hacer Trends in
tributar ese fenómeno a sus arcas7. corporative
income
De acuerdo con la doctrina, los criterios básicos de sujeción que se taxation in
reconocen en el ámbito de las relaciones fiscales internacionales son Latin america
los siguientes: el criterio personal o subjetivo que implica la sujeción al
gravamen atendiendo a circunstancias personales de quien participa en
la hipótesis de incidencia tributaria; y el criterio de la fuente de la renta
u objetivo, también conocido como criterio territorial, que implica la
sujeción a gravamen atendiendo a circunstancias de tipo económico. En
este caso, el derecho a exigir un tributo se fundamenta básicamente en la
«pertenencia» de la actividad o bien gravado a la estructura económica
de un determinado país8.
Respecto del nacimiento o no del gravamen, el hecho de que el sujeto

pasivo sea nacional o extranjero, residente en el país o en el exterior,
normalmente no tiene trascendencia cuando el principio jurisdiccional
aplicado es el de fuente. En principio, puede decirse que lo gravado es
toda renta de fuente nacional y que para configurar el hecho generador
de la obligación, la nacionalidad o la residencia del perceptor de la renta
resulta irrelevante. Sin embargo, como señala Roque García Mullín,
esa afirmación no implica que la condición subjetiva del perceptor, y
especialmente su residencia, no tenga alta importancia en otros aspectos
del gravamen.
La soberanía tributaria de los países no se pone en duda cuando se
trata de la tributación en función a capacidad económica de las
personas, en tal sentido, la aplicación del criterio de residencia resulta
del consenso internacional, principalmente desde la perspectiva de los
países exportadores de capital. Sin embargo, el principio de tributación
en la fuente cobra mayor importancia en los países que no exportan
capitales. La procedencia del gravamen bajo el criterio de residencia y
el criterio de la fuente ha dado lugar a muchas discusiones plasmadas en
una amplia doctrina que incluye las perspectivas jurídica y económica;
7 García Mullín, Roque. Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto. República
Dominicana, Secretaría de Estado de Finanzas, Instituto de Capacitación Tributaria, 1980, p. 35.
8 Ibídem, p. 39.

170 dada su complejidad, no ha sido resuelta de forma definitiva hasta
hoy. Además, se mezclan en ella argumentos de eficiencia en sentido
económico, de equidad y de legitimidad en el ejercicio de la jurisdicción
de los Estados.
Si bien es cierto que la perspectiva varía si se trata de países
exportadores e importadores de capital, no existen legislaciones o
Estados que unilateralmente renuncien a gravar en fuente, salvo
que existan acuerdos o convenios bilaterales para evitar la doble
imposición u otro tipo de normas. Tal es el caso de la Directiva de
la Unión Europea 2003/49/CEE sobre Intereses y Cánones (regalías)
entre empresas asociadas, en la cual ha primado el criterio de la
residencia. La legislación de la mayoría de países establece que los
criterios personal y de la fuente se aplican conjuntamente, de modo
tal que los domiciliados tributan por sus rentas de fuente mundial,
mientras que los no domiciliados tributan por sus rentas generadas
en el país de fuente. Aun cuando los modelos de acuerdos para evitar
doble imposición más aplicados por los países privilegian el criterio
de residencia, debe notarse el creciente cuestionamiento respecto al
gravamen por renta de fuente mundial9. El cuestionamiento es tal
que algunos especialistas han llegado a afirmar que los países están
demostrando una tendencia al gravamen territorial10.
Los países de Latinoamérica que en la actualidad cuentan con un sistema
territorial del impuesto a la renta son Bolivia, Costa Rica, Guatemala,

Nicaragua, Panamá, Paraguay, República Dominicana y Uruguay11.
Mientras que los que tienen un sistema de renta de fuente mundial son
Argentina, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador, México, Perú y Venezuela.
No obstante la clasificación antes señalada, es preciso notar que los países
que acogen sistemas territoriales en la actualidad admiten flexibilidad
y una tendencia a capturar rentas que en estricto no son territoriales,
entre dichos países se encuentran Paraguay y República Dominicana.
En Paraguay, el sistema captura rentas del extranjero, por ejemplo los
intereses, comisiones, rendimientos o ganancias de capitales colocados
en el exterior, así como las diferencias de cambio que se consideran
de fuente paraguaya, cuando la entidad inversora o beneficiaria está
constituida o radicada en el país.
Mientras tanto, en República Dominicana se establece el gravamen por
las rentas de fuente propia y adicionalmente las rentas de «fuentes fuera»
9 Para un recuento breve, pero completo, del debate entre los principios de renta de fuente mundial
y territorial, ver Serrano Antón, Fernando. «Hacia una reformulación de los principios de sujeción
fiscal». Documento 18/06. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2006, pp. 15-19.
10 Ver Falcón y Tella, Ramón. «Tendencias actuales en los criterios de sujeción al tributo: hacia la
territorialidad». Crónica Tributaria, 100 (2001), pp. 53-60.
11 Uruguay aplica el sistema de fuente mundial únicamente con relación a personas naturales.

72
de República Dominicana provenientes de inversiones y ganancias

financieras.
Un caso particular, que va en sentido contrario a la tendencia antes
171
expuesta, es el caso de Guatemala. Guatemala abandonó para el Tendencias
ejercicio 2013 el criterio según el cual calificaba de renta de fuente del impuesto
guatemalteca la ganancia de capital efectuada por residentes respecto a la renta
de bienes ubicados fuera de Guatemala. Por otra parte, se observa que corporativo en
la legislación de Panamá bajo el sistema de gravamen territorial —que Latinoamérica
de por sí es limitado en su alcance—, lejos de ampliar el concepto, lo Trends in
restringe en situaciones que por su naturaleza calificarían como típicas corporative
rentas territoriales. Tal es el caso del artículo 694, parágrafo 2 del Código income
Fiscal panameño que establece que no se consideran de fuente panameña taxation in
las siguientes actividades: (i) facturar, desde una oficina establecida en Latin america
Panamá, la venta de mercancías o productos por una suma mayor de
aquella por la cual dichas mercancías o productos han sido facturados
contra la oficina establecida en Panamá siempre que dichas mercancías
o productos se muevan únicamente en el exterior; (ii) dirigir, desde
una oficina establecida en Panamá, transacciones que se perfeccionen,
consuman o surtan efectos en el exterior; y, (iii) distribuir dividendos o
cuotas de participación de personas jurídicas que no requieran Aviso
de operación o no generen ingresos gravables en Panamá, cuando
tales dividendos o utilidades provengan de rentas consideradas como

no producidas dentro de territorio panameño, incluyendo las rentas
mencionadas en (i) y (ii).
II.3. Criterios para considerar a las personas como

residentes
Los nexos que relacionan a un Estado con los sujetos pasivos de la
obligación tributaria del impuesto a la renta se basan en la residencia,
domicilio o ciudadanía. En cuanto a las personas naturales, el
tratamiento varía según se trate de personas nacionales o extranjeras.
Usualmente las legislaciones contemplan que los nacionales que tengan
domicilio en su país, de acuerdo con las normas del derecho común, se
consideran residentes para efecto del impuesto a la renta. Tratándose de
menores de edad u otros incapaces, se considera que estos domicilian en
la residencia habitual de sus representantes legales.
Por su parte, cada Estado define los requisitos que deben reunir los
extranjeros para ser considerados residentes. En el caso de personas
físicas o naturales, el Estado usualmente define en base a un criterio
objetivo determinado por la estadía o un criterio subjetivo determinado
por el deseo de permanencia o la combinación de ambos. En lo que
respecta a las personas jurídicas o morales, la residencia es determinada
por el lugar de creación o constitución, el lugar o sede principal de sus
172 negocios, el lugar o sede del gerenciamiento efectivo y el lugar donde se
encuentran sus socios mayoritarios o «controlantes», entre otros12.
El criterio que prima en los países de los que se ocupa el presente
trabajo es el lugar de constitución. Aunque se identifican matices en los
sistemas legislativos de Guatemala, República Dominicana, Colombia,
Ecuador y Paraguay. No obstante, es preciso notar que los criterios
vinculados al lugar de dirección efectiva o el sitio donde el sujeto realiza
el objeto principal de su actividad privilegian una vinculación material;
mientras que el lugar de constitución es exclusivamente formal. Por tal
razón, la doctrina tributaria ha sugerido complementar tal criterio con
otros de carácter sustantivo a fin de evitar la elusión tributaria basados
en la constitución de domicilio en el exterior con el único objetivo
de sustraerse a la jurisdicción real. En tal sentido, en Guatemala la
residencia se determina, adicionalmente al lugar de constitución, con el
criterio de dirección efectiva. De igual forma, en República Dominicana
son residentes las empresas constituidas o dirigidas en ese país. Por otra
parte, en Colombia se consideran nacionales para efectos tributarios a
las sociedades y entidades que tengan su sede efectiva de administración
en el territorio colombiano. En Ecuador, la residencia es determinada
por el lugar señalado en el contrato social o en los respectivos estatutos y
en defecto de lo anterior, por el lugar en donde se ejerza cualquiera de sus
actividades económicas o donde ocurriera el hecho generador. Mientras
que en Paraguay la residencia la determina el lugar de gerenciamiento.

La Ley del Impuesto a las Ganancias argentina señala que las personas
jurídicas serán consideradas residentes si han sido constituidas o
«ubicadas» en tal país.
II.4. Obtención de rentas con establecimiento permanente

Como lo reconoce la doctrina unánimemente, en el plano de las rentas
derivadas de actividades empresariales, el más relevante entre los
elementos desencadenantes de su sujeción a un territorio será el hecho de
que el contribuyente no residente disponga de un lugar fijo de actividad
o negocio, en suma, que se encuentre en cualquiera de los supuestos
que legalmente determinan la existencia de un EP a efectos tributarios.
La existencia del EP constituye un factor definitivo de la soberanía fiscal
por lo que la sujeción de las rentas empresariales13, en su gran mayoría,
dependerá de esta circunstancia. Mediando un convenio para evitar la
doble imposición, la concurrencia o no de EP significará la tributación o
no de las rentas empresariales obtenidas por el no residente14.
12 Este último criterio lo incluyen Asorey y Billardi, ver Uckmar, Victor y otros. Manual de Derecho
Tributario Internacional. Buenos Aires: La Ley, 2011, p. 238.
13 Así quedan comprendidas también las rentas profesionales bajo el concepto de EP o base fija.
14 Carmona Fernández, Néstor. «La fiscalidad de los no residentes en España (II): Hecho imponible y
supuestos de exención». En Cordón Ezquerro, Teodoro (dir.). Manual de Fiscalidad Internacional.
Segunda edición. Madrid: IEF, 2004, pp. 193-216, p. 202.

72
La posibilidad de gravar activos localizados en el territorio del Estado

impositor, pertenecientes a extranjeros no considerados residentes, es
consecuencia directa del principio de conexión territorial económica.
Sin embargo, en la mayoría de casos, la posibilidad de gravar se limita
173
a los intereses económicos de los no residentes localizados dentro del Tendencias
del impuesto
territorio del Estado impositor. Las personas jurídicas extranjeras pueden
a la renta
ser alcanzadas por gravámenes directos sobre la ganancia atribuible
corporativo en
a un EP situado en el Estado impositor como si se tratase de una
Latinoamérica
persona jurídica residente o bajo un concepto similar desarrollado por
la legislación interna de cada país. Usualmente, frente a los supuestos Trends in
contemplados por la legislación interna, si existe un convenio para corporative
evitar la doble imposición, celebrado bajo el Modelo de la OCDE15 income
o de la Organización de las Naciones Unidas (ONU)16, escapan a la taxation in
noción de establecimiento ciertos lugares de actividad que no revisten Latin america
relevancia, por su carácter meramente auxiliar o preparatorio respecto
de la actividad esencial propia de la empresa.
No existe un único principio general de atracción al ámbito del impuesto
a la renta para el caso de no residentes. En cuanto a la renta gravada
del EP, se pueden distinguir en las legislaciones dos modalidades de
afectación: (i) afectación del EP por su renta de fuente del país impositor;
y (ii) afectación del EP por su renta de fuente mundial, que implica
el gravamen de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera

que sea el lugar de su obtención. La mayoría de países bajo análisis ha
adoptado en alguna medida la definición de EP prevista por los modelos
de convenios de la OCDE y de la ONU. No obstante, en algunos países
no existe definición del término «establecimiento permanente» en la ley,
sino que esta se encuentra en normas reglamentarias. Un caso particular
lo constituye Argentina, donde ninguna disposición de la Ley del
Impuesto a la Ganancias (LIG) o de su reglamento define expresamente
el concepto de EP; una definición aparece en la Ley del Impuesto a la
Ganancia Mínima Presunta17.
15 La historia de los modelos de convenios comienza hace 70 años con la Sociedad de las Naciones.
A través de su Comité de Asuntos Económicos, este organismo enfocó el problema de la doble
tributación y emitió un primer modelo de convenio. Más adelante, durante la Segunda Guerra
Mundial, con el fracaso de la Sociedad de las Naciones, este trabajo sobre tributación se trasladó a
la OECE, la misma que se convirtió posteriormente en la OCDE. El convenio modelo generado por
la OCDE, con enmiendas y comentarios que se actualizan cada año, continúa hoy sirviendo de base
para la gran mayoría de convenios bilaterales.
16 En 1974, la ONU publicó una Guía para la celebración de los Convenios Fiscales entre Países
Desarrollados y Países en Desarrollo. La guía fue seguida por la publicación en 1979 de un Manual
para la Negociación de Convenios Tributarios entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo; y
en 1980 la ONU emite su modelo para la celebración de convenios para prevenir la doble imposición
fiscal (MCONU). Después de más de 20 años de vigencia del MCONU 1980, el Comité Directivo
aprobó su revisión y actualización en una reunión celebrada en Nueva York del 12 al 14 de abril de
2000. A partir del año 2005 se llevan a cabo reuniones del Comité de Expertos a efecto, entre otros,
de actualizar el MCONU. La última versión del MCONU corresponde al año 2011 y fue publicada en
la página web de la organización, en inglés, en marzo de 2012.
17 Uckmar, Victor y otros. Ob. cit., p. 255.

174 Por otro lado, se observa en un gran número de legislaciones que
la definición de EP es genérica y en otros casos no se aprecia la
enumeración completa de supuestos que constituyen EP, según la
postulan los citados modelos. Un aspecto común es la exclusión de
la consideración de EP cuando la actividad realizada por la empresa
es de carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio. En cuanto a la
actividad de construcción, en algunas legislaciones no se le menciona
expresamente. Sin embargo, algunos países siguen la tendencia de la
ONU al considerar EP a las que tienen una duración igual o superior
a 6 meses o 183 días, como es el caso de Ecuador, Guatemala, Panamá
y Venezuela. Por su parte, Uruguay le otorga calidad de EP a las obras
o proyectos de construcción, instalación o supervisión cuya duración
exceda de tres meses.
Cabe llamar la atención sobre la legislación de México, un país que forma
parte de la OCDE, y cuya legislación comprende el cobro de seguros
como un supuesto de EP, situación típica del modelo de convenio de
la ONU. Cabe anotar, asimismo, que México cuenta con un régimen
especial para las maquiladoras por el que no se las considera EP, siempre
que exista un acuerdo para evitar la doble imposición con el país de
residencia de la matriz18.
II.5. Tipo de imposición de las rentas empresariales

La doctrina reconoce dos tipos de imposición: global y cedular.

Usualmente ambos tipos se vinculan con la tributación de la persona
natural, ya que su definición no solo comprende al gravamen sobre
la «totalidad de las rentas obtenidas», sino que incluye a la situación
personal del sujeto (cargas de familia, estado civil, gastos calificados,
etcétera) con tasas progresivas que hacen más fuerte la carga relativa a
medida que mayor sea la renta total. En cuanto a sociedades o personas
jurídicas, las legislaciones tradicionalmente aplican un sistema global
como omniabarcante de la totalidad de rentas de la empresa. No
obstante, algunos sistemas diferencian entre el gravamen de la renta
ordinaria de la empresa y el que se aplica sobre las ganancias de capital,
18 «No se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el

país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que
lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías
mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa
o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que
México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para
evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistosos
celebrados de conformidad con el tratado en la forma en que hayan sido implementados por las
partes del tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento
permanente en el país. Lo dispuesto en este párrafo, sólo será aplicable siempre que las empresas
que lleven a cabo operaciones de maquila cumplan con lo señalado en el artículo 216-Bis de esta
Ley» (Ley del Impuesto sobre la Renta, título I, artículo 2, «No se considerará que un residente en el
extranjero tiene un establecimiento permanente en el país por operaciones de maquila»).

72
previendo dos sistemas de determinación con tasas diferenciadas. Un

ejemplo de esto último es el sistema vigente en Estados Unidos.
En los países analizados se observa, respecto de empresas, que casi todos
175
han optado por una tributación global, excepto Guatemala, que cuenta Tendencias
con un régimen general que grava la renta neta con la tasa del 31% (tasa del impuesto
para 2013)19 y adicionalmente con otro régimen que grava las rentas de a la renta
capital más las ganancias de capital que conforman una cédula distinta corporativo en
a las rentas ordinarias, con una tasa del 10%, salvo dividendos que son Latinoamérica
gravados con el 5%. En cuanto a las tasas, se concluye que todos los Trends in
países aplican una proporcional, excepto Costa Rica y Venezuela. En corporative
el primer país citado, el impuesto sobre las utilidades de las empresas income
es global con una tasa progresiva acumulativa de 10%, 20% y 30%, taxation in
constituyendo el primer tramo hasta 41 541 000 colones costarricenses Latin america
(aproximadamente 94 000 dólares estadounidenses), el segundo encima
de 41 541 000 colones costarricenses (aproximadamente 94 000
dólares estadounidenses) hasta 95 447 000 colones costarricenses
(aproximadamente 189 000 dólares estadounidenses) y el tercero encima
de 95 447 000 colones costarricenses (aproximadamente 189 000 dólares
estadounidenses). En Venezuela, el impuesto empresarial se aplica
con una escala progresiva de 15%, 22% y 34% en función a la renta
gravable agrupada en unidades tributarias. El primer tramo es de hasta
2000 unidades (equivalente a 214 000 bolívares o aproximadamente

34 000 dólares estadounidenses), el segundo de 2000 a 3000 unidades
(equivalente a 321 000 bolívares o aproximadamente 51 000 dólares
estadounidenses) y el tercero encima de 3000 unidades.
Por su parte, los países que tienen un sistema de determinación global
presentan en algunos casos sistemas alternativos, tal es el caso, entre
otros, de Panamá y México. Panamá grava la renta determinada en base a
los registros de contabilidad con la tasa del 25% y alternativamente, para
empresas cuyos ingresos gravables anuales superan 1 500 000 balboas
(aproximadamente 1 500 000 dólares estadounidenses), se considera
una base imponible del 4,67% sobre total de ingresos, debiendo tributar
la suma que resulte mayor. En caso la empresa tenga pérdidas, podrá
acudir a la Administración a solicitar que se le inaplique el impuesto
alternativo. En la misma línea, en México las empresas pueden optar
por el sistema de impuesto a la renta que grava con la tasa del 29% o el
impuesto empresarial a tasa única (IETU), con la tasa del 17,5%.
En otros casos se ha identificado la existencia de tasas diferenciadas en
función de la actividad económica a gravar. En esos supuestos existe una
19 Alternativamente en forma opcional puede determinarse el impuesto aplicando las tasas del 5% sobre
los ingresos brutos mensuales hasta por la suma aproximada de 300 000 quetzales guatemaltecos
(aproximadamente 38 000 dólares americanos) y del 7% sobre el exceso (la tasa única del 6% aplica
para el año 2013).

176 tasa general y otra particular para uno o más sectores de la economía.
Algunos de los países que presentan tales tasas diferenciadas son Bolivia,
Chile, Panamá y Venezuela.
En Bolivia, el impuesto sobre las utilidades de las empresas opera con la
tasa del 25%. No obstante, en el caso de las actividades extractivas de
recursos naturales no renovables (actividad minera y petrolera), se aplica
un impuesto suplementario con una alícuota adicional del 25%. En
Chile existe un sistema de dos etapas, el impuesto a la primera categoría
sobre las utilidades de las empresas tiene la tasa del 20% y la remesa
de utilidades a no residentes está sujeta a retención del 35%, aunque
aplica como crédito el impuesto de primera categoría que les afectó
(artículo 74 de la ley). Adicionalmente se aplica un impuesto específico a
la actividad minera, introducido por la ley 20026 de 2005, sobre la renta
imponible operacional de dicha actividad obtenida por un explotador
minero cuyas ventas anuales excedan de 12 000 toneladas métricas de
cobre fino, de acuerdo con una escala progresiva acumulativa (de 0,5%
a 4,5%), por las ventas de hasta 50 000 toneladas métricas, y una tasa
fija de 5% cuando las ventas excedan dichos valores. Adicionalmente al
sistema alternativo de Panamá antes expuesto, su legislación prevé tasas
específicas para distintas actividades: (i) generadores y distribuidores
eléctricos, telecomunicaciones, seguros, cementeras, juegos y minería;
(ii) banca y finanzas; (iii) empresas que son de propiedad del Estado;
(iv) agricultura; y, (v) transporte internacional.

En Venezuela, conforme ya se indicó antes, el impuesto empresarial se
aplica con una escala progresiva de 15%, 22% y 34% en función a la
renta gravable agrupada en unidades tributarias. No obstante, se prevén
tasas proporcionales para hidrocarburos y minería a razón del 60% y
50%, respectivamente. Por otro lado, se ha identificado dos países en
los cuales se aplica una especie de impuesto de nivelación: Argentina
y Venezuela. Argentina en la actualidad cuenta con el impuesto
empresarial en dos etapas, el impuesto empresarial y el impuesto de
«ecualización» o igualación20. El citado impuesto se aplica cuando se
distribuyen utilidades, y opera bajo la forma de retención como pago
único y definitivo con la tasa del 35% sobre la diferencia entre la utilidad
financiera y la tributaria. En la misma línea, en Venezuela los dividendos
20 «Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, así
como también los indicados en el inciso b) del mismo artículo, efectúen pagos de dividendos o, en
su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que superen las ganancias determinadas
en base a la aplicación de las normas generales de esta ley, acumuladas al cierre del ejercicio
inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribución, deberán retener con carácter de pago
único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, la ganancia a considerar en cada ejercicio será la
que resulte de detraer a la ganancia determinada en base a la aplicación de las normas generales de
esta ley, el impuesto pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye
o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras
sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los mismos
períodos fiscales» (ley 25063, artículo 69).

72
pagados en exceso de la renta gravable se someten a la retención del

34%21.
Adicionalmente, se ha identificado que en Brasil existe una modalidad
177
de sobretasa particular, en principio la tributación de la empresa está Tendencias
compuesta por el impuesto a la renta empresarial y la contribución social del impuesto
sobre renta neta (CSLL). Además existe un impuesto adicional a la a la renta
renta cuando esta exceda 240 000 reales brasileños (aproximadamente corporativo en
102 000 dólares estadounidenses) por año. La tasa básica del impuesto Latinoamérica
sobre la renta corporativa es del 15% más la tasa adicional del 10% Trends in
para todas las entidades corporativas con renta tributable anual corporative
superior a 240 000 reales brasileños (aproximadamente 102 000 dólares income
estadounidenses). taxation in
Latin america
Por último, llama la atención el caso colombiano en el que se aprecia una
reducción de ocho puntos porcentuales en su tasa a partir del periodo
gravable 2013. En tal sentido, la tarifa nominal de 33% se ha reducido
al 25% para las sociedades nacionales y extranjeras (EP). A cambio de
la reducción se creó, a partir del 1 de enero de 2013, el impuesto sobre
la renta para la equidad (CREE), con una tarifa del 9% en los primeros
tres años y del 8% en los años siguientes22.
II.6. Determinación de la renta empresarial presuntiva y

mínima

Conforme afirma Roque García Mullín, la determinación del impuesto
«normalmente» se realiza sobre la base de la renta «real», es decir,
aquella que efectivamente existió23. Sin embargo, puede decirse también
que casi no existe ningún sistema que se atenga pura y exclusivamente
a la renta real, sino que, en mayor o menor grado, el legislador recurre
al auxilio de presunciones. En cuanto al ámbito de aplicación de esas
presunciones, el espectro cubre desde aquellas que están referidas a algún
tipo específico de ingresos hasta otras que se relacionan con la totalidad
de las rentas de cierto sector de contribuyentes. García Mullín advierte
21 « Las sociedades o comunidades constituidas en el exterior y domiciliadas en la República Bolivariana

de Venezuela o constituidas y domiciliadas en el exterior que tengan en el país un establecimiento
permanente estarán obligadas a pagar, en su carácter de responsables, por cuenta de sus socios,
accionistas o comuneros, un impuesto del treinta y cuatro por ciento (34%) sobre su enriquecimiento
neto, no exento ni exonerado, que exceda del enriquecimiento neto gravado en el ejercicio.
Este dividendo presunto no procede en los casos en que la sucursal pruebe, a satisfacción de la
Administración Tributaria, que efectuó totalmente en el país la reinversión de la diferencia entre la
renta neta fiscal gravada y la renta neta. Esta reinversión deberá mantenerse en el país por el plazo
mínimo de cinco (5) años. […]» (Ley de Impuesto sobre la Renta, título V, capítulo II, artículo 71).
22 El nuevo impuesto sobre la renta para la equidad en teoría sustituye el pago de los aportes parafiscales
a favor del Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (3%), del Servicio Nacional de Aprendizaje
(2%) y del sistema de seguridad social en salud (8,5%) de los empleados que devenguen menos de
diez salarios mínimos mensuales legales vigentes, es decir para el año 2013 el valor de 5 895 000
dólares americano (589 500 x 10). La medida de sustituir los mencionados aportes deducibles del
impuesto sobre la renta con el nuevo impuesto CREE no deducible, aumentaría la base gravable y
en consecuencia la tarifa efectiva de tributación.
23 García Mullín, Roque. Ob. cit., p. 73.

178 que otro aspecto importante que permite perfilar las características de
rentas presuntivas de una legislación es el referente a la relación que
el régimen de presunciones tiene con la declaración de ingresos reales.
En algunos casos, el régimen de presunciones opera reemplazando la
declaración real. En otros sistemas, lo presumido constituye un mínimo,
pero si es superado por la realidad debe declararse y pagarse de acuerdo
con esta última. Los países en los que se ha identificado un sistema
que incluye la existencia de una renta mínima presunta son República
Dominicana y Colombia. Cabe señalar que similares sistemas existieron
en Argentina y Perú, pero que en la actualidad, por motivos vinculados
a su inconstitucionalidad, ya no se encuentran vigentes.
En República Dominicana se prevé un impuesto sobre el total de los
activos ascendente al 1%, sin importar donde se encuentran ubicados,
incluidos los inmuebles, sin tomar en cuenta ajustes por inflación.
Funciona como un impuesto mínimo a la renta. A partir del año 2015
la tasa se reducirá a 0,5% y el impuesto se eliminará a partir del año
2016. En Colombia se contempla una renta mínima presunta calculada
anualmente sobre el 3% del los activos netos de la empresa. Si el monto
de la renta presunta excede la renta neta calculada bajo las normas
ordinarias, dicho exceso se puede deducir de la renta bruta los siguientes
cinco años.
En Argentina, el año 1999 se creó el impuesto a la ganancia mínima
presunta (IGMP) por diez años, pero se prorrogó por la ley 26426 hasta el
30 de diciembre de 2009. Gravaba el 1% de los activos del contribuyente
y no está vigente en la actualidad. No obstante, es preciso señalar que
el tema llegó a la Corte Suprema de Justicia Nacional24. Por su parte,
en el Perú existió, hace más de quince años, el impuesto mínimo a la
renta, el cual fue derogado por la ley 26777 del 1 de mayo de 1997. En la
actualidad existe un pago anticipado del impuesto a la renta denominado
impuesto temporal a las activos netos (ITAN), determinado sobre la base
de los activos netos de la empresa. No obstante, el mismo es devuelto
en ausencia de renta. En tal sentido, en rigor el ITAN no constituye un
impuesto mínimo, ni un impuesto patrimonial.
II.7. Crédito por impuestos pagados en el extranjero

La existencia de un sistema de renta de fuente mundial implica que los
domiciliados o residentes liquidan su impuesto mediante una declaración
24 En el caso «Hermitage» la Corte Suprema de Argentina resolvió por mayoría que el IGMP «[…]
en tanto intenta captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador
presume en términos absolutos, con abstracción de que esa renta efectivamente se haya generado y,
por consiguiente, sin aceptar la posibilidad de una demostración en contrario, es constitucionalmente
inválido en su aplicación al caso, en el cual la actora demostró sobre la base de la pericia contable
—no objetada por las partes— que sus resultados arrojan pérdidas» (Fallo de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, 2010).

72
jurada en la cual determinan su renta global, incluyendo las rentas

generadas en su país de residencia o fuente propia, así como sus rentas de
fuente extranjera. En tal sentido, el sistema de renta de fuente mundial
requiere normalmente que unilateralmente la legislación reconozca un
179
crédito por el impuesto a la renta pagado en el extranjero, a fin de mitigar Tendencias
del impuesto
los efectos de la doble o múltiple tributación. Los impuestos pagados en el
a la renta
extranjero que pueden acreditarse normalmente son los impuestos sobre
corporativo en
la renta o similares (lo que replanteará los problemas sobre similitud de
Latinoamérica
impuestos concurrentes para configurar doble imposición).
Trends in
Todos los países bajo análisis que, conforme se ha expuesto antes, corporative
cuentan con el sistema de renta de fuente mundial: Argentina, Brasil, income
Colombia, Chile, Ecuador, México, Perú y Venezuela otorgan el crédito taxation in
ordinario o directo por el impuesto pagado por la propia empresa en Latin america
el extranjero. No obstante, se observan algunas variaciones. Por
ejemplo, en México se otorga el crédito ordinario arrastrable por diez
años, con el límite del impuesto nacional que le corresponde. Por otro
lado, dependiendo de si el sistema de crédito es establecido para evitar
solamente la doble imposición jurídica, o si también combate la doble
imposición económica, se tendrá menor o mayor rigidez para aceptar
que la acreditación de impuestos pagados, no ya solo por el propio
contribuyente, sino también por sus subsidiarias en el extranjero, o por
las subsidiarias que esas subsidiarias puedan tener, y así sucesivamente

(crédito indirecto).
Argentina prevé el otorgamiento de crédito directo e indirecto. Aplica el
crédito ordinario para eliminar la doble imposición de la renta de fuente
extranjera, mientras que para el caso de dividendos, el crédito incluye
el impuesto pagado por las utilidades (crédito indirecto). No obstante,
existen dudas respecto al nivel que alcanza el crédito, algunos sostienen
que la utilización de los créditos corresponde hasta un segundo nivel
(«en otra sociedad del exterior») y otros que abarca más niveles.
En Chile se admite como crédito el impuesto pagado en el exterior por
actividades empresariales, dividendos, regalías y servicios técnicos. El
crédito por impuesto del exterior no puede exceder del equivalente al
30% de la renta de fuente extranjera. El crédito puede ser arrastrado en
ciertos casos. Se prevé el uso de crédito indirecto aplicado a dividendos
percibidos del exterior, consignándose como límites al impuesto pagado
en el exterior y al 30% del ingreso. El Perú, además del crédito directo,
otorga el crédito indirecto para el caso de dividendos, pero no a nivel
de su ley, sino exclusivamente en sus convenios para evitar la doble
imposición.

180 II.8. Pérdidas
Con relación a las pérdidas y su arrastre, existen distintas posiciones,
estas van desde quienes están a favor de su admisión para tratar de
conciliar la continuidad en el tiempo de la actividad de las empresas y la
división anual de la carga fiscal, hasta la posición extrema sostenida por
Kaldor, quien manifiesta una actitud genérica contraria a la admisión
de quebrantos, por cuanto considera que es muy dudosa la idea de
que el rendimiento neto de una fuente positiva de ingresos pueda ser
negativo, dado que nadie está obligado a continuar un negocio. Según el
tratadista Roque García Mullín, la admisión de la traslación de pérdidas
se presenta como una medida aconsejada para evitar los problemas de
fluctuación de ingresos y para evitar discriminar contra negocios que
temporalmente pueden involucrar alta dosis de riesgo. Todos los países
bajo análisis contemplan en su legislación por lo menos un mecanismo
de arrastre de pérdidas, excepto Guatemala, donde no se permite el
arrastre de pérdidas ordinarias, pero sí se admite el arrastre de pérdidas
de capital por dos años, únicamente contra ganancias de capital.
Asimismo, los países materia de este trabajo permiten el arrastre futuro
de las pérdidas (sistema conocido en la doctrina como «carried forward»),
excepto por Chile que, adicionalmente, permite una especie de «carried
back». En tal sentido, en el citado país las pérdidas pueden arrastrarse
de forma indefinida, pero también pueden ser compensadas contra
ganancias no distribuidas, en cuyo caso el impuesto pagado por estas

ganancias es tratado como un pago adelantado y compensado contra el
impuesto a la renta o devuelto.
Una tendencia en los países bajo análisis es la incorporación en las
legislaciones de límites a la compensación de pérdidas, y además, en
algunos casos, se observan restricciones para utilizar las pérdidas de
capital: en Brasil las pérdidas pueden arrastrarse indefinidamente, en
la medida en que tributen el 30% de sus rentas generadas en los años
subsecuentes. Las pérdidas «no operativas» solo pueden compensarse
contra utilidades «no operativas». En Ecuador, la ley prevé que
pueden arrastrarse en los cinco períodos impositivos siguientes contra
un máximo del 25% de la utilidad obtenida cada año. En Panamá se
permite el arrastre de pérdidas por cinco ejercicios, con un límite de 20%
anual y no mayor al 50% de la renta por año. La pérdida de capital por
enajenaciones de bienes que se utilizan en el curso normal del negocio es
deducible. No es deducible la pérdida proveniente de la venta de títulos,
acciones e instrumentos financieros similares, ni la originada en venta
de activos que no son relacionados con la actividad generadora de la
renta imponible.
En República Dominicana se permite el arrastre por cinco ejercicios
aplicando el límite porcentual del 20% de la pérdida por año, mientras
72
que el 20% del cuarto año será deducible solo hasta un máximo del
80% de la renta imponible de ese ejercicio, en el quinto el límite de 20%
será deducible solo hasta un máximo del 70% de la renta imponible. La
porción del 20% de pérdidas no deducida en un año no podrá deducirse
181
en años posteriores ni causará reembolso alguno. No obstante, la Tendencias
del impuesto
autoridad tributaria puede autorizar la exención total o parcial de los
a la renta
límites de porcentajes de pérdidas y renta imponible. La empresa que
corporativo en
obtiene pérdidas en el primer ejercicio de operaciones puede deducirlas
Latinoamérica
al 100% en el segundo ejercicio, en caso que no sean compensadas en su
totalidad, el crédito restante se compensará conforme a la regla general. Trends in
corporative
En el Perú se permite compensar la pérdida neta total de fuente peruana income
imputándola año a año hasta agotar su importe a las rentas netas que taxation in
obtenga en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores computados a Latin america
partir del ejercicio siguiente al de su generación; y, alternativamente,
a elección de la empresa, es posible compensar la pérdida neta total,
imputándola año a año hasta agotar su importe, al 50% de las rentas
netas que obtenga en los ejercicios posteriores. En Colombia, las pérdidas
pueden arrastrarse sin límite de tiempo. Las pérdidas anteriores al año
2006 pueden ser arrastradas solo por ocho años, pero solo el 25% de ellas
pueden ser compensadas cada año.
En Bolivia y Costa Rica el plazo de arrastre depende de la actividad que
lleva a cabo la empresa: en Bolivia, las pérdidas pueden arrastrarse hasta

por tres ejercicios. En el caso de las empresas nuevas (con un capital
mínimo de 1 000 000 bolivianos o aproximadamente 144 000 dólares
estadounidenses), mineras y petroleras el arrastre máximo es de cinco
años. En caso de reorganizaciones, la empresa sucesora podrá efectuar
el arrastre por cuatro ejercicios. En Costa Rica, las pérdidas pueden
arrastrarse hasta por tres ejercicios para empresas industriales, con el
porcentaje que decida la empresa. En caso sean empresas que empiezan
actividades, las pérdidas de los cinco primeros ejercicios podrán utilizarse
por cinco ejercicios. Las pérdidas de empresas comerciales no pueden
arrastrarse.
En México se permite el arrastre de pérdidas por diez años, en Argentina
y Uruguay por cinco ejercicios, y en Nicaragua, Paraguay y Venezuela
por tres años. No obstante, en este el último país se autoriza el traspaso
de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres años
subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido. En el caso del Perú y
de Argentina se ha identificado un tratamiento cedular para las pérdidas
generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos
y/o contratos derivados, a excepción de las operaciones de cobertura.
En el caso de Argentina estas pérdidas solo podrán compensarse con
ganancias netas originadas por este tipo de derechos en el año fiscal
en el que se experimentaron las pérdidas o en los cinco años fiscales

182 inmediatos siguientes. Igualmente, en el Perú las pérdidas de fuente
peruana, provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros
Derivados que no tengan finalidad de cobertura solo podrán deducirse
de las ganancias de fuente peruana originadas por la celebración de
Instrumentos Financieros Derivados que tengan el mismo fin.
En cuanto a las pérdidas de fuente extranjera, la mayoría de países
analizados que cuentan con el sistema de renta de fuente mundial
no permiten su arrastre (como resultado global), salvo Argentina
en el que es posible hacerlo en el plazo de cinco años. Cabe señalar,
adicionalmente, que los quebrantos por acciones son considerados en el
último país citado como «especiales» y solo se pueden compensar con
ganancias obtenidas de la misma fuente.
II.9. Distribución de dividendos

En materia de sociedades anónimas, se entiende que el accionista es un
auténtico inversionista que coloca su capital en un tercero, razón por la
cual la retribución, bajo forma de dividendo, entra en esta categoría. De
acuerdo con el sistema clásico o de ente separado, la entidad tributa el
impuesto por las utilidades totales y a su vez las utilidades que distribuya
constituyen, para la persona física que las percibe, rentas de colocación
de capitales y en consecuencia están sometidas al impuesto personal
sobre la renta. El problema técnico clásico se presenta cuando una
sociedad es accionista de otra. En tal caso se presenta el riesgo de una

imposición múltiple. No obstante, como afirma Roque García Mullín,
el problema puede solucionarse mediante la exclusión de los dividendos
percibidos de otras empresas de la utilidad imponible de la sociedad
perceptora.
De entre los países bajo análisis, se observa que la mayoría cuenta con
el sistema de renta «clásico» sin interacción entre el impuesto a las
utilidades de la empresa y el impuesto a las distribuciones recibidas por
los accionistas. Cabe señalar que Chile cuenta con un sistema en dos
etapas, en el que se requiere un «gross up» a efecto de aplicar la segunda
etapa. No obstante, el mismo no constituiría «en estricto» un impuesto
a los dividendos. En la mayoría de países bajo análisis, como es el caso
de Bolivia, Brasil, Colombia, Costa Rica, Ecuador, México, Nicaragua,
Panamá, Paraguay, Perú y Uruguay, no se gravan los dividendos
intercorporativos.
En el caso de Guatemala, los dividendos intercorporativos se encuentran
gravados en la cédula de rentas de capital y en República Dominicana
se aplica el gravamen a los dividendos intercorporativos. Sin embargo,
si estos estuvieron sujetos a retención del 10%, no estarán sujetos a
nueva retención cuando sean repartidos por la persona jurídica que los

72
recibió a sus accionistas. En Venezuela, como ya se expuso, existe un

gravamen proporcional de 34% aplicable a los dividendos originados en
la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada
(denominado Enriquecimiento Neto por Dividendos). Se considerará
183
renta neta aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas y con Tendencias
del impuesto
fundamento en los estados financieros. Los dividendos procedentes del
a la renta
exterior están sujetos a un impuesto proporcional del 34%, y es posible
corporativo en
imputar a dicho resultado el impuesto pagado por este concepto fuera
Latinoamérica
de Venezuela. En la misma línea que Venezuela, como ya se ha señalado,
en Argentina el impuesto empresarial presenta dos etapas: el impuesto Trends in
empresarial y el impuesto de «ecualización» o nivelación que se aplica corporative
cuando se distribuyen utilidades. Este último opera bajo la forma de income
retención como pago único y definitivo con la tasa del 35%. taxation in
Latin america
Desde la perspectiva económica, la utilidad que la sociedad distribuye
total o parcialmente a sus socios se origina en una única fuente
productora. En ese sentido, la imposición respecto a la utilidad en
cabeza de la sociedad y de la utilidad distribuida en la persona del socio
o accionistas genera la típica situación de doble imposición económica,
que en muchos casos resulta desalentadora de la inversión directa. Por
tal razón, algunos ordenamientos establecen medidas destinadas a su
eliminación. Tal es el caso de Argentina que tiene como principio general
la no imposición de los dividendos distribuidos por sociedades por

acciones y entes asimilados residentes en Argentina, mientras que son
alcanzados por el tributo los dividendos distribuidos por sociedades del
exterior. El mismo sistema rige en Bolivia, Brasil, República Dominicana
y Venezuela. En Paraguay, los dividendos de fuente doméstica recibidos
por accionistas de contribuyentes empresas están exentos en la medida
que la cantidad de dividendos no exceda el 30% de la renta bruta del
receptor.
Por el contrario, en los demás países, las legislaciones han adoptado el
gravamen de dividendos, aplicándolo de forma cedular la mayoría de
ellos. Algunos de estos países son Colombia, Nicaragua, Guatemala y
Perú, donde se grava a la persona natural que percibe los dividendos con
una tasa cedular del 20%, 10%, 5% y 4,1%, respectivamente. En otros
países no existe una tasa única. Este es el caso de Costa Rica, Panamá y
Uruguay, entre otros.
En Costa Rica los dividendos repartidos a personas naturales residentes
están sujetos a una retención final de 5% cuando la compañía que
reparte lista en el mercado de valores o 15% en los demás casos. En
Panamá, los dividendos repartidos a personas naturales residentes
están sujetos a una retención final de 10%. Sin embargo, la tasa
será de 5% cuando la renta provenga de exportaciones, de fuente
extranjera, de donaciones y de intereses de valores emitidos por el

184 Estado. En Uruguay los dividendos repartidos a personas naturales
residentes por contribuyentes del impuesto a las rentas de las actividades
económicas (IRAE) están gravados con una tasa del 7%, mientras que
la tasa será de 12% cuando provengan de inversiones en el exterior. En
Ecuador y México, los dividendos tributan dentro de la renta global de
la persona natural en función a una escala progresiva acumulativa que
asciende hasta el 35% y 30%, respectivamente.
III . GASTOS
III.1. Generalidades
Los sistemas impositivos que gravan la renta le otorgan esta calidad solo
a la riqueza que excede los costos y gastos incurridos para producirla, así
como para mantener la fuente en condiciones productiva. A dicha renta
se le denomina en algunas jurisdicciones «renta neta» para diferenciarla
del «ingreso bruto» y de la «renta bruta». El «neteo» no es exclusivo
del criterio de renta producto, sino que está presente en el flujo de
riqueza e incluso en la teoría del incremento patrimonial más consumo.
La doctrina identifica como la principal dificultad que involucra el
concepto de «neto», distinguir lo que constituye gasto necesario para
producir renta, de lo que es consumo o empleo de la renta. Al respecto
Simons señala lo siguiente:
[…] aquí es donde se tropieza con el criterio inevitable de la

intencionalidad. Resulta inconcebible una distinción precisa y objetiva
por completo. Determinadas partidas representarán en unos casos
gastos empresariales y en otros un mero consumo, y frecuentemente los
motivos están entremezclados. Un artista profesional compra pintura
y pinceles para utilizarlos en ganarse la vida. Otra persona puede
adquirirlos como juguetes para sus hijos o para cultivar una afición en
sus ratos libres25.
Los países latinoamericanos, sin excepción, han incorporado en su

legislación del impuesto a la renta la regla de la causalidad del gasto
para efecto de su deducibilidad. No obstante, todos ellos de forma
muy variada incluyen limitaciones e incluso restricciones que podrían
clasificarse como usuales y otras peculiares.
Del propio principio de causalidad surgen implícitas algunas de las
características que deben revestir los gastos para ser deducibles: ser
necesarios para obtener la renta o mantener la fuente, ser normales de
acuerdo con el giro del negocio; ser convenientes bajo el criterio del
25 Simons, Henry C. «El impuesto personal sobre la renta». Traducción de los capítulos I y II de su obra,
El impuesto personal sobre la renta, publicada en Hacienda Pública Española, 3, p. 200. Citado en
García Mullín, Roque. Ob. cit., p. 16.

72
«business judgment» para la obtención de renta, mantenimiento de

fuente o expansión del negocios, así como mantener cierta proporción
con el volumen de operaciones. Con relación al último punto, la
legislación peruana alude a la proporcionalidad con el ingreso.
185
Tendencias
Un matiz interesante es el consignado en la ley de Ecuador, la cual del impuesto
señala expresamente que son deducibles los gastos para «mejorar» los a la renta
ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos. Costa Rica y corporativo en
Guatemala aluden a gastos «pertinentes» y «útiles». En cuanto a los Latinoamérica
alcances de la necesidad del gasto, algunas legislaciones como la de Trends in
México aluden a los «estrictamente imprescindibles» y Guatemala se corporative
refiere a los «indispensables». En el Perú el alcance no es restringido, no income
por lo expresamente señalado en la ley, sino por la interpretación que al taxation in
respecto ha realizado su Tribunal Fiscal26. Latin america
La mayoría de países acepta la deducibilidad de los gastos incurridos
en el extranjero. Argentina, con relación a las comisiones y gastos
incurridos en el extranjero, deja expresos los criterios de justicia y
razonabilidad. En Venezuela se autorizan las deducciones que en
principio deberán corresponder a egresos causados no imputables al
costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir
el enriquecimiento. En todos los países, implícita o expresamente, se
condiciona la deducción de los gastos a que representen una erogación
real, cumplan ciertas formalidades y que fundamentalmente estén

debidamente documentados conforme a cada legislación. En coherencia
con el sistema territorial aplicado en Panamá, su ley expresamente
prohíbe la deducción de gastos, costos o pérdidas generados o provocados
en negocios o inversiones cuya renta sea de fuente extranjera o exenta.
III.2. Gastos entre partes vinculadas y del exterior

En la mayoría de los países de Latinoamérica no hay prohibición
para la deducción de los gastos realizados entre partes vinculadas o
empresas asociadas en la medida en que se respete el valor de mercado
o principio de libre concurrencia. En Brasil, la deducción por regalías
por marcas, patentes y know how no pueden exceder el 5% de la renta
neta por venta de productos cuando son pagados a vinculados. Si tales
conceptos son pagados a no residentes, también tienen un límite entre
el 1% y el 5%, según lo indique el Ministerio de Finanzas en función al
intangible involucrado. La deducción de marcas, patentes y know how
está condicionada a la inscripción del contrato en el Instituto Nacional
26 Las Resoluciones del Tribunal Fiscal 710-2-99 y 1275-5-2004 adoptan el criterio amplio sobre los
gastos que permite la deducción de erogaciones que no guardan relación de manera directa con
la generación de renta o mantenimiento de la fuente. En efecto, los precedentes incluyen bajo el
carácter amplio, criterios de razonabilidad, proporcionalidad y el «modus operandi» del contribuyente
(normalidad de los gastos de acuerdo con el giro del negocio que se trate o volumen de operaciones,
por ejemplo).

186 de Propiedad Intelectual (INPI). Adicionalmente, tratándose de no
domiciliados, el contrato debe estar registrado ante el Banco Central
de Brasil.
En México se autoriza la deducción de gastos que se prorrateen las
personas morales con su oficina central o sus establecimientos, siempre
que estos residan en un país con el que México tenga en vigor un
tratado para evitar la doble tributación y tenga un acuerdo amplio
de intercambio de información. Sin embargo, no son deducibles las
remesas que efectúe el establecimiento permanente ubicado en México
a vinculados del extranjero, aun cuando dichas remesas se hagan a
título de regalías, honorarios, o pagos similares, a cambio del derecho de
utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisiones por servicios
concretos o por gestiones hechas o por intereses por dinero enviado al
establecimiento permanente.
En Ecuador se limitan los gastos indirectos asignados desde el exterior a
sociedades domiciliadas por sus partes relacionadas hasta un máximo del
5% de la base imponible del impuesto a la renta más el valor de dichos
gastos. Mientras tanto, en Venezuela no son deducibles los pagos del
establecimiento permanente a empresas vinculadas en general, a título
de regalías, honorarios, asistencia técnica o pagos análogos a cambio del
derecho de utilizar patentes u otros derechos o a título de comisión, por
servicios prestados o por gestiones hechas, con excepción de los pagos
hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos.

En Costa Rica se limitan los pagos o créditos otorgados a personas no
domiciliadas por cualquier asesoramiento (técnico, financiero, etcétera),
por el uso de patentes, suministro de fórmulas, marcas de fábrica,
privilegios, franquicias, regalías y similares a favor de casas matrices de
filiales, sucursales, agencias o establecimientos permanentes ubicados en
Costa Rica. La deducción total no podrá exceder del 10% de las ventas
brutas del período fiscal, condicionado a la realización de las retenciones
del impuesto. En Chile se limita la deducción a un máximo de 4% de los
ingresos del ejercicio a los pagos realizados por el uso, goce o explotación
de marcas, patentes, fórmulas y programas computacionales cuando
exista relación directa o indirecta en el capital, control o administración
con la empresa beneficiaria del pago.
III.3. Pagos a no domiciliados

En Venezuela no se admite la deducción ni la imputación al costo de
los egresos por concepto de asistencia técnica o servicios tecnológicos
pagados a favor de empresas del exterior, cuando tales servicios se presten
o puedan prestarse en el país para el momento de su causación. En
Guatemala se limita al 5% de la renta bruta la deducción por honorarios,

72
comisiones o pagos de gastos deducibles por servicios profesionales,

asesoramiento técnico, financiero o de otra índole prestados desde el
exterior.
187
Dos países condicionan la deducción, en alguna medida, al gravamen Tendencias
de la renta en el exterior. Tales son los casos de Chile y Uruguay: en del impuesto
Chile se limita la deducción a un máximo del 4% de los ingresos del a la renta
ejercicio a los pagos realizados por el uso, goce o explotación de marcas, corporativo en
patentes, fórmulas y programas computacionales cuando en el país de Latinoamérica
domicilio del beneficiario de la renta esta no se grava con impuestos Trends in
a la renta con tasa igual o superior a 30%. En Uruguay, tratándose de corporative
gastos que constituyan para la contraparte rentas gravadas por una income
imposición a la renta en el exterior, la deducción será del 100%, si la taxation in
tasa efectiva fuera igual o superior a la fijada por su ley (25%). Si la tasa Latin america
efectiva fuese inferior, deberá realizarse la proporción correspondiente,
presumiendo que la tasa efectiva es igual a la tasa nominal, salvo que
se verificara la existencia de regímenes especiales de determinación de
la base imponible, exoneraciones y similares que reduzcan el impuesto
resultante de la aplicación de dicha tasa nominal.
III.4. Gastos en paraísos fiscales

En México no son deducibles los pagos hechos a paraísos fiscales, salvo que
demuestren que el precio o el monto de la contraprestación es igual al que

hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables.
En Colombia no se permite la deducción como costo ni gasto de pagos
a personas o entidades constituidas, localizadas o en funcionamiento en
paraísos fiscales, salvo que se haya efectuado la retención en la fuente
por concepto de impuesto sobre la renta y remesas. Por otro lado, en el
Perú la prohibición abarca solo a gastos (no costos —excepto en la parte
que generen pérdida de capital—) realizados desde, hacia o a través
de paraísos fiscales al margen del monto de la contraprestación o la
realización de retención alguna, entre las que destacan, con muy pocas
excepciones, los intereses y gastos por seguros. En una línea opuesta al
tratamiento que Perú otorga a los intereses, en Ecuador no se permite
la deducción de intereses de créditos provenientes de instituciones
financieras domiciliadas en paraísos fiscales, ni las cuotas o cánones por
contratos de arrendamiento mercantil internacional o Leasing pagados
a residentes en paraísos fiscales. En Brasil son deducibles los pagos a
paraísos fiscales, sujetos a una retención del 25%, a diferencia de los
pagos a otros países cuya tasa es del 15%. En Paraguay no se podrán
deducir los intereses por concepto de capitales, préstamos o cualquier
otra inversión del dueño, socio o accionista de la empresa. Tampoco la
amortización del valor llave.

188 III.5. Donaciones
Las entidades o instituciones beneficiarias con donaciones por lo general
son previamente aprobadas para tal fin. En Panamá y Costa Rica la ley no
ha previsto un monto o porcentaje límite general para la deducción de
donaciones, a diferencia de lo que sucede en Perú donde estas no pueden
sobrepasar el 10% de la renta neta. En Bolivia el límite es el 10% de la
utilidad. En Chile el límite está constituido por el 2% de la renta líquida
imponible de la empresa o del 1,6% del capital propio de la empresa.
En Guatemala el límite es del 5% de la renta bruta o 500 000 quetzales
(lo que equivale a aproximadamente 64619 dólares estadounidenses)
anuales condicionados a que el donante cuente con solvencia fiscal. En
México el monto total de los donativos será deducible hasta por una
cantidad que no exceda el 7% de la utilidad fiscal del ejercicio inmediato
anterior. En Panamá se permite la deducción de donaciones realizadas
a partidos políticos y candidatos para posiciones gubernamentales por
elección pública con un límite. En la misma línea, en Guatemala se
admiten las donaciones a partidos políticos.
III.6. Deducción adicional por la contratación de

empleados discapacitados
En Panamá y Costa Rica se autoriza que los salarios pagados a empleados
discapacitados sean deducidos dos veces. En el Perú se permite una
deducción adicional sobre las remuneraciones que se paguen a tales

empleados según porcentajes variables fijados por un reglamento.
III.7. Gastos de vehículos

Los gastos vinculados a vehículos son objeto de límite en Argentina
(automóviles), Ecuador y Perú. En Venezuela, por otra parte, se limitan
los gastos en avionetas, aviones y helicópteros. En Argentina, las
amortizaciones y pérdidas por desuso correspondientes a automóviles y
el alquiler de los mismos en la medida que excedan lo que correspondería
deducir con relación a automóviles cuyo costo de adquisición,
importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados
con opción de compra, sea superior a la suma de 20 000 pesos —neto del
impuesto al valor agregado (IVA)—, equivalente a aproximadamente
2500 dólares estadounidenses, al momento de su compra. Tampoco
serán deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes,
seguros, reparaciones ordinarias y, en general, todos los gastos de
mantenimiento y funcionamiento de automóviles que no sean bienes
de cambio, en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fija
anualmente la Dirección General Impositiva.
En Ecuador son deducibles los gastos relacionados con la adquisición,
uso o propiedad de vehículos utilizados en el ejercicio de la actividad
72
económica generadora de la renta. Si el avalúo del vehículo, a la fecha

de adquisición, supera los 35 000 dólares estadounidenses de acuerdo
con la base de datos del Servicio de Rentas Internas (SRI) para el
cálculo del impuesto anual a la propiedad de vehículos motorizados de
189
transporte terrestre, no aplicará esta deducibilidad sobre el exceso, a Tendencias
del impuesto
menos que se trate de vehículos blindados y aquellos que tengan derecho
a la renta
a exoneración o rebaja del pago del impuesto anual a la propiedad de
corporativo en
vehículos motorizados.
Latinoamérica
En el Perú, tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores Trends in
de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, asignados a actividades de corporative
dirección, representación y administración de la empresa, la deducción income
de gastos procederá únicamente en relación con el número de vehículos taxation in
automotores que surja por aplicación de una tabla preestablecida. Latin america
Tampoco son deducibles los gastos de vehículos automotores dedicados
a tales fines cuyo costo de adquisición haya sido mayor a treinta
unidades impositivas tributarias (UIT) (aproximadamente 40 000
dólares estadounidenses).
En Venezuela los egresos por concepto de depreciación y gastos en
avionetas, aviones, helicópteros y demás naves o aeronaves similares,
solo serán admisibles como deducción o imputables al costo hasta un
50%, cuando el uso de tales bienes no constituya el objeto principal de
los negocios del contribuyente y sin perjuicio de la exigencia de que tales

egresos deben ser normales, necesarios y hechos en el país.
IV . I m p o s i c i ó n a l a r e n t a d e n o r e s i d e n t e s
IV.1. Obtención de rentas sin establecimiento permanente
La tributación de los no residentes, sin EP, en la mayoría de países
presenta las siguientes características:
− Tributan por la renta generada en el otro país, en la mayoría de
los casos.
− Tributan de forma separada por cada devengo o percepción total
o parcial de renta sometida a gravamen.
− No es posible compensación alguna entre sus rentas.
− No toman en cuenta un período impositivo.
− Se consideran de configuración instantánea, en contraposición a
la tributación de los impuestos directos por parte de los residentes.
IV.2. Calificación de las rentas como de fuente propia

A efectos de definir qué se entiende por fuente, conforme al criterio
territorial u objetivo, existen diversos factores que pueden ser
190 seleccionados por el legislador al ejercer soberanía fiscal efectiva sobre
determinado tipo de rentas. En tal sentido, en la medida que se cuente
con soberanía y medie jurisdicción, los alcances del criterio de fuente
corresponden a la opción elegida por el legislador. A continuación
se exponen los criterios generalmente adoptados por las diferentes
legislaciones.
Situación de la fuente productora. Es una de las principales modalidades del
criterio de pertenencia económica, en tanto vincula la fuente de la renta
al lugar donde se considera situada físicamente la fuente productora.
Lugar de la realización o prestación de los servicios. Atribuye la fuente de
la renta al lugar donde se presta o ejecuta un servicio o se desarrolla un
trabajo personal determinado.
Lugar de la utilización económica. Tradicionalmente este criterio es
aplicable a la renta de capitales, entendiéndose que la renta será de
fuente nacional si las prestaciones del capital son utilizadas en el país, lo
que implica la colocación financiera del capital en el país. De esta manera
la regla de fuente se rige por el lugar donde ocurre el aprovechamiento
económico de la fuente de la renta.
Lugar de residencia de la entidad emisora. Este criterio atiende al domicilio
o residencia de la entidad que, básicamente, emite valores mobiliarios.
Constituye un criterio formal que facilita la ubicación de la fuente
generadora de la renta.
Del pago (o residencia del pagador). Suele constituir un criterio
complementario a los antes expuestos. Somete a gravamen los
rendimientos obtenidos cuando son satisfechos por alguna persona
que es domiciliada en territorio nacional. En general, se aplica este
criterio cuando la persona que paga la renta está comprometida en una
operación trilateral.
Para países analizados, se observa que la mayoría utiliza criterios
genéricos de fuente que pueden generar conflictos por lo indeterminado
de los términos utilizados. Son pocos los países que atribuyen un criterio
específico por cada tipo de renta: entre otros, Costa Rica y Perú que
específicamente señalan en sus leyes respectivas los criterios por los que
el legislador ha optado para cada tipo de renta. Asimismo, cabe señalar
que los criterios aplicables en los diferentes países por tipo de renta no
son iguales, salvo el caso de las rentas cuya generación implica un nexo
geográfico (físico) indubitable con determinado país, como es el caso,
por ejemplo, del arrendamiento de inmuebles, en el que, sin excepción,
se considera renta propia del país en el cual se ubica o sitúa tal inmueble.
Con relación a las prestaciones de servicios y otras actividades
empresariales, también es de aceptación general que la fuente se ubica
72
en el lugar de realización de tales actividades. Sin embargo, la propia

definición de actividad empresarial genera mucha incertidumbre por la
variedad de alcances que posee. Con relación a los intereses originados
por préstamos, se consideran que son de fuente propia atendiendo al
191
lugar de colocación del capital, al lugar de utilización de este e incluso Tendencias
del impuesto
al lugar del domicilio del deudor o pagador. Por su parte, en algunos
a la renta
países se concede un tratamiento diferenciado a los intereses de bonos,
corporativo en
en cuyo caso no interesa dónde se utiliza o coloca el capital, sino que se
Latinoamérica
atiende al domicilio del emisor de tales títulos.
Trends in
Los países han adoptado como criterio preponderante para las regalías corporative
el lugar de utilización del intangible que da lugar a su pago. No obstante, income
el criterio se ha extendido al domicilio del pagador en algunos casos, taxation in
como en el Perú. Con relación a los dividendos, se consideran de fuente Latin america
propia en la mayoría de los países bajo análisis en la jurisdicción donde
se distribuyen los mismos. En cuanto a la enajenación de acciones, cabe
señalar que en la actualidad las legislaciones no se limitan al concepto
clásico de lugar de emisión, sino que utilizan criterios adicionales para
extender la sujeción al gravamen a la enajenación indirecta de acciones,
tal es el caso, entre otros, de Chile, México y Perú.
Se consideran de fuente chilena los siguientes casos: (i) cuando al
menos un 20% del valor de mercado del total de las acciones que
posee el transferente en la sociedad extranjera provenga de activos

subyacentes chilenos y dicho transferente enajene al menos el 10% del
total de las acciones de la empresa extranjera; (ii) cuando a la fecha de
la enajenación el valor de los activos subyacentes sea igual o superior a
210 000 unidades tributarias anuales (UTA, 98 627 760 pesos chilenos
o aproximadamente 198 000 dólares estadounidenses); y, (iii) cuando se
transfieren acciones (cualquier porcentaje) de una empresa extranjera
ubicada en una jurisdicción que figura en la lista de países o territorios de
baja o nula imposición, salvo prueba fehaciente en contra.
En la misma línea, México prevé que tratándose de la enajenación de
acciones o de títulos valor que representen la propiedad de bienes, se rige
por el domicilio del emisor y será de fuente mexicana si el valor contable
de dichas acciones o títulos valor proviene directa o indirectamente en
más de un 50% de bienes inmuebles ubicados en México.
Por su parte, conforme a la ley peruana, se produce una enajenación
indirecta cuando en cualquiera de los doce meses anteriores a la
enajenación, el valor de mercado de las acciones o participaciones de las
personas jurídicas domiciliadas en el Perú de las que la persona jurídica
no domiciliada es propietaria en forma directa o por intermedio de otra
u otras personas jurídicas equivale al 50% o más del valor de mercado
de todas las acciones o participaciones representativas del capital de
la persona jurídica no domiciliada. En un periodo cualquiera de doce
192 meses se enajenen acciones o participaciones que representen el 10% o
más del capital de una persona jurídica no domiciliada.
IV.3. Representación de los no residentes

El fundamento de la responsabilidad tributaria es garantizar el pago de la
deuda tributaria, por ello la administración tributaria usualmente prevé
los mecanismos y procedimientos para que pueda lograr sus objetivos
vinculados a la recaudación tributaria en los supuestos en los que no
es posible cobrar los tributos directamente de los deudores principales
de los mismos. La finalidad garantizadora, evidenciada en las normas
jurídicas que determinan los supuestos de responsabilidad tributaria, es
que junto a la sujeción del patrimonio del sujeto pasivo contribuyente
queda involucrado el patrimonio del responsable.
La doctrina coincide en que el hecho de que los responsables tributarios
se encuentren comprendidos junto a los obligados tributarios principales
tiene como sustento los requerimientos del fisco de obtener seguridad
sobre el cobro de la deuda tributaria. Como afirma el profesor Rodríguez
Bereijo:
[...] la especial naturaleza de la obligación tributaria, el particular interés
jurídico protegido, así como la trascendental función-fin que cumple,
que no es otra que hacer concurrir a la cobertura de los gastos públicos
a todos los que de algún modo están interesados en la existencia y
funcionamiento del Estado, hace que el ordenamiento jurídico tenga

una especial preocupación por la efectividad práctica de los tributos,
disponiendo los medios de tutela tendentes a asegurar su adecuado y
exacto cumplimiento27.
En la mayoría de países, están obligadas a designar representantes, las

sociedades extranjeras que efectúen inversiones o que abran agencias o
sucursales en el país así como las personas que no tengan residencia ni
domicilio, pero sí patrimonio y/o inversiones en el país. Usualmente el
representante debe tener poder suficiente para efectuar las gestiones y
declaraciones que sean necesarias ante la administración tributaria así
como para ser notificado y citado por este a nombre de la sociedad no
residente.
IV.4. Los agentes de retención

Las legislaciones han establecido la retención definitiva que practica el
agente responsable como mecanismo de pago del impuesto a la renta
que recae en el hecho imponible producido por el no domiciliado sin
EP. Se considera que la retención en la fuente es definitiva, cuando
27 Rodríguez Bereijo, Alvaro. «Las garantías del crédito tributario». Civitas, 30, p. 181, citado por
Mazorra Manrique de Lara, Sonsoles. Los responsables tributarios. Madrid: IEF/Marcial Pons,
1994, p. 42.

72
no está sujeta a reliquidación futura, en tales casos, en puridad lo que

se está configurando es un impuesto de tipo real, producido de una
determinada fuente, sin considerar las características personales del
perceptor no domiciliado.
193
Tendencias
La retención definitiva se vincula con un hecho generador que no es del impuesto
duradero, sino instantáneo y en el cual se grava una manifestación a la renta
parcial y fragmentaria de capacidad contributiva. Por ello se afirma corporativo en
que el impuesto a la renta de los no residentes o no domiciliados es Latinoamérica
de configuración inmediata, a diferencia del impuesto a la renta de los Trends in
residentes cuya configuración es anual. corporative
Los agentes de retención son aquellos sujetos deudores por cuenta ajena income
que realicen pagos a beneficiarios de rentas residentes en el exterior taxation in
Latin america
y se constituyen en obligados cuando estos hubiesen realizado pagos,
abonos en cuenta, puesta a disposición u otro detonante que establezca
la legislación doméstica. Usualmente son responsables solidarios con
dichos extranjeros hasta por el monto de los impuestos causados por
dichos pagos así como por los accesorios correspondientes.
IV.5. Retenciones aplicables a los intereses

En cuanto a intereses, los países no cuentan con un tratamiento
uniforme. Sin embargo, es usual el otorgamiento de una tasa preferente

a su gravamen respecto a otros tipos de renta, se entiende que con
el objetivo de atraer capitales que usualmente llegan en forma de
créditos. Tal es el caso de Argentina que los grava con el 15,05% con
requisitos y 35% sin requisitos. De igual forma, el Perú cuenta con dos
tasas dependiendo del cumplimiento de ciertas condiciones, 4.99% y
30%, y Uruguay aplica las tasas del 3% y 12%. En Nicaragua, México y
República Dominicana el gravamen a intereses en general es del 10%,
en Paraguay 15% y en Venezuela asciende a 4,95%. Los intereses de
fuente boliviana están sujetos a una tasa del 25% sobre el 50% del
monto pagado o remesado. Por su parte, en Costa Rica los intereses se
gravan con el 15%, admitiéndose la tasa 0% en algunas circunstancias.
Un aspecto a resaltar, lo constituye el otorgamiento de tasas ventajosas
cuando se trata de créditos otorgados por entidades bancarias o
financieras del exterior, como Costa Rica o Guatemala que no los grava
o Chile que prevé la tasa del 4% frente al 35% en otras circunstancias.
También se observa la previsión de tasas más gravosas tratándose de
créditos o préstamos entre partes vinculadas. Tal es el caso del Perú que
para el último supuesto establece el 30%, frente al 4,99% previsto para
créditos entre partes independientes; o el caso de Brasil que prevé una
tasa especial para los intereses por préstamos de accionistas ascendente
al 15%.

194 IV.6. Retenciones aplicables a regalías
En cuanto al gravamen de las rentas producidas por la cesión de
intangibles en general, se observa la tendencia de mantener la
tributación al margen de requerimientos administrativos, tales como
autorizaciones o registros. Una excepción a esta tenencia es el caso de
Argentina, donde los proyectos registrados ante el Instituto Nacional
de Propiedad Industrial (INPI) cuentan con una tasa efectiva del 28%
(35% del 80%), frente a los demás casos en que la tasa es 35%. Otra
modalidad de restricción la presenta Costa Rica, que establece un límite
al pago de regalías a su casa matriz constituido por el 10% del ingreso
bruto del pagador.
Por otra parte, se observa que no existe una tasa común, sino que, por el
contrario, la tasa de retención en fuente fluctúa en los países observados
entre 0% y 40%. Para algunos Estados, usualmente los exportadores de
capital, las tasas de nuestros países resultan elevadas, nótese, entre otros,
que la Directiva de la Unión Europea 2003/49/CEE respecto a cánones
entre empresas asociadas prevé que el país de la fuente no grave las
mismas.
En México el gravamen dependerá del tipo de regalía, habiéndose
previsto cuatro tasas: 5%, 25%, 30% y 40%, dependiendo del tipo de
intangible involucrado. En la misma línea, Chile cuenta con cinco tasas
diferentes de retención dependiendo del tipo de regalía: (i) 30% por
uso, goce o explotación de marcas, patentes, fórmulas y otras similares;

(ii) 15% en caso de patentes de invención, modelos de utilidad, dibujos
y diseños industriales, esquemas de trazado, topografía de circuitos
integrados, nuevas variedades de vegetales, programas de computación
(específicos) y por derechos de edición o de autor; (iii) 20% a favor de
productores y distribuidores por materiales para ser exhibidos a través de
proyecciones de cine y televisión; y, (iv) hasta 80% en caso de regalías
y asesorías improductivas o prescindibles para el desarrollo del país,
supuesto en el cual el presidente, previo informe, podrá elevar la tasa
hasta la referida tasa. Asimismo, las regalías están exentas cuando son
pagadas o abonadas por el uso de programas computacionales estándar.
Venezuela cuenta con un sistema peculiar, en tanto prevé la aplicación
de una escala progresiva de 15%, 22% y 34% en función a la renta
gravable agrupada en unidades tributarias. Tal escala progresiva también
se aplica a retenciones sobre renta neta presunta ascendente al 90% en
el caso de regalías. En Panamá se prevén dos tasas aplicables a regalías:
(i) 5% pagadas a favor de no residentes que se derivan de contratos con
empresas de Colón; y, (ii) 25% sobre el 50% de la renta bruta para otros
casos.
En Bolivia las regalías están sujetas a una tasa del 25% sobre el 50%
del monto pagado o remesado, en tanto se presume, sin admitir prueba
72
en contrario, que se genera una renta neta gravada equivalente al 50%

del monto total pagado o remesado. En Uruguay la tasa es de 12%, en
Guatemala, de 15%, en Costa Rica, de 25%, en República Dominicana,
de 29%, en el Perú, de 30% y en Colombia, de 33%.
195
Tendencias
del impuesto
IV.7. Retenciones aplicables a la asistencia técnica a la renta
En Argentina la asistencia técnica está gravada con una tasa efectiva corporativo en
del 21% (35% del 60% del beneficio), mientras que en Brasil la Latinoamérica
tasa es 15% con un adicional del 10% si excede los 240 000 reales Trends in
brasileños (aproximadamente 102 000 dólares estadounidenses) por corporative
año. En Paraguay la tasa de retención es 35%, en Colombia es 33%, en income
Venezuela es 30%, en México 25% y en el Perú 15% si es que se cumplen taxation in
determinados requisitos o 30% si es que no se cumplen. En República Latin america
Dominicana los servicios de asistencia técnica se gravan con la tasa del
29%28. En Costa Rica los servicios de asesoramiento técnico y financiero
se gravan con la tasa del 25%. En Chile los servicios profesionales o
técnicos y demás se gravan con dos tasas, la general del 15% y el 20%:
(i) cuando el acreedor de la retribución se encuentre constituido,
domiciliado o resida en un país o territorio de baja o nula imposición
según la lista; (ii) cuando posea o participe en 10% o más del capital o de
las utilidades del pagador o deudor; o, (iii) si posee a través de un socio
o accionista común que directa o indirectamente participe en un 10% o

más del capital o de las utilidades del pagador o deudor.
En Uruguay existen dos tasas para los servicios técnicos, el 12% respecto
de servicios prestados por residentes uruguayos fuera de Uruguay y
respecto de servicios prestados por no residentes fuera de Uruguay,
cuando son ejecutados para contribuyentes del IRAE y en cuanto se
ejecuten para la obtención de ingresos sujetos al IRAE; y la tasa del
5% para aquellos servicios vinculados con ingresos no sujetos al IRAE
(debiéndose tener en cuenta que se considera que no están sujetos a
IRAE aquellos servicios que se vinculan con contribuyentes cuyos
ingresos afectos a IRAE no exceden el 10%).
IV.8. Retenciones aplicables a dividendos

La mayoría de los países analizados en este trabajo prevén tasas bajas
para el gravamen de los dividendos. Asimismo, este gravamen incluye el
«branch tax» que sería el equivalente al impuesto a los dividendos para
el caso de sucursales, que son entes que no cuentan con capital propio
diferente al de la casa matriz. La sujeción a un gravamen equivalente
al de dividendos aplicable a las sucursales de empresas extranjeras que
28 La tasa variará a partir del ejercicio fiscal 2014, así, para el ejercicio fiscal 2014 será de 28% y a partir
del ejercicio fiscal 2015 será de 27%; ello en virtud de los artículos 305 y 297 del Código Tributario
Dominicano, modificados por la ley 253-12, del 09 de noviembre de 2012.

196 remesan las utilidades constituye una técnica legislativa orientada a
brindar neutralidad al sistema tributario de los países.
En Bolivia, respecto a dividendos al igual que en el caso de las otras
rentas pasivas, se aplica la tasa del 25% sobre el 50% del monto pagado o
remesado, que se presume, sin admitir prueba en contrario, constituye la
renta neta gravada. En Costa Rica la tasa correspondiente a dividendos es
15%. No obstante, la tasa asciende a 5% si la distribución fue negociada
públicamente (distribución registrada con acciones negociadas en
bolsa). Un caso peculiar es el de Chile, país en el que en rigor no existe
un gravamen a los dividendos, ya que presenta un sistema de dos tasas,
la aplicable a residentes (incluye sucursales) ascendente a 20% y en
forma adicional se aplica una retención del 35% sobre importes que no
residentes remesen al exterior, luego de deducir el crédito por Primera
Categoría.
En Guatemala, el gravamen a los dividendos y distribución de ganancias
es del 5%; en República Dominicana es 10%; en Uruguay es 7%; y en
el Perú es 4,1%. En Panamá los dividendos se gravan solo en el caso de
empresas que tengan aviso de operación con tres tasas diferentes. Se
aplica el 10% si distribuyen rentas de fuente panameña; 5% si distribuyen
rentas no gravadas o de fuente fuera de Panamá, si distribuyen rentas
provenientes de exportaciones o si están en Colón; y, 20% si distribuye
acciones al portador.
En Venezuela la tasa aplicable a dividendos es 34%. Sin embargo, el

dividendo presunto no procede en los casos en que la sucursal pruebe, a
satisfacción de la Administración tributaria, que efectuó totalmente en
el país la reinversión de la diferencia entre la renta neta fiscal gravada y
la renta neta. Esta reinversión deberá mantenerse en el país por el plazo
mínimo de cinco años.
V. MEDIDAS ANTIELUSIVAS ESPECÍFICAS INTERNACIONALES

Los países unilateralmente han incluido en sus legislaciones medidas
orientadas a frenar la elusión y hacer frente al planeamiento tributario
agresivo, entre otras razones, para combatir la competencia tributaria
dañina o nociva y evitar la deslocalización de bases imponibles. Sanz
Gadea29 cita, entre otras, las siguientes medidas:
− Las restricciones aplicadas a los países o territorios de baja o nula
imposición.
− La subcapitalización.
29 Eduardo Sanz Gadea, desde la perspectiva española, incluye dentro de estas medidas a la fiscalidad
de las instituciones de inversión colectiva extranjeras. Ver Sanz Gadea, Eduardo. Transparencia
fiscal internacional. Manual de fiscalidad internacional. Madrid: IEF, 2004, p. 619.

72
− Las operaciones vinculadas y los precios de transferencia.

− La transparencia fiscal internacional.
− Los «exit tax» o impuestos de salida.
197
Tendencias
Por su parte, el Congreso de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) del impuesto
llevado a cabo en Roma el año 2010 identifica como las medidas a la renta
antiabuso más frecuentes a los «exit taxes», los regímenes CFC y a las corporativo en
reglas de subcapitalización30. Latinoamérica
Trends in
V.1. Transparencia fiscal internacional o regímenes CFC corporative
El régimen de transparencia fiscal o CFC31 consiste en atribuir a los income
accionistas residentes del Estado impositor su parte proporcional de las taxation in
utilidades del ente en ausencia de una distribución efectiva de utilidades Latin america
por una compañía extranjera controlada. La implementación de dicho
régimen es una de las recomendaciones de la OCDE para combatir la
competencia tributaria nociva32. La transparencia fiscal internacional
no es una medida novedosa en el mundo, por el contrario, su origen se
remonta a más de medio siglo atrás cuando en 1962 en Estados Unidos
se introduce la Subparte F del Código de Rentas Internas (Sección
951). En aquella oportunidad, el Comité del Senado estadounidense
sustentó la introducción de tales reglas en el diferimiento de las rentas
de fuente extranjera obtenidas por sus residentes en «paraísos fiscales»,

en tanto estas no eran gravadas en su país, sino hasta que los dividendos
fueran recibidos por las matrices norteamericanas o por sus accionistas33.
Se considera que las reglas sobre transparencia fiscal internacional
corresponden a países exportadores de capital o industrializados. Se
observa que de entre los países analizados, solamente Argentina, Brasil,
México, Perú, Uruguay y Venezuela han incluido en su legislación la
regulación sobre la transparencia fiscal internacional.
V.2. Precios de transferencia

A efecto de controlar la tributación de contribuyentes relacionados o
vinculados con empresas no residentes, usualmente subsidiarias y EP
de multinacionales, las legislaciones internas de los diferentes países
30 Tax Treaties and tax avoidance: application of anti-avoidance provisions. Cahiers de droit fiscal
international, 95a. Reporte general de Stef Van Weeghel. La Haya: Sdu Uitgevers, 2010, p. 23.
31 CFC por las siglas en inglés de Controlled Foreign Corporation.
32 OECD. Harmful Tax Competition. An Emerging Global Issue. OECD, 1998. Este reporte (Competencia
tributaria nociva. Un problema global emergente) es previo a los reportes Towards Global Tax
Co-operation. Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices (2000, «Hacia una
cooperación tributaria general. Progresos en la identificación y eliminación de prácticas tributarias
nocivas») y The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: The 2001 Progress Report (2001, «El
proyecto de OCDE en prácticas tributarias nocivas: reporte de progreso al 2001»).
33 Así lo reconoció el Comité de Finanzas del Senado de Estados Unidos en la Explicación General de
su Reforma de 1987, citada por Bittker, Boris y Lawrence Lokken. Fundamentals of International
Taxation. Segunda edición. Boston: Warren, Gorham y Lamont, 1997, p. 68.27.

198 recogen, con diferente grado de detalle, normativa destinada a regular
la figura de los precios de transferencia. A través de los precios de
transferencia es posible desplazar o deslocalizar bases imponibles del
impuesto a la renta de una jurisdicción a otra mediante una política de
precios de compra y venta entre sociedades relacionadas o vinculadas.
En tal sentido, la regulación de precios de transferencia establece la
potestad de la Administración tributaria para realizar un ajuste en la
valoración de las operaciones en los casos en los que el valor declarado
implica una menor tributación o un diferimiento de la renta. Tratándose
de operaciones internacionales, lo teóricamente lógico es que se realice
un ajuste bilateral, de forma que el resultado sea una correcta valoración
de la operación considerada en su conjunto.
Cuando los sujetos implicados en las operaciones objeto de comprobación
son residentes en distintos países, la Administración actuante solo tienen
potestad sobre aquel sujeto implicado en la operación que reside en su
país, por lo que solo se puede practicar el ajuste unilateral. No obstante,
para evitar la doble imposición económica que significa el ajuste hecho
por un país, los Estados incluyen en los convenios para evitar la doble
imposición la posibilidad de solucionar esa doble tributación. En efecto,
los modelos de convenio de la OCDE y de la ONU, en sus respectivos
artículos 9, prevén disposiciones relativas a «Empresas Asociadas».
Básicamente se considera que el precio que regirá las transacciones
entre empresas asociadas es el de libre concurrencia y en consecuencia

se prevé el ajuste primario en los supuestos en que difiera el precio
(primer párrafo del artículo 9). Adicionalmente, se prevé el ajuste de
correspondencia (segundo párrafo del artículo 9)34.
Tratándose de operaciones internacionales, la práctica de este ajuste
unilateral, es decir, de la correcta valoración de la operación en una sola
de las partes implicadas, genera efectos tributarios distorsionantes que
conllevan a una base imponible global que no coincide con la real. Para
evitar esto, lo usual es que los países, al regular su régimen de valoración
de precios de transferencia (u operaciones vinculadas), establezcan
la posibilidad de solicitar a la Administración tributaria del otro país
implicado que realice el ajuste correspondiente en el otro sujeto pasivo.
Esto se logra a través de lo que se conoce como procedimiento amistoso.
El esfuerzo para evitar la evasión internacional debe ser multilateral,
de forma que algunos contribuyentes no se vean tentados al desvío de
34 Las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia señalan que el ajuste de correspondencia
se produce en aquellos casos en donde una Administración fiscal incrementa las utilidades gravables
de una compañía (es decir, efectúa un ajuste primario), como consecuencia de aplicar el principio de
arm’s length a las transacciones relacionadas con empresas asociadas en una segunda jurisdicción
fiscal. El ajuste correspondiente en tal caso es un ajuste hacia abajo del pasivo fiscal de esa empresa
asociada, efectuado por la Administración fiscal de la segunda jurisdicción, de tal manera que la
distribución de utilidades entre las dos jurisdicciones sea consistente con el ajuste primario y no
ocurra la doble tributación.

72
utilidades. Sin embargo, la existencia de países que no cuentan con

la legislación de precios de transferencia convierte en vulnerable la
recaudación de los Estados. En el ámbito de los países bajo análisis, la
realidad legislativa no es igual, en tal sentido se pueden identificar los
199
que han regulado los precios de transferencia y países que no cuentan Tendencias
del impuesto
con tal legislación. Argentina, Bolivia, Brasil, Colombia, Chile, Ecuador,
a la renta
Guatemala, México, Panamá, Perú, República Dominicana, Uruguay
corporativo en
y Venezuela cuentan con legislación sobre precios de transferencia
Latinoamérica
siguiendo, con matices, los lineamientos o directrices de la OCDE.
Nótese, sin embargo, que el caso de Brasil es distinto, pues su legislación, Trends in
emitida en el año 1996, incluye la determinación de los precios en corporative
función a índices o márgenes que no respetarían el principio de libre income
concurrencia, lo cual ha originado conflictos principalmente en el taxation in
ámbito bilateral y de los ajustes de correspondencia35. Latin america
V.3. El régimen de «refugios seguros» o safe harbor rules

Si bien las reglas «safe harbor» pueden constituir mecanismos que facilitan
o favorecen la aplicación y cumplimiento de las normas de precios de
transferencia para las pequeñas y medianas empresas que quieren iniciar
su expansión internacional, hasta el año 2012 la OCDE consideraba
que tales mecanismos pueden poner en riesgo el objetivo del principio
de libre concurrencia. Sin embargo, algunos regímenes simplificados de

determinación de precios de transferencia han sido aceptados, entre
otros, el régimen de las maquiladoras en México, previsto en un acuerdo
bilateral entre Estados Unidos y México.
Desde la perspectiva de la administración tributaria, los safe harbor son
convenientes porque usualmente excluyen del ámbito de control a un
grupo importante, pero no muy significativo de contribuyentes. Debe
notarse que existe gran variedad de refugios seguros, entre otros los que
liberan al contribuyente del cumplimiento de obligaciones formales,
pero no del cumplimiento de la regla arm’s length y los que implican el
cumplimiento de la regla arm’s length.
Dentro de los países objeto de análisis, se han identificado los dos tipos
antes citados. Por ejemplo en Colombia y Perú los safe harbors liberan
al contribuyente del cumplimiento de obligaciones formales, pero no
del cumplimiento de la regla de valoración conforme al principio de
libre concurrencia, a diferencia de los safe harbors contenidos en las
legislaciones de México y Brasil, en los que se presume el cumplimiento
de la obligación sustancial.
35 Es preciso indicar que la posición de la OCDE sobre los «safe harbour» se ha flexibilizado en los
últimos años, en tal sentido, para quienes califican al método aplicado en Brasil como un safe
harbour, en la actualidad no existiría incompatibilidad con el principio arm’s length.

200 En Colombia existen dos parámetros alternativos: el patrimonio bruto
y los ingresos brutos. Adicionalmente, se toma en cuenta el monto
anual por tipo de operación. En tal sentido, la normatividad establece la
obligación de conservar por cinco años la documentación comprobatoria
y de presentar la declaración informativa para los contribuyentes del
impuesto sobre la renta cuyo patrimonio bruto en el último día del
año o período gravable sea igual o superior al equivalente a cinco mil
salarios mínimos legales mensuales vigentes o cuyos ingresos brutos
del respectivo año sean iguales o superiores al equivalente a tres mil
salarios mínimos legales mensuales vigentes, que celebren operaciones
con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliadas o
residentes en el exterior. Por su parte, no hay lugar a preparar y
conservar documentación comprobatoria por los tipos de operación de
ingreso, egreso, activos y pasivos, cuyo monto anual acumulado en el
correspondiente año gravable no supere los quinientos salarios mínimos
legales mensuales vigentes del período gravable al cual corresponde la
documentación sustentatoria.
En el Perú, respecto al cumplimiento exclusivamente de obligaciones
formales, a efecto de garantizar una mejor administración del impuesto, la
ley faculta a la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
(Sunat) a exceptuar de la obligación de presentar la declaración jurada
anual informativa y/o de contar con el estudio técnico de precios de
transferencia, incluso en el caso de transacciones que se realicen

desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición.
Conforme a lo antes señalado, el safe harbor prevé montos a partir
de los cuales existe la obligación de presentar una declaración jurada
anual informativa (cuando en el ejercicio gravable al que corresponda
la declaración el monto de operaciones supere los 200 000 nuevos
soles (aproximadamente 71 000 dólares estadounidenses) y de contar
con estudio técnico de precios de transferencia (cuando en el ejercicio
gravable los ingresos devengados superen los 6 000 000 nuevos soles
(aproximadamente 2 142 000 dólares estadounidenses) y el monto de
operaciones supere 1 000 000 nuevos soles (aproximadamente 357 000
dólares estadounidenses).
En México el parámetro está constituido por los ingresos, sin embargo,
distingue a las actividades empresariales de la prestación de servicios.
En tal sentido, los contribuyentes que realicen actividades empresariales
cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido los
13 000 000 pesos (aproximadamente 1 013 000 dólares estadounidenses),
así como los contribuyentes cuyos ingresos derivados de prestación de
servicios profesionales no hubiesen excedido, en dicho ejercicio, los
3 000 000 pesos (aproximadamente 233 000 dólares estadounidenses)
no estarán obligados a cumplir con las obligaciones formales de obtener
y conservar la documentación sustentatoria, excepto aquellos que hayan
72
efectuado operaciones con sociedades o entidades ubicadas o residentes

en territorios con regímenes fiscales preferentes.
En Brasil existe una presunción de aplicación correcta a partir de un
201
ratio de utilidad, en tal sentido se presume el cumplimiento de las Tendencias
normas sobre precios de transferencia a los contribuyentes que tengan del impuesto
una renta neta originada en exportaciones a partes vinculadas, antes de a la renta
la liquidación del impuesto a la renta, en una cantidad equivalente a por corporativo en
lo menos el 5% por encima de sus ventas. Latinoamérica
Trends in
V.4. Subcapitalización corporative
income
La forma en que las empresas obtienen capital es de suma importancia
taxation in
para los países, en particular para los que se encuentran en vías de
Latin america
desarrollo, en tanto es de sumo interés atraer inversiones extranjeras
que se concretan a través del establecimiento de filiales, sucursales u
otros EP. Sin embargo, es también de interés para los Estados que los
contribuyentes paguen los tributos que les corresponden y tomar las
provisiones que eviten el detrimento de las bases de imposición, entre
otros, a través de la generación de gasto por el pago de intereses.
La subcapitalización es cuando las empresas optan por dotar de fondos
a empresas subsidiarias o relacionadas a través de préstamos, en vez de
efectuar aportes de capital. Cuando se trata de aportes de capital, su

retribución es realizada a través de dividendos, lo que significa la previa
declaración de la utilidad tributaria gravada con la tasa empresarial. Sin
embargo, cuando se trata de un préstamo, su retribución es realizada a
través de intereses, los cuales constituyen gasto para efecto de determinar
la utilidad, con una tasa usualmente menor que el de la renta empresarial.
La finalidad de las normas tributarias sobre subcapitalización es evitar
que se produzca una distribución irregular de beneficios dentro del
conjunto vinculado, retirándolos en forma de intereses de la deuda y no
a través del reparto de dividendos36.
De los países estudiados, Argentina, Brasil, Chile, Ecuador, México,
Perú, República Dominica y Venezuela cuentan con reglas para
evitar la capitalización delgada de las empresas, más conocida como
subcapitalización, a efecto de que los aportes de capital de los socios no
se disfracen de préstamos o créditos que generan en el futuro el pago de
intereses que, a su vez, constituyen gasto deducible de las empresas. En
Argentina el ratio patrimonio/préstamo es dos a uno y en Chile, México,
República Dominicana y Perú, con algunas variantes, el ratio es de tres a
uno, así por ejemplo, en México se hace referencia a tres veces el monto
del capital contable. Las consecuencias varían entre el desconocimiento
36 Rosembuj, Tulio. Fiscalidad internacional. Madrid: Instituto de Fiscalidad Internacional/Marcial Pons,

1998, p. 38.

202 del gasto por intereses por el exceso de endeudamiento (como en el
Perú), el incremento de tasas de gravamen a los intereses (como por
ejemplo en Chile donde se recalifica la tasa del impuesto a la renta sobre
intereses a 35% en lugar del 4%) y la recategorización de los préstamos
como aportes de capital.
El último supuesto expuesto es el incluido en la legislación argentina,
el cual prevé, a partir del año 2003, un ratio de endeudamiento que
relaciona el monto del pasivo en cuestión con el patrimonio neto existente
al cierre del ejercicio. En tal sentido, los intereses no son deducibles en
la medida que los pasivos que los originan excedan dos veces el importe
del patrimonio neto del ejercicio. La consecuencia es que el exceso no se
considera gasto deducible y, asimismo, se recategorizan las operaciones
de crédito como un efectivo aporte de capital en virtud de la legislación
existente relacionada al principio de la «realidad económica».

N° 72, 2014
pp. 203-222
Los sistemas de impuesto a la renta de

América Latina y los convenios de doble
imposición vigentes
Latin American income tax systems and current double
taxation agreements
JORGE ESPINOSA SEP Ú LVEDA *
Resumen: Los sistemas tributarios en América Latina han jugado un

rol muy importante como los principales, y en algunos casos los únicos,
medios de obtención de ingresos públicos para financiar los ingentes gastos
públicos necesarios para el quehacer de los estados a través de los tiempos. A
continuación se presenta una pequeña reseña de los principales aspectos de
los sistemas tributarios en la región, con énfasis en el impacto de los impuestos
a la renta vigentes en los principales países de América Latina. Asimismo,
se incluye una breve explicación de la red de convenios para evitar la doble
imposición, vigentes en cada uno de dichos países.
Palabras clave: América Latina – sistemas de impuestos – impuesto a la renta

corporativo – convenios sobre la doble imposición
Abstract: Tax systems in Latin America have played a very important role as
the main, and in some cases the only, means of obtaining revenue to finance
the major public expenditure that is necessary for the work of the states
through time. Below is a short review of the main aspects of tax systems in the
región, with emphasis on the impact of taxes on income in force in the major
Latin American countries, as well as a brief explanation of the network of
agreements to avoid double taxation that are in force in each of them.
Key words: Latin America – tax systems – corporative income tax – treaties
on double taxation
CONTENIDO: I. ANÁLISIS DEL TEMA.– II. TABLAS.– III. CONCLUSIONES.
I . ANÁLISIS DEL TEMA

América Latina ha incorporado desde hace mucho tiempo normas de
carácter tributario a sus sistemas jurídicos internos. Los impuestos a la
renta, los impuestos específicos a ciertos actos y contratos y/o productos
* Profesor de la Facultad de Derecho de la Pontifica Universidad Católica de Chile. Abogado y magíster

(LLM) en Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile; master en Derecho
Tributario (ITP) de la Law School de la Universidad de Harvard. Socio principal de Espinosa & Cía.,
Abogados. Fundador y socio de la red de abogados tributaristas LATAXNET. Correo electrónico:
jespinosa@espinosayasociados.cl
204 específicos y los impuestos aduaneros resultan los de más larga data1.
Desde los años setenta, el impuesto al valor agregado (IVA) ha sido
incorporado en la mayoría de los casos analizados y se ha transformado
en uno de los impuestos que más y mejor recauda en la región2.
En general, en la región se pueden encontrar dos tipos de impuestos
internos: los impuestos directos, entre los cuales los más relevantes son
los impuestos a la renta y los impuestos al patrimonio; y los impuestos
indirectos, entre los cuales los de mayor relevancia son el IVA y ciertos
impuestos específicos a las compraventas u otras transacciones3.
Desde el punto de vista de los sistemas tributarios internos, podemos
distinguir sistemas sofisticados, sistemas intermedios y sistemas simples.
Dicha clasificación guarda en general relación con los tamaños de
las economías de cada uno de los países estudiados, así como con la
mayor o menor relevancia y sofisticación que tienen las respectivas
administraciones tributarias en cada uno de ellos4.
Desde la perspectiva de los sistemas tributarios a la renta, también existe
una diferencia entre los mismos, dependiendo en general de los tamaños
de las economías de cada uno de los países consultados. Así, puede
distinguirse entre aquellos que tienen un sistema de renta mundial5 y
aquellos que tienen un sistema de base territorial6.
En materia del impuesto a la renta, hay que distinguir entre aquellos
países que gravan las rentas de las empresas o del capital, por una parte,
y aquellos que gravan las rentas de las personas físicas. En general, y
salvo contadas excepciones, las primeras están gravadas con alícuotas
1 A partir de la década de 1920 se comienza a aplicar en los países de América Latina el impuesto a
la renta. Su versión moderna se encuentra vigente desde los años cincuenta. Ver González, Darío,
Carlos Martinoli y José Luis Pedraza. Sistemas tributarios de América Latina. Situación actual,
reformas y políticas para promover la cohesión social. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2009,
J O R G E E S P I N O S A S E P Ú LV E D A
p. 124 (http://www.eurosocialfiscal.org/uploads/documentos/20090703_150705_SIST._TRIBU._
AMERICA_LATINA.pdf).
2 Ibídem, p. 205.
3 Como un impuesto a los combustibles en Argentina; a los consumos específicos y otro especial a los
hidrocarburos en Bolivia; impuesto a los productos industrializados en Brasil; impuesto a los tabacos
manufacturados, impuesto adicional a las bebidas alcohólicas e impuesto a los combustibles en
Chile; impuesto a las cervezas, sifones y refajos, impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos,
impuesto al consumo de cigarrillos en Colombia, etcétera. Ibídem, capítulo 2, p. 195.
4 L. cit.
5 Los sistemas de renta de base territorial se caracterizan por gravar solo la renta de fuente nacional,
dejando sin gravar o exenta la renta de fuente extranjera. En la actualidad, Bolivia, Costa Rica, El
Salvador, Guatemala, Nicaragua, Panamá, Paraguay, República Dominicana y Uruguay mantienen
este sistema que, en general, es más simple de administrar.
6 Los sistemas de base mundial gravan en el país de residencia las rentas de cualquier origen,
sean estas de fuente local o de fuente extranjera. Los países de la región que tienen este sistema
son Argentina, Brasil, Ecuador, Colombia, Cuba, Chile, Honduras, México, Perú y Venezuela. En
general, son sistemas más complejos de administrar, puesto que requieren controles especiales de
información de rentas de fuente extranjera, respecto de las cuales normalmente ya se ha tributado el
impuesto a la renta en el país de la fuente de la misma.

72
proporcionales7, mientras que las segundas son gravadas con alícuotas

de carácter progresivo8.
En relación con los sistemas de impuestos a la renta, en la mayoría de
205
los países analizados se encuentran regímenes especiales, sustitutivos Los sistemas de
o presuntos, para cierto tipo de actividades consideradas prioritarias impuesto a la
o de difícil fiscalización, o propias de sectores económicos más renta de Améri-
atrasados o deprimidos al interior de cada uno de ellos. Eso hace que, ca Latina y los
adicionalmente a los sistemas de impuesto a la renta tradicional, subsistan convenios de
complementariamente estos regímenes de impuestos especiales9. doble imposición
vigentes
En otro orden de ideas, existe una tendencia relativamente reciente
dentro de los países de la región a incorporar en sus sistemas legislativos Latin American
income tax
internos normas sobre precios de transferencia10. Esta tendencia
systems and
comenzó en los años noventa con México, al que siguieron Brasil Chile
current double
y Ecuador. En la actualidad ha sido incorporada en lo mayoría de los
taxation agree-
países, según se menciona en la Tabla 2 de este trabajo.
ments
Otro aspecto que es importante señalar se refiere a las normas tributarias
internas relacionadas con el impacto que genera la doble imposición
cuando existen actividades de cualquier naturaleza que trascienden las
fronteras de los estados. Los países de la región han ido incorporando
dichas normas,. Es así como, recientemente, los países han incorporado
en sus legislaciones internas de impuesto a la renta normas que permiten
que los agentes económicos que han soportado un impuesto de similar
naturaleza (renta o tipo renta) por sus ganancias de fuente extranjera
puedan acreditarlo en todo o en parte a través del sistema de crédito o
imputación del impuesto a la renta pagado en el exterior por el mismo
tipo de tributo, contra el impuesto a la renta nacional que se deba pagar
por dicha misma renta de fuente extranjera. De esa manera, se aminora
o se anula el impacto de doble tributación que se genera al existir dos o
más jurisdicciones que gravan, en un mismo periodo tributario, la misma
renta obtenida por un contribuyente. Del mismo modo, en algunas
legislaciones se utiliza el método de exención de impuestos por las rentas
7 En general, los países analizados mantienen alícuotas progresivas de impuesto empresarial; la más
baja de la región es la de Paraguay, mientras que la más alta es la de Argentina.
8 Los impuestos personales, tanto para los dueños de las empresas como para los trabajadores
asalariados o personas físicas que prestan servicios personales independientes, están gravados
normalmente con impuestos progresivos por tramos, que van desde un 5% hasta un 40% o un 45%
en algunos casos.
9 Junto a los sistemas de impuesto a la renta empresarial calculado sobre una base financiera
contable, conviven sistemas presuntivos de renta, en particular para cierto tipo de actividades
como la agricultura, la minería y el transporte, o sistemas de rentas calculados sobre la base de
un patrimonio neto o patrimonio bruto, o incluso sobre el total de los ingresos brutos de un año. En
estos últimos casos, dichos sistemas suelen aplicarse en conjunto con los sistemas tradicionales de
determinación del impuesto, como un tributo mínimo imputable al otro sistema, o como un régimen
alternativo del mismo.
10 Son aquellas normas que regulan los precios que se paguen o se cobren entre partes vinculadas,
localizadas en distintos países, para evitar que se produzcan erosiones fiscales por la tendencia
natural a sobrefacturar o subfacturar dichos precios para fines tributarios.

206 de fuente extranjera, de manera que se desgrava unilateralmente, por la
vía de la renuncia de la tributación, de aquellas rentas que provienen del
exterior y que fueron afectadas por un impuesto a la renta afuera.
Una herramienta muy utilizada en los diversos sistemas impositivos a la
renta del mundo es permitir en sus legislaciones el aprovechamiento de
las pérdidas tributarias que se generen en alguna actividad económica
en un determinado periodo de tiempo, con el objeto de que dichas
pérdidas sean reconocidas en la determinación de la utilidad o ganancia
que quede afecta al impuesto a la renta, como un gasto o una rebaja
de la base imponible en la determinación del quantum que quedará
gravado con dicho impuesto a nivel de empresa, persona o sociedad
en cada país. Es así como, si observamos la Tabla 2, varios países de
la región permiten el aprovechamiento de pérdidas. Ello puede darse
en diferentes modalidades. Una de ellas es el aprovechamiento de
pérdidas generadas en el futuro (denominado loss carry forward): en este
caso, las pérdidas se deducen de las ganancias o utilidades corrientes
del ejercicio presente y el excedente, de existir, se arrastra a periodos
tributarios siguientes para su utilización posterior, con o sin límite de
años dependiendo del país. La otra modalidad se efectúa por la vía de
permitir que los contribuyentes que obtengan pérdidas tributarias en
el periodo corriente puedan deducirlas de las ganancias o utilidades de
años anteriores (denominado loss carry back), con el fin de permitir una
recuperación o devolución del impuesto a la renta ya pagado en el o los
periodos en que dicha pérdida se imputa o compensa. Este método, al
igual que el anterior, puede aplicarse indefinidamente hacia atrás o con
limitación de años dependiendo del país. Ambos métodos, dependiendo
de la jurisdicción de que se trate, pueden combinarse de manera que
operen en conjunto, con o sin limitación de periodos tributarios, como
es el caso de Chile.
En general, podemos decir que los países de América Latina estudiados
aquí se sustentan en dos principales impuestos: el IVA y el impuesto a la
renta. También se puede observar que ha existido una tendencia reciente
tanto a simplificar los sistemas de impuestos internos como a bajar las

tasas marginales. Se puede concluir, por ejemplo, que el promedio de
la región en materia de tasa del IVA es de 15%, siendo Panamá el país
que mantiene la tasa más baja de la región, con un 5% de tasa general,
mientras que Uruguay y Argentina, mantienen las tasas más altas, con
un 22% y un 21% respectivamente. En materia de impuesto a la renta
empresarial, el promedio regional es de un 28%. Bolivia y Paraguay
mantienen las tasas más bajas, con un 12,5% y un 25% respectivamente,
mientras que las más altas corresponden igualmente a Argentina, con
un 35%, y a Colombia, con un 25% más un 9% adicional.
En relación con la complejidad de los sistemas tributarios en América
Latina, los países más pequeños, en general, tienden a mantener sistemas
72
más simples de tributación, con varios modos de tributación sustitutiva,

como impuestos mínimos presuntos, impuestos al patrimonio o similares,
o sistemas similares. Por otra parte, Brasil mantiene en la región uno de
los sistemas tributarios más complejos e intrincados, con infinidad de
207
impuestos especiales, con tributos que se sobreponen a nivel nacional, Los sistemas de
estatal y provincial o local. Ello contrasta, por ejemplo, con la simpleza impuesto a la
del sistema tributario de México, pese a ser un país con alta población y, renta de Améri-
al igual que Brasil, con un sistema federado de gobierno. Ello se refleja, ca Latina y los
convenios de
por lo demás, en la presión fiscal de ambos sistemas, puesto que mientras
doble imposición
Brasil se encuentra entre los países con mayor presión fiscal, México se
vigentes
encuentra entre los más bajos de la región.
Latin American
En lo que se refiere a los impuestos indirectos, tal como ya se había income tax
comentado, salvo la notable excepción de Brasil que tiene un sistema systems and
de impuesto a las ventas muy sui generis, los demás en general han current double
incorporando el IVA tradicional, es decir, aquel que opera con el taxation agree-
método del valor añadido o agregado. Este valor resulta de aplicar en ments
cada etapa de intermediación de un determinado producto o servicio,
contra el impuesto respectivo calculado sobre el valor del producto o
servicio respectivo, el impuesto soportado en la adquisición del producto
o del servicio recibido, de modo que se soporte dicho tributo solo por la
diferencia entre el IVA recargado en la venta (IVA débito fiscal) y el
IVA soportado en la respectiva compra del mismo bien (IVA crédito),
resultando gravado, como ya se mencionó, solo el valor agregado que
se incorpora en cada una de las etapas de intermediación de bienes y
servicios. Así con este sistema, el IVA es finalmente soportado por el
respectivo consumidor final del bien o servicio adquirido.
En la mayoría de los países analizados, en general el IVA se aplica a
la venta, enajenación, transferencia u otra denominación similar de
todo tipo de bienes corporales muebles que correspondan al giro o
actividad normal del vendedor. En algunas legislaciones, sin embargo,
también se aplica sobre la primera venta de bienes corporales inmuebles.
Adicionalmente, el IVA dentro de la región se aplica sobre los servicios
que se presten y sean utilizados dentro del respectivo territorio de cada

país. Existen, sin embargo, en cada legislación, una serie de operaciones
de venta o similares, o de servicios, que se encuentra exenta o no
gravada con el IVA. El caso más normal de un tipo de actividad que
se grava con un IVA de tasa 0 (que significa que no se grava con tasa
alguna de impuesto IVA pero que igual se permite recuperar el IVA
crédito soportado en la adquisición de bienes y servicios) es la actividad
de exportación. Adicionalmente, en materia de servicios, en varios
países no se grava o se exime del IVA a aquellos servicios de carácter
profesional y/o independiente, además de los cobros que tengan relación
con la actividad bancaria o crediticia.

208 II . T a b l a s
Tabla 1. Impuestos a la renta corporativos
Tributación de
Impuesto Impuesto a las Impuesto
las agencias o
a la renta ganancias de al retiro de
establecimientos
corporativo capital utilidades
permanentes
tasa regular
ARGENTINA 35% del impuesto a 35% 0% (1)
la renta
BOLIVIA 25% 25% 25% 25%
BRASIL 25% (2) 25% (2) 25% (2) 0%
CHILE 20% 20% 35% (3) 35% (3)
25% + 9% 25% + 9%
CREE (CREE: CREE (CREE:
COLOMBIA 10% -
impuesto al impuesto al
patrimonio) patrimonio)
REPÚBLICA
28% 28% 29% 10%
DOMINICANA
22% (12% 22% (12%

ECUADOR en ganancias 0% en ganancias 0% (4)
reinvertidas) reinvertidas)
31% (o tasa fija 31% (o tasa fija

GUATEMALA 10% 5%
de 5%-7%) de 5%-7%)
MÉXICO 30% 30% 30% 0% (5)
acciones
nominales:
PANAMÁ 25% 10% -
10% al
portador: 20%
PARAGUAY 10% no aplica - 5%
PERÚ 30% - - 4,1%
20%
PUERTO RICO 15% 10% 10%
30%
URUGUAY 25% 25% 25% 0%
15% a 34% 34% (petróleo

VENEZUELA 15% a 34% 34%
(petróleo 50%) 50%)
Fuente: Managing Corporate Taxation in American Countries. LATAXNET, 2013.

72
Notas a la tabla:
(1) Los dividendos y beneficios distribuidos por las filiales locales no están sujetos a impuestos en
Argentina, excepto los que se distribuyan en exceso de la renta líquida imponible de la empresa, los
cuales están sujetos a un impuesto patrimonial de 35%.
209
(2) La tarifa normal es de 15%, pero un recargo del 10% se aplica a los beneficios imponibles Los sistemas de
superiores a 240 000 reales por año (aproximadamente 120000 dólares estadounidenses – tipo de
impuesto a la
cambio estimado: 2,00 reales por cada 1,00 dólar).
(3) La retención de impuestos sobre la distribución de dividendos se grava con una tasa de 35% de renta de Améri-
retención. Sin embargo, el 20% de impuesto de primera categoría podría compensar este impuesto, ca Latina y los
lo que se traduce en una verdadera tasa de impuesto del 15%. convenios de
(4) La reforma tributaria promulgada el 23 de diciembre de 2009 decretó que los dividendos doble imposición
distribuidos a los accionistas individuales ya no estarán exentos y ahora se sumarán a su renta
imponible global, quedando por lo tanto sujetos a las tasas de impuestos generales. Los dividendos vigentes
distribuidos a sociedades permanentes permanecerán exentos.
Latin American
(5) Si el dividendo no se deriva de ganancias que ya han pagado impuesto sobre la renta a nivel
corporativo, una tasa de 30% se aplicará sobre el dividendo distribuido, engrosando en una income tax
proporción de 1.4286. systems and
current double
taxation agree-
De la observación de la Tabla 1, que se refiere a los impuestos a la renta ments
corporativa, se pueden sacar las siguientes conclusiones:
Se puede ver que los quince países de América Latina analizados, en
relación con las tasas de impuesto a la renta a nivel de personas jurídicas
o sociedades o empresas de cualquier naturaleza, mantienen (salvo el
notable caso de Paraguay que tiene una alícuota del 10%) tasas que van
desde un 20%, en el caso de Chile, a un 35%, en el caso de Argentina.
En general, el impuesto a la renta sobre las ganancias de capital es
similar a las tasas de los impuestos corporativos, con las excepciones de
Ecuador y Paraguay (que tienen tasa 0%), Guatemala (que tiene una
tasa rebajada del 10%), Panamá (con un 10%) y Puerto Rico (con tasa
del 15%).
A las agencias (es decir, a las entidades sin personalidad jurídica
propia, que corresponden a algún tipo de presencia permanente en un
determinado país de una empresa o entidad residente en otro país) se les
aplica, con respecto a las rentas de fuente local que obtengan en dicho
país, una tasa similar a la que se aplica a nivel corporativo a los demás
contribuyentes del país de la fuente de la renta.
Respecto a la imposición o a la ausencia de imposición con impuesto a la
renta al retiro o distribución de utilidades o dividendos desde el país de
la fuente al país de residencia, hay en general tratamientos disímiles. Así,
por ejemplo, Argentina, Brasil, Colombia, Ecuador, México, Uruguay
y Venezuela no gravan con impuesto a la renta dicha distribución de
dividendos. Perú lo grava con una tasa del 4,1%; Guatemala y Paraguay
con una tasa del 5%; Puerto Rico y República Dominicana con un 10%;
Chile con un 15% (que, en realidad, es un 35%, pero contra el cual
se acredita el 20% de impuesto corporativo previamente pagado por la

Interés Regalías
Asistencia
Tabla 2. Impuestos de retención
técnica/servicios Otros servicios

Plazo para
acarrear pérdidas
Plazo para
utilizar pérdidas
Reglas sobre precios de
transferencias
210
Reorganizaciones
libres de impuestos
técnicos hacia el futuro existentes
21% i) fusiones; ii)

15.05%
ARGENTINA 28% – 31,5% 5 años – similar a la OCDE reorganizaciones fruto
35%
31,5% de divisiones
no desarrolladas -
fusiones, transformacio-
BOLIVIA 12,5% 12,5% – 12,5% 3 años no aplica basadas en el principio.
nes y divisiones
«arm’s lenght»
sin límites
(reducción de un
BRASIL 15% 15% 15% 25% no aplica sí -
máximo de 30%
de utilidades)
fusiones, «stock-for-
35% 15% 15% stock», divisiones,
CHILE 35% sin límites sin límites sí
4% 30% 20% cambio de característi-
cas legales
fusiones, divisiones,
transformaciones
33% (software: y reorganizaciones
COLOMBIA – 10% – sin límites no aplica similar a la OCDE
26,4%) «dinero-por-acciones»
de sociedades anónimas
simplificadas
i) fusiones; ii)
reglas de precios de
reorganizaciones, y
REPÚBLICA transferencias sobre
10% 29% – 29% 5 años – divisiones, y iii) ventas y
DOMINICANA empresas del mismo
transferencias dentro de

grupo económico
un grupo económico
fusiones, divisiones y
ECUADOR 22% 22% 22% 22% 5 años no aplica similar a la OCDE
otros
GUATEMALA 10% 15% 15% 25% no aplica no aplica – no aplica
fusiones, divisiones,
5% transferencias de accio-
MEXICO 4,9% a 30% 25% 25% 0% a 25% 10 años – sí nes, etcétera, siempre
30% que se cumplan ciertos
requisitos
PANAMÁ 50% 50% – 50% 5 años -– sí sí (fusiones)

impuesto a la impuesto a la impuesto a la impuesto a la
PARAGUAY renta 30%-15%- renta 15%-30%; renta 15%; IVA renta 15%; IVA no aplica no aplica no aplica 0%
6%; IVA 5% IVA 10% 10% 10%%
4 años o por
tiempo ilimitado;
15%
PERÚ 4.99% 30% 30% 30% hasta 0% de la no aplica similar a la OCDE fusiones y divisiones
30%
ganancia neta de
cada año
depende del tipo de

URUGUAY 12% 12% 12% 12% 5 años no aplica similar a la OCDE reorganización del que
se trate
depende del tipo de

10.2% sí (reglas OCDE se
VENEZUELA hasta 34% 30,6% – 3 años no aplica reorganización del que
17% aplican supletoriamente)
se trate

ments
vigentes
income tax
systems and
72
211
convenios de
impuesto a la
ca Latina y los
Latin American
renta de Améri-
Los sistemas de
taxation agree-
current double
doble imposición
212 empresa o entidad que distribuye o remesa dividendos hacia el exterior);
y Bolivia con un 25%.
Del análisis de la Tabla 2, se pueden extraer las siguientes conclusiones:
En función de cada uno de los 12 países analizados, existe una gran
dispersión de tasas de retención a los pagos realizados al exterior por
intereses, regalías, servicios y o asistencia técnica, fluctuando las mismas
desde el 0% (para los créditos bancarios en el caso de Colombia) hasta
en un 50% para intereses en el caso de Panamá. En el caso de las regalías,
las tasas fluctúan desde 5% (para ciertos casos en México) hasta 50%
(para el caso de Panamá). En los servicios y/o asistencias técnicas, las
tasas varían desde un 5% (en el caso de México) hasta en un 50% (en
el caso de Panamá).
En los países analizados, existe la posibilidad de utilizar en periodos
futuros las pérdidas sufridas por un negocio en un determinado año (loss
carry forward), salvo en los casos de Ecuador, Guatemala y Paraguay (en
que ello no aplica), pero con topes de años que fluctúan entre los tres a
diez años, con la excepción de Chile, que no tiene plazo de tiempo para
imputar dichas pérdidas en periodos futuros.
Respecto de la posibilidad de aplicar pérdidas del ejercicio corriente
contra utilidades de años anteriores que ya pagaron impuesto a la renta
(loss carry back), salvo en el caso de Chile, que sí permite recuperar
dichas pérdidas sin límite de tiempo hacia atrás, ello no es posible en los
demás países analizados.
En materia de precios de transferencia, salvo en los casos de Bolivia,
Guatemala y Paraguay, la mayoría de los países analizados sí tienen
incorporados a sus sistemas tributarios normas sobre precios de
transferencia. La mayoría de los países sigue en ello las directrices de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ,
con la notable excepción de Brasil, que tiene sus propias reglas, basados
en elementos cuantitativos y de rangos pre-establecidos para cada tipo
de transacción.
Respecto de la gravabilidad o no de procesos de reorganización
empresarial dentro de un grupo de compañías relacionadas, en general
(y dependiendo del tipo de reorganización de que se trate) no están
gravados con impuesto a la renta. Respecto de Guatemala y Paraguay,
no existen en sus legislaciones internas normas de esa naturaleza.

72

Tabla 3. Otros impuestos de retención
IVA
sobre
IVA
sobre los
IVA
sobre las
Derechos Impuestos
Tasa a la
transferencia
de débitos
213
las ventas servicios importaciones
aduaneros específicos
y créditos Los sistemas de
bancarios impuesto a la
21%
renta de Améri-
4% a 70%,
general,
desde 0% a varía según
ca Latina y los
ARGENTINA existen 21% 21% 0,6%
35% el tipo de convenios de
otras tasas
bien doble imposición
específicas
vigentes
depende
BOLIVIA 13% – 5% a 10% – del tipo de 0,15%
bien
Latin American
income tax
0% a 300%,
systems and
BRASIL 4% a 39% 2% a 5% – 0% a 35% según el tipo –
de bien current double
taxation agree-
depende
tasa fija del ments
CHILE 19% 19% 19% del tipo de –
6%
bien
COLOMBIA 16% 16% 16% 0%–20% – –
REPÚBLICA
18% 18% 18% 0% a 20% 7.5% a 20% –
DOMINICANA
5.15% a
300%, según
ECUADOR 12% 12% 12% 5% a 20% 2%
el tipo de
bien
GUATEMALA 12% 12% 12% 0% a 30% – no aplica
16% (11% 16% (11% 16% (11%

MEXICO en regiones en regiones en regiones – – –
fronterizas) fronterizas) fronterizas)
PANAMÁ – – – – – –
5% 5% 5%
PARAGUAY 0% a 40% – –
10% 10% 10%
0%
PERÚ 18% 18% 18% 6% – –

11%
depende
0%
URUGUAY 22% 22% 22% del tipo de –
35%
bien
hasta 45%,
12% (cobro
VENEZUELA 12% 12% 0% a 20% según el tipo
revertido)
de bien

214 Del análisis de la Tabla 3, referida a otros impuestos de retención
(impuestos indirectos, principalmente IVA y otros impuestos
específicos), se puede concluir lo siguiente:
Salvo el caso de Brasil que, como ya se señaló, tiene un impuesto a las
ventas diferente al IVA, con tasas que van desde un 4% a un 39%, en
los demás países estudiados, que sí tienen un sistema de IVA tradicional,
las tasas fluctúan entre un 5% en los casos de Panamá y Paraguay (este
último para algunos productos básicos) hasta un 22% en el caso de
Uruguay.
Las mismas tasas se aplican en forma idéntica para el caso de los servicios,
allí donde están gravados, siendo diferentes los tipos de servicios que se
gravan en cada caso, con la excepción de Bolivia que no grava con IVA
a los servicios.
En todos los países se grava con impuesto al comercio exterior, en destino,
gravando con el IVA a la importación de mercaderías y exencionando la
exportación de bienes y servicios del mismo.
Todos los países tienen derechos aduaneros por la importación de
mercaderías, con tasas que fluctúan desde un 6% (en el caso de
Chile) hasta un 35% (en los casos de Argentina, Brasil y Uruguay),
dependiendo del tipo de bienes importados, con algunas excepciones
que aplican una tasa de 0% para cierto tipo de importaciones. Estas
tasas pueden variar según cada caso cuando existan tratados de libre
comercio bilaterales o multilaterales con países determinados,, como es
el caso de la Comunidad Andina de Naciones, la Comunidad del Caribe
(Caricom) y el Mercosur, entre otros.
Por último, existen en los países analizados varios impuestos específicos
o tasas adicionales a ciertas transacciones, como la venta de tabacos,
bebidas alcohólicas, hidrocarburos, combustibles, petróleo, gasolina u
otros. En algunos países existe también impuesto a la tenencia de activos
y a las transacciones bancarias.

72

Tabla 4. Tasas locales
Impuesto de timbres y
estampillas
Impuesto sobre los inmuebles
215
Los sistemas de
ARGENTINA 1% 1,5%
impuesto a la
conforme a tablas periódicamente emitidas renta de Améri-
BOLIVIA –
por los municipios ca Latina y los
0,03% hasta 20%: predios rurales;
convenios de
BRASIL – doble imposición
hasta 1,5% urbanos
vigentes
0,98% del avalúo fiscal del bien
CHILE 0,033% a 0,4% si no excede de 71 736 350 pesos chilenos; Latin American
si excede es un 1,143% income tax
systems and
COLOMBIA 1% usualmente 0,5% a 0,16%
current double
REPÚBLICA 2% sobre hipotecas y
3% a las transferencias
taxation agree-
DOMINICANA transferencias de vehículos ments
según lo determinen
ECUADOR –
los municipios
GUATEMALA 3% 2% a 9% por mil
MEXICO – –
PANAMÁ – 1,75% a 2,1%
PARAGUAY – 0,5% a 1%
PERÚ – hasta 1%
PUERTO RICO – –
URUGUAY – Según lo determinen los municipios
varía según la transacción Según lo determinen los municipios

VENEZUELA
de que se trate (varía entre 0,01% y 0,2%)

En la Tabla 4, referida a tasas locales, se puede observar que en algunos

países existe un impuesto de timbres y estampillas, que se aplica a los
documentos que contengan alguna operación de crédito de dinero.
De la misma forma, prácticamente la mayoría de los países observados
mantienen impuestos a los bienes raíces con tasas que fluctúan entre un
0,01% (en el caso de Venezuela) hasta un 20% (en el caso de Brasil).

216 ARGENTINA
Tabla 5. Convenios de doble imposición
Australia/Austria (denunciado)/Bélgica/Bolivia/Brasil/Chile (de-
nunciado)/Canadá/Dinamarca/Finlandia/Francia/Alemania/In-
glaterra /Italia/Holanda/Noruega/Rusia/España/Suecia/Suiza
BOLIVIA Argentina/Pacto Andino/Alemania/Inglaterra/España/Suecia
BRASIL Argentina/Austria/Bélgica/Canadá/Chile/China/República Checa/

Dinamarca/Ecuador/Finlandia/Francia/ Hungría/India/Israel/Italia/
Japón/Luxemburgo/México/Holanda/Noruega/Perú/Filipinas/
Portugal/República de Eslovaquia/Sudáfrica/Surcorea/España/Suecia/
Ucrania
CHILE Argentina/Bélgica/Brasil/Canadá/Croacia/Colombia/Rusia/Dina-
marca/Ecuador / Irlanda/Malasia/México/Noruega/Perú/Polonia/
Portugal/Surcorea/España/Suecia/Suiza/Tailandia/Reino Unido/
Francia/Nueva Zelanda
COLOMBIA Bolivia/Canadá/Chile/República Checa/Ecuador/México/Perú/

Portugal/Surcorea/España/Suiza/India
REPÚBLICA Canadá
DOMINICANA
ECUADOR Brasil/Canadá/Chile/Bélgica/Italia/México/Rumania/Portugal/
Surcorea/España/Suiza/Uruguay/Alemania/Francia/Pacto Andino
GUATEMALA Ninguno aprobado todavía, varios en tramitación
MEXICO Australia/Austria/Bahréin/Bélgica/Brasil/Canadá/Chile/China/
República Checa/Dinamarca/Ecuador/Finlandia/Francia/Alema-
nia/Grecia/Hungría/Islandia/India/Indonesia/Irlanda/Israel/Italia/
Japón/Surcorea/Lituania/Luxemburgo/Holanda/Nueva Zelanda/
Noruega/Panamá/Polonia/Portugal/Rumania/Rusia/Singapur/Es-
lovaquia/Sudáfrica/España/Suecia/Suiza/Ucrania/Reino Unido/
USA/Uruguay
NICARAGUA –
PANAMÁ –
PARAGUAY Chile
PUERTO RICO –
URUGUAY Alemania/Hungría/España/México/Suiza/Ecuador/Liechtenstein/
Malta/Portugal
VENEZUELA Austria/Barbados/Bélgica/Brasil/Canadá/Emiratos Árabes Unidos/

China/Cuba/República Checa/Dinamarca/Francia/Indonesia/Ale-
mania/Kuwait/Irán//Malasia/México/Holanda/Italia/Corea/Nueva
Zelanda/Noruega/Portugal/Trinidad y Tobago/Rusia/España/Sue-
cia/Suiza/Reino Unido/USA/Qatar/Bielorrusia/Vietnam

72
A partir de la Tabla 5, referida a los convenios de doble imposición

(CDI) que mantienen los distintos países analizados, se puede concluir
lo siguiente:
217
Salvo los casos de Nicaragua, Panamá y Puerto Rico (que, para Los sistemas de
estos efectos, se considera forma parte de los Estados Unidos), los impuesto a la
demás países tiene al menos un CDI vigente, como son los casos de renta de Améri-
República Dominicana y Paraguay, que tienen CDI con Canadá y Chile, ca Latina y los
respectivamente. convenios de
doble imposición
En cuanto a los casos de Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú, como países vigentes
miembros de la Comunidad Andina de Naciones, existe entre ellos un
CDI basado en el modelo del Pacto Andino, que sigue la regla de la Latin American
fuente, esto es, que las rentas de fuente local solo se gravan el país en income tax
systems and
cuyo territorio se obtuvo dicha renta, quedando exenta la misma en el
current double
país de la residencia, al momento de su pago o distribución a dicho país.
taxation agree-
Notablemente, en el caso excepcional de Argentina-Bolivia, ambos
ments
países celebraron hace muchos años atrás un CDI siguiendo también
el modelo Pacto Andino. (En el caso de Argentina-Chile, también rigió
por muchos años un CDI de idéntica características al ya mencionado,
convenio que fue denunciado por Argentina el año 2012).
Se puede observar también que, salvo la excepción de Chile, que
mantiene CDI vigentes con varios países de América Latina, en general,
en los demás casos los CDI celebrados corresponden a acuerdos con
países europeos.

218 TABLA 6. Ingresos tributarios en las principales partidas
A. En porcentaje del PIB11
20120
1000 2000 5000
3000 4000 6000
Rentas y Seguridad Bienes y
Nómina Patrimonio Otros
Utilidades Social Servicios
Argentina 6,5 8,3 – 3,3 18,8 0,4
Boliviaa 4,0 1,5 – 1,9 17,0 1,5
Brasilb 7,6 8,8 0,8 2,1 15,4 0,2
Chile 8,3 1,1 – 0,9 10,6 0,0
Colombia 6,6 2,4 – 2,0 7,6 1,0
Costa Rica 3,9 6,2 0,9 0,4 9,4 0,2
República 3,3 0,1 0,7 0,8 8,6 0,0

Dominicana
Ecuador 3,9 5,7 – – 10,5 0,1
El Salvador 5,0 1,7 – 0,1 8,9 –
Guatemala 3,4 1,5 – 0,1 7,0 0,2
Honduras 4,8 3,0 – 0,1 9,6 0,0
México c 5,4 2,9 0,3 0,3 10,7 0,2
Nicaragua 5,4 4,4 – – 9,6 0,0
Panamá 5,5 6,0 0,2 0,7 5,7 0,4
Paraguay 2,7 4,1 – n.a. 9,9 0,1
Perú 7,7 1,8 0,0 0,4 7,7 0,5
Uruguay 5,7 7,2 – 1,3 12,1 0,0
Venezuela 4,3 0,4 – 0,0 8,7 0,2
Promedio no
ponderado
AL (18)d 5,2 3,9 0,2 0,8 10,4 0,3
OCDE (34)e, f 11,4 9,1 0,4 1,8 11,0 0,4
11 Las cifras excluyen los ingresos de los gobiernos locales en Argentina (pero incluye ingresos de
las provincias), Bolivia, Costa Rica (hasta 1997), República Dominicana, Ecuador, El Salvador,
Honduras, Nicaragua, Panamá (hasta 1998), Paraguay (hasta 2004, 2011 y 2012), Perú (hasta
2004), Uruguay (2012) y Venezuela dado que los datos no están disponibles. a) Datos estimados,
b) Se utilizan datos del 2011, c) Se utilizan datos del 2011, d) Representa un grupo de 18 países de
América Latina. Chile y México son también parte del grupo OCDE (34), e) Se utilizan datos del 2011,
f)Representa el promedio no ponderado para los países miembros de la OCDE.

72
B. En porcentaje del total de ingresos tributarios12
1000
Rentas y
2012
2000
Seguridad
3000 4000
5000
Bienes y
6000
219
Nómina Patrimonio Otros
Utilidades Social Servicios Los sistemas de
Argentina 17,3 22,2 – 9,0 50,4 1,0
impuesto a la
renta de Améri-
a 15,6 5,9 – 7,4 65,5 5,6
Bolivia ca Latina y los
21,7 25,2 2,4 6,0 44,1 0,7 convenios de
Brasilb
doble imposición
Chile 39,7 5,2 – 4,2 50,7 0,2 vigentes
Colombia 33,5 12,4 – 10,4 38,6 5,1
Latin American
Costa Rica 18,7 29,7 4,3 1,7 44,6 0,9 income tax
República 24,5 0,4 5,1 6,0 64,0 0,0 systems and
Dominicana current double
Ecuador 19,5 27,9 – – 51,9 0,7 taxation agree-
ments
El Salvador 31,8 10,8 – 0,5 56,9 –
Guatemala 27,8 12,5 – 1,2 56,8 1,8
Honduras 27,6 17,2 – 0,5 54,6 0,0
Méxicoc 27,3 14,5 1,5 1,5 54,1 1,1
Nicaragua 27,7 22,9 – – 49,4 0,0
Panamá 29,6 32,4 1,1 3,9 30,9 2,2
Paraguay 15,8 24,5 – – 59,0 0,6
Perú 42,6 10,2 0,0 2,0 42,4 2,8
Uruguay 21,9 27,3 – 4,9 46,0 0,0
Venezuela 31,6 3,1 – 0,2 63,3 1,8
Promedio no
ponderado
AL (18)d 26,4 16,9 0,8 3,3 51,3 1,4

OCDE (34)e, f 33,5 26,2 1,1 5,4 32,9 1,0
Fuente: Revenue Statistics in Latin America 2014. OCDE. «Tax Levels and Tax Structures, 1990-2012».
12 Las cifras excluyen los ingresos de los gobiernos locales en Argentina (pero incluye ingresos de
las provincias), Bolivia, Costa Rica (hasta 1997), República Dominicana, Ecuador, El Salvador,
Honduras, Nicaragua, Panamá (hasta 1998), Paraguay (hasta 2004, 2011 y 2012), Perú (hasta
2004), Uruguay (2012) y Venezuela dado que los datos no están disponibles. a) Datos estimados,
b) Se utilizan datos del 2011, c) Se utilizan datos del 2011, d) Representa un grupo de 18 países de
América Latina. Chile y México son también parte del grupo OCDE (34), e) Se utilizan datos del 2011,
f) Representa el promedio no ponderado para los países miembros de la OCDE.

220 En la Tabla 6 se muestra un dato muy interesante sobre los ingresos
tributarios por los principales tipos de impuestos de los países de la
región, pudiendo concluirse lo siguiente:
– En relación con los ingresos tributarios en porcentaje del
producto interno bruto (PIB) de cada uno de los países
enumerados, se puede observar que los impuestos indirectos,
especialmente del IVA y otros bienes y servicios (véase la
columna «Bienes & Servicios»), representan la mayor carga
impositiva en relación con el PIB de cada país analizado, en
contraste con los impuestos a la renta (en la columna «Rentas
& Utilidades»). Si bien los impuestos a la renta constituyen los
segundos tipos de impuestos que más impacto tiene en el PIB de
cada país analizado, en general su impacto en él es notoriamente
menor que el IVA. Una excepción a ello podría ser el caso
de Colombia, en donde los impuestos a la renta tienen una
incidencia de un 6,6% del PIB en el caso de los impuestos a la
renta y de un 7,6% en el caso del IVA.
– En la subtabla referida al impacto de los impuestos como
porcentaje del total de los ingresos tributarios, se puede observar
que, otra vez, los impuestos a las ventas y servicios representan
en promedio un 51% del total de la recaudación tributaria de la
región, en contraste con los impuestos a la renta, que recaudan
en promedio un 26,4% del total de los ingresos tributarios de
la región. Otra vez, el caso más equilibrado entre ambos tipos
de impuesto es Colombia, en donde los impuestos a la renta
recaudan un 33,5% del total de los ingresos tributarios, mientras
que el IVA representa un 38,6% del mismo.
III . C ON C LUSIONES
Del análisis somero de los sistemas tributarios de doce países de América
Latina, se puede concluir que, en general, los mismos son relativamente

similares en la mayoría de los casos. A su vez, la estructura tributaria
se sostiene principalmente sobre dos tipos de impuesto: el IVA y el
impuesto a la renta.
En materia de impacto en términos de recaudación, en general el IVA
y el impuesto a la renta son los que generan las mayores recaudaciones
tributarias, siendo el primero, con la excepción de Colombia, el que
genera el mayor impacto de presión tributaria con un promedio de más
del 50% del total de la recaudación fiscal de la región, seguido por los
impuestos a la renta, con un 26% del total.

72
En general, la mayoría de los países mantiene un sistema tributario

a la renta, con un esquema tradicional dual. Es decir, con (por una
parte) un impuesto al nivel empresarial corporativo o societario, con
tasas aplicables, generalmente de carácter proporcional y (por otra
221
Los sistemas de
parte) con impuestos de carácter personal a las demás rentas que
impuesto a la
obtienen las personas físicas. Esto lleva a que se produzca en ocasiones
renta de Améri-
una doble imposición en aquellos casos en que se grava también con
ca Latina y los
impuestos personales (en general con tasas progresivas por tramos) a convenios de
la distribución de utilidades o dividendos desde la empresa o sociedad doble imposición
a sus dueños personas naturales. vigentes
El caso de Brasil representa un sistema único de tributación, en Latin American
donde convive los siguientes elementos: un impuesto a la renta income tax
tradicional junto con un impuesto a las ventas y servicios que difiere systems and
absolutamente del tradicional esquema del IVA, con tasas y sobretasa current double
e impuestos específicos a las importaciones; un IPI o impuesto federal, taxation agree-
aplicado también a las importaciones de productos; un impuesto al ments
valor agregado, (no IVA), denominado ICMS, de carácter estatal;
impuestos denominados PIS y Cofins, aplicados sobre los ingresos
brutos, que también se aplican sobre la importación de bienes: de entre
ellos, el impuesto denominado «Contribución de Seguridad Social»
(Cofins) se determina sobre una base muy similar al impuesto a la
renta; así como una serie de otros impuestos específicos, como aquel
que grava las transacciones de cambios de moneda, etcétera.
En el caso del impuesto a la renta, Chile mantiene un sistema
parcialmente a la renta, que consiste en que el impuesto a la utilidad
de la empresa (impuesto de primera categoría), con una alícuota
actual de 20%, es un anticipo del impuesto personal (impuesto global
complementario), que debe pagar el dueño o accionista de la empresa,
persona física, cuando aquella le paga o distribuye dicha utilidad, como
un retiro o dividendo, momento en el cual se aplica dicho impuesto
personal con alícuotas que van desde el 0% hasta el 40%, pudiendo
dar de crédito el impuesto empresarial contra aquel impuesto personal
determinado.
Los impuestos de retención aplicados al pago de las principales rentas
que se hagan hacia el exterior varían de país en país, fluctuando las
tasas en forma muy variada, dependiendo de cada caso.
La región ha sido muy dinámica en los últimos años con relación a
la celebración de CDI, siendo excepciones a dicha tendencia los
países más pequeños y que tienen un sistema de impuesto a la renta
de base territorial, como son los casos de Bolivia, Guatemala, Costa
Rica, Nicaragua, Cuba, República Dominicana, Panamá, Paraguay y
Uruguay. Se hace notar la falta de CDI entre los propios países de

222 América Latina, elemento que esperamos cambie en los siguientes
años, a medida que se siga intensificando el intercambio de bienes y
servicios en la región y se corrijan viejas rencillas de carácter político
histórico entre algunos países de América Latina.

N° 72, 2014
pp. 223-239
Los hechos gravados en el IVA en el derecho

comparado
The taxable events for the Value-Added Tax (VAT) based
on a Comparative Law approach
Wa l k e r V i l l a n u e va G u t i é r r e z *
Resumen: El trabajo aborda la definición de los hechos gravados principales

en el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el derecho comparado (España,
México, Chile, Colombia, Argentina y Perú), evaluando qué legislaciones
proponen una definición conforme a los principios de generalidad, de
neutralidad y de seguridad jurídica. Destaca que ninguna de las legislaciones
exige como condición para la configuración de los hechos gravados que se
trate de transacciones que generen «valor agregado» o que se trate de bienes
o servicios susceptibles de consumo final. En el caso de la venta de bienes
muebles, hay coincidencia en la definición del hecho gravado, aunque con
matices de diferencia. En cambio, en la definición de servicios, que es la
hipótesis más importante del impuesto, hay grandes diferencias entre las
legislaciones. Ello definitivamente no es deseable, considerando el comercio
internacional de servicios, por cuanto la falta de armonización produce
fenómenos de doble imposición y doble no imposición.
Palabras clave: derecho comparado en el IVA – definición de venta en el

IVA – definición de servicios en el IVA
Abstract: This article analyzes the definitions of the main taxable events
for the Value-Added Tax (VAT) based on a comparative approach to the
legislation of different countries (Spain, Mexico, Chile, Colombia, Argentina
and Peru). In this regard, it analyzes which legislations offer definitions
according to the principles of generality, fiscal neutrality and legal certainty
for VAT. Moreover, it points out that the VAT systems of those countries do
not require as a condition for the configuration of the taxable events that the
transactions involve a «value added» or a final consumption. In the specific
case of «supplies of goods», the VAT systems have a similar definition of the
taxable event, although there are a few differences. However, in the case of
«supplies of services», which is the most important taxable event for VAT,
there are important differences at the time each country defines it. This is
not a desirable effect for the international trade of services, since the lack of
harmonization produces double taxation or double non taxation.
Key words: VAT Comparative Law – supplies of goods – supplies of services
* Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster en Asesoría
Fiscal en la Universidad de Navarra España y Posgrado en International Taxation en la Universidad
de Leiden, Holanda. Correo electrónico: wvillanueva@ferrero.com.pe
224 CONTENIDO: I. EL VALOR AGREGADO, EL CONSUMO Y LA GENERALIDAD EN
LA DEFINICIÓN DE LOS HECHOS GRAVADOS.– II. LA ENTREGA DE BIENES O
LA VENTA DE BIENES.– II.1. DEFINICIÓN DE LA VENTA DE BIENES MUEBLES.–
II.2. EL CONCEPTO DE ENTREGA O VENTA DE BIENES.– II.2.1. ESPAÑA.–
II.2.2. CHILE.– II.2.3. ARGENTINA.– II.2.4. COLOMBIA.– II.2.5. MÉXICO.–
II.2.6. PERÚ.– II.3. LA AMPLITUD DE BIENES MUEBLES.– II.4. APRECIACIÓN
CRÍTICA DE LA DEFINICIÓN DE VENTA.– III. LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS.–
III.1. LA DEFINICIÓN RESIDUAL DE SERVICIOS.– III.2. LA DEFINICIÓN POSITIVA
DE SERVICIOS.– III.2.1. CHILE.– III.2.2. MÉXICO.– III.2.3. ARGENTINA.–
III.2.4. COLOMBIA.– III.2.5. PERÚ.– III.3. APRECIACIÓN CRÍTICA DE LA
DEFINICIÓN DE SERVICIOS.– IV. CONCLUSIONES.
I . EL VALOR AGREGADO, EL CONSUMO Y LA GENERALIDAD

EN LA DEFINICIÓN DE LOS HECHOS GRAVADOS
Los hechos gravados en el impuesto al valor agregado (IVA tienen
una definición compleja. Debido a que la concepción del impuesto
es económica, el impuesto fue creado y pensado por economistas. La
construcción del impuesto, a su vez, se aborda utilizando conceptos de
derecho civil: transferencia de propiedad, a título oneroso o a título
gratuito, bien mueble, bien inmueble, prestación, arrendamiento, entre
otros; mientras que otras legislaciones adoptan conceptos autónomos.
Esta situación genera una tensión natural entre la finalidad del impuesto
y su construcción jurídica en los puntos que a continuación vamos a
revisar.
El concepto de valor agregado no influye en la construcción de la
hipótesis de imposición del impuesto. En ninguna de las legislaciones
que vamos a revisar se prevé como condición que los hechos gravados
generen «valor agregado» para su configuración. Tampoco se aprecia
en ninguna de las legislaciones que los hechos gravados tengan como
objeto bienes de consumo y no bienes de inversión para cumplir con la
finalidad del impuesto.
El profesor Cosciani señala que las operaciones gravadas deberían
Walker Villanueva Gutiérrez
limitarse a las que generan «valor agregado»:

Teniendo en cuenta que el impuesto es al valor agregado y tiende a
gravar bienes y servicios de carácter final, aquella definición debe
interpretarse en el sentido de que para considerar una operación como
prestación de servicios, debe ser de naturaleza tal que determine un
valor agregado (transporte, seguro, publicidad, servicios de custodia,
etc.) en un proceso de producción de bienes y servicios, con exclusión
de cualquier otra operación1.
1 Cosciani, Cesare. El impuesto al valor agregado. Buenos Aires: Depalma, 1969, p. 211.

72
En igual sentido, Blanco apunta que «la noción de “valor agregado”

implica la necesidad de gravar operaciones económicas que realmente
signifiquen un aumento de valor de los bienes y prestaciones a ser
consumidos por las personas»2.
225
Los hechos
Por esa razón, hemos estimado conveniente realizar un análisis de las gravados
legislaciones de derecho comparado para delimitar el alcance de los en el IVA en
hechos gravados principales, la venta de bienes muebles y los servicios, el derecho
lo que nos permitirá tener una visión más completa y útil para una comparado
interpretación correcta de nuestra legislación. The taxable
Uno de los principios importantes en la definición de los hechos events for
gravados en el IVA es el principio de generalidad. El nombre de the Value-
«impuesto general» pretende denotar la vocación de generalidad que Added Tax (VAT)
based on a
tiene el impuesto, esto es, que cualquier forma de circulación de bienes
Comparative
o servicios dentro del mercado interno dirigido al consumidor final debe
Law approach
estar gravado con el impuesto3. Examinamos a continuación el diseño
de los hechos gravados en función al principio de generalidad4.
II . LA ENTREGA DE B IENES O LA VENTA DE B IENES

La definición del aspecto objetivo del hecho gravado gira en torno a
definiciones del derecho civil: entrega de bienes, enajenación de bienes,
servicios que comprenden obligaciones de hacer, obligaciones de no
hacer, obligaciones de dar u obligaciones de permitir. No se aprecia en
ninguna de las legislaciones objeto de estudio que se haga referencia a
que los hechos gravados deben generar «valor agregado» o que tengan
por objeto bienes o servicios susceptibles de «consumo final».
En México, aunque la Ley del IVA no lo contempla expresamente, se
señala que
los cuatro actos o actividades arriba mencionados (enajenación,
prestación de servicios, uso o goce temporal de bienes o importaciones
de bienes o servicios) son objeto del impuesto, en el sentido de ser signos
de la existencia del verdadero objeto del impuesto, que es el hecho de
agregar valor, y tan es así que hay múltiples resoluciones jurisdiccionales,

sobre todo en materia de prestación de servicios independientes, en las
que los tribunales rechazan o ratifican que tal acto o actividad debe o
no pagar el impuesto, atendiendo no al hecho que tenga la naturaleza
2 Blanco, Andrés. El impuesto al valor agregado. Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria,

2001, p. 22.
3 Cosciani, Cesare. Ob. cit., pp. 1-2.
4 Balbi, Rodolfo. Aspectos técnicos de la generalización del IVA. Pág. 91. En: el Impuesto al Valor
Agregado y su generalización en América Latina. Buenos Aires: Ediciones Interoceánicas,1993.

226 jurídica de los actos o actividades listados en este artículo, sino en
función de si es un acto o actividad que agrega o no valor5.
II.1. Definición de la venta de bienes muebles

Con relación al concepto de venta, las legislaciones siguen dos
orientaciones: la económica y la jurídica.
La orientación económica prevé como hipótesis de imposición la
transmisión de la propiedad y cualquier otro acto o transacción que
otorgue el poder de disposición del bien como si se fuera propietario,
aunque no transfiera la propiedad. Esta definición recoge conceptos
propios del derecho tributario. La transmisión del poder de disposición
hace referencia a la situación en que el titular del derecho dispone del
bien como si fuera su propietario, en una situación equivalente a la
titularidad de propiedad. Ello se justifica en el principio de neutralidad,
en el sentido de que transacciones económicamente equivalentes deben
estar gravadas bajo las mismas reglas.
La orientación jurídica, en cambio, acude a conceptos propios del
derecho civil: la hipótesis de imposición está constituida por la
transferencia de propiedad sobre bienes muebles. En este caso, el hecho
gravado está constituido por transacciones o actos que transmitan única
y exclusivamente la propiedad civil sobre los bienes muebles. El derecho
tributario utiliza conceptos del derecho civil y el hecho imponible queda
restringido a un universo muy limitado de casos en que se transfiera la
propiedad civil sobre los bienes muebles.
II.2. El concepto de entrega o venta de bienes

II.2.1. España
En España, la técnica legislativa del impuesto grava «la entrega de
bienes y operaciones asimiladas». Se define como «entrega de bienes» a
«la transmisión del poder de disposición de bienes corporales, incluso si
se efectúa mediante cesión de título representativos de dichos bienes».
Tienen la consideración de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la
energía eléctrica y otras modalidades de energía.

La definición de entrega de bienes se completa con una relación de
supuestos expresamente incluidos en dicha categoría: (i) las obras que
tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación;
(ii) las aportaciones no dinerarias a sociedades, comunidades de
bienes o cualquier otro tipo de entidades; (iii) adjudicaciones en caso
de disolución o liquidación; (iv) la transmisión de bienes en virtud de
5 Gómez Haro, Enrique y Ocampo Medina, Carlos. Estudio práctico del IVA. México D.F.: Dofiscal,
2011, pp. 1-1 y 1-2.

72
norma, resolución administrativa o judicial, incluida la expropiación; (v)

venta de bienes con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva;
(vi) cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento, venta
y arrendamientos con opción de compra; (vii) transmisiones de bienes
227
entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio en virtud de Los hechos
gravados
contratos de comisión de venta o comisión de compra; (iv) el suministro
en el IVA en
de productos informáticos normalizados («en serie»), comprensivo del
el derecho
soporte y los programas incorporados al mismo.
comparado
La concepción económica se refleja claramente en la Ley española6, que The taxable
define la entrega de bienes como «la transmisión del poder de disposición events for
sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos the Value-
representativos de dichos bienes». Existe diversa jurisprudencia que Added Tax (VAT)
establece que el concepto al que alude la Directiva europea y, por lo based on a
tanto, todas las legislaciones europeas es la concepción económica de Comparative
venta. En efecto, la Sentencia C-320 de 8-2-1990 sostiene lo siguiente: Law approach
El concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la
propiedad […] sino que incluye toda operación de transmisión de un
bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra a disponer de
hecho, como si fuera propietario de dicho bien. Se trata, pues, de poner
acento en la transmisión del poder de disposición por encima del ropaje
jurídico formal que revista la operación.
II.2.2. Chile
En Chile se grava la venta de bienes corporales muebles7 o bienes
corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora o de
una cuota de dominio o de derechos reales constituidos sobre dichos
bienes8.
La concepción jurídica está expresada en la legislación chilena, en cuyo
artículo 2 se señala que
se entenderá por venta toda convención independientemente de la
designación que le den las partes, que sirva para transferir a título oneroso
el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles […],
de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales

constituidos sobre ellos, como asimismo, todo acto o contrato que
conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta9.
6 Uruguay también se adhiere a la concepción económica del hecho gravado. Se entiende «por
circulación de bienes toda operación a título oneroso que tenga por objeto la entrega de bienes
con transferencia del derecho de propiedad o que dé a quien los recibe la facultad de disponer
económicamente de ellos como si fuera su propietario». Véase Blanco, Andrés. Ob. cit., p. 31.
7 Manual de IVA. Tomos I, II y III. Santiago de Chile: Legal Publishing/Thomas Reuter, 2011, p. 7.
8 De la Peña Riquelme, Máximo. Las transferencias de bienes y derechos afectas al IVA. Santiago:
Editorial Jurídica de Chile, 1993, p. 36.

228 Esta definición nos permite afirmar que la venta a que se refiere el decreto
ley 825, constituye un acto jurídico propio del derecho tributario y que
no se trata del contrato de compraventa del derecho común10.
II.2.3. Argentina
En la legislación Argentina11, mediante el artículo 2 de la ley 20631, se
considera venta
toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible
o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que importe
la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación
en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales,
ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo
fin, excepto la expropiación), incluidas la incorporación de dichos
bienes, de propia producción, en los casos de locaciones y prestaciones
de servicios exentas o no gravadas y la enajenación de aquellos, que
siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren
adheridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para
el responsable el carácter de bienes de cambio12.
La hipótesis de imposición «venta» solo comprende la venta de cosas

corporales muebles, lo que no incluye los incorporales o intangibles,
ni los inmuebles, y se grava como servicios las obras, locaciones y
prestaciones de servicio, haciendo una relación enunciativa de servicios
gravados con el impuesto.
Además, a través del reglamento se precisa que las obligaciones de dar
y hacer están gravadas con carácter general con el IVA, mientras que
las obligaciones de no hacer y las cesiones del uso o goce de derechos
de la propiedad intelectual, industrial o comercial no están gravados
con el impuesto, salvo cuando impliquen un servicio financiero o una
concesión de explotación industrial o comercial.
II.2.4. Colombia
En Colombia, se toman en cuenta «todos los actos que impliquen la
transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales

muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos
o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes»13.
10 Ibídem, p. 54.
11 Enrico, Federico y otros. Análisis del Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: La Ley, 2002,
pp. 49 y 72.
13 Manual Práctico de IVA y Facturación. Bogotá: Legis, 2011, pp. 39-43. Las cursivas son nuestras.

72
En dicho país, se gravan las ventas de bienes corporales muebles (bienes

que pueden transportarse de un lugar a otro)14 y la prestación de servicios
en el territorio nacional. Además, se proporciona una definición general
de servicios, como ocurre en Chile y Perú.
229
Los hechos
gravados
II.2.5. México en el IVA en
En México, el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación señala que el derecho
«se entiende por enajenación de bienes toda transmisión de propiedad, comparado
aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado»15.
The taxable
Se grava la enajenación de bienes definida como toda transmisión de events for
propiedad de los bienes incluyendo la reserva de dominio (artículo 14 the Value-
del Código Fiscal de la Nación) y los siguientes actos: (i) la adjudicación, Added Tax (VAT)
incluso a favor del acreedor; (ii) la aportación a sociedad o asociaciones; based on a
(iii) la que se realiza mediante arrendamiento financiero; (iv) la que se Comparative
realiza a través de fideicomiso; (v) la transmisión del dominio de un Law approach
título de crédito o cesión de derechos representativo de bienes tangibles;
(vi) la transmisión de los derechos de crédito en operaciones de factoring
financiero; y (vii) la transmisión de propiedad de bienes a consecuencia
de fusión o escisión de sociedades16.
Como puede apreciarse, se gravan los corporales e intangibles como
enajenación de bienes y se prevé exenciones para las partes sociales,
documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con excepción
de los certificados de depósito de bienes cuando por la enajenación de
dichos bienes se esté obligado a pagar el impuesto. Se señala, además, que
los intangibles se localizan en el territorio mexicano cuando vendedor y
comprador sean residentes en territorio mexicano.
II.2.6. Perú
En el Perú, la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) define
como venta todo acto por el que se transfieran bienes a título oneroso,
independientemente de la designación que se dé a los contratos o
negociaciones que originen dicha transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes (artículo 3, inciso a), mientras que su reglamento
precisa que la venta es todo acto a título oneroso que conlleve la

transmisión de propiedad de los bienes gravados (artículo 2, numeral 3).
La definición de la ley peruana es imprecisa, porque, si se la interpreta
aisladamente, la legislación peruana se habría adscrito a la orientación
económica para definir el hecho gravado venta, porque venta es
«cualquier transferencia de bienes a título oneroso», concepto en el cual
14 Plazas Vega, Mauricio. El IVA en los servicios. Bogotá: Temis, 1993, p. 119.
15 Sánchez Miranda, Arnulfo. Aplicación práctica del Impuesto al Valor Agregado 2011. México D.F.:
ISEF, p. 53.
16 Domínguez Orozco, Jaime. Pagos mensuales del IVA 2011. México D.F.: ISEF, 2011, p. 57.

230 encajan no solo los actos que conlleven la transmisión de propiedad, sino
también cualquier contrato o acto que transfiera bienes a título oneroso,
como el derecho de superficie, el fideicomiso, entre otros. En cambio,
si se interpreta la ley conjuntamente con la norma reglamentaria, se
aprecia la concepción jurídica, conforme a la cual el hecho gravado
venta de bienes solo se configura con los actos o contratos que generen
la transmisión de propiedad17.
Como puede apreciarse, las distintas leyes del IVA gravan la venta de
bienes o la enajenación de bienes. La mayoría solo incluye como bienes
muebles los «corporales», salvo el caso de México y Perú, que incluyen
los intangibles dentro de la definición de bienes muebles. Esto no
significa que dicha venta no esté gravada, porque en tal caso habrá de
examinarse bajo la definición del hecho gravado «servicios».
En definitiva, se aprecia que Chile, Argentina, Colombia, México y Perú
adoptan la concepción jurídica para la definición de venta.
II.3. La amplitud de bienes muebles

La mayoría de legislaciones considera como hecho gravado la venta de
bienes muebles corporales.
En Argentina, la definición de cosas muebles18, obra, prestación de
servicios y locación de servicios se realiza acudiendo al Código Civil, en
ausencia de definición propia de la ley tributaria19.
En Chile se grava «la venta de bienes corporales muebles» y se acude al
Código Civil para la definición de bienes corporales muebles.
En Colombia se grava «las ventas de bienes corporales muebles» y se acude
igualmente al Código Civil para la definición de los bienes muebles.
En el caso de España, la referencia a entrega de bienes comprende a
los «bienes corporales», sin hacer referencia a los muebles o inmuebles y
excluyendo de su definición a la transferencia de intangibles. Además,
no se acude al Código Civil porque la propia norma se refiere solo a
«corporales».
En el caso de México, se define como hecho gravado «la enajenación de

bienes» sin hacer referencia solo a los corporales o a los muebles, de modo
que están comprendidos «los intangibles» y los «bienes inmuebles».
17 Esta colaboración reglamentaria no desnaturaliza la definición legal, sino que más bien la concretiza
y la hace más coherente y viable con nuestro sistema legal. Ver Villanueva Gutiérrez, Walker.
Tratado del IGV. Regímenes general y especiales. Lima: El Pacifico, 2014, pp. 56-57.
18 Cáceres, Alberto y Paola Dreiling. El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: La Ley, 2005,
p. 235.
19 Oklander, Juan. Ley del Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires: La Ley, 2009, pp. 40, 89.

72
En el caso de Perú, la ley solo comprende los bienes muebles, cuyo

alcance está definido en la propia ley, comprendiendo los corporales
que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referidos a dichos
corporales y las marcas, patentes, derechos de llave y similares20. Los
231
similares se definen según jurisprudencia del Tribunal Fiscal conforme al Los hechos
gravados
Código Civil, esto es, los intangibles que sean bienes muebles conforme
en el IVA en
al Código Civil.
el derecho
comparado
II.4. Apreciación crítica de la definición de venta The taxable
Como podemos apreciar, las legislaciones definen mayoritariamente events for
(Argentina, Colombia, México, Chile y Perú) el hecho gravado venta the Value-
en función a la transmisión del derecho de propiedad. Esto nos parece Added Tax (VAT)
un acierto, por cuanto la definición europea de la transmisión del poder based on a
de disposición como si fuera propietario es imprecisa y, por lo mismo, Comparative
preferimos una definición que nos otorgue mayor seguridad jurídica, Law approach
esto es, que los ciudadanos conozcan las transacciones que están sujetas
al impuesto.
La mayoría de las legislaciones solo incluye los corporales, sin
proporcionar una definición propia que se regula por el Código Civil, lo
que juzgamos adecuado, por cuanto la definición civil debería aplicarse
en el IVA, a excepción de los bienes de inversión (títulos valores, valores
mobiliarios en general) que se excluyen de dicha calificación, como
ocurre en el Perú y México.
Igualmente, solo Perú y México incluyen a los bienes intangibles dentro
de la definición de bienes muebles, lo que también nos parece acertado,
porque el comercio de bienes tangibles e intangibles debería tener el
mismo tratamiento fiscal.
I I I . LA PRESTA C I Ó N DE SERVI C IOS

Con relación a la definición de servicios, existen dos orientaciones: la
definición residual y la definición positiva complementada con una
relación enunciativa de servicios gravados con el impuesto.
El concepto de servicios es el llamado a concretizar la vocación de

generalidad y de neutralidad del IVA. Derouin señala que «si la noción
de entrega de bien puede definirse con una precisión relativa, la de
prestación de servicios es en cambio mucho más delicada de definir»21.
20 Villanueva Gutiérrez, Walker. Ob. cit., pp. 63, 64 y 109.

21 Perouin, Philippe. El impuesto sobre el valor añadido en la C.E.E. Madrid: Editorial de Derecho
Financiero, 1981, p. 51. Conviene destacar lo señalado por Manuel De Juano, para quien «la
prestación de servicios no es ni puede equipararse jurídicamente por su naturaleza a una venta […].
El servicio, como el trabajo humano, está muy estrechamente ligado a la existencia, a la preservación,
a la seguridad y a la dignidad del hombre. Decir que se compran o se venden servicios no se ajusta
a la naturaleza de las cosas. El servicio se presta porque el que pone su trabajo o su esfuerzo o su

232 Lo delicado de la definición radica en encontrar una definición precisa,
lo suficientemente amplia y que otorgue seguridad jurídica respecto de
las transacciones sometidas al impuesto:
[…] la tarea de definición de la hipótesis de imposición «servicios» se
mueve entre dos coordenadas de signo opuesto: por un lado, la necesidad
de precisión del núcleo fáctico gravado y, por otro, la generalidad y
neutralidad del Impuesto. Dentro de ellas, el legislador, deberá buscar
con la mejor técnica legislativa un justo medio que concilie la necesidad
de una descripción del núcleo fáctico de servicios y la vocación de
generalidad y neutralidad del impuesto, sin caer en la vaguedad que se
le atribuye a la definición residual de servicios22.
Esta vocación de generalidad inherente al impuesto se consigue con la

definición residual de servicios como toda operación que no constituye
venta o entrega de bienes. Con esta definición, se grava cualquier
operación, actividad o prestación bajo el concepto de servicios en la
medida que no constituya la venta o entrega de bienes.
Lo importante es proponer una definición que cumpla con la vocación
de generalidad inherente al principio de neutralidad del impuesto,
una definición que no genere asimetrías impositivas entre todas las
actividades que compiten en el mercado.
III.1. La definición residual de servicios

La denominada postura negativa o residual de los servicios es aquella
adoptada por España y, en general, por la Unión Europea, según la cual
se define los servicios como toda operación que no constituya entrega
de bienes.
En España se recoge claramente la definición negativa de servicios: «Se
entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado
tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de
entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes». Esta
definición se complementa con una relación enunciativa de servicios
gravados con el IVA.
El concepto de servicios definido de esta forma tiene la virtud de que

cualquier operación, actividad o prestación se encuentra gravada con
el impuesto, sin necesidad de analizar si el contrato, negocio o acto
celebrado por las partes ha generado una prestación de hacer, de no
hacer o de dar.
sacrificio en favor de otro, a cambio de una retribución, no le da dominio o la pertenencia de su fuente

que lo produce que es el mismo hombre en su azarosa existencia» De Juano, Manuel. Tributación
sobre el Valor Agregado. Buenos Aires: V. P. de Zavalia, 1975, p. 49.
22 Villanueva Gutiérrez, Walker. Ob. cit., p. 126.

72
La definición negativa conduce que el hecho imponible «servicios»

sea de carácter amplísimo y comprensivo de cualquier acto, contrato
o convención que se realice en el mercado, sin interesar el objeto
sobre el cual recaen dichas transacciones. Podemos concluir que la
233
razón fundamental de una definición negativa de servicios radica en Los hechos
gravados
que permite alcanzar adecuadamente esa vocación de generalidad del
en el IVA en
IVA, evitando todos los inconvenientes de las definiciones positivas de
el derecho
servicios.
comparado
The taxable
III.2. La definición positiva de servicios events for
La definición positiva de los servicios es adoptada por Argentina, Chile, the Value-
Colombia, México y Perú, cuyas legislaciones proponen una definición Added Tax (VAT)
explícita de las operaciones que constituyen servicios. based on a
Comparative
Esta definición se caracteriza por proponer un núcleo fáctico de las
Law approach
posibles conductas que encajarían en su contenido. La definición de los
servicios nos parece más adecuada a la estructura de la norma jurídica
y al carácter ontológico del antecedente normativo, que debe describir
conductas posibles de la realidad social y no una negación, como ocurre
con la definición residual.
El núcleo fáctico de la definición de los «servicios» puede ser abordado
usando vocablos en sentido técnico jurídico (prestación de hacer, de no
hacer o de dar) o vocablos con significación común (acción, operación,
actividad) y se debe tener siempre presente la vocación de generalidad y
neutralidad del impuesto. Veamos las legislaciones.
III.2.1. Chile
En Chile se define los servicios por medio de una definición general
(artículo 2 del decreto ley 825): «la acción o prestación que una persona
realiza para otra y por lo cual percibe un interés, prima, comisión o
cualquiera otra forma de remuneración. Adicionalmente, se menciona
a título ilustrativo servicios gravados (seguros, cualquier forma de cesión
de uso o goce temporal de bienes corporales, inmuebles, marcas, patentes
de invención, procedimientos o fórmulas industriales y toda prestación
similar). Además, se exige que la acción o prestación remunerada

provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números
3 o 4 del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, que
constituyan rentas empresariales23.
La ley no proporciona una definición de «acción o prestación». Sin
embargo, su alcance se puede inferir de la enumeración enunciativa de
supuestos comprendidos dentro de este hecho gravado (seguros, cualquier
23 Manual del IVA. Tomos I, II y III, Ob. cit.,p. 262.

234 forma de cesión de uso o goce temporal de bienes corporales, inmuebles,
marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y
toda prestación similar). Así, la definición de servicios incluye la cesión
de uso o goce temporal de marcas, patentes, procedimientos o fórmulas
industriales.
III.2.2. México
En México se considera como servicios «la prestación de obligaciones
de hacer que realice una persona a favor de otra», cualquiera sea el acto
que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den
otras leyes. Como obligación de hacer, la ley menciona asimismo los
servicios de transporte, seguros, mandato, comisión, asistencia técnica,
transferencia de tecnología, así como toda otra «obligación de dar, de
no hacer o de permitir asumida por una persona en beneficio de otra
siempre que no esté considerada por esta Ley como enajenación o como
uso o goce temporal de bienes»24.
Se prevé como un hecho imponible distinto «el uso o goce temporal
de bienes, tales como el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro
acto independiente de la forma jurídica, por el que una persona permita
a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles a cambio de una
contraprestación».
En definitiva, en México servicio es toda prestación de hacer, prestación
de dar, de no hacer o de permitir, así como el uso o goce temporal de
bienes. Esta definición, como puede apreciarse, es detallada en los tipos
de prestación que comprende e inclusive se prevé, como un hecho
gravado diferente, el uso o goce temporal de bienes.
III.2.3. Argentina
En Argentina se alude genéricamente a las obras, locaciones o
prestaciones de servicios y se complementa esta definición con una
relación enunciativa de servicios que están gravados con el impuesto25.
La técnica legislativa adoptada en Argentina es gravar como servicios
«las obras, locaciones y prestaciones de servicios», sin dar una definición
general de servicios. El gravamen se completa con una relación
enunciativa de servicios gravados, que en sus inicios era más bien

taxativa26.
El reglamento precisa que las prestaciones comprenden las obligaciones
de dar y de hacer y que no comprenden las obligaciones de no hacer
24 Sánchez Miranda, Arnulfo. Ob. cit., pp. 53 y 111.

25 Diaz, Vicente. «La tipología de la prestación de servicios como hecho imponible en el Impuesto al
Valor Agregado», en: Navarrine, Susana Camila (dir.). Derecho Tributario. Doctrinas Esenciales.
Buenos Aires: La Ley, tomo II, 2010, p. 141.
26 Cáceres, Alberto y Paola Dreiling. Ob. cit., pp. 128-129.

72
o el uso o goce de derechos, excepto cuando impliquen un servicio

financiero o una conexión de explotación industrial o comercial.
En efecto, el reglamento dispone que
235
Los hechos
las prestaciones [...] comprenden a todas las obligaciones de dar
gravados
y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del en el IVA en
ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un el derecho
trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio. No se encuentran comparado
comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las transferencias
o cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas The taxable
impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación events for
industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la the Value-
aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando Added Tax (VAT)
based on a
estas últimas constituyan obligaciones de no hacer27.
Comparative
Según Fenochietto28, los servicios señalados pueden clasificarse en seis Law approach
categorías:
− Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre
inmueble ajeno.
− Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre
inmueble propio.
− La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble
por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias.
− La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un
tercero.
− Las locaciones y prestaciones de servicios mencionados
taxativamente en el inciso e) del artículo 3 de la ley.
− Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen
sin relación de dependencia y a título oneroso.
III.2.4. Colombia
En Colombia, a través del Reglamento, artículo 1 del decreto 137229
de 1992, se dispone los siguiente: «se considera servicio toda actividad,
labor o trabajo prestados por una persona natural o jurídica o por una
sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución,
que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la
misma predomine el factor material o intelectual y que genera una
contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su
denominación o forma de remuneración».
27 Decreto 692/28, que introdujo un nuevo articulo 8 al reglamento.

28 Fenochietto, Ricardo. El Impuesto al Valor Agregado. Análisis económico, técnico y jurídico. Buenos
Aires: La Ley, 2001.
29 Por el cual se reglamentan parcialmente la ley 6 de 1992, el estatuto tributario y se dictan otras
disposiciones.

236 Como se aprecia, solo se prevé como servicio las obligaciones de
hacer, aunque la doctrina de dicho país interpreta que se encuentra
comprendido dentro de dicha definición el arrendamiento de bienes
corporales o incorporales30, a diferencia de Argentina, que solo
comprende las obligaciones de hacer que no incluyen las cesiones de
intangibles.
III.2.5. Perú
En nuestra legislación, la definición de servicios que contenía el
decreto legislativo 775 («acción o prestación») se interpretó en
sentido restrictivo como comprensiva de prestaciones de hacer y de
no hacer y, excepcionalmente, de las prestaciones de dar mencionadas
expresamente en la ley (arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y
el arrendamiento financiero).
El Tribunal Fiscal en las resoluciones 2028-4-1996 y 1008-5-1997
declara que
las prestaciones de dar que implican la transferencia de bienes muebles
en propiedad, están comprendidas en las operaciones de venta; en tanto
que la definición de servicios comprende las prestaciones de hacer, y,
excepcionalmente, cuando el servicio es definido como arrendamiento
de bienes muebles e inmuebles, a las prestaciones de dar que importan
cesión de bienes en uso.
La definición actual proviene del decreto legislativo 821 («prestación»),

que eliminó la palabra «acción» por carecer de definición técnica
precisa. Pese a ello, la interpretación jurisprudencial de «prestación»
tiene un alcance más amplio que el de la ley precedente, a pesar de que
la anterior definía a los servicios como «acción o prestación».
La lógica indicaría que el concepto anterior de servicios («acción
o prestación») debería tener un alcance más amplio que el actual
(«prestación»). Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se
encargó de precisar exactamente lo contrario.
La razón por la cual se abogó por una interpretación restrictiva de
servicios radica en que la norma anterior excluía como bienes muebles a

los intangibles, de modo que solo se gravaba el arrendamiento de bienes
muebles o inmuebles, pero no el arrendamiento de bienes intangibles.
En otras palabras, la jurisprudencia implícitamente tomó como eje
30 «Empero, el servicio no siempre implica una posición activa del prestador, porque en ocasiones
su papel en relación con el acontecimiento económico incidido es pasivo y no activo. En algunos
eventos, como ocurre con al arrendamiento de bienes muebles o de incorporales, la situación pasiva
del prestador (arrendador) no desvirtúa la naturaleza de obligación de hacer de su compromiso»
(Plazas Vega, Mauricio. Ob. cit., pp. 122 y 123).

72
definidor de los hechos gravados (ventas o servicios) el concepto de bien

mueble contenido en la norma anterior.
Si tomamos en consideración que la incorporación de los servicios como
237
hechos gravados fue progresiva (se comenzó con la imposición selectiva Los hechos
de algunos tipos de servicios, luego la imposición general de servicios y, gravados
finalmente, la inclusión de los intangibles dentro de los hechos gravados en el IVA en
del impuesto), parece razonable concordar con la postura restrictiva que el derecho
asumió el Tribunal Fiscal en relación con la definición de servicios. comparado
Sin embargo, también habría sido posible discutir esa postura restrictiva The taxable
que asumió el Tribunal Fiscal, porque «la acción o prestación» que events for
contenía la definición anterior habría sido suficiente para abarcar the Value-
«la cesión en uso de intangibles», puesto que la definición de bienes Added Tax (VAT)
based on a
muebles o la exclusión de los intangibles guarda relación con la hipótesis
Comparative
de imposición de la venta, pero no de los servicios.
Law approach
La jurisprudencia expedida con la norma actual sostiene la definición
amplia de servicio. En efecto, el Tribunal Fiscal en las resoluciones
05130-5-2002 y 08296-1-2004 señala que el concepto de servicios
abarca las obligaciones de dar, hacer y no hacer:
[…] la definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto
General a las Ventas […] es bastante amplia, pues el término prestación
comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aquellas en las que se
dan en propiedad el bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta,
como las de hacer y no hacer.
Sin embargo, la situación de la definición amplia pone en debate si el

concepto de prestación incluye la constitución de derechos reales. La
resolución 16297-10-2011 del 27 de setiembre de 2011 ha señalado que
el derecho de superficie no está gravado con el IGV, al no constituir un
servicio.
En efecto, el Tribunal Fiscal señala que «no se ha acreditado que los
ingresos materia del presente reparo, generados como producto de la
constitución de derechos de superficie a favor de los asociados de la
recurrente, resulten gravados con el IGV por provenir de una cesión

temporal de terrenos a favor de los dichos socios, tal como ha sido
sustentando y motivado por la Administración». Se trata de un voto
sustentado por dos vocales del Tribunal Fiscal.
En esta misma resolución, el voto singular señala que «[…] habida
cuenta que el derecho de superficie involucra una cesión de bienes que
no corresponde a un arrendamiento de bienes no está gravada con el
Impuesto». Este voto se sustenta en la interpretación restrictiva del
concepto de servicio que solo comprendería prestaciones de hacer y no
hacer y, excepcionalmente, prestaciones de dar.
238 III.3. Apreciación crítica de la definición de servicios
La definición residual de servicios otorga mayor certeza y se encuentra
más acorde con el principio de generalidad y de neutralidad del impuesto,
aunque encierra una no definición, lo que constituye su mayor debilidad.
Sin embargo, las definiciones positivas que hemos examinado tienen
distinto alcance en las legislaciones. Algunas, como la norma mexicana,
son completas, se refieren expresamente a las distintas prestaciones (de
dar, de hacer y no hacer) y, además, al uso o goce temporal de derechos, a
fin de no dejar margen de duda, por ejemplo respecto de la constitución
de los derechos reales.
Otras definiciones son bastante restrictivas. La legislación colombiana
solo incluye, por ejemplo, obligaciones de hacer que comprenden el
arrendamiento de intangibles, mientras que la ley argentina solo incluye
obligaciones de dar y de hacer, y expresamente señala que no incluye las
obligaciones de no hacer y el uso o goce de derechos.
Por su parte, la leyes chilena y peruana adoptan la definición amplia de
«servicio». En el caso de la ley chilena, se puede inferir de la relación
enunciativa de servicios que comprende las prestaciones de hacer,
incluyendo la cesión o el uso de derecho o intangibles. Por su parte,
en la ley peruana, la jurisprudencia adopta como interpretación que el
concepto de prestación comprende las prestaciones de dar, de hacer y
de no hacer, aunque no se ha abordado que dicha definición comprenda
el uso o goce temporal de derechos31, salvo la Resolución del Tribunal
Fiscal 16297-10-2011, en la que se ha concluido que la constitución del
derecho de superficie no está gravado con el IGV.
IV . C ON C LUSIONES
Nuestra conclusión es que la definición de los hechos gravados que
contienen las distintas legislaciones debe formularse sobre la base de los
principios de neutralidad y generalidad que inspiran el IVA, así como
del principio de seguridad jurídica. En ese sentido, la fórmula que sigue
la legislación mexicana nos parece acertada, por cuanto propone una
definición detallada de las prestaciones que se gravan con el impuesto,

incluyendo el uso o goce temporal de derechos.
El núcleo central del impuesto está constituido por el concepto de
entrega o venta de bienes y el concepto de servicios. Nos parece acertado
que la delimitación entre uno y otro se dé a través de la transferencia
de propiedad y no del poder de disposición como si fuera propietario
31 Véase nuestra propuesta de interpretación del concepto de servicios como comprensión de toda
relación jurídica obligatoria o relación jurídica patrimonial, en: Villanueva Gutiérrez, Walker. Ob.
cit., p. 130

72
(Europa, Uruguay), por cuanto pensamos que esta definición permite

otorgar mayor seguridad jurídica con relación a la apreciación de la
hipótesis de imposición «venta».
239
Nos parece acertado, a su vez, que se graven los bienes muebles Los hechos
corporales e intangibles, con exclusión de los bienes de inversión, como gravados
los títulos valores y valores mobiliarios. Esta es la técnica seguida en en el IVA en
México y Perú. el derecho
comparado
En cambio, la definición de servicios que se aprecia en el derecho
comparado no está armonizada, pues encontramos desde la definición The taxable
residual y comprensiva de cualquier hecho que no sea entrega de events for
bienes hasta las definiciones restrictivas como comprensivas solo de the Value-
las prestaciones de hacer (Colombia), de dar y de hacer (Argentina) Added Tax (VAT)
based on a
y las amplias como Chile y Perú, que comprenden las prestaciones de
Comparative
dar, de hacer y de no hacer, aunque en el caso de Perú no se aborda
Law approach
expresamente el uso o goce de derechos.
La delimitación clara del concepto de servicios puede conducir a
encontrar «zonas no gravadas» con el impuesto, lo que evidentemente
no es deseable. Las definiciones detalladas de servicios, como ocurre
en México o en el caso de la definición residual, eliminan las zonas no
gravadas con el impuesto. Esto no ocurre en las legislaciones como la
peruana y la chilena, que plantean una definición general de servicio sin
precisar su alcance.
Desde luego, esta falta de armonización en la definición de servicios
no es deseable en el comercio internacional de servicios, porque puede
producir fenómenos de doble imposición o de doble no imposición.

N° 72, 2014
pp. 241-252
Responsabilidad social: ¿un regalo o un gasto

necesario? Entre el buen gobierno corporativo
y la determinación del impuesto a la renta
Social responsibility: A gift or a necessary expense?
Between good corporate governance and the
determination of income tax
M Ó NI C A B ENITES MENDO Z A *
Resumen: El presente artículo pretende aportar, mediante el debate, al

tema de los gastos relacionados con la responsabilidad social, materia que
ha tomado relevancia últimamente. En este artículo lo que pretendemos
es observar hasta qué punto este tipo de gastos cumple con el criterio de
causalidad, requisito necesario para que sea deducible.
Palabras clave: responsabilidad social – gastos deducibles
Abstract: This paper seeks to contribute, through discussion, to the issue

of costs related to social responsibility, a matter that has recently gained
importance. In that sense, our intention is to examine to what extent such
costs meet the criterion of causation, a necessary requirement to be deductible.
Key words: social responsibility – deductible expenses
CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. DESARROLLO.– III. CONCLUSIONES.
En los últimos años, hemos observado que muchas empresas adoptan
al interior de sus organizaciones el desarrollo y aplicación de los
principios de un buen gobierno corporativo. Dentro de esta concepción,
la responsabilidad social es un pilar y en muchos casos es necesario
contar con este tipo de programas de ayuda para obtener certificaciones
internacionales de calidad. No es suficiente acreditar la eficiencia como
empresa, sino que también es necesario demostrar que efectivamente
existe una armonía con el ambiente que nos rodea.
Por ello resulta pertinente preguntarnos si el gasto por responsabilidad
social es deducible, si nuestra normativa o jurisprudencia ha establecido
* Abogada por la Pontifica Universidad Católica del Perú, con estudios concluidos en la Maestría de
Derecho Constitucional y con una licenciatura en Educación. Socia del Estudio Benites & Abogados.
Correo electrónico: benites@benitesabogados.com.pe
242 algún criterio y cuál es la diferencia con una liberalidad. Todas estas
dudas surgen al tratar este tema de tan actual relevancia, es así que
en el presente artículo pretendemos brindar una evaluación acerca de
este tipo de gastos y colaborar en establecer si puede observarse una
diferencia entre este gasto necesario y la liberalidad, ya que la línea que
los separa parece ser muy tenue.
II . D e s a r r o l l o
Una primera aproximación sería señalar que en este tipo de gastos
acreditarse debidamente no solo la necesidad de realizarlos, sino que
debe estar sustentada la aplicación del principio de causalidad. Dicho
principio genera e inicia la controversia respecto a determinar desde
qué perspectiva entendemos que un gasto es causal; es decir, cómo
establecemos el marco legal regulatorio del alcance y límites de la
aplicación de este principio, si desde el punto de vista exclusivamente
de la empresa o si desde la perspectiva de una aplicación integradora de
empresa y entorno.
En este orden de ideas, la pregunta por cómo se aplica el principio de
causalidad para gastos de esta naturaleza refiere implícitamente a si el
marco tributario va a propender a la búsqueda de un equilibrio entre las
partes ya señaladas, bajo la perspectiva de un desarrollo no solo lucrativo
para la empresa (entendido como tal solo aquel que propende a incentivar
la generación y/o mantenimiento de la renta), sino armonioso con la
realidad social que lo rodea (que propende no solo a evitar los conflictos
sociales que puedan paralizar la fuente productora de renta, sino que
también coadyuva a un desarrollo equilibrado del entorno social que
retroalimente y otorgue adecuado soporte a esta indicada fuente).
Cabe citar entonces a Carbal Herrera, quien indica que «[…] bajo
estas circunstancias [la perspectiva empresarial] invertir una parte de las
utilidades de las empresas en actividades en pro de la preservación del medio
ambiente y del mejoramiento de la calidad de vida de los diversos grupos de
MÓNICA BENITES MENDOZA
interés, resultan improcedentes». Dentro de esta perspectiva, señala que

«[…] reconoce solo el camino del desarrollo económico y desconoce horizontes
sociales y ambiéntales que se abren a su paso»1.
Entonces la controversia parece residir no únicamente en si aplicamos
adecuadamente el principio de causalidad, sino en cómo entendemos el
citado principio de causalidad. La pregunta a plantearse entonces sería,
desde qué perspectiva analizamos el concepto técnico de causalidad,
¿desde la óptica empresarial (que implica beneficio directo o indirecto
1 Carbal Herrera, Adolfo. Responsabilidad social y contabilidad: apuntes críticos. Bogotá:

Universidad Libre de Colombia, 2009, p. 88.

72
para la empresa exclusivamente) o desde la óptica integradora con

lo social y medioambiente, en su relación directa con la empresa? De
acuerdo con lo anteriormente indicado, el principio de causalidad
deberá entenderse o como lo exclusivamente necesario para la empresa
243
o como lo estrictamente requerido adicionalmente para el entorno en el Responsabilidad
social: ¿un
que se desenvuelve.
regalo o
Para determinar el alcance de lo inicialmente planteado, empezaremos un gasto
por revisar lo ya trabajado a nivel de doctrina y jurisprudencia. Es así que necesario?
sobre este tipo de gastos, nuestro máximo intérprete —la Constitución— Entre el buen
ha establecido algunos criterios que sustentan la necesidad de realizarlos. gobierno
Al respecto, Arroyo Langshwager menciona, algunos pronunciamientos corporativo y la
emitidos por el Tribunal Constitucional. A continuación detallamos determinación
dichos pronunciamientos: del impuesto a
la renta
Pleno Jurisdiccional 0048-2004-PI-TC:
Social
Ser socialmente responsable no significa solamente cumplir plenamente responsibility:
las obligaciones jurídicas, sino también ir más allá del cumplimiento A gift or a
invirtiendo en el entorno local y contribuyendo al desarrollo de las necessary
comunidades en que se inserta, sobre todo de las comunidades locales. expense?
En el marco del Estado Social y Democrático de Derecho de la Economía Between good
Social de Mercado y del Desarrollo Sostenible, la responsabilidad social corporate
se constituye en una conducta exigible a las empresas, de forma ineludible2. governance
and the
De lo indicado se observa que, de acuerdo con el criterio señalado por determination
el Tribunal Constitucional, existe en las empresas una conducta o un of income tax
deber ineludible de ser responsables socialmente, por lo que si existe ello,
para viabilizar esa conducta la empresa debe realizar gastos, los cuales
serán perfectamente deducibles, bajo dicho presupuesto, por cumplir
con el criterio de causalidad. Otro pronunciamiento que apoya esta
necesidad de realizar estos gastos relacionados con la responsabilidad
social, lo observamos en la sentencia que resuelve el expediente
03343-2007-PA/TC: «En el marco del Estado Social y Democrático de
Derecho de la Economía Social de Mercado y del Desarrollo Sostenible,
la responsabilidad social se constituye en una conducta exigible a las que

ineludiblemente corresponde a la empresa».
En la actualidad, existe consenso en indicar que la actividad empresarial
siendo esencialmente lucrativa, no se opone a que asuma su responsabilidad
social. Los efectos que las empresas generan han suscitado que se
tomen ciertas medidas a fin de lograr una inserción mas pacífica de
la empresa en la sociedad. Es así como se ha desarrollado el concepto
de responsabilidad social de la empresa, que tiene diversos ámbitos de
2 Arroyo Langshwager, Gisela. «La deducción del Impuesto a la Renta de los Denominados
“Gastos de Responsabilidad Social” efectuados en etapas preproductivas». Revista IPDT 53 (2013),
pp. 107-136, pp. 108-109.

244 aplicación como el interno: el relativo al respecto de los derechos laborales
de los trabajadores y al clima laboral interno, así como al buen gobierno
corporativo; y en el externo, que enfatiza más las relaciones entre la empresa
y la comunidad y su entorno3.
En este caso, el Tribunal Constitucional nos da una directriz al precisar

que este tipo de gastos no solo sirven para evitar el conflicto, sino que en
muchas ocasiones se utilizan como medios para que la empresa pueda
desempeñarse de una manera óptima. Es así que coincidimos con las
conclusiones de la autora al señalar lo siguiente:
De lo antes señalado podemos considerar como características de la
responsabilidad social empresarial a las siguientes:
– La responsabilidad social forma parte de una estrategia empresarial
y constituye una visión de negocios cuyo objetivo es incrementar
la rentabilidad de las empresas y garantizar el desarrollo de sus
proyectos en armonía con la comunidad el Estado.
– Los gastos por concepto de responsabilidad social constituyen
herramientas necesarias para mejorar la competitividad y
sostenibilidad de las empresas, permiten un ambiente adecuado
para el desarrollo de las actividades generadores de renta y la
continuidad de las actividades empresariales.
– La responsabilidad social es una conducta exigible a las empresas
de rango construccional4.
Como puede observarse, este tipo de gastos, en esta época, resultan
necesarios para el desempeño de las empresas porque con la realización
de estas erogaciones se conseguirán otros fines y se ayudará a un mejor
desenvolvimiento con el entorno que le rodea.
Se trata entonces de gastos que son complementarios al desenvolvimiento
del giro de la empresa. Asimismo, es importante precisar que estos deben
distinguirse de las denominadas liberalidades, las cuales, como se sabe,
nunca constituirán un gasto deducible, porque nuestra norma tributaria
es clara y explícita al señalar que solo son deducibles los gastos causales.
En ese orden de ideas, cabe citar a Santiváñez Guarniz, quien indica lo
siguiente:
Dentro de la normativa internacional, no se conoce alguna norma
contable, económica o financiera que regule qué gastos son necesarios o
no para los negocios, salvo el principio de asociación que vincula el gasto
relacionado con un ingreso (conocido como principio de causalidad).
[…] La determinación, para efectos tributarios, con exactitud, de la
3 Ibídem, p. 109.
4 Ibídem.

72
causalidad entre ingresos y gastos es una tarea, en muchos casos, muy

compleja y, a nuestra entender, deben tomarse en cuenta aspectos
principales del negocio como plan estratégico, objetivos y metas a
corto y largo plazo, estrategias de posicionamiento, procesos internos y
245
estrategias en relación con el personal con la finalidad de determinar, al Responsabilidad
menos en forma razonable la mencionada causalidad5. social: ¿un
regalo o
Es importante recordar que existe abundante doctrina que señala que un gasto
el principio de causalidad que los gastos deben cumplir no puede ser necesario?
interpretado de manera restrictiva, porque la lista de gastos recogida Entre el buen
en el artículo 37 de nuestra Ley del Impuesto a la Renta no es una lista gobierno
cerrada. Es así que Alva Matteucci nos recuerda lo siguiente sobre este corporativo y la
tema: determinación
del impuesto a
En realidad, al efectuar una lectura más a fondo sobre el tema (aplicando la renta
otros métodos de interpretación como el sistemático o el teleológico)
Social
apreciamos que para poder determinar si un gasto es deducible o no,
responsibility:
es necesario identificar que este sea necesario para la generación de
A gift or a
la renta y/o el mantenimiento de la fuente productora de la renta y necessary
no una simple lectura de los literales del artículo 37º, sino que se debe expense?
estudiar el encabezado del propio artículo. Ello significa que se estaría Between good
aplicando una lista abierta, que en latín se le conoce como numerus corporate
apertus. En este orden de ideas, apreciamos que el concepto que la LIR governance
contempla con respecto al principio de causalidad no es restringido sino and the
amplio, con lo cual constituye una lista abierta y se adopta entonces la determination
concepción amplia que se abordó en el punto anterior6. of income tax
Asimismo el autor Durán Rojo precisa, sobre la causalidad del gasto,

que debe considerarse tanto el plano objetivo como el subjetivo, este
último plano es el de aquello que responde a una decisión gerencial,
es allí donde se encontrarían este tipo de gasto. Así, el autor precisa lo
siguiente:
Ahora bien, la causalidad del gasto —para producir rentas gravadas
o mantener su fuente— puede ser entendida en función de distintas
clasificaciones. Así, puede hablarse de un plano objetivo y otro subjetivo

de la causalidad del gasto. En el primer caso, tendremos aquellos gastos
que hay que sufragar con carácter obligatorio o de manera indispensable
(como son los establecidos por ley o los que corresponden a servicios
públicos, por ejemplo) y, en el segundo, podríamos encontrar a aquellos
que provienen de decisiones de la gestión empresarial. La acreditación
5 Santiváñez Guarniz, Juan. «Sobre la causalidad de los gastos deducibles para efectos del Impuesto
a la Renta. Un enfoque empresarial». Contabilidad y Negocios, 4, 7 (2009), pp. 17-22, pp. 21-22.
6 Alva Matteucci, Mario. «El principio de causalidad y su implicancia en el sustento de los gastos en
el Impuesto a la Renta». Actualidad Empresarial, 197 (2009), pp. I1-I3, p. I2.

246 de la fehaciencia del gasto será mayor cuando el egreso se encuentre más
en un plano subjetivo que en el plano objetivo7.
Por ello y considerando la amplitud del concepto de causalidad, de

acuerdo con lo anteriormente indicado (beneficio no solo directo, sino
indirecto, inmediato o mediato), es pertinente preguntarnos si estos
gastos de responsabilidad social son liberalidades. De acuerdo con
nuestra jurisprudencia y doctrina, estos gastos de responsabilidad social
no pueden ser catalogados como liberalidades, ya que no son otorgados
porque la empresa tiene un acto de desprendimiento, sino que los realiza
con la finalidad, por ejemplo, de evitar un conflicto, de solucionar un problema
que permita generar mayor renta o mantener la fuente de trabajo, mejorar las
relaciones con las comunidades que rodean a la empresa, una obra que permita
que la empresa pueda obtener mayores rentas o dar un mejor mantenimiento a
la fuente productora de renta.
En ese orden de ideas, el Tribunal Fiscal, en distinta jurisprudencia, ha
definido la liberalidad como «el desprendimiento, la generosidad, la
virtual moral que consiste en distribuir uno generosamente sus bienes
sin esperar recompensa»8. Es así que para el Tribunal Fiscal, cuando una
empresa que realiza actividad empresarial entrega un bien o servicio sin
esperar nada a cambio, se trata de una liberalidad. Entonces, en el caso
de las erogaciones relacionadas con el gasto de responsabilidad social,
es sostenible que las empresas lo realizan porque esperan algo a cambio,
lo cual no necesariamente es directo, por lo que este tipo de gastos,
de acuerdo con el criterio expuesto del Tribunal Fiscal, no podría ser
catalogado como liberalidad.
Al respecto, cabe precisar que en nuestra jurisprudencia pueden
encontrarse los siguientes ejemplos, donde el Tribunal Fiscal ha aceptado
este tipo de gastos con algunos criterios rígidos para determinar la
deducibilidad. En la resolución del Tribunal Fiscal 01424-5-2005 se
señala lo siguiente:
Se reconoció la causalidad de los gastos de responsabilidad social, en un
supuesto en que la recurrente había comprado bienes con el objeto de

conservar el medio ambiente en la comunidad de Caravelí, aduciendo
que la adquisición fue realizada para contrarrestar la contaminación a través
de la reforestación y preparación de tierras para el sembrío de plantas en
beneficio de los trabajadores de la mina y de las personas que viven alrededor
de ella. Empero, como no se presentó documento alguno u otra prueba
que demostrara la utilización de los bienes para los fines mencionados,
se mantuvo el reparo9.
7 Durán Rojo, Luis. «Alcances del principio de causalidad en el Impuesto a la Renta Empresarial».
Contabilidad y Negocios, 47 (2009), pp. 5-16, p. 15. Las cursivas de la primera oración son nuestras.
8 Resoluciones del Tribunal Fiscal 02675-5-2007 y 09478-1-2013.

72
Aquí se puede observar que el beneficio directo lo tiene la comunidad,

pero no puede negarse que la armonía con el medio ambiente y con esta
comunidad aledaña permitirá que la empresa pueda mantener la fuente
y hasta inclusive que genere mayor renta, al realizar este tipo de gasto.
247
En estos casos, al estar relacionadas las erogaciones de este tipo con la Responsabilidad
social: ¿un
actividad minera o extractiva, ellas sirven para eliminar los conflictos o
regalo o
suprimir los focos de violencia que puedan impedir el normal desarrollo
un gasto
de la empresa.
necesario?
En el caso de la resolución del Tribunal Fiscal 016591-3-2010, el Tribunal Entre el buen
reconoció el gasto, ya que se demostró que sirvió para evitar el conflicto gobierno
social en la zona. El máximo órgano indicó lo siguiente: corporativo y la
determinación
Se aceptó la deducción de gastos incurridos en la entrega de bienes y del impuesto a
prestación de servicios a los pobladores de las comunidades nativas de la renta
las áreas en las que la recurrente realizaba sus actividades. Se interpretó
Social
que dichos gastos no respondieron a una simple liberalidad, sino que
responsibility:
por el contrario fueron realizados a fin de evitar conflictos sociales que
A gift or a
directamente pudieran afectar el normal funcionamiento del yacimiento y
necessary
demás instalaciones de la recurrente. expense?
De lo expuesto, fluye que en estos casos, si bien se evidencia una línea Between good
corporate
tenue, existen ciertos gastos de responsabilidad social que son gastos
governance
deducibles (lo cual perfectamente puede sustentarse). Estos gastos no
and the
necesariamente están relacionados con la generosidad de las empresas,
determination
sino que estas esperan una contraprestación: un mejor ambiente en
of income tax
donde desenvolverse, evitar conflictos, mejorar la zona, situaciones todas
que permiten que su actividad se realice de mejor manera y hasta
disminuyendo algunos costos.
Es importante precisar al respecto, que si bien es cierto que la
responsabilidad social se ha relacionado íntimamente con la actividad
minera, ello solo constituye un ejemplo de las actividades en donde
se puede aplicar este concepto. No por el hecho de que el concepto
siempre haya estado relacionado con este tipo de actividades, debe
este confundirse ni restringirse a ellas. Por ejemplo, no se podrá negar

la causalidad del gasto que una empresa realiza en una hidroeléctrica
para repararla y que pueda proveer de luz eléctrica al poblado, incluida
la empresa, o debe de cuestionarse la causalidad del gasto porque no
favorece de manera exclusiva a la empresa. En este caso consideraríamos
que sí existe una causalidad y razonabilidad en el gasto porque sin el
mismo, ante la inoperancia del Estado o tercero responsable, ante la falta
del fluido eléctrico, la empresa no podrá continuar operando y, por ende,
no estará en aptitud de producir renta. Es así que no puede negarse en
el presente caso que la empresa pretende obtener una finalidad ulterior
en reparar la hidroeléctrica, pues, de lo contrario, tendría que cerrar su

248 empresa al no poder operar debido a la falta de electricidad. Es claro que
en el ejemplo planteado, este gasto se realiza con la finalidad de solicitar
una recompensa: contar con el fluido eléctrico.
Este criterio ha sido cuestionado por el Tribunal Fiscal. A modo de
ejemplo, señalamos la resolución del Tribunal Fiscal 013558-3-2009,
donde se negó a la empresa la posibilidad de deducir el gasto, al
considerar que se trataba de gastos que no eran indispensables y porque
dichos gastos debían ser de cargo del Estado. En dicha jurisprudencia el
Tribunal Fiscal precisa lo siguiente:
Se consideró no haberse acreditado el carácter de indispensable de la
obra y que, además esta debió en todo caso ser de cargo del Estado. En
consecuencia, se mantuvo el reparo a la deducción del aporte realizado
en virtud de una adenda a un convenio suscrito por la recurrente con
dos municipalidades y una empresa. Asimismo, se mantuvo el reparo a
la deducción de una donación entregada a la Municipalidad Provincial
de Islay para que esta a su vez cumpliera con un compromiso asumido
con un tercero.
El Tribunal Fiscal ha establecido, en la misma línea (resoluciones 13558-

3-2009, 04807-1-2006 y 0132-5-2004), que para que un gasto no sea
considerado como una liberalidad, se consideran o agregan criterios
como el de la extraordinariedad o el de la indispensabilidad y que no
se encuentre a cargo de un tercero, para que pueda ser categorizado
como deducible. Así, por ejemplo en el caso de los gastos realizados
como consecuencia del trabajo de construcción de mejoramiento de
carreteras, se debe cumplir con los siguientes criterios:
– Debe tener el carácter de extraordinario e indispensable para el
transporte de los bienes que el titular de actividad minera produce
desde o hasta su plantas y,
– no debe tratarse de una obra de infraestructura para beneficio de
la comunidad, a cargo del Estado.
Pero el Poder Judicial tiene una posición contraria. Es así que tenemos
la sentencia recaída en el proceso seguido contra el Tribunal Fiscal y
Sunat, expediente 2952-2008, demanda contencioso administrativa
contra la resolución del Tribunal Fiscal 04807-1-2006. En esta sentencia
la Sala señala como criterio para este tipo de gastos lo siguiente:
El Tribunal Fiscal confirmó los reparos por considerar que los gastos
realizados no eran extraordinarios ni indispensables, y suponían
más bien una actividad periódica para la conservación de la vía que
correspondía ser efectuada por ProVias Nacional.

72
Sin embargo los argumentos de la sentencia de la Sala Civil Transitoria

fueron en esencia los siguientes:
El mantenimiento de carreteras no está comprendido dentro del
249
concepto de infraestructura pública, por lo que para realizare dicha labor Responsabilidad
la empresa no necesitaba la aprobación de ningún organismo estatal. social: ¿un
No existe norma que establezca que el gasto, para ser causal, deba ser a regalo o
la vez indispensable y obligatorio, por lo que no se trata de liberalidades un gasto
sino de gastos necesarios para generar renta y normales según las necesario?
circunstancias señaladas. Entre el buen
gobierno
Las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben corporativo y la
interpretarse con el alcance más restringido que el texto admite, determinación
sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo a del impuesto a
los principios de una razonable y discreta interpretación, lo que vale la renta
tanto como admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del
indudable propósito de la norma o de su necesaria implicancia, ya que Social
responsibility:
en este caso si bien el organismo recaudador deja de percibir una parte
A gift or a
del tributo, ello es consecuencia de una valoración del legislador en el
necessary
ejercicio de la política fiscal que ha considerado más útil, desde el punto
expense?
de vista económico y social, la promoción de determinadas actividades,
Between good
en comparación con el sacrificio materializado en la menor percepción
corporate
del impuesto. governance
Como se observa, la Sala es clara en distinguir entre si un gasto es and the
determination
causal y si es indispensable o extraordinario, no equipara dichos
of income tax
criterios. Por lo tanto, un gasto podría cumplir con el criterio de
causalidad perfectamente y ser deducible sin que este sea indispensable
o extraordinario, porque lo que resulta importante, para distinguir si un
gasto es causal o no, es determinar qué beneficio tendrá la empresa,
si repercutirá en la generación de la renta o en el mantenimiento de
la misma. Es más, también la Sala establece el criterio, según el cual,
inclusive cuando este gasto deba ser realizado por un tercero, como el
Estado, ante la inoperancia del mismo (lo cual generaría problemas o
no facilitaría el desempeño de la empresa), la empresa puede realizar el
gasto, claro está, dejando establecida la relación causal respectiva.

Por lo expuesto, se infiere que el Tribunal Fiscal, conjuntamente con la
Administración tributaria, ha considerado, en la mayoría de estos casos,
como liberalidades a este tipo de gastos, salvo que acrediten que se tratan
de gastos extraordinarios e indispensables que no deben de ser realizados
por terceros. Esta postura es refutada por el Poder Judicial, motivo por
el cual debemos considerar que para que este gasto sea deducible, debe
cumplir con los criterios generales que todo gasto debe considerar para
ser deducible: causalidad, proporcionalidad, razonabilidad y normalidad,
sin otro requisito adicional como pretende el Tribunal Fiscal porque
nuestra normativa no ha establecido dichos criterios como restrictivos
250 del gasto. Es así que en este caso, como todo gasto, adicionalmente de
cumplir con los criterios antes señalados, debe encontrarse debidamente
acreditado con los medios probatorios fehacientes, de modo tal que sea
posible acreditar la causalidad y los demás requisitos establecidos para
tal caso.
Un tema de mucha relevancia, no solo en este tipo de gasto, sino en un
gasto en general, es el tema probatorio. Sobre este tema en específico
—sustento del gasto de responsabilidad social— se han pronunciado
Córdova Arce y Barrenechea Salazar. Ellos ofrecen las siguientes
observaciones acerca de cuáles son los medios probatorios que pueden
ayudar a sustentar este tipo de gastos:
La documentación sustentatoria especifica dependerá de cada caso
concreto. No obstante en líneas generales sería conveniente contar
con un acuerdo formal por convenio suscrito con las comunidades o
entidades beneficiarias del gasto, en el que se detalle el compromiso
asumido por la empresa frente a la comunidad y el propósito del mismo
(promover el desarrollo de la comunidad, proteger el medio ambiente
entre otros). Asimismo, sería conveniente contar con actas de los
órganos societarios pertinentes que aprueben el gasto y sustenten la
necesidad de su realización. La necesidad del gasto podría sustentarse a
su vez con estudios que muestren el contexto social de las comunidades
aledañas al proyecto, el historial de conflictos sociales que se hubiera
presentado en el pasado y las necesidades y dificultades que se
presentan en cada caso específico que deben ser subsanadas a efecto de
viabilizar el desarrollo de cualquier proyecto de la industria extractiva.
Adicionalmente, las empresas deberán tomar en consideración que
los gastos de responsabilidad social deberán estar respaldados en los
respetivos comprobantes de pago conforme a ley10.
Como puede observarse, en este caso se hace referencia a la jurisprudencia

que desde hace ya varios atrás ha sentado el criterio que un gasto no solo
debe ser sustentado con el comprobante de pago y el contrato, sino que
debemos de contar con medios probatorios adicionales que permitan
demostrar la causalidad del gasto realizado.
III . C ON C LUSIONES
De lo expuesto, podemos concluir que para que estos gastos sean
deducibles, deben acreditarse, con medios probatorios, la causalidad y
necesidad de los mismos, principios ambos —sobre todo el primero—
que al parecer han iniciado una variación en su correspondiente
10 Córdova Arce, Alex y Lorena Barrenechea Salazar. «Impuesto a la renta y responsabilidad

social». Ius et Veritas, 46 (2013), p. 374.

72
contenido conceptual recientemente. Esto ha ocurrido de manera tal

que la diferencia entre causalidad y liberalidad podría devenir en una
diferenciación muy tenue en determinados casos (tal como lo planteado
al inicio de este artículo). Por ello y para poder establecer dicha
251
diferencia, es importante efectuar un análisis exhaustivo y detallado de cada Responsabilidad
social: ¿un
caso en particular. Por lo tanto, una primera conclusión sería indicar que,
regalo o
dado el reciente interés por parte de las empresas en realizar esta clase
un gasto
de gastos con motivo de la responsabilidad social, y a efectos de que el
necesario?
mismo sea causal, se debe aceptar verificar el cumplimiento de requisitos
Entre el buen
tales como: razonabilidad, proporcionalidad, usos y costumbres para el gobierno
sector en donde se encuentra la empresa. Así, estos resultan ser criterios corporativo y la
que establecen un primer marco general, pero que son insuficientes determinación
para determinar la deducibilidad de este tipo de gastos, porque este del impuesto a
escaso marco regulatorio aplicable a esta figura no llega a cumplir dicho la renta
cometido.
Social
En ese orden de ideas, consideramos que se debe evaluar caso por caso responsibility:
hasta que nuestro legislador, con un criterio que pueda recoger la realidad A gift or a
y no limitarla de manera indiscriminada, establezca algunos parámetros necessary
que puedan otorgar certeza a los contribuyentes, dado que en muchos expense?
casos la inversión o el egreso resulta un monto considerable, el cual, de Between good
ser reparado sin ningún criterio rector válido, puede en muchos casos corporate
limitar la actividad empresarial. Esto resulta especialmente problemático governance
pues dicha actividad promueve la actividad económica en algunos and the
lugares alejados del país, en donde lamentablemente el Estado no llega determination
cumplir a cabalidad sus objetivos. of income tax
Otra conclusión que podríamos plantear es que restringir este tipo de

gastos a situaciones donde el Estado no deba intervenir limita de manera
injustificada y poco técnica este animo de establecer un ambiente
adecuado y armonizado entre la empresa y su comunidad.
De lo señalado anteriormente cabe precisar que, aunque las posiciones
esgrimidas nos permiten sustentar como deducible o no el gasto por
responsabilidad social, ellas pueden resultar en posiciones extremas.
La primera señala que estos gastos solo deben restringirse a eliminar

posibles conflictos que impidan el normal desarrollo de la empresa
y/o solucionarlos. La segunda, de manera extensa, comprende en
general el gasto encaminado a armonizar el ambiente con la empresa.
También es correcto señalar que estas posiciones no deben entenderse
como una dicotomía, sino que la señalada segunda posición debe ser
complementaria a la primera; de modo tal que ni la una sea tan restrictiva
ni la otra tan extensiva. Esto permitiría además guardar el equilibrio a
efectos de propender a la correcta aplicación del principio de causalidad,
al demostrar que la inversión en el entorno social es necesaria, pese a
no existir conflictos sociales, pues ella no es solo preventiva (al evitar la

252 ocurrencia de dichos conflictos), sino que genera un beneficio directo o
indirecto también para la empresa, tal como es el caso, por ejemplo, del
mejoramiento del ecosistema que rodea a la empresa, entre otros.
Finalmente, es importante resaltar el hecho de que el gasto por
responsabilidad social, el derecho tributario guiado por una política
fiscal desde un plano general, deba cumplir con el objetivo de señalar
criterios y establecer pautas que nos otorguen no solo un adecuado
marco jurídico tributario, sino también una necesaria e indispensable
seguridad jurídica, aun cuando actualmente y según lo ya señalado, el
análisis del cumplimiento del principio de causalidad de acuerdo con los
lineamientos establecidos deba realizarse caso por caso.

ReSULTADOS DEL CONCURSO
DE CUEnTOS
N° 72, 2014
pp. 267-281
Concurso de cuentos 2013 convocado por la

Comisión Arte y Derecho de la Facultad de
Derecho de la PUCP
A continuación se presentan los cuentos ganadores y finalistas del

Concurso de cuentos convocado por la Comisión Arte y Derecho, de la
Facultad de Derecho PUCP, en el año 2013. El concurso estuvo abierto
en dos categorías: Categoría A: Estudiantes y Categoría B: Docentes
y personal administrativo. El jurado estuvo integrado por Javier Neves
Mujica, Carlos Garatea Grau y Enrique Felices Saavedra.
R e s u lta d o s
Categoría A: Estudiantes
Finalistas:
«La huida» de César Pool Villegas Calderón (Andrea)
«Los inciensos» de Edison Vásquez Fernández (El Oxímoron)
Ganador:
«El golpe» de Bruno Delgado Taboada (Adriano)
Categoría B: Docentes y Personal Administrativo

Ganador:
«Acarí» de Jorge Armando Díaz Montalvo (Corynorhinus)
268
La huida
César Pool Villegas Calderón1
Nunca le había prestado tanta atención al fondo de un vaso de chicha.

Tomaba lentamente y veía cómo el líquido pasaba por mis labios y corría
lentamente por mi garganta. Éramos yo y el fondo de un vaso. María
Fernanda estaba sentada a mi costado, llorando. Lo hacía siempre, cada
vez que nos peleábamos. Lloraba como una Magdalena, desconsolada,
sin ningún reparo ante los ojos curiosos y fisgones de los otros comensales.
Y yo, ahí, exactamente a su lado, mirando el fondo del vaso. ¿Acaso
esa gente se atrevería a juzgarme? ¿A criticarme por no consolar a la
bella mujer que estaba a mi lado? Estúpidos, todos son unos estúpidos
que juzgan a la gente sin saber los verdaderos motivos que impulsan
o inhiben un determinado acto. Yo seguía allí, queriendo que el vaso
de chicha fuera interminable. Para mí, en ese momento todo lo demás
carecía de relevancia.
Mientras tanto, oía los balbuceos causados por sus lloriqueos y deseaba
pararme de la mesa como si nada estuviera sucediendo, pagar la cuenta
e irme sin mirar atrás; salir del restaurante tranquilo y no tener ningún
reparo por dejarla atrás. De repente era aquello. Te había amado tanto
que jamás había pensado en mí. Lo único que quería era devolverte la
triste despedida que me habías ofrecido en su momento.
Fui tuyo María Fernanda, fui completamente tuyo y pese a ello tomaste
la decisión de partir y dejarme atrás. Nunca tuviste idea de cuántas
noches pasé despierto debido a tu ausencia, a tu huida sin ninguna
explicación, llorando sin parar por incontables horas. Es imposible que
alguien llore tanto dijiste, es físicamente imposible. Pues tu ausencia lo hizo
posible, María. Por mi cabeza pasaron miles de preguntas sobre aquella
huida, sobre ti (sobre nosotros), pero cada vez las explicaciones se iban
haciendo excusas para no darme cuenta de las cosas. Las respuestas se
fueron transformando en palabrerías que me repetía hasta el hartazgo
como un remedio para el insomnio. Las botellas de vino, interminables,
avivaban cada pregunta y cada respuesta. Ni bien encontraba una
explicación para la noche, me dormía repitiendo la misma frase.
1 Finalista de la Categoría A: Estudiantes.

72
Mis amigos se aburrían de nuestras historias y poco a poco fui dejando

de verlos. Fuiste como mi padre, que huyó de mi madre y de mí. Es increíble
cómo las personas que más amamos son las que se van sin darte ninguna
explicación, con valijas a medio alistar, sin ningún remordimiento.
269
Ahora me pides que te perdone. Pero no, María, hoy te irás a tu casa Concurso de
cuentos 2013
caminando. Hoy no hay César bueno. Hoy cogeré el poco valor que
me dejaste y te diré que no te perdono, que nunca lo haré. No importa
que llore, que me arrepienta después. Yo sigo aquí, perplejo, mirando
el fondo de un vaso de chicha; irresoluto, cansado, hundido en esta
silla, mientras me veo reflejado al verte llorar. La garganta me pide que
te diga algo, que sí te perdono, que olvidemos todo y empecemos otra
vez, abrazarte y decirte que ya va a pasar, que todo va a salir bien. Es
entonces que mi mente se encarga de boicotear el plan de mi huida con
tus recuerdos.
Me doy cuenta de que no soy tan fuerte como tú cuando me dejaste
solo, cuando empezaste a cambiar nuestras conversaciones en la cama
después de hacer el amor por silencios intragables, insondables. Al
dejarme llorando en el aeropuerto, moviendo los labios y yo no queriendo
entender. Lo siento César, no puedo seguir haciendo esto. Te miro y veo a
mi padre. Ambos son unos cobardes. Cobardes que me abandonaron
cuando más los necesitaba, cuando ya eran parte de mi ser. Que no
les costó nada olvidarse de mí, que no respondían sus celulares, que
seguían con sus vidas, mientras yo seguía allí, amándolos, esperándolos.
Pero ya no había tiempo, porque mi madre y yo nos sumimos en la
depresión y, más que depresión, empezó a correr odio por mis venas,
odio hacia ustedes. Dejé la universidad poco antes de acabarla, María.
Busqué un trabajo en donde no tenían reparo en hacerme quedar hasta
medianoche todos los días, cuando debía salir a las seis. Y al llegar a casa
encontrar a la noctámbula de mi madre, en su oscuro cuarto donde lo
único que brillaba era la pantalla del televisor, vistiendo su pijama por
ya varios días.
Lloraba caminando al trabajo, lloraba de regreso a mi casa y lloraba en
las noches, lloraba porque tenía dos ausentes viajeros y una ausente en mi
casa. Estaba solo, solo manteniendo una casa que me dio tantas alegrías,
en la que crecí, en la que hicimos el amor cientos de veces. Una casa
que amábamos tanto que buscaríamos una similar para vivir juntos. Mis
llantos y los de mi madre hacían que toda la casa llore con nosotros, con
empatía por nuestras pérdidas. Las lágrimas iban perdiendo su sentido
con el pasar de los tiempos; mis almohadas, mojadas por ellas, iban siendo
la escena del crimen, de mis dos asesinos, los cuales están prófugos, pero
yo ya no busco justicia. Busco paz. Busco tranquilidad. Al darme cuenta
de que ni uno de ustedes regresaría, de que ambos en realidad nunca
me amaron, de que mi padre nunca amo a mi madre ni tampoco a mí,
al despertar de mi letargo, decidí nunca más llorar, ni una puta lágrima
270 por asesinos que matan a sangre fría y gozan de no tener remordimiento
alguno por sus víctimas. Porque cuanto más pasaba el tiempo, más creía
que me hacía fuerte y los olvidaba y empezaba a recuperar a mi madre; y
juntos a hacer que nuestras vidas se encaminen de nuevo, volver a hacer
de mi casa un hogar.
Ahora tú a mi lado, con incesantes lágrimas. Ahora que tengo la
oportunidad de verte llorar tanto como yo lo hacía, ahora ya no busco
venganza y ya no puedo seguir viendo brotar lágrimas de esos ojos, esos
ojos tan redondos, tan bellos que fueron testigos de nuestros encuentros
amorosos en la cama y fuera de ella. Mi mano, casi como un atrevimiento
del amor que aún te tengo, se posa sobre la tuya. Al instante, tu cuerpo
es vencido y tu cabeza se acuesta sobre mi hombro, como símbolo de
derrota absoluta. Deja de llorar, que todo está bien ahora María. No te culpo
por preferirte a ti misma antes que a mí, antes que a nosotros. No te culpo
por nada. Deja la tristeza atrás, que te perdono, te perdono amor mío (es el
regalo por todo lo que me diste, por hacerme sentir amor por primera vez). Te
perdono María Fernanda.
Saco mi billetera, ella piensa que voy a pagar la cuenta. Dejo en la
mesa una foto, venida a menos por el largo tiempo que ha pasado en mi
billetera conviviendo con los pocos billetes que allí habitaban. Era la foto
de nuestro primer aniversario, tomada en el mismo restaurante, ambos
sonriendo bobamente y embriagados de amor. Ambos jurándonos amor
eterno. Miro la foto por última vez. Qué ironía, parece ser la misma mesa
en donde ahora estamos. Lentamente ella coge la foto con una cara
de asombro que nunca antes había atestiguado. Sus lágrimas parecían
haberse congelado en su rosto. Cuatro años después sigo guardando la
misma foto. Ella la mira detenidamente como tratando de encontrar el
error en la foto, en la situación, en el momento. Acto seguido, le da la
vuelta. Con lapicero azul, en la parte superior, tenía la fecha en que la
foto fue tomada y, tras un espacio, una pregunta: ¿Juntos por siempre? Al
costado, la respuesta con tu linda caligrafía: Juntos por toda la vida, mi
amor. En la parte inferior, sin fecha alguna, pero escrita recientemente,
con lapicero negro decía: hoy te extraño más que nunca maría
fernanda, cuando la idea era olvidarte.

72
271
Concurso de
Los inciensos cuentos 2013
E d i s o n Vá s q u e z F e r n á n d e z 1
A Marinacha, por los pasos compartidos y el hallazgo de vida.
Hace varios años, Mariana me visitó cuando yo aún vivía en Cajamarca.

Recuerdo que ella me telefoneó un martes en la tarde y me dijo, con
voz suavecita, que en dos horas llegaría al terminal terrestre. Este aviso
me tomó por sorpresa; luego de nuestra tormentosa despedida jamás
pensé que vendría a buscarme. Le dije que la iría a recoger al terminal
e inmediatamente después de colgar el teléfono, con la mirada fija
en un punto cualquiera del rincón más intrascendente de mi cuarto,
reconstruí en breves segundos todo mi pasado con ella. Bruscamente
desperté del trance en el que me encontraba cuando, dentro del proceso
de reconstrucción, llegué al momento en que descubrí que Mariana era
una maniática del orden y que su sentido del olfato, digno del más ducho
perro buscador de drogas, enloquecía al detectar el más mínimo olor que
pudiera resultarle desagradable. Estoy seguro de que para el ser humano
promedio muchos de esos olores que ella no podía soportar pasarían
desapercibidos, pero ya no había tiempo para pensar en eso; el súper
desarrollado olfato de Mariana estaría en la puerta de mi departamento
en poco más de una hora y tenía que hacer algo para disimular toda
la gama de olores que se desprendían de cuarenta metros cuadrados
de vida solitaria. Todavía pensando cómo resolver esto, me acerqué a
la ventana y vi la tienda que estaba en la esquina de la calle Puga de
Losada. Era la tienda de un extraño sujeto de marcados rasgos árabes y
cuyo castellano aún estaba imbuido del espíritu de su lengua materna.
Recordé entonces que él vendía una interesante variedad de inciensos
y creí que quemar algunos palitos en mi departamento, con todas las
ventanas cerradas, sería suficiente para saturar el olfato de mi visitante
con místicas fragancias.
Podría decir que, dejando de lado los mareos iniciales provocados por
la humareda y la extraña mezcla de olores, mi plan resultó exitoso. No
recibí ninguna crítica relacionada con mi desorden o con algún raro olor.
Contrariamente a lo que esperaba, Mariana se mostró comprensible,
1 Finalista de la Categoría A: Estudiantes.

272 humilde y hasta sumisa conmigo. Pasamos casi todo aquel martes
comiendo canchita y conversando. Recién al final del día comprendí el
porqué de esa dócil actitud. Ya había encendido un par de velas, pues
no había luz en mi departamento por esos días, cuando el semblante
de Mariana pareció marchitarse. Me contó el verdadero motivo de su
visita, que una serie de aciagos acontecimientos terminaron por hundirla
económicamente, que se sentía perdida, sin fuerzas para avanzar, y
que necesitaba que la hospede por unos días para darse el tiempo de
pensar en cómo recomponer su vida, lejos de todo lo que le recordaba
su fracaso. Y así fue que Mariana se quedó poco menos de tres semanas
en mi casa. En ese tiempo frecuentamos la tienda del árabe para adquirir
más inciensos; al inicio mi intención era seguir aturdiendo el olfato de
Mariana, pero después nos acostumbramos a sentir esos aromas en la
casa y ya los compraba por puro placer. En esos días aprendí mucho
sobre inciensos; aunque para mí seguían siendo un instrumento para
disimular malos olores, a Mariana estos palitos no solo le ayudaron a
reencontrarse con su lado más espiritual, ese que encontró en sus clases
de yoga cuando sobre su humanidad solo pesaban diecisiete años, sino
que vio en ellos la posibilidad de un pequeño negocio que la ayudaría
a estabilizar su precaria situación económica y retomar su proyecto de
convertirse en fotógrafa profesional. El árabe notó el entusiasmo con
el que Mariana, cada mañana, entraba a su tienda y, cuando no había
clientes, los dos se envolvían en animadas conversaciones en las que
ella dejaba ver su interés no solo como consumidora, sino que cada vez
sus preguntas e inquietudes se inclinaban por el lado más operativo y
técnico del negocio.
No pasaron muchos días cuando, a fuerza de diarias conversaciones, el
árabe le comentó a Mariana que estaba abriendo una tienda en Lima y que
necesitaría a alguien allá que le pudiera ayudar con eso. Ella entendió el
ofrecimiento y aceptó de inmediato. Cuando llegué al departamento en
la noche, ella me esperaba con una sonrisa que resaltaba graciosamente
sus pómulos. Me dijo que después de algunos días en los que el árabe le
explicaría el funcionamiento del negocio y las tareas que debía realizar
en Lima, tomaría el bus rumbo a la capital. Cómo sonreía aquella noche.
El entusiasmo la invadía; la esperanza regresaba. Finalmente se despidió
de mí. Me agradeció por los días de alojamiento y me dijo que vaya a
Lima a visitarla. Añadió que siempre supo que usaba los inciensos para
disimular otros olores, pero que, luego de un par de días en mi casa, ya
ni eso funcionaba.
Mariana alquiló una pequeña habitación en Surquillo, cerca de la nueva
tienda del árabe. Mientras esperaba que los albañiles concluyeran sus
trabajos en el nuevo local y que la Municipalidad emita los permisos
correspondientes, Mariana creyó conveniente llevar algunas mercaderías
a su habitación e ir ofreciéndolas a sus vecinos y amigos desde ahí.
72
Satisfecha, observaba cómo crecía la demanda por sus inciensos y, entre

los niños, cada vez se hacía más popular un exótico dulce turco hecho
a base de maní y miel. Renato, un robusto niño de mirada vidriosa y
de unos ocho años, devoraba con fruición estos dulces. Cada tarde,
273
saliendo del colegio, Renato iba hasta el departamento de Mariana para Concurso de
cuentos 2013
ver qué nuevos tesoros alcanzaría a observar y para comprar dos dulces
turcos, uno para él y otro para Banny, una sagaz mozuela de cabellos
siempre amarrados a estilo cola de caballo. Banny y Renato estaban en
el mismo salón, y él había forjado sus primeras ilusiones de amor en
torno a ella. Con el corazón endulzado a punta de caramelos, chupetines
y chocolates, Renato pretendía encandilar a la pizpireta niña con el
nuevo manjar turco que había encontrado, pero contrariamente a lo
que esperaba, ella no mostraba mayor interés por el suculento dulce.
Inquieto por esto, Renato se consolaba engullendo frenéticamente los
dulces turcos. Una tarde, en una de sus habituales visitas a la habitación
de Mariana para comprar lo de costumbre, el niño quedó anonadado al
ver un par de pequeños aretes dorados que simulaban la forma de un ave
en pleno vuelo. Los creyó perfectos para Banny, pero como no contaba
con el dinero para comprarlos, decidió simplemente tomarlos. Para este
fin, mediante engaños, logró que José, un niñito párvulo vecino suyo,
lo ayudara. Una mañana, los dos faltaron al colegio y, aprovechando
la ausencia de Mariana, se las ingeniaron para entrar a su habitación
trepando por la parte de atrás de la casa, que daba al jirón Velarde y,
deslizándose por un viejo tragaluz, aterrizaron sobre las numerosas cajas
de incienso que estaban convenientemente apiladas. Aún temerosos y
con el corazón palpitante, rebuscaron en todo el lugar hasta dar con los
aretes dorados que, junto con otras alhajas, reposaban dentro de una
especie de cofrecito metálico. Tras cerrar el cofrecito y con el botín ya
en el bolsillo, al pequeño José le sobrevino un invencible sentimiento
de culpa; se angustiaba pensando que alguien los había visto, que
alguien los descubriría, que habían dejado huellas por todos lados.
Renato empezaba a ponerse nervioso también, cuando recordó lo que
había visto en una película. Recordó una escena en la que un sujeto
borraba las huellas digitales de una pistola colocándola breves segundos
sobre el fuego. Corrieron a buscar fósforos y mientras los encendían,
con las manos temblorosas, pensaban que cada chispa los acercaba al
plan perfecto. Esa mañana, Mariana no estaba en su habitación pues,
devolviéndole la sorpresa que me dio hace algunos meses atrás, fui a
visitarla a Lima y le dije que me fuera a esperar en el paradero de mi
bus, en Luna Pizarro. Tomamos un buen desayuno para celebrar el
reencuentro. Ya en el taxi, dirigiéndonos hacia su habitación, me iba
contado, otra vez con los pómulos resaltados por su sonrisa, de los planes
con la nueva tienda. Bajamos, sin embargo, en un mercado, para hacer
algunas compras para el almuerzo y de ahí nos fuimos caminando rumbo
a su habitación. Mientras conversábamos y reíamos, el agudo olfato de
274 Mariana distinguió en el ambiente el olor a los inciensos del árabe y, con
un ligero mohín que dejaba notar cierta satisfacción, me dijo que cada
día las ventas de los inciensos aumentaban.
Cuando doblamos en la esquina que daba al jirón Velarde, una estampida
de personas corrió hacia nosotros. Unas señoras sudando, gritando y con
los ojos desorbitados señalaban hacia la habitación de Mariana. Pero ella
ya no oía los gritos de la multitud. Sus manos dejaron caer las bolsas con
las compras para el almuerzo. Su mirada estaba clavada en su habitación
viendo cómo el fuego la consumía. Su olfato aún podía distinguir el
místico aroma de los inciensos, pero este ya se mezclaba con el olor a
plástico y papel quemados. Entonces, sentándose en el piso, comprendió
que ese era el olor a derrota.

72
275
Concurso de
El golpe cuentos 2013
B r u n o D e l g a d o Ta b o a d a 1
— ¡Perros traidores! ¡De aquí solo me sacan muerto, carajo!

Su valentía y su carácter eran legendarios. No se dejaba ningunear ni
reducir por los gritos, las burlas. Los golpes. Los balazos al aire.
Sus captores estaban desesperados, su formación castrense los hacía ser
fríos y sanguinarios, pero les había tocado quebrar un espíritu enérgico,
algo para lo cual nadie podía estar preparado. El coronel replicó:
— Señor presidente, firme los papeles. Esto se acabó.
— No voy a firmar nada, ¿¡qué se han creído!?
El coronel Salazar estaba convencido de que un civil no podía seguir
gobernando la República del Perú. Los civiles eran débiles, no tenían
una visión estratégica, geopolítica. Además, sus partidos políticos eran
tradicionales e ineficientes, perdían mucho tiempo confrontándose
unos con otros en lugar de pensar en los intereses de la Nación. Su
democracia no se comía, no era más que una ficción de oligarcas, y el
pueblo quería pan.
Este era su momento. El último peldaño de la carrera del militar era ser
presidente de la República, y estaba tan solo a una firma. A una firma
de conseguirlo.
— Si no firma su renuncia, el alférez Morales se verá obligado a
agujerearle la cabeza. Y no queremos eso, ¿verdad?
— No voy a firmar ese papel. Su contenido no se ajusta a la verdad,
por enésima vez se lo repito. ¡No estamos veintiocho de julio! ¡Estamos
veintisiete, veintisiete! ¡Animal!
El alférez Morales estaba muy tenso, transpiraba. Le sudaban las manos.
Nunca en su vida había estado tan nervioso. Era la primera vez que veía
a un hombre tan importante desde tan cerca. Y también la primera vez
que le apuntaba a un hombre a la cabeza con un fusil cargado. Y no a
cualquier hombre importante, sino al mismísimo presidente, Augusto
Leguía.
1 Ganador de la Categoría A: Estudiantes.

276 Su mente estaba sumamente cargada, más con miedos que con dilemas
éticos. Era un plan mediocre, pensaba, algo podía salir mal. Eran un
puñado de veinte hombres, los guardias de palacio estaban comprados,
justo el día en el que la mayor cantidad de efectivos practicaban para
el desfile de 28 de julio. Debían entrar a palacio y asegurar la toma del
edificio. Entrar al despacho presidencial, reducir al Jefe de Estado y
hacerlo firmar el acta. Definitivamente mucho más complicado de lo
que parece cuando te reclutan. Por eso el resto de su promoción no
aceptó la oferta.
— ¡Firma carajo! ¡De una vez! ¡Firma!
Salazar comenzaba a perder los papeles. Abofeteaba al mandatario una
y otra vez, con la esperanza de doblegarlo. Era insólito. El hombre más
poderoso del país siendo golpeado y humillado por aquellos que estaban
encomendados a defenderlo.
Los hombres no entendían qué era lo que Salazar estaba esperando para
dar la orden. Si el presidente se rehusaba a firmar, ¿por qué no matarlo?
Salazar no quería a Leguía muerto. No estaba en sus planes. Le quitaría
legitimidad a su golpe. Necesitaba su renuncia firmada junto con un
acta de su proclamación como presidente. Ese mismo día se distribuiría a
todos los medios de prensa local una copia a mano de los documentos. El
28 de julio los diarios proclamarían a un nuevo presidente. El 28 de julio
las Fuerzas Armadas en desfile saludarían nuevamente a un mandatario
uniformado.
El silencio se interrumpió, se escuchaban pasos, gritos a lo lejos. Había
más movimiento del que debía haber dentro del edificio. La sala se
conmocionó. Algo estaba pasando.
— Morales. Anda a la puerta principal a ver si todo está en orden y
vuelve de inmediato.
Salazar se quedó con seis hombres más en el despacho. Seguían tratando
de forzar al presidente a firmar.
Morales salió del despacho y cerró la puerta. Avanzó por el pasillo,
se detuvo. Vio como una decena de hombres subía cautelosamente
por las escaleras. Estaba desesperado, no sabía qué hacer, pero logró
reconocer al alférez Ricardo Meléndez, un compañero de su promoción,
encabezando la columna. Se calmó, pudo divisar a otros oficiales
conocidos en la columna. Ambos se reconocieron, se acercaron uno al
otro con la guardia baja, lo cual tranquilizó a los demás. Morales le dijo
en voz baja:
— Ricardo, ¿¡qué estás haciendo?! ¡Nos vas a joder a todos!

72
— El que está jodido eres tú si no nos apoyas. Vamos a sacar al presidente

vivo de ahí.
Morales pronto entendió que no tenía otra posibilidad, tenía que apoyar
277
a Meléndez y a sus compañeros. Tuvo que decidir rápido. Concurso de
cuentos 2013
— ¿Qué hago?
— Guíanos a donde tienen al presidente. ¿Dónde está?
— En su despacho, una sala mediana, amoblada, con una puerta robusta
y pesada.
— Muy bien, escúchame con atención. Vas a entrar al despacho. Vas a
dejar la puerta entreabierta. Repito, no la cierres. Te vas a arrimar al lado
izquierdo de la habitación. Y vas a esperar. Actúa normalmente.
— Pero, ¿qué van a hacer? ¿En qué momento? ¿Cómo?
— ¡Arranca! ¡Anda! ¡De una vez!
Morales sabía que en algún momento iban a intentar entrar. Temía
por lo que se venía. ¿Qué le diría a Salazar? ¿Que no encontró nada?
Pensaba en todo esto antes de abrir la puerta del despacho. Finalmente,
atinó a dejarse llevar por su instinto. Entró al despacho, dejó la puerta
entreabierta tal y como le habían indicado. Se presentó ante Salazar,
quien estaba a la expectativa. El coronel refunfuñó.
— ¿Qué pasó? ¿Por qué tardaste tanto?
— Estaba revisando el edificio, coronel. Los hombres no están.
— ¿¡Cómo que no están!?
— No lo sé señor. No están.
Morales sentía que le iba a dar un infarto. Habría sido mejor decir
cualquier cosa menos esa. Salazar ahora estaba furioso y preocupado,
sería mucho más cauteloso de lo que su amigo Meléndez estaba
esperando.
— ¡Hombres! Vamos a inspeccionar el edificio. Tú, Morales, apúntale al
miserable a la cabeza. Lo vigilarás hasta que volvamos.
Morales, en este momento, no estaba muy seguro de lo que estaba
pasando. De lo único de lo que estaba seguro era de que tenía que
mantener el fusil fijo, apuntando a la cabeza de Leguía, mientras Salazar
y sus hombres salían del despacho y todo estaría bien.
Ni bien Salazar y compañía salieron del despacho, disparos comenzaron
a sonar. Salazar cayó herido y sus hombres rápidamente arrojaron las
armas y fueron reducidos.
278 Meléndez entró en el despacho acompañado por sus compañeros. Al
verlo entrar, Morales bajó su arma y fue a su encuentro. Meléndez se
presentó.
— Excelentísimo presidente Leguía, soy el alférez Meléndez. Es un
honor conocerlo y un alivio encontrarlo con vida.
— Un gusto conocerlo Meléndez. Agradezco su noble y valiente acción.
— Solo cumplíamos con nuestro deber. Yo y mis compañeros nos
organizamos cuando nos enteramos del atentado que se iba a realizar.
Leguía se recompuso. El mandatario observó a los jóvenes uno a uno y
fijamente a Meléndez.
— Felicitaciones por su trabajo, teniente.
— Perdón señor. Seguramente quiso decir capitán.
Leguía sonrió. Así siempre ha sido y siempre será la política en el Perú,
pensó.
— Felicitaciones por su trabajo, capitán.

72
279
Concurso de
Acarí cuentos 2013
J o r g e A r m a n d o Dí a z M o n ta lv o 1
A mi hija, Angélica, mi final feliz.
Doña Teresita no deja que su hija pasee entre los olivos por la noche; el
tamaño del vientre de la muchacha y el rubor de sus mejillas avisan que
la wawa está próxima.
«Ay mijita, ni te vayas entre los olivos que por ahí los demonios te
perderán y no ha de volver mi hija; y, aun si regresaras, tal vez no con el
lucerito de tu vientre».
Cuántos niños se han perdido como si fueran semillas que la tierra
esconde, solo zapatitos cerca del río y de ahí nada más; nadie por la
noche se asoma a los campos, allí celebran los demonios que se han
hecho de esta tierra. Getsemaní y Acarí han de ser lo mismo; nuestro
dios de espaldas, y las dudas, y la divinidad tiritando de miedo y de frío.
Le hemos pagado a la tierra con nuestra humildad, los últimos animales
han dejado su sangre sobre ella para que se cierren las puertas del
infierno; ya no hay más que ofrecer y seguimos con este martirio. Hemos
paseado también a nuestra Mamita de los Olivos, pero ya nadie se atreve
a encender el incienso ni a llevarla en procesión por la noche.
*
Tocaban las tres de la mañana y los susurros callaban, las ovejas preferían
aplastar a sus crías antes de ser descubiertas, en sus corrales, por las
llamas.
*
II
Han llegado los brujos con sus sapos, velas negras y clavos. Y nos han
engañado diciendo que este año podremos sembrar y tener ganado.
¡Pero estos son peor que demonios! Dejaron nuestras casas sin aceite,
1 Ganador de la Categoría B: Docentes y Personal Administrativo.

280 pan y queso y el vino también se lo han llevado; con la falsa promesa
de librarnos de nuestro mal. Ni nuestra mamita de su avaricia se ha
salvado; se largaron dejándola sin corona.
*
Se abren dos caminos a la medianoche, uno a casa y otro al banquete
que se darán conmigo si es que los miro a los ojos antes del alba.
*
III
Ay, peregrinos —y solo eso, hombres— humildes como nosotros,
vinieron a curarnos; el olivo más grande del valle tumbaron y de él una
figura humana hicieron. Luego todo el olivar quemaron y el pueblo se
ha visto rodeado de una duna de cenizas. Y así han partido llevándose
la figura por el gran camino; esa gran serpiente gris, brillante ante los
rayos del sol.
*
La serpiente anida sus cabezas en pequeñas aldeas y grandes ciudades,
invadiendo de demonios la tierra.
*
IV
Los peregrinos se turnan una y otra vez a lo largo del camino, se turnan
Cristóbal, Sebastián, Jerónimo y los demás. Uno va con la figura sobre
los hombros y a gran distancia el grupo detrás; hasta que ven al primero
caer exhausto, pero no lo suficiente como para que el madero toque la
tierra y se rinda ante la serpiente.
*
El desierto, la sal del sudor, el aniego del cansancio y el cardo haciéndose
dolor.
La carne y la orfandad doblegan a quien lleva el madero.
Los doblega la serpiente al transitar por su cuerpo.
*

72
V
Tu lucerito mijita, tu wawita abre los ojos y despierta sin siquiera recordar
las heridas que hace mucho tiempo ya sanaron en nuestra tierra. Acarí,
281
mi niño es ahora solo tierra de alfajores suaves y dulces con besos de Concurso de
canela. Ha vuelto a ser la tierra sana de noches de luna que enamoraron cuentos 2013
a tu madre para perderse junto al hombre de quien tienes los ojos.
Aquellos ojos que ardieron la noche en que tu padre se extravió del
camino a casa y no pudo alzarse vivo antes del alba.

reseñas
bibliográficas
72
Guevara Gil , Jorge Armando. El Derecho y la gestión

local del agua en Santa Rosa de Ocopa, Junín, Perú. Lima:
Instituto de Promoción Para la Gestión del Agua, 2013,
285
479 páginas. Reseñas
bibliográficas
Acabo de terminar la lectura de un libro singular, alejado de los que
usualmente forman la base del trabajo de un profesor de derecho
administrativo especializado en derecho de aguas, pero cuyo objeto y
calidad le hacen merecedor de valoración positiva, de recomendación
de lectura y, obviamente, también de este pequeño comentario.
Podríamos decir que la obra de Guevara Gil nos sitúa ante la realidad
o ante una forma de realidad del siempre multifacético derecho de
aguas. Comúnmente se ha dicho que el derecho de aguas tiene una
base o componente social indiscutible en tanto en cuanto se refiere a
la ordenación del aprovechamiento y de la protección de un recurso
que es imprescindible para la vida individual y colectiva: el agua. Esto
no se ha olvidado nunca, pero lo cierto es que, por razones más que
comprensibles, la tendencia desde hace siglo y medio (podríamos decir
desde que apareció la ley española de aguas de 1866 y luego la de 1879,
vigente en España durante más de un siglo, hasta el 1 de enero de 1986)
ha centrado en la ley, como producto racional, el acento del derecho
de aguas y de lo surgido a su amparo: una compleja administración del
agua. Obviamente el gobierno y la administración (de cualquier país)
se centran en la aplicación de la ley (de cualquier ley de aguas) y los
tribunales (de cualquier país), a los que se encomienda la resolución de
los conflictos jurídicos, toman también la ley como soporte y enseñanza
fundamental para la resolución de tales conflictos.
Pero esa apariencia de ordenación, racionalidad y respuesta mecánica y
fría a los problemas que se plantean en torno a la utilización y protección
del agua no ha permitido llegar nunca a olvidar esa base social y, por
tanto, colectiva, que refiero. Es notable que la ley de aguas española
de 1879 incorporó la regulación de las comunidades de regantes,
J o r g e Ar m a n d o G u e va r a G i l
organizaciones sociales tradicionales, cuyo origen nadie es capaz de

situar en un momento determinado de la evolución histórica, y con su
base las comunidades de regantes prosiguieron su recorrido e, incluso, lo
incrementaron grandemente. Lo mismo ha hecho la legislación vigente
de aguas que por la versatilidad de este tipo de organización ha llevado
a que utilice la expresión de «comunidades de usuarios» (industriales,
etcétera) una de cuyas manifestaciones será la de las comunidades de
regantes, si la funcionalidad de las mismas está dedicada al riego. Incluso
es perfectamente posible encontrar dentro de la misma comunidad
usuarios de distintos tipos de usos.
Y en este punto conviene reparar en que esa ley de aguas española de
1879 conoció una expansión en muchos países latinoamericanos, lo cual
286 implicó una gran influencia en la legislación de dichos países, hasta el
punto de que bastantes leyes de finales del siglo xix y de comienzos del
siglo xx no son otra cosa que una traducción, más o menos literal, de
aquella ley. Eso es, por cierto, lo que sucedió en Perú con su Código de
Aguas de 1902, en el que es continuamente reconocible la herencia de
la ley de 1879 y desde luego en el tema que trata el libro que comento,
las comunidades de regantes.
El libro de Guevara Gil es perfectamente conocedor de esa base
normativa histórica y de la regulación actual de las aguas en Perú (la
ley de 2009 y su reglamento de 2010), pero su objeto no es, en absoluto,
observar cómo las organizaciones de regantes centradas en Santa Rosa
de Ocopa llevan a cabo el cumplimiento de tal legislación de aguas, sino,
al contrario, descubrir la forma real de gestión de las aguas en tal lugar.
Dicha gestión se basa, según el autor, en tres palabras que son también
las claves de su trabajo: autonomía, interlegalidad y contractualismo.
El objeto del libro es demostrar con múltiples ejemplos que denotan
un trabajo de campo largo, minucioso, paciente y muy vocacional,
cómo la gestión del agua, ese derecho local que se describe, está
basado en un sentimiento continuo de independencia (autonomía)
frente a poderes políticos y no solo hídricos, y ello como consecuencia
del convencimiento, demostrado múltiples veces, de que los usuarios
cercanos y directos conocen, mucho mejor que cualquier lejana
autoridad, las necesidades y las formas de responder a los problemas que
plantea la gestión del agua. Profundamente vinculada a la autonomía se
encuentra la interlegalidad. Esta significa capacidad de moverse dentro
de un ordenamiento jurídico complejo, contemplado en su proyección
histórica y no estrictamente en las manifestaciones concretas —tan
sucintamente temporales, difuminadas— de la concreta norma vigente
en un momento concreto también. Y, claro está, como consecuencia de
todo lo anterior, aparece el contractualismo, la búsqueda continua del
compromiso entre los miembros de la comunidad a través de la labor de
sus dirigentes, lo que muchas veces significa desconocer la letra de la
J o r g e A r m a n d o G u e va r a G i l
ley, igualmente no estar estrictamente vinculado al precedente, buscar

arriesgadamente la forma más correcta de solucionar en cada momento
los problemas colectivos sin pretender, en ningún caso, que esa solución
sea el punto clave para abordar cualesquiera problemas semejantes que
se planteen en el futuro.
A lo largo del libro late también la tensión o el pacto existente con
la estructura política más «natural» de cuantas puedan imaginarse: el
Municipio. Es de importancia el carácter de antecedente como gestor
en algunos supuestos de este y su sustitución, también natural, por la
organización de usuarios, el Comité de Regantes de Santa Rosa de
Ocopa.
72
El libro presenta el valor más que interesante de poder comparar la

gestión del Comité de Regantes de Santa Rosa de Ocopa con otras
organizaciones de regantes previstas por la legislación, como la Comisión
de Regantes de la cuenca del río Achamayo. Esto tiene el valor —en el
287
que, obviamente, no debo entrar— de la ponderación y del juicio sobre Reseñas
bibliográficas
el acierto en la configuración y características de la Administración
hídrica por la correspondiente legislación.
El autor es consciente de la utilidad y también de los límites de su
trabajo. Esto es una historia local, concreta, de un determinado lugar
en el que predominan los intereses agrarios y donde los industriales, aun
poderosos, no son todavía determinantes (el ejemplo minuciosamente
estudiado de la Piscigranja Los Andes es sumamente interesante).
Eso puede no ser igual en otros lugares del país, como la costa.
Igualmente se trasmiten muchas sugerencias sobre la gestión del agua
a una determinada altura sobre el nivel del mar. Es obvio que al lector
—como seguramente también al autor— le vienen continuamente
al pensamiento las interesantes —y dogmáticas— ideas basadas en la
gestión integral de recursos hídricos (GIRH en las siglas tan conocidas),
y dentro de ella, obviamente, la gestión del agua basada en las cuencas
hidrográficas, tan atractiva como directriz y tan difícil siempre de realizar
en la práctica. Eso es otra parte de la gestión de las aguas y de la difícil
afirmación de una legalidad formal, muchas veces desconocedora
—como sus autores— de los problemas a los que tal ley parece querer
responder, frente a la resistencia de la realidad, siempre inmisericorde.
En suma, estamos ante un libro científicamente bien construido,
sugerente en todas sus páginas, creo que imprescindible para poder
juzgar cómo la realidad formal, legal, y la realidad material pueden
no siempre coincidir. Y que ello no necesariamente tiene que ser una
tragedia si se consigue la mejor utilización y protección del agua, que
esta sirva para los intereses de la sociedad y para ser legada, en las
mejores condiciones, a las futuras generaciones. El paso siguiente,
decisivo, es, obviamente, conseguir la mejor de las normas posibles y
J o r g e Ar m a n d o G u e va r a G i l
poner a su servicio a la mejor administración hídrica posible también.

En ese marco, las organizaciones sociales como el Comité de Regantes
estudiado tienen un papel imprescindible.
Antonio Embid Irujo

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad de Zaragoza
(España)
crónica de claustro
N° 72, 2014
pp. 291-302
En el semestre 2013-II se desarrollaron diversas actividades. Entre ellas,

destacan las siguientes:
I . A C TIVIDADES DE LA F A C ULTAD
I.1. Seminarios y conferencias

– Conferencia «Medio Ambiente y Tributación», con la experta
española Gemma Paton. Se realizó el 22 de Agosto en el
Anfiteatro Armando Zolezzi.
– Conferencia Internacional «La Reforma de la Comisión
Interamericana de Derechos Humanos». Se realizó el 03 de
setiembre en el anfiteatro Monseñor José Dammert.
– Conferencia «Educación y Memoria: Aceptar la verdad para
avanzar juntos», realizada el 10 de setiembre.
– Coloquio «La RSE de las Empresas Multinacionales en el Perú»,
realizado el 12 de setiembre en el aula D-102.
– «V Congreso Internacional de Derecho Civil Patrimonial». Tuvo
lugar del lunes 16 al jueves 19 de septiembre en el Auditorio de
Derecho de la PUCP.
– «Mecanismos de participación directa en la democracia
representativa». El evento, que contó con la presencia del
expositor alemán Matthias Herdegen, se realizó el 18 de setiembre
en el anfiteatro José Dammert.
– «II Seminario Derecho & Interculturalidad. Aplicación del
Derecho en Contextos Culturales Diferentes». El evento, que
tuvo como expositores principales a Christian Giordano y José
Hurtado Pozo, se llevó a cabo el 23 y 24 de setiembre en el
anfiteatro José Dammert.
– «Una década de reforma judicial en democracia. Balance y futuro
del Consejo de la Magistratura (CNM)». El evento tuvo lugar el
17 de octubre en el anfiteatro Monseñor José Dammert.
– «Una década de reforma judicial en democracia. Balance y
Perspectivas de la Corte Suprema». El evento tuvo lugar el 06 de
noviembre en el anfiteatro Armando Zolezzi.
– Conversatorio «Compra de Epensa», realizado el jueves 14 de
noviembre en el Anfiteatro Armando Zolezzi.
– «I Encuentro Nacional de profesores de argumentación jurídica».
El evento, que contó con la presencia del expositor español
Manuel Atienza, tuvo lugar el 12 de diciembre en el Anfiteatro
Monseñor José Dammert.
292 I.2. Otras actividades
– «II Concurso de ensayos sobre Ética y Responsabilidad Profesional
del Abogado». La convocatoria tuvo lugar del 15 de julio al 01 de
agosto, los resultados se publicaron el 26 de setiembre.
– Sesión informativa para estudiantes de primer ciclo, realizada el
29 de agosto en el anfiteatro Monseñor José Dammert.
– Ceremonia de graduación de la promoción Javier Belaunde
López de Romaña, realizada el 29 de agosto en el Auditorio de
Derecho. Ceremonia de homenaje al Dr. José Pareja Paz Soldán,
realizada el jueves 26 de setiembre en el anfiteatro Monseñor José
Dammert.
– «XIII Contienda de Ética Abogados al Banquillo». El evento
tuvo lugar el 01 de octubre en el Auditorio de Derecho.
– «Prácticas Pre-Profesionales en el sector público y privado».
Ceremonia de premiación a los tres primeros lugares del centro
de prácticas, según el ránking 2013-1, realizada el 31 de octubre
en el anfiteatro Monseñor José Dammert.
– Presentación de la revista Derecho PUCP 71, realizada el 21 de
noviembre en el anfiteatro Monseñor José Dammert.
– Exposición de Pintura, realizada el 26 de noviembre en el lobby
del Auditorio de Derecho.
– Premiación a la Investigación y Responsabilidad Social
Universitaria en la Facultad de Derecho 2013, realizada el 28 de
noviembre en el anfiteatro Armando Zolezzi.
– Ceremonia por el 21 aniversario de la Beca Luis Carlos Rodrigo
Mazuré, realizada el 04 de diciembre en el anfiteatro Monseñor
José Dammert.
– Cena de cierre 2013 para docentes y personal administrativo,
realizada el 06 de diciembre en el Lima Cricket & Football Club.
I.3. Sustentaciones de expedientes y tesis para optar por

el título de abogado
Durante el semestre 2013-2 se sustentaron ciento dieciocho expedientes,
cinco expedientes únicos, una memoria y doce tesis, de las cuales diez
obtuvieron la mención de sobresaliente.

72
II . A C TIVIDADES DEL DEPARTAMENTO
II.1. Talleres para docentes

– Taller de trabajo colaborativo. Se desarrolló de manera presencial
293
CRÓNICA DE
los días 3 y 17 de octubre. La duración fue de seis horas y
CLAUSTRO
participaron cuatro profesores del Departamento Académico de
Derecho (DAD).
– Taller de Presentaciones Efectivas. Se desarrolló de manera
presencial los días 7 y 14 de noviembre. La duración fue de seis
horas y participaron siete profesores del DAD.
– Taller de Prezi para docentes de Derecho. Se desarrolló de manera
presencial durante el mes de agosto. La duración fue de tres horas
y participaron treinta y un profesores y profesoras del DAD.
II.2. Publicaciones y actividades de Formación Continua

del Centro de Investigación, Capacitación y Asesoría
Jurídica (CICAJ)
II.2.1. Cuadernos de trabajo
– «Un análisis argumentativo de las concepciones metaéticas en las
teorías de Luigi Ferrajoli y Manuel Atienza», autor: profesor Félix
Morales Luna.
– Justicia y paz en la era global. Reflexiones a partir de El derecho
de gentes de John Rawls», autora: profesora Betzabé Marciani
Burgos.
– «¿Existen diferencias en la exigibilidad de los derechos civiles y los
derechos sociales?», autor: profesor Heber Joel Campos Bernal.
– «Macrocriminalidad y Derecho Penal Internacional», autor:
egresado Alfredo Alpaca Pérez.
II.2.2. Informes de investigación

– «Empresas multinacionales, responsabilidad social y derechos
laborales en el Perú. La experiencia de Topy Top», autor principal:
profesor Wilfredo Sanguineti, profesor visitante de la Universidad
de Salamanca.
II.2.3. Publicaciones coeditadas

– Revista Derecho PUCP 71, número elaborado en coordinación
con el CICAJ y dedicado a la constitucionalización del Derecho.

294 II.2.4. Evento internacional: Primeras Jornadas de Derecho de Aguas
Las Primeras Jornadas de Derecho de Aguas se realizaron el 15 y 16 de
agosto en el Auditorio de Derecho y contaron con veintitrés ponentes
nacionales y siete internacionales (provenientes de Chile, Argentina
y España). Asistieron 225 personas. El evento fue coorganizado por el
CICAJ, el Instituto de Ciencias de la Naturaleza, Territorio y Energías
Renovables de la PUCP (INTE-PUCP), el Centro de Arbitraje y
Resolución de Conflictos de la PUCP (CARC-PUCP) y Derecho,
Ambiente y Recursos Naturales (DAR). Asimismo, contó con el
auspicio de la Fundación WOTRO y la Autoridad Nacional del Agua
(ANA), la que oficializó el evento.
II.2.5. Actividades de formación continua

– Curso sobre seguridad y salud en el trabajo, realizado a solicitud
de la Sunat, a cargo de los profesores Eliana Caro Paccini, Juan
Arias Carrizales, Zunilda Aréstegui Campos, Aníbal Hermoza
Lanao y Sandra Corzo Beltrán (3-5 de julio y 7-9 de agosto).
– Curso «Procedimiento Administrativo Sancionador», realizado a
solicitud de la Oficina de Control de la Magistratura, a cargo del
profesor Diego Zegarra Valdivia (22 de julio al 20 de agosto).
– Curso «Tráfico Ilícito de Drogas», realizado a solicitud de la Sala
Penal Nacional, a cargo del profesor Yvan Montoya Vivanco (23
de julio al 3 de agosto).
– Curso «Derecho de Familia, Niñez y Adolescencia», realizado a
solicitud del Ministerio de Justicia, a cargo de la profesora María
Consuelo Barletta (23 de octubre al 4 de diciembre).
– Curso «Lavado de Activos», realizado a solicitud de la Sala Penal
Nacional, a cargo del profesor Yvan Montoya Vivanco (5-26 de
noviembre).
– Diplomatura en Políticas Públicas y Gestión Pública con mención
en Trabajo Infantil, desarrollada a solicitud de World Learning, a
cargo de las profesores Jeanine Anderson, Patricia Ames, María
Consuelo Barletta, entre otros docentes (5 de noviembre de
2013-diciembre de 2014).
– Segundo curso de apoyo para la elaboración de proyectos de
investigación y redacción académica en Derecho, a cargo de
los profesores María de los Ángeles Fernández Flecha y Rómulo
Morales Hervias (4-20 de noviembre).

72
III . A C TIVIDADES DE P R O S O D E
Durante el semestre 2013-2, Proyección Social de Derecho contó con
un total de 61 estudiantes, los cuales fueron distribuidos en dos horarios.
La distribución fue la siguiente:
295
CRÓNICA DE
CLAUSTRO
Asesoría Difusión Educación Penal

Áreas Total
legal legal legal penitenciario
Alumnos 25 12 20 4 61
Hemos tenido una estudiante de intercambio alemán en nuestra área

de educación legal.
III.1. Áreas de PROSODE

III.1.1. Asesoría legal
Desarrolla sus actividades desde cinco consultorios ubicados en
Barranco, Callao, Canto Grande, Cercado de Lima y San Miguel. Desde
el mes de agosto hasta el mes de diciembre del año 2013 se realizaron
un total de 1449 atenciones, de las cuales 929 fueron atenciones de
casos antiguos y 520 de casos nuevos. El detalle de las atenciones puede
observarse en el siguiente cuadro:
Cuadro 1. Estadística 2013-2 de asesoría legal
Atenciones nuevas Atenciones casos

Asesoría legal CJG
2013-2 antiguos 2013-2
PUCP 122 259
Canto Grande 136 141
La Recoleta 178 265
Callao 38 58
Barranco 46 206
TOTAL 520 929

296 Asesoría
legal
Cuadro 2. Número de casos según áreas del Derecho
CJG Familia Civil Laboral Administrativo Penal Previsional Tributario Otros
2013-2 PUCP 44 36 10 09 11 05 00 07
Canto
Grande 85 28 03 05 06 00 02 07
Recoleta 63 50 18 10 17 07 03 00
Callao 17 07 03 02 02 03 00 00
Barranco 36 07 00 01 01 00 01 00
TOTAL 245 128 34 27 37 15 06 14
III.1.2. Difusión legal

Este área contó con dos espacios radiales: en Radio Zona PUCP
(internet) los días lunes de 4:00 p.m. a 5:00 p.m. y en Radio La Luz
(AM) los sábados, a las 12:00 a.m., en ambos con el programa «El
Derecho a tu Alcance». Para la realización de dichos programas se
contó con la participación de estudiantes y profesores de Derecho,
así como con la participación de jueces en virtud del Convenio
con la Corte Superior de Justicia de Lima. En Radio La Luz existe
un promedio de 4 llamadas por programa, lo cual nos muestra los
indicadores de audiencia del programa. En el semestre 2013-2 se
emitieron 28 programas, con un total de 61 llamadas al aire, conforme
se aprecia en el siguiente cuadro:
Cuadro 3. Cantidad de programas y llamadas
Cantidad de programas Llamadas al aire
Radio La Luz 20 61
Radio Zona PUCP 08
TOTAL 28 61

72
Total de llamadas: 23
Figura 1. Llamadas al aire en el programa
con magistrados y magistradas
297
CRÓNICA DE
3 3 Regulación laboral especial CLAUSTRO
Sistema nacional de pensiones

4 6 Prescripción adquisitiva
Violencia familiar
7
Ley de servicio civil
Anualmente se publican cuatro números del boletín Construyendo

Justicia. En el semestre 2013-2 se trataron los siguientes temas: el
Derecho Previsional (número 74) y la Unión Civil entre personas del
mismo sexo (número 75).
III.1.3. Educación legal

En esta área se realizaron talleres de capacitación en las Instituciones
Educativas 7077 – Reyes Rojos (Chorrillos) y 1146 – República del
Paraguay (Cercado de Lima). Entre agosto y diciembre de 2013
se capacitó a 146 escolares pertenecientes a dichas instituciones.
Asimismo, se brindó una charla para 150 padres de familia de la
institución educativa Los Reyes Rojos, la cual contó no solo con la
participación de los alumnos del área de educación legal, sino también
de asesoría legal.
Por otro lado, se realizó en el semestre un taller piloto en la Institución
Educativa 1315 – Los Ángeles de Jesús, en el distrito del Rímac, y se
contó con la asistencia de 45 participantes.
III.1.4. Penal – Penitenciario

Desde el inicio del semestre hasta el mes de diciembre de 2013, se
realizaron diez visitas al Establecimiento Penitenciario de San Pedro
(ex-Lurigancho), brindando atención a 158 casos diferentes. Cabe
indicar que estas atenciones brindadas abarcan desde absolver consultas
legales a los internos, hasta asumir el patrocinio y defensa legal integral
del caso.
De los casos anteriormente indicados, aproximadamente se ha evaluado
nuestra participación en la defensa integral, como abogados, en diez
de ellos, de los cuales únicamente se está en condiciones de asumir la
defensa en dos, debido a que puede evidenciarse la inocencia de las
personas involucradas. Esto puede apreciarse en el cuadro 4.
Cuadro 4. Talleres para niños, niñas y adolescentes 298
Área de Instituciones Taller 1. Estado, Taller 2. Derechos Taller 3. Derecho Taller 4. Derecho a la integridad, Taller 5. Trabajo
educación educativas democracia y humanos de los niños, a la igualdad y no al libre desarrollo, bienestar y el infantil: diferentes
legal (I.E.) ciudadanía niñas y adolescentes discriminación derecho a vivir una vida libre de perspectivas
violencia
I.E. 7077 «Los Reyes 60 62 65 61 63

Rojos»
agosto-
diciembre 2013
I.E. 1146 «República 40 34 35 37 38
de Paraguay»
Total de estudiantes PUCP por sesión 21 21 21 21 21

de talleres
Promedio de estudiantes PUCP 21
Total de público beneficiario por sesión 100 96 110 98 101
Promedio asistencia de público

101
beneficiario

72
Figura 2. Casos del área penal y penitenciaria
6%
1% 299
CRÓNICA DE
Casos evaluados
CLAUSTRO
Otros
Casos asumidos
93%
III.2. Casos emblemáticos de Prosode

III.2.1. Caso patrocinado por los profesores: Antonio Peña e Iván Ortiz.
Amparo referido al derecho a la salud de los pueblos indígenas
Kandozi-Shapra.
En el año 2010, los profesores Peña y Ortiz iniciaron un proceso de
amparo a favor de los pueblos indígenas Kandozi y Shapra en defensa
de su derecho a la salud y otros derechos. La Corte Superior de Loreto
declaró fundada la demanda de amparo y ordenó al Ministerio de Salud
y al Gobierno Regional de Loreto asegurar la prevención y el tratamiento
de los pueblos indígenas frente a la Hepatitis B. Asimismo, ordenó la
incorporación de los pueblos indígenas en la participación de la gestión
de la salud.
III.2.2.
Caso Consultorio Jurídico Gratuito. Acción Contenciosa
Administrativa contra la ONP.
En el año 2010, el consultorio jurídico gratuito del Callao, ubicado
en la Parroquia San José de Bellavista, inició una acción contenciosa
administrativa contra la ONP con la finalidad de que se conceda
la pensión de invalidez a favor del señor Felipe Flores Altamiza. Lo
cual se logró a través de la Casación 8886-2012 LIMA, que declaró
fundada la demanda de pensión de invalidez y, consecuentemente, se
reconoció su derecho de prestación de salud. El señor Flores es una
persona vulnerable puesto que tiene discapacidad física y se encuentra
en situación de pobreza. Esta casación realiza una interpretación sobre
el precedente vinculante contenido en la sentencia 2513-2007-AA/TC,
la cual hace referencia únicamente a la fecha de inicio de la invalidez.
Ello, evidentemente, puede suceder con anterioridad a las fechas
referidas a la evaluación médica y a la emisión del certificado médico
correspondiente.

300 III.2.3. Caso Programa Asesoría Legal en Cárceles. Octavo Juzgado Penal
de Lima Norte, expediente 1081-2012.
En enero de 2011, el señor Luis Alberto Díaz Rivera cometió una falta
contra el patrimonio (sustrajo algunos frascos de champú de una tienda
comercial). Fue sentenciado a 120 jornadas de trabajo comunitario, pero
no las cumplió. Estuvo un año requisitoriado y cuando lo capturaron, el
juez lo sentenció a cuatro meses de pena privativa de la libertad efectiva.
Fue enviado al penal de Lurigancho. Su pena venció el 18 de mayo de
2013 y lo conocimos en junio de 2013. Nos apersonamos al juzgado
penal como abogados del señor Díaz Rivera y nos entrevistamos con
el juez, haciéndole conocer la gravedad del caso, este nos pidió un día
para revisar si la información que le estábamos brindando era correcta.
El 18 de junio de 2013, el Juzgado emitió la orden de excarcelación del
señor Díaz.
III.3. Otras actividades en responsabilidad social

III.3.1. Participación en la Comisión Responsabilidad Social en Derecho
Continúa nuestra participación en dicha comisión conformada por
Elvira Méndez, Antonio Peña, Marisol Fernández, Iván Ortiz, Erika Zuta,
Jimena Salazar (representando al Jefe del Departamento Académico de
Derecho); Tesania Velázquez y Adriana Fernández (representantes de la
Dirección Académica de Responsabilidad Social (DARS)) y estudiantes
de la Facultad de Derecho. En el año 2013 se sumaron a la comisión la
profesora Gabriela Ramírez y el profesor Javier Pazos.
III.3.2. Concurso de Investigación Jurídica sobre Responsabilidad Social

La Comisión de Responsabilidad Social de Derecho, con el apoyo
de la DARS, organizó el III Concurso de Investigación Jurídica de
Responsabilidad Social para estudiantes de Derecho. Los miembros del
jurado fueron las profesoras y los profesores: Ana Teresa Revilla, Iván
Ortiz y Pablo Espinoza (profesor de Ciencias de la Comunicación).
III.3.3.
Ceremonia Premiación de los Ganadores del Concurso de
Investigación Jurídica de Responsabilidad Social
La ceremonia de premiación se realizó el 28 de noviembre y contó con la
participación del Dr. Carlos Montoya como invitado especial.
III.3.4. Participación en proyectos

Se prestó apoyo en la implementación de la Clínica Jurídica de derechos
de la identidad (semestre 2013-2). Se facilitaron contactos, redes y
espacios para compartir con los consultorios jurídicos gratuitos de
Prosode. Se ha coordinado con el profesor David Lovatón, el profesor
Agustín Grandez y el Estudio Miranda & Amado.
72
III.3.5. Conferencias y Premios

Premio RSU 2012 y 2013: el Profesor Iván Ortiz fue uno de los ganadores
del Premio Responsabilidad Social Universitaria docente 2013.
301
CRÓNICA DE
III.3.6. Publicaciones
CLAUSTRO
Actualmente se encuentra en proceso de edición y corrección del libro
por los 23 años de Prosode. El libro será un Libro Homenaje al Profesor
Carlos Montoya, Fundador de Prosode.
IV . A C TIVIDADES DE LAS ASO C IA C IONES DE

ESTUDIANTES 1
IV.1. Derecho y sociedad
IV.1.1. Eventos
– Seminario «Banca, Finanzas y Mercado de Valores» (fecha: 11-12
de setiembre)
– Presentación de la revista Derecho Constitucional, 40: «A 20
años de la Constitución Política del Perú de 1993» (fecha: 20 de
setiembre)
– Seminario de Derecho Administrativo Económico (fecha: 25-26
de setiembre)
– Seminario «Nuevas perspectivas del Derecho Procesal:
Instrumentos para la verdadera efectividad » (fecha: 14, 16 y 18
de octubre)
– Conversatorio, ¿Por qué Derecho? (fecha: 14 de noviembre)
– Seminario «Temas de actualidad tributaria: Código Tributario,
Impuesto a la Renta y Crédito Fiscal» (fecha: 16 y 23 de
noviembre)
– Seminario «Derecho de la competencia versus fusiones y
adquisiciones: El estado de la cuestión en el Perú» (fecha: 21 de
noviembre)
IV.2. Themis
IV.2.1. Publicaciones
– Lanzamiento de la edición virtual de THEMIS. Revista de Derecho,
64: «Derecho Tributario» (fecha: 27 de diciembre)
IV.2.2. Cursos y seminarios

– Seminario de Espionaje y Protección de Datos (fecha: 02-03 de
octubre)
1 En esta sección se considera a las asociaciones de estudiantes que cumplieron con enviar la
información solicitada antes de la fecha de cierre de edición del presente número.

302 – Seminario «Arbitrando la Inversión» (fecha: 20-21 de noviembre)
– Curso «Project Finance» (fecha: 21 de setiembre-9 de noviembre)
– Histeria en el Tiempo por EnfoqueDerecho.com (fecha: octubre-
diciembre)
– Talleres jurídicos de Derecho Laboral (fecha: 9 y 16 de noviembre)
IV.3. Foro Académico

IV.3.1. Seminarios y eventos
– Minería responsable: Escenario actual y visión futura (fecha: 14 y
15 de agosto)
– Aproximaciones al Análisis Económico del Derecho: ¿Es
realmente necesario para el Derecho? (fecha: 10 de setiembre)
– III Curso de actualización en Derecho Aduanero (fecha: 26 de
octubre, 02 y 09 de noviembre)
– Talleres de repaso (fecha: 30 de noviembre)
– Visita a la Casa Hogar San Francisco de Asís (RR.SS.) (fecha: 21
de diciembre)
IV.3. Ius et Veritas

IV.3.1. Publicaciones
– Presentación de la revista IUS ET VERITAS, 46 en la Feria del
Libro de la PUCP (fecha: 26 de agosto)

F a c u lt a d d e D e r e ch o d e l a P o n t i f i c i a
U n i v e r s i d a d C at ó l i c a d e l P e r ú
Profesores ordinarios activos de la Facultad de Derecho*
Eméritos
De Althaus Guarderas, Miguel
Fernández Sessarego, Carlos
Montoya Anguerry, Carlos Luis
Osterling Parodi, Felipe
Principales
Abad Yupanqui, Samuel Bernardo
Albán Peralta, Walter Jorge
Arce Ortíz, Elmer Guillermo
Avendaño Arana, Francisco Javier
Avendaño Valdez, Jorge
Avendaño Valdez, Juan Luis
Bernales Ballesteros, Enrique Martín
Blancas Bustamante, Carlos Moisés
Boza Dibós, Ana Beatriz
Boza Pró, Guillermo Martín
Bramont-Arias Torres, Luis Alberto
Bullard González, Alfredo José
Cárdenas Quirós, Carlos
Castillo Freyre, Mario Eduardo Juan Martín
Danós Ordóñez, Jorge Elías
De Belaunde López de Romaña, Javier Mario
De Trazegnies Granda, Fernando
Delgado Barreto, César Augusto
Eguiguren Praeli, Francisco José
Espinoza Espinoza, Juan Alejandro
Fernández Arce, César Ernesto
Fernández Cruz, Mario Gastón Humberto
Ferro Delgado, Víctor
* Lista de profesores ordinarios de la Facultad de Derecho actualizada a mayo de 2014.

304 Forno Flórez, Hugo Alfieri
García Belaunde, Domingo
Gonzales Mantilla, Gorki Yuri
Guevara Gil, Jorge Armando
Guzmán-Barrón Sobrevilla, César Augusto
Hernández Berenguel, Luis Antonio
Hurtado Pozo, José
Kresalja Rosselló, Baldo
Landa Arroyo, César Rodrigo
Llerena Quevedo, José Rogelio
Lovatón Palacios, Miguel David
Medrano Cornejo, Humberto Félix
Méndez Chang, Elvira Victoria
Neves Mujica, Javier
Novak Talavera, Fabián Martín Patricio
Ortiz Caballero, René Elmer Martín
Peña Jumpa, Antonio Alfonso
Prado Saldarriaga, Víctor Roberto
Priori Posada, Giovanni Francezco
Quiroga León, Aníbal Gonzalo Raúl
Ramírez Díaz, Jorge Gregorio
Revoredo Marsano, Delia
Rodríguez Iturri, Róger Rafael Estanislao
Rubio Correa, Marcial Antonio
Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco Javier
Salas Sánchez, Julio Moisés
Salmón Gárate, Elizabeth Silvia
San Martín Castro, César Eugenio
Sotelo Castañeda, Eduardo José
Toyama Miyagusuku, Jorge Luis
Ugaz Sánchez-Moreno, José Carlos
Viale Salazar, Fausto David
Villanueva Flores, María del Rocío
Villavicencio Ríos, Carlos Alfredo
Villavicencio Terreros, Felipe Andrés

72
Zolezzi Ibárcena, Lorenzo Antonio

Zusman Tinman, Shoschana 305
Asociados profesores
Abugattas Giadalah, Gattas Elías de la
Aguilar Llanos, Benjamín Julio facultad de
derecho
Alvites Alvites, Elena Cecilia
Arana Courrejolles, María del Carmen Susana
Ardito Vega, Wilfredo Jesús
Becerra Palomino, Carlos Enrique
Blume Fortini, Ernesto Jorge
Burneo Labrín, José Antonio
Bustamante Alarcón, Reynaldo
Cabello Matamala, Carmen Julia
Cairo Roldán, José Omar
Caro Coria, Dino Carlos
Chau Quispe, Lourdes Rocío
Cortés Carcelén, Juan Carlos Martín Vicente
Delgado Menéndez, María Antonieta
Delgado Menéndez, María del Carmen
Espinosa-Saldaña Barrera, Eloy Andrés
Ezcurra Rivero, Huáscar Alfonso
Falla Jara, Gilberto Alejandro
Fernández Revoredo, María Soledad
Ferrari Quiñe, Mario Alberto
Foy Valencia, Pierre Claudio
Gálvez Montero, José Francisco
García Granara, Fernando Alberto
Hernández Gazzo, Juan Luis
Huerta Guerrero, Luis Alberto
La Rosa Calle, Javier Antonio
Ledesma Narváez, Marianella Leonor
León Hilario, Leysser Luggi
Luna-Victoria León, César Alfonso
Marciani Burgos, Betzabé Xenia
Matheus López, Carlos Alberto
306 Meini Méndez, Iván Fabio
Mercado Neumann, Edgardo Raúl
Monteagudo Valdez, Manuel
Montoya Vivanco, Yvan Fidel
Morales Godo, Juan Eulogio
Morales Hervías, Rómulo Martín
Morales Luna, Félix Francisco
Oré Guardia, Arsenio
Palacios Pareja, Enrique Augusto
Pazos Hayashida, Javier Mihail
Ramos Núñez, Carlos Augusto
Revilla Vergara, Ana Teresa
Ruda Santolaria, Juan José
Sevillano Chávez, Sandra Mariela
Siles Vallejos, Abraham Santiago
Solórzano Solórzano, Raúl Roy
Ulloa Millares, Daniel Augusto
Urteaga Crovetto, Patricia
Valega García, César Manuel
Velazco Lozada, Ana Rosa Albina
Vinatea Recoba, Luis Manuel
Zegarra Valdivia, Diego Hernando
Auxiliares
Aliaga Farfán, Jeanette Sofía
Almenara Bryson, Luis Felipe
Apolín Meza, Dante Ludwing
Ariano Deho, Eugenia Silvia María
Barboza Beraun, Eduardo
Bardales Mendoza, Enrique Rosendo
Barletta Villarán, María Consuelo
Bermúdez Valdivia, Violeta
Candela Sánchez, César Lincoln
Caro John, José Antonio
Castro Otero, José Ignacio
Chang Kcomt, Romy Alexandra
72
Cornejo Guerrero, Carlos Alejandro

Cubas Villanueva, Víctor Manuel
De La Jara Basombrío, Ernesto Carlos
307
Del Águila Ruiz de Somocurcio, Paolo profesores
de la
Delgado Silva, Ángel Guillermo
facultad de
Durán Rojo, Luis Alberto derecho
Durand Carrión, Julio Baltazar
Escobar Rozas, Freddy Oscar
Espinoza Goyena, Julio César
Gago Prialé, Horacio
Gamio Aita, Pedro Fernando
Gonzales Barrón, Gunther Hernán
Grandez Castro, Pedro Paulino
Guzmán Napurí, Christian
Hernando Nieto, Eduardo Emilio
Herrera Vásquez, Ricardo Javier
Huaita Alegre, Marcela Patricia María
Huapaya Tapia, Ramón Alberto
Liu Arévalo, Rocío Verónica
Martin Tirado, Richard James
Medrano García, Fabricio Manuel
Mejía Madrid, Renato
Mejorada Chauca, Omar Martín
Montoya Stahl, Alfonso
Ochoa Cardich, César Augusto
O’Neill de la Fuente, Mónica Cecilia
Ormachea Choque, Iván
Ortiz Sánchez, John Iván
Pariona Arana, Raúl Belealdo
Patrón Salinas, Carlos Alberto
Pérez Vargas, Julio César
Pérez Vásquez, César Eliseo
Pulgar-Vidal Otálora, Manuel Gerardo Pedro
Ramírez Parco, Gabriela Asunción
Rivarola Reisz, José Domingo

308 Robles Moreno, Carmen del Pilar
Rodríguez Hurtado, Mario Pablo
Rojas Leo, Juan Francisco
Saco Barrios, Raúl Guillermo
Saco Chung, Víctor Augusto
Shimabukuro Makikado, Roberto Carlos
Soria Aguilar, Alfredo Fernando
Soria Luján, Daniel
Suárez Gutiérrez, Claudia Liliana Concepción
Tassano Velaochaga, Hebert Eduardo
Valle Billinghurst, Andrés Miguel
Villagarcía Vargas, Javier Eduardo Raymundo
Vivar Morales, Elena María

INDICACIONES A LOS AUTORES DE LA REVISTA
DERECHO PUCP
I. Objetivo y política de Derecho PUCP

La revista Derecho PUCP publica artículos e investigaciones jurídicas inéditas,
las cuales son revisadas por expertos (pares) nacionales y extranjeros que han
publicado investigaciones similares previamente. Las evaluaciones se realizan
de forma anónima y versan sobre la calidad y validez de los argumentos jurídi-
cos expresados en los artículos.
II. Ética en publicación

En caso se detecte alguna falta contra la ética en un texto, durante el proceso
de revisión o después de su publicación en la revista, se tomarán las acciones
legales que correspondan para sancionar al autor responsable.
III. Forma y preparación de los artículos

III.1. Normas generales
Todo artículo presentado a la revista Derecho PUCP debe ser escrito en español,
versar sobre temas de interés jurídico y tener la condición de inéditos. La revista
cuenta con las siguientes categorías:
• Editorial
• Tema central (artículos de investigación)
• Reseñas de libros u otras publicaciones
• Entrevista
• Crónica de Claustro
• Sección especial sobre aspectos jurídicos extraordinarios
• Informe
• Simposio
• Personalidades destacadas en el Derecho
• Comentarios a jurisprudencias nacionales y extranjeras
• Galería fotográfica
• Cartas al Editor
• Miscelánea
III.2. Documentación obligatoria

• Autorización de publicación. Debe ser firmada por todos los autores,
consignando cuál fue su contribución en la elaboración del artículo según
la codificación propia de la RPMESP.
III.3. Características de los artículos
III.3.1. Primera página. Debe incluir:
• TÍTULO. En español e inglés, un título corto de hasta 60 caracteres.
• NOMBRE DEL AUTOR (o autores). Deben incluir en una nota al pie de
página: la filiación institucional, ciudad y país, profesión y grado académico,
así como su correo electrónico.
• RESUMEN (abstract). Texto en español e inglés en el que se mencione las
ideas más importantes de la investigación.
• CONTENIDO. Se consignará en español los capítulos y subcapítulos que
son parte del artículo.
• PALABRAS CLAVE (key words). En español y en inglés.
En caso el estudio haya sido presentado como resumen a un congreso o es parte
de una tesis debe precisarlo con la cita correspondiente.
III.3.2. Textos interiores. Deben de atenderse los siguientes aspectos:

• El texto no debe superar las 20 páginas, a doble espacio, en letra Arial 11
en formato A4 con márgenes de 2,5 cm.
• Consignar las citas de pie de página, a espacio simple en letra Arial 10.
• Los textos deberán ser redactados en el programa Word para Windows XP.
• Las figuras que se pueden usar son: gráficos y tablas. Las tablas deben tener
solo líneas horizontales para separar el encabezado del cuerpo de la tabla
y los títulos van en la parte superior. Los gráficos deben ser remitidos en
MS-Excel o Adobe Illustrator y los títulos van en la parte inferior.
• El número de gráficos y tablas depende del tipo de artículo enviado. El
Comité Editoral de la revista se reserva el derecho de limitar su número.
• Las referencias bibliográficas que serán únicamente las que han sido citadas
en el texto, se ordenarán correlativamente según su aparición.
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72 DERECHO TRIBUTARIO:

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Antônio Cançado Trindade

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

11 Los derechos de los contribuyentes en el intercambio de

31 El intercambio automático de información: hacia el nuevo

45 El informe sobre erosión de bases imponibles y traslación

71 Atrasos tributarios y litigiosidad tributaria en el Perú,

103 El régimen Fatca y sus principales aristas de aplicación en

125 La fiscalidad de las cooperativas desde la perspectiva de la

153 Tributación de inversiones en el sector minería e

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

203 Los sistemas de impuesto a la renta de América Latina y los

223 Los hechos gravados en el IVA en el derecho comparado

241 Responsabilidad social: ¿un regalo o un gasto necesario?

253 El marco jurídico para la protección de la biodiversidad:

ReSULTADOS DEL CONCURSO DE CUEnTOS

267 Concurso de cuentos 2013 convocado por la Comisión

270 La huida / C é s a r Pool Villegas Calderón

273 Los inciensos / E d i s o n Vá s q u e z F e r n á n d e z

289 Crónica de Claustro

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

Alfredo Villavicencio Ríos

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

Los derechos de los contribuyentes

Resumen: En el presente documento se trata de poner de manifiesto como

Palabras clave: derechos de los contribuyentes – intercambio de información –

Key words: taxpayers’ rights – exchange of information – tax planning –

CONTENIDO: I. INTRODUCCIÓN.– II. LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBU-

de los instrumentos financieros dificulta una estimación adecuada por

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

este fenómeno, es indispensable impulsar una nueva cooperación

3 «Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

tributaria entre Estados como mecanismo jurídico internacional tiene

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

Con estas consideraciones, es posible que pueda llegar a realizarse el

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

para los fines permitidos en la normativa nacional, y deberían dársele

Así, puede entenderse que un déficit en el reconocimiento de los

apartado anterior sea transmitida a un tercer Estado o entidad internacional o supranacional.

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

diferentes situaciones que se pueden producir en la práctica, para así

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

a) Una Administración tributaria recibe un requerimiento de

planteando la no obligatoriedad de la notificación al contribuyente

Para la OCDE, los derechos de participación de los contribuyentes

de acuerdo con los procedimientos y garantías legales, no significa

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

obligado tributario afectado puede constituir una merma de las garantías

En esta línea también, la Sentencia del Tribunal Constitucional

b) Derecho de consulta o audiencia: además de la notificación se le debe dar

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

El Tribunal Administrativo de Luxemburgo en resolución de 6.2.2012

fiscal de un determinado contribuyente. Mientras que el apartado 2 contiene importantes requisitos

Derecho PUCP, N° 72, 2014 / ISSN 0251-3420

A su vez, en otra resolución de 25.9.1998, mantiene que la impugnación