LA INFORMALIDAD Y LA TRIBUTACIÓN: ¿PROBLEMA DEL

ESTADO O DE LOS CONTRIBUYENTES? Luis Hernández

Berenguel * versus Eduardo Sotelo Castañeda**

Ex miembro del Consejo Directivo de THEMIS La informalidad tributaria es una

situación generalizada en nuestro país, que impli - ca no sólo la pérdida de
recursos para la administración pública sino que atenta contra la finalidad
redistributiva del Esta - do. Tradicionalmente, el análisis sobre la informalidad
tributaria se ha centrado en las razones por las cuales los administra - dos
evaden la normativa tributaria. En el presente artículo, los autores in - dagan
sobre las diversas causas por las cuales este fenómeno se encuentra am -
pliamente difundido en nuestro país, rea - lizando un interesante estudio sobre
la relación existente entre la actuación del Estado y la informalidad. * Abogado.
Profesor de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del
Perú. Socio de Hernández & Cía. Abogados. ** Abogado. Magíster en Derecho
(LL.M.) por la Universidad de Chicago. Magíster en Administración Pública y
Políticas Públicas por The London School of Economics and Political Science.
Profesor de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del
Perú. Revista de Derecho THEMIS 57 46 Cuando se habla de la “informalidad”
en materia tributaria, generalmente ella se atribuye a las personas naturales,
personas jurídicas y entidades obligadas al cumplimiento de las obligaciones
tributarias sustanciales y formales. En mi opinión, al tratar el tema de la
“informalidad” se omite considerar que, en gran parte, ella es atribuible a
quienes aprueban las normas legales de distinta jerarquía, a quienes están
encargados de administrar los tributos y a los organismos encargados de
resolver las controversias suscitadas entre los deudores y acreedores
tributarios. Por eso mismo estoy enfocando el tema de la “informalidad” en la
tributación desde el lado generalmente no tratado. Es decir, por el papel que en
este tema juegan las autoridades, las que a través de su actuación, o por
omisión demuestran informalidad, provocando en gran medida la “informalidad”
en la tributación e induciendo a los administrados a comportarse de manera
“informal”. El Diccionario de la Lengua Española, editado por la Real Academia
de la Lengua, define la “informalidad” como la “cualidad de informal” y también
como “la acción o cosa censurable por informal”. A su vez, define lo “informal”
como lo “que no guarda las formas y reglas prevenidas” y además señala que
la condición de “informal” “aplícase también a la persona que en su porte y
conducta no observa la conveniente gravedad y puntualidad”. Veamos pues
diversas situaciones que claramente revelan el comportamiento informal de las
autoridades que legislan en materia tributaria, administran tributos y resuelven
controversias en materia tributaria. Comportamiento informal atribuible
exclusivamente al Estado. I. LEYES IMPORTANTES QUE ENTRAN EN
VIGENCIA DE INMEDIATO En materia tributaria es frecuente encontrarse con
la publicación de leyes y otras normas de rango diferente –pero en especial
aquéllas por las que se hace uso del poder impositivo a través de los
instrumentos legales constitucionalmente idóneos–, con abundante contenido,
para entrar en vigencia desde el día siguiente a su publicación. Las autoridades
no pueden ignorar que el Perú tiene un extenso territorio y que una gran
mayoría de los ciudadanos de éste no tiene acceso inmediato a las normas que
se publican. Cuando esas normas modifican la legislación que regula tributos,
para entrar en vigencia al día siguiente a su publicación, las autoridades no
toman en cuenta una cuestión elemental: la gran mayoría de ciudadanos
seguirá desarrollando sus actividades normalmente sin sujetarse
inmediatamente a modificaciones en la tributación que tardarán en conocer y
comprender, y mucho más en lograr adecuarse a ellas, aplicándolas
correctamente. Como el país no puede paralizarse para reiniciar sus
actividades una vez conocidas a cabalidad dichas normas modificatorias, se
habrá empujado a esa gran mayoría a incumplir inconcientemente las nuevas
normas. No es que esa gran mayoría desee incumplir las nuevas normas. Es
empujada a ello por autoridades informales. Es un aforismo conocido en
Derecho que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento. ¿Pero ello
alcanza a quien no estaba en condiciones de conocer de inmediato la nueva
norma? ¿La ignorancia de la nueva norma, a la cual las autoridades lo han
empujado, no es por ello excusable? No es por eso para nada irracional
proponer algo muy simple. Debería existir un período de “vacatio legis”,
suficiente para que la totalidad de los administrados estén en condiciones de
tomar conocimiento de las nuevas normas y queden en aptitud de aplicarlas
correctamente en lo que les atañe una vez que entren en vigencia, es decir
transcurrido dicho período de vacancia que consideramos, en atención a
nuestra realidad, las autoridades debieron establecer por resultar
imprescindible. Inclusive, han ocurrido casos en los cuales la norma ya había
entrado en vigencia antes de la distribución del diario oficial en que aparecía
puEXPOSICIÓN DE LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: LA “INFORMALIDAD”
VIENE TAMBIÉN DEL ESTADO Luis Hernández Berenguel versus Eduardo
Sotelo Castañeda Revista de Derecho THEMIS 57 47 blicada. Ocurrió con
extensas normas que entra - ron en vigencia el 1 de enero de 1994 –decretos
legislativos que aprobaron, entre otras, la Ley del Impuesto a la Renta, la Ley
del Impuesto Gene - ral a las Ventas y del Impuesto Selectivo al Con - sumo, la
Ley de Tributación Municipal, con gran complejidad en su contenido-, siendo
así que el diario oficial que las publicaba llevaba fecha 31 de diciembre de 1993
pero en Lima –la capital del país– sólo fue distribuido el 3 de enero de 1994.
¿Funciona aquí eso de que “la ignorancia de la ley no excusa de su
cumplimiento”, en especial por las operaciones, hechos y actos gravados que
ocurrieron por ejemplo, en plena vigencia de los citados decretos legislativos, el
1 o el 2 de enero de 1994? Aún en el caso que el diario oficial del 31 de di -
ciembre de 1993 –fecha “oficial” de publicación de los citados decretos
legislativos– hubiera po - dido adquirirse ese mismo día, ¿era posible exigir a
los administrados, desde el 1 de enero de 1994 –fecha de entrada en vigencia
de las nuevas nor - mas–, un cumplimiento cabal de las disposiciones
contenidas en ellos? II. REGLAMENTOS TARDÍOS O QUE NUNCA SE
APRUEBAN También ocurre que importantes leyes que deben ser
reglamentadas para un adecuado cumpli - miento de sus disposiciones son
reglamentadas tardíamente, mucho tiempo después de la entra - da en
vigencia de la ley que reglamentan, o nun - ca se reglamentan. Ello ocasiona
que en el período intermedio la ac - tuación de los administrados podría no
sujetarse a lo que el reglamento establecerá después, pro - duciéndose
incumplimientos no queridos por los administrados. Basta un ejemplo al
respecto. La Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo 774
entró en vigencia el 1 de enero de 1994 y sólo se publicó el reglamento –
reglamento absolutamen - te necesario–, aprobado por Decreto Supremo 122-
94-EF, el 21 de setiembre de 1994. Incumplimientos exclusivamente
imputables a la demora de las autoridades en aprobar y publi - car los
reglamentos respectivos se evitarían si se adoptara como regla que la ley y el
reglamento entren en vigencia en el mismo momento. En todo caso, la
reglamentación tardía o la que nunca será aprobada, constituyen otra
expresión de la informalidad de las autoridades respecti - vas. III. NORMAS
OSCURAS O CON VACÍOS Es frecuente encontrar normas tributarias que han
sido redactadas con absoluta falta de clari - dad, lo que induce a la
imposibilidad de los admi - nistrados de actuar con certeza. En otros casos,
revelan una precipitación en la redacción, que las hace confusas, que
distorsiona la estructura de los tributos a que se refieren o que no concilia con
otras normas del mismo texto legal. Hay aquí, también, un comportamiento
informal de las autoridades correspondientes. Sin lugar a dudas, un gran
número de controver - sias entre los administrados y los órganos admi -
nistradores de tributos, proviene de la oscuridad de las normas y de su
redacción precipitada. Esto significa afirmar que la existencia de dichas con -
troversias, con los costos que ello significa para el Estado y para los
administrados, se hubiera evita - do de no haberse producido tal
comportamiento informal. IV. INCUMPLIMIENTO DE PLAZOS PARA RE -
SOLVER El Código Tributario establece plazos perentorios para que las
controversias entre administrados y órganos administradores de tributos deban
ser resueltas. Ello obedece a la necesidad de que el patrimonio del supuesto
deudor –o una par - te importante de dicho patrimonio– no se vea perjudicado
por el incremento de la deuda –por aplicación de intereses moratorios– en
razón de la demora en resolver dichas controversias. Lamentablemente, tales
plazos no son observados por las autoridades encargadas de resolver. Ge -
neralmente, por la excesiva carga de expedientes en trámite y la infraestructura
insuficiente para resolver –principalmente, número insuficiente de encargados
de resolver–. Abusivamente –salvo en el caso de controversias que se
encuentran en primera instancia adminis - trativa, en que transcurrido el plazo
para resol - ver sin que ello hubiera ocurrido, se suspende el cómputo de
intereses moratorios y en vez de ellos se aplica el Indice de Precios al
Consumidor, que por ahora es mucho menor– los intereses moratorios siguen
corriendo contra el adminis - Revista de Derecho THEMIS 57 48 trado, de
manera tal que si al final la controversia es resuelta en su contra, la deuda se
ha incrementado de forma que en algunos casos puede resultar impagable. El
Estado no sólo actúa informalmente al no implementar las medidas que
permitan resolver dentro de los plazos de ley, sino que, además, “penaliza” al
administrado con el incremento de la deuda que finalmente le resulte
imputable. Los administrados se indignan ante esta actuación informal y se
cuestionan que no sean medidos con la misma vara cuando por cualquier
razón incurren en infracciones o en pago diminuto de tributos. V. EXCESO DE
OBLIGACIONES FORMALES En los primeros años de la década del 90 se
reordenó la legislación tributaria –lo que no significa ciertamente que se
produjera una verdadera reforma–, fundamentalmente reduciendo la cantidad
de tributos que estaban vigentes, en especial del tipo de los “impuestos”. Sin
embargo, mediante un nuevo Código Tributario, aprobado por Decreto Ley
25859, se sustituyó el que venía rigiendo desde el 17 de octubre de 1967 por
otro que estuvo vigente durante trece meses, desde el 1 de diciembre de 1992
hasta el 31 de diciembre de 1993. Este nuevo Código –segundo en la historia
de nuestro país– se caracterizó por un énfasis en las facultades de la
Administración Tributaria y, en especial, de la SUNAT –lamentablemente en
desmedro de los derechos de los administrados–, y por el establecimiento de
sanciones absolutamente desproporcionadas y abusivas en relación con las
infracciones cometidas. El tercer y el cuarto Código de nuestra historia –
actualmente vigente– han persistido en ese enfoque, aunque con algunas
concesiones en lo relativo a la disminución de ciertas sanciones y el
reconocimiento de derechos de los administrados, pero al mismo tiempo ha
establecido otras normas claramente objetables –como las relativas a la
prescripción, por consignar un solo ejemplo–. Peor aún, los últimos tres
Códigos han otorgado una excesiva facultad normativa a la Administración
Tributaria en general y a la SUNAT especialmente, facultad que se ha ido
extendiendo a medida que cada nuevo Código ha sucedido al anterior, cuyo
ejercicio ha complicado la legislación tributaria y ha dificultado su cumplimiento
por parte de los administrados. Esa facultad normativa ha sido sobreutilizada
creando infinidad de obligaciones formales que para el común de los
administrados es difícil conocer a plenitud, induciéndolos a la informalidad. VI.
CONDICIONAMIENTO DE DERECHOS SUSTANCIALES AL CUMPLIMIENTO
DE REQUISITOS FORMALES Asimismo, en contradicción con lo dispuesto en
el segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario, que privilegia el
fondo o la sustancia sobre la forma, se rompe con la estructura de los
principales impuestos y con el principio de capacidad contributiva
desconociendo deducciones importantes, cuando conceptualmente se tiene el
derecho a ellas, por cuestiones absolutamente formales. Por consignar un solo
ejemplo, podemos señalar el desconocimiento del crédito fiscal porque los
comprobantes sustentatorios de una compra o adquisición que carecen de
alguno de los muchos requisitos y características que la normatividad vigente
exige que contengan. Más todavía. Se restringen los medios de prueba de un
derecho, como cuando se supedita la deducción de un gasto o de un costo a
que exista el correspondiente comprobante de pago. Todo ello por una razón
de “comodidad” para el órgano administrador del tributo. Esa preferencia por la
comodidad para fiscalizar determina que el órgano administrador del tributo
persiga el otorgamiento de normas en el sentido antes expuesto, actuando las
autoridades pertinentes de una manera censurable por informal. No se justifica
condicionar derechos sustanciales a cuestiones puramente formales. VII.
INSISTENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA A FISCALIZAR
CONTRA LO RESUELTO POR EL TRIBUNAL FISCAL Y POR EL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL La Administración Tributaria contribuye a incrementar el
número de expedientes que el Tribunal Fiscal debe resolver, formulando
resoluciones de determinación y de multa sobre aspectos que claramente han
sido resueltos por dicho Tribunal con anterioridad, y a veces en repetidas
ocasio- Luis Hernández Berenguel versus Eduardo Sotelo Castañeda Revista
de Derecho THEMIS 57 49 nes, a favor de los administrados, aprovechando
que por esos asuntos no existe un precedente de observancia obligatoria. Los
administrados comprueban así que vuelven a estar sometidos respecto de
nuevos períodos a la notificación de resoluciones de determina - ción y de
multa –lo que también ocurre a otros administrados por los mismos períodos
resueltos favorablemente a favor de aquéllos–. Interpuesta la correspondiente
reclamación ésta es declara - da infundada por la Administración Tributaria, lo
que obliga a acudir ante el Tribunal Fiscal para obtener finalmente un fallo
favorable, acorde con anteriores pronunciamientos. Igual comportamiento se ha
observado por parte de la Administración Tributaria pese a fallos re - petidos
del Tribunal Constitucional en acciones de amparo, como ha ocurrido con el
Impuesto Mínimo a la Renta. En estos casos sólo ante el Tribunal
Constitucional, luego de agotada la vía administrativa, se ha logrado obtener el
fallo fa - vorable. Esto explica las innumerables sentencias favorables del
Tribunal Constitucional recaídas en acciones de amparo referidas al citado
tributo. Ello es claramente irregular y refleja un compor - tamiento informal de la
Administración Tributaria que obliga a los administrados a incurrir en nue - vos
gastos de defensa y, además, genera mayores costos al Estado, todo ello
innecesariamente. VIII. INTERVENCIÓN DECISIVA Y EXCESIVA DE LA
SUNAT EN MATERIA DE POLÍTICA FISCAL La política fiscal está a cargo del
Ministerio de Economía y Finanzas. Sin embargo, desde los ini - cios de la
década de los años 90 dicho Ministerio ha omitido de manera permanente
cumplir con esa obligación, permitiendo que la SUNAT, no fa - cultada
legalmente para ello, diseñe la política fiscal del país. Ha ocurrido entonces que
prácticamente las nor - mas más importantes en materia tributaria que se han
venido aprobando en dicha década y hasta la actualidad, han sido concebidas
y proyectadas por la SUNAT, quien inevitablemente tenía que impregnarlas de
un sesgo claramente orientado a recaudar más, con prescindencia de los
derechos de los administrados y de principios de capacidad contributiva, de
equidad y de igualdad. Ello es claramente irregular y muestra otro com -
portamiento informal en que incurre el Estado, al ignorar las normas que
establecen quién debe diseñar la política fiscal del país. IX. FALTA DE
REGULACIÓN ADECUADA EN LA ETAPA DE FISCALIZACIÓN. EJEMPLO:
ACCESO A DECLARACIONES DE TERCE - ROS OBLIGADOS A
COMPARECER ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA En la etapa de
fiscalización, que en sí constituye un procedimiento administrativo, no están ca
- balmente regulados los derechos de la persona o entidad sujeta a
fiscalización. Ha habido cier - tamente un avance al respecto con la aprobación
del Decreto Supremo 085-2007-EF, que aprueba el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, pero dicho reglamento aún
resulta insuficiente. Así, en vía de ejemplo, la SUNAT, así como cual - quier
otro órgano administrador de tributos, dis - pone de la facultad discrecional de
solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o de terceros para que
proporcionen la información que se estime necesaria, conforme lo establece el
numeral 4 del segundo párrafo del artículo 62 del Código Tributario. Sin
embargo, la persona o entidad sujeta a fiscalización no puede estar presente
en el momento en que se produce la comparecencia y el tercero proporcione la
infor - mación solicitada, ni tampoco puede posterior - mente tener acceso a tal
información en tanto no haya concluido el procedimiento de fiscalización, con lo
cual su derecho de defensa está claramen - te limitado. Se prescinde, pues, de
regular adecuadamente el derecho de defensa del administrado frente a
imputaciones que pueda efectuarle el tercero que comparece ante la
Administración Tribu - taria y, a su vez, priva a dicha Administración de conocer
la posición del sujeto fiscalizado y, por lo tanto, de acceder a mayor información
que le permita llegar a la verdad. No es ésta una manera de mostrar un
comportamiento formal. X. RETICENCIA DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA A PERMITIR EL ACCESO IN - MEDIATO A LOS EXPEDIENTES
EN TRÁ - MITE El artículo 131 del Código Tributario, bajo el títu - lo de
“Publicidad de los expedientes”, establece en su primer párrafo que en los
procedimientos contenciosos y no contenciosos “tendrán acceso a los
expedientes en los que son parte, con ex - cepción de aquella información de
terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributa - Revista de
Derecho THEMIS 57 50 ria”, los deudores tributarios o sus representantes o
apoderados. Agrega el segundo párrafo de dicho artículo que en los
procedimientos de verificación o fiscalización se accederá únicamente a los
expedientes en los que son parte y se encuentran culminados, siempre con
excepción de aquella información de terceros que se encuentra comprendida
en la reserva tributaria. La Ley del Procedimiento Administrativo General –Ley
27444- expresamente establece en el numeral 3 de su artículo 55 que es un
derecho de los administrados: “Acceder, en cualquier momento, de manera
directa y sin limitación alguna a la información contenida en los expedientes de
los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de
los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su
pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley” (el resaltado es
nuestro). Mientras que el Tribunal Fiscal aplica con toda su amplitud lo
dispuesto al respecto en la Ley del Procedimiento Administrativo General y en
el Código Tributario, la Administración Tributaria –especialmente, la SUNAT–
no acata dicha norma en sus verdaderos alcances. En efecto, no es posible
ante la SUNAT acceder a los expedientes “en cualquier momento”, como lo
establece el citado numeral 3 del artículo 55. La SUNAT exige que se solicite
por escrito el acceso a los expedientes y su respuesta tampoco es inmediata,
con lo que finalmente sólo se logra dicho acceso con dificultades y transcurrido
un cierto período de tiempo. La renuencia de la Administración Tributaria a
cumplir exactamente con lo que establece la ley no representa un modo de
actuar formal, acorde con una conducta de respeto irrestricto a la normatividad
vigente, contrariamente a lo que sí se espera y se exige de los contribuyentes.
XI. NORMAS REGLAMENTARIAS QUE VIOLAN LA LEY O LEYES QUE
VIOLAN LA CONSTITUCIÓN No es infrecuente encontrar en materia tributaria
normas reglamentarias que violan la ley, y en otros casos leyes violatorias de la
Constitución. Así, por ejemplo, la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo viola lo dispuesto en el artículo 74 de la
Constitución al permitir que por decreto supremo se modifiquen los Apéndices
III y IV de este último impuesto. En los referidos apéndices existe una lista de
bienes cuya venta a nivel de productor o importación están gravadas con el
Impuesto Selectivo al Consumo. Al permitirse su modificación por decreto
supremo, la utilización de este instrumento legal permite incluir en ellos bienes
que antes no estaban gravados para que se les aplique el Impuesto Selectivo
al Consumo o modificar las tasas de dicho tributo que inciden sobre los bienes
contenidos en los apéndices. Como quiera que según el artículo 74 de la
Constitución un tributo como el Impuesto Selectivo al Consumo sólo puede ser
creado, modificado o suprimido por ley o por decreto legislativo –en este último
caso, previa ley autoritativa dada por el Congreso–, el otorgamiento al
Presidente de la República de la facultad de modificar los Apéndices III y IV
referidos, mediante un decreto supremo, constituye una delegación en blanco,
sin límites ni parámetros, para la creación o modificación del impuesto citado –
situación no permitida por la Constitución, como en repetidas oportunidades lo
ha señalado el Tribunal Constitucional en diversas sentencias–. En
consecuencia, claramente tal modificación de los citados apéndices, por la vía
de un decreto supremo, contraría lo dispuesto en la Constitución. Pese a ello,
estas modificaciones se vienen produciendo sistemáticamente desde hace
muchos años sin reconocer su invalidez, lo que refleja, cuando menos, un
comportamiento informal. XII. LEYES QUE NO SE ADECUAN A LA REALIDAD
O QUE PRETENDEN REFORMARLA Otro de los problemas en materia
tributaria consiste en dictar normas que regulan determinadas actividades o
actos, desconociendo cómo es que en la realidad se opera a través de dichas
actividades o actos. En otras palabras, la norma pretende que se modifique la
realidad para que ésta se ajuste a aquélla. Luis Hernández Berenguel versus
Eduardo Sotelo Castañeda Revista de Derecho THEMIS 57 51 I.
INTRODUCCIÓN No obstante haber sido objeto de innumerables es - tudios
desde muchos campos del conocimiento, no existe una única definición común
o compartida de lo que significa informalidad 1. Sus denominaciones, inclusive,
varían entre “economía en la sombra”, “economía sumergida”, “economía
informal”, “economía subterránea”, “extralegalidad” etcéte - ra, cada una
poseedora de sus propias y justifica - das explicaciones, matices y
connotaciones. Es frecuente encontrar definida la informalidad como un
conjunto de empresas, trabajadores y actividades que operan fuera de los
marcos le - gales y normativos que rigen la actividad econó - mica 2. Hay sobre
ella otras definiciones 3 que ligan el concepto a aquella parte de la economía
que no se encuentra registrada en la contabilidad nacio - nal, y que puede ser
el producto tanto de una actividad ilícita como de una actividad legal pero con
un componente ilegal, como puede ser la elusión tributaria. Otra parte de dicha
actividad no registrada lo sería debido a que escapa a las regulaciones
nacionales, tal y como sucede con las actividades domésticas. Otros, inclusive,
llegan a definirla en términos di - rectamente tributarios: “Toda actividad
económi - ca que, en general, estaría sujeta a impuestos, si fuera declarada a
las autoridades tributarias” 4 . Esta visión de lo informal, como un sector margi -
nado de cargas legales y obligaciones tributarias, se complementa con la muy
difundida idea de encontrarse lo informal excluido de la protección y los
servicios que el Estado ofrece 5 . Las definiciones glosadas no dicen –y, creo,
está bien– nada acerca del rol que cumple la voluntad del agente para situarse
en el sector informal. Al - gunas actividades como el comercio al por menor
pueden, por ejemplo, ser “más lucrativas” lleva - das a cabo en la informalidad
que en la forma - lidad y ser ello valuado al momento de “optar” por la
informalidad; mientras que, sin embargo, 1 2 3 4 5 1 El Banco Mundial, por
ejemplo, alude al problema de su definición, como uno del tipo “hombres ciegos
analizando un elefante” en estos términos: “The term informality means
different things to different people, but almost always bad things: unprotected
workers, excessive regulation, low productivity, unfair competition, evasion of
the rule of law, underpayment or nonpayment of taxes, and work “underground”
or in the shadows. The multiplicity of adjectives from very distinct fields of study
suggests that we may have a classic “blind men and the elephant problem”–
everybody touches part of the animal, but understands only the part that they
touch. More likely still, we are exploring several distinct phenomena as we
attempt to describe one ungainly composite “informality.” PERRY y otros.
“Informality. Exit and Exclusión”. World Bank. 2007. p. 21. 2 LOAYZA, Norman.
“Causas y consecuencias de la informalidad en el Perú”. Estudios Económicos.
BCRP. 2006. p. 44. 3 La Economía Informal: Algunas Precisiones. Instituto
Peruano de Economía. Negocios Internacionales. En:
http://www.comexperu.org. pe/archivos%5Crevista
%5Cfebrero04%5Canalisis.pdf 4 SCHNEIDER, F. y D. ENSTE. “Ocultándose
en las sombras, el crecimiento de la economía subterránea”. Temas en
Economía. FMI. 2002. 5 DE SOTO, Hernando. 1989. “El Otro Sendero”. Lima:
El Barranco. 1986. EXPOSICIÓN DE EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA:
IDEAS EN TORNO A LA INFORMALIDAD Muchas veces se desconocen las
costumbres y usos internacionales de aplicación generaliza - da en
operaciones internacionales, establecien - do normas que obligarían a
desnaturalizar tales operaciones para que ellas no queden gravadas con
tributos no pertinentes, debiendo éstos estar regulados de conformidad con
tales costumbres y usos. Éste es otro comportamiento informal en el que
ciertamente incurre el Estado y no los administra - dos, afectando seriamente el
desarrollo normal de las actividades económicas. XIII. SANCIONES
EXAGERADAS Proliferan las sanciones claramente excesivas, no acordes con
la infracción producida. Se prescinde en la norma sancionatoria del análisis
relativo al verdadero perjuicio ocasionado al Fisco. En otras palabras, se
sanciona sin tener en cuenta la gra - vedad de la infracción. Así, en la
aprobación de las normas sancionato - rias el Estado está lejos de comportarse
de mane - ra correcta y formal. Revista de Derecho THEMIS 57 52 otras
actividades como la de los taxistas, fueron y seguirán siendo un refugio de un
sector de población que preferiría –especulamos– actuar dentro del sector
formal pero no encuentra cabida en él. Como se ve, en lo que es pertinente a
este trabajo, desde su concepción, es común la asociación que suele realizarse
entre la tributación y la informalidad. A pesar de ello, no tenemos disponible
una unívoca explicación, aplicable a todo caso, acerca del signo y la intensidad
en el que tal asociación ocurre, sobre todo si se lee con prescindencia de la
consideración y el análisis de un sinnúmero de otros factores adicionales,
interdependientes e interrelacionados6, lectura que hoy felizmente resultaría
inadmisible y deplorable desde un punto de vista académico. El derecho y la
tributación tienen, sin duda, una participación importante en el problema, y en
su solución. Desde la perspectiva de un abogado y tributarista, inacabados
ambos, se corre el riesgo de ser poco neutral al resumir una opinión acerca de
la relación entre tributación e informalidad. En buena hora, mucho de esta
relación se encuentra ya pensada y escrita, así que el reto se puede asumir
minimizando cualquier riesgo de parcialización. Al final, las líneas que siguen
pueden ser vistas como un interesante ejercicio de sistematización de
información preexistente o como un trabajo de autocrítica. Por obvias
limitaciones, el tema central del trabajo se verá bastante concentrado –aunque
no será exclusivo– alrededor de un aspecto primordial del derecho tributario
sustantivo –alícuotas tributarias–. Dentro de la profusa literatura hoy disponible
acerca de la informalidad, algunas ideas pueden considerarse a esta altura
meridianamente claras y mayoritariamente aceptadas, a ellas nos referiremos
en los comentarios que siguen a continuación. II. COOPERACIÓN Y
SISTEMAS TRIBUTARIOS A. Cooperación y Coerción Creemos indispensable
referirnos primero a algunos temas básicos que permitirán abordar el desarrollo
siguiente de una manera mucho más natural. Algunas de estas ideas básicas
se remontan al origen lógico de los sistemas legales y tributarios que requieren
de la coerción como herramienta. La ausencia de cooperación espontánea es
una realidad –parcial– y, a la vez, una buena hipótesis de trabajo para el diseño
de cualquier sistema legal y el tributario como subsistema dentro de este
último. Hace más de cuarenta años, Mancur Olson (1965)7 expresó la idea
consistente en que la presencia de una comunidad de intereses u objetivos –
compartidos por un grupo de individuos– no garantiza per se la acción, ni la
cooperación conducente a llevar a cabo dichos intereses u objetivos, ni, por
ende, a alcanzar los resultados sociales óptimos. Así como las sociedades,
corporaciones o firmas dentro de un mercado competitivo tienen el interés
común en que sus productos se vendan al máximo precio posible, de igual
modo, las mismas sociedades, corporaciones o firmas tienen el interés de
vender lo máximo posible, pero sin tener que ser ellas (las sociedades
“freeriders”), sino las demás sociedades, corporaciones o firmas (“las otras”), la
que sacrifiquen el volumen de su producción, reduciéndolo, para lograr tales
objetivos. La conducta social no es, en esencia, distinta de lo descrito. Dentro
de un Estado, el hecho de que una persona comparta el interés o el objetivo
con otra u otras, no asegura la efectiva movilización de dichas personas hacia
la obtención de tal finalidad –dicha finalidad podría, en última instancia, 6 7 6
Así, a pesar de que aisladamente considerado un estudio estadístico arrojó que
“Using a smaller sample but new estimates of the size of the informal sector for
14 Latin American and Caribbean countries, Loayza (1996) shows that
informality is positively associated with levels of taxation and labor market
regulations, and negatively correlated to the strength and efficiency of
government institutions.”, tal constatación, en la muestra de países utilizada en
el estudio, no obsta para que el mismo reporte señale que “Despite convincing
crosscountry evidence confirming the relevance of several of the above-cited
potential costs and benefits of informality, the data suggest that, to affect the
size of the underground economy, policy makers may need to act on several
fronts at the same time. The effects of regulations, for instance, appear to
depend on the quality of governance. Moreover, as argued above, small
changes in only some of the private costs or benefits of informality may not
have a binding effect on firms’ decisions regarding regulatory compliance.”
PERRY y otros. Ob cit. pp. 165 y 164, respectivamente. 7 “The Logic of
Collective Action: Public Goods and the Theory of Groups”. En: Harvard
Economic Studies. Luis Hernández Berenguel versus Eduardo Sotelo
Castañeda Revista de Derecho THEMIS 57 53 tratarse del mismo hipotético
“bien común”–. Conceptos tales como el patriotismo, el nacio - nalismo, o la
comunidad cultural, si bien forman parte del entramado social y aseguran
ciertos ob - jetivos de paz y convivencia, no aseguran por sí mismos el
financiamiento de los Estados y de las sociedades para satisfacer las
identificadas y re - conocidas necesidades públicas y alcanzar, de ese modo, el
bienestar común o el de sus mayorías. De allí que, desde siempre, se haya
considerado que una herramienta eficaz para la obtención de tales finalidades
grupales o colectivas sea la com - pulsión o la coacción, jurídicamente
organizada, como la que el Estado ejerce cuando impone leyes y tributos:
obligando a que los hombreslobos-para-los-hombres contribuyan con el bien
común y se eviten, así, los sub-óptimos sociales que pueden provocar las
conductas no-coopera - tivas (de lo cual da cuenta, el famoso dilema del
prisionero). En sentido no contradictorio, sino complementa - rio con la idea
expresada anteriormente, se en - cuentran los resultados del experimento
llevado a cabo por los profesores Fehr y Gächter en la Universidad de St.
Gallen en Suiza. La Revista The Economist de marzo de 2002 da cuenta de
este experimento. Varios estudiantes, formando grupos de a cuatro, recibieron
$20 cada uno, con la instrucción de apropiarse de cualquiera par - te de la
suma que no invirtiesen en un proyecto grupal, pero, si invertían, cada $1
invertido se convertiría en $1.6, los cuales serían totalmen - te distribuidos
entre los cuatro integrantes del grupo –a razón, entonces, de 40 centavos cada
uno–. Así, si los cuatro estudiantes de un grupo aportaban todo su caudal
individual al proyec - to, cada cual terminaría con $32 –$20 que se convierten
en $32 una vez invertidos, por cua - tro participantes, entre cuatro
participantes– y el máximo bien común se habría alcanzado. Sin embargo, si
sólo un estudiante del grupo de cuatro aportaba, éste (el muy “tonto”) sólo se
llevaría a casa $8 –$20 convertidos en $32, por uno, el único aportante, entre
cuatro–, mientras que los otros tres se llevarían $28 cada uno –$20
originalmente recibidos, no invertidos y conser - vados, sin riesgo alguno, más
$8, provenientes de la división de $32 entre cuatro del único estu - diante que
invirtió–. En la primera versión del experimento de Fehr y Gächter se realizaron
seis rondas en las que los participantes eran anónimos, las decisiones de
inversión eran simultáneas y dos participantes podían interactuar entre sí por
vez única. Al final de cada ronda cada participante era informado de cómo
habían actuado los demás miembros del grupo y cuáles eran los rendimientos
individua - les. En esta versión del juego, conforme avanza - ban las rondas, los
jugadores fueron aprendiendo a no aportar o invertir. En la sexta ronda el
aporte o la inversión realizada fue igual a cero. En una segunda versión del
experimento de los mismos Fehr y Gächter, se dio la oportunidad a los
estudiantes de castigarse financieramente unos a otros al cabo de cada ronda.
A un costo de $1, un estudiante podía decidir imponer anó - nimamente una
multa de $3 a otro estudiante. Así, la mayoría de los castigos fueron impues -
tos por quienes eran “contribuyentes” sobre el promedio (considerados
cooperadores) a los “contribuyentes” por debajo el promedio (freeriders:
¿evasores, elusores, informales, quizás?) y guardaban proporción directa con
cuánto las contribuciones del free-rider se desviaban del promedio del grupo. El
riesgo del castigo produ - jo, entonces, un incremento relevante del monto
aportado al bien común 8. B. Desconexión del Estado y elemento so - cial o
psíquico El experimento de los profesores Fehr y Gätcher, además de reforzar
la utilidad de la coerción como herramienta social, permite corroborar que los
grupos en los que abundan los sujetos con tendencias a la reciprocidad fuerte
(es decir, los denominados cooperadores) pueden estar mejor adaptados para
sobrevivir, ya que sus conductas también “coaccionan” o compelen, en cierto
sentido, a los demás –aun a los, por así denomi - narlos, egoístas– en favor del
bien común 9. Ya 8 9 8 En términos de Perry y otros. Ob. Cit. p. 226: “The
taxpayer is an isolated expected utility maximizer who makes rational portfolio
de - cisions under uncertainty, given an informational set. In this view, people
pay taxes exclusively depending on their perception of being detected and
sanctioned (Alm y otros. 1995; Cowell 1990).” 9 “An individual’s perception of
the extent of evasion is a powerful predictor of compliance behavior: the higher
an individual believes the rate of tax cheating will be, the more likely he or she
is to cheat as well. Individuals prefer to contribute if they believe others are
inclined to contribute, but free-ride if they believe that others will do so”.
MCKERCHAR, Margaret. Understanding and predicting taxpayers’ behavioural
responses to actions by tax administrations. OECD Papers. 2003. p. 45.
Revista de Derecho THEMIS 57 54 Vogel, en un trabajo datado en 197410,
había lanzado indirectamente similar idea en el sentido de que cuando los
sujetos conocen a otros evasores de tributos, tendían a considerar una
probabilidad mayor al promedio de evadir ellos mismos con éxito11. Fluye
también del objetivo y los resultados del experimento reseñado una excelente
caracterización de la conducta de los contribuyentes dentro un sistema
tributario cualquiera. Si todos fuésemos contribuyentes anónimos, los tributos
no fuesen recursos compulsivos u obligatorios y no existieran sanciones
jurídicas –adicionales a las morales o las sociales– cabría preguntarse si algún
proyecto social estaría asegurado o, peor, si sería realizable12. La idea
sugerida por el experimento glosado se ha encontrado reforzada por otras
experiencias y constataciones. Por ejemplo, evidencias estadísticas tales como
la que recogió el reporte anual de British Social Attitudes acerca de una
mayoritaria disposición de los británicos para avalar un aumento de tributos que
solvente un mayor gasto social, disposición que, sin embargo, decaía
sustancialmente cuando se precisaba a los encuestados que el aumento de
tributos implicaría no sólo el aumento de la carga tributaria que pagan los otros
sino, también, de la que pagaba cada uno de los encuestados (The Comission
of Taxation and Citizenship, 2000, p. 36). Sería, no obstante, sobresimplificado
explicar la resistencia a pagar tributos como un mero producto de sentimientos
antialtruistas. La literatura que analiza la conducta cumplidora de los
contribuyentes se ha complementado en los últimos años. En algún momento
del pasado, la literatura consideraba el incumplimiento como unidimensional,
esto es, asociado simple y llanamente a la evasión intencional o calculada de
los tributos. Sin embargo, el avance de los estudios conductuales ha hecho
evolucionar tal idea, de forma tal que hoy se acepta que no todo incumplimiento
es intencional13. Asimismo, la asunción del individuo como un sujeto
maximizador nunca se ha considerado del todo ajustada a la realidad, pues
deja de explicar una parte importante del cumplimiento voluntario de los
tributos. Algunos autores han vinculado esto a la existencia de “costos
psíquicos” asociados a la evasión de tributos. Spicer ha complementado así el
modelo de evasión tributaria para hacerlo más realista, incorporando dichos
costos: “Un contribuyente evade cuando las ganancias esperadas de pagar
tributos, excede las pérdidas provenientes de las multas y los costos psíquicos
asociados con la evasión.” Las tasas de cumplimiento tributario espontáneo y
sus altos estándares en ciertos Estados de Bienestar tampoco pueden quedar
simplificadamente explicados como ocasionadas por el efecto disuasivo de ser
detectado y sancionado, la menor conexión o mayor desconexión con el Estado
–percepción del grado de eficacia, eficiencia, equidad y oportunidad con el que
se prestan los servicios públicos– pone o resta soporte público a cualquier
sistema tributario –y sistema legal, en general– y alimenta, de ser deficientes,
la resistencia al pago de tributos (lo que se denomina en jerga técnica “tax
resistance”) incrementando el riesgo de evasión y elusión: el individuo, en
términos de la escuela del Leviatán, encuentra en la resistencia la oportunidad
para oponerse a la autoridad monopólica del gobernante14. La Comisión sobre
Tributación y Ciudadanía establecida por The Fabian Society británica, por
ejemplo, concluía, ya en su informe final entregado en el año 2000, que el
sentimiento dominante en la percepción de los británicos respecto del sistema
tributario y los servicios públicos y estatales era de “desconexión”15. 10 11 12
13 14 15 10 VOGEL, J. “Taxation and Public Opinion in Sweden: An
Interpretation of Recent Survey Data. National Tax Journal 27. p. 499-513. 11
Por su parte, SPICER y LUNDSTEDT (1976) dan evidencia econométrica de
que el número de evasores que es conocido para un individuo hace más
probable la evasión, y detectan, asimismo, que la sensación de incomodidad
que causa a un evasor actuar contra sus creencias, puede estimular
psicológicamente un cambio en las propias creencias originales. 12 Un estudio
realizado en Australia en 2002, apunta en esta misma línea: “In respect of
enforcement strategies, it was not apparent from this research that increasing
audit rates or penalties would have a significant impact on compliance
behaviour for personal taxpayers given their lack of awareness and conscious
concern. However, given the frequently expressed comment in the survey that
others did not pay their fair share of tax, it would appear that some level of
enforcement is considered desirable by taxpayers and does have a positive
impact on their perception of fairness and commitment to compliance”. 13
MCKERCHAR, M. Ob. Cit. p. 2. 14 CULLIS, John y Philip JONES. Public
Finance and Public Choice. Oxford.1998. p. 208. 15 Debido al desconocimiento
del sistema tributario, del nivel de tributos en términos comparativos
internacionales y del destino y uso de los recursos, así como a la evidencia de
despilfarro y baja calidad de los servicios públicos brindados. Luis Hernández
Berenguel versus Eduardo Sotelo Castañeda Revista de Derecho THEMIS 57
55 En un anterior artículo16, planteábamos la común interrogante acerca de
cuánto un Estado no co - nectado con su población, que mantenía o incre -
mentaba las cargas fiscales, sin cuidar la calidad y cantidad de servicios
públicos entregados, repre - sentaba un verdadero desafío al entendimiento del
ser humano como un homo economicus, en el sentido de que al entregar tan
poco el Estado a cambio de lo que exige por tributos parecía, no encontrar un
buen asidero en términos del uso eficiente de recursos17. Este razonamiento
es tributario de uno de los enfoques mundialmen - te más difundidos,
comúnmente conocido como institucionalista –y bien representado por el Ban -
co Mundial, entre otros–, que enfatiza los costos de transacción o de
permanencia en el sector for - mal como elemento determinante de la elección
de la legalidad o la permanencia al margen de ella18 . Además, en lo que
respecta a la evasión y elu - sión tributarias que encontraremos asociadas a la
informalidad, es indudable que los costos para combatirlas no pueden quedar
soslayados y, en este sentido, la extensión hasta la cual la evasión y la elusión
pueden tornarse en algún sentido “tolerables” –sin dejar de reprobarlas–
depende, en alguna medida también, de la per - cepción que se posee respecto
del Estado o el gobierno: pues, mientras mayores sean las fallas de gobierno
asignando ineficientemente recur - sos públicos, menor será la pérdida
asociada con la evasión19 y más cercanos estarán, entonces, los costos
marginales de reducción de la evasión a los beneficios marginales, inclusive en
términos sociales20 . Los planteamientos glosados precedentemente tienen
pertinencia y relación actual y cercana con la informalidad y el Perú. Cuanto
más un sistema tributario se perciba “desconectado” y el Gobier - no que
representa al Estado no dé señales de ca - pacidad ni de voluntad para cerrar
tal brecha de desconexión, los sectores de la economía nacio - nal pueden
sentirse más propensos a mostrar su oposición y virtual resistencia al pago de
tributos que sólo incrementan su carga fiscal a cambio de pobres, nulos, o
inexistentes servicios públicos en retorno. Todo lo dicho tiene relevancia teórica
y práctica en materia de la relación entre tributación e in - formalidad. Nos
queda referir que hace algún tiempo, un tra - bajo de Loayza (1993) midió el
sector informal en el Perú, señalando que las actividades de éste
representaban el 60% del PBI, lo cual hacía que –si la economía total era igual
a un PBI de 160%– el sector informal representara el 37.5% de la economía
total21 . Este resultado, admitiendo que en realidad parte de la economía
informal se “fil - tra” en la contabilidad formal, puede ajustarse un poco. Si se
tomase informalidad como no ins - cripción en la seguridad social, siguiendo la
línea del Informe del Banco Mundial, al 2006 el Perú tenía más del 35% de
informales independientes y más del 40% de informales asalariados. Desde la
perspectiva del Instituto Libertad y Democra - cia, al 2006, el 44% de los
predios urbanos (2.6 millones de predios), el 88% de la superficie rural (27.2
millones de has.) y el 97 % de las empresas en Perú (1.7 millones de
empresas) serían “ex - 16 17 18 19 20 21 16 SOTELO, Eduardo. La
Resistencia al Pago de Tributos: Venganza Contra el Leviatán. En Revista
Enfoque Derecho. Themis. Lima. 2004. 17 La teoría económica clásica,
considera que el ser humano toma decisiones racionales estimando y
balanceando los beneficios y los costos de sus decisiones y acciones. 18 “El
enfoque institucionalista ignora las restricciones que puedan provenir de la
estructura económica y se concentra en las decisiones que a nivel individual se
realizan con respecto a la decisión de participar en la actividad económica. Por
ello plantean que los agentes toman sus decisiones con base en un análisis
costo-beneficio cuyas opciones son pertenecer al sector formal o al informal. Si
el bene - ficio neto de ser informal es mayor (menor), la gente optará por la
informalidad (formalidad). Por tanto, a diferencia de los enfoques anteriores,
este enfoque institucionalista considera la informalidad como resultado de una
decisión voluntaria. Las actividades informa - les de carácter empresarial no
son por tanto, desde la perspectiva institucionalista, un atributo de los pobres o
los marginales. Pueden representar, por el contrario, una prueba de espíritu
empresarial que podría asociarse a algunas características personales y
sociales como una educación escolar intermedia o superior, un nivel
relativamente alto de ingresos, cierta experiencia en el mercado laboral y una
edad cercana al fin de la vida laboral activa.” URIBE, José y Humberto ORTIZ.
En “Una propuesta de Conceptualización y Medición del Sector Informal”.
Universidad del Valle, Departamento de Economía, Colombia. 2004. p. 15. 19
CULLIS, J. y P. JONES. Ob cit. p. 208. 20 No es aislada esta posición, pues,
aunque referida en la cita al caso de la fuerza laboral, el reporte del Banco
Mundial, “Informalidad, Escape y Exclusión” confirma que: “Further, if, as is
suggested throughout this report, some informality is due to the low valuation of
government-provided services compared with their implicit or explicit costs to
workers, then a choice to be unprotected may point to a dysfunctional and
inefficient social protection system.” PERRY y otros. Ob. Cit. p. 22.
“Furthermore, a collective perception of ine - ffectiveness, unfairness, and
illegitimacy of the state’s actions, in terms of who it represents and serves, can
give rise to a social norm of noncompliance with taxes and regulations (a
“culture of informality”), which further undermines the state’s capacity to enforce
the law and to provide effective public services”. PERRY y otros. Ob cit. p. 215.
21 Norman Loayza (1997) construye un modelo que sigue la visión de
Hernando De Soto (1987), según la cual el sector informal se define como el
conjunto de unidades económicas que no pagan los impuestos del gobierno ni
respetan las regulaciones institucionales. En esta visión, el sector informal
aparece porque el gobierno exige demasiados impuestos e impone
demasiadas regulaciones. Son estas características las que hacen al sector
formal. URIBE, Jose y Humberto ORTIZ. Ob. Cit, p. 18. Revista de Derecho
THEMIS 57 56 tralegales” –con su connotación respectiva–. En términos de
presión tributaria, siguiendo el razonamiento del IPE, si su porcentaje oficial
alcanza 15% y la economía fuese, digamos, 160% del PBI oficial –como a
1993–, entonces, la presión tributaria sería del orden del 9.375%. Por ende,
mediciones o aproximaciones acerca del mercado informal, las hay, desde
varios criterios o puntos de vista. Cualquiera que fuese el aplicado, las noticias
son malas y hacen del tema digno de repensarse, como a continuación se hace
con apoyo de adicional literatura. III. EFECTOS DE LA INFORMALIDAD La
relación entre tributación e informalidad va en doble sentido. Por ello se pueden
encontrar bien círculos viciosos, como virtuosos, formados por la puesta en
contacto de las dos. De un lado, la informalidad produce efectos o impactos
sobre los sistemas tributarios y, de otro, la tributación aporta su cuota a la
causa y a la solución del problema de la informalidad. A continuación algunos
de los efectos que trae consigo la informalidad en las áreas pertinentes a los
alcances del presente trabajo. A. En la productividad de la economía
Documentada evidencia empírica sugiere que el sector informal es menos
productivo que el sector formal. Las empresas informales adolecerían de
limitaciones organizativas que les impiden ganar en productividad (por ejemplo,
cierre de acceso a créditos, o acceso a tasas mayores para compensar el
riesgo, mayores costos para la ejecución de sus contratos, y menor acceso a
tecnologías modernas). Este rasgo de la informalidad se disemina y contagia a
toda la economía. Esto último se explica, normalmente, en términos de que el
no sometimiento a regulación alguna y el no pago de tributos, otorga una
ventaja comparativa al sector informal que le permite compensar su original
baja productividad y escala, con lo cual puede aparecer compitiendo con la
empresa formal, debido al “subsidio” implícito que obtiene de su actuación en la
informalidad. De esa forma, la posición o espacio que ocupan los informales
impide que otros formales ganen la porción de mercado que haría a toda la
industria más productiva22. Por otro lado, el defecto en productividad de la
empresa informal genera menores excedentes económicos, no permite a los
consumidores tener menores precios, a los trabajadores mayores salarios y a
los propietarios mayores beneficios. La economía informal afecta de este modo
el crecimiento debido a que reduce la disponibilidad de algunos de los servicios
públicos que el Estado provee para todos, ya que un mayor número de
actividades utilizan de manera menos eficiente los mismos servicios existentes
sin asumir, directamente y en proporción, los respectivos costos23. B. En los
costos sociales Otro de los aspectos que la informalidad afecta se refiere
directamente a lo social y al sistema impositivo. Se trata de un círculo vicioso
que produce la informalidad al reducir la base tributaria y provocar que el
Estado tienda a aumentar sus tasas impositivas sobre los contribuyentes
conocidos y registrados, incrementando con ello, a su vez, el incentivo a la
evasión o elusión –en el sentido que será comentado líneas más adelante–.
Además, ante el ya aludido efecto circular de aumento de las tasas impositivas,
la informalidad afecta la equidad y justicia, generando pérdidas de eficiencia
crecientes24. 22 23 24 22 AGUILERA, N. y C. VELAZQUEZ. Los efectos de la
informalidad. En Revista de Seguridad Social. Conferencia Interamericana de
Seguridad Social. En http://www.ciss.org.mx/pdf/editorial/254/254_01_es.pdf.
23 “(…) informality itself has been postulated to have adverse impacts on
productivity. As noted in Poverty Reduction and Growth: Virtuous and Vicious
Circles (Perry y otros. 2006), workers uninsured against health, old age, and
other risks may have lower productivity and fewer incentives to invest in human
capital accumulation. Firms unable to access credit, larger sales/product
markets, and sources of innovation, and those evading taxes may operate at a
suboptimal scale. Competition with noncomplying firms leads to productivity
losses at formal firms. At the aggregate level, a large concentration of workers
in small firms rather than larger firms may lead to lower productivity growth”.
PERRY y otros. Ob. Cit. p. 22. 24 Las pérdidas de eficiencia se generan debido
a las actividades que se dejan de realizar o cuya intensidad se modifica como
consecuencia del impuesto o la variación en su tasa. En el ejemplo de Aguilera,
N. y Velazquez, C. (p. 4), un empleador está dispuesto a pagar hasta 12 para
contratar un trabajador y éste dispuesto a trabajar, dado su costo de
oportunidad, por no menos de 10. En ausencia de impuesto, tendríamos
perfeccionado un contrato de trabajo. Con un impuesto de 3 de cargo del
trabajador, éste dejaría de trabajar, pues, de los 12 máximos obtenibles por su
trabajo, pagaría 3 y se quedaría con 9, menor a su costo de oportunidad. Si el
impuesto fuese de cargo del empleador, éste no contrataría a persona alguna,
pues, sobre los 10 que es lo mínimo que puede pagar, tendría que pagar 3
adicionales, lo que supera el máximo que está dispuesto a pagar. Luis
Hernández Berenguel versus Eduardo Sotelo Castañeda Revista de Derecho
THEMIS 57 57 Otro elemento del costo social, está en el desin - centivo en la
oferta de trabajo formal y en la mejora de condiciones en el sector formal –con
seguridad social, respeto a y protección de la nor - mativa laboral, pago de
tributos que le correspon - den25–. Otro impacto más, en el consumidor, está
refe - rido al desincentivo a la variedad y calidad de productos en el mercado: el
consumidor, ante la incertidumbre sobre la calidad de los produc - tos –que se
originan con la presión de resarcirse de la baja productividad–, sólo está
dispuesto a pagar un precio que refleje la calidad promedio o esperada, precio
bajo si existen productos de mala calidad, dejando espacio para productores de
costos bajos y calidad mala. Otro efecto sobre lo social, la equidad y la efi -
ciencia ya anotado en líneas precedentes se refie - re a que el sector informal
utiliza en cierto grado y provoca una probable congestión de la infra - estructura
pública sin contribuir con los ingresos tributarios necesarios para financiarla26.
Finalmente, sin ánimo de ser exhaustivo en esta descripción, el “efecto réplica”
puede generar otros costos sociales asociados a la informalidad, pues, tal y
como se puede colegir de lo concluido por Fehr y Gätcher27 en los grupos en
los que existe menor número de sujetos con tendencias a la reciprocidad o
cooperadores, la coacción de los sistemas legales y compulsivos como lo es el
sistema tributario, es menos eficaz como disua - sivo para los demás28. Una
consecuencia ulterior derivada de lo dicho es la deslegitimación que produce el
sector informal del sistema tributario burlado, y de la capacidad de gestión y
coerción de las entidades públicas vinculadas con la admi - nistración y
recaudación tributarias. INFORMALIDAD Y SUS MÚLTIPLES CAUSAS Y
ahora, el sentido inverso de la relación diná - mica entre tributación e
informalidad: la inter - vención del sistema legal y administrativo tribu - tario
como aportante al origen o generación de informalidad. Según las pautas ya
anticipadas al inicio del presente trabajo, no nos ocuparemos, por supuesto,
por cuestión de tiempo y espacio, más que de los aspectos más relevantes de
esta relación causal, apoyados siempre de los estudios y trabajos que nos
preceden. Mucho se ha teorizado acerca de las diferentes razones de la
informalidad. No una sino mu - chas son las causas detectadas de este fenóme
- no. Cada vez más los académicos y estudiosos han tendido a adoptar un
enfoque integral para entender la informalidad: por un lado, la insu - ficiencia o
inadecuación de los sistemas legales y normativos, aunado a los defectos del
Estado; las cargas tributarias; las características sociales y demográficas de un
país, entre otras29. Todas ellas tienen explicaciones lógicas y algún grado de
demostración empírica o teórica. La literatu - ra, desde entonces, se aboca a
establecer cuáles de los factores concurrentes son las principales fuentes de
informalidad en un determinado te - rritorio y tiempo, o en qué intensidad son
algu - nos factores determinantes de mayores costos de transacción y mayor
informalidad. La economía o el sector informal resulta de este modo explicado
por una combinación de factores e incentivos que van desde la bondad del
arreglo institucional, las altas tasas de tributos, la bon - dad y complejidad
regulatoria, etcétera. Uno de los enfoques más utilizados, en el país y fuera de
él, para explicar el fenómeno de la informalidad es referirla genéricamente a los
ele - vados costos de la formalidad, tanto para el ac - 25 26 27 28 29 25
AGUILERA, N. y VELAZQUEZ. Ob cit. p 5. 26 LOAYZA, N. Ob.cit. p 46. 27 Se
puede analizar al potencial informal en términos análogos al de un potencial
infractor que causa daño desde una perspectiva de la responsabilidad, la culpa
y la inducción a adoptar comportamientos eficientes en cuanto a la precaución,
según los planteamientos expresados en la fórmula económica desarrollada
por el Juez Learned Hand -en el caso US vs. Carroll Towing Co.-: Existe culpa
si el costo de la precaución omitida es menor que la probabilidad de que ocurra
el daño multiplicado por la magnitud de dicho daño, en caso éste ocurriese. De
otro modo, la acción o actividad del que ocasiona daño no reviste culpa. Estas
ideas se resumen en la fórmula: B< r x L. El comportamiento informal puede
verse incentivado cuando el r –riesgo- es bajo, o cuando la L –pérdidas:
sanciones, daños a terceros, etc.- es baja. 28 “Noncompliance may become a
social norm that increases the costs of enforcing the law, undermines the
legitimacy of societal institutions, and creates horizontal and vertical inequities
(with better-off insiders and worseoff outsiders). This said, compliance with legal
norms may be endogenous to the perceptions of the current effectiveness of
public institutions and, more profoundly, to the nature of the underlying “social
contract.”” PERRY y otros. Ob. Cit. p. 22. 29 LOAYZA, N. Ob. Cit. p. 51.
Revista de Derecho THEMIS 57 58 ceso como para la permanencia de los
agentes en la economía formal30. Dicho en otros términos, cuando los costos
de acceso o permanencia en la formalidad superan ampliamente los costos
(incluyendo los costos esperados) de permanecer en la informalidad, ésta
encuentra razón de ser. Ello puede llegar, como parece suceder en la realidad,
según el mismo IPE, a que incluso incorporando los costos esperados de
permanencia en la informalidad (i.e. sanciones, multas, pérdidas de mercancías
etc.) la decisión de pasar a la formalidad conlleve menores beneficios que
continuar en la informalidad. A menudo, los costos excesivos provenientes de
leyes, políticas y procedimientos engorrosos, que se dilatan y sobreponen,
están estrechamente unidos y afectan tanto el registro legal del negocio, como
su posterior permanencia en la formalidad. Normalmente, clasificar tales costos
dentro de una sola categoría puede resultar ya mismo difícil. Una de las
muchas formas que deben existir para agrupar tales costos es la siguiente31:
a) El costo nominal de cumplir con las leyes y reglamentos. b) El nivel de
intensidad, complejidad y coherencia de las leyes y reglamentos32. c) El
acceso a información relacionada con hacer negocios. d) La administración y
exigibilidad de las leyes y reglamentos. e) La estabilidad y predictibilidad de
leyes y reglamentos. f) La calidad de la infraestructura. g) La estructura del
mercado laboral. h) El nivel de estabilidad macro-económica. i) El legado de la
tradición y los factores culturales. Similar planteamiento es el que ha sido
utilizado por el Banco Mundial, cuando su grupo de expertos señala que: “(…)
this report highlights a second lens through which to view informality that is
more akin to Hirschman’s (1970) “exit”: many workers, firms, and families
choose their optimal levels of engagement with the mandates and institutions of
the state on the basis of their valuation of the net benefits associated with
formality and the enforcement effort and capability of the state. That is, they
make implicit cost–benefit analyses about whether to cross the relevant margin
into formality and frequently decide against it. Under this view, high informality
results from a massive opting out of formal institutions by firms and individuals,
and offers an indictment of the state’s regulations and services and of its
enforcement capability”33. A fin de cuentas, es en análogos términos de costos
como el propio Estado analiza y decide sobre el tamaño de los contribuyentes o
las empresas que vale la pena supervisar y gravar con tributos para financiar
sus funciones, y aquel grupo al que esto deja de ser justificado34. Pasamos a
considerar el factor tributario considerando lo mencionado y rescatado en los
acápites precedentes de este trabajo. A. Las cargas impuestas por los sistemas
tributarios Evaluando la evidencia de trabajos y años de estudios previos, John
Cullis y Philip Jones35 señalan que es imposible descartar el resultado intuitivo
de que altas tasas o alícuotas de los tributos causan mayor evasión y, por
tanto, informalidad. Entre las ventajas disponibles para las empresas de optar
por la informalidad está la posibilidad de reducir o eliminar los pagos de tributos
y aportes a la seguridad social, tal como se trata de eliminar los pagos de una
costosa y pesada regulación gubernamental, por lo que uno de los beneficios
de la informalidad está indudablemente asociado 30 31 32 33 34 35 30 Instituto
Peruano de Economía (IPE). Ob cit. 31 KUCHTA-HELBLING, Catherine.
Barreras a la Participación: El Sector Informal en las Democracias Emergentes.
Background Paper. Center for International Private Enterprise. Nov 13, 2000.
Sao Paulo. p 16. 32 En resumen, leyes y regulaciones excesivas, conflictivas y
complicadas incrementan los costos de hacer negocios, provocando
informalidad e invitando a la corrupción. 33 PERRY y otros. Ob. Cit. p. 23. 34
PERRY y otros. Ob .Cit. p. 25. 35 CULLIS, J. y JONE. Ob. Cit. p. 199. Luis
Hernández Berenguel versus Eduardo Sotelo Castañeda Revista de Derecho
THEMIS 57 59 al valor de los tributos y los aportes a la seguri - dad social36 .
Muchos académicos dan cuenta del sustento teórico y empírico de esta
hipótesis consistente en que altas alícuotas tributarias pueden inducir a evasión
y a informalidad37. Las altas tasas tri - butarias tienen como efecto una
reducción del margen de ganancia en los negocios y, por ende, una reducción
del incentivo para hacer empre - sa dentro de la formalidad. Una carga
impositiva grande, mayor normativa estatal, con regulacio - nes débiles y de
aplicación arbitraria o irracio - nal, y excesivos aportes a la seguridad social,
son señalados asimismo por el IPE, dentro de los principales factores que
alimentan la economía informal38. No se puede soslayar, asimismo, según lo
ano - tado en párrafos precedentes, que, asociado al grado de conexión de la
sociedad con su Estado o gobierno, similares tasas impositivas aplicadas en
dos jurisdicciones distintas, pueden terminar siendo “percibidas” de un modo o
intensidad distintas. Investigaciones sobre informalidad en países de la ex
órbita soviética39 han mostrado que, mientras las tasas impositivas en dichos
paí - ses (Rusia y Ucrania) no eran más altas que las de muchos otros países
de Europa Central o del Este, la percepción de los empresarios sobre el nivel
de la carga tributaria era hasta dos veces mayor que en estos otros países. De
otra parte, la otra cara de este argumento, es que en países en donde existen
bajas tasas im - positivas, con menor cantidad de leyes y normas (respetadas)
y menores niveles de corrupción, és - tos parecen estar en mejor capacidad de
alentar el cumplimiento de los contribuyentes y restar así incentivos a la
informalidad. Son muy referidos en la literatura sobre informa - lidad y
tributación, por ejemplo, los trabajos de Schneider40, quien sustenta y
demuestra la rela - ción positiva que comentamos entre la medida de la carga
tributaria y el tamaño de la economía subterránea en dieciséis países del
ámbito de la OCDE, dicho para el año 1996. Estas medidas es - tán asociadas,
en dicho estudio, a la recaudación del Impuesto al ingreso, más las
contribuciones a la seguridad social, así como a la proporción de los costos
brutos laborales y el impuesto al valor agregado, entre otros. Es oportuno, sin
embargo, reconocer que una variable complementaria al costo directo que
representa la carga expresada en las tasas o alícuotas tributarias se encuentra
en los procedimientos y deberes administrativos o adjetivos que el propio
contribuyente debe eje - cutar o soportar para dar cabal cumplimiento de las
propias obligaciones tributarias –esto se co - menta en líneas siguientes–. No
obstante lo señalado, sería incorrecto y simpli - ficado, extender la idea
precedente hasta el pun - to de afirmar que altas tasas tributarias frenan de
modo automático los negocios o los negocios en la formalidad. Las altas tasas
o alícuotas de tributos no deberían ser automáticamente consi - deradas como
perniciosas. Se filtra, pues, en este punto, nuestra advertencia inicial acerca de
que no existe disponible una sola y unívoca demos - tración acerca del signo y
la intensidad en el que ocurre la relación dinámica entre tributación e in -
formalidad. La relación entre tasas impositivas y el tamaño del sector informal
es más compleja. Johnson y otros.(1999)41, por ejemplo, encontra - ron que a
pesar de que en los Estados Unidos las tasas de los impuestos eran
relativamente altas, tenía un reducido sector de economía informal. La
explicación para este estudio, parecía radicar en que los altos impuestos
producían suficiente recaudación para el Estado que podía ser uti - lizada para
la provisión de servicios de calidad buena u óptima, incentivando con ello la
formali - dad. El argumento de la “conexión” (The Fabian Society) a la que se
aludía en el acápite II. del presente trabajo, obliga a colocar en la balanza 36
37 38 39 40 41 36 PERRY y otros. Ob. Cit. p. 161. 37 Thomas (1992);
Schneider (1994, 1997); Kaufmann and Kaliberda (1996); Johnson, Kaufmann
and Zoido-Lobaton (1999); Tanzi (1999), Gwartney and Lawson (1996), entre
otros. Citados por KUCHTA-HELBLING, Catherine. Ob. Cit. p 17. 38 Instituto
Peruano de Economía. Ob. Cit. 39 Johnson y Kauffman (2001) citados en
SMALLBONE, David y Friederike WELTER. “Institutional Development and
Entrepreneurship in Transition Economies”. Londres: Centre for Enterprise and
Economic Development Research. Middlesex University Business School.
2003. p.7. 40 SCHNEIDER, F. Size and Measurement of the Informal Economy
in 110 Countries around the World. Paper presented at workshop of Autralian
National Tax Center. 2002. Ver también, SCHNEIDER, F. The Size and
Development of Shadow Economies of 22 Transition and 21 OECD Countries.
Discussion Paper Series, IZA DP No. 514. 2002. SCHNEIDER, F. y C.
BAJADA. The Size and Development of Shadow Economies in the Asia Pacific.
Johannes Kepler University Linz. Working Paper No. 0301, 2003. 41 Citados
por KUCHTA-HELBLING, Catherine. Ob. Cit. p 17. Revista de Derecho
THEMIS 57 60 la mejor disposición y tolerancia, o sea la menor tax resistance
de los contribuyentes cuando se encuentra una jurisdicción con variables
institucionales sólidas, a pesar de sus altas alícuotas tributarias. El mismo
estudio planteaba, entonces, la idea de que la hipótesis contraria, consistente
en bajas tasas o alícuotas tributarias y mayor informalidad, también era
sustentable y posible, y asimismo sugería el análisis consistente en que
diferentes tipos de tributo y diferentes tasas de éstos tienen diferente impacto
en la carga tributaria generada en las empresas y, también, en el tamaño del
sector informal. Por último, el mismo trabajo aludido de Johnson y otros.,
dejaba sugerido que aspectos institucionales del tipo, estructura, organización y
gestión de la administración tributaria, podrían tener un efecto sobre el tamaño
de la informalidad, por lo menos tan grande como el que produce la dimensión
de las alícuotas tributarias. Por su parte, Friedman y otros. (2000)42 llegaron a
establecer que en una muestra de 69 países, las altas tasas de los tributos no
llegaban a demostrar una correlación con una economía informal más grande y
podían, más bien, hasta estar vinculadas a un sector informal más pequeño.
Los autores interpretaban este resultado, para los países de su muestra, como
dando cuenta del hecho que, a veces, el incentivo a evadir tributos es superado
por los beneficios de la formalidad en países en donde se encuentran altos
ingresos tributarios que son aplicados a financiar bienes públicos que
promueven la productividad y un entorno legal fuerte y con amplia aceptación.
En adición a lo dicho, en los trabajos de Maurizio Bovi43 se hallan aportes de
evidencia empírica en la línea de que países con mayor recaudación tributaria
podrían contar con tamaños pequeños de economía informal y que la relación
entre economía informal y otras variables distintas de aquellas “tributario
sustantivas” –i.e. alícuotas o tasas efectivas de los tributos– pueden ser más
complejas de lo que comúnmente se pensaba. Siguiendo, luego, a Bovi44, en
los 90s, la relación entre la economía informal en países de la OECD con los
factores determinantes por él propuestos resultaba de signo variable. Si un país
es relativamente corrupto, su economía escondida podría ser grande aun
cuando sus tributos y cargas regulatorias no fuesen particularmente pesadas.
Por el contrario, si las instituciones son eficientes y no corrompidas, altas tasas
tributarias y regulaciones onerosas no estarán correlacionadas necesariamente
con la economía informal –es decir, con mayor informalidad–, ello porque los
agentes perderían los beneficios provenientes de un Estado más eficiente y
también porque en tales Estados con burocracias eficientes –la hipótesis de
conexión y de compulsión enunciadas en el acápite II., interactuando
dinámicamente– la probabilidad de detección se aproxima a uno (1). De allí, la
conclusión de Bovi señalando que los países con las más grandes economías
no oficiales no son necesariamente los países con las tasas tributarias más
altas y los países con las más altas tasas impositivas no son necesariamente
aquéllos con la más grande economía informal. En similar postura, Perry y
otros45. afirman que cuando las regulaciones tributarias y su exigiblidad son
consideradas justas –incrementando la “ética tributaria”– se pueden alcanzar
niveles bajos de evasión tributaria e informalidad, sin tener que reducir
necesariamente las cargas tributarias, permitiendo, así, la provisión de bienes
públicos que maximicen la productividad. La ya de por sí compleja relación de
la que hablamos, podría todavía matizarse un tanto más, pues, en el caso de
los tributos de la especie contribución, tales como las contribuciones a la
seguridad social, el análisis puede tomar un signo diverso. En efecto, desde el
punto de vista del trabajador, si las contribuciones obligatorias a estos fondos
son actuariales y medidas con justicia, puede existir un verdadero incentivo a
pagarlas; mientras que, desde el punto de vista del empleador, su pago
también puede encontrarse justificado en costo beneficio al generar un efecto
directo e inmediato en la productividad del trabajador y, por tanto, de la propia
empresa46. Análogo razonamiento puede ejer42 43 44 45 46 42 Citado por
PERRY y otros. Ob. Cit. p. 159. 43 BOVI, Maurizio. The Nature of the
Underground Economy. Some Evidence from OECD Countries. ISAE Istituto di
Studi e Analisi Economica. Roma. 2002. 44 BOVI, M. Ob. Cit. pp. 17-18. 45
PERRY y otros. Ob. Cit. p. 165. 46 BOVI, M. Ob cit. p.17. Luis Hernández
Berenguel versus Eduardo Sotelo Castañeda Revista de Derecho THEMIS 57
61 citarse respecto de la otra especie de tributos vinculados, es decir, los
tributos de la especie Tasa, en cuya concepción y lógica se encuentra
enraizado el elemento del beneficio (benefit principle), que al requerir de
unidades de uso o consumo individualizables, por los cuales los ciudadanos
retribuyen o pagan, y más mientras más consumen o usan, se minimizan las
disper - siones del argumento que comentamos cuando referido a los
impuestos. Entonces, altas tasas tributarias, analizadas como una variable
aislada, no son determinantes que permitan per se o automáticamente predicar
un grado o nivel de informalidad, pues, ellas, si los demás arreglos
institucionales son adecuados, justos y eficaces, pueden determinar
burocracias eficientes, y un incremento de los costos de ele - gir y permanecer
en la informalidad, al aumentar los premios o beneficios de elegir entrar y per -
manecer en la formalidad (países como Noruega, Suecia, Finlandia, o
Dinamarca, son a este res - pecto nuestros mejores ejemplos). Lo dicho no
obsta para que –en ponderación, es cierto, de adicionales intereses y objetivos
de política tributaria y económica– una de las estrategias en la mayoría de los
países de Lati - noamérica y el mundo haya estado orientada a la
instrumentación de regímenes especiales de tributación para los pequeños
contribuyentes, desprovistos de tener como objeto primordial la recaudación
tributaria, sino resolver una proble - mática de administración tributaria con la
fina - lidad de incorporar a la formalidad a un amplio sector de contribuyentes
de escasa significación económica47, así como también poder controlar
eficientemente a un sector más amplio de con - tribuyentes48. No obstante ello,
es dable desta - car los escasos niveles de recaudación que tales regímenes
suelen representar para el Estado, lle - gando en algunas situaciones a tener
ingresos menores que los costos que su administración demanda. Se puede
señalar que el promedio de recaudación de estos regímenes en los países la -
tinoamericanos es cercano al 1% de los ingresos totales49 . La combinación de
variables que venimos bara - jando, pueden así conducir a dos tipos de escena
- rios de equilibrio, simplificadamente enunciados: uno, en el cual se tengan
buenas instituciones, una regulación razonable, una amplia base tribu - taria y
una considerable recaudación tributaria, y en donde el Estado funciona y
cumple con retor - nar bienes y servicios por los impuestos de sus
contribuyentes, y la probabilidad de ser detectado en omisión tributaria sea alta;
el otro escenario, caracterizado por malas instituciones, regulación de mala
calidad e intrusiva, un sector informal amplio y reducidos ingresos tributarios
producto de una, a su vez, reducida base tributaria50 . Un tema no extraño al
que abordamos en esta parte es la vinculación frecuente que se hace de
informalidad y empresas de pequeña enver - gadura, que no cuentan con
registros oficiales. Empero, los estudios del Banco Mundial a que hemos hecho
tantas veces referencia en este trabajo51 dejan entrever una evasión tributaria
47 48 49 50 51 47 GONZALEZ, Darío. Regímenes Especiales de Tributación
para Pequeños Contribuyentes en América Latina. Banco Interamericano de
Desarrollo. 2006. p. 53. 48 “Las políticas orientadas hacia el colectivo de las
pequeñas y medianas empresas (PYME) se ha desarrollado de manera
sustancial en las últimas dos décadas, siendo actualmente una de las políticas
más importantes en los países desarrollados. Bien es cierto que la propia
composición del tejido industrial español, conformado en más de un 99%1, por
empresas de reducida dimensión –hasta 250 trabajadores–, del europeo con
más de un 98% e incluso del estadounidense con más de un 95%, implica que
casi cualquier política destinada a mejorar las condiciones en las que se
desenvuelven las empresas afecte a las PYME. Fonfría Mesa, Antonio.
Instrumentos y Objetivos de las Políticas de Apoyo a las PYME en España.
Instituto de Estudios Fiscales. 2001. p. 7. 49 La literatura también da
calificaciones acerca de la sobredimensionada bondad de ciertos tipos de
regímenes especiales que hoy se encuentran, mayoritariamente, vigentes en
un sinnúmero de países en favor de las pequeñas y microempresas. En
resumidas palabras, hoy se admite mejor y con sentido crítico que no son
necesariamente buenos los regímenes que establecen alícuotas diferenciales,
regímenes especiales o exenciones que puedan provocar un incentivo al
“enanismo” fiscal. Shome, por ejemplo, señala que: “The idea of a single tax is
a poor one since it tends to increase inequity and encourage the unwillingness
of small taxpayers to graduate from the single tax. A single tax does not reduce
evasion except by definition since, by design, it requires small taxpayers to pay
less tax than their theoretical tax potential. In combination with the existence of
a threshold, it also encourages the formation and functioning of a secondary
market for VAT invoices and, thus, is known to have exacerbated tax evasion.
In a like manner, a single tax also leads to inefficiency by encouraging resource
allocation towards the lower-taxed sector. It is no surprise that tax policy
experts, as indicated above, in general prefer tax simplification rather than
separation between large, medium and small taxpayers. Thus there must be a
clearly defined strategy to phase out a single tax if it is already in place.
(SHOME, Parthasarathi. Tax Administration and the Small Taxpayer. IMF Policy
Discussion Paper. 2004. p. 28). Ver también: SOTELO, Eduardo.
Determinación Objetiva de la Base Imponible en el Impuesto a la Renta
Aplicable a las Pequeñas y Medianas Empresas. Ponencia Nacional. XXIII
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Rosario, Argentina. 2006.
50 BOVI, M. Ob. Cit. p.17. 51 “Thus, medium-size and large firms can be
considered informal even if they are appropriately registered, provided that, for
instan - ce, they underreport their sales for tax purposes; do not register all their
workers with the social security administration; or do not comply with some
government regulations regarding mandatory operating licenses or permits, as
well as product quality and safety regulations. (…) that sales and employment
underreporting (for tax purposes) is commonplace among registered medium-
size and lar - ge firms in selected Latin American and Caribbean countries of
different sizes and levels of income ”.PERRY y otros. Ob. Cit. p. 158. Revista
de Derecho THEMIS 57 62 y de aportes a la seguridad social también
generalizadas en Latinoamérica, pero en firmas de tamaño mediano y grande.
Si bien, en efecto, la información recogida en este reporte de 200752 arroja que
la evasión tributaria y a aportes de la seguridad social es prevaleciente en
empresas de tamaño pequeño en la mayor parte de los países estudiados, en
Perú y el Uruguay la información no llega a mostrar un patrón claro que ligue la
proporción de sub declaración de bases o tributos con un criterio de “tamaño de
la empresa” –es decir, no se encuentra que la empresa chica subdeclare o
evada en proporción mayor que la empresa mediana o grande–. De este modo,
empresas medianas y grandes, aparecen evadiendo tributos y aportes a la
seguridad social en proporciones comparables a las de aquellas empresas de
pequeña envergadura —entre 10 y 15 por ciento en Perú y Uruguay, y encima
de 30 por ciento en Panamá–. Los datos son importantes, pues, redirigen la
atención hacia algunos elementos institucionales distintos de las propias
alícuotas efectivas de tributos vigentes en un sistema, a veces soslayados,
tales como el mayor y mejor acceso a fuentes de asesoría especializada, la
ausencia de una efectiva responsabilidad ejecutable judicial o
administrativamente contra el fraude tributario –a veces disfrazado de
“planeamiento tributario” –, la mejor aptitud para calcular y minimizar el riesgo
de la detección y similares, que podrían ayudar a explicar y entender la lógica
de la “dimensión extralegal” presente dentro del sector “formal” de la economía.
Finalmente, en materia del cumplimiento de las obligaciones tributarias también
quisiéramos referirnos sucintamente a la medición del aumento indirecto de la
carga impositiva y, por lo tanto, de la carga tributaria como costo de
transacción, por efecto de los esfuerzos adjetivos o procedimentales que la
regulación hace recaer sobre los hombros de los contribuyentes53. Nos
referimos al cumplimiento de deberes administrativos –o de derecho tributario
adjetivo o formal–, tales como el registro, la declaración, los procesales, los
contables, como la teneduría de libros, el almacenamiento y el procesamiento
de información, y todo aquello que sin estar directamente representado en la
alícuota de los tributos se convierte en carga onerosa que representa cumplir
con las leyes tributarias54. Quizás estos costos se encuentran inmersos en
alguno de los grupos de la categorización que referimos al inicio del presente
acápite IV y, en la fase de su tratamiento y solución quizás están abordados
desde la perspectiva de la “simplificación”. Estos costos, son relevantes y
considerables, y no pueden ser soslayados a la hora de analizar las relaciones
causales entre tributación, evasión e informalidad. El informe del Banco
Mundial55, por ejemplo, manifiesta que las iniciativas tendientes a simplificar el
sistema tributario y el registro de micro empresas ha producido incrementos
significativos en el número de nuevas empresas registradas, aunque califica lo
dicho refiriendo que se requiere de nuevos estudios para determinar si este
efecto es temporal o permanente. Adicionalmente, algunos estimados
sugerirían que esta estrategia de simplificación ha servido para que
trabajadores con altas capacidades abran negocios formales, pero que ha
tenido poco o nulo impacto en la formalización de empresas no registradas. En
materia de registros, el Instituto Libertad y Democracia reporta genéricamente
para el Perú que los registros administrativos de carácter general 52 53 54 55
52 PERRY y otros. Ob. Cit. p. 159. 53 “The cross-country literature also
supports the view that the higher the tax burden, the larger the informality. They
also show that what matters to explain informality are the administration and
operation of the tax system rather than the established rates as a key correlate“.
PERRY y otros. Ob. Cit. p. 226. 54 Es ilustrativo consultar el cálculo alzado que
Gary Becker realiza del costo de cumplimiento del U.S. Federal Tax Code. En
el 2005, estima que usó 25 horas en preparar y rastrear sus ingresos del año
2005, los gastos deducibles y otra data relevante para efectos fiscales. El
contador usaría unas 6 horas adicionales, así que el total de horas destinadas
a llenar su declaración podría ser de 30 horas. Si en el 2004 el IRS procesó
alrededor de 130 millones de declaraciones tributarias y el promedio de
declarante con ayuda profesional incluida podría encontrarse alrededor de 20
horas para cumplir con esta obligación adjetiva, entonces 2.6 billones de horas
se habrían gastado para cumplir con la ley tributaria norteamericana (dato
conservador a los 6 billones que The Tax Foundation estima fueron gastados
para la misma obligación). Los 2.6 billones, multiplicados por un promedio de
costo horario de $40, arroja más de $100 billones, o sea, casi el 10 por ciento
de los aproximadamente $1.2 trillones pagados por el impuesto a la renta
federal en 2005 (corto aún respecto del cálculo de The Tax Foundation, para
quien el costo de cumplimiento asociado a esta misma obligación fue de $265
billones, o sea, encima del 20 por ciento de los recaudos del impuesto a la
renta federal para dicho año). Ver: http://www.taxfoundation.org/blog/
show/1442.html. 55 PERRY y otros. Ob. Cit. p. 157. Luis Hernández Berenguel
versus Eduardo Sotelo Castañeda Revista de Derecho THEMIS 57 63 son de
trámite sencillo, no son muy onerosos o no tienen costo como sucede en el
caso del Re - gistro Único de Contribuyentes que administra la SUNAT56 . Con
sus limitaciones metodológicas, la fuente Doing Business - Measuring Business
Regula - tions, puede dar una visión más amplia de los costos comparados a
que nos referimos en esta última parte y que tienen como efecto encarecer el
cumplimiento de las regulaciones que la for - malidad impone, así como ayudar
a estimar el verdadero costo de transacción asociado al fac - tor tributario. V.
COMENTARIOS FINALES Reconocido que la cooperación para la consecu -
ción de metas y objetivos sociales no es un pro - ducto meramente espontáneo,
la coerción de los sistemas legales y tributarios se hace indispen - sable, pero
ello conlleva riesgos acerca del nivel razonable y ponderado del uso de este
poder, para imponer cargas tributarias a los agentes en la economía. Para
encontrar la relación entre tributación e informalidad en la economía se deben
recorrer, analizar y comprender una serie de variables adi - cionales a las
meramente tributarias, considerar el entorno institucional y regulatorio en donde
se desarrollan las actividades económicas y cuán amigable u hostil puede éste
resultar57 . Debe afrontarse el problema de la informalidad desde perspectivas
integradoras, lo cual pasa, entonces, no sólo por evitar que la carga imposi -
tiva no resulte prohibitiva para las empresas –de todo tamaño–, sino también
por idear alternati - vas para que los requisitos administrativos o for - males no
se sumen gravosamente a esas pesadas cargas de modo que agobien a las
empresas y contribuyentes58 . Altas tasas tributarias, analizadas como
variables aisladas dentro de determinadas jurisdicciones, no tienen por sí
mismas, suficiente fuerza expli - cativa del fenómeno de la informalidad o del
gra - do o nivel de informalidad. Los estudios glosados aquí y otras
experiencias no analizadas precisamente en este trabajo, re - comiendan que
los sistemas tributarios deberían tender a reformarse reduciendo las tasas
prome - dio de las empresas y los individuos. No obstante lo dicho, escenarios
con tasas reducidas, pero con Administraciones públicas que han aprendi - do
a ser eficaces y costo eficientes, serían menos propicios para el florecimiento
de la informali - dad. Los Códigos Tributarios y otras normas tributarias
deberían ser revisadas y ajustadas eliminando los procedimientos complejos y
con demasiados pa - sos, destinados a hacer cumplir declaraciones y pago de
tributos a los contribuyentes. Se debería poder incrementar la capacidad de las
administraciones tributarias para orientar, edu - car, fiscalizar y sancionar,
acotando sus poderes discrecionales para no exponer al administrado a riesgos
de abuso de poder. La informalidad, en una de sus múltiples acep - ciones, no
parece privativa de las pequeñas empresas o contribuyentes. Otros factores y
elementos deben quizás ser involucrados en el análisis de este fenómeno
multidimensional que alcanza, asimismo, una parte de la activi - dad de la
mediana y grande empresa registrada o formalizada. Un paquete integrador de
combate contra la in - formalidad, en un espacio y tiempo dado, com -
prendería pero no estaría principal, ni menos ex - clusivamente, conformado
por variables de cuño tributario. 56 57 58 56 Instituto Libertad y Democracia.
Evaluación Preliminar de la Extralegalidad en Perú. 2006. Resumen Ejecutivo.
p. 16. 57 Pontificia Universidad Católica Argentina. Facultad de Ciencias
Sociales y Económicas. Escuela de Economía. Serie Informes. En http://
www.uca.edu.ar/esp/sec-feconomicas/esp/docs-d-
economia/investigacion/empleo/boletin-empleo-8-0707.pdf. 58 “Frequent
changes in the tax system, combined with a prohibitive tax level, an
unpredictable behaviour of state officials in applying tax regulations, and
inadequate access to external capital encourage entrepreneurs to use evasion
strategies in order to reduce profits and tax payments with the underlying
objective to preserve the capital base of their enterprises.” SMALLBONE, David
y Friederike WELTER. Ob. Cit. p. 6. Revista de Derecho THEMIS 57 64
RÉPLICA DE LUIS HERNÁNDEZ BERENGUEL: EL ESTADO PUEDE
DISMINUIR LA INFORMALIDAD DE LOS CONTRIBUYENTES Previamente a
los comentarios que me suscita la lectura del trabajo de Eduardo Sotelo sobre
“Informalidad y Tributación”, debo incidir en el hecho que el artículo que sobre
el mismo tema he escrito para “Themis” ha pretendido, en concreto, describir
algunos comportamientos informales en que incurre únicamente el Estado
peruano en materia tributaria, por ser éste un tema poco tratado y usualmente
no reconocido por las autoridades. He obviado, ex profeso, tratar la
informalidad en materia tributaria en que incurren muchos contribuyentes, a la
que las autoridades aluden de manera permanente como si sólo existiera a
cargo de ellos. Hecha esta advertencia, procedo a continuación, dentro del
breve espacio concedido, a formular los comentarios solicitados, incidiendo en
lo que considero son algunas de las principales ideas que surgen del trabajo de
Sotelo, que no solamente apuntan a describir las causas del incumplimiento
imputables al Estado sino también las que deben atribuirse a los
contribuyentes. Una primera idea a destacar consiste en reconocer que la
factibilidad de concretar los proyectos sociales a que debe estar abocado el
Estado está necesariamente ligada a un adecuado cumplimiento de las
obligaciones tributarias, pues ello proporcionará los recursos necesarios que
para tal efecto se requieren. Pero, al mismo tiempo, como señala Sotelo, el
cumplimiento de las obligaciones tributarias se vería entorpecido si los
contribuyentes fuesen anónimos y los tributos no fuesen recursos compulsivos
y obligatorios y, además, no existieran sanciones jurídicas en caso de
incumplimiento. Una segunda idea tiene que ver con el nivel de cumplimiento
por parte del Estado de los objetivos que debe lograr a través de la aplicación
de los recursos públicos que obtenga. Si este nivel es óptimo se produce un
alto nivel de conexión entre los contribuyentes y el Estado, que se traduce en
un mayor cumplimento de las obligaciones tributarias. El nivel de
incumplimiento de dichas obligaciones será mayor en la medida en que exista
una desconexión, por el hecho de tratarse de un Estado ineficiente, o de un
Estado que tiene un sistema tributario que no es equitativo, o de un Estado que
no presta servicios públicos adecuados. En tal sentido resulta interesante
destacar el enfoque institucionalista al que hace referencia Sotelo, según el
cual los contribuyentes toman sus decisiones con base a un análisis de
costobeneficio. Si el beneficio neto de ser informal es mayor, optarán por la
informalidad, pero si dicho beneficio es menor decidirán por la formalidad.
Empero, este enfoque institucionalista ciertamente no explica todos los casos
de informalidad de los contribuyentes en materia tributaria y resulta difícil
determinar, inclusive, si explica la mayoría de dichos casos. Pero también es
cierto, como señala Sotelo, que un grupo de contribuyentes que optan por la
informalidad en materia tributaria basándose en que ello les genera un
beneficio neto mayor que el que les produciría ser formales, está conformado
por empresas con un nivel aceptable de ingresos y rentabilidad. En otras
palabras, la informalidad en materia tributaria no puede atribuirse
exclusivamente a contribuyentes de escasos recursos, siendo evidente que la
excesiva onerosidad de un sistema tributario y la proliferación de obligaciones
formales y trámites administrativos desalienta optar por la formalidad en
materia tributaria. Coincido plenamente con una tercera idea expuesta por
Sotelo cuando afirma que la informalidad produce efectos o impactos sobre los
sistemas tributarios y que, de otro lado, la tributación aporta su cuota a la causa
y a la solución de la informalidad. Sin duda, la informalidad erosiona el sistema
tributario pues conducirá inexorablemente a su deformación e inequidad, pues
el Estado tratará de recuperar los ingresos que los informales no cumplen con
proporcionarle, recurriendo entonces al aumento de la carga tributaria que sólo
incidirá finalmente en los contribuyentes formales, creándose un círculo vicioso.
Además, porque el Estado tendrá que incrementar su infraestructura para
detectar a los informales, con el consiguiente aumento de los costos que ello le
demandará y que, necesariamente, impactarán en el sistema tributario por la
vía de nuevos tributos o de aumento de los existentes para lograr esos
mayores recursos que requiere debido a la informalidad. A su vez, causa
informalidad un sistema tributario inequitativo o que obliga al cumplimiento de
Luis Hernández Berenguel versus Eduardo Sotelo Castañeda Revista de
Derecho THEMIS 57 65 obligaciones formales, trámites y procedimientos
excesivos, y que al mismo tiempo lleva a límites exagerados el deber de
colaboración que todo contribuyente tiene para con el Estado. De otro lado, un
sistema tributario equitativo, con una Administración fuerte y un Estado
eficiente, sa - tisface mejor a los contribuyentes y tiende a dis - minuir la
informalidad en materia tributaria. En este orden de ideas, un sistema tributario
ba - sado en alícuotas elevadas y en bases imponibles que no respetan
deducciones adecuadas, genera informalidad en materia tributaria. Por otra par
- te, una legislación que hace tributar de manera desproporcionada al
trabajador y obliga al em - pleador a asumir altos costos de contribuciones
sociales y otros tributos, impide remunerar ade - cuadamente a los trabajadores
y desincentiva su contratación o promueve la contratación infor - mal de
trabajadores. La informalidad provoca un círculo vicioso al re - ducir la base
tributaria y obligar al Estado a au - mentar las tasas impositivas sobre los
contribu - yentes conocidos y registrados, incrementando con ello, a su vez, el
incentivo para incumplir el pago de los tributos, aumentando así el número de
informales. Una cuarta idea expresada por Sotelo está rela - cionada con el
argumento de que los países en donde existen bajas tasas impositivas, con
menor cantidad de leyes y normas y menores niveles de corrupción, parecen
estar en mejor capacidad de alentar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los contribuyentes y restar así in - centivos a la informalidad. A
esta idea le agrega que también influye en dicha argumentación la existencia
en tales países de un nivel aceptable de procedimientos y deberes
administrativos o adjetivos que los contribuyentes deben ejecutar o soportar.
Sin embargo, coincido también con Sotelo en una quinta idea que expresa,
según la cual no nece - sariamente es pernicioso ni promueve la informa - lidad
el hecho que determinados países tengan sistemas tributarios con altas tasas
impositivas. Si en estos casos el Estado es eficiente y proporcio - na de manera
oportuna y adecuada los servicios públicos que los contribuyentes esperan
recibir a cambio del cumplimiento cabal y también opor - tuno de sus
obligaciones tributarias, tales siste - mas tributarios no contribuirán a la
informalidad en materia tributaria. Una sexta idea expresada por Sotelo, con la
cual uno tiene que estar necesariamente de acuerdo, es la que describe “dos
tipos de escenarios de equilibrio, simplificadamente enunciados”. Un buen
escenario que refleja “buenas institucio - nes, una regulación razonable, una
amplia base tributaria y una considerable recaudación tribu - taria, y en donde
el Estado funciona y cumple con retornar bienes y servicios por los impuestos
de sus contribuyentes, y la probabilidad de ser detectado en omisión tributaria
sea alta”. Y un mal escenario, “caracterizado por malas institu - ciones,
regulación de mala calidad e intrusiva, un sector informal amplio y reducidos
ingresos tributarios producto de una, a su vez, reducida base tributaria”. En
síntesis, Sotelo refleja en su trabajo una bús - queda de la diversidad de
factores que pueden explicar la informalidad en materia tributaria. Algunos
atribuíbles a los contribuyentes y otros al Estado. Pero al mismo tiempo
destaca el efec - to de “círculo vicioso” que la informalidad en - gendra, pues la
informalidad impacta al Estado y erosiona para mal los sistemas tributarios, ha
- ciéndolos inequitativos o convirtiéndolos en más inequitativos, aumentado por
ello la informalidad que se pretende solucionar. Pero una buena conclusión
parece estar reflejada en lo que hemos llamado, en esta pequeña rese - ña, la
sexta idea expresada por Sotelo, en cuanto a lo que he denominado “un buen
escenario”, como una posible solución al problema de la informalidad tributaria
o, cuando menos, como una manera para lograr una reducción sustancial de tal
informalidad. No está demás señalar, sin embargo, que en países como el
nuestro, en que es muy grande la desconexión entre el Estado y los administra
- dos, en mi opinión la informalidad en materia tributaria tiene como gran
responsable al propio Estado. Éste tiene mucho por hacer para conec - tarse
con los administrados, más allá de todo lo anteriormente expuesto, y de esa
manera redu - cir sustancialmente la informalidad de los con - tribuyentes.
Revista de Derecho THEMIS 57 66 Se me solicita realizar comentarios al
artículo presentado por mi estimado profesor Luis Hernández. Dentro de los
límites otorgados cumplo con el encargo. La informalidad tiene una serie de
aspectos o facetas que deben ser convocados en conjunto al momento de
abordar su problemática. Entre las teorías desarrolladas para estudiarlo, las
tesis institucionalistas colocan énfasis importante en el peso relativo de los
costos que el propio Estado puede imponer o representar en la decisión de los
sujetos para evaluar su ingreso a o salida de la formalidad. De una apreciación
inicial, muchas de las conductas mencionadas por el profesor Hernández
podrían tener algún impacto en los costos trasladados por el Estado a sus
ciudadanos. En este sentido general, el trabajo comentado es complementario
al presentado por el suscrito. A continuación, realizaré algunos comentarios
que resaltan esta complementariedad, así como algunos otros que enfatizan
nuestras diferencias o divergencias que, más que cualitativas, diría, se tratan
de diferencias de grado, intensidad o, a lo sumo, perspectiva. Si guiados por
una corriente institucionalista, quizás un explícito balance de costo y beneficio
resulta un test que explicaría mejor el planteamiento que trae consigo el
artículo que comento, antes que en un pretendido “efecto réplica” –que,
tácitamente, pareciera declarar el trabajo en sus líneas iniciales-: cuando las
autoridades con su actuación u omisión informal “provocan” o “inducen” a los
administrados a comportarse “también” de manera informal. Un uso extendido
en el ejercicio profesional de los abogados es presentar temas iniciando con
definiciones tomadas de diccionarios lexicográficos. Sin embargo, a veces, la
función que intentan cumplir estas fuentes dentro del idioma hace que los
términos en él definidos o las acepciones tomadas, no resulten las más
pertinentes, idóneas u operativas a los efectos de llevar a cabo una
investigación o trabajo académico. Considero que sucede algo de esto con el
uso de la fuente tomada para definir “informalidad”, en la parte inicial del
artículo comentado, cuando de lo que se trata es de abordar técnicamente la
informalidad y la tributación. Muchas definiciones existen disponibles en la
literatura que investiga precedentemente, de modo técnico y científico, la
relación entre estos dos temas, por su generalidad y uso corriente
consideramos que poco aporta la definición lexicográfica del término
presentada. En lo que se refiere a los comentarios del autor dentro del acápite
referido a la prepublicación de normas, sin dejar de coincidir con la idea de
aquél sobre la necesidad de un cierto grado de apertura y discusión
democrática de las propuestas normativas, considero que ello debería hacerse
de modo selectivo pues, por un lado, no es posible ni eficiente abrir un proceso
deliberatorio por cada norma tributaria que tendrá impacto sobre los
ciudadanos y porque, en un cierto tipo limitado de casos, un anuncio muy
anticipado puede atentar contra la eficacia de las medidas tributarias –cosa que
no es la regla general, de las que trata el trabajo bajo comentario en su acápite
IV. El grado de afectación sobre la formalidad que este tema evoca, se refiere –
sin que ello sea expresado en el artículo- al nivel de mayor o menor “conexión”
o “desconexión” que puede ocasionar para los ciudadanos saber que se trata
de normas en cuyo proceso de gestación han colaborado. En otros términos, la
buena idea es que mientras más suya sientan sus destinatarios la normativa
tributaria, más se facilita su cumplimiento espontáneo y más se reduce el
incentivo a defraudarla. Con esto no se puede estar en desacuerdo. De otro
lado, convengo con la idea implícita del autor de que la sumatoria de
reglamentaciones tardías, los vacíos y la obscuridad de las normas tributarias
atentan contra la certeza y seguridad y, ligando esta afirmación con el tema
que nos convoca, que ello es un factor que pone en riesgo el cumplimiento
voluntario de las normas y promueve el aumento de litigio, todo lo cual puede
incrementar la informalidad o crear un ambiente propicio para ella. La mayor
capacitación de los funcionarios públicos y la convocatoria a centros o
instituciones de probada capacidad académica para formarlos resulta
imperiosa, así como la mayor apertura del Estado para recibir los aportes de
institutos de investigación que distingan la opinión técnica y académica, de los
intereses gremiales, cuando son convocados a contribuir en la mejora de la
normativa y la administración tributarias, son todos mecanismos que pueden
DÚPLICA DE EDUARDO SOTELO CASTAÑEDA: LA INFORMALIDAD PUEDE
SER ENTENDIDA DE MUCHOS SENTIDOS Luis Hernández Berenguel versus
Eduardo Sotelo Castañeda Revista de Derecho THEMIS 57 67 ayudar a
afrontar los problemas anotados. Qui - zás se requiera seguir llamando la
atención so - bre esto, debido a la probada relación de este tema con la
propensión a cumplir la normativa tributaria y la rebaja en los costos de actuar
en la formalidad. De entre los muchos problemas que menciona el trabajo,
quizás uno de los más comúnmente abordados por la literatura sobre
informalidad es el relacionado con los costos de obligaciones formales
asociadas al pago de tributos, lamenta - blemente, el artículo no tiene el
objetivo de de - tenerse a desarrollarlos y ello nos priva de leer la opinión de
este respetadísimo autor sobre la ma - teria. Sí se hace, sin embargo, una
mención sobre la prescripción que, a nuestro juicio, se encuentra
asistemáticamente colocada bajo el título relacio - nado con las obligaciones
formales. Algunos puntos del interesante trabajo presen - tado se encuentran –
por atendibles razones que también ha experimentado el suscrito– muy es -
cuetamente abordados, y no permiten desarrollar la línea de razonamiento que
conduce a explicar o entender cómo los problemas aludidos pueden producir o
inducir a informalidad. Considerando lo dicho, conceptualmente hablan - do, y
desde nuestro modesto punto de vista, nos resulta dudoso, puede que por su
generalidad, que se coloque en este recuento el tema del con - dicionamiento
de derechos sustanciales tributa - rios al cumplimiento de requisitos formales.
Primero, porque nos parece precipitado atribuir ello a una mera “comodidad”
para el órgano ad - ministrador, cuando la razón teórica proviene de decisiones
que combinan y tratan de balancear, elementos de administración, control,
costos pú - blicos y costos privados, quién es el sujeto en me - jor aptitud para
asumir los costos, restricciones presupuestales del lado público y, por
supuesto, los derechos –de propiedad, libre empresa, et - cétera– de todos los
involucrados, entre otros. Quizás lo que intenta poner en el tapete el autor es,
en los hechos, cuán exitoso ha sido el Estado en realizar tal balance y eso, por
supuesto, resul - ta plausible de debatirse caso por caso. A priori, qué duda
cabe, el fracaso en lograr tal balance –su desequilibrio en perjuicio del
ciudadano– puede conllevar a un aumento de la carga fiscal y ello presionar
fuertemente hacia la informalidad. Segundo, leída como viene, la presentación
del caso sugerido en el artículo comentado suena descontextuada. Los
sistemas legales, no sólo los tributarios, están plagados de situaciones en que
el ejercicio o reconocimiento de derechos sustan - ciales se encuentra
supeditado al cumplimiento de formas –los tickets de acceso a espectáculos,
los documentos de identidad (DNI, pasaporte), los diplomas y certificados, son
algunos ejem - plos–; pues, la forma equivale al mecanismo que mejor logra el
ahorro de costos de transacción, cuando de probar y demostrar un derecho se
tra - ta, y permite dar fluidez al tráfico. Si esa pérdida de eficacia del derecho,
por la oportunidad en que tendría que haber operado, por el altísimo costo que
representa el análisis y evaluación pú - blicas en cada caso concreto, puede
terminar siendo equiparable, en práctica, a una pérdida del derecho en sí
mismo, es algo que ocurre en una serie de campos legales y cotidianos –no ac
- ceso al espectáculo, al medio de transporte, no reconocimiento de calidades
personales o profe - sionales, etcétera–. Mientras el costo de cumplir con la
forma se mantenga bajo en manos priva - das, en términos absolutos y también
relativos en comparación con el derecho que se intenta pro - bar o ejercer, y
haya la posibilidad excepcional de recuperar el derecho sustantivo –por
ejemplo, en una instancia, corte o tribunal-, el concepto –de - rechos
sustantivos supeditados al cumplimiento de requisitos formales– no es errado,
sin con ello convalidar que pueden existir casos de abuso o balance indebido o
incorrecto. En todo caso, el supuesto que presenta el artículo a modo de
ejemplo para probar la informalidad de parte del Estado, resulta harto
cuestionable, y no es anali - zado de manera contextualizada. Para no perder la
perspectiva, sin embargo, para nosotros, final - mente, lo importante sería
teorizar y probar el grado de impacto que esta actitud habría tenido en la
formalización de los administrados. En suma, encontramos que el trabajo que
se nos pide comentar aporta a enriquecer las perspec - tivas de las posibles
causas de informalidad en el campo tributario. Nos encantará en un futu - ro
encontrar desarrolladas, en mayor espacio y con mayor tiempo, cada una de
estas tentadoras ideas con las que nos suele provocar reflexión mi brillante profesor Luis
Hernández.