Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León

CAPITULO 18

IMPUESTO A LA RENTA PARA LOS SUJETOS NO

DOMICILIADOS EN EL PERU

1.- Introducción

Finalmente vamos a estudiar otro de los regímenes tributarios o

bloques normativos especiales para la determinación del Impuesto
a la Renta. En esta oportunidad nos vamos a concentrar en el
régimen que corresponde a los sujetos no domiciliados en el Perú.

2.- Principio del beneficio

En la medida que las personas naturales y personas jurídicas que

no se encuentran establecidas en el Perú son usuarios de la
actividad del Estado peruano y obtienen beneficios (rentas),
entonces deben asumir ciertos costos, entre los que se encuentra el
financiamiento de la actividad del fisco peruano vía el pago del
Impuesto a la Renta.

Llegados a este punto, ayuda mucho traer a colación la teoría renta-

producto, en cuya virtud se considera renta gravada la que proviene
de cierta fuente que puede ser el capital, trabajo o ambas.

Integrando el principio del beneficio y la teoría renta-producto se

puede llegar a la siguiente conclusión: si en la economía peruana se
llevan a cabo las importaciones de ciertas fuentes, tales como
capital, trabajo o ambas, resulta perfectamente razonable asumir
que la explotación de estas fuentes en el Perú de alguna manera
lleva a la utilización de las obras y servicios que presta el Estado
peruano.

Este planteamiento económico constituye la base para entender la

ley peruana. En cada supuesto legal siempre tiene presencia cierta
fuente productora de renta y la explotación de esta fuente lleva a la
utilización de las obras y servicios que presta el Estado peruano.

De esta manera se justifica que el resultado de la explotación de

estas fuentes pase a estar sometido al Impuesto a la Renta
peruano.

3.- Aspectos espaciales de la hipótesis de incidencia

En este punto entran a tallar dos conceptos: sujeto no domiciliado

en el Perú y renta de fuente peruana.

A manera de introducción, conviene recordar que en el art. 7 de la

LIR se encuentran los supuestos de sujetos domiciliados en el Perú.

A la inversa, si un sujeto no se encuentra dentro de los alcances del

art. 7 de la LIR, entonces califica como sujeto no domiciliado en el
Perú. Aquí asistimos a una suerte de definición por negación.

Por otra parte, solo las rentas de fuente peruana -que son obtenidas
por los sujetos no domiciliados en el Perú- se encuentran afectas al
Impuesto a la Renta peruano, de conformidad con el segundo
párrafo del art. 6 de la LIR.

De esta manera, el criterio de vinculación general consiste en que la

fuente que genera la renta se debe encontrar dentro del territorio del
Perú.

En este orden de ideas, en los arts. 9 y 10 de la LIR aparecen los

supuestos de rentas de fuente peruana. Veamos los principales
supuestos.

3.1.- Predio

En el literal a) del art. 9 de la LIR se encuentran dos supuestos que

tienen que ver con las rentas que son producidas por predios.

La primera posibilidad tiene que ver con la figura de renta de capital.

Esta retribución debe ser una renta de fuente peruana, es decir que
el capital -que tiene que ser de tipo predial- se debe encontrar
situado dentro del territorio del Estado peruano.
Es posible observar que el criterio de vinculación específico
consiste en que el predio se encuentra situado dentro del territorio
del Estado peruano.

Por ejemplo, una persona natural que vive en Alemania es

propietaria de una casa de playa que se encuentra ubicada en
Máncora (Piura) y la utiliza cuando goza de vacaciones laborales.
Esta persona arrienda el predio a cambio de una retribución cuyo
monto es 1,000 dólares mensuales. En este caso la referida
retribución se encuentra afecta al Impuesto a la Renta peruano.

La segunda posibilidad consiste en cierta ganancia de capital. Esta

retribución debe constituir una renta de fuente peruana, o sea que el
capital -que tiene que ser de tipo predial- se debe encontrar situado
dentro del territorio del Estado del Perú.

Como se aprecia, el criterio de vinculación específico consiste en

que el predio tiene que estar ubicado dentro del territorio del Estado
peruano.

Retomando el caso práctico antes desarrollado, si el propietario del

predio vende la casa de playa que se encuentra ubicada en
Máncora a cambio de una retribución cuyo monto es 300,000
dólares, entonces esta retribución se encuentra afecta al Impuesto a
la Renta del Perú.

3.2.- Bien o derecho

En el literal b) del art. 9 de la LIR se encuentran tres supuestos que

tienen que ver con las rentas que son producidas por los bienes y
derechos.

En primer lugar, con relación a los bienes, nos encontramos ante

una renta de capital. Esta retribución debe ser una renta de fuente
peruana, es decir que el capital -que puede ser un bien mueble
corpóreo- se tiene que encontrar situado físicamente dentro del
territorio del Estado peruano.

Se puede advertir que el criterio de vinculación específico consiste

en que el bien mueble corpóreo debe estar ubicado dentro del
territorio del Estado peruano.
Por ejemplo, una persona jurídica constituida en Argentina es
propietaria de una máquina que se encuentra ubicada en Arequipa
y la arrienda a cambio de una retribución cuyo monto es 50,000
dólares. En este caso, la referida retribución se encuentra afecta al
Impuesto a la Renta del Perú.

En segundo lugar, en materia de derechos, también se advierte la

presencia de una renta de capital. Esta retribución tiene que ser una
renta de fuente peruana, es decir que el capital -que consiste en
cierto bien intangible (derecho de uso, etc.)- es objeto de utilización
económica en el Perú.

En este caso el criterio de vinculación específico tiene que ver con

un bien intangible (derecho de uso, etc.) que debe ser objeto de
utilización económica en el Perú.

Por ejemplo, una persona jurídica que se encuentra constituida en

los EE.UU. es propietaria de un satélite. Por otra parte, una
sociedad anónima constituida en el Perú presta el servicio de
comunicación a nivel nacional. Ambas empresas celebran un
contrato en cuya virtud la primera otorga a la segunda el derecho de
uso de su sistema de transmisión de información por vía satelital, a
cambio de una retribución cuyo monto es 200,000 dólares. En este
caso, la indicada retribución se encuentra afecta al Impuesto a la
Renta peruano. En la Sentencia de Casación No. 474-2016 se
encuentra una interesante discusión sobre esta materia.

En tercer lugar, con relación a las regalías previstas en el art. 27 de

la LIR, nuevamente nos encontramos ante una renta de capital.
Esta retribución debe ser una renta de fuente peruana, es decir que
el capital -que consiste en cierto bien intangible (marca de un
producto, etc.)- es objeto de utilización económica en el Perú.

Como se puede advertir el criterio de vinculación específico consiste

en que el bien intangible (marca de un producto, etc.) es objeto de
utilización económica del Perú. La particularidad de este caso es
que -de modo adicional- existe otro criterio de vinculación específico
que consiste en que el pago de la regalía es realizado por un sujeto
domiciliado en el Perú.
Nótese que este último criterio de vinculación -que consiste en que
el pago de la regalía se lleva a cabo por parte de un sujeto
domiciliado en el Perú- no guarda coherencia con el segundo
párrafo del art. 6 de la LIR. Mientras que esta norma legal señala
que están afectas al Impuesto a la Renta peruano las rentas cuya
fuente se encuentra en el Perú, el literal b) del art. 9 de la LIR
contempla la posibilidad de una renta cuya fuente no
necesariamente se encuentra en el Perú.

Veamos algunos ejemplos acerca de los diferentes criterios de

vinculación que están previstos en el literal b) del art. 9 de la LIR en
materia de regalías.

En primer lugar, existe una persona jurídica constituida en Italia que

es propietaria de una marca. Por otra parte, existe una persona
jurídica que se encuentra constituida en el Perú y se dedica a la
comercialización en el país de ciertos productos.

Ambas empresas celebran un contrato en cuya virtud la primera

cede a la segunda el derecho de uso de su marca para que pueda
ser empleada en la comercialización de productos en el país, a
cambio de una retribución que consiste en la participación del 10%
de la utilidad anual.

En la medida que el bien intangible (marca) es objeto de utilización

económica en el Perú, entonces la regalía se encuentra afecta al
Impuesto a la Renta del Perú.

En segundo lugar, una persona jurídica constituida en Argentina,

denominada empresa AA, es propietaria de una marca. Por otro
lado, una persona jurídica matriz, denominada empresa BB, se
encuentra constituida en Brasil y, finalmente, una persona jurídica
constituida en el Perú, denominada empresa CC, viene a ser una
filial de la compañía BB.

La empresa AA celebra con la empresa BB un contrato en cuya

virtud la primera cede a la segunda el derecho de uso de una marca
para comercializar sus productos en Brasil, a cambio de una
retribución que consiste en la participación del 15% de la utilidad
anual. Además, resulta que la compañía CC paga a la empresa AA
la regalía pactada.

Como el sujeto que paga la regalía es una empresa que califica

como sujeto domiciliado en el Perú, entonces esta regalía se
encuentra gravada con el Impuesto a la Renta peruano, aún cuando
el bien intangible (marca) no necesariamente se utiliza en el Perú.

3.3.- Dividendo

En el literal d) del art. 9 de la LIR se hace referencia a los

dividendos cuando la empresa o sociedad que los distribuye, paga o
acredita califica como sujeto domiciliado en el Perú.

Nos encontramos ante una renta de capital. Esta renta es de fuente

peruana en la medida que el capital (que genera los dividendos) se
encuentra en el Perú, toda vez que éste ha sido objeto de aporte a
favor de una persona jurídica que califica como sujeto domiciliado
en el Perú.

El criterio de vinculación específico consiste en que el sujeto que

distribuye, paga o acredita el dividendo califica como sujeto
domiciliado en el Perú.

3.4.- Actividad civil, comercial, empresarial, etc.

El literal e) del art. 9 de la LIR tiene que ver con la retribución por el
ejercicio de actividades civiles, comerciales, empresariales o de
cualquier índole que se llevan a cabo en el territorio nacional.

Se trata de una renta que muchas veces proviene de la explotación

conjunta de la fuente capital y la fuente trabajo para la prestación de
servicios, que en buena cuenta pueden ser de tipo civil o mercantil.
Desde luego, aquí se encuentran las actividades de servicios que
llevan a cabo las personas jurídicas (no domiciliadas en el Perú).

La renta que obtiene el sujeto no domiciliado en el Perú tiene que

ser de fuente peruana en la medida que el capital y trabajo se
deben encontrar en el Perú. Mas exactamente, la renta es de fuente
peruana siempre que la prestación del servicio -que es el resultado
de la explotación de la fuente capital y trabajo- se realice dentro del
territorio del Estado peruano.
El criterio de vinculación específico consiste en que la actividad civil,
comercial, empresarial o de cualquier otra índole se debe llevar a
cabo dentro del territorio nacional.

Por ejemplo, una persona jurídica constituida en Holanda presta

servicios de capacitación en el Perú sobre temas de inversión en
bonos, a cambio de una retribución. En este caso la prestación del
servicio se lleva a cabo dentro del territorio del Estado del Perú, de
tal manera que la retribución se encuentra afecta al Impuesto a la
Renta del Perú.

3.5.- Servicio prestado por persona natural

El literal f) del art. 9 de la LIR se refiere a la retribución por la

realización del trabajo personal que se realiza en el territorio
nacional.

Se trata de la renta del trabajo. Es decir que es una renta que

proviene de la explotación de la fuente trabajo, que puede ser de
tipo independiente o dependiente. Esta renta debe ser de fuente
peruana en la medida que el trabajo se lleva a cabo dentro del
territorio del Estado peruano.

El criterio de vinculación específico consiste en que el trabajo se

realiza dentro del territorio del Estado del Perú.

Por ejemplo, un abogado que vive en España viene al Perú para

participar en la negociación de cierto contrato, a cambio de una
retribución. En este caso, la prestación del servicio se efectúa
dentro del Estado peruano, de tal manera que la retribución se
encuentra afecta al Impuesto a la Renta peruano.

3.6.- Servicio digital

Atendiendo a la importancia del servicio digital, que incluso viene

dando lugar al reciente fenómeno mundial de la “economía digital”,
vamos a desarrollar una introducción y recién después pasaremos
al estudio del tema específico que nuestro Impuesto a la Renta
otorga al servicio digital cuando es prestado por los sujetos no
domiciliados en el Perú.

3.6.1.- Introducción
En la Edad Contemporánea podemos identificar dos
acontecimientos que han cambiado el modo de vida de las
personas en Occidente. Nos referimos a la Revolución Francesa de
1789 y la revolución tecnológica que empezó en las últimas
décadas del siglo XX.

A su vez, dentro de la revolución tecnológica, podemos distinguir

dos etapas. En sus inicios, la tecnología digital o servicio digital
estaba dirigido a un sujeto que era considerado de manera
individual. Por ejemplo, el servicio de actualización del software
consistía en cierta prestación que llevaba a cabo el proveedor del
servicio (empresa) a favor de un cliente determinado (empresa).

Posteriormente, el servicio digital ha sido objeto de otro modelo de

negocios en cuya virtud una empresa multinacional crea una
plataforma virtual que está dirigida a una gran masa de sujetos que
se encuentra compuesta básicamente por personas naturales. Aquí
nos estamos refiriendo a los servicios conocidos como UBER,
NETFLIX, AirBnb, etc.

A su turno, el Derecho Tributario ha venido desarrollando nuevos

esquemas de tratamiento y nuevas reglas para gravar los ingresos
de esta clase de servicios.

Con relación al modelo inicial de servicio digital, donde existe una

relación empresa-empresa, poco a poco cada Estado viene
introduciendo en su ley interna de Impuesto a la Renta y su ley
interna de impuesto al valor agregado (que en el Perú recibe la
denominación de ley del Impuesto General a las Ventas) una serie
de normas para empezar a gravar a los ingresos del servicio digital
o la operación del servicio digital como tal, respectivamente

En el caso específico del Perú, en materia de Impuesto a la Renta,

tienen cabida dos posibilidades. En primer lugar, es posible que el
proveedor del servicio (empresa) califique como sujeto no
domiciliado en el Perú, mientras que el cliente del servicio viene a
ser un sujeto domiciliado en el Perú (empresa). En este caso, la
consiguiente renta que obtiene el sujeto no domiciliado en el Perú
se encuentra afecta al Impuesto a la Renta peruano, según el literal
i) del art. 9 de la LIR. Los problemas para la localización del servicio
en el Perú han obligado al diseño de reglas especiales o criterios de
vinculación especiales para dejar entablada la relación entre esta
clase especial de renta y el impuesto peruano.

En segundo lugar, es posible que, tanto el proveedor del servicio

como el usuario del servicio (cliente), califiquen como sujetos
domiciliados en el Perú. En este caso no existen mayores
problemas para dejar establecido el criterio de vinculación de la
renta al impuesto peruano, toda vez que -en virtud del art. 7.d) de la
LIR- si una persona jurídica (empresa) se encuentra constituida en
el Perú y presta servicios digitales a favor de otros sujetos
(personas naturales, personas jurídicas, etc.) entonces las rentas
que obtiene se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta.

Por otra parte, respecto de la nueva versión del servicio digital que
consiste en el uso intensivo de la plataforma digital que está dirigida
a una gran masa de personas naturales, el Derecho Tributario a
nivel internacional recién esta desarrollando alternativas de
tratamiento.

Por ahora, el panorama es como sigue. Los países desarrollados

están tratando de llegar a un acuerdo en torno a cierto modelo de
impuesto, bastante complejo, que -al menos hasta el año 2020-
todavía no ha logrado su concreción. En esta materia es importante
tomar nota que EE.UU. no es partidaria de la aplicación de un
impuesto para esta clase de servicios digitales.

Ante las dificultades de estos esfuerzos multilaterales, algunos

países desarrollados como España y ciertos países emergentes
como la India vienen optando por la alternativa unilateral. Los
referidos Estados vienen recurriendo a sus leyes internas para
implantar el impuesto. Recientemente España acaba de establecer
un impuesto especial para los servicios digitales masivos. Este
tributo empezará a ser aplicado a partir del año 2021. En el país
ibérico se discute si este impuesto es directo o indirecto. Es decir
que se viene discutiendo si se trata o no de una modalidad de
imposición a la renta.

Por otra parte, los países en vías de desarrollo son consientes que
sus Administraciones Tributarias poseen ciertas limitaciones, de tal
manera que no tienen muchas posibilidades para introducir un
modelo de impuesto al servicio digital con ciertas características
complejas. Por ejemplo, si una matriz no domiciliada en el Perú
declara que sus ingresos mensuales por los servicios digitales que
presta en diferentes partes del mundo es 100, la pregunta central
es: ¿Qué porción de estos ingresos han sido generados en el Perú?
Para responder a la interrogante planteada se vienen proponiendo
una serie de fórmulas de tipo conceptual y matemático que son
ciertamente complejas.

En este contexto, parecería que tiene más viabilidad la

consagración de un modelo impositivo más simple, como por
ejemplo un impuesto de retención en la fuente, o sea un impuesto
del 5% que podría ser aplicado por los bancos peruanos en el
momento que van a proceder con la remesa al exterior de los
ingresos mensuales que las empresas multinacionales ya han
obtenido por sus operaciones en el Perú. Quizás en el corto plazo
nuestro país pase a la adopción de esta alternativa de impuesto.

3.6.2.- Tratamiento tributario actual en el Perú

Hoy en día (2020) nuestra LIR se refiere solamente al servicio

digital clásico, es decir al servicio digital que es prestado bajo el
modelo de empresa-empresa.

Dentro de este orden de ideas, en el literal i) del art. 9 de la LIR se

encuentra contemplada la retribución por la prestación de los
servicios digitales que son llevados a cabo básicamente a través del
Internet cuando éstos son objeto de utilización económica, uso o
consumo en el país.

Se trata de la renta que proviene básicamente de la explotación

conjunta de la fuente capital y la fuente trabajo -con la particularidad
que se recurre de modo intensivo a la denominada tecnología de la
información- para la prestación del servicio.

Esta renta debe ser de fuente peruana en la medida que el servicio

es objeto de utilización económica, uso o consumo en el Perú.

Por otro lado, conviene precisar algunos puntos. En primer lugar, se

debe destacar que el cliente del servicio digital generalmente
consiste en cierta empresa, según se desprende del penúltimo
párrafo del literal b) del art. 4-A de la LIR. Por tanto, queda excluido
el servicio digital donde el cliente es una persona natural pura y
simple (sin negocio o empresa).

En segundo lugar -en principio- se entiende que un servicio digital

es aquel que puede ser prestado solamente si se recurre a la
tecnología de la información, según el primer párrafo del literal b)
del art. 4-A del Reglamento del Impuesto a la Renta.-RIR. A título
de ejemplo, se tiene el servicio de mantenimiento de software,
contemplado en el numeral 1 del literal b) del art. 4-A del RIR.

Sin embargo, en el RIR a veces se consideran servicios digitales a

ciertos servicios que no necesariamente se prestan de manera
exclusiva a través de la tecnología de la información, como por
ejemplo los servicios de consultoría que prestan los abogados,
médicos, etc. a través del correo electrónico, video conferencia u
otro medio remoto de comunicación, según se desprende del
numeral 7 del literal b) del art. 4-A del RIR.

En tercer lugar ¿En qué consiste la utilización económica, uso o

consumo en el Perú de un servicio digital? En el RIR se establecen
ciertos parámetros de referencia de tipo conceptual. Por ejemplo, se
señala que el servicio digital debe servir para el desarrollo de las
actividades económicas del contribuyente perceptor de rentas de
tercera categoría, tal como se puede apreciar en el numeral 1 del
literal b) del art. 4-A del RIR. Es decir que el usuario del servicio
debe ser básicamente una empresa.

Además, existe otro parámetro que más bien es de tipo operativo.

En este sentido se presume la utilización económica en el país de
un servicio digital si el sujeto que percibe rentas de tercera
categoría (comprador del servicio digital) considera a la
contraprestación por este servicio como costo o de repente como
gasto si cumple con el principio de causalidad que se encuentra
previsto en el art. 37 de la LIR, a tenor de lo dispuesto por el
numeral 1 del literal b) del art. 4-A del RIR.

3.7.- Asistencia técnica

En el literal j) del art. 9 de la LIR se hace referencia a la retribución
por concepto de asistencia técnica cuando es objeto de utilización
económica en el país.

Se trata de la renta que proviene básicamente de la explotación

conjunta de la fuente capital y la fuente trabajo para la prestación de
servicios que son especialmente de tipo técnico.

Esta renta debe ser de fuente peruana en tanto el servicio es objeto

de utilización económica en el país.

Por otra parte, conviene realizar ciertas precisiones. En primer

lugar, se entiende por asistencia técnica a todo servicio
independiente, sea suministrado desde el exterior o en el país, por
el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades,
mediante la aplicación de ciertos procedimientos, artes o técnicas,
con el objeto de proporcionar conocimientos especializados, no
patentables, que sean necesarios en el proceso productivo, de
comercialización, de prestación de servicios o cualquier otra
actividad realizada por el usuario. La asistencia técnica también
comprende el adiestramiento de personas para la aplicación de los
conocimientos especializados antes indicados, según se tiene
señalado en el literal c) del art. 4-A del RIR.

En este sentido, se considera servicio de asistencia técnica a

ciertos servicios de ingeniería tales como la ejecución y supervisión
del montaje, instalación y puesta en marcha de las máquinas,
equipos y plantas productoras, de conformidad con el numeral 1 del
literal c) del art. 4-A del RIR.

Por ejemplo, la empresa AA es un sujeto domiciliado en los EE.UU.

y se dedica a la fabricación de maquinaria para la elaboración de
cerveza. Por otra parte, en el Perú la compañía BB -domiciliada en
el país- se dedica a la preparación de cerveza. Esta empresa
decide renovar su equipo de producción. Por esta razón, la
compañía AA le vende a la empresa BB una máquina de última
generación para la elaboración de cerveza. Esta máquina llega al
Perú, descompuesta en varias partes que es necesario armar.
En este contexto, la compañía BB llega a un acuerdo para que la
empresa AA preste el servicio de apoyo para llevar adelante el
proceso de ensamblaje (asistencia técnica), a cambio de una
retribución cuyo monto es 50,000 dólares.

Es así como la compañía AA envía a sus ingenieros al Perú para

que presten apoyo en la actividad de ensamblaje. Luego, del
proceso de armado de la maquinaria nueva se procede con las
pruebas de funcionamiento. Una vez concluidas todas estas
actividades concluye el servicio de asistencia técnica. Dentro de
este orden de ideas la retribución de 50,000 dólares a favor de la
empresa BB se encuentra afecta al Impuesto a la Renta del Perú.

En segundo lugar, se considera que la asistencia técnica es objeto

de utilización en el país si se toman en cuenta ciertos parámetros
de referencia de tipo conceptual. Por ejemplo, se señala que el
servicio debe servir para el desarrollo de las actividades o
cumplimiento de sus fines, de las personas domiciliadas en el país,
con prescindencia que tales personas generen ingresos gravados o
no, según el numeral 1 del literal c) del art. 4-A del RIR. En este
punto lo más importante es tener en cuenta que el usuario del
servicio de asistencia técnica debe ser una empresa (persona
jurídica constituida en el Perú).

Además, existe un parámetro que es de tipo operativo. En este

sentido, se presume la utilización económica en el país del servicio
de asistencia técnica si el sujeto que percibe rentas de tercera
categoría (comprador del servicio de asistencia técnica) considera a
la contraprestación por este servicio como costo o, de repente como
gasto si cumple con el principio de causalidad que se encuentra
previsto en el art. 37 de la LIR, de conformidad con el numeral 1)
del literal c) del art. 4-A del RIR.

3.7.1.- Tasa del Impuesto a la Renta

Por regla general, la tasa del Impuesto a la Renta para los sujetos
no domiciliados en el Perú es 30% según el literal j) del art. 56 de la
LIR, sin embargo -por excepción- la renta por concepto de
asistencia técnica que es prestada por un sujeto no domiciliado en
el Perú es del orden de 15%, según el literal f) del art. 56 de la LIR.
Se trata de un beneficio que procura incentivar la importación de
tecnología para elevar la competitividad de las empresas que
operan en el Perú.

3.8.- Dieta de Directorio

En el literal b) del art. 10 de la LIR se hace referencia a la

retribución por concepto de dieta, sueldo o cualquier tipo de
remuneración que las empresas domiciliadas en el Perú pagan o
abonan a sus directores o miembros de sus concejos u órganos
administrativos que actúan en el exterior.

Se trata de la renta del trabajo. La particularidad de este caso es

que la actividad que lleva a cabo un director que participa en cierta
sesión de un Directorio (que pertenece a cierta persona jurídica
domiciliada en el Perú) no se lleva a cabo dentro del territorio del
Estado peruano. El trabajo mas bien se realiza en el territorio de
otro Estado, de tal manera que -en rigor- la retribución no es de
fuente peruana.

Sin embargo, la ley establece una ficción y señala que en este caso
existe una renta de fuente peruana, de tal manera que el referido
ingreso se encuentra afecto al Impuesto a la Renta del Perú.

Se trata de una cláusula antielusiva especial, en la medida que se

considera inusual que el Directorio de una persona jurídica que
califica como sujeto domiciliado en el Perú opte por celebrar una
sesión fuera del territorio del Perú.

Por ejemplo, una sociedad anónima constituida en el Perú posee un

Directorio que se encuentra compuesto por tres personas naturales
que son Hugo, Paco y Luis. Mientras que Hugo y Paco viven en el
Perú, Luis vive en Alemania. Resulta que en marzo del año 4 se
celebra en Alemania una reunión de Directorio. Con este motivo la
empresa peruana abona 10,000 dólares a cada director por
concepto de dieta (retribución).

Queda claro que para Hugo y Paco esta retribución viene a ser una
renta de fuente peruana que se encuentra afecta al Impuesto a la
Renta en el Perú, pues -de conformidad con el primer párrafo del
art. 6 de la LIR- cuando se trata de sujetos domiciliados en el Perú
las rentas que obtienen, sean de fuente peruana o fuente
extranjera, se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta
peruano.

Por otra parte, con relación a Luis, se puede advertir que es un

sujeto no domiciliado en el Perú que ha realizado un trabajo fuera
del Perú (participación en la reunión de directorio), de tal manera
que -en principio- la respectiva retribución calificaría como renta de
fuente extranjera y se encontraría inafecta al Impuesto a la Renta
peruano.

Sin embargo, en virtud del literal b) del art. 10 de la LIR la

retribución de 10,000 dólares que le corresponde a Luis se
considera renta de fuente peruana, constituyendo una ficción legal.

4.- Aspecto temporal de la hipótesis de incidencia tributaria

En la LIR no existe una base legal expresa sobre el aspecto

temporal de la hipótesis de incidencia en materia de rentas que son
obtenidas por los sujetos no domiciliados en el Perú, quedando
establecido un conflicto con el principio de legalidad.

En todo caso, a partir del literal d) del art. 57 de la LIR y art. 59 de la

LIR, se puede sostener que la fecha relevante para efectos
tributarios es la fecha de percepción de la renta, es decir la fecha en
que el contribuyente ya puede disponer de la renta.

Es verdad que estas normas de la LIR tienen que ver con los
criterios de atribución de rentas a un determinado ejercicio gravable,
que -en rigor- es una cuestión distinta respecto del tema que ahora
venimos examinando, pero no hay inconveniente técnico para
asumir que pueden servir como patrón de referencia para efectos
de la dilucidación acerca del aspecto temporal de la hipótesis de
incidencia tributaria.

5.- Determinación de la obligación tributaria

Luego de haber analizado los aspectos espaciales y temporales de

la hipótesis de incidencia tributaria que se refieren específicamente
a las rentas de los sujetos no domiciliados en el Perú, ahora vamos
a estudiar principalmente la determinación de la obligación
tributaria.

5.1.- Hecho generador de realización inmediata

Ya hemos visto que en los primeros artículos de la LIR se ofrece

una descripción del hecho que tiene que ver con el Impuesto a la
Renta. Este hecho es la renta. Tratándose de las rentas que
obtienen los sujetos no domiciliados en el Perú se tiene que este
hecho es uno de realización inmediata, es decir que -para su
configuración- se requiere tan solo de un instante de tiempo.

5.2.- Nacimiento de la obligación tributaria

Sabemos que el hecho generador de la obligación tributaria o

“hecho imponible” es aquella renta que -en el plano fáctico- cumple
con los cuatro aspectos de la hipótesis de incidencia. Este hecho
(renta) ocurre en la fecha de percepción de la renta. Por tanto, en
esta fecha se produce el nacimiento de la obligación tributaria.

5.3.- Contribuyente

El deudor tributario, en calidad de contribuyente, es el sujeto no

domiciliado en el Perú.

5.4.- Base imponible

Para cada categoría de renta existen reglas especiales que tienen

que ver con la determinación de la base imponible, según se
advierte en el art. 76 de la LIR.

También hay que tener presente que, en la medida que en el

régimen del Impuesto a la Renta para sujetos no domiciliados en el
Perú las rentas afectas son las rentas de fuente peruana, entonces
se trata de rentas que son categorizables, según el primer párrafo
del art. 22 de la LIR.

5.4.1.- Renta de primera categoría

Según el literal a) del art. 76 de la LIR, cuando se trata de la renta

de primera categoría, para la determinación de la base imponible se
debe tomar en cuenta la totalidad de los importes pagados o
acreditados en cada oportunidad a favor del sujeto no domiciliado
en el Perú.

Es importante destacar que en este supuesto no tiene cabida la

deducción de gastos.

5.4.2.- Renta de segunda categoría

De conformidad con el literal b) del art. 76 de la LIR, en materia de

rentas de segunda categoría, para determinar la base imponible se
tiene que considerar la totalidad de los importes pagados o
acreditados a favor del sujeto no domiciliado en el Perú, salvo el
supuesto previsto en el literal g) del art. 76 de la LIR.

Aquí también es importante resaltar que en el supuesto bajo

examen tampoco tiene cabida la deducción de gastos.

5.4.3.- Renta de tercera categoría por concepto de actividades

mercantiles que se llevan a cabo parte en el Perú y parte en el
exterior

En atención al literal c) del art. 76 de la LIR, ciertas actividades

mercantiles que se llevan a cabo parte en el Perú y parte en el
exterior poseen un tratamiento especial que se encuentra
contemplado en los arts. 12 y 48 de la LIR.

El monto imponible es el resultado de la aplicación de los

porcentajes que se encuentran previstos en el art. 48 de la LIR
sobre las sumas que son pagadas o acreditadas a favor del sujeto
no domiciliado en el Perú.

Por ejemplo, según el literal b) del art. 48 de la LIR, respecto del

alquiler de naves, la renta neta viene a ser el 80% de los ingresos
brutos que percibe el sujeto no domiciliado en el Perú.

En primer lugar, desde el punto de vista conceptual, aquí existe la

deducción de gastos en la medida que la norma se refiere a la
“renta neta”. En efecto el primer párrafo del art. 37 de la LIR
prescribe lo siguiente: “A fin de establecer la renta neta de tercera
categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente…”
Por tanto, en el supuesto de alquiler de naves, la base imponible es
el resultado de la diferencia entre el ingreso bruto y el gasto.

En segundo lugar, desde el punto de vista de la determinación de la

cuantía del gasto deducible, el literal b) del art. 48 de la LIR recurre
al sistema de la determinación sobre base presunta, en la medida
que -en virtud de la fórmula matemática que debe ser empleada
para encontrar la renta neta- forzoso es concluir que el gasto
deducible equivale al 20% del ingreso bruto.

5.4.4.- Otras rentas de tercera categoría

Según el literal d) del art. 76 de la LIR, tratándose de las demás

rentas de tercera categoría, la base imponible esta constituida por la
totalidad de los importes pagados o acreditados a favor del sujeto
no domiciliado en el Perú, salvo el supuesto que se encuentra
previsto en el literal g) del art. 76 de la LIR.

Es importante destacar que en este caso no tiene cabida la

deducción del gasto.

5.4.5.- Renta de cuarta categoría

De conformidad con el literal e) del art. 76 de la LIR, con relación a

las rentas de cuarta categoría, el monto imponible consiste en el
80% del importe pagado o acreditado al sujeto no domiciliado en el
Perú.

En primer lugar, desde una perspectiva conceptual, se aprecia la

deducción del gasto. Se llega a esta conclusión por vía indirecta. La
norma no señala de modo expreso que el monto imponible viene a
ser cierta “renta neta”, pero queda claro que -si el monto imponible
consiste solamente en el 80% del monto pagado o acreditado a
favor del sujeto no domiciliado en el Perú- entonces existe un
reconocimiento tácito del gasto deducible.

En segundo lugar, desde una perspectiva relativa a la

determinación de la cuantía del gasto deducible, se recurre al
sistema de la determinación sobre base presunta, toda vez que -en
virtud de la fórmula matemática para encontrar la base imponible-
necesario es concluir que el gasto deducible viene a ser el 20% del
importe pagado o acreditado al sujeto no domiciliado en el Perú.

5.4.6.- Renta de quinta categoría

En atención al literal f) del art. 76 de la LIR, en el caso de rentas de

quinta categoría, la base imponible viene a ser la totalidad del
importe que es pagado o acreditado a favor del sujeto no
domiciliado en el Perú.

También es importante destacar que en este supuesto no existe la

deducción del gasto.

5.4.7.- Ganancia de capital

Según el literal g) del art. 76 de la LIR, en el supuesto de una

ganancia de capital que constituye renta de segunda categoría, el
monto imponible está constituido por el importe que resulta de
deducir la recuperación del capital invertido (que, en buena cuenta,
viene a ser el costo de adquisición de aquel bien que es objeto de
una posterior venta).

Es decir que el monto imponible es el resultado de la diferencia

entre la renta que corresponde al sujeto no domiciliado en el Perú y
la recuperación del capital invertido. Las reglas sobre la
recuperación del capital invertido se encuentran en el art. 57 del
Reglamento del Impuesto a la Renta – RIR.

De conformidad con el literal a) del art. 57 del RIR, tratándose de la

enajenación de bienes de capital, la recuperación del capital
invertido tiene que ver con el costo computable del bien (costo de
adquisición del bien) que es objeto de enajenación.

Para poder deducir la recuperación del capital invertido primero se

debe cumplir con cierto procedimiento ante la SUNAT. Este trámite
se inicia con la solicitud para la recuperación del capital invertido. La
SUNAT, con la información proporcionada por el particular acerca
del bien que va a ser objeto de enajenación, procede con la emisión
de una certificación dentro de los treinta días hábiles de presentada
la solicitud.
Es importante tener en cuenta que no es suficiente la presentación
de la solicitud ante la SUNAT. Una vez que SUNAT emite y notifica
la certificación recién es posible la aplicación de la recuperación del
capital invertido para la determinación de la retención del impuesto,
de conformidad con el último párrafo del art. 76-A de la LIR.

Por otra parte, si la SUNAT no se pronuncia dentro del plazo de

treinta días, entonces opera el silencio administrativo positivo, es
decir que se entiende aceptada la solicitud. Por tanto, queda
expedita la posibilidad de la deducción de la recuperación del
capital invertido.

Aquí también es importante considerar que no es suficiente la

presentación de la solicitud ante la SUNAT. Una vez transcurrido el
plazo de treinta días hábiles recién es posible la aplicación de la
recuperación del capital invertido para la determinación de la
retención del impuesto, según el último párrafo del art. 76-A de la
LIR.

Por ejemplo, una persona natural no domiciliada en el Perú es

propietaria de una casa de playa ubicada en Máncora que la utiliza
para descansar en sus períodos de vacaciones laborales.

Esta persona decide vender la casa de playa por un valor de

600,000 dólares. Luego del respectivo procedimiento, ya se cuenta
con la resolución de SUNAT que autoriza la aplicación de la
recuperación del capital invertido cuyo monto es 400,000 dólares.

Con relación a la venta del predio, el monto imponible consiste en la

diferencia entre la renta (ganancia de capital) cuyo monto es
600,000 dólares y la recuperación del capital invertido cuyo monto
es 400,000 dólares. Al final de cuentas, el monto imponible es
200,000 dólares.

5.4.7.1.- Tasa del Impuesto a la Renta

De conformidad con el literal b) del art. 54 de la LIR, la tasa nominal

del Impuesto a la Renta es 5%.

5.4.7.2.- Escritura pública

Según el art. 76-A de la LIR, cuando un sujeto no domiciliado en el
Perú enajena un inmueble, entonces el adquirente tiene el deber de
retener el monto del Impuesto a la Renta. Además, este adquirente
debe entregar al Estado el monto retenido. Esta entrega de dinero
es con carácter definitivo. La referida entrega de dinero a favor del
Estado tiene que ser en el mes que sigue al mes de ocurrida la
retención, según el cronograma que fije la SUNAT.

Por otra parte, para la elevación de la minuta a escritura pública,

tanto el adquirente como el enajenante deben cumplir ciertos
requisitos ante el Notario, según el penúltimo párrafo del art. 76-A
de la LIR.

El adquirente debe cumplir con presentar la constancia de pago que

acredita la entrega al Estado del monto del impuesto retenido. Por
su parte, el enajenante tiene que cumplir con presentar la
certificación que ha sido emitida por la SUNAT relativa a la
recuperación del capital invertido o, en su defecto, debe acreditar
que ha transcurrido más de treinta días desde que se presentó la
respectiva solicitud, sin que la SUNAT haya emitido la respectiva
certificación.

5.4.8.- Explotación de bienes que sufren desgaste

De conformidad con el literal g) del art. 76 de la LIR, en el supuesto

de la explotación de bienes que sufren desgaste, el monto
imponible se encuentra constituida por el importe que resulta de
deducir la recuperación del capital invertido.

Aquí también el monto imponible viene a ser el resultado de la

diferencia entre la renta que corresponde al sujeto no domiciliado en
el Perú y la recuperación del capital invertido.

Ahora bien, de conformidad con el literal b) del art. 57 del RIR, la

recuperación del capital invertido viene a ser una suma que
equivale al 20% del importe pagado o acreditado al sujeto no
domiciliado en el Perú.

En este caso no es pues necesario solicitar autorización a la

SUNAT para la recuperación del capital invertido, ni tampoco tiene
cabida el inicio de un procedimiento ante esta entidad.
Por ejemplo, un sujeto no domiciliado en el Perú es propietario de
un equipo de perforación para extraer petróleo y lo arrienda a un
sujeto domiciliado en el Perú a cambio de una retribución de
500,000 dólares. Este equipo de perforación se utiliza en cierto
yacimiento petrolífero que se encuentra en el norte del Perú.

De conformidad con el literal b) del art. 57 del RIR la recuperación

del capital invertido viene a ser el 20% de 500,000 dólares, cuyo
resultado es 100,000 dólares.

Por otra parte, con relación a la determinación del monto imponible,

ésta viene a ser la diferencia entre la renta (500,000 dólares) y la
recuperación del capital invertido (100,000 dólares). Al final de
cuentas, el monto imponible es 400,000 dólares.

5.5.- Impuesto a la Renta

Con relación al Impuesto a la Renta para las personas naturales no

domiciliadas en el Perú, la alícuota general es 30%, pero existen
alícuotas menores para una serie de supuestos especiales, según
el art. 54 de la LIR.

Respecto del Impuesto a la Renta para las personas jurídicas no

domiciliadas en el Perú, se repite este esquema en el sentido que la
alícuota general es 30%, pero existen alícuotas menores para una
serie de supuestos especiales según el art. 56 de la LIR.

6.- Retención

El deber de retención nace en la fecha del pago o acreditación de la

renta a favor del sujeto no domiciliado en el Perú, de conformidad
con el primer párrafo del art. 76 de la LIR.

La retención tiene que ser cumplida por el sujeto que paga o

acredita la renta a favor del sujeto no domiciliado, según el literal c)
del art. 71 y primer párrafo del art. 76 de la LIR.

La entrega al Estado del monto retenido tiene carácter definitivo, es

decir que no existe derecho a la devolución, a tenor de lo dispuesto
en el primer párrafo del art. 76 de la LIR.
Esta entrega de dinero al Estado se tiene que realizar dentro del
mes que sigue al mes en que se aplicó la retención, según el
cronograma que fija la SUNAT, de conformidad con el primer
párrafo del art. 76 de la LIR.