La Interpretacion de La Ley Tributaria Streeter 2 1

LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
Por JORGE STREETER
I. CONCEPTO Y FINALIDAD DE LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY.
La doctrina jurídica nacional y la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia definen en forma

prácticamente unánime la interpretación de la ley como aquella operación que tiene por objeto fijar
o determinar el sentido y alcance de un precepto legal. (1)
Esta descripción aparece, por lo demás, abonada por el uso que los artículos 19, 22 y 23 del Código
Civil hacen e la voz “sentido” al referirse, precisamente, a las reglas sobre interpretación de la ley.
La ausencia de polémica en torno al concepto de interpretación explica por qué los tratadistas se
detienen sólo brevemente en el tema, y por qué los mismos conceptos y reglas se repiten con muy
pequeñas variaciones. Corrientemente se omite exponer el razonamiento que ha servido de base a
la definición propuesta, ni se precisa cuál es la exacta significación de la operación intelectual en
que consiste la interpretación o herméutica legal.
Tal vez se deba a estas razones el que la polémica se suscite, no ya en torno al concepto y a los
objetivos de la interpretación, sino sobre la importancia relativa y la primacía de los distintos
métodos o elementos interpretativos. Son numerosas las sentencias de nuestros más altos
Tribunales en que se sostiene la absoluta primacía del elemento gramatical de interpretación, pero
no faltan otros fallos en que se postula la necesidad de emplear conjuntamente los elementos
gramatical y lógico, o bien la utilización conjunta de todos los elementos que la ley contempla para
estos efectos, sin reconocer superioridad o primacía a unos sobre otros (2).
La primera tarea de una monografía como la presente deberá ser, por lo tanto, hacerse cuestión de
aquello que constituye su objeto propio. Sería vano el intento de examinar los problemas de la
hemenéutica en el campo específico del Derecho Tributario, si antes no se analiza con cierto rigor
cuál es el concepto y cuáles son los objetivos de la tarea interpretativa, referidos a la materia que
nos ocupa.
Ha llegado a ser usual, al enfocar problemas en que se debaten conceptos y definiciones, recurrir al
Diccionario de la Lengua para apreciar en qué medida el significado de las palabras del idioma
arroja luz sobre la definición corrientemente aceptada. Sin negar la utilidad que puede prestar esta
operación, cabe señalar que ella en ningún caso constituye un método científico, y la mejor prueba
de ello nos la da muy a menudo el propio Diccionario.
Según ese texto, interpretar es “explicar o declarar en sentido de una cosa, y principalmente el de
textos faltos de claridad”. La palabra “sentido”, por su parte, es definida como “la significación
cabal de una proposición o cláusula”; pero, no sin sorpresa, nos encontramos con que
“significación” quiere decir “sentido de una palabra o frase”. De esta manera, definiendo un
concepto en función de otro, que a su vez se remite el primero, nos vemos envueltos en una
petición de principio y nos hallamos tan faltos de conocimientos como al comenzar.
Las disciplinas jurídicas, a las que debemos necesariamente acudir para evitar disonancias
metódicas, ofrecen dos criterios de indagación para aclarar qué entendemos por interpretación de la
Sergio Endress 2000 1

ley. Uno fluye de la historia del pensamiento jurídico; el otro, del estudio formal de la norma
jurídica. Es efectivo que éstas no son disciplinas jurídicas en el sentido más estricto del término, ya
que una es histórica y la otra filosófica, pero sin embargo, en ambas la reflexión versa sobre aquello
que conocemos como Derecho, y de allí que su enfoque particular del tema abra perspectivas que
legítimamente interesan al jurista en cuanto tal.
La historia de las ideas y de las instituciones jurídicas contiene, en todas las épocas, una respuesta a
al interrogante que nos ocupa. La procedencia de la interpretación, sus finalidades y los métodos o
reglas de que se vale para lograrlas han sido objeto del pensamiento y estudio de los hombres de
derecho y se han vertido en leyes, sentencias y opiniones. Esta abundante y rica información
presenta, sin embargo, una característica saliente. Numerosas teorías jurídicas han sido el resultado
de estudiar el Derecho a través del prisma de otras disciplinas científicas. La filosofía , las ciencias
exactas, la psicología y la sociología , entre otras, han dejado hondas huellas en el pensamiento de
los juristas. De esta manera se ha temporalizado la reflexión jurídica, que ha pasado a ser un
espejismo de lo que ha ocurrido en otras ramas del saber en períodos históricos determinados.
A modo de ejemplos, podemos señalar el concepto de ley postulado por la ilustración y la

importancia decisiva que se ha dado a la búsqueda de la intención del legislador en materia
informativa.
En su obra capital, “Del Espíritu de las Leyes”, Montesquieu concibe las leyes como aquellas
relaciones necesarias que derivan de la naturaleza de las cosas. En este sentido, continúa , todos los
seres tienen sus leyes: la Divinidad, el mundo material, las inteligencias superiores, las bestias y el
hombre. Expresa que “la ley, en general, es la razón humana, en tanto que gobierna todos los
pueblos de la tierra; y las leyes políticas y civiles de cada nación no deben ser sino casos
particulares de aplicación de esta razón humano”. (3).
En esta misma corriente de pensamiento, el jurista Portalis decía que “el Derecho es la razón
universal, la suprema razón, fundada en la naturaleza misma de las cosas”. (4).
Con razón, pues, ha observado Sebastián Soler que “según el pensamiento jusnaturalista de la
Ilustración, existe la posibilidad de construir un sistema jurídico deducido totalmente de principios
necesarios, sin más presupuestos que la existencia de un Dios infinitamente sabio, infinitamente
justo e infinitamente bueno”. (5) Esta concepción del Derecho debe más a las ciencias exactas que
a las consideraciones jurídicas. El concepto unitario de ley se supone válido tanto para las llamadas
leyes naturales, que describen relaciones causales entre fenómenos, cuanto para las normas, que no
describen nada, sino que prescriben una conducta humana. El Derecho, en este trasfondo
ideológico, pasa a ser una ciencia descriptiva, ya que la ley recoge las relaciones necesarias e
inmutables que la razón descubre entre los hombres. La labor del jurista debe limitarse a explicar la
ley o el código, en los que se creía muchas veces haber recogido y fijado en forma definitiva la
esencia del Derecho.
Otro ejemplo nos lo proporciona lo que ha llamado la búsqueda de la intención del legislador.
Sosteniéndose que el precepto legal contiene una orden, un mandato, éste, según se dice, no ha
podido sino provenir de una voluntad y de un razonamiento de una persona históricamente
determinada; el legislador. Para conocer la ley, por tanto, se tenía como imprescindible aprender el
pensamiento que inspiró al legislador y reconstruir los motivos que lo llevaron a redactar la ley en
cierta forma. A tales excesos se llegó en esta materia que el estudio sistemático de las normas cedió
lugar al estudio erudito y pormenorizado de los antecedentes legislativos y hasta de los libros que

estaban en la biblioteca del legislador y en los que éste pudiera haberse inspirado. No es de extrañar
que así fuera, si se aprecia el paralelo que se hace entre el mandato legal y aquel otro,
patológicamente motivado, que emana de un individuo. A la voluntad individual se apareja la
voluntad del legislador, a la intención del hombre, la del autor del precepto legal. Es una intención
fáctica, determinada claramente en el espacio y en el tiempo. (6).
Estos postulados, que hemos reseñado brevemente a vía ejemplar, se plantean como jurídicos, pero
han sido tomados de disciplinas ajenas al Derecho y resultan, como no podía ser de otro modo, en
descripciones de la herméneutica que adolecen de los mismos errores de técnica jurídica que
descubren sus fundamentos. En un caso, se llegó a proscribir la labor interpretativa, en el otro, se
reemplazó el conocimiento del sistema jurídico por la búsqueda de la intención de un hombre o de
un cuerpo legislador. (7).
Sebastián Soler ha captado con singular éxito lo que en forma más rudimentaria hemos señalado en
los párrafos anteriores, “Con la aparición del ‘legislador’, la teoría de la interpretación, austera,
impersonal y objetiva, fue perdiendo terreno, y el campo fue conquistado por un sistema de
explicación de las leyes, alimentado por fuentes extralegales, compuesto de análisis de hechos y
circunstancias históricas contemporáneas del legislador, cuyos procesos mentales debían ser
reconstruidos por el intérprete como medio supremo de explicación de la ley. La evolución, en
cierto sentido, fue muy Siglo XIX: la psicología desplazó a la lógica; la sociología, al derecho”. (8)
Por importante que sea estudiar el desarrollo del concepto de interpretación dentro de la historia de
las ideas jurídicas, su utilización como criterio de análisis estará siempre limitada por la influencia
de factores extralegales, temporales y muchas veces superados. El estudio jurídico es un criterio o
antecedente valioso, pero no definitivo, que contribuye más a evitar errores ya cometidos que a
señalar el camino de una solución.
Por cierto que no pretendemos desligar nuestro razonamiento acerca de la interpretación de toda
conexión con la idea del Derecho, lo que no sólo sería imposible, sino absurdo. Pero si debemos
fundamentarnos en aquél enfoque del Derecho que prescinda de consideraciones que le son ajenas y
que lo sitúe en su verdadera posición dentro del vasto campo de los conocimientos humanos. La
teoría jurídica contemporánea ha reaccionado saludablemente frente a la influencia de los factores
extraños al Derecho, y tiende a describir las bases lógicas del sistema jurídico y a conocer los
elementos que componen aquello que es peculiar del Derecho: la norma jurídica. El desarrollo de la
teoría de la forma escapa del ámbito de esta monografía, por lo que nos limitaremos a exponer el
esquema de las normas jurídicas en cuanto este esquema nos permita explicar en qué consiste la
interpretación de la ley.
La teoría en que nos fundaremos no se refiere al contenido del Derecho, sino que a la forma, a la
estructura particular de la proposición que se califica como jurídica. Frente a la posición que
podríamos llamar finalista, y que conceptúa al Derecho en función de los fines que se dice éste
tiene, como lograr el bien común, y que decide en función de estos fines si una norma es o no
jurídica, la teoría que expondremos atiende a la forma de la proposición en sí, a la particular
manera en que se manifiesta el mandato legal: si se trata de una proposición normativa que reúne
los caracteres de juridicidad y validez, estamos frente a una norma jurídica, sin que tenga especial
importancia su contenido específico. (9).
Las normas jurídicas, a diferencia de otras proposiciones normativas, tales como los juicios
normativos de valor, sociales y morales, se caracterizan por la imputación de una consecuencia a un
antecedente determinado. El sujeto respecto del cual concurren ciertas circunstancias contenidas

en la propia norma, debe observar la conducta que ésta le exige, bajo apercibimiento de que en caso
de incumplimiento la autoridad competente deberá aplicarle una sanción. “El deber ser de la norma
jurídica consiste únicamente en la exigencia de que alguien obre o deje de obrar de alguna manera,
bajo apercibimiento de una determinada consecuencia o sanción”. (10).
La proposición jurídica contiene, en rigor, dos normas: una, conocida como la norma secundaria,
que contiene una exigencia de conducta referida a un sujeto determinado; la otra, denominada
norma primaria, que dispone que la autoridad debe sancionar el incumplimiento. Así, toda norma
jurídica está referida a otras con las que forma un todo sistemático irrescindible. “En rigor, no hay
normas jurídicas aisladas, esto es proposiciones que tengan sentido jurídico por sí mismas: lo
jurídico de una norma resulta de su pertenencia a un orden o sistema de normas jurídicas. (11).
De lo anterior podemos desprender el siguiente esquema de la estructura lógica de la proposición de

derecho:
“Si A es, debe ser B y si no-B es, es debe ser S”

donde:
“A” representa una determinada circunstancia espacio temporal, referida a un

sujeto pasivo;
“B” indica la prestación obligatoria a favor de un sujeto activo;
“no-B” es la ausencia de prestación o incumplimiento, y
“S” constituye la sanción con que se apercibe al sujeto pasivo,
Desde que toda norma jurídica debe responder a la construcción lógica expuesta, el conocimiento
de la misma consistirá en aprender intelectualmente el exacto contenido de todos y cada uno de los
elementos señalados. Conocer una norma, en otras palabras, significa dar respuesta a diversas
interrogantes.
1) ¿Quién es el sujeto pasivo y bajo cuáles circunstancias queda obligado?
2) ¿Cuál es la prestación o conducta que se le exige y a favor de quién?
3) ¿Cuándo se entiende que hay incumplimiento?
4) ¿En qué consiste la sanción, qué autoridad es la llamada a aplicarla, y cuáles son los
procedimientos fijados para ello?
La norma jurídico tributaria responde, evidentemente, al mismo esquema lógico, ya que de lo

contrario no cabría calificarla como una norma de derecho. Por lo mismo es indispensable precisar
en qué forma se presentan en la norma tributaria los diversos elementos que hemos indicado, para
apreciar de qué manera es posible calificar a una norma como tributaria. Este análisis debemos
referirlo tanto a la norma primaria como a la secundaria.

Las características de la norma primaria en materia de Derecho Tributario dependen de la
organización política, constitucional, administrativa y financiera de una nación. Sin necesidad de
ahondar mayormente en el tema, aparecen como posibles diversas alternativas de sanciones,
autoridades y procedimientos. La sanción puede consistir en el pago de intereses penales, en la
imposición de multas o de clausuras, en la aplicación de penas corporales, etc., sin perjuicio del
derecho que asiste al sujeto activo de la relación tributaria, Estado u otro ente público, para exigir el
cumplimiento forzado de la obligación. Las autoridades llamadas a conocer del asunto y a aplicar
las sanciones que fueren procedentes pueden ser los Tribunales Ordinario de Justicia, o bien
Tribunales Administrativos, Especiales y hasta los propios órganos de la Administración financiera
del Estado. Varían, también, los procedimientos a que se sujeta el ejercicio de la potestad
fiscalizadora y sancionadora del ente público acreedor del tributo.
Nos parece, en consecuencia, que ninguno de los elementos que integran la norma primaria permite
calificar una proposición jurídica como tributaria. Ni el contenido de la sanción, ni las autoridades
llamadas a aplicarla, ni los procedimientos estatuidos con esta finalidad bastan para distinguir la
norma tributaria de otras normas, de diferente naturaleza, que conforman el ordenamiento jurídico.
Cualquiera de estos elementos puede ser común a diferentes especies de normas. Cualquiera
disposición puede modificarlos, aún sustancialmente, y de hecho así ocurre frecuentemente por
razones de fiscalización tributaria, sin que por ello se vea afectada la obligación tributaria
propiamente tal.
En su esencia, el interés penal que debe pagar el contribuyente moroso no se diferencia del que los
particulares puedan estipular en un contrato. Los delitos tributarios son, y resulta redundante
destacarlo, esencialmente delitos que deben analizarse básicamente en función de los principios del
Derecho Penal. Cuando hablamos de intereses o de delitos tributarios lo hacemos con tanta, o con
tan poco, propiedad como si nos refiriéramos a intereses o delitos civiles, comerciales, o de otra
índole.
Si bien ninguno de los elementos de la norma primaria nos permite tipificar la proposición jurídico
tributaria, ello no disminuye en cada su importancia dentro del sistema legal financiero. Un sistema
tributario orgánico no puede concebirse sin una regulación acuciosa de las sanciones, de los
tribunales y de los procedimientos. El Código Tributario Chileno, a través de casi todo su
articulado, se ocupa precisamente de estas materias.
Entonces, si la norma tributaria puede concebirse como distinta de otras normas que integran el
género de lo jurídico, la diferencia específica debemos encontrarla en la llamada norma secundaria,
o sea aquella que establece la conducta o prestación que un sujeto debe a otro, supuestas ciertas
circunstancias. Anotábamos anteriormente que la norma secundaria contiene la mención de dos
sujetos, uno activo y otro pasivo, de una prestación dada, y de las circunstancias fácticas que
determinan el nacimiento de la obligación a la vida del derecho.
La prestación fundamental que imponen las normas tributarias, y de la que deriva su nombre esta
rama del Derecho, es el pago del tributo, impuesto a contribución.
Schmölders define el impuesto como “una contribución coactiva sin derecho a contraprestación”.
Las definiciones postuladas por otros tratadistas responden a estas mismas notas fundamentales, las
que son aceptadas por la jurisprudencia y por las autoridades impositivas nacionales. (12).

La Excma. Corte Suprema ha aceptado la definición del impuesto en forma prácticamente idéntica,
al señalar que “impuesto es una exacción pública exigida a los particulares por ley, en forma
coactiva y permanente, destinada a cumplir una de las finalidades del Estado, y sin que se ofrezca
al contribuyente compensación o beneficio inmediato adecuado al tributo exigido”. (13).
Por su parte, el Servicio de Impuestos Internos acoge el mismo concepto expuesto por la doctrina, y
en función de él ha decidido cuándo una norma es no tributaria. (14).
Una contribución a favor del Estado o de otros entes público puede ser exigida de muchas formas,
de las cuales sólo una admite el calificativo de jurídica; aquella en la cual la facultad de exigir la
contribución y los hechos que originan la obligación de pagarla están contemplados en la ley. Este
principio de legalidad, consagrado en forma casi universal, está expresamente contemplado en
nuestra Constitución Política. El artículo 10 Nº 9 de la Carta Fundamental asegura a todos los
habitantes de la República “la igual repartición de los impuestos y contribuciones, en proporción de
los haberes o en la progresión o forma que fije la ley” y agrega que “sólo por ley pueden
imponerse contribuciones directas o indirectas y, sin su especial autorización, es prohibido a toda
autoridad del Estado y a todo individuo imponerlas, aunque sea bajo pretexto precario, en forma
voluntaria, o de cualquier otra clase”. En consonancia con esta disposición, el artículo 44 Nº 1 del
mismo texto constitucional establece que “sólo en virtud de una ley se puede:... imponer
contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las existentes, señalar en caso necesario su
repartimiento entre las provincias o comunas, y determinar su proporcionalidad o progresión”.
El alcance del principio de la legalidad en materia tributaria ha sido acertadamente expuesto por el
ilustre tributarista argentino, profesor Dino Jarach. Expresa el profesor Jarach que: “Decir que no
debe existir tributo sin ley, significa que sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por
lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuesto y los elementos de la relación tributaria. Y
al decir elementos y supuestos, quiere significar que es la ley la que debe definir los hechos
imponibles, la esfera subjetiva, o sea, cuáles son los sujetos pasivos de la obligación que va a
hacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la posición, es decir, el
criterio con que debe valuarse la materia imponible para aplicar luego el impuesto en un monto
determinado, y es también la ley la que debe definir este monto. (15).
Esta prestación que llamamos impuesto o contribución es el contenido propio de la norma

tributaria, en forma tal que estaremos frente a una proposición perteneciente a esta rama del
derecho cuando la norma contiene una percepción de esta naturaleza o se relacione en forma
inmediata con ella.
Hemos visto, sin embargo, que el contenido de la norma tributaria no se agota con la mención de la
prestación. El impuesto es debido al Estado o al ente público en cuyo favor se ha establecido por un
sujeto que se encuentre en una situación dada. El impuesto es, por lo tanto, un elemento de una
relación jurídica específica a la que se denomina la relación jurídico tributaria.
La tipificación e los supuestos en los cuales el impuesto es exigible, de las personas obligadas al
pago, de su importe y de los modos y forma en que es determinado y recaudado, constituyen el
contenido de disposiciones normativas, que en la organización del Estado moderno obligan: tanto a
la Administración, como a los que a ello se encuentran sometidos. “De estas normas nacen derechos
y obligaciones de los que son titulares la Administración y los contribuyentes, y que en su conjunto
constituyen la relación jurídica tributaria”. (16)
La norma secundaria de una disposición tributaria contiene una relación obligacional en la que dos
sujetos se encuentran vinculados, por disposición de la ley, al producirse el supuesto de que

depende el nacimiento de la pretensión fiscal. Bien observa Giannuni que las normas tributarias son
“las que regulan la relación jurídico tributario desde su origen hasta su realización” (17).
Es imperativo referirse, aunque sea someramente, a los diversos elementos que conforman la
relación jurídico tributario contenida en la norma impositiva, ya que es el conocimiento de ellos lo
que persigue el intérprete al desentrañar el sentido o significación de la norma. Pareciera lógico
comenzar el estudio de la relación jurídico tributaria con el análisis de los sujetos de la obligación,
para estudiar a continuación el contenido de la prestación. Sin embargo, no procederemos así, ya
que la misma ley supedita el nacimiento de la relación jurídico tributaria a la verificación de un
supuesto de ........ fáctico, el que pasa a ocupar una posición medular en la teoría del Derecho
Tributario.
“Como relación jurídica, y de carácter obligatorio, la relación jurídica tributaria es una relación
entre sujetos y, por tanto, parece obvio comenzar su examen estudiando al sujeto activo, por un
lado, y el o los sujetos pasivos, por el otro, el primero, titular del crédito tributario, y el segundo o
segundos, titulares de la deuda o la responsabilidad en materia fiscal. Sin embargo, no estoy de
acuerdo con este sistema de tratar la materia; los sujetos activos y pasivos no son el elemento
primario de la resolución jurídica tributaria, sin la consecuencia del hecho jurídico que da origen a
esta relación . La relación jurídica tributaria es una relación obligatoria ........., es decir, que nace de
ley, como todas las relaciones obligatorias que muere de la ley ........ para surgir concretamente,
que se verifique un hecho jurídico, o sea, un hecho previsto y definido en todos los términos por la
ley cuya verificación efectiva o concreta, produce efectos jurídicos, es decir da origen a esa
obligación” (18).
Este supuesto fáctico, que reviste tal importancia en el Derecho Tributario es el llamado hecho
imponible, hecho gravado o hecho generador del impuesto, que se define como “el hecho,
hipotéticamente previsto en la norma que genera, al realizarse, la obligación tributaria”. (19).
El hecho imponible a gravado incluye dos aspectos o presupuestos: unos de carácter objetivo, que
consiste en una circunstancia dada, el otro de naturaleza subjetiva, consistente en una relación o
vinculación que debo existir entre ese supuesto y algún sujeto pasivo quien, en virtud de realizarse
concretamente el presupuesto objetivo, queda obligado a una prestación en beneficio fiscal. Estos
dos aspectos del hecho imponible configuran una sola realidad jurídica de la que dependen el
nacimiento de la pretensión fiscal y la determinación de un contribuyente responsable. (20).
Los presupuestos objetivos del hecho imponible son eminentemente variables, a pesar de lo cual es
posible elaborar clasificaciones comprensivas de los presupuestos de mayor importancia. Sainz de
Bujanda ha propuesto la siguiente clasificación:
1) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificados por las

normas tributarias, y transformados, consiguientemente, en figuras jurídicas dotadas de un
tratamiento determinado por el ordenamiento positivo;
2) Un acto o negocio jurídico, tipificado por el Derecho Privado o por otro sector del
ordenamiento positivo, y transformado en “hecho” imponible por obra de la ley tributaria;
3) El estado calidad o situación de una persona;

4) La actividad de una persona no comprendida dentro del marco de una actividad
específicamente jurídica, y
5) La mera titularidad de cierto tipo de derechos sobre bienes o cosas, sin que a ella se
adicione acto jurídico alguno del titular. (21).
Ciñéndose a un esquema semejante, los hermanos Fernández Provoste clasifican estos presupuestos
u objetividades tributarias, como los denominan en cuatro grupos, a saber:
A) Objetividad personal, consistente en la simple calidad de la persona;
B) Objetividad patrimonial es decir, la existencia de derecho sobre bienes singulares o sobre

patrimonios;
C) Objetividades jurídicas, constituidas por alguna institución jurídica regulada por cualquier
rama del Derecho, excluido el Derecho Tributario, y
D) Objetividad de los hechos tributarios, que comprendería la ocurrencia de algún hecho o la

realización e algún acto al que la sola ley tributaria atribuye un efecto jurídico (22).
Conviene destacar desde ya que estos presupuestos u objetividades constituyen todos, sin
excepción, realidades jurídicas. Es el Derecho que las tipifica y las regula, y el efecto que producen
es netamente jurídico, ya que dan lugar al nacimiento de una obligación. Todas las objetividades,
aún aquellas que no tienen una regulación positiva sino en el propio derechos tributario, no sólo son
susceptibles de analizarse jurídicamente, sino que es el deber del jurista hacerlo en esta forma. Es el
análisis jurídico de estos presupuestos el que interesa al Derecho y negar su posibilidad , son
respecto de todos o de algunos de ellos, importa negarles la calidad de hechos jurídicos, de
situaciones que interesen al Derecho. (23).
El presupuesto subjetivo del hecho imponible es la vinculación que existe entre la objetividad
contemplada por la ley tributaria y el sujeto pasivo de cuyo cargo surge una obligación impositiva.
Cuál sea exactamente esta relación, en cada tributo particular, es materia a la que no cabe dar
respuesta de tipo general, algo que ella fluye del estudio del tributo en cuestión. El sujeto pasivo
puede ser el titular de un determinado bien o patrimonio, o la persona que percibe o devengue un
ingreso; o una de las partes en una convención o contrato, etc. En ciertos tributos parece
dificultoso determinar esta relación o presupuesto subjetivo. Se ha llegado a decir que ciertos
impuestos no afectan a un sujeto pasivo, a un contribuyente, sino a un bien, y que la pretensión
fiscal se dirige sobre este bien, sin consideración a ninguna persona en particular. Este análisis es,
evidentemente, erróneo, ya que desconoce que el impuesto se debe en virtud de un vínculo
obligacional, y que el sujeto pasivo de la obligación será siempre una persona natural o jurídica, y
nunca un bien, que no puede tener sino calidad de elemento material dentro de la obligación. Pero sí
es efectivo que la redacción de ciertos preceptos legales no es lo suficientemente clara a este
respecto, por cuanto prácticamente todo el impuesto se regla en función de una objetividad
material. En estos casos corresponde al intérprete determinar con exactitud cual es la relación que
debe existir entre la objetividad gravada y la persona que resulte ser el sujeto pasivo de la
obligación tributaria. (24).
El estudio del hecho imponible y de sus presupuesto esclarece las notas o elementos fundamentales
de la obligación tributaria, es decir las circunstancia cuya verificación se asocia el nacimiento de la

obligación y los sujetos que en su virtud quedan vinculados. Pero el impuesto es fundamentalmente
una prestación, consistente en el pago de una suma de dinero, por lo que la ley debe determinar las
reglas para cuantificar la realidad imponible, para determinar el monto del impuesto, y la forma y
oportunidad en que éste debe pagarse. Además, el Derecho Tributario estatuye otras obligaciones,
accesorias a la de pagar el impuesto, tales como las de efectuar declaraciones, inscribirse en
registros especiales, efectuar retenciones, etc., varias de las cuales ni siquiera afectan al
contribuyente, sino a un tercero. La determinación del monto del impuesto depende
fundamentalmente de dos elementos definidos por la ley tributaria; la base imponible y el tipo de
gravamen que sobre ella se aplica.
La base imponible es una magnitud a la que se refiere, o sobre la cual se aplica, el tipo de gravamen
previsto por la ley. El tipo de gravamen, a su vez, consiste generalmente en un porcentaje fijo o
variable que se aplica sobre la base imponible, o bien en una cantidad determinada que debe ser
satisfecha por cada unidad a la que se refiere el tributo. Los gravámenes porcentuales son los más
extendidos, ya que los encontramos en los impuestos sobre la renta, sobre las ganancias de capital,
sobre las transferencias y transmisiones de riqueza, etc. Los gravámenes en cantidades
determinadas por cada unidad contemplada en el impuesto, en cambio, son corrientemente los
tributos de timbres y estampillas que gravan las tramitaciones judiciales y administrativas.
Es preciso no confundir la base imponible con el presupuesto objetivo del hecho generador del
impuesto. Si bien la base imponible contiene siempre una valoración monetaria relacionada con la
objetividad tributaria, en diversas oportunidades ella no constituye la cuantificación de esta
objetividad. La base imponible no es siempre, como parecen afirmarlo los hermanos Fernández
Provoste, la extensión monetaria, cuantitativa, del hecho imponible. En numerosos casos, la ley
tributaria se limita a establecer un gravamen de tipo fijo, independiente de toda consideración
económica que pueda afectar al hecho imponible. Así, por ejemplo, el impuesto que grava la
emisión de un pasaporte o el otorgamiento de un testamento se establece en una suma determinada,
ya que es imposible cuantificar los presupuesto que originan el tributo. Es efectivo, sin embargo,
que en numerosos tributos, especialmente aquellos que gravan la renta, la base imponible se
confunde prácticamente con el hecho imponible, pero esta coincidencia no autoriza para asimilar
ambos conceptos. 825),
Desprendemos de los párrafos anteriores que los antecedentes de mayor importancia en el estudio y
comprensión de la norma tributaria son los siguientes:
1) El hecho imponible, en sus presupuestos objetivo y subjetivo;
2) La determinación de los sujetos de la obligación;
3) La determinación del objeto de la prestación impositiva, es decir del monto del impuesto, en
función de la base imponible y del tipo de gravamen que le es aplicable;
4) Los modos de extinguir la obligación tributaria, especialmente la oportunidad y forma del

pago, y
5) Las obligaciones accesorias contenidos en la ley.
Si este es el contenido de la norma tributaria, el sentido o significación de la misma debe emanar

del conocimiento de cada uno de los elementos mencionados. Interpretar la ley es conocerla, o

como lo dice el artículo primero del Código Civil, es saber lo que ella manda, a quien lo manda y
bajo cuales circunstancias. Interpretar la ley es fijar el sentido de la norma jurídica, entendiendo
como sentido de la proposición el contenido del mandato jurídico que ella prescribe, en todos sus
extremos. Más brevemente, interpretar la ley tributaria consiste en conocer los elementos de una
relación jurídico tributaria definida por la ley.
1) Esta definición de la interpretación de la ley ha sido recogida con prácticamente los mismos
términos, por Alessandri, Derecho Civil, 1er año, Pág. 45, Pescio, Manual de derecho Civil Tomo I
Pág. 234 claro Solar, Derecho Civil Chileno y Comparado , Tomo I Pág. 129; Vodanovi, Curso de
Derecho Civil, Tomo I Pág. 191, y Paulino Alfonso De la Interpretación de la ley. Pág. 9. Ver,
además, fallo de la Excma. Corte Suprema de 8 de Noviembre de 1961 (R.t. LVIII, Sec. 3º Pág.
94).
2) La primacía del elemento gramatical, en forma de excluir a los demás elementos

interpretativos, ha sido formulada por la Excma. Corte Suprema de los siguientes fallos: 7 de
septiembre de 1949 (R. XLVII, Sec. 1º Pág. 7); 7 de agosto de 1964 (Fallos del mes Nº 69 Pág.
173); 8 de septiembre de 1965 (fallos del Mes Nº 82, Pág, 197), 8 de octubre de 1965 (fallos del
mes Nº 83, Pág. 233).
3) Montesquieu, De L’Esprit des Lois I, 3
4) Citado por Laurenant, Droit civl Francais, Tomo I, pág, 50, segunda edición, Bruselas 1973.
5) Sebastián Soler, interpretación de la Ley. Pág. 17.
6) Soler, op cit. pág. 19 analiza con agudeza esta temporalización e inmovilización del
Derecho “Al proceso inmovilizador contribuyó, según decimos, otro hecho característico de la
época, al que hemos llamado monopolio interpretativo La llana aplicación del precepto eius est
interpretarino habría arrojado los resultados que produjo, si no hubiese aparecido simultáneamente
la figura de un legislador real, de carne y hueso, dotado con pensamientos, sentimientos, ideas y
hasta un modo de expresión reales y conocidos no solamente por la vía de los propios textos
legales. Aquí llegamos al tema que realmente ha caracterizado a toda la escuela de la exégesis, y
gravitado mucho más allá de sus propias fronteras. Incluso en el pensamiento de juristas que
combatieran esa escuela, según veremos. El núcleo consiste en creer que el objeto buscado por el
proceso interpretativo no es una cierta voluntad objetiva contenida en la ley misma, sino la llamada
voluntad del legislador. El proceso interpretativo no venía a constituir una respuesta al interrogante;
¿qué dice, en definitiva, la ley? Sino que la pregunta vendría formulada de este otro modo: ¿qué
quiso decir, realmente, el legislador?

7) Analizando el verdadero sentido de la expresión “voluntad del legislador”, que en el fondo
no es sino la voluntad de la misma ley. Redbruch expone lo siguiente: “No son los legisladores los
autores de la ley, la voluntad del legislador no es la voluntad colectiva de los que participan en la
legislación, sino más bien la voluntad del Estado. Sin embargo, no había por las manifestaciones
personales de los participantes en la producción de la ley, sino por la ley misma. Agrega el mismo
autor que esta voluntad no es un medio de interpretación, sino el resultado de ésta. Añade que
“justamente por eso es posible afirmar como voluntad del legislador que nunca existió
conscientemente en la voluntad del autor de la ley. El intérprete puede entender la ley mejor de lo
que la entendieron sus creadores y la ley puede ser mucho más inteligente que su autor – es más,
tiene que ser más inteligente que su autor. Gustav Redbruch, “Filosofía del Derecho”, Pág. 147 y
148.
8) Soler, op cit Pág. 9.
9) La concepción del Derecho en función de su finalidad o contenido específico ha sido

recogida entre nosotros por el profesor Jorge I. Hubner, quien define Derecho como “el conjunto de
normas y decisiones destinadas a regir la conducta humana en orden al bien común” (“Filosofía del
Derecho”, Pág. 204. El profesor Jorge Millas, en cambio, concibe el Derecho como un
ordenamiento normativo que debe ser analizado y definido en función de la propia norma, sin hacer
mención de los fines que supuestamente el Derecho debe cumplir.
10) Jorge Millas, Filosofía del Derecho. Pág. 119.
11) Ibid, Pág. 128.
12) Günter Schölders, “Teoría General del Impuesto”. Pág. 55. Giannini señala que el impuesto
es una “prestación pecuniaria que un ente público tiene el derecho de exigir en virtud de su
potestad de imperio, original o derivada , en los casos e la medida y en la forma establecida en la
ley con el objeto de conseguir un ingreso”. A.D. Gianinni, “Instituciones de Derecho Tributario”.
Pág. 46. Para Ilumenstein el impuesto constituye una “prestación en dinero que el Estado o un ente
territorial de carácter público por aquél establecido, obtiene de los individuos a él sometidos, en
virtud de su soberanía, para la provisión de fondos con que hacer frente a su presupuesto
financiero”. Definición citada y analizada por J.J. Perulles. “La relación jurídico tributaria”. Pág 4 y
siguientes. Para el profesor Manuel Matus, el impuesto es “la cantidad de dinero que el Estado
exige de las economías privadas, en uso de su poder coercitivo, sin proporcionarle al contribuyente,
en el momento del pago, un servicio o prestación individual y destinado a financiar los egresos del
Estado”. Manuel Matus “Finanzas Públicas” Pág. 135. Los hermanos Faúndez Provoste incurren en
una confusión, a nuestro entender al definir el tributo como “un vínculo jurídico cuya fuente
mediatu e: la ley, que nace con motivo de ocurrir los hechos o situaciones que en la misma ley se
designan, y en cuya virtud, personas determinadas, deben entregar al Estado u otro ente público
ciertas sumas de dinero también determinadas, para la satisfacción de las necesidades colectivas
(Principios de Derecho Tributario, Pág. 30). Esta definición es, más propiamente, la de la relación
jurídico tributaria. Esta constituye, en rigor, un vínculo de carácter obligatorio, mientras que el
tributo debe ser equiparado a la prestación del deudor.
13) Corte Suprema 7 de diciembre de 1964 en RDJ-LXI-1; 421.
14) .................................. 1960, publicados en el Boletín del Servicio de Impuestos Internos,

ediciones de Junio de 1963, Pág. 3516 y de Febrero de 1960 Pág. 2134, respectivamente.

15) Dino Jarach, “Curso Superior de Derecho Tributario. Pág. 99. Sobre el principio de
legalidad, pueden consutarse: Fernández Provoste, op cit Pagns 69 y siguientes, Sergio Carvallo,
“Fundamentos Económicos de la Legislación Tributaria Chilena” Págs. 193 y siguientes; Narciso
Amorós “Derecho Tributario” pág. 119 y siguientes., Fernando Sainz de Bujanda, “E Derecho
Instrumento de Política Tributaria” y “Principios Constitucionales Financerios”, trabajos publicados
en las Semanas de Derecho Financiero, Tomo VI pag 193 y siguientes y Tomo II págs 87 y
siguientes.
16) Perulles, op cit Pag. 10
17) Giannini, op cit Pág. 7
18) Jarach op cit, pág 170. Véase también Fernando Sainz de Bujanda: Análisis Jurídico del
Hecho Imponible”, pág. 774, en la que el ilustre autor español sostiene que el estudio de la relación
jurídica tributaria material ha de hacerse partiendo del presupuesto de hecho, ya que todos los
elementos sustanciales de la expresada relación – es decir, los que explican el nacimiento y el
contenido del débito tributario y los que determinan las personas que asumen respecto a él una
posición deudora o acreedora – sólo pueden llegar a conocerse científicamente si se arranca del
concepto de hecho imponible, y no de otro cualquiera de los que integran la teoría del Derecho
Tributario material”.
19) Sainz de Bujanda, “Análisis Jurídico del Hecho Imponible”, publicado en la Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nº 60, 61 y 62 Pág. 794. Además de este importantísimo
estudio sobre el tema del hecho imponible, deben también consultarse, del mismo Sainz de
Bujanda. “El nacimiento de la obligación tributaria, publicada en la revista de Derecho Financiero y
Hacienda Pública Nº 58 y 59 Jarach op cit págs 175 y siguientes. Giannini op cit pág.141 y
siguiente Amorós op cit pag 257 y siguiente. Fernández Provoste op cit pág 93 y siguienes Perulles
op cit pag 171 y siguientes. Es indiscutible la importancia del hecho imponible dentro del Derecho
Tributario . Se ha señalado, y con razón, que las más importantes instituciones y conceptos del
Derecho Tributario reconocen su punto de partida en la noción de hecho imponible. Pueden
señalarse los siguientes: 1) fijar el momento en que nace la relación jurídico tributaria, 2) deerminar
la individualización del sujeto pasivo, 3) determinar los caos de evasión, 4) fijar los criterios
fundamentes para la calificación de los hechos y para la interpretación de la norma, 5) clasificar los
impuestos con criterio jurídico, etc.
20) Perulles, op cit pag 32 Giannini op cit pag.
21) Sainz de Bujanda “Análisis Jurídico del Hecho Imponible” Pág. 845
22) Fernández Provoste, op cit. pág 107-117
23) Sainz de Bujanda insiste repetidamente en este tema, ya que es corriente que los autores
distingan algunos hechos imponibles que constituirían realidades jurídicas de otros que serían
realidades económicas o simples hechos. Así, por ejemplo, se ha señalado que “la situación de
hecho a que se vincula el impuesto, al igual que la relación entre aquella y el sujeto pasivo puede
consistir en un estado de cosas o en un acontecimiento puramente material o económico, o bien
puede revestir la forma de una relación jurídica . Giannini op cit Pág. 142. “El hecho imponible
tiene, en todo caso, naturaleza jurídica, sin que esta proposición puede verse alterada por al

circunstancia de que el elemento material del hecho consista, unas veces, en supuestos económicos
configurados como hechos imponibles por el legislador tributario y otras en relaciones o negocios
jurídicos, a los que el propio legislador atribuye la expresada condición de hechos imponibles. Cabe
un suma, hacer múltiples clasificaciones de los elementos materiales de los hechos imponibles, y
dentro de esta órbita – es decir, en la disección del hecho imponible – distinguir los presupuestos
cuyo elemento material consiste, fundamentalmente, en una situación económica que no aparece
prefigurada como negocio jurídico y que, por tanto, sólo emergen a la superficie jurídica por obra
de normas tributarias, de aquellos otros, en los que, por el contrario el substrato económico que
quiere someterse a imposición ya ha sido modelado previamente como negocio jurídico y en los que
en consecuencia las normas tributarias vienen a construir una realidad jurídica sobre otra que ya
tenia este carácter aunque en esfera distinta a la tributaria. Pero sea cual fuera la índole del elemento
material del hecho imponible, éste, en cuanto tal, tiene siempre naturaleza jurídica, más
concretamente es siempre una realidad jurídico – tributaria”. Sainz de Bujanda op cit pág. 358 –
359.
24) Puede anotarse la diferencia entre una disposición como el Art. 3º de la Ley de Impuesto a
la Renta, que señala que toda persona domiciliada o residente en Chile, pagará impuestos sobre sus
rentas de cualquier origen, con disposiciones como el Art. 1º de la Ley Nº 4.174 que simplemente
señala que se establece un impuesto a los bienes raíces o la Ley sobre Impuesto a los Fósforos y
Cerillas, que en todo su articulado no contiene ninguna norma sobre el sujeto pasivo del tributo. En
la Ley de Impuesto a la Renta, la misma ley determina quien es el contribuyente, en la Ley de
Impuesto Territorial, aparece que el responsable del pago es quien tenga el inmueble a cualquier
título, salvo ciertos casos de excepción, y del contexto de la última ley citada se desprende que el
tributo afecta a los fabricantes.

CRITERIOS ESPECIALES DE INTERPRETACIÓN
El desenvolvimiento del pensamiento jurídico tributario presenta diversas teorías que, en

una u otra forma, han postulado que la norma tributaria debe interpretarse según criterios
especiales. Estas teorías reconocen su origen en la creencia que la ley tributaria tiene una naturaleza
diferente a la de las leyes comunes.
La filosofía jurídica de la Ilustración prohibía al juez interpretar la ley y reservaba esta tarea
al legislador, única autoridad a la que se reconocía competencia para aclarar el sentido de los textos
por él dictados. Como la ley era concebida en la forma de una relación necesaria, derivada de la
propia naturaleza de los seres, al intelecto humano, y al juez en este caso, sólo le cabía descubrirla
y aplicarla, ya que la ley se imponía a la razón como caracteres de fijeza y necesidad. Montesquieu
señalaba que mientras más se aproximaba el sistema de gobierno al ideal republicano, menor era la
discreción judicial, y que toda interpretación no era sino dejar amplia cabida a la arbitrariedad
propia de los gobiernos despóticos. Escribía que “en el gobierno republicano es de la naturaleza de
la constitución que los jueces se ajusten a la letra de la ley. La ley no puede interpretarse contra
ningún ciudadano, cuando se trata de sus bienes, de su honra y de su vida. (1).
Si bien esta teoría ha sido hoy totalmente abandonada, y carece de importancia, algunas de
sus variantes, más sutiles por cierto, han gozado de mayor favor en la doctrina y la jurisprudencia.
A ellas nos referimos en los párrafos que siguen.
1. La ley clara no debe ser interpretada:
Se ha repetido a menudo que no procede interpretar la ley que es clara Fescio sostiene que “si la ley
es clara, debe ser aplicada al asunto sin contemplación ni vacilación alguna. En consecuencia, la
verdad es que, en tales casos, no cabe hacer interpretación de ningún género; se trata simplemente,
de aplicar una regla legal a un caso concreto” (2).
Creemos que los conceptos transcritos adolecen de un error de nota, cual es creer que la claridad de
una disposición puede ser previa a la interpretación, cuando es en verdad el resultado de ella. La
labor interpretativa puede ser más o menos compleja, puede exigir del intérprete una mayor o menor
acuciosidad, pero en realidad, nunca se podrá prescindir de ella. Una ley es clara cuando se conoce
el mandato insito en la norma, cuando se ha aprehendido el sentido de la prescripción y éste es,
precisamente, el resultado de la operación hermenéutica. Savigny ha captado en forma muy clara
esta necesidad de interpretar siempre la ley. “Lo que tenemos que efectuar es un acto intelectual,
acto a menudo muy sencillo, pero que sin embargo es una tarea científica, principio y fundamento
de la ciencia del derecho. Ya he hablado de la ciencia como un elemento que concurre a la
formación del derecho; la considero aquí bajo una faz distinta, como aprehendiendo el derecho
colocado frente a ella, el derecho que ella no ha elaborado y traduciéndolo a la conciencia del
hombre con caracteres precisos. Esta operación intelectual tiene por objeto conocer la ley en su
verdad; en otros términos, la ley, sujeta al criterio de nuestra inteligencia, debe aparecernos como
verdadera. Esta operación es indispensable para toda aplicación de la ley a la vida real; y es sobre
esta característica de necesidad constante que se funda su legitimidad”. (3)

Jarach sostiene, en algunos párrafos de su “Curso Superior de Derecho Tributario”; una posición
que creemos acertado incluir en este apartado. Fundamentándola, el profesor argentino razona del
siguiente modo:
“Este artículo (el artículo 13º de la Ley Nº 11.683 de la República Argentina) parece referirse a al
interpretación del hecho imponible y no a la de la ley tributaria. Sin embargo, desentrañar el
significado de los hechos imponibles es, precisamente, el fin de la interpretación de la ley fiscal.
No debe olvidarse, en efecto, que al lado de los hechos imponibles abstractos, definidos por la ley,
están las circunstancias concretas que se verifican en la realidad y que de hecho estarán sometidas al
gravamen.
¿Qué significa interpretar la ley? Significa que buscamos encuadrar los hechos que se verifican en
la realidad dentro de la previsión abstracta de la definición que ha dado el legislador. Cuando éste
define un hecho imponible, da un determinado conjunto de conceptos, y nosotros debemos, a través
de ellos, valorar los hechos de la realidad.
Entonces, la interpretación de la ley es siempre la interpretación de los hechos que caen bajo el
alcance de la ley. Se trata de interpretar cual es el hecho que se ha verificado en la realidad, para
ver si coincide o no con el concepto del hecho imponible definido abstractamente.
La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación. Lo que es

objeto de la interpretación es, precisamente, la realidad, no el texto legal”(4)
En síntesis, para el autor citado la ley no es susceptible de interpretación, suponiéndosela siempre
clara y conocida. Lo que interesa al intérprete es el conocimiento exacto de los hechos que se
verifican en la realidad, para encuadrarlos dentro de la definición legal del hecho imponible.
El profesor Jarach pertenece a una corriente del pensamiento jurídico tributario contemporáneo
para la cual reviste especial importancia conocer los aspectos económicos del hecho imponible, con
desmedro, no deseado por cierto, de los aspectos jurídicos propiamente tales. En las líneas citadas
precedentemente, puede apreciarse en que forma su preocupación por la consideración económica
del hecho imponible lo lleva a afirmar que la médula de la interpretación consiste en conocer los
hechos reales, lo que, como sostiene en su obra, debe hacerse según la calificación que estos hechos
merezcan en atención a su realidad económica.
Confunde en realidad, este ilustre autor, tres aspectos del problema, que deben ser separados
nítidamente so pena de caer en ambigüedades y contradicciones de todo orden. En primer lugar, el
conocimiento de los hechos es una labor de constatación que efectúa el intérprete, referida sólo a
determinar si la verificación de tal o cual circunstancias se ha acreditado en forma legal, según los
medios de prueba aceptados por la legislación. Una vez acreditados cuales han sido los hechos
reales, es decir que Pedro dio a Juan una cosa y recibió en cambio una suma de dinero, por ejemplo,
es necesario proceder a la calificación de tales hechos, es decir determinar su naturaleza jurídica y,
en consecuencia, los efectos que ellos producen. Por último, y ésta es la tarea propia del intérprete,
se debe interpretar o conocer la ley.
No es efectivo que la ley no se interprete, y que sólo quepa interpretar la realidad. Ello sólo ha
podido afirmarse confundiendo lo que es calificar los hechos con lo que constituye la hermenéutica.
Una cosa es, y éste es el problema propio de la interpretación, dilucidar si un texto legal grava con
impuesto la compraventa, o si también cae bajo su órbita el contrato de permuta. Otra muy

diferente es determinar si las circunstancias que se han acreditado legalmente en el curso de la
causa configuran o no el contrato que el derecho define como compraventa o si, por el contrario,
se trata de una permuta o de otra convención.
La distinción formulada entre interpretación y calificación no se debe a un prurito de cientifismo o

de bizantinismo. Ella responde a la naturaleza misma de la actividad del jurista, preocupado
siempre de relacionar la ley con los hechos, la norma y las circunstancias abstractas que contempla,
con la verificación real de estos supuestos. Es más, estas dos operaciones conceptualmente distintas,
pero que tienden a la misma finalidad, cual es aplicar la ley, son inseparables. Es inútil calificar un
hecho si, desde antes, no se conoce el sentido de la ley en la cual se pretende encuadrar el hecho.
¿Qué importancia puede tener el decidir si un hecho tiene tal o cuál naturaleza jurídica, si no se
sabe, además, en qué medida esto tiene interés para decidir el caso, desde que se ignora lo que la
ley, en verdad, grava?
El supuesto en que descansa la tesis de Jarach es que la ley se conoce sin necesidad de
interpretación, pero hemos visto que ello no es efectivo, que la interpretación es siempre la
operación que arroja luz sobre el mandato normativo. Tampoco es correcto afirmar que la tarea
interpretativa pueda reducirse sólo a conocer los supuestos del hecho imponible. En la norma
tributaria se contemplan otros elementos que deben ser conocidas, ya que sólo el conocimiento
acabado de una disposición permite aplicarla.
La finalidad de la hermenéutica es obtener claridad en lo que respecta a la norma considerada en sí

misma y en relación con las demás del ordenamiento jurídico. La calificación, por otra parte,
permite aprehender la naturaleza jurídica de los hechos. Confundir ambas operaciones, y sacrificar
una en aras de la otra, sólo produce perturbaciones lógicas entre los diversos momentos de la
aplicación de la ley, y están a la vista sus nefastos resultados teóricos y prácticos.
2. In dubio contra Fiscum:
Un texto de Modestino ha servido de fundamento a la tesis que propugna que, en caso de duda, la
ley tributaria debe ser interpretada en contra del Fisco. (5)
En abono de esta tesis, se han dado tres argumentos principales:
a) El carácter supuestamente odioso de las leyes tributarias;

b) El impuesto se debe al Estado en virtud de una vinculación contractual que existiría entre
el Fisco y el contribuyente, por lo que, como en toda convención, sus términos deben interpretarse
contra el acreedor, y
c) Las dudas que pudieren presentarse en la interpretación de la ley tributaria se deben a la
culpa del Estado, del que ha emanado la ley oscura o controvertida, por lo que esta culpa libera al
contribuyente. (6)
Estos argumentos no resisten el menor análisis y, lo que es peor, el supuesto mismo del criterio en
análisis constituye una verdadera monstruosidad jurídica. Veámoslos sucintamente.
Mucho se ha especulado en torno al carácter pretendidamente odioso de las leyes tributarias, para
fundar en él hipótesis sobre la naturaleza de estas normas, que serían distintas a las demás. Si bien
nos referiremos a la materia más adelante, baste por ahora señalar que, aunque fuera efectivo este
carácter odioso, ello no permite sostener la interpretación a favor del contribuyente. Lo favorable u

odioso de una disposición, dice el artículo 23º del Código Civil, no se tomará en cuenta para
ampliar o restringir su interpretación.
En segundo término, la relación tributaria no es el resultado de una convención celebrada entre el

Fisco y el contribuyente, sino que el impuesto es una prestación exigida por el Estado en virtud de
su soberanía. Nada más lejos de una prestación convencional que el tributo, que por su naturaleza
misma es una prestación impuesta por la ley.
Por último, debemos hacer mención del supuesto en que descansa todo este postulado y que es
recogido en parte por el tercer argumento que se da en su apoyo, es decir, que puede aplicarse la
ley cuando el juez duda sobre qué es lo que la misma prescribe. Jarach ha refutado enérgicamente
este error. “Es un error jurídico afirmar que, en el caso de duda sobre el alcance o el significado de
una norma tributaria, debe estarse a favor del contribuyente. A mi juicio, esto es un despropósito
jurídico. En caso de duda acerca de la interpretación, el juez, el intérprete, tiene que extremar las
medidas para extraer el significado de la ley. El juez que se quede en la duda frente al significado
de la ley tiene que sacarse la toga y abandonar su sitial, porque carece de la competencia que debe
tener todo juez, que no debe denegar la justicia so pretexto de que la letra de la ley no le resulta
clara. El juez no debe tener dudas, en el momento de juzgar, sobre el significado de la ley. Puede
tenerlas durante el estudio del caso, pero en el momento de la decisión debe haber llegado el
convencimiento sobre el significado de la ley y aplicarla de acuerdo al que las reglas de
hermenéutica, que están en sus anos, le permiten alcanzar, sin liberar al presunto deudor
simplemente porque no logra desentrañar el sentido de la norma” (7)
El intérprete y, sobre todo, el juez que pretendan aplicar la ley sobre cuyo sentido les caben dudas,
no sólo están violando las más elementales reglas de corrección intelectual y funcionaria, sino que
ni siquiera están aplicando el derecho. Si no conocen bien la ley mal pueden aplicarla, y en vez de
ella seguramente aplican su propio criterio, apartado de las normas legales, dejando abierta la ancha
puerta de la ignorancia a la arbitrariedad y la controversia.
Si bien el criterio de In dubio contra Fiscum debe ser categóricamente rechazado en cuanto se
refiere a la duda sobre el sentido de la ley, puede tener un alcance justificado si se limita, no ya a la
interpretación de la ley, sino a la duda sobre la efectiva verificación de los hechos mismos. Si las
pruebas allegadas, incluyendo las presunciones legales, no son concluyentes para dar por
establecido los supuestos del hecho imponible, es decir si no se ha probado legalmente el
presupuesto mismo de la obligación tributaria, el Juez debe abstenerse de condenar al contribuyente.
Si la prueba producida es ambigua, confusa o insuficiente, es legítimo dudar sobre el hecho mismo,
y dado que sin la verificación de éste no nace la obligación, es también legítimo absolver al deudor
por falta de prueba fehaciente del nacimiento de la relación tributaria.
3. In dubio pro Fiscum:
Si bien este criterio ha tenido una difusión notablemente menor que su opuesto, ello no ha obstado
para que se sostenga que, en caso de duda la ley tributaria debe interpretarse a favor del Fisco.
Mantellini, defendiendo este criterio, argumentaba que el tributo era votado para satisfacer las
necesidades del Estado, y que si la ley se interpretara, en caso de duda, a favor de un contribuyente,
esta interpretación perjudicaría a otro que tendría que pagar lo que a aquél no se le exigió.
Mediante la aplicación de este principio interpretativo se perseguía mantener la igual distribución de
las cargas tributarias y, sobre todo, defender la supremacía del interés estatal sobre el interés
individual. (8)

Es evidente que la objeción fundamental en contra del principio “In dubio pro Fiscum” ha de ser
idéntica a la formulada contra el criterio contrario. La duda no dispensa de la obligación de
interpretar, sino que realza aún más la función del intérprete, quien debe extremar los medios para
extraer el sentido del precepto legal.
Tampoco puede darse a este criterio el alcance meramente fáctico, que consideramos posible
atribuir al “In dubio contra Fiscum”. La obligación del contribuyente frente al Fisco surge a la vida
del derecho cuando se realiza el supuesto de hecho previsto en la norma. Sólo la concurrencia de
ambos elementos, a saber, norma tributaria y presupuesto de hecho, es apta para generar la relación
jurídico tributaria. Si no se ha probado con claridad que se ha verificado el presupuesto fáctico,
significará que la obligación no ha podido nacer a la vida del derecho y, por ende, la pretensión del
Fisco carece de fundamento jurídico. (9)
4. La interpretación literal y la interpretación restrictiva de las disposiciones tributarias
Se entiende por interpretación literal aquel criterio que acepta como único método interpretativo
para desentrañar el sentido de las normas tributarias, el estudio gramatical o de la letra del precepto,
es decir que el verdadero sentido de la ley sería aquel que emana de la aplicación el texto legal de
las reglas semánticas y sintácticas del idioma. Quienes participan de esta posición no estiman
aplicables, en materia tributaria, los demás métodos consagrados en la legislación o propuestos por
la doctrina.
Si bien el análisis de los supuestos de esta tesis se contiene en otra parte de este trabajo, debemos
exponer aquí los fundamentos que se han dado, y que son, en esencia, los mismos con que se
postula la interpretación estricta o restrictiva de las normas impositivas.
Al decir que la interpretación en materia tributaria debe ser restrictiva, se significa que n o puede
darse al sentido de la ley un alcance más amplio que el que fluye del sentido de la letra. En el
fondo, cuando se habla de interpretación literal o estricta lo que se desea es proscribir la analogía
y la interpretación extensiva. (10)
Para apreciar el alcance de estos criterios con más exactitud es necesario hacer un paralelo entre la
analogía y la interpretación.
La analogía propiamente tal no es un método de interpretación sino de integración del sistema

normativo. El juez no puede excusarse de fallar una contienda sometida a su conocimiento, so
pretexto de que la ley no regula expresamente la situación sobre la cual debe decidir. La ley le
ordena, en consecuencia, que a falta de ley expresa decida de acuerdo con los principios generales
del derecho y la equidad natural. El juez que así procede en el ejercicio de la función jurisdiccional,
no está en verdad interpretando ninguna disposición legal, sino que está creando una norma nueva
para decidir un caso. Está integrando el sistema normativo. Es evidente que esta actividad de
creación normativa no queda entregada al arbitri judicial, ya que para proceder conforme a derecho
el juez debe inspirarse en los principios rectores del sistema legal y de la equidad, extraídos de
materias que guardan semejanza o relación con la que le ocupa.
La integración analógica, sin embargo, tiene límites impuestos por el propio sistema jurídico. En el
caso del Derecho Tributario, encontramos estos límites en las disposiciones constitucionales que
impiden exigir contribuciones no establecidas en la ley. La ley es la única fuente del Derecho
Tributario, en cuanto se refiere al establecimiento de impuestos y contribuciones. Sólo a la ley le

corresponde definir los hechos imponibles, establecer las relaciones que determinan quién es el
sujeto pasivo, definir si el sujeto activo será el Estado u otro ente público, fijar la base imponible y
el tipo de gravamen que determina el monto de la obligación, etc. A ninguna autoridad
administrativa o judicial le es permitido crear impuestos, arrojándose la facultad de imponerlos de
acuerdo a la equidad o los principios del Derecho, para los casos en que la ley no los establece.
Es principio generalmente aceptado en el Derecho Tributario, basado en los textos constitucionales

respectivos, que la integración analógica no puede jamás crear tributos ni sus elementos
fundamentales.
Así considerada la analogía, se observa la diferencia fundamental que la separa de la interpretación.

Esta se refiere siempre a conocer el sentido de una norma preexistente, válidamente incorporada al
sistema jurídico. Aquélla, en cambio, no pretende conocer una ley ya promulgada, sino crear una
norma nueva. La analogía debe clasificarse entre las fuentes de producción o de generación de las
normas jurídicas, mientras que la interpretación es un medio de aprehender el significado de una
norma ya generada con anterioridad.
Lo que así aparece suficientemente claro, se confunde lamentablemente cuando se relaciona la

analogía con la interpretación que se ha dado en llamar extensiva.
Hemos insistido repetidamente que la hermenéutica tiene por objeto declarar, dar a conocer, el
sentido de una proposición jurídica, el contenido de la prescripción legal. Toda interpretación es,
por esencia, declarativa de ese algo que es el sentido de la ley.
Si relacionamos el fruto de la interpretación, sentido de la ley, como uno de los presupuestos de la

misma, dictado literal del precepto, podemos concluir que esta relación puede ser de tres tipos
diferentes.
a) Se dice que la interpretación es declarativa, cuando el sentido y alcance de la misma

coincide con aquél que fluye del dictado de la letra del precepto.
b) La interpretación es restrictiva en aquellos casos en que el verdadero alcance del precepto
tiene una amplitud menor que la que aparece de la letra de la ley. Sería el caso, por ejemplo, de una
norma que gravara las convenciones, pero que, una vez interpretada y analizada esta disposición,
apareciera que la voz convención no está tomada en su sentido propio sino, por ejemplo, en el de
contrato o, reduciendo más aún su alcance, en el sentido de contrato a título oneroso.
c) Usamos la expresión, interpretación extensiva, por último, para referirnos a aquella que nos
da como resultado un alcance de la ley mayor que el que da a entender la sola lectura del tenor
literal. La ley puede, por ejemplo, hacer mención del propietario de un bien, como beneficiario de
una exención o como sujeto de un tributo, pero podemos haber concluido que esta voz no sólo
incluye al titular del derecho de propiedad, sino que se extiende también al titular de otros derechos
reales o aún al mero tenedor.
La interpretación, que en sí es siempre declarativa, puede ser extensiva, restrictiva o declarativa en

relación con el dictado de la letra. La hermenéutica busca el sentido de la ley y no el de la letra de
ella, que por oscuridad, impropiedad en el uso del lenguaje o de los conceptos jurídicos, o por una
deficiente técnica legislativa, puede no reflejar con exactitud el mandato legal.
Recalquemos, también, que interpretación restrictiva e interpretación extensiva de la norma

tributaria no son sinónimos de interpretación en contra o a favor del fisco. La interpretación

extensiva de las exenciones será, normalmente, a favor del contribuyente; y la interpretación
restrictiva de ellas, a favor del Fisco.
Los criterios de interpretación que analizamos disponen que es inaceptable la interpretación

extensiva de las normas tributarias, por lo que el sentido del precepto no podrá exceder del dictado
de su tenor literal. En un párrafo que adolece de cierta confusión entre la interpretación contra el
Fisco, pero que es revelador del criterio en examen, Larraz afirma que “en los casos de suficiencia
literal del precepto no se podrán hacer, a instancia y en beneficio del Fisco y en contra del
contribuyente de buena fe, aplicaciones correctoras del dictado de la letra”. (11)
Estos criterios se fundamentan en dos órdenes de argumentos, cuyos análisis revela la fragilidad
conceptual en que se asientan postulados que, como éstos, han sido y para muchos siguen siendo,
verdades inconmovibles. Se arguye, en primer lugar, que el derecho Tributario es excepcional, y
que por ende debe interpretarse restrictivamente. Se dice, también, que las disposiciones
tributarias son odiosas, lo que también llevaría ineludiblemente a su mérito jurídico de estos
argumentos.
El sistema jurídico es, por definición, una unidad sistemática. Esto no quiere decir que se
caracterice por la uniformidad absoluta en la reglamentación de las situaciones de la realidad, sino
que implica , más bien, la consideración de las circunstancias espaciotemporales desde diversos
puntos de vista. Cada uno de estos enfoques se extiende a determinados aspectos de la realidad,
cuya significación jurídica más acabada se extiende ante nosotros cuando aprehendemos el sistema
en su totalidad.
Es así, como se ha clasificado el derecho, desde el punto de vista de la mayor o menor generalidad
de sus normas, en derecho común, derechos especiales y disposiciones singulares o de excepción.
Las normas que integran el derecho común son aquellas que regulan la generalidad de las
situaciones, sin especial consideración a los sujetos ni al objeto particular de una relación jurídica
determinada. (12)
Las normas que integran el derecho común pueden resultar injustas o imperfectas para regir
situaciones determinadas, sea por la naturaleza especial de la relación jurídica de que se trata, sea
por consideraciones particulares que se relacionan con los sujetos o con el objeto de ella. El derecho
no pretende violentar la realidad y por eso no sujeta a las mismas reglas situaciones que exigen
prescripciones diferentes con el fin de permitir el desenvolvimiento de las conductas humanas
dentro de cauces idóneos y adecuados. Aparece así, el conjunto de los derechos llamados especiales
o particulares, cuyas normas rigen determinadas categorías de personas o de objetos. Messineo ha
observado que las normas especiales “son las establecidas en consideración a las particulares
exigencias de disciplina jurídica de determinados conjuntos de sujetos o de cosas, o de
determinados conjuntos de relaciones o de actividades. (13) Agrega el mismo autor que “estas
normas, en cuanto se refieren a determinadas categorías de personas o de cosas o de relaciones o de
actividades, pueden constituir un verdadero y propio derecho especial y asumir importancia de rama
autónoma del Derecho. (14)
Es importante recalcar esta última observación. Las normas que integran un derecho especial
pueden constituir una rama del Derecho, ya que respecto de ellas concurre el requisito esencial
APRA que sean objeto de un estudio científico especial; son normas que regulan una cierta
generalidad, que si bien no está referida a todo el ordenamiento jurídico, abarca, sin embargo una

importante esfera del mismo. No sólo el género es objeto de conocimiento científico, sino que
también la especie. Lo que escapa de toda posibilidad de construir un conjunto de conocimientos
de naturaleza científica, es sólo el individuo considerado en cuanto tal.
Frente al Derecho Común y a los Derechos Especiales se sitúan las normas singulares o de
excepción, caracterizadas por regular una situación individual en una forma que se contrapone al
régimen de aplicación general. En la opinión de Barassi, estas normas se presentan en
contradicción con las directrices fundamentales del ordenamiento jurídico, lo que se explica
porque tales normas “protegen intereses especiales de individuos o relaciones determinadas que
para su más eficaz tutela hacen necesario el sacrificio de la ratio luris”. (15)
¿Cómo cabe el Derecho Tributario en esta clasificación tripartita? No constituye, y nos parece
evidente que es así, el derecho común, ya que su objeto no es reglamentar la generalidad de los
sujetos o de las cosas. Pero si creemos que él cabe perfectamente dentro de la categoría especial o
particular, en atención al contenido y a las características de la relación jurídico tributaria que esta
rama del derecho regula. Hemos visto que esta relación especial presenta rasgos distintivos en lo
que se refiere a la prestación o impuesto, a los presupuestos del nacimiento de la obligación y a los
sujetos. En suma, es un tratamiento y regulación orgánica de toda un área de las relaciones
jurídicas es un sistema de normas establecidas en consideración a las características peculiares de
una relación entre el Fisco y el contribuyente. (16)
Los argumentos que se han dado para sostener lo contrario, esto es que el Derecho Tributario es por
su naturaleza excepcional, pueden sintetizarse en los dos siguientes:
a) El Derecho Tributario es elaborado por el Estado en su propio beneficio y, por lo tanto, no

está de acuerdo con la conciencia colectiva, sino con los intereses y las ideas de las clases
dirigentes, y
b) La libertad es la condición natural del hombre y, en consecuencia, toda norma que le
imponga restricciones es de naturaleza excepcional. El Derecho Tributario, que establece una
obligación legal a favor del Estado, limita la libertad de contratación y restringe el ejercicio del
derecho de propiedad. (17)
Estos razonamientos no son de carácter jurídico y, lo que es más grave, su formulación parece
obedecer a la idea de que esta materia no es susceptible de ser analizada según los principios y las
técnicas del Derecho. Lo que así se postula no es otra cosa que los supuestos fundamentos
sociológicos, filosóficos y políticos de la libertad personal y del ejercicio de la soberanía. Es
totalmente efectivo que el derecho positivo no se gesta en un vacío, sino que su generación y
desenvolvimiento están formados por factores históricos, ideológicos, sociológicos y muchos otros.
Sin embargo, con toda la importancia que tienen, estos factores no pasan de ser elementos externos
al derecho mismo. La norma válidamente promulgada o estatuida no sólo se independiza de las
consideraciones que hayan podido influir en su creación, sino que pasa a integrarse en un sistema
que puede y debe ser analizado en función de los principios que le son propios. La norma, en tanto
que jurídica, no se estudia ni analiza en función de su bondad o maldad, de su conveniencia o
inconveniencia, por mucho que, desde puntos de vistas extra jurídicos quepa hacer tales reflexiones.
Ninguna ley puede explicarse en forma satisfactoria, en cuanto tal ley, con criterios tales como “es
bueno pagar los impuestos y es incorrecto el evadirlos”. La ley tributaria, y la ley en general, no
concibe la bondad o maldad de esta conducta, sino que se limita a prescribirla, y a apercibir al
infractor con una sanción.

El derecho positivo chileno, y el de prácticamente todas las naciones, reglamenta minuciosamente la
formación de la ley. La ley que llega a ser promulgada, después de observarse todos los trámites
estatuidos para su creación, no expresa la voluntad ni las ideas de una clase ni de un grupo de
presión. Ella declara la voluntad soberana, como también lo señala el artículo primero del Código
Civil. Al decir, es consecuencia, que la ley tributaria es excepcional porque representa la voluntad
de la clase dirigente, se le hace un reproche sociológico o político, que puede ser justificado o
erróneo, pero jurídicamente no se ha dicho nada.
El segundo argumento que hace consistir el carácter excepcional del Derecho Tributario es que éste
restringiría la libertad y atentaría contra la propiedad, remonta sus antecedentes a la filosofía
política de la Ilustración y a los postulados liberales sobre la función del Estado. Si la libertad se
concibe como la ausencia de toda vinculación obligatorios en que no ha intervenido expresamente
la voluntad del sujeto, no sólo el Derecho Tributario sería excepcional, sino que ésta sería la
característica de todo el ordenamiento jurídico. Mientras se pensó que la propiedad era la garantía
de la libertad, no era tampoco extraño que se sostuviera que prácticamente toda norma atentaba
contra este derecho cuasi sagrado.
La obligación tributaria, siendo una obligación legal, están rodeada de las máximas garantías de
legalidad y seguridad. No se trata de una obligación que exista en virtud de la mera voluntad
fiscal, sino en virtud de la voluntad de la ley, a cuyo imperio están sometidos tanto el Fisco
acreedor como el contribuyente deudor. La generación legal de la obligación tributaria implica
también la garantía de que ella no puede violar las garantías constitucionales, llámense ellas libertad
individual, libertad de ejercer cualquiera industria o trabajo, o protección de la propiedad. Es la
propia Constitución Política la que armoniza el ejercicio de la soberanía financiera con el
desenvolvimiento de todos los derechos que ella misma garantiza a todos los habitantes de la
República.
No podemos olvidar que toda norma jurídica impone una conducta al súbdito, aún aquellas que
reconocidamente se consideran como normas de derecho común. Esta imposición de conducta es la
característica esencial de toda norma de derecho y, por ello no puede postularse como la diferencia
que existiría entre una norma y otra. “Sostener todavía hoy que las leyes tributarias limitan la
libertad o los derechos humanos, es contrario a todo el espíritu del Estado Constitucional e inclusive
a las normas expresas de la Constitución que, mediante las garantías apropiadas que hemos
estudiado, limitan el poder fiscal para evitar que éste afecte los derechos individuales. Lo cual
significa que las leyes, en cuanto no afecten estas garantías, no son violatorias ni del derecho de
propiedad ni de la libertad individual”.
No es dable seguir sosteniendo, casi con majadería, que el Derecho Tributario es excepcional y es
odioso a la conciencia colectiva, sin dar más razones para ello que argumentos extra jurídicos de
dudosa actualidad. Es preciso reconocer, con todos sus alcances y efectos prácticos, que la ley
tributaria y la obligación impositiva no son el fruto de la coacción fiscal ni de la codicia del Estado,
sino que la ley, a la que deben someterse por igual el Estado y el contribuyente. (18)
Los diversos criterios apriorísticos de interpretación en materia tributaria, que hemos venido
analizando, están fundados en graves errores que, de aplicarse a otras ramas del Derecho en la
forma que se aplican al Tributario, producirían el derrumbe de todo el ordenamiento jurídico.
La naturaleza de la ley tributaria no es ni puede ser radicalmente diferente de la naturaleza de otras

normas jurídicas. Si se reemplaza el empleo fácil de algunos viejos aforismos por el estudio

científico del Derecho, no puede sino concluirse que la ley tributaria debe ser interpretada y
aplicada en la misma forma que todas las demás leyes.
(1) Montesquieu, “De L’Esprit des Lois”, VI,3.

(2) Pescio, op. cit. En el mismo sentido se han pronunciado diversas sentencias, sosteniendo
que “siendo el texto de la disposición perfectamente claro, queda legalmente cerrado el paso a toda
interpretación, que presume siempre oscuridad”.
(3) Savigny, op. cit. Libro Iº Cap. IV, Párrafo XXII
(4) Jarach op cit.
(5) “Non puto delinquere eum qui in dubiis quaestionibus contra fiscum facile responderit” D.
X, 49, 14.
(6) Los autores, por lo general, rechazan tanto el principio a priorístico “In dubio contra
Fiscum”, como su opuesto: García Belsunce “Las Interpretación de la Ley Tributaria”, Giuliani
Fonrouge, “Derecho Financiero”, Jarach op cit., Gómes de Sousa, “Comprendio de Legislación
Tributaria”. Valdés Costa, “Curso de Finanzas”. Bielsa acepta el principio comentado: “Fúndase
este criterio interpretativo en el principio de libertad del contribuyente, como habitante (pues no hay
diferencia, a este respecto, entre ciudadanos y extranjeros) cuyo patrimonio es gravado en razón de
hechos o actos realizados en virtud de su libertad de trabajo, de comercio, etc., que se resuelvan en
general, en un derecho de propiedad adquirido por el ejercicio de esa libertad. Esta concepción, que
es la de nuestra tradición constitucional, responde a ideas liberales y domina en los pueblos
anglosajones, de cuyas instituciones jurídicas públicas procede, en gran parte, nuestro derecho
constitucional. En la duda sobre una atribución fiscal o policial del Estado frente al derecho natural
del individuo, ella debe resolverse a favor de éste. Corolario lógico del principio en la esfera fiscal
es la aplicación de la máxima In dubio contra Fiscum”. Bielsa. “Derecho Fiscal”.
(7) Jarach, op cit.
(8) Ref.: García Belsunce, op cit.
(9) Sobre la concurrencia del presupuesto de hecho y de la ley, para los efectos del nacimiento
de la relación tributaria, ver Sainz de Bujanda, “El nacimiento de la obligación tributaria”.
(10) “Hay quienes opinan que por la propia naturaleza de la ley tributaria debe ella interpretarse
rígidamente, y en caso de duda, restrictivamente. Este es el criterio dominante en la actualidad”.
Carballo, “Legislación Tributaria Chilena”. La jurisprudencia ha sostenido, en repetidos fallos, que
las leves de contribuciones, por su naturaleza, deben interpretarse en forma estricta: ver, Corte
Suprema, 16 de Septiembre de 1935, en RDJ-XXXII-1º-534; 10 de Enero de 1938, en RDJ-
XXXV-1º-335; 17 de Abril de 1959, en RDJ-LVI-1º57; Corte de Apelaciones de Santiago, 25 de
Julio de 1946, en RDJ-XLIV-2º-13; Resolución Nº 1750, de 11 de Abril de 1963, en Boletín del
Servicio de Impuestos Internos Nº 113. En contrario, se rechaza la interpretación restrictiva, luego
de un análisis sistemático de la ley, en la sentencia de la Corte Suprema de 7 de Julio de 1941, en
RDJ-XXXIX-1º-93. La jurisprudencia sostiene, también, y en forma prácticamente unánime, que
los preceptos que consagran exenciones tributarias son de derecho estricto y se interpretan
literalmente: Corte Suprema, 2 de julio 1947, en RDJ-XLV-1º-478; 2 de julio de 1951, en RDJ-
XLVIII-1º-246; Corte de Apelaciones de Santiago, 5 de Noviembre de 1965, en Bell,
Jurisprudencia Tributaria de las Cortes de Apelaciones, fallo 345.
(11) Larraz, “Metodología Aplicativa del Derecho Tributario”.
(12) Barassi, “Instituciones de Derecho Civil”, Tomo I Pag. 17 de Ruggiero, “Instituciones de
Derecho Civil”, tomo I, página 54.
(13) Messineo, “Manual de Derecho Civil y Comercial, Pág. 51
(14) Ibid. Pág. 51 Véase también , Fueyo, “El problema de las autonomías o especialidades”, en
Revista de Derecho Privado de Abril-Junio 1967 páginas 17 y siguientes. La distinción entre el

derecho común y los derechos que llamamos especiales o particulares ha sido, muchas veces,
entendida en forma errónea, dado que se sostiene que el Derecho Civil es el derecho común, y que
todas las reglamentaciones que escapan a su órbita serían excepcionales. Esta dificultad debe
entenderse superada desde que se han reconocido las numerosas especialidades que caen de lleno
dentro el concepto del Derecho Civil tradicional, como lo señala el citado artículo del Profesor
Fueyo. Las normas de derecho común se encuentran dispersas en numerosos cuerpos legales, sin
que esto tenga importancia para determinar su naturaleza. No es al continente, sino al contenido que
debe atenderse para efectuar la clasificación.
(15) Barassi, op cit. Página 18.
(16) Valdés Costa es de opinión que el Derecho Tributario es un derecho común “Podemos
afirmar categóricamente que no se trata de un derecho excepcional; o a la inversa, puede decirse que
es un derecho absolutamente normal, pues como dice Pugliese, no se concibe “una ley más normal
que la que provee para reunir los medios “económicos que en el pasado, en la actualidad y siempre,
serán indispensables para la existencia de la organización política de la sociedad”. Esta afirmación
puede completarse con la consideración de que en el Estado de Derecho actual los contribuyentes y
el Fisco están en un plano de igualdad jurídica, ambos sometidos a la ley, en cuanto a la existencia
de sus derechos y obligaciones, y a la justicia en cuanto a la decisión de sus controversias”. Op cit.,
I página 18. Estos argumentos son expuestos con más latitud, por el mismo autor, en Op. cit, II
Paginas 196-200. En el mismo sentido, puede consultarse a Gomes de Sousa, op. cit., páginas 34 y
siguientes. La argumentación desarrollada por ambos tratadistas está expuesta en oposición a la
teoría de que el Derecho Tributario sería excepcional, pero no incluyen en su análisis la categoría
del Derecho especial. Esto es notorio en Gomes de Sousa, cit, quien señala que el derecho común
es el que regula objetivamente y en términos generales las situaciones previstas por las normas. Este
concepto incluye, por su amplitud, tanto al derecho común como a los diversos derechos
particulares, y del mismo nace la confusión que anotamos. Tampoco debe darse especial
importancia al hecho de que las leyes tributarias sean normales, necesarias o de común ocurrencia,
ya que esta normalidad no es jurídica, sino sociológica.
(17) El supuesto carácter odioso y limitativo de las libertades humanas que se atribuye al
Derecho Fiscal, no pasa de ser una reminiscencia histórica, que no tiene asidero dentro del
ordenamiento actual de los Estados de Derecho. El tributo fue, en épocas pretéritas, impuesto por
la fuerza a los extranjeros y a los pueblos conquistados. El impuesto era sinónimo de sometimiento,
de vasallaje. Tanto es así que, incluso cuando los tributos se hacen extensivos en forma obligatoria a
los nacionales, se exime de ellos a determinadas clases sociales. A la noción de sometimiento, se
agrega entonces, con justa razón, la de discriminación. Era comprensible que la reacción de la
Ilustración contra estas prácticas financieras se fundamentara en un hecho de la experiencia diaria ,
cual era la odiosidad de la ley impositiva. En la actualidad, en cambio, no hay más autoridad
soberana en materia tributaria que la ley, y ésta debe siempre respetar las garantías constitucionales,
especialmente las de la igualdad ante el tributo y la de que éste no puede ser confiscatorio ni puede
vulnerar el derecho de propiedad. Así lo recoge Perulles, cuando escribe: “El afirmar que la relación
jurídica que estudiamos constituye una manifestación de la soberanía, no supone el reconocimiento
para el titular de la potestad tributaria de una superioridad jurídica sobre el sujeto pasivo del
impuesto. El Estado, cuando aparece como sujeto activo de la relación jurídico tributaria frente al
contribuyente, se encuentra sometido a la ley lo mismo que este último, puesto que al convertir en
preceptos legales los principios que admite como más adecuados para llevar a cabo su política
económico financiera, estos principios le obligan igualmente que al sujeto pasivo de la relación
jurídico tributaria”. Op cit, Paginas 43-44.
(18) Jarach op cit, página 246
(19) Estimamos que debe entenderse totalmente descartado por la doctrina el pensamiento de
que las leyes tributarias son de una naturaleza diferente a las demás, lo que influiría de manera

sustancial e la interpretación de ellas. Véanse: Berliri, “Principios de Derecho Tributario”, I,
paginas 95-96; Giuliani Fonrouge, op cit, paginas 70; Amorós, “Derecho Tributario”, páginas 165-
169.

LA CALIFICACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO
Los problemas de la ley se plantean normalmente en relación con un caso o contienda entre
partes, sobre el cual debe el intérprete emitir un pronunciamiento o una decisión. En el
conocimiento de los casos podemos distinguir cuatro operaciones principales, a saber, el
establecimiento de los hechos, la calificación de los mismos; la selección de los preceptos legales
que rigen la contienda y la interpretación de estos preceptos. Estas operaciones no se realizan en un
orden cronológico determinado, sino que se desarrollan en forma paralela, salvo en lo que se refiere
al establecimiento de los hechos, tarea ésta que es lógicamente anterior a las demás.
Los hechos controvertidos en la contienda se dan por establecidos cuando han sido acreditados de
acuerdo con el sistema probatorio vigente en cada legislación, incluyendo las presunciones legales.
La sola constatación de los hechos anda dice sobre sus efectos ante el Derecho, ni sobre su
clasificación y todos los demás ……….. que la técnica del derecho pone a su alcance.
La calificación no es propiamente un principio de la hermenéutica sino, más bien un momento
dentro de las etapas de calificación de la ley. Sin embargo sus acciones con la interpretación de
la…………….. son estrechísimas. Los hechos se califican en función de un derecho vigente y
conocido, que permite declarar que una situación real es un hecho jurídico, una convención, un
contrato u otra institución.
Pero, por íntima que sea la vinculación entre estas dos operaciones ello no implica confundirlas ni
reducir una a la otra. Sin embargo, algunas formulaciones contemporáneas del Derecho Tributario
ponen especial énfasis en la materia, incluyéndola dentro de la interpretación de la ley. Tributaristas
de nota, como Bañón, Jarach, Trotabas, Griziotti y otros, prácticamente reducen el problema de la
hermenéutica tributaria a la calificación de la naturaleza del presupuesto objetivo de los hechos
imponibles.
Trotabas plantea adecuadamente el problema, cuando señala:
“La legalidad fiscal constituye un cuerpo de derecho, un conjunto de reglas jurídicas establecidas
con fines exclusivamente fiscales. Este conjunto de reglas jurídicas con finalidad fiscal se aplica a
personas ya bienes que ya pertenecen al mundo jurídico, es decir, que están ya definidos,
calificados por las leyes. Esta situación plantea un problema de fondo que pone en relieve el valor y
el alcance de la ley fiscal: ¿Cómo debe aplicarse esta ley en relación con las otras leyes que regulan
el mundo jurídico en el cuál ella aparece?
En otras palabras, ¿Qué relevancia tiene en el campo del Derecho Tributario los conceptos ya
elaborados por otras ramas del Derecho, y que la ley emplea para definir los hechos imponibles?
Según Bañón, los institutos elaborados en diversos actores del Derecho. “Si bien llevan el mismo
nombre y se basan sobre el mismo hecho, no son conceptualmente idénticos. La ley tributaria puede
conectar el nacimiento de una deuda impositiva al fenómeno de la venta en cuanto descubre en la
transmisión de riqueza, que se realiza a través del contrato, la manifestación de una capacidad para
soportar la carga impositiva es evidente, entonces que el derecho tributario, en la compraventa,
contempla esencialmente la transmisión de riqueza: y el tributo se devengará todas las veces que se
realice este intercambio, aún el supuesto de que la relación nacida no quede comprendida en el
marco del contrato de compraventa, según el Derecho privado.
Anotemos de inmediato la importancia de dilucidar el problema que así ha quedado planteado. ¿Qué
grava el impuesto a la compraventa? Normalmente diríamos que la celebración del contrato de
compraventa que define el Código Civil, pero se replica que no es así: lo gravado es una
transmisión de riqueza, aunque ella no se encuadre dentro de la figura jurídica de la compraventa.
Lo que presenta otra cuestión, no menos importante: ¿qué transmisiones de riqueza son éstas, cómo

se determina su ocurrencia? En síntesis, lo que está en cuestión es la extensión que debe darse al
hecho imponible.
La ordenada consideración de este tema exige dilucidar en forma previa, si bien breve, dos
interrogantes de importancia, y de cuya respuesta dependerá en gran parte la solución que se dé al
problema de la calificación. Las dos interrogantes …………….. derecho tributario con las otras
ramas del Derecho? y ¿goza de autonomía conceptual al Derecho Tributario?.
Anotábamos en el capítulo anterior que el Derecho tributario debe ser clasificado como un derecho
especial, como una rama del Derecho, ya que su objeto es regular una relación jurídica, la relación
jurídica tributaria que presenta características propias. Todo ordenamiento específico de una materia
determinada contiene un conjunto de instituciones y principios susceptibles de analizarse
científicamente. La autonomía de los derechos especiales significa que ellos se basten a si mismos,
ni que estén unos aislados de los otros, lo que sería contraria a la esencia del orden jurídico.
Respecto de toda rama especial del Derecho es necesario proceder a la elaboración de los principios
de carácter general y de las instituciones y conceptos que lo integran, fundándose en la
consideración sistemática de las normas que conforman la rama de que se trate.
Junto con el Derecho Tributario coexisten, en necesaria vida de relación, el derecho común y los
restantes derechos especiales. Entre Derecho Tributario y derecho común, es decir aquel que regula
la generalidad de las situaciones jurídicas, existe una relación de complementación permanente.
El Art. 1X del Código Tributario dispone que, en lo no previsto por este Código y demás leyes
tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.
Consta de las Actas de la Comisión Revisora del Código, que se expresó que el derecho común era
un concepto que comprendía toda disposición que fuere susceptible de aplicarse a la generalidad de
las personas que se colocasen en una situación dada, sea que estas normas estuviesen contenidas en
leyes generales, o en leyes especiales. Nuestra legislación positiva, en consecuencia, ha recogido lo
que postula doctrina, por lo que no admite llegar a dudas que la relación entre el Derecho Tributario
y el derecho común es de carácter permanente y necesario.
¿Cuál es, ahora, la relación entre el Derecho Tributario, y los demás derechos particulares, tales
como el Derecho de los Bienes, el Derecho Comercial, el Derecho Industrial, y tantos otros?. Los
derechos particulares complementan al derecho común, puesto que rigen situaciones especiales, sea
en razón de los sujetos, sea en razón de las cosas. Las normas que forman los derechos especiales
no contradicen la ratio iuris que informa el sistema jurídico, sino que, por el contrario, se inspiran
también en ella al regular las relaciones incluidas en el ámbito u órbita de su aplicación. No hay, en
consecuencia, ningún impedimento para que las normas, elaboradas por distintos derechos
especiales, se complementen entre sí cuando existan punto de contacto entre las relaciones que ellas
reglamentan.
Berliri ha afirmado, con la claridad científica que lo caracteriza, que “el Derecho Financiero y el
Tributario no constituyen en ningún modo algo desgajado de las otras ramas del derecho, una
especie de ordenamiento por sí, cada vez que, dada la unidad del Derecho cualquiera de sus ramas,
aún cuando autónoma, está necesariamente ligada a todas las demás con las cuales forma un todo
único inescindible. Exactamente escribe D’Amelio que la autonomía de una rama del derecho nunca
puede romper, y el siquiera agrietar, el concepto unitario del derecho mismo”.
Los derechos que el jurista considera como autónomos, como ordenamientos particulares, no
ignoran ni excluyen a las demás ramas del derecho, puesto que su vida y su vitalidad no está en el
aislamiento sino que en la relación.
Contestemos, pues, derechamente a la pregunta con que iniciábamos estas consideraciones,
diciendo que el Derecho Tributario está en relación permanente y necesaria con el derecho común,
y que se relaciona también con los demás derechos especiales, en toda situación regulada
conjuntamente, por imperativo de su propia esencia de rama del Derecho.

Esta respuesta nos servirá de base para analizar la segunda interrogante que dejábamos planteada
más arriba, y que se refiere a la autonomía conceptual de que pueda gozar el Derecho Tributario. La
especialidad de cualquier rama del Derecho, y por ende del Tributario, permite afirmar que esa rama
del Derecho contiene conceptos e instituciones que le son propias, y que ella misma se encarga de
definir y de reglamentar. Así por ejemplo, el concepto de renta contenido en la ley del ramo. Pero
también caracteriza a todo derecho especial que, del conjunto de sus normas, el intérprete puede
extraer principios generales y aún construir concepto de contenido propio, que no han sido
definidos de modo particular. La antigua Ley de Impuesto a la Renta Nº 8419, no definía lo que
debía entenderse por renta, pero esta falta de definición no fue óbice para que los Tribunales de
Justicia, en diversos fallos, elaboraran un concepto de renta financiera, propio del Derecho
Tributario, y conceptualmente diverso del que emanaría de otras ramas del Derecho. Pero esta
construcción conceptual no se fundamentó en razones antojadizas, sino que los tribunales
elaboraron el concepto de renta financiera en función de los preceptos de la ley misma. Estas
decisiones, como no podía ser de otra manera, fueron controvertidas, pero queda en pie la
corrección del análisis jurídico y el mérito inmenso de haberse ellas apartado de aforismos no
escritos, pero aceptados casi unánimemente, para enfrentarse a la ardua tarea de estudiar la ley en sí.
El Derecho Tributario posee, pues, principios, conceptos e instituciones que le son propias. Algunos
de ellos están escritos y definidos; otros son el resultado del análisis jurídico de las disposiciones
tributarias.
A falta de una conceptualización expresa o implícita ene. Ordenamiento tributario, es indispensable
recurrir al derecho común y a las demás ramas del derecho, con las cuales nuestra rama forma un
todo orgánico.
Con estos antecedentes, pasamos a resolver el problema de la calificación propiamente tal, en la
forma que lo han planteado los partidarios de los criterios económico y funcional.
El jurista Enzo Becker consagró en la Ordenanza Fiscal Alemana de 1919 el principio de la
calificación económica del hecho imponible que ha gozado de extraordinaria aceptación en la
doctrina y en la propia legislación positiva. En su primitiva formulación, decía que “para la
interpretación de las leyes de impuesto, se debe atender a su fin, a su significado económico y al
desarrollo de las circunstancias.
Las legislaciones española y argentina han recogido también el principio de la ………… económica
en los términos siguientes:
Art. 13º de la Ley 11.683, de la República Argentina.
“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes.
Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones en forma o estructuras jurídicas que no
sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca a autorice para configurar adecuadamente
la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes, se prescindirá en la consideración del
hecho imponible real de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la
situación económica real como encuadra en las formas o estructuras que el derecho privado les
aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitiría aplicar como la
más adecuada a la intención real de los mismos”.
Art. 38 de la Ley General Tributaria de España:
1) El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho
imponible.
2) Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico la calificará conforme a
su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada
por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su
validez.

3) Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para
calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que efectivamente existían a se
establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen.
El profesor Italiano Benvenuto Grisiotti escribió que la consideración del hecho económico
es fundamental en el estudio del Derecho Financiero, porque el impuesto ha de referirse a un
elemento fáctico de evidente naturaleza económica (renta, patrimonio, transferencia de riquezas)
que es expresión de capacidad contributiva y no una abstracción jurídica”. Las manifestaciones de
capacidad contributiva siempre según el mismo autor, se observan en los momentos de la
adquisición, del a posesión, del gasto, de la producción y de la transferencia de la riqueza. Estos
serían en definitiva las realidades gravadas con el tributo.
Dino Jarach, discípulo de Griziotti, fundamenta en forma jurídica el principio de la
consideración económica, dando los argumentos que resumimos a continuación:
1) La aplicación del impuesto, de acuerdo con los fines y funciones de las instituciones fijados
por el legislador, no puede ser otra que la de interpretar los hechos según su naturaleza económica,
porque sólo ella es capaz de indicarnos cuál es la realidad que el legislador ha querido apreciar y
valorar a los efectos tributarios.
2) Esto es lo que, en términos generales, significa la interpretación económica. Para ello
adquiere un alcance particular en todos los casos en que los hechos imponibles que dan origen a las
obligaciones sean el fruto de actos de la vida comercial o civil, donde tenga importancia creadora la
voluntad de las partes, la voluntad individual, porque entonces puede crearse un aparente conflicto
entre la voluntad creadora individual y la voluntad de la ley que establece determinadas
consecuencias tributarias para los hechos económicos que emergen de los actos jurídicos de las
partes.
3) En toda relación jurídica de derecho civil y comercial deben diferenciarse en la voluntad de
las partes dos aspectos: una voluntad empírica – la de realizar un negocio, una operación económica
– y una voluntad jurídica, que es la de que el negocio encuadre dentro de un determinado molde o
figura del derecho civil y comercial. El primer elemento es ineludible a los efectos civiles como a
los tributarios, que examinaremos después; en cuanto al segundo no es indispensable, por cuanto las
partes no están obligadas a establecer cual es el régimen jurídico de la relación que crean. En
derecho tributario, cuando las partes crean un determinado negocio jurídico, acto o contrato, lo que
interesam desde el punto de vista formal, es el fin práctico en sí, porque, de acuerdo al principio que
es la esencia del impuesto, el gravamen se aplica por la valoración que se hace de una realidad de
riqueza. A estos efectos, lo que interesa es la operación empírica que hacen las partes, y sabemos
que la ley – sólo ella – establece la consecuencia jurídica tributaria de los actos, sin reconocer la
eficacia creadora de la voluntad individual. Por lo tanto, a los efectos tributarios de todos los actos,
de todas las consecuencias jurídicas del derecho privado que las partes quieran obtener a través de
su manifestación de voluntad, lo único que reconoce el derecho tributario es el aspecto empírico,
encuadrado dentro del régimen jurídico que el derecho objetivo por sí solo atribuiría a este fin
práctico, si las partes nada dijeran; pero no sigue a las partes en lo referente al régimen jurídico al
que quieran someterse porque esto significaría reconocer la voluntad creadora de aquéllas respecto
al régimen tributario elegido”.
Para Vanoni, otro destacado propugnador del principio o criterio de consideración económica, los
institutos que están regulados por las distintas ramas del derecho no son conceptualmente idénticos.
Al Derecho Tributario le interesa la realidad económica subyacente, en cuanto es un índice de
capacidad contributiva. El mismo autor expresa que “muchas veces la ley tributaria utiliza
conceptos ya conocidos al derecho privado, sirviéndose del concepto privatístico para desginar el

fenómeno que es objeto del mismo; y esto se ve facilitado por el hecho de que, frecuentemente en la
medida de que los casos comprendidos por aquellos, los dos conceptos coinciden; y el concepto de
derecho privado, que de por sí ya representa una abstracción respecto a la realidad de la vida,
facilita la elaboración del concepto de Derecho Tributario”.
La incorporación de conceptos del derecho privado en las disposiciones tributarias, siempre

según el mismo autor, hace que el concepto privatístico pierda toda característica de derecho
privado, y se convierta en un instituto tributario en la misma forma que si el Derecho tributario lo
hubiese elaborado ex novo.
Si ya es difícil la normal coincidencia de sentido de los conceptos privatísticos y tributarios,

con esta especie de transformación de los primeros en los segundos que se postula como principio
general, se dificulta aún más la albor del intérprete a quien Vanoni le señala, a renglón seguido, que
esta “tributarización” de los conceptos de otras ramas del derecho tributario toma institutos de
otras ramas jurídicas como simples datos de hecho; la segunda, cuando se trata de institutos no
tributarios que tienen la misma importancia en todas las ramas del derecho; y la última, cuando el
Derecho Tributario se remite en forma expresa o implícita a institutos de otros campos del
derecho, que no pierden su fisonomía propia”.
Si bien los antecedentes que postulan los teóricos del principio de la realidad económica
son, sin duda, de interés, creemos con Berliri que más que construcción de un principio,
estamos aquí frente a la demolición de un sistema.
En el fondo de todos los argumentos que hemos resumido, discurre una distinción entre
aquellos presupuestos de la imposición que tendrían naturaleza jurídica, y otros presupuestos, que la
tendrían económica. La categoría fundamental del Derecho Tributario sustantivo es la de hecho
imponible o hecho gravado, y dentro de éste está el presupuesto objetivo al que la ley asocia el
nacimiento de la obligación tributaria. Un hecho tal, de cuya verificación depende el nacimiento de
una obligación, es y será siempre un hecho jurídico. Es así como la verdadera naturaleza del
hecho imponible no puede sino ser jurídica.
Es efectivo que los antecedentes o presupuestos de la imposición tienen un fundamento

económico, y que en los estudios técnicos que deben preceder la dictación de la ley impositiva se
valoran estos fundamentos económicos, en cuanto, abstractamente, se les considera como
manifestaciones efectivas de capacidad contributiva. Estos fundamentos de carácter valorativo son
ajenos al derecho propiamente tal y, para el jurista, su valor no pasa de ser el de meros datos.
Desde que la ley ha considerado que una situación es apta para soportar el gravamen, y por esta
razón impone un tributo que tiene a esa situación como fundamento de la imposición, la obligación
tributaria nacerá de cargo del contribuyente siempre que tal situación se verifique realmente, con
independencia de que en uno u otro caso concreto no tengan aplicación integral los juicios del
valor que han servido de antecedentes para establecer el tributo.
La tesis en examen sostiene, también, que el factor determinante para que nazca la
relación jurídica tributaria se encuentra en la verificación de las realidades económicas que,
según el criterio legislativo son aptas para soportar un gravamen.
En los capítulos anteriores dedicamos algunos párrafos al análisis del hecho imponible y de
su función en el nacimiento de la obligación tributaria. Insistamos nuevamente que la fuente de esta

obligación es la ley, y que ésta contempla y define los presupuestos objetivos a los que se asocia el
nacimiento de la obligación tributaria a la vida del derecho.
Al negar la importancia medular del hecho imponible en el nacimiento de la obligación

tributaria, para atribuírsela a un antecedente económico de la que aquel sería sólo un índice, se echa
por tierra toda la teoría jurídica de la imposición. No es ésta una cuestión meramente académica.
Las disposiciones constitucionales que consagran el principio de la legalidad de los impuestos y
contribuciones exigen que todos los elementos fundamentales de la relación jurídico tributaria
estén definidos en la ley. Si se aceptara que la ley no describe el hecho imponible, sino que ella
se limita a exponer situaciones generales como índices de capacidad contributiva, que deberían ser
extendidos a todos los supuestos económicos análogos, se abre ancha puerta a la integración
analógica de la norma tributaria y se desvirtúa la exigencia de que no exista impuesto son
disposición expresa de la ley.
El presupuesto que está definido en la ley tributaria no es una simple indicación, más o
menos general, de la situación gravada. En el hecho imponible único, es la situación exclusiva
gravada en la ley.
El profesor Sainz de Bujanda, infatigable estudioso de las disciplinas tributarias, rebate

enérgicamente esta pretensión de reemplazar el hecho imponible por una situación económica.
“La relación económica, considerada en sí misma – afirma este autor – no puede

constituir, en modo alguno, el hecho determinante de la obligación tributaria. Lo contrario sería
tanto como renunciar, lisa y llanamente, a la categoría jurídica del hecho imponible. Este forma
parte, según hemos razonado extensamente en epígrafes anteriores, de la realidad jurídica, que tiene,
ciertamente, sus raíces o fundamentos en relaciones socio-económicas, pero que no puede
identificarse o confundirse con ellas. El hecho imponible es una creación de la normativa
tributaria, y es estéril y lógicamente insostenible afirmar que, una vez creado ese hecho, con la
misión específica de generar la obligación tributaria, ésta pueda nacer de la relación económica que
sirva de soporte al hecho imponible y no directamente de éste. La obligación tributaria nace por
voluntad de la ley, cuando se produce el hecho imponible y no cuando se produce la relación
económica que el legislador haya tenido en cuenta al configurar el hecho imponible. Es ineludible
recordar, a este respecto, dos consideraciones fundamentales a saber: 1) Que el concepto de
“relación económica” carece, si no se encuentra modelado por el ordenamiento positivo, de la fijeza
y precisión necesarias para generar vínculos obligacionales, y 2) Que, a un supuesto que se diera
esa precisión de que adolece, el legislador podría libremente apartarse del puro concepto
económico, bien para ensancharlo, bien APRA restringirlo, bien para modificarlo sustancialmente
en cualquier sentido. Todos esos cambios pueden ser fruto de la valoración que inspira toda
creación jurídica. Los efectos jurídicos sólo derivan de las relaciones sociales en cuanto éstas
asumen la significación de hechos jurídicos - es decir - de hechos contemplados y valorados
por el Derecho e incorporados de ese modo al mundo de la realidad jurídica”.
Griziotti y Jarach, al postular los principios de consideración económica, se inspiran en

el laudable propósito de asegurar la efectiva repartición de las cargas públicas, según las
facultades económicas de cada contribuyente. Para lograr esta finalidad, elevan la capacidad
contributiva al rango de causa eficiente de la obligación tributaria, olvidando que la capacidad
contributiva es sólo uno de los muchos principios de la imposición, que se pondera y valora en el
proceso de generación de la ley, pero que la causa de la obligación tributaria se encuentra en la
verificación de un presupuesto o hecho jurídico definido por la ley. Las relaciones económicas, por

mucho que ellas denoten la capacidad contributiva de los contribuyentes, son absolutamente
ineficaces para originar una obligación, a menos que la ley haya transformado esa relación en hecho
imponible, en cuyo caso es evidente que la obligación nace por al verificación de este sólo hecho.
No cabe duda que los problemas más arduos de calificación en materia tributaria,
aunque no son los únicos se presentan cuando el hecho imponible consiste en la celebración de un
acto o contrato regulado por el derecho civil o el derecho comercial.
Resolvamos desde luego un falso problema que ha contribuido no poco a difundir esta
materia. La calificación del presupuesto de la imposición se efectúa en función de los hechos
que se han dado por establecidos, de acuerdo con las normas legales vigentes. En esta
operación no reviste ninguna importancia el nombre que las partes den a su contrato, ni la
calificación que ellas mismas hayan adoptado. Con relativa frecuencia se realizan actos gravados
a los que se da una calificación diferente a la que les corresponde naturalmente, con la finalidad de
eludir el pago del impuesto. Evidentemente que este nombre o esta calificación que las partes dan a
un contrato no tiene ninguna relevancia para determinar el nacimiento de la obligación tributaria. Si
se celebra un contrato en el que consta el acuerdo de las partes sobre la cosa y el precio, y se deja en
él constancia de que la cosa se entregó y que el precio se paga en todo o en parte, tal contrato es una
compraventa, y no una promesa de celebrar el contrato de compraventa, sea cual fuere el nombre
que las partes den al contrato.
Esta obligación ineludible del juez y del intérprete examinar la naturaleza y los efectos
del acto que se ha celebrado, y la calificación se fundará en el estudio de estos antecedentes y
no de una mera denominación adoptada por las partes.
Es real, en cambio, la problemática expuesta por Jarach al distinguir entre la voluntad

empírica y la voluntad jurídica de las partes. La primera sería la manifestación de voluntad
dirigida a realizar una operación económica; y la segunda, que sería la de que ese negocio encuadre
dentro de una determinada figura descrita por los ordenamientos privados. Según el profesor
argentino, sólo la voluntad empírica tendría importancia para el Derecho Tributario. Jarach
expresa que, de darse también importancia a la voluntad jurídica, se estaría aceptando un poder
creador de la voluntad empírica y la voluntad jurídica fiscales, que la ley no ha querido ni
contemplado.
Esta distinción se funda en la circunstancia de que sería la situación económica la apta para
generar el vínculo tributario. Vienen ahora en nuestro auxilio los argumentos expuestos en los
párrafos anteriores, done exponíamos que el nacimiento de la obligación tributaria se debe sólo a la
verificación de un hecho imponible descrito por la ley.
Creemos que puede hacérsele otra observación al planteamiento de Jarach. Tenemos la

impresión de que la distinción entre voluntad empírica y voluntad jurídica se funda en un
equívoco, cual sería que las relaciones económicas son figuras puras y simples, de fácil intelección,
y que su número está conocido y limitado. Frente a esta simplicidad y certeza de que gozarían las
relaciones económicas, existiría una multiplicidad de actos y contratos. Ni la realidad económica, ni
la realidad jurídica, responden a este esquema. Es sabido que la complejidad de la economía y del
comercio moderno han generado una multiplicidad de relaciones de la más variada índole, que no
reconocen otra limitación que las necesidades de estas actividades y la fertilidad de la imaginación
de los sujetos que a ellas se dedican. Una parte muy importante de estas nuevas relaciones ni
siquiera tiene una regulación expresa en el campo del Derecho, y se rigen por normas

consuetudinarias, por los principios generales de los actos y contratos, y por la aplicación de normas
que gobiernan relaciones jurídicas análogas.
Ante esa situación, no cabe ya hablar, sin más, de relaciones económicas simples. La
transferencia de riqueza puede adoptar sin numeras formas que no se diferencian en detalles, sino
que son cualitativamente diferentes, juegan diversos papeles en la vida económica, y por lo mismo
son objeto de reglamentaciones distintas. Algunas transferencias de riqueza son principales, en
cuanto las partes persiguen exclusiva o fundamentalmente el cambio de titular de derechos sobre un
bien; otras, por el contrario, son secundarias y accesorias a otras relaciones. Bástenos señalar
indiferencia entre el contrato de compraventa, en que la finalidad es la transferencia de riqueza, y un
contrato de educación, en virtud del cual el educador proporciona materiales didácticos al educando,
pero cuyo objetivo no es esta transferencia, sino otro muy diferente.
No podemos olvidar, por otra parte que numerosas figuras del ordenamiento privado tienen
un carácter instrumental, y que las partes son libres para encuadrarse o no en ellas según convenga
a sus intereses. Así, la cláusula penal juega como garantía, como pena privada y como regulación
anticipada de perjuicios; la compraventa con pacto de retro-compra es una eficaz garantía, etc.
Pero, sea que el empleo de una figura contractual tienda a lograr una finalidad que aparece como
más evidente sea que ella sirva como instrumento eficaz para el logro de otros objetivos, en todo
caso nos encontramos frente a una figura que produce ciertos y determinados efectos, que serán,
precisamente, los que decidan a las partes a adoptar una forma contractual u otra diferente, según
estime que estos efectos mejor protegen sus intereses.
No es acertado, en consecuencia, sostener que existen unas cuantas relaciones

económicas, de fácil constatación, y que ellas normalmente se encuadren en figuras jurídicas que
les serían afines. La realidad es mucho más compleja. La variedad de vínculos económicos, la
creación de nuevas figuras jurídicas, y la instrumentalidad de muchos actos y contratos, hacen
imposible ese fácil paralelo entre economía y derecho, en que prácticamente descansa la
observación que nos ocupa.
La intención jurídica de las partes, que eligen celebrar un contrato, en vez de otro que
tiene una finalidad semejante, es lícita y eficaz, tanto ante el derecho privado como ante el Derecho
Tributario, mientras se respeten fielmente los requisitos del acto o contrato celebrado. Esto no
significa que se reconozca la aptitud de la voluntad de los contribuyentes para decidir cuando nace
y cuando no debe nacer un vínculo tributario. Implica, en cambio, que si no se celebra el acto o
contrato previsto por la ley como hecho imponible, el impuesto no nace porque es la misma
ley la que no ha considerado ese acto o contrato como un hecho gravado.
Si la ley tributaria ha escogido como presupuesto de la imposición la celebración de un

contrato de compraventa, sólo esta circunstancia será apta para generar la obligación. No lo serían,
por ejemplo, una permuta, ni el aporte de bienes a una sociedad, ni otros contratos traslaticios de
dominio. El intérprete no puede darle al hecho imponible una significación ni una extensión
de diferentes a las que le acuerda el ordenamiento jurídico. ¿Qué ésta es una manera de burlar
el impuesto, celebrado contratos no gravados? Posiblemente. Pero la solución no está en deformar
el concepto de compraventa ni en destruir la teoría jurídica del hecho imponible, sino que está en la
generación de leyes bien concebidas, que incorporen efectivamente al ámbito del derecho los
valores extra jurídicos en que se fundan, que describan los hechos imponibles de acuerdo a
principios de correcta técnica jurídica y, sobre todo, que respeten el concepto unitario del derecho.
A la legislación nacional le bastó reemplazar el concepto de compraventa por el de convención

traslaticia de dominio, para modificar fundamentalmente un hecho imponible, y lograr así dar una
correcta formulación jurídica de la realidad económica que se deseaba gravar.
El Derecho Tributario, en aras de la simplicidad y de la certeza impositivas, escoge muchas

veces como hechos imponibles actos o contratos ya regulados por otros ordenamientos positivos,
y emplea conceptos definidos por otras ramas del Derecho. Lejos de ser ésta una causal de
subordinación o dependencia, como lo han visto algunos autores, es una clara demostración de la
relación fructífera que existe entre las disciplinas jurídicas, lo que permite que las nuevas ramas del
derecho se incorporen de lleno a una tradición jurídica, sistematizada y elaborada, sin perjuicio de la
construcción de nuevos conceptos.
Cuando se objeta esta relación, y se postula la “tributarización” de los conceptos de otras

ramas del Derecho, se les quita a los términos de estas otras ramas toda significación, puesto que
no tienen la que fluye del ordenamiento en que están contemplados, ni la tienen en el Derecho
Tributario, ya que si éste los contemplara y reglamentara en forma explícita o implícita, el problema
no llegaría siquiera a plantearse- Al diferenciar la compraventa civil o comercial de la compraventa
“tributaria”, se presenta un dilema insoluble; si los conceptos son los mismos, la distinción es
inoficiosa y perjudicial; y si son diferentes, hay un uso indebido de la terminología legal por cuanto
se calificaría de compraventa a lo que no es tal, sino otra cosa diferente.
Como se sostiene que generalmente ambos conceptos coinciden y que, a pesar de la

“tributarización” normal, existen varias excepciones, no podemos sino concluir que los conceptos
serían diferentes sólo cuando la ley tributaria emplea en forma errónea o defectuosa los
términos de otros ordenamientos.
Esta no es una situación nueva ni particular del Derecho Tributario. Numerosas

disposiciones legales, en todas las disciplinas jurídicas, emplean en forma errónea conceptos que
tienen significados claros y precisos. Pero nadie ha pretendido, apoyándose en estos errores,
construir toda una teoría originada en el uso defectuoso del vocablo. Las reglas de la hermenéutica
permiten al intérprete concluir que cuando la ley dijo “propietario” quiso en realidad referirse al
“mero tenedor”. De allí a establecer que ante el Derecho hay dos tipos de propietarios, unos que son
titulares del derecho de propiedad, y otros que no lo son, hay un largo trecho. Una teoría de esta
naturaleza no sólo sería una monstruosidad jurídica, sino que se presta a todo tipo de confusiones.
El Derecho Tributario puede elaborar conceptos cargados de significación propia. El

sentido del término emanará de una definición expresa, de una descripción, o de una
regulación dada, y puede también extraerse del estudio de las diversas normas que contemplan el
término en cuestión. Su significación no fluye de la simple pertenencia a una norma tributaria, sino
de una elaboración contenida en ella.
Pero si el Derecho Tributario emplea conceptos o se remite a instituciones que no

elabora no define, el intérprete deberá acudir a las reglas del derecho común o de los diversos
derechos especiales en los que encuentra los antecedentes de que se vale la ley tributaria.

V. LA INTERPRETACIÓN JURISPRUDENCIAL
La hermenéutica es un verdadero arte intelectual mediante cuyas reglas y métodos se

desentraña el contenido de un precepto legal. Corresponde a los Tribunales de Justicia, y como un
elemento esencial del ejercicio de la jurisdicción; interpretar y aplicar las leyes a los casos o
contiendas particulares que ante ellos se promueven.
En el sistema positivo chilena la tarea interpretativa no queda entregada libremente al

criterio del sentenciador. La ley le señala los principios fundamentales a que debe ceñirse para
interpretar la ley, sin perjuicio, por cierto, del empleo de los demás medios que la ciencia del
derecho pone al alcance del juez y que sean compatibles con las reglas legales.
Los tratadistas de Derecho Civil, y la Jurisprudencia, han entendido siempre que nuestra ley
contempla los cuatro elementos interpretativos señalados por Savigny y que, según este mismo
autor son los siguientes:
1º “El elemento gramatical de la interpretación tiene por objeto las palabras de que se sirve el
legislador para comunicarnos su pensamiento, es decir, el lenguaje de las leyes.
2º El elemento lógico tiene por objeto la descomposición del pensamiento, o las relaciones lógicas
que une a sus diferentes partes.
3º El elemento histórico tiene por objeto el estado del Derecho existente sobre la materia en la
época en que la ley ha sido dictada. Este estado determina el modo de acción de la ley; son este
modo de acción y el cambio introducido por la ley lo que el elemento histórico debe poner de
relieve.
4º En fin, el elemento sistemático tiene por objeto el vínculo íntimo que une las instituciones y las
reglas del Derecho en el seno de una amplia unidad. El legislador tiene ante sí este conjunto tanto
como los hechos históricos y, para aprehender su pensamiento en forma completa, debemos
explicarnos claramente la acción ejercida por la ley sobre el sistema general del derecho, y el lugar
que ella ocupa dentro de él”.
No son estos cuatro tipos diferentes de interpretación. No existe una interpretación literal o
gramatical, aislada y separada de otras interpretaciones lógicas, históricas o sistemáticas. Se trata
de cuatro elementos, de cuatro etapas lógicas, en que se descompone un solo acto de la inteligencia.
La importancia de uno u otro de estos elementos puede ser mayor o menor frente a la interpretación
de un precepto determinado, pero es la reunión de todos ellos lo que realmente constituye la labor
interpretativa.
Ante diferentes pronunciamientos judiciales contradictorios, que ora dan preeminencia a un

elemento interpretativo, ora se la conceden a otro, ora toman en consideración la reunión de dos de
ellos, la buena doctrina ha sido sentada recientemente por la Corte Suprema.
“Para buscar el pensamiento y los móviles del legislador y, finalmente la verdad jurídica, es
menester que el intérprete use cuatro elementos; gramatical lógico, histórico y sistemático. No sólo,
entonces, el juez debe analizar las palabras de que se ha servido el legislador, sino las relaciones que
unen todas las partes del articulado sobre el punto de que se trata, la situación jurídica existente a la
época en que se dictó la ley objeto de la interpretación y, por último, posesionarse de la acción
ejercida por ello en el orden general del derecho y el lugar que en este orden ocupa el precepto que

se intenta interpretar. Y estos cuatro elementos, estudiados en conjunto, han de adaptarse a la
práctica y a la realidad, para que se cumpla con los fines que se propuso el legislador y encontrar en
seguida la verdad jurídica”.
No de otra manera había entendido el propio Savigny la labor del intérprete, cuando
exponía que “no son éstas, pues, cuatro especies de interpretación, entre las cuales se pueda elegir
según el gusto o capricho de cada uno; son cuatro operaciones distintas, cuya reunión es
indispensable para interpretar la ley”.
La controversia que aún agita nuestro ambiente jurídico, y que versa sobre la primacía de
uno de los elementos interpretativos sobre los demás, reconoce su origen en una falsa inteligencia
que se ha dado y que se sigue dando al inciso primero del artículo 19º del Código Civil: “Cuando
el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, so pretexto de consultar su espíritu”.
No creemos pecar de exageración al afirmar que este precepto ha sido entendido como si en
realidad dijera que cuando el tenor literal de la ley es claro se tendrá por sentido de la ley aquél que
aparezca de dicho tenor literal.
La claridad a que hace mención este artículo, ha sido referida a la construcción gramatical y
semántica de una frase o de un artículo de la ley. Cuando se ha estimado que la construcción del
precepto es gramaticalmente clara, se limita su estudio a este solo elemento y se proscriben todos
los demás. En otras palabras, prima la gramática por sobre el Derecho.
Sin embargo, nos dice tal cosa el precepto que comentamos. El Código Civil no habla de la
claridad del tenor literal, sino de la claridad del sentido de la ley. La diferencia entre uno y otro
concepto – tenor literal y sentido – debería ser evidente. Una cosa es una frase que se comprende
gramaticalmente, que está construida según las reglas semánticas y sintácticas del idioma, y que en
cuanto tal puede ser inteligible; pero otra diferente es la claridad normativa del precepto, otra cosa
es saber lo que la ley manda. Con mucho acierto, la Corte de Apelaciones de Santiago ha expresado
que “las proposiciones pueden hallarse correcta o incorrectamente formuladas y ser más oscura una
norma construida según todas las reglas de la gramática que otra formada por oraciones mal
construidas pero cuyo sentido es claro. El carácter normativo de las proposiciones no depende de su
forma gramatical sino de la índole de los juicios que encierran y de su contenido objetivo”.
Un texto puede ser gramaticalmente claro y correcto, pero ello no impide la controversia
sobre su sentido jurídico. Es más, la claridad sintáctica no es óbice para que el precepto sea
jurídicamente defectuoso, por haber empleado erróneamente los conceptos jurídicos.
El verdadero alcance del inciso primero del artículo 19º del Código Civil es otro muy
distinto. Cuando el intérprete ha desentrañado el sentido del precepto, empleando todos los
elementos interpretativos, cuando ha alcanzado la claridad respecto de la intención de la ley,
cuando se ha formado el convencimiento acerca de cual es el mandato insito en la norma, deberá
dar al precepto una extensión, un alcance, que sea declarativo y sólo por excepción podrá darse a la
ley una extensión extensiva del dictado de la letra. La prohibición de desatender el tenor literal no
es una prohibición que se refiera a la interpretación o inteligencia que debe darse a la ley, sino que
se refiere a la aplicación de la misma. Así interpretado el artículo 19 inciso 1º del Código Civil,
guarda perfecta armonía con lo que dispone el artículo 23º del mismo Código, que dispone que la

extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido y, que no será ampliada
ni restringida por lo favorable u odioso de la disposición.
El artículo 19º del Código Civil no prohíbe recurrir a todos los medios de interpretación que
la ley la ciencia del Derecho ponen al servicio del juez, pero sí prohíbe el empleo indiscriminado y
fácil de aforismos interpretativos que, por desgracia, pueden en algunos casos alcanzar más fuerza
que la misma ley.
La disposición que comentamos no es tampoco, absoluta. Ella consagra una preferencia

legal, la de que coincidan la extensión que fluye del sentido del precepto con aquella que aparece
del dictado de la letra. En otras palabras, la interpretación deberá ser normalmente declarativa.
Pero el intérprete puede lícitamente concluir que, a pesar de su tenor literal, jurídicamente oscuro o
confuso, o contradictorio con otras disposiciones pertinentes, el precepto tiene un ámbito de
aplicación más amplio o más restringido, en cuyo caso nada impide que la interpretación sea
extensiva o restrictiva del dictado de la letra.
En todo caso, para comparar el sentido genuino de la ley, con el dictado de la letra, es
preciso conocerlo, es decir, es preciso haber interpretado la ley.
El artículo 11º del D.S. Nº 2060, de 1962, que fijó el texto refundido del D.F.L.Nº 4 de
1959, dispone que “los concesionarios productores de energía eléctrica pagarán una prima de hasta
Eº0.0002 por kilowatt-hora producido medidos en la central generadora, descontando el consumo
destinado a generar la energía”. Este precepto no contiene, en su tenor literal, ninguna distinción
entre los concesionarios productores de energía para el servicio público y aquellos que sólo la
producen para su propio consumo. Si bien resulta sencillo sostener, basándose en el tener literal y
en un aforismo como “donde la ley no distingue no es lícito al intérprete distinguir”, que el
gravamen los afecta a ambos, no ha sido ésta la conclusión ha que ha arribado nuestro más alto
Tribunal.
En efecto, la Corte Suprema decidió, en la especie, que a este precepto debe dársele un
alcance restringido, fundándose para ello en otros elementos interpretativos, especialmente en la
tradición legislativa del precepto.
En otro caso, se trató de dilucidar si la palabra “propietarios” usada por el artículo 47º bis
de la Ley Nº 11.256 debía entenderse en su significado propio, de titular del derecho de propiedad,
o si ella era comprensiva de todos los empresarios de explotación de viñas. Es de notar que, en la
especie, se trataba de una disposición que concedía rebajas de impuesto, es decir que debía ser
aplicada restrictivamente si hubiera uno de ceñirse al aforismo de que las exenciones deben
interpretarse en tal forma.
No fue este el criterio aceptado por la Corte Suprema, que se aparta del tenor literal y deja
sin aplicación el adagio citado, para indagar el verdadero sentido del precepto, de acuerdo con el
estudio sistemático de la ley en la que se incluyó la disposición. Concluye que, “la interpretación
sistemática de la ley, a que debe acudirse para que las distintas partes de ella guarden la debida
correspondencia y armonía, demuestra que la expresión “propietarios”, usada por el artículo 47º
bis, debe entenderse con un sentido, amplio de empresario de la explotación y no con el
restringido de titular del derecho de dominio”.

Por otra parte, basta analizar de modo muy somero los demás elementos interpretativos para
apreciar que el intérprete no puede prescindir de ellos sin desnaturalizar la labor de inteligencia de
los textos legales.
En los capítulos anteriores hemos dedicado algunos párrafos a estudiar la íntima relación
que existe entre las diversas ramas del derecho, que incluso ha permitido afirmar que no hay norma
jurídica aislada, ya que su calidad de tal emana de su pertenencia a un sistema u ordenamiento
normativo.
Si el intérprete prescindiera del análisis sistemático de los preceptos que se refieren a una
materia sometida a su conocimiento o, si a pretexto de suficiencia literal del precepto, dejase sin
considerar las relaciones lógicas que existen entre las diversas partes de una misma ley, estaría
mutilando ésta y destruyendo el fundamento mismo de la validez de la norma.
Creemos que es inconveniente, y jurídicamente erróneo, postular esquemas literalistas de

interpretación y que el intérprete está en la necesidad de recurrir a todos los elementos que le
permitan lograr la finalidad que persigue al interpretar la ley.
Los artículos 20º y 21º del Código Civil contienen las disposiciones sobre el modo de
entender las palabras empleadas por la ley. Nos referiremos a continuación a dos de estas reglas,
que revisten especial importancia de nuestro tema.
Las palabras que el legislador ha definido expresamente para ciertas materias deberán
entenderse en su significado legal. Las definiciones legales no aparecería a primera vista de su
simple lectura. Esto se debe a que aunque las notas fundamentales que definen un término se
encuentran en una disposición, la verdadera definición se debe obtener del estudio comparado de
diversos preceptos.
Un ejemplo de lo anterior nos lo proporciona la ley sobre Impuesto a la Renta. Este texto,
en su artículo 2º Nº 6, define la “renta” como los ingresos que constituyen utilidades o beneficios
que rinda periódicamente una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades o incrementos de
patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturaleza o denominación.
Pero, en el artículo 17º de la misma ley, se indican numerosos casos de ingresos que no constituyen
renta. La explicación del artículo 17º no puede ser otra sino que tales ingresos no reúnen las notas
fundamentales que integran el concepto de renta. De lo contrario, se trataría de rentas exentas, pero
sabemos que ésta no es la solución adecuada porque varias otras disposiciones de la misma ley
hablan de rentas exentas propiamente tales, en circunstancias que los casos del artículo 17º
simplemente no son rentas.
Diversos numerando de este artículo 17º se limitan a aplicar la definición dada por el
artículo 2º. Así, por ejemplo, la indemnización del daño emergente no se considera renta por su
carácter subrogatorio, porque no constituye un incremento de patrimonio, sino que consiste en el
reemplazo de un bien que lo interpretaba por una suma de dinero que pasa a tomar su lugar
jurídico.
En otros casos, sin embargo, no aparece clara la relación con el concepto que nos
proporciona el artículo 2º de la Ley de la Renta. El mayor valor obtenido en la enajenación de

bienes muebles de uso personal del contribuyente, ¿no es acaso un incremento de patrimonio
devengado o percibido por éste? El hecho de que este sea un caso en que un incremento de
patrimonio no constituye renta suscita la cuestión de cuál es el concepto de incremento patrimonial
que ha tenido en vista la Ley de la Renta al formular su definición más importante.
En suma, el intérprete debe proceder con cautela al remitirse a la definición legal de un

concepto. El empleo correcto de las definiciones legales puede requerir de una elaboración previa,
más o menos compleja, y no limitarse a la reproducción de un artículo dado. Evidentemente que
esta labor es más propia de la doctrina que del juez, pero no olvidemos que es el juez quien no
puede excusarse de fallar, y que es el juez a quien compete, por excelencia, interpretar y
comprender las leyes. Muchas veces se verá en la necesidad de suplir un vacío doctrinario y de
precisar cual es verdaderamente la definición legal.
El artículo 21º del Código Civil dispone que las palabras técnicas de una ciencia o arte se
tomarán en el sentido que les dan los cultores de la respectiva disciplina. En relación con este
precepto, olvidamos muchas veces que las leyes tributarias emplean conceptos que están cargados
de una significación propias de dos disciplinas: el Derecho Tributario y la Ciencia de las Finanzas.
Los conceptos de hecho imponible, de impuesto, de renta, y tantos otros han sido objeto de la
elaboración doctrinaria de los autores que se ocupan de esta disciplinas en las que tienen un sentido
que puede ser diferente al que les atribuye el uso general del idioma.
De acuerdo con el precepto citado, estas voces técnicas, elaboradas por el Derecho
Tributario y por la Ciencia Financiera, deben ser entendidas según la significación que en estas
ciencias se les da. No es ésta, por cierto, una panacea que permita resolver todos los problemas de
interpretación tributaria, pero su utilidad es innegable. Las leyes tributarias no están desvinculadas
de la elaboración teórica financiera, que adquiere cada día más importancia en la generación de los
preceptos de esta rama del Derecho.
La aplicación del significado financiero de los vocablos, sin embargo, no puede ser
indiscriminada. Bástenos observar que existe una diferencia entre el significado económico
propiamente tal de un concepto, y el significado que al mismo puede atribuir el Derecho. Por otra
parte, y como en toda ciencia, los autores disienten en materia de importancia. Pero el uso mesurado
de las palabras técnicas puede y debe ser un valioso auxiliar del intérprete.
En el capítulo precedente nos ocupábamos de exponer las relaciones terminológicas entre el

Derecho Tributario y las demás ramas del Derecho. En función de todos estos antecedentes,
creemos posible señalar un cierto orden de prioridad a que debe ceñirse el intérprete para dilucidar
el significado de las palabras empleadas por la ley.
1º En primer término, cabe dar al vocablo definido por la ley tributaria el significado preciso que le
atribuye la propia ley.
2º A falta de definición expresa, es necesario saber si el concepto o vocablo de que se trata está
definido implícitamente por la norma tributaria. Esta definición puede ser extraída de la manera
como la ley tributaria emplea el concepto y de la regulación de las instituciones que con él se
relacionan.

3º El significado que las otras ramas del Derecho, sea Derecho común, sean los Derechos
particulares, atribuye a un concepto es plenamente aplicable en materia tributaria, en función de las
relaciones necesarias que existen entre los diversos ordenamientos jurídicos que integran el sistema.
4º El sentido técnico que se atribuye al concepto por los cultores de las disciplinas financieras y
tributarias, también puede tener aplicación.
5º A falta de cualquiera de los anteriores métodos, se dará a las palabras su sentido natural y obvio,
según el uso general de las mismas palabras.
Nos detendremos por último, en el llamado elemento histórico de las interpretación.

Savigny lo ha concebido como el estudio del derecho existente sobre la materia, al momento de la
dictación de la ley. Toda nueva ley se inserta en un ordenamiento anterior a ella, con lo que se
produce una doble influencia: la nueva disposición introduce modificaciones en la situación
jurídica preexistente, y ésta, a su vez, determina la manera en que aquélla actúa. La importancia del
elemento histórico consiste en que pone de relieve estas influencias recíprocas, destacando el
impacto que una norma produce sobre el sistema al que pasa a integrarse.
Para estos efectos, el derecho vigente no debe entenderse limitado a la sola legislación.
Tanta importancia y como ella pueden tener las formas como la ley se ha entendido y aplicado, y
que se manifiestan preferentemente en la Jurisprudencia de los Tribunales. Las normas legales
jamás se gestan en un vacío, sino que tienen tras sí toda una tradición histórico jurídica que las
carga de significación. El Derecho, como la naturaleza, no progresa a saltos.
La Ley sobre Impuesto a las Compraventas que ha sufrido innúmeras modificaciones de

fondo y de detalle, nos proporciona diversos ejemplos de la importancia que revisten las relaciones
recíprocas entre el derecho preexistente y las disposiciones que a él se integran. Este impuesto fue
concebido originalmente como un gravamen a las compraventas de bienes corporales muebles. A
corto andar se apreció la restricción de este hecho imponible, y se modificó para comprender a todas
las convenciones que sirvieran para transferir el dominio de bienes corporales muebles, de cuotas
de dominio en los mismos, o de derechos reales constituidos en ellos. Se dio así una estructura
teórica muy definida al gravamen en cuestión, pero ello no impidió que se suscitaran complejos
problemas de calificación. Se discutió si estaban o no gravados los contratos de instalación de
especialidades que adhieran a un bien raíz, la compraventa de los establecimientos de comercio,
las reparaciones de bienes corporales muebles, ciertos tipos de mandatos, etc.
En sucesivas reformas a la Ley Nº 12.120 se fueron introduciendo, como hechos gravados,
todos los que hemos señalado. Esta introducción no se hizo por la vía de la ley interpretativa, sino
por la simple enmienda o modificación de la ley.
Al agregarse estos hechos imponibles a los que ya comprendía la ley sobre Impuesto a las
convenciones traslaticias de dominio de bienes corporales muebles, no sólo se ha dotado a estos
hechos imponibles de un tratamiento especial, completamente diferente al que podrían haber tenido
de insertarse en otra ley tributaria, sino que se ha complicado o, se ha alterado, el mismo concepto
de impuesto a las compraventas. Un cuerpo legal que era esencialmente simple en su estructura, es
ahora altamente complejo.

¿Si una nueva disposición dijera: “elévanse las tasas del impuesto a las compraventas en un
5º, comprendería o no estos hechos imponibles que no son jurídicamente compraventas de bienes
corporales muebles? Para resolver esta interrogante es preciso tener presente la historia del tributo.
Veamos que diferente sería el caso de que el mismo precepto, en vez de referirse al impuesto a las
compraventas, hiciera mención de los impuestos del Título I de la Ley Nº 12.120. Aquí no habría
cuestión de que están incluidos todos estos hechos imponibles.
La Dirección de Impuestos Internos ha estimado necesario referirse al tema en el

Suplemento 7-37 del Manual del Servicio, de 15 de Diciembre de 1967, en el que expresa:
“Cuando el legislador alude en singular al ‘Impuesto de compraventa, en cualquier ley,

debe entenderse que se refiere sólo al impuesto general de compraventas establecido en el artículo
1º de la Ley Nº 12.120, salvo que el contexto de la disposición o la historia fidedigna de su
establecimiento demuestren que la intención del legislador haya sido referirse a todos los
gravámenes del Título I de la ley citada”.
Lo que en un tiempo fue una expresión propia, en la época en que el impuesto

efectivamente gravaba sólo a las compraventas, es hoy un vocablo complejo, indiciario de un
mayor o menor número de hechos imponibles diferentes. Esto no se debe, por supuesto, a que haya
cambiado el sentido de la voz compraventa, sino a las sucesivas modificaciones de una ley, que
necesariamente debe comprenderse en un sentido histórico.
Algo semejante ocurre con los preceptos que amplían, modifican o derogan las exenciones
tributarias, y que muchas veces están contenidos en leyes diferentes de las que las establecieron.
La intención de la ley sólo se apreciará en toda su extensión cuando este nuevo precepto se
relaciona con sus antecedentes históricos, puesto que son ellos los que le dan una significación
completa.
El análisis de las relaciones recíprocas entre el derecho ya existente y las nuevas leyes es,
con mucho, el aspecto más importante de la historia de la ley, y constituye la verdadera historia de
su establecimiento. Los antecedentes legislativos, tales como los Mensajes, las Mociones, las
discusiones parlamentarias y los vetos deben emplearse en forma subsidiaria ya que ellos revelan la
intención de personas, de los legisladores, y no la intención de la ley. Todos estos antecedentes son
datos que el intérprete puede usar con provecho, siempre que no límite a ellos el contenido del
elemento histórico, y siempre que acuerde a la tradición jurídica del precepto la mayor importancia.
Los antecedentes legislativos son especialmente valiosos cuando ellos concuerdan con la historia
objetiva del precepto, ya que en este caso revelan la gestación de la ley dentro de los marcos
históricos y culturales en los que necesariamente se insertará una vez que entre en vigencia.
No menos importante que la tarea de interpretar la ley, es la de elegir los preceptos legales
que gobiernan la contienda, y descartar aquellos que se estiman sin relación con ella.
Es cierto que esta materia queda entregada, principalmente, al criterio y ponderación del
juez, pero ello no implica que no existan ciertos criterios de tipo general que orienten su labor.
En primer término, el juez debe aplicar la ley vigente. Eso no quiere decir, necesariamente,
la ley vigente al momento del fallo, sino que se trata de aplicar la ley que estaba en vigor en la
época en que se produjeron los hechos que motivan la contienda. Puede ocurrir que cuando se
verificó el hecho imponible rigiera una disposición; que otra estuviera en vigencia al momento en

que debía declararse el impuesto, y que una tercera ley, vigente al tiempo del fallo, hubiera
modificado a una o a ambas leyes anteriores.
Si la cuestión versa sobre el nacimiento de la obligación tributaria, ella se regirá por las
disposiciones vigentes al momento en que tuvo lugar el presupuesto del hecho imponible. Si se
discute la corrección de la declaración o del pago del tributo, serán decisorias las disposiciones que
existían cuando estos hechos debieron efectuarse.
Recordemos que, en la generalidad de los casos, las leyes tributarias no rigen desde su
publicación, sino desde las fechas que señala el artículo 3º del Código Tributario.
Este precepto distingue las siguientes situaciones:
A) Normas impositivas propiamente tales:
1º La Ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o suprima
uno existente, regirá desde el día primero del mes siguiente al de su publicación. En consecuencia,
sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición.
2º La Ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que sirvan para
determinar la base de ellos, entrará en vigencia el día primero de enero del año siguiente al
de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa fecha quedarán
afectos a la nueva ley.
B) Normas sobre infracciones, sanciones e intereses:
1º Tratándose de normas sobre infracciones y sanciones, se aplicará la nueva ley a hechos

ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena o los
aplique una menos rigurosa.
2º La tasa de interés moratorio será la que rija al momento del pago de la deuda a que ellos
acceden, cualquiera que fuere la fecha en que hubieren ocurrido los hechos gravados.
Estas disposiciones sobre la vigencia de las leyes tributarias tiene tres excepciones
principales:
a) La nueva ley puede establecer, en forma expresa, que todos o algunos de sus
preceptos rijan desde la fecha de su publicación.
b) La nueva ley puede disponer fechas especiales de vigencia, e incluso dar a algunos
de sus preceptos alcance retroactivo, con las limitaciones, en este último caso, que a
la retroactividad establece la legislación.
c) Un procedimiento muy frecuente es que la nueva ley, en artículos transitorios,

reglamente en forma especial las situaciones ocurridas o iniciadas bajo el imperio
de la ley antigua.

Aceptado que los hechos jurídico tributarios se rigen por la ley vigente al momento en que
acaecen , se sigue que el juez puede y debe, en los casos en que se haya derogado o modificado
la ley entonces existente, aplicar una norma legal derogada total o parcialmente. Esta ultra-
actividad de la ley tributaria no constituye una novedad en el sistema legal chileno. Sabemos que
en los contratos se entienden incorporadas las leyes vigentes al tiempo de su celebración, por lo que
en materia de derecho privado pueden presentarse situaciones similares a las que venimos
señalando. También la Ley sobre Efecto Retroactivo de las Leyes, de 7 de Octubre de 1861,
contiene diversos casos en que una ley sigue rigiendo hechos producidos bajo su vigencia, a pesar
de haber sido derogada con posterioridad.
La Corte Suprema ha resuelto que “producido un hecho que engendre obligaciones

tributarias, debe aplicarse la ley impositiva vigente al momento en que tal hecho ocurre, porque la
esencia de una ley es que rige todas las situaciones producidas durante su vigencia, a menos que el
legislador haya estatuido una regla diferente acerca de la fecha en que un precepto deberá
comenzar a aplicarse”.
Se ha fallado, también que las declaraciones deben ajustarse a los preceptos legales que
estaban en vigencia al momento en que venció el plazo legal para presentarlas.
Discrepamos, en cambio, con el criterio sustentado por el Excmo. Tribunal, en la sentencia

de 12 de Junio de 1963, al señalar que “siendo la ley la fuente de donde emanan las obligaciones
tributarias y de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 7º del Código Civil, quedan ellas
sujetas a las leyes vigentes en el período en que corresponda efectuar su pago”.
En la especie no se trataba, como pudiera creerse, de una disposición legal relativa al pago
del tributo, en cuyo caso la sentencia sería irreprochable, sino de una modificación al hecho
imponible de la Ley de Impuesto a la Renta. Un hecho imponible no puede regirse por una ley
posterior, salvo el caso en que ésta goce de efecto retroactivo, sino que es de la esencia de la
obligación tributaria que su nacimiento dependa de la concurrencia entre ley vigente y verificación
del presupuesto gravado.
Otros dos criterios de selección nos los ofrecen los principios del Derecho Tributario que
gobiernan la relación jurídico tributaria y que se refieren, específicamente, al carácter obligacional
del vínculo entre Fisco y contribuyente y a las calificaciones jurídico tributarias que permite realizar
el presupuesto objetivo del hecho imponible.
La relación tributaria empece a dos sujetos bien determinados. Fisco y contribuyente, sin
que, por regla general, se extiendan sus efectos a terceros. En consecuencia, los derechos, las
obligaciones, los beneficios y las cargas contemplados en la ley tributaria afectan a las partes
exclusivamente, salvo que exista una norma expresa en contrario. Así, por ejemplo, si el ingreso o
beneficio percibido por una persona está exento del Impuesto a la Renta o de cualquier otro, ello no
implica una exención supuestamente objetiva, referida a los ingresos en sí, sino que beneficia
exclusivamente al titular de la franquicia.
El artículo del Código Tributario dispone que los intereses que pague el Fisco al
contribuyente en los casos que se señalan en el precepto, están exentos de todo impuesto. Si una
sociedad percibe estos intereses, ¿puede repartirlos entre sus accionistas sin retener el impuesto
adicional que pudiera afectarlos? Nos parece que no, ya que la exención debe entenderse en el

contexto de la relación que ha existido entre el contribuyente y el Fisco, y que no afecta ni
beneficia a terceros, como serían los accionistas de la sociedad en cuestión. Veamos la diferencia
con otro precepto, como el artículo 847 letra a) de la Ley Nº 13.305, que señala que los intereses de
los bonos dólares están exentos de todo impuesto y que no serán considerados como renta para los
que reciban directamente ni para los que los reciban a través de otras personas. La novedad está
contenida en la última frase, puesto que de no haberse establecido así en forma expresa no se habría
divisado la razón para extender los efectos de la exención más allá del ámbito de los sujetos de la
relación tributaria.
La teoría jurídica del hecho imponible permite clasificar los diferentes tributos en función
de los elementos de presupuesto gravado. Podemos, en consecuencia, hablar con cierta propiedad
de ordenamientos tributarios parciales, como serían el del Impuesto a la Renta, el del Impuesto a
las Compraventas, el del Impuesto a las Herencias y Donaciones, etc.
Toda clasificación supone una restricción de los términos dentro de los cuales se ejerce la
labor de selección de los textos legales aplicables. La utilidad de las clasificaciones fundadas en los
elementos del hecho gravado, reside en que ellas responden a la naturaleza misma del tributo, y que
por lo tanto permiten situar la materia en estudio dentro de marcos bastante definidos y precisos.
La Interpretación Administrativa
No puede ponerse en duda que la seguridad o la certeza en la imposición es uno de los

factores de mayor importancia para la adecuada aplicación de las disposiciones jurídicas en general,
y de las tributarias en particular.
La certeza tributaria ha sido concebida, en consecuencia, como uno de los principios de la
imposición. El profesor Sergio Carballo la explica en la siguiente forma:
“La certidumbre proclamada por Smith ha logrado transformarse en la base de los sistemas
impositivos modernos, al grado que se puede afirmar que todo el Derecho Financiero está inspirado
en este propósito de realizar una clara y rigurosa determinación de los sujetos activos y pasivos de
la obligación tributaria, así como de los elementos esenciales de ésta. El principio de la certeza
tributaria, tal como fuera establecido por A. Smith, se refiere a la necesidad de que el impuesto que
cada individuo debe pagar sea cierto y no arbitrario y a que la época del pago, la forma del pago y
la cantidad a pagar sean claras y precisas, no sólo para el contribuyente sino que para cualquiera
otra persona. Este requisito tiene principal atenencia con la precisión que debe “tener la norma
respecto de la determinación de los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, así como de
sus elementos esenciales”.
Objetivamente, la certeza tributaria está garantizada por el principio de la legalidad de la

imposición. La ley, que se presume de todos conocida, contiene todos los elementos básicos de la
obligación tributaria. Pero el mandato legal de que nadie puede alegar ignorancia de la ley, no tiene
una correspondencia exacta con el conocimiento efectivo y práctico que el súbdito pueda tener de
las normas. Y, en materia tributaria especialmente, la multiplicidad de las disposiciones, su

complejidad y sus constantes modificaciones, constituyen un verdadero atentado contra la certeza
en la imposición, como bien lo analiza el profesor Carvallo.
No basta, pues, la certeza tributaria objetiva, basada en la legalidad del tributo. Tanto al
contribuyente como al Estado le interesa que las obligaciones tributarias sean real y efectivamente
conocidas. Que se sepa con precisión que hechos son aptos para generar la obligación, en que forma
y en que oportunidad procede el pago, cuales son las exenciones y franquicias tributarias, etc.
Si la certeza objetiva está garantizada por la legalidad de los impuestos, la certeza subjetiva
se fundamenta en el convencimiento del contribuyente de que si cumple sus obligaciones
tributarias en la forma que le indica la Administración financiera, no podrán luego revisarse sus
declaraciones o los pagos que ha efectuado por haberse modificado el criterio de la Administración.
La Jurisprudencia ha recogido este propósito legislativo. “El legislador, al consignar este

mandato (el contenido en el actual inciso 1º del artículo 26 del Código Tributario), ha pretendido sin
duda asentar, primeramente, un principio de equidad y, después, dejar a cubierto de sorpresas, que
se traducen en pagos capaces a veces de desequilibrar un negocio, a todo contribuyente que, en el
cumplimiento de sus deberes tributarios, se ha ceñido a las normas impartidas al respecto por el
organismo que, según el Estatuto Orgánico, está encargado de la aplicación y fiscalización de los
impuestos establecidos en la mayor parte de las leyes sobre contribuciones”.
Para la efectiva realización de la certeza subjetiva o psicológica es preciso que concurran

dos circunstancias: la primera, que los órganos de la Administración financiera estén facultados
para interpretar las leyes tributarias y para señalar la forma en que deben aplicarse; y segundo,
que los contribuyentes puedan invocar estas interpretaciones en su favor.
La sola facultad de interpretar administrativamente la ley tributaria, con toda la

importancia que tiene, no basta por sí misma para lograr la finalidad señalada, porque si el
contribuyente no tiene la facultad de invocar en su favor los criterios que ha sustentado la
Administración, queda expuesto a que se revise retroactivamente toda su situación tributaria, dentro
de los plazos de prescripción, a consecuencia de cualquier variación en la interpretación
administrativa.
El artículo 1º Nº 33, de la Ley Nº 11.575, agregó como inciso final al artículo 68 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, el texto hoy recogido por el inciso primero del artículo 26 del Código
Tributario que dispone:
“No procederá el cobro con efecto retroactivo cuando el contribuyente se haya ajustado de
buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias sustentada por la Dirección o por
las Direcciones Regionales en circulares, dictámenes, informes u otros documentos oficiales
destinados a impartir instrucciones a los funcionarios del Servicio o a ser conocidos de los
contribuyentes en general o de uno o más de éstos en particular”.
La frase “o por las Direcciones Regionales” fue agregada al texto por el artículo Único Nº 7
del D.S. Nº 3, publicado en el Diario Oficial el 26 de Abril de 1963.
La primitiva pertenencia de este precepto a la Ley de la Renta, limitaba sus efectos a los
tributos que en ella se establecían. Actualmente, en cambio, al estar incorporado en el Código
Tributario, la disposición se aplica a todas las materias de tributación fiscal interna que sean, según

la ley, de la competencia del Servicio de Impuestos Internos, como se desprende inequívocamente
del artículo primero del Código Tributario.
El análisis del texto a que nos venimos refiriendo, permite distinguir los siguientes
requisitos que son necesarios para que proceda su aplicación:
1. La existencia de una determinada interpretación administrativa sobre las leyes tributarias;
2. Esta interpretación debe emanar de determinados funcionarios;
3. Ella debe constar, también, en determinados documentos, y
4. El contribuyente debe estar de buena fe.
Veamos cada uno de estos requisitos:
1º La interpretación debe versar sobre disposiciones tributaria.
El requisito expuesto no necesita de mayores comentarios, ya que en el precepto de que se

trata es de índole impositiva, y su finalidad es la certeza tributaria y no en otras materias.
Las disposiciones tributarias son, principalmente, aquellas que dicen relación con el pago
de los tributos. Aplicando este concepto básico, la Dirección de Impuestos Internos se ha declarado
incompetente para interpretar la norma contenida en el artículo 157, letra b) del D.F.L. 251, que
establece la obligación de las sociedades anónimas de pagar una patente, porque esta disposición
no establece un tributo. Para llegar a esta conclusión, la Dirección examina lo que es el tributo y lo
que es una patente, y establece que son conceptos diferentes.
Por las mismas razones. La Dirección de Impuestos Internos rebatió enérgicamente el

planteamiento de la Corporación de la Vivienda la que sostenía que el gravamen de 5% establecido
en el artículo 20 del D.F.L. 285, no era en realidad un tributo sino que un aporte. Haciendo un
fundamentado análisis del gravamen en cuestión. La Dirección concluye que se trata de un
verdadero impuesto, que cabe perfectamente dentro del concepto que la doctrina da del tributo, y
que su carácter de tal no se desnaturaliza por el hecho de que la misma ley permita hacer
imputaciones a su pago.
2º Funcionarios de quienes debe emanar la interpretación.
Dentro de las facultades que la ley confiere al Servicio de Impuestos Internos,

corresponden al Director del mismo las de interpretar administrativamente las disposiciones
tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar normas para la aplicación y fiscalización de
los impuestos, como también absolver las consultas que formulen los funcionarios del Servicio o
las autoridades sobre la aplicación e interpretación de las leyes tributarias.
Los Directores Regionales, dentro del territorio de su jurisdicción, gozan de la facultad de

absolver las consultas sobre interpretación y aplicación de las disposiciones tributarias.

Estos preceptos armonizan con el artículo 26 del Código Tributario, que se refiere
específicamente a las interpretaciones de las leyes tributarias sustentadas por la Dirección o por las
Direcciones Regionales.
La ley faculta a estos funcionarios para delegar en otros el ejercicio de sus atribuciones,
debiendo, en estos casos, los delegados actuar por orden del delegante. No existe impedimento
legal, en consecuencia, para que el Director o los Directores Regionales deleguen en otros
funcionarios el ejercicio de su facultad interpretativa.
Señalamos, por último, las funciones que, en esta materia, competen al Departamento de
Asesoría Jurídica. Este Departamento debe evacuar las consultas legales que se formulen a la
Subdirección Jurídica por el director, los Subdirectores o por los Directores Regionales.
Al darse a la consulta pueden presentarse dos situaciones diferentes en primer lugar la

respuesta puede constituir una reafirmación de la jurisprudencia administrativa anterior, emanada
de los funcionarios debidamente autorizados para ello; en segundo término, puede ocurrir que sobre
la materia consultada no existan precedentes, o que la respuesta importe una variación de la
jurisprudencia que se había sustentado sobre el problema.
En el primer caso, no existe ninguna innovación, y la respuesta dada por el Departamento

de Asesoría Jurídica deberá siempre representar la interpretación que sustenta el Director o los
Directores Regionales. En la situación que señalábamos en segundo término, sea que no exista
jurisprudencia sobre el tema, sea que se estime necesario modificar la que había, la respuesta a la
consulta debe ser sometida a la aprobación del Director, por lo que también representará su criterio.
Resumiendo, entonces, las interpretaciones sustentadas por el Director o por los Directores
Regionales pueden constar en documentos oficiales suscritos por ellos mismos, por los funcionarios
en quienes pudiera delegarse la facultad de interpretar, o por el Departamento de Asesoría Jurídica.
En todos estos casos, se trata de interpretaciones sustentadas por los funcionarios a que hace
mención el artículo 26 del Código Tributario, como se desprende de los preceptos que rigen la
materia.
Debemos también hacer mención de otro Departamento del Servicio que, si bien no
interpreta la ley tributaria, tiene funciones de indudable interés que se relacionen con el ejercicio de
esta facultad por los funcionarios competentes.
Al Departamento de Resoluciones, dependiente también de la Subdirección Jurídica, le

corresponde el estudio de la Jurisprudencia de los Tribunales en materia tributaria. Difunde entre los
funcionarios los fallos que confirman las tesis del Servicio, e informa al Director acerca de los fallos
divergentes con la doctrina de Impuestos Internos. En este último caso, el Departamento debe hacer
presente al Director si conviene modificar o mantener la jurisprudencia administrativa, previo el
estudio acucioso de los fundamentos jurídicos de los fallos que se apartan del criterio
administrativo.
Es de toda conveniencia que, en los casos de divergencia entre el Servicio y los Tribunales
de Justicia, la jurisprudencia administrativa se adecué a la de los Tribunales. Si éstos en fallos
reiterados, sustentan una doctrina diferente a la de la administración, el principio de la certeza

tributaria recomienda que el contribuyente no se vea frente al dilema de actuar de una manera que
fundadamente cree será aceptada por los Tribunales, mientras por otra parte esta actitud le obliga a
interponer reclamaciones por habérsele cobrado el tributo con un criterio fiscalizador distinto. De
allí la importancia de la labor del Departamento de Resoluciones.
Las facultades que competen a Impuestos Internos en relación con la interpretación de las
leyes tributarias son exclusivas, lo que significa que ninguna otra autoridad administrativa puede
arrogarse facultades de este tipo. La Contraloría General de la República, encargada de interpretar
las leyes administrativas, se ha declarado reinteresadamente incompetente para interpretar la ley
tributaria, y ha representado las resoluciones o decretos en que otros funcionarios se han arrogado
las facultades privativas del Director de Impuestos Internos. Esta exclusividad, sin embargo y como
es evidente, en nada afecta la facultad que tienen los Tribunales de Justicia para interpretar y
aplicar la ley tributaria en las contiendas sometidas a su conocimiento, y que es parte esencial del
ejercicio de la jurisdicción.
3º Documentos en que debe constar la interpretación.
La interpretación administrativa debe constar, por escrito, en un documento oficial. Son

documentos oficiales los suscritos por funcionarios competentes de un Servicio Público, sobre los
asuntos que la ley ha colocado dentro de la órbita de atribuciones del mismo Servicio. En lo que
nos interesa, se trata de documentos emanados de los funcionarios que están debidamente
facultados para interpretar la ley tributaria.
El propio artículo 26 del Código Tributario señala, a modo de ejemplo, que son documentos
oficiales las circulares y los dictámenes, pero en ningún caso pretende que ésta sea una enumeración
taxativa, desde que se refiere expresamente a los demás documentos destinados a las finalidades
señaladas en el precepto.
Los documentos de que se trata deben estar destinados a ser conocidos de todos los
contribuyentes en general o de uno o más contribuyentes en particular, o bien a impartir
instrucciones a los funcionarios del propio Servicio. En todo caso, estos documentos deben
contener alguna interpretación de la ley tributaria. Las liquidaciones, giros y anulaciones de giros y
demás instrumentos similares no reúnen los requisitos necesarios para que se les incluya entre
aquellos que el contribuyente puede invocar en su favor.
Se ha planteado un interesante debate en torno a si las resoluciones dictadas al fallar los

reclamos tributarios pueden o no ser invocadas en su favor por los contribuyentes, cuando en ellas
consten interpretaciones de las leyes impositivas.
Impuestos Internos, en Oficio Nº 111, de 12 de Abril de 1967, sostiene que “Las resoluciones
dictadas por el Servicio en su carácter de tribunal no están comprendidas entre los documentos
señalados en el inciso primero del artículo 26 del Código Tributario. Del análisis de la enumeración
contenida en dicho precepto se desprende que se refiere a documentos destinados a impartir
instrucciones o a informar a los funcionarios o a particulares sobre determinadas materias, pero en
ningún caso a resolver o fallar asuntos sometidos al Servicio en su carácter de Tribunal. Además,
dado el carácter de norma excepcional que tiene el precepto analizado, debe ser interpretado
restrictivamente, no pudiendo hacerse extensivo a documentos que no sean los que señala”.

Algunos fallos de los Tribunales de Justicia, que comparten la tesis recién expuesta, agregan
que el artículo 26 del Código Tributario, al no mencionar los fallos o resoluciones, del Servicio, está
respetando, sin duda, el principio establecido por el legislador en el artículo 3º, inciso segundo del
Código civil, según el cual las sentencias judiciales no tienen fuerza obligatoria sino respecto de las
causas en que actualmente se pronunciaren.
El argumento en orden a que no procede invocar una resolución, porque ésta sólo tiene una
fuerza obligatoria en la causa en que se pronuncia, reconoce su origen en una confusión entre
invocar el efecto de cosa juzgada que emana de una sentencia, e invocar el mérito intelectual y
jurídico de los fundamentos del fallo.
El artículo tercero del Código Civil se refiere a la fuerza obligatoria del fallo, esto es al
efecto de cosa juzgada que de él emana. Este efecto que produce la sentencia es independiente de la
mayor o menor consistencia jurídica de los considerando del fallo. Sea que el fallo esté bien o mal
fundado, sea que constituya una pieza maestra de lógica jurídica o una mala sentencia, estando
firme tiene el efecto de cosa juzgada, y su fuerza no depende del estudio legal que haya precedido
a la decisión.
El contribuyente que invoca en su favor una resolución del Servicio, evidentemente, no está
ejerciendo la excepción de cosa juzgada, no está solicitando que se respete, en su caso, la fuerza
obligatoria de la decisión, sino que se apoya en el criterio jurídico, en la interpretación de la ley
contenida en el fallo, en su valor intelectual.
Es efectivo, por otra parte, que las resoluciones no están nominativamente contempladas
en el inciso primero del artículo 26 del Código Tributario, pero ya anotábamos antes que este
precepto no contiene ninguna enumeración taxativa, sino meramente ejemplar.
Creemos que estas resoluciones caben dentro de los documentos oficiales que están
destinados a ser conocidos de un contribuyente en particular, quien no es otro que el reclamante.
La resolución falla, decide un reclamo, es cierto, pero también lo es que ella debe ser puesta en
conocimiento del contribuyente por medio de una notificación legal.
Debe, además, suponerse que cuando el Servicio interpreta la ley de una manera
determinada, al resolver un reclamo tributario, lo hace con más detención y con mayor estudio que
al dar respuesta a una consulta cualquiera, puesto que la trascendencia del asunto así lo exige, y no
podemos dudar de que así ocurra. Ahora bien, ¿en qué se diferencia este estudio acucioso y
ponderado de la ley tributaria, que se verterá en la resolución, de una consulta en que el
contribuyente plantea su caso particular? No existe ninguna diferencia sustancial.
La doctrina correcta en esta materia ha sido sentada por los diversos fallos de los Tribunales
de Justicia que han aceptado que las resoluciones del Servicio están incluidas dentro de los
documentos a que hace referencia el artículo 26 del Código Tributario. La Corte de Apelaciones de
Valparaíso, en una sentencia sobre esta misma materia, expone que “tampoco se adivinan las
razones de lógica o de equidad que permitan darle más mérito y eficacia a una Circular que a los
fallos de esa Jefatura, que como tales, representan la máxima expresión del Derecho”.
4º La buena fe del contribuyente.

Además de los tres requisitos de orden objetivo ya analizados, la ley exige que el
contribuyente esté de buena fe al ajustar su conducta tributaria a una determinada interpretación de
las leyes tributarias sustentadas por el Servicio.
El requisito de la buena fe es netamente subjetivo y, por lo mismo, más complejo que los
anteriores. ¿En qué consiste la buena fe? ¿En qué momento debe existir? ¿Debe probar el
contribuyente su buena fe, o ésta se presume? Son éstas las interrogantes que se han agitado en la
jurisprudencia.
Nuestra legislación no contiene ninguna definición de la buena fe que sea de general
aplicación, ni tampoco encontramos una definición de ella en las leyes tributarias. Es menester
elaborar un concepto aplicable al tema que nos ocupa, que tenga la precisión necesaria que le
permita ser un antecedente útil en la dilucidación de la procedencia o improcedencia de las
alegaciones que el contribuyente haga a su favor.
Podríamos describir la buena fe, para estos efectos, como la conciencia que tiene el
contribuyente de que su conducta tributaria se ajusta a Derecho, en la forma que éste ha sido
interpretado por al Dirección. En el fondo, deben concurrir tres elementos a saber: a) que el
contribuyente conozca una determinada interpretación de las leyes tributarias, sustentada por la
Dirección o por las Direcciones Regionales en documentos oficiales; b) que al momento de
producirse un hecho de significación tributaria, el contribuyente tenga el convencimiento de que tal
es la interpretación administrativa vigente, es decir, que no tenga antecedentes para concluir que la
Dirección ha variado su criterio interpretativo, y c) que el contribuyente ajuste su conducta
tributaria a la interpretación administrativa.
El primer elemento de la buena fe es que el contribuyente conozca la interpretación a la

que está ajustando su conducta. Quien actúa conforme a algo, quien acomoda su conducta a una
cosa, quien se ajusta a una interpretación, debe conocer aquello en virtud de lo cual se comporta.
Nos parece lógicamente imposible que una persona ciña su conducta a algo, si previamente no
conoce lo que es determinante en su actuar. Todo actuar en función de un criterio ajeno es una
manifestación consciente de la persona, quien considerando los méritos del criterio en cuestión,
concluye que su conducta debe adecuarse al mismo, y actúa en consecuencia. Adecuarse o
conformarse con cierto criterio no es lo mismo que coincidir con él en forma accidental. Lo
primero supone conocimiento del criterio inspirador de la conducta, lo segundo es un accidente en
que ni la inteligencia ni la voluntad de la persona tienen intervención.
A pesar de que parecería clara esta exigencia, algunas sentencias han sostenido que no tiene
importancia dilucidar si el contribuyente conocía o no la interpretación de la Dirección al momento
de ajustarse a ella, puesto que la ley no exige este requisito. Se agrega que, conociendo o no la
interpretación administrativa, el hecho es que el contribuyente se ajustó a ella.
No creemos acertado este razonamiento. Desconoce, por una parte, que este conocimiento
es un elemento de la buena fe. Que ésta es intrínsicamente subjetiva, fundada en los móviles del
sujeto y en los conocimientos en que ellos se apoyan. Y, por otra parte, confunde la conformidad
consciente del individuo con un criterio ajeno, con la coincidencia, accidental, involuntaria e
inconsciente, de la conducta del contribuyente con la interpretación sustentada por la
administración.
No basta, pues, que exista una circular, oficio, dictamen, informe u otro documento oficial,
sino que es también necesario que el contribuyente lo conozca, puesto que de otro modo jamás

podrá ajustar racionalmente su conducta a esa interpretación. Nunca podría poseer el
convencimiento o la conciencia de que, al actuar, lo hace conforme a lo dictaminado por el
Servicio.
El segundo elemento de la buena fe a que hacíamos referencia, consiste en que, al

momento de verificarse un hecho de significación tributaria, el contribuyente estime que está
vigente la interpretación dada por la Dirección a las normas que regulan ese hecho.
Por decirlo así, este es el núcleo de la buena fe, su aspecto de mayor importancia.
La interpretación conocida del contribuyente puede haber sido modificado por la Dirección,
lo que plantea diversas situaciones.
La primera situación, consistiría en que la modificación del criterio de la Dirección haya

tenido lugar después de verificado el hecho de que se trate. En este caso, esta segunda
interpretación carece de toda importancia, sea que ella llegue o no al conocimiento del
contribuyente, puesto que lo cierto sería que había una sola interpretación al momento del hecho, y
el contribuyente ajustó su conducta a ella.
En segundo lugar, la interpretación modificatoria puede haber sido establecida con

anterioridad al hecho pertinente, pero que ella no haya sido publicada de acuerdo con las
disposiciones del artículo 15 del Código Tributario. Cabe aquí distinguir si el contribuyente
conoció o no esa nueva interpretación, puesto que no existe ninguna presunción de conocimiento
real y efectivo de su parte. Es claro que si no ha conocido el nuevo pronunciamiento de la
Dirección en nada se verá afectada su buena fe, puesto que subjetivamente seguirá en el
convencimiento de que su actuación es la correcta conforme a la opinión jurídica de la
administración. En cambio, si conoce el nuevo criterio, ya su convencimiento debe racionalmente
desaparecer, y no podrá luego alegar la buena fe de su actuación.
Por último, puede haber ocurrido que el cambio de criterio de la Dirección esté contenido
en un documento oficial que haya sido publicado conforme al artículo 15 del Código Tributario. Se
presume de derecho, en este caso, que el contribuyente ha conocido esta modificación desde la
fecha de su publicación. Pierde así todo interés dilucidar si esta presunción corresponde a una
situación real y efectiva, a un conocimiento verdadero de parte del contribuyente, ya que su carácter
de presunción de derecho impide toda prueba en contrario. Desde que un documento oficial,
modificatorio del criterio interpretativo de la Dirección, ha sido publicado en la forma señalada,
ningún contribuyente podrá atenerse a documentos anteriores, respecto de aquellos hechos que
ocurran con posterioridad o la publicación.
La interpretación administrativa puede referirse a normas que regulen cualquiera de los

elementos de la norma tributaria: al hecho imponible y a sus componentes, al sujeto pasivo de la
prestación, a la base imponible o el tipo de gravamen tributario, a las declaraciones u otras
obligaciones accesorias, a la firma y oportunidad del pago, etc.
Todos estos elementos se traducen en hechos que se producen, o que debieran tener lugar,
en momentos determinados, es decir que ellos pueden situarse en el tiempo con precisión.
Lo anterior, que ya veíamos tiene importancia para los efectos de determinar cual es la ley
vigente, tiene el mismo significado para determinar cual es la interpretación vigente sobre el hecho

de que se trate. Lo que importa es que al momento de percibirse o devengarse una renta, de
celebrarse un contrato o de ejecutarse un acto gravado, de declararse o de pagarse un tributo, la
Dirección haya sustentado una determinada interpretación sobre las normas que a ese hecho se
refieren; o que, en caso de haber sido modificada la interpretación, el contribuyente no la haya
conocido con anterioridad a la verificación temporal de la circunstancia pertinente.
Lo que siempre debe coincidir temporalmente es la circunstancia tributaria, con una

interpretación y un convencimiento de que ella es la aceptada por el Servicio. Esto es así, porque el
contribuyente se ajusta a esa interpretación precisamente en el momento en que la misma es
relevante, es decir, cuando se verifica alguna circunstancia sobre la cual versa la interpretación.
El tercer elemento de la buena fe está en que el contribuyente, conociendo una

interpretación y estimándola vigente, se ajuste a ella. Esta conformidad o acomodo de la conducta
tributaria al criterio administrativo implica, como es evidente, que el caso en que se encuentra el
contribuyente coincida con aquel sobre el cual se ha pronunciado la Dirección. Si la interpretación
ha versado sobre disposiciones de general aplicación, sin hacer referencia a un caso específico,
deberá atenderse a la amplitud de sus términos. En todo caso, el contribuyente debe conformarse
íntegramente con la interpretación administrativa, ya que no sería procedente que ante una
situación que forma un todo perfectamente conexo, aceptará sólo aquellos antecedentes dados por
el Servicio que lo favorecen, dejando sin aplicación los que estimare contrarios a sus intereses. Esto
denotaría mala fe, un espíritu del todo diferente a la adecuación al criterio administrativo. Distinto
sería el caso de que en un documento oficial se incluya diversas interpretaciones, ya que en esta
eventualidad, aunque el contribuyente no se atenga a todas ellas, sin embargo, perfectamente puede
ajustarse a una o varias, sin modificar en nada la unidad o conexión que existe entre los diversos
argumentos que apoyan una misma interpretación.
La buena fe del contribuyente, que incluye todos los elementos ya señalados, ¿se presume
legalmente o debe ser probada por quién la niega?
Estimamos que es un principio general, que inspira todo nuestro ordenamiento jurídico, el
que la buena fe de las personas debe presumirse. Salvas algunas disidencias, éste es también el
criterio que acepta la jurisprudencia.
El artículo 707 del Código Civil, no por estar incluido en el tratamiento de una materia
particular, deja de recoger un principio de carácter general válido para todas las ramas del derecho.
La validez del principio en materia tributaria es reafirmada por disposiciones que la recogen, como
el artículo 21 del Código Tributario, que establece que el Servicio de Impuestos Internos no puede
prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o producidos por el contribuyente.
Tiene plena aplicación, para los efectos del artículo 26 del Código Tributario, la norma
general de que la buena fe se presume, salvo cuando la ley establezca la presunción contraria, o
cuando la presunción legal sea desvirtuada por prueba producida en contrario.
Normalmente, la aplicación de la presunción legal significará que la sentencia que se

pronuncie sobre el reclamo del contribuyente no necesitará contener mayores antecedentes para
dejar por establecida la buena fe. Pero, si ésta fuere impugnada, deberán ponderarse los
antecedentes producidos a efecto y contenerse en el fallo las consideraciones necesarias para dar o
no por establecido que el contribuyente obró de buena fe.

Un excelente ejemplo de esta ponderación lo constituye el siguiente fallo de la Corte
Suprema, en el que concluya y que un contribuyente no ha actuado de buena fe.
“No viola el artículo 68 inciso 4º de la Ley sobre la Renta (actual inciso primero del artículo
26 del Código Tributario) ni el artículo 707 del Código Civil, la sentencia que declara que procede
el cobro con efecto retroactivo del impuesto adicional correspondiente al año tributario 1957 que
afecta a las acciones liberadas que se distribuyan a los accionistas con las utilidades o los fondos
acumulados, no obstante haberlo resuelto así la Dirección de Impuestos Internos, si con
posterioridad se notificaron a la recurrente dos sentencias recaídas en anteriores reclamos suyos
sobre la misma materia, tanto más si ella misma reconoce que no ignoraba el nuevo modo de
pensar de Impuestos Internos sobre la materia, pero que todos los fallos de los Tribunales de
Justicia han sido adversos a dicha tesis y favorables a la suya, confesando así que no se ajustó a la
interpretación de Impuestos Internos, sino a la de los Tribunales de Justicia, lo que no le permite
invocar en su favor las reglas citadas, aparte de que la presunción de buena fe establecida en el
artículo 707 del Código Civil es una presunción legal que admite prueba en contrario”.
La buena fe es también destruida por la alegación de ignorancia del derecho, como no

expone claramente el mismo Alto Tribunal en un fallo que sostiene: “No puede presumirse la buena
fe de un contribuyente por la sola circunstancia de que en forma habitual hacía sus declaraciones en
un mismo sentido contrario a la verdad, creyendo que con ello ajustaba su conducta a las normas
legales, o sea atribuyendo el reclamante su actitud habitual a ignorancia de los preceptos legales
que lo obligaban a hacer sus declaraciones sobre la renta afectiva si ella era superior al mínimo que
presumía el artículo 45 de la ley 5419”.
Examinados ya los requisitos para que el contribuyente se valga del beneficio contenido en
el artículo 26 del Código Tributario, veamos someramente cual es el efecto que produce la
aplicación de ese artículo.
De acuerdo con la propia disposición legal, este efecto es que no procederá el cobro de
impuestos con efecto retroactivo.
Debe tratarse, en consecuencia, de un cobro formulado por el Fisco al contribuyente, en

conformidad con los procedimientos que señala al efecto el Código Tributario. Pero la disposición
no alcanza a las reclamaciones que formulen los contribuyentes solicitando que se les restituye lo
pagado indebidamente por concepto de impuestos. La garantía que hemos estado analizando jugará
sólo en los casos en que la iniciativa del cobro emane del Fisco.
Este cobro, evidentemente, debe formularse con efecto retroactivo, es decir a tributos que
debieron haberse solucionado en una época anterior al cobro. En nada limita este artículo la
facultad del Servicio para modificar sus criterios interpretativos hacia el futuro, llegando a la
conclusión que ciertos hechos están afectos a tributo, aún cuando anteriormente haya sostenido la
tesis contraria.

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LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

Por JORGE STREETER

I. CONCEPTO Y FINALIDAD DE LA INTERPRETACIÓN DE LA LEY.

La doctrina jurídica nacional y la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia definen en forma

Sergio Endress 2000 1

A modo de ejemplos, podemos señalar el concepto de ley postulado por la ilustración y la

Sergio Endress 2000 2

Sergio Endress 2000 3

De lo anterior podemos desprender el siguiente esquema de la estructura lógica de la proposición de

“Si A es, debe ser B y si no-B es, es debe ser S”

“A” representa una determinada circunstancia espacio temporal, referida a un

“B” indica la prestación obligatoria a favor de un sujeto activo;

“no-B” es la ausencia de prestación o incumplimiento, y

“S” constituye la sanción con que se apercibe al sujeto pasivo,

1) ¿Quién es el sujeto pasivo y bajo cuáles circunstancias queda obligado?

2) ¿Cuál es la prestación o conducta que se le exige y a favor de quién?

3) ¿Cuándo se entiende que hay incumplimiento?

La norma jurídico tributaria responde, evidentemente, al mismo esquema lógico, ya que de lo

Sergio Endress 2000 4

Sergio Endress 2000 5

Esta prestación que llamamos impuesto o contribución es el contenido propio de la norma

Sergio Endress 2000 6

1) Un acontecimiento material o un fenómeno de consistencia económica, tipificados por las

3) El estado calidad o situación de una persona;

Sergio Endress 2000 7

A) Objetividad personal, consistente en la simple calidad de la persona;

B) Objetividad patrimonial es decir, la existencia de derecho sobre bienes singulares o sobre

D) Objetividad de los hechos tributarios, que comprendería la ocurrencia de algún hecho o la

Sergio Endress 2000 8

1) El hecho imponible, en sus presupuestos objetivo y subjetivo;

2) La determinación de los sujetos de la obligación;

4) Los modos de extinguir la obligación tributaria, especialmente la oportunidad y forma del

5) Las obligaciones accesorias contenidos en la ley.

Si este es el contenido de la norma tributaria, el sentido o significación de la misma debe emanar

Sergio Endress 2000 9

2) La primacía del elemento gramatical, en forma de excluir a los demás elementos

3) Montesquieu, De L’Esprit des Lois I, 3

5) Sebastián Soler, interpretación de la Ley. Pág. 17.

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8) Soler, op cit Pág. 9.

9) La concepción del Derecho en función de su finalidad o contenido específico ha sido

10) Jorge Millas, Filosofía del Derecho. Pág. 119.

11) Ibid, Pág. 128.

13) Corte Suprema 7 de diciembre de 1964 en RDJ-LXI-1; 421.

14) .................................. 1960, publicados en el Boletín del Servicio de Impuestos Internos,

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16) Perulles, op cit Pag. 10

17) Giannini, op cit Pág. 7

20) Perulles, op cit pag 32 Giannini op cit pag.

22) Fernández Provoste, op cit. pág 107-117

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El desenvolvimiento del pensamiento jurídico tributario presenta diversas teorías que, en

1. La ley clara no debe ser interpretada:

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La interpretación no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretación. Lo que es

Sergio Endress 2000 15

La distinción formulada entre interpretación y calificación no se debe a un prurito de cientifismo o

La finalidad de la hermenéutica es obtener claridad en lo que respecta a la norma considerada en sí