DECRETERO DE SENTENCIAS

//tevideo, 4 de febrero de 2021.

No. 23
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
“CALACHI YACCK Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 147/2017).
RESULTANDO:
I) Los accionantes comparecieron y dedujeron
pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 1923/2016, de 13 de mayo de
2016, dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se
dispuso:
“1º) Declarar que ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y MANSERV
FLORIDA S.A., conforman una unidad económico - administrativa a
todos los efectos tributarios.
2º) Aprobar la actuación inspectiva y declarar que, a la unidad
declarada por la presente, le correspondió abonar las siguientes
obligaciones tributarias:
IMPUESTO PERIODO MONTO
IRIC Saldo 05/2002, 05/2003, 05/2004, $ 14.124.178
05/2005, 05/2006
TOTAL $ 14.124.178

3º) Declarar que la citada unidad incurrió en mora por no haber

extinguido en plazo las obligaciones referidas en numeral precedente,
imponiéndole por tal concepto una multa que asciende a $ 2.824.836, más
los recargos que se generen hasta la efectiva cancelación de los impuestos
adeudados.
4º) Declarar que ZONA FRANCA FLORIDA S.A., MANSERV
FLORIDA S.A., CYM S.A., NEWFRANC S.A., incurrieron en la
infracción fiscal de defraudación tributaria, imponiéndoles como sanción
una multa que asciende a $ 126.990.920, la que es equivalente a diez veces
el monto de los tributos defraudados (fojas 1548 y siguiente).
5º) Declarar a los Sres. Yacck Luis CALACHI CHEBI y Marcelo
Fabián FREGENAL GOMEZ, responsables en forma solidaria e
ilimitada por el IRIC liquidado y sus sanciones moratorias; y
personalmente responsables por la multa por defraudación referida en el
numeral anterior (…)” (fs. 1774 a 1775 vto., pieza 9, en carpeta verde de
1837 fojas, A.A.) (la negrilla coincide con el texto original).
En necesaria síntesis, esgrimieron como fundamentos de su planteo:
i) la presunción de ilegitimidad, derivada de la falta de pronunciamiento de
la Administración sobre el recurso jerárquico; ii) el retardo de la
notificación, en infracción a lo previsto por el artículo 92 del Decreto Nº
500/1991; iii) la falta de especificación de las obligaciones y períodos, en
contravención a lo establecido por el artículo 67 ordinales 2) y 3) del
Código Tributario; iv) irregularidades en la determinación por
obligaciones a vencer; v) la determinación por amortización de bienes del
activo fijo en violación al principio de igualdad ante las cargas públicas;
vi) la aplicación del principio de la realidad; vii) irregularidades en la
determinación relacionada con Manserv Florida S.A.; viii) inexactitudes
en la determinación de Cym S.A.; ix) errores en la determinación de
Newfranc S.A.; x) inexistencia de defraudación; xi) prescripción de los
adeudos; y xii) falta de cumplimiento de las ordenanzas que rigen el
proceder de los funcionarios.
En primer lugar, invocaron la presunción de ilegitimidad del acto en
virtud que a la fecha de interposición de la demanda la Administración no
se había pronunciado aún sobre el recurso jerárquico, verificándose así lo
establecido por el artículo 6º inciso segundo de la Ley No. 15.869, en la
redacción dada por la Ley No. 17.292.
En segundo término, indicaron que se produjo un retardo de la
notificación, la que se verificó luego que venciera el plazo establecido por
el artículo 92 del Decreto Nº 500/1991. El hecho que la norma carezca de
sanción específica, no autoriza a sostener que el incumplimiento carezca de
trascendencia. La finalidad del mandato apunta a que el acto que no se
notifique dentro del plazo ordenado pierda su eficacia -y con ello- todo su
efecto jurídico, lo cual configura una sanción apropiada.
En tercer lugar, se agraviaron de la falta de especificación de las
obligaciones y períodos. En el mismo acto se determinó el “IRIC Saldo”
correspondiente a tres ejercicios fiscales, sin discriminar los importes
correspondientes a cada uno de ellos. Además, tampoco se determinaron
los anticipos del IRIC en los ejercicios en que ello correspondía. Tales
faltas, tornan ilegítima la determinación por incumplir lo ordenado por el
artículo 67 ordinales 2) y 3) del Código Tributario.
En cuarto término, cuestionaron el criterio para la determinación de
las obligaciones por vencer, señalando que se pretenden imputar a Zona
Franca Florida S.A. rentas por dicho rubro, considerando que configura
ganancia el precio cobrado por adelantado en contratos de arrendamiento
cuya rescisión fue declarada en vía judicial.
 Este criterio está reñido con el alcance de las sentencias que
efectuaron esa declaración, en las cuales se ordenaron las restituciones del
caso, lo que concuerda con la no imposición de pena civil al arrendatario
que dio motivo a la rescisión.
Además, se dijo haber usado información dada por la contribuyente,
sin especificar dónde se encuentra, lo cual impide el mínimo control. Si se
hubiera corregido ese vicio y analizado la contabilidad, se habría advertido
que en el ejercicio cerrado al 31 de mayo de 2006, no se registró ninguna
operación y con ello la impertinencia de tal liquidación.
En quinto lugar, controvirtieron la determinación por amortización
de bienes de activo fijo, expresando que su agravio radica en la pretensión -
recogida en el acto- que los caminos de tierra se amorticen en un plazo de
cincuenta años, cuando el propio Poder Ejecutivo la ha rechazado, incluso
en el caso de caminos más duraderos.
Ante otra empresa, con la misma actividad, el MEF aceptó un
criterio diverso al de la DGI sobre ese plazo, con lo cual se violó el
principio de igualdad ante las cargas públicas.
En sexto término, se refirieron a la aplicación del principio de la
realidad, manifestando que la anulación total del primer acto de
determinación volvió las cosas al estado inmediato anterior a él y -por
ende- abrió nuevamente la controversia sobre todos los aspectos del acto
atacado que se fundaron en la misma, reiterando in - extenso las
argumentaciones expresadas en aquella causa.
En tal sentido, recordaron que desde la evacuación de la vista previa
al dictado del acto que luego se anuló, se dijo que el resto de la
determinación del IRIC estaba fundada en una mala aplicación de los
principios de igualdad y realidad. Y ello, porque la Ley de Zonas Francas
concede una amplia exoneración tributaria a los usuarios, sin condicionarla
a las personas que integren las sociedades usuarias o participen en sus
ganancias.
En consecuencia, afirmar que se aplicó el principio de la realidad
cuando se atribuyeron rentas de esas sociedades a otra, con el pretexto de
identidad o conexión entre las personas que las dirigen, configuró una
violación del principio que se dijo aplicar. Los propios informantes
reconocieron que los usuarios de zona franca pueden contratar los servicios
que efectivamente dan Manserv Florida S.A. y Newfranc S.A dentro de la
Zona Franca de Florida, que obviamente están comprendidos en la
exoneración de los usuarios. Por ello, excluirlas de esa franquicia porque
estén vinculadas al explotador viola groseramente el principio de que se
trata y el de igualdad.
En cuanto a la segunda determinación, en el informe del
Departamento Jurídico Tributario, se reconoció sin reserva que Manserv
Florida S.A. prestaba efectivamente los servicios descriptos en el primer
informe. Por ello, todos los fundamentos expuestos contra la primera
determinación son suficientes para anular la segunda en todos los aspectos
que se fundan en la aplicación del principio de la realidad.
En séptimo lugar, apuntaron a la determinación relacionada con
Manserv Florida S.A., la que por el solo hecho de ser cuantitativamente
idéntica a la que motivó la anulación del acto de determinación, es más
elocuente que cualquier despliegue verbal.
La afirmación según la cual se consignó que se procedía en base a lo
resuelto por el TCA a realizar un balance consolidado entre los ingresos y
gastos de Zona Franca Florida S.A. con los de Manserv Florida S.A. es
falsa porque no se corrigieron los errores de ejecución de aquella etapa.
En la segunda sociedad mencionada, existen elementos contables
suficientes para descalificar todo intento de proceder en base a ficciones.
Si se efectuara la consolidación de marras, quedaría reafirmado que
la usuaria tuvo bienes y mano de obra propios, aptos para desarrollar su
actividad y se habrían probado sus resultados reales.
En octavo término, se centraron en la determinación de Cym S.A. y
cuestionó que el nuevo análisis realizado por el Departamento de
Fiscalización difiere poco en cuanto a la cuantía y en nada respecto al
método seguido en la determinación que fue anulada, evidenciando que
subsisten errores y omisiones en el tratamiento de: a) los alquileres y gastos
comunes; b) el alquiler del predio con galpón; y c) el canon.
En noveno lugar, se agraviaron contra la determinación relacionada
con Newfranc S.A., destacando que en la acción de nulidad contra la
primera determinación se logró probar que los precios que se le pagaban
por el servicio de vigilancia se adecuaban al mercado. De ahí la
impertinencia no sólo de su desconocimiento, sino de su ajuste.
En décimo término, afirmaron la inexistencia de defraudación,
recalcando que en la anterior acción de nulidad se marcaron gruesos errores
conceptuales que pusieron en evidencia la intención de atribuir dolo a toda
a costa a quienes no se rindieron a las infundadas pretensiones de la
inspección actuante. El único fundamento que se esgrimió como apto para
tipificar el ilícito doloso que se imputó, es que las sociedades vinculadas
carecen de existencia real, afirmación que está contradicha por el hecho
que todas las empresas vinculadas a ZFFSA prestan efectivamente los
servicios que facturan y toman también los servicios que le son facturados.
No hubo engaño u ocultación, sino todo lo contrario.
Por otra parte, la imposición de una multa equivalente a diez veces
sirve para reafirmar el propósito ilegítimo de la tipificación de la
infracción. Además, se aplicó la misma multa a todas las sociedades y
personas físicas, sin tener en cuenta el origen del impuesto.
En onceavo lugar, alegaron la existencia de prescripción de los
adeudos tributarios. En la etapa administrativa, se dijo que el cómputo de
los plazos corridos desde la fecha de nacimiento de cada una de las
presuntas obligaciones determinadas por el acto atacado pone en evidencia
que todas ellas -si se hubieran generado- se han extinguido por ese modo y
así lo debería haber declarado la Administración Tributaria.
En el informe de la Administración se sostuvieron las siguientes
ilicitudes: a) se adjudicó efecto interruptor a un acta final con obligaciones
distintas a las ahora determinadas; b) se extendió la prescripción decenal -
sin fundamento- a todas las obligaciones determinadas por el acto; c)
también hay que decir que el acta final de inspección previa a este acto
carece de efecto interruptor, porque no estableció la cuantía de los anticipos
del IRIC.
En último término, plantearon la falta de cumplimiento a las
ordenanzas, que rigen el proceder de los funcionarios, lo que afecta los
derechos de los individuos. Han existido desvíos en el proceder que son
reveladores de la nula convicción de los servicios que han intervenido en el
proceso. En este sentido, mencionaron que: a) la primera vista se confirió
en mayo de 2014, o sea, casi un año después de la sentencia de nulidad de
la primera determinación; b) una vez evacuada la vista, el primer informe
(del Departamento Jurídico Tributario) se produjo casi seis meses después;
c) el siguiente informe (del Departamento de Fiscalización) tuvo lugar
pasados cuatro meses; d) la vista de lo actuado se confirió el 3 de
diciembre de 2015, diecinueve meses después de la primera; e) el primer
informe sobre esta evacuación de vista se produjo pasados dos meses; f) el
acto de determinación se dictó el 13 de mayo de 2016, pasados casi seis
meses de evacuada esa vista y tres años de la sentencia que anuló su
precedente; y g) interpuestos los recursos, el primer informe se elaboró dos
meses y medio después.
En definitiva, solicitaron el amparo de la demanda (fs. 6 a 28).
II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron
-en representación de la Dirección General Impositiva- los Drs. Leonardo
Bon y Fernanda San Martín, quienes identificaron el acto encausado,
resumieron los agravios esgrimidos y contestaron la demanda oponiéndose
al accionamiento.
En primer lugar, señalaron como consideración previa, que varios de
los agravios esgrimidos por la parte actora refieren a cuestiones ya
planteadas en el proceso de nulidad anterior, las que fueron
exhaustivamente examinadas por el Tribunal por sentencia No. 256/2013,
la cual adquirió la calidad de cosa juzgada.
Si bien es cierto que la anulación del acto de determinación volvió
las cosas al estado inmediato anterior a él, no asiste razón a los accionantes
en cuanto pretenden que “abrió nuevamente la controversia sobre todos
los aspectos del acto atacado que se funden en esta aplicación”. No
corresponde agraviarse sobre cuestiones sobre las cuales el Tribunal ya se
pronunció. No es posible escindir la parte dispositiva de la resolutiva del
fallo.
En la sentencia se descartaron varios de los agravios y no cabe
reiterarlos en esta instancia. Así ocurre con las siguientes cuestiones: a) la
determinación por concepto de IRIC en virtud de las obligaciones a
vencer, lo que fue analizado en los Considerando XVIII) y XIX) de la
sentencia; b) el tratamiento fiscal respecto al plazo de amortización de
bienes del activo fijo, específicamente en lo relativo a los caminos de
tierra, temperamento que fue descartado en el Considerando XX); c) la
aplicación del principio de realidad en lo que refiere a los vínculos
existentes entre los actores, lo que fue tratado en los Considerandos XXI) a
XXVII); d) la falta de configuración de los elementos subjetivo y objetivo
de la defraudación tributaria (lo que fue desestimado en los
Considerandos XXX) a XXXII).
En cuanto a la presunción de ilegitimidad del acto, establecida por el
artículo 6 de la Ley No. 15.869, es simple y como tal, admite prueba en
contrario. En virtud de lo que surge de los antecedentes administrativos, los
agravios deberán ser desestimados.
Con respecto a la notificación del acto, fuera del plazo de cinco días
previsto por el artículo 92 del Decreto Nº 500/1991, la Administración lo
notificó a los nueve días de su dictado. Si bien, podría dudarse de la
aplicación de dicha disposición al procedimiento administrativo tributario,
surge a todas luces que el supuesto incumplimiento es absolutamente
intrascendente. Por otra parte, el Código Tributario reguló en su artículo 51
cómo se harían las notificaciones a los administrados y no estableció un
plazo específico, por lo que podría entenderse que no corresponde la
aplicación de lo dispuesto por la norma invocada.
En lo que tiene que ver con la no discriminación de las obligaciones
adeudadas en cada período, incumpliendo lo dispuesto por el artículo 67,
no es cierto lo alegado por la contraria. Del numeral 2) del acto atacado
surge claramente el impuesto adeudado, los períodos correspondientes y el
monto, cumpliendo con el artículo 67 numeral 2) del Código Tributario.
A su vez, de los numerales 3) y 4) del acto surge la discriminación de
los importes exigibles por las multas respecto de los tributos, tal como lo
preceptúa el artículo 67 numeral 3) del Código Tributario.
Acerca de las obligaciones a vencer, el criterio empleado por la
Administración ya fue analizado por el Tribunal y el agravio deberá ser
desestimado. Sin perjuicio de ello, cabe puntualizar que se extornaron los
asientos contables en los que se registraron como pasivos los montos por
concepto de arrendamientos, en tanto los mismos no habían sido
rescindidos judicialmente, arrojando un IRIC de más. Dicho criterio fue
compartido plenamente por el TCA.
En lo que respecta a las “amortizaciones de bienes de activo fijo”,
los actores se agravian en lo relativo al plazo de 50 años de los caminos de
tierra, reiterando un agravio que ya fue desestimado por el Tribunal.
Sobre la aplicación del principio de realidad, en los vínculos
existentes, el Tribunal ya se pronunció y la sentencia adquirió la calidad de
cosa juzgada, no correspondiendo su revisión. En cumplimiento de lo
dispuesto por la sentencia, la DGI declaró la existencia de una unidad
económica administrativa entre Zona Franca Florida S.A. y Manserv
Florida S.A., y trató a Zona Franca Florida S.A., Cym S.A. y Newfranc
S.A. como integrantes de un conjunto económico, conforme lo dispuesto en
el artículo 6 inciso 2) del Código Tributario. Dicho proceder es
irreprochable atento al cabal cumplimiento de la sentencia por parte de la
Administración.
Con relación a la segunda determinación, realizada por la
Administración al recomponer su obrar, deben descartarse las conclusiones
de los actores en cuanto aluden a que el Departamento Jurídico Tributario
reconoció sin reservas que Manserv Florida S.A. prestaba efectivamente los
servicios. Debe tenerse presente todo el informe y todos los que le
precedieron y se emitieron con posterioridad, de los cuales resulta que
Mansev Florida S.A. es un desdoblamiento artificial de la realidad, razón
por la cual se declaró la existencia de una unidad económico -
administrativa existente entre ZFF S.A. y Manserv Florida S.A.
En lo que concierne a los cuestionamientos a la determinación
relacionada con Manserv Florida S.A., surge demostrado de los
antecedentes que se ajustó en un todo a Derecho. Se realizó un balance
consolidado entre los integrantes de la declarada unidad y no hubo ninguna
ficción. Se desconocieron las operaciones realizadas entre Zona Franca
Florida S.A. y Manserv Florida S.A. por tratarse de una sola empresa. Al
no existir pagos a considerar por Manserv Florida S.A., se atribuyó el
resultado final en cabeza de Zona Franca Florida S.A., lo cual se reiteró en
instancia de recomposición de las actuaciones administrativas en
cumplimiento de lo dispuesto por el TCA.
Con relación a la determinación de Cym S.A., surge de los
antecedentes administrativos que los conceptos de alquileres, gastos
comunes y cánones se mantuvieron atento a los criterios resueltos por el
Tribunal, no correspondiendo en esta instancia su revisión.
En cuanto a la determinación relacionada con Newfranc S.A., la
Administración procedió a realizar un ajuste a valores del mercado del
precio pagado por los servicios de seguridad y vigilancia prestados a Zona
Franca Florida S.A., de conformidad con la referenciada sentencia. A
dichos efectos, y en el marco de las facultades conferidas por el artículo 68
del Código Tributario, para proceder al referido ajuste se relevaron: a)
datos de costos del valor hora por servicios de guardia de seguridad para
los años 2002 a 2006; b) los valores abonados a un proveedor de otra de las
zonas francas existentes en el país; c) datos de diferentes licitaciones
públicas referidas a contrataciones del Estado de servicios de seguridad y
vigilancia.
Al respecto, los contadores actuantes informaron que el Tribunal
entendió que las sociedades usuarias de zona franca Cym S.A. y Newfranc
S.A. tenían un propósito de negocios y por ello no correspondía su
desconocimiento, aunque sí era necesario ajustar las operaciones realizadas
con Zona Franca Florida S.A. En relación con las operaciones entre Zona
Franca Florida S.A. y las usuarias Cym S.A. y Newfranc S.A. el TCA
entendió que la Administración se encontraba legitimada para reconstruir la
realidad económica del negocio, ajustando los precios pactados entre las
referidas empresas.
Acerca de los agravios relacionados con la infracción de
defraudación, ya fueron objeto de análisis en la sentencia del año 2013,
por lo que no corresponde su revisión en esta instancia.
 Sobre la prescripción de los adeudos tributarios, la parte actora se
limita a expresar que el acta final de inspección, no interrumpe el plazo de
prescripción por no recoger los anticipos de IRIC y que la extensión del
plazo decenal no opera para todas las obligaciones determinadas,
rechazando la explicación que se le brindó en el ámbito administrativo,
pero sin referir concretamente a ella. Dada la carencia de explicitación del
agravio, debería ser rechazado atento a que se desconoce qué período
habría prescripto y por qué razón.
Sin perjuicio de ello, cabe remitirse a los contenidos del informe del
Departamento Jurídico Tributario, que advierte que se está en una hipótesis
de ampliación del plazo de prescripción de diez años, en tanto la
contribuyente y sus responsables incurrieron en defraudación tributaria, tal
como lo dispone el artículo 38 del Código Tributario.
A su vez, no caben dudas, que conforme lo dispuesto en el artículo
40 del Código Tributario, el plazo de prescripción se suspendió desde la
interposición de los recursos (15 de agosto de 2008) hasta la denegatoria
ficta (3 de setiembre de 2009); y se suspendieron nuevamente con la
interposición de la demanda (11 de mayo de 2009) hasta la fecha en que
quedó ejecutoriada la sentencia Nº 256/2016 (19 de julio de 2013).
En cuanto a las causales de interrupción del plazo (artículo 39 del
Código Tributario), aun cuando se sostuviera que el acta final de
inspección notificada antes del dictado del acto anulado no interrumpe el
plazo, sí lo interrumpió el acta final notificada en forma previa al dictado
del encausado, el 5 de mayo de 2014, debiendo reiniciarse el cómputo de
cero.
 En consecuencia, teniendo presente que la obligación tributaria más
antigua que surge es de mayo de 2002, y comenzando el plazo a partir de la
terminación del año civil, el 31 de diciembre de 2002, se produjeron
causales de suspensión que determinaron que al momento de notificar el
acta final de inspección previa al dictado del encausado, aún no habían
transcurrido los diez años.
En cuanto a la falta de cumplimiento a las ordenanzas, que rigen el
proceder de los funcionarios, los actores se refieren al tracto procedimental
luego de informado el dictado de la sentencia del TCA, sin esgrimir agravio
alguno concreto.
En definitiva, solicitaron el rechazo de la demanda y la confirmación
del acto (fs. 34 a 77 vto.).
III) Por decreto No. 3617/2017 (fs. 79) se dispuso la
apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs.
187.
IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 190-232 y fs.
235-260, respectivamente).
V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso
Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 95/2020 y aconsejó el
amparo parcial de la demanda (fs. 263 a 267).
VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a
estudio de los Señores Ministros en forma sucesiva se acordó en legal y
oportuna forma (fs. 269).
CONSIDERANDO:
I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias
que, según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley
No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4, 8 y 9) habilitan el examen
de la pretensión anulatoria.
La Resolución Nº 1923/2016 se emitió el 13 de mayo de 2016 (fs.
1774 a 1775 vto., pieza 9, A.A.) y se notificó el 26 de mayo de 2016 (fs.
1777, pieza 9, A.A.).
El 6 de junio de 2016, se interpusieron en tiempo y forma los
recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 565, pieza 9, A.A.).
El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante
denegatoria ficta, a los doscientos días, sin que la Administración
resolviera el recurso jerárquico, el 23 de diciembre de 2016.
La demanda se interpuso el 29 de marzo de 2017, dentro del término
legal (nota de cargo, fs. 29).
II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación
planteada corresponde realizar una breve reseña de los antecedentes
relevantes para la resolución de la causa.
Conforme emerge de los antecedentes allegados al proceso, las
actuaciones que dieron cima al dictado del acto encausado son
consecuencia de una recomposición de la faz administrativa, ante la
anulación por parte de este Tribunal de la Resolución Nº 1142/2008, de 25
de julio de 2008, emitida por el Director General de Rentas (fs. 1291 a
1292 vto., pieza 7, A.A.), mediante la cual “se determinaron obligaciones
tributarias por concepto de Impuesto a las Rentas de la Industria y
Comercio (IRIC), Impuesto al Patrimonio (IPAT) e Impuesto de Control de
las Sociedades Anónimas (ICOSA) en cabeza de la contribuyente ZONA
FRANCA FLORIDA S.A. (Num. 1º); se tipificaron a su respecto las
infracciones de mora, contravención y defraudación, con sus
correspondientes sanciones (Num. 2º y 3º): se declaró que las empresas
ZONA FRANCA FLORIDA S.A., C Y M S.A., NEWFRANC S.A. y
MANSERV FLORIDA S.A. constituyen una unidad económico
administrativa, por lo que las tres últimas nombradas son responsables de
los adeudos determinados a la primera, sus sanciones moratorias, multas
por contravención y defraudación indicadas (Num. 4º); se declaró a los
Sres. Yacck Luis CALACHI CHEBI y Marcelo Fabián FREGENAL
GÓMEZ solidaria e ilimitadamente responsables por los adeudos
determinados en cabeza de ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y por las
sanciones moratorias relativas al IRIC, y personalmente responsables por
las sanciones moratorias relativas a otros impuestos y por las multas por
contravención y defraudación; se declaró que el Sr. Antonio DELLA
VENTURA o Juan Antonio DELLA VENTURA GARAGORRI, deberá
responder solidaria e ilimitadamente por el IRIC y sus sanciones
moratorias, solidariamente pero hasta el límite de los bienes
administrados por los restantes tributos determinados a ZONA FRANCA
FLORIDA S.A., y personalmente por las sanciones moratorias relativas a
los restantes tributos” (Resultando I), sentencia Nº 256/2013, de fs. 1405 a
1405 vto., A.A.).
Por sentencia Nº 256, de 2 de mayo de 2013 (fs. 1405 a 1431 vto.,
pieza 7, A.A.), el Tribunal concluyó: “En definitiva, las ilicitudes
marcadas a lo largo del extenso desarrollo argumental, relativas a la
incorrecta liquidación en lo que respecta a la amortización de algunos
bienes inmuebles, los defectos en la motivación del acto, la omisión de
realizar un balance consolidado, y la desajustada cuantificación de la
multa por defraudación, determinan que el acto impugnado deba ser
anulado in totum, dada la imposibilidad de escindir los rubros
incorrectamente determinados, sin perjuicio del poder deber de la
Administración de recomponer su obrar del modo que se considera
legítimo.” (fs. 1428 a 1428 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original).
El 22 de julio de 2013, se elaboró un informe en la órbita de la
Sección Contencioso General de la DGI (fs. 1432 a 1433 vto., pieza 7,
A.A.) en el cual se reseñaron los agravios planteados y se resumieron los
motivos que llevaron al Tribunal a declarar la nulidad del acto impugnado,
sin perjuicio del poder - deber de la Administración de recomponer las
actuaciones. “En definitiva, el Tribunal anuló el acto administrativo
impugnado, en mérito a la incorrecta liquidación en lo que respecta a la
amortización de algunos bienes inmuebles, los defectos en la motivación
del acto, la omisión de realizar un balance consolidado, y la desajustada
cuantificación de la multa por defraudación” (fs. 1433, pieza 7, A.A.).
Tras una serie de pases y actuaciones en el trámite (fs. 1436 a 1442, pieza
8, A.A.), el expediente pasó a informe del Departamento Jurídico
Tributario de la División Grandes Contribuyentes (fs. 1442, pieza 8, A.A.),
el que se expidió el 9 de octubre de 2013, aconsejando la remisión de los
autos al Departamento de Fiscalización a los efectos de recomponer la
reliquidación, de conformidad con lo resuelto en la sentencia Nº 256/2013
(fs. 1443 a 1449, pieza 8, A.A.).
El 16 de octubre de 2013, la Directora de la División Grandes
Contribuyentes envió las actuaciones al Departamento de Fiscalización (fs.
1451, pieza 8, A.A.) y el 5 de mayo de 2014, se procedió a notificar una
nueva acta final de inspección (fs. 1452, pieza 8, A.A.)
El 14 de julio de 2014, el Departamento Jurídico Tributario elaboró
otro informe letrado (fs. 1557 a 1577, pieza 8, A.A.) en el que consignó
que no obstante la nulidad resuelta por sentencia Nº 256/2013, “el TCA ha
considerado que el proceder de la Administración ha sido legítimo en el
tratamiento conferido a: las cuestiones formales, operaciones a vencer,
aplicación del principio de realidad económica y respecto a la
configuración de la infracción de defraudación. Y desajustado a derecho
en cuanto a: la incorrecta liquidación y aplicación de los criterios de
amortización de algunos bienes del activo fijo, la omisión de realizar un
balance consolidado, defectos en la motivación del acto (declaración de un
conjunto económico) y la desajustada base de cálculo de la multa por
defraudación” (fs. 1557 a 1558, pieza 8, A.A.).
Seguidamente, se procedió a realizar un pormenorizado análisis de
las cuestiones sustanciales del procedimiento de recomposición y
reliquidación practicada (fs. 1558 a 1576, pieza 8, A.A.), aconsejando la
elevación de los autos al Director General de Rentas (fs. 1576 a 1577, pieza
8, A.A.).
El 10 de setiembre de 2014, la Dirección General de Rentas dictó la
Resolución Nº 3131/2014, mediante la cual se estimó la multa a imponer a
los actores por la infracción de defraudación tributaria y se les otorgó vista
(fs. 1587 a 1588, pieza 8, A.A.).
El 17 de setiembre de 2014, se notificó a las partes (1589, pieza 8,
A.A.), la que evacuaron la vista presentando escrito de descargos (fs. 1650
a 1660 vto., pieza 9, A.A.) y recaudos documentales que se incorporaron al
expediente (fs. 1590 a 1649, piezas 8 a 9, A.A.). Asimismo, se solicitó el
diligenciamiento de pruebas (fs. 1660 a 1660 vto., pieza 9, A.A.).
El 6 de abril de 2015, dictaminó el Departamento Jurídico Tributario
e informó favorablemente a las probanzas solicitadas (fs. 1666 a 1669,
pieza 9, A.A.).
El 27 de mayo de 2015, el Departamento Jurídico Tributario volvió a
informar sobre las probanzas pendientes de diligenciamiento y aconsejó
requerir informe al Departamento de Fiscalización para que se pronunciara
específicamente sobre determinados aspectos de la liquidación practicada
(fs. 1678 a 1679, pieza 9, A.A.).
El 9 de setiembre de 2015, el equipo inspectivo G.C.3. confeccionó
un pormenorizado informe de actuación, en el cual se explicitaron los
criterios empleados en: i) la reliquidación de obligaciones a vencer; ii) la
reliquidación de amortizaciones de bienes de activo fijo; iii) la
reliquidación de alquileres; iv) la reliquidación del canon; y v) el ajuste de
precios por los servicios de seguridad y vigilancia pagados por ZFF S.A. a
Newfranc S.A., todo de acuerdo con las consideraciones vertidas en la
sentencia Nº 256/2013 (1703 a 1710, pieza 9, A.A.).
El 21 de octubre de 2015, se emitió otro informe letrado del
Departamento Jurídico Tributario en el cual se reseñaron los antecedentes,
los descargos y la prueba diligenciada, luego de lo cual se detallaron los
distintos criterios empleados en la fase de recomposición y se refutaron los
planteos defensivos planteados por los involucrados (fs. 1726 a 1736, pieza
9, A.A.).
El 3 de noviembre de 2015, se notificó nuevamente a las partes (fs.
1742, pieza 9, A.A.), las que volvieron a formular descargos (fs. 1752 a
1756, pieza 9, A.A.).
El 22 de febrero de 2016, se expidió el Departamento Jurídico
Tributario mediante un nuevo informe letrado en el cual se volvieron a
analizar los descargos, los que se aconsejó desestimar por los fundamentos
allí explicitados (fs. 1759 a 1758 vto., pieza 9, A.A.).
Finalmente, el 13 de mayo de 2016, se dictó el acto encausado (fs.
1774 a 1775 vto., pieza 9, A.A.).
III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes,
habrá de apartarse del temperamento anulatorio aconsejado por el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 263 a 267) y
desestimará la demanda, por las razones que se habrán de explicitar.
En lo inicial, corresponde expedirse sobre la falta de
pronunciamiento tempestivo de la Administración, según la hipótesis del
artículo 6º de la Ley Nº 15.869, en la redacción dada por la Ley Nº 17.292,
que genera una presunción simple de ilegitimidad del acto.
Dicha disposición establece: “Vencido el plazo de ciento cincuenta
días o el de doscientos, en su caso, se deberán franquear,
automáticamente, los recursos subsidiariamente interpuestos, reputándose
fictamente confirmado el acto impugnado.
El vencimiento de los plazos a que refiere el inciso primero del
presente artículo no exime al órgano competente para resolver el recurso
de que se trate, de su obligación de dictar resolución sobre el mismo
(artículo 318 de la Constitución de la República). Si ésta no se produjera
dentro de los treinta días siguientes al vencimiento de los plazos previstos
en el inciso primero, la omisión se tendrá como presunción simple a favor
de la pretensión del actor, en el momento de dictarse sentencia por el
Tribunal respecto de la acción de nulidad que aquél hubiere promovido.”
Al respecto, cabe destacar que la Administración no resolvió el
recurso jerárquico pasados los treinta días siguientes al vencimiento de los
doscientos días de que se configurara la denegatoria ficta, extremo que ha
sido reconocido por la propia demandada (véase el punto V) de la
contestación de la demanda, de fs. 45 vto. a 46 vto., infolios).
En virtud de lo expresado, se entiende que operó la presunción de
ilegitimidad del acto, al cumplirse las condicionantes prevenidas en la
norma.
No obstante, dado su carácter de relativa o “iuris tantum”, admite
prueba en contrario y puede resultar enervada o controvertida a partir de las
actuaciones administrativas, las pruebas o los elementos de juicio
incorporados a la causa (sentencias Nº 353/2012, 762/2012, 299/2013,
461/2014, 317/2015, 654/2018, 707/2018, 793/2019 y 339/2020, entre
otras).
Pues bien, en el presente, es menester consignar que la referida
presunción ha sido desvirtuada por el cúmulo de elementos de juicio
emergentes de las actuaciones administrativas, conforme se analizará a
continuación.
IV) En segundo término, cabe referirse al retardo de la
notificación del acto enjuiciado en infracción al plazo previsto por el
artículo 92 del Decreto Nº 500/1991, norma cuya finalidad apuntaría -en la
tesis de los accionantes- a que este pierda su efecto jurídico.
De acuerdo con la documentación que surge de los antecedentes, la
Resolución encausada se notificó a las partes el 27 de mayo de 2016 (fs.
1777, pieza 9, A.A.), a escasos días de su dictado, el 13 de mayo de 2016
(fs. 1774 a 1775 vto., pieza 9, A.A.).
El artículo 92 del Decreto Nº 500/1991, en sede de procedimiento
administrativo común establece lo siguiente: “Las notificaciones se
practicarán en el plazo máximo de cinco días, computados a partir del día
siguiente al del acto objeto de notificación” (la negrilla y el subrayado no
están en el original).
Más allá que resulta discutible la aplicación de esta norma al
procedimiento administrativo tributario, en virtud de las previsiones
emergentes de los artículos 43 y 51 del Código Tributario, lo cierto es que
en modo alguno puede pretenderse la severa consecuencia que señalan los
accionantes, consistente en la pérdida de los efectos jurídicos del acto.
Semejante resultado se da de bruces contra elementales principios
que informan a la teoría de las nulidades (especificidad, finalismo y
trascendencia) y al ordenamiento jurídico en general (validez,
conservación de los actos y debido proceso).
El Tribunal ya ha tenido oportunidad de expedirse ante casos
análogos, en los que la normativa reglamentaria estableció plazos breves
para realizar determinada actuación y no se previó ninguna sanción para el
caso de incumplimiento.
Así por ejemplo ocurrió con el dictado de la sentencia Nº 214/2012,
en donde se consignó: “El cuarto agravio de índole formal invocado por
la demandante, refirió al incumplimiento de los plazos previstos en el art.
59 del Decreto Nº 500/991, en lo que respecta a la producción de los
dictámenes técnicos o de asesoría letrada.
Y si bien emerge de obrados que tales plazos fueron efectivamente
sobrepasados, no existe norma que prevea como consecuencia ante tal
transgresión la nulidad del acto finalmente dictado.
Por el contrario, estima la Sede que se trata de un vicio de leve entidad,
absolutamente irrelevante en el curso del procedimiento, respecto del
cual no se ha invocado, ni mucho menos probado, su trascendencia en
relación a la resolución adoptada. Por lo cual, tratándose de un vicio
ininfluyente, resulta inhábil para determinar la nulidad de lo
posteriormente actuado.” (la negrilla y el subrayado no están en el
original).
En similar sentido, cabe recordar los reiterados pronunciamientos de
la Sala respecto al vencimiento del plazo de sesenta días corridos para la
instrucción de procedimientos disciplinarios previsto por el artículo 212 del
Decreto Nº 500/1991, en donde no se estableció como consecuencia la
nulidad del acto (sentencias N° 779/1996, 269/2003, 191/2008, 188/2017 y
394/2018).
También en estos casos, la Corporación desestimó agravios basados
en el mero incumplimiento de plazos, en virtud de la inexistencia de
normas que establecieran la nulidad del acto (sentencias Nº 779/1996,
269/2003 y 191/2008), calificando además a dicha irregularidad como
intrascendente (sentencias Nº 188/2017 y 394/2018).
Más recientemente, el Colegiado analizó específicamente el plazo
previsto por la disposición invocada por los demandantes, de la siguiente
manera: “El artículo 92 del Decreto Nº 500/1991, dispone que “Las
notificaciones se practicarán en el plazo máximo de cinco días,
computados a partir del día siguiente al del acto objeto de notificación.”,
sin establecer, en modo alguno la consecuencia pretendida por los
comparecientes, la que resulta, a todas luces contraria a la solución
adoptada por la reglamentación ante el incumplimiento de plazos
relativamente breves (véase por ejemplo el artículo 213 del Decreto Nº
500/1991).
 Si se hubiera querido establecer, como consecuencia del
incumplimiento la nulidad del acto, así se habría dispuesto, de
conformidad con el principio general de especificidad, según el cual las
nulidades deben estar establecidas a texto expreso (“pas de nullité sans
texte”) (sentencia Nº 339/2020).
En el presente, concurren similares circunstancias a las reseñadas ut
supra, las que conducen al rechazo del agravio del retardo en la
notificación, por incumplimiento del plazo reglamentario de cinco días
hábiles establecido por el artículo 92 del Decreto Nº 500/1991, que no
estableció como consecuencia la nulidad (o pérdida de los efectos
jurídicos) del acto final (de conformidad con el principio de especificidad
que se sintetiza bajo la máxima “pas de nullité sans texte”) y que tampoco
reviste trascendencia para generar el resultado pretendido, al no haber
generado indefensión a las partes (solución acorde con el principio de
finalismo o trascendencia, que se resume en el adagio “pas de nullité sans
grief”).
V) En tercer lugar, los actores se agraviaron de la falta
de especificación de las obligaciones y períodos, alegando que en el
mismo acto se determinó el “IRIC Saldo” correspondiente a tres ejercicios
fiscales, sin discriminar los importes correspondientes a cada uno de ellos.
Además, tampoco se determinaron los anticipos del IRIC en los ejercicios
en que ello correspondía, lo cual torna ilegítima la determinación, por
incumplir lo ordenado por el artículo 67 ordinales 2) y 3) del Código
Tributario.
El Tribunal no comparte lo afirmado por los accionantes desde que
en las actuaciones administrativas surge la información discriminada y
determinada del IRIC correspondiente a cada año, lo cual concuerda con lo
consignado en los numerales 2), 3) y 4) de la Resolución Nº 1923/2016.
En efecto, en el informe de la División Grandes Contribuyentes –
Departamento de Fiscalización de la DGI de fecha 22 de mayo de 2014,
consta un cuadro suficientemente ilustrativo de los impuestos a pagar con
sus períodos respectivos (fs. 1550, pieza 8, A.A.), el cual coincide
plenamente con el cuadro luciente en el acto resistido, todo lo cual conduce
a desestimar el agravio de mención.
VI) En cuarto término, corresponde poner de manifiesto
la existencia de una serie de agravios que se encuentran alcanzados por los
efectos de la cosa juzgada emanada de la sentencia Nº 256/2013, lo que
impide la reapertura de la controversia sobre todos los aspectos del acto
anulado como lo pretenden los accionantes.
Tal es el caso de los agravios relacionados con: a) las
irregularidades en la determinación por obligaciones a vencer; b) la
determinación por amortización de bienes del activo fijo en violación al
principio de igualdad ante las cargas públicas; c) la aplicación del
principio de realidad, en lo que refiere a los vínculos existentes entre los
actores; y d) la inexistencia de defraudación.
Sin perjuicio del análisis puntual que se habrá de realizar por su
orden, conviene desde ya recordar que el Tribunal ha descartado la
pertinencia de reeditar cuestiones que ya fueron oportunamente resueltas
por sentencias que determinaron la anulación total de actos
administrativos, en atención a la imposibilidad de escindirlos, habilitando a
la recomposición de las actuaciones.
 Ante un planteo similar al que se formula en autos, el Colegiado
señaló: “La anulación de la totalidad del acto primigenio fue como
consecuencia de la imposibilidad de escindirlo, pero en modo alguno
implica la posibilidad de volver a esgrimir los mismos agravios que
fueron analizados en el pronunciamiento anulatorio, sin que estos se
vean alcanzados por los efectos de la cosa juzgada.
Se coincide con la demandada en cuanto pone de manifiesto que la
sentencia, en tanto acto procesal del Tribunal que pone fin al proceso
constituye una unidad lógica inescindible sin que puede desconocerse el
efecto vinculante de los fundamentos en ella expresados.
La parte expositiva resulta fundamental no sólo para conocer y
comprender el proceso reflexivo llevado a cabo para alcanzar el fallo, sino
que contiene las bases para el debido ejercicio de la recomposición del
obrar de la Administración.
En este sentido, la Corporación ha expresado: “Como señalaba
CASSINELLI MUÑOZ, existe un deber de la Administración de respetar
lo resuelto por las sentencias jurisdiccionales, textualmente indicaba
que: “En un Estado de Derecho, la actividad administrativa debe
conformarse al deber ser jurídico, esto es a las normas constitucionales,
legales y reglamentarias y también a las “normas individualizadas” cuya
expresión más relevante está constituida por las sentencias pasadas en
autoridad de cosa juzgada. (…)
Considérese o no que el juez crea derecho en la sentencia, es
indudable que la sentencia pone un deber ser jurídico, “una norma para el
caso concreto” (que será la repetición de un mandato preexistente o un
mandato nuevo según la doctrina que se acepte). La Administración está
frente a la norma individualizada en la misma situación que está frente a
las reglas abstractas: debe acatar su disposición, no infringiendo en el
caso lo que aquella establece, y debe acatar su orientación,
comportándose en el caso conforme a los criterios que informan la
sentencia. (…)
“…la Administración, obligada a acatar un fallo jurisdiccional, no
cumple con evitar simplemente los actos o hechos que contradigan la
disposición del fallo; debe además acatar su conducta en el caso que
motivó la contienda jurisdiccionalmente resuelta, a los criterios
orientadores que surjan de la sentencia.
Si así no lo hiciere, su actitud estaría viciada por la desviación de
poder, aun cuando formalmente se haya abstenido de contradecir el fallo.”
(CASSINELLI MUÑOZ, Horacio: “El ajuste de la Administración a las
sentencias jurisdiccionales”, en “Derecho Constitucional y
Administrativo”, LA LEY URUGUAY, 1ª Edición, Montevideo, 2010, págs.
1212/1217).
En la subespecie, la reclamante, pese a referir que la solicitud no
cumple con los requisitos de novedad, actividad inventiva y aplicación
industrial previstas por el art. 8 de la Ley 17.164, para interpretar tales
conceptos y controvertir la decisión administrativa, únicamente consideró
que el examen realizado por la Administración que condujo al
otorgamiento de la patente, partió de una plataforma jurídica
inadmisible (fs. 30 vta. del ppal.)
(…)
Sin embargo, tal cuestión fue resuelta por el Tribunal en el
multicitado fallo que recondujo el obrar administrativo.
(…)
Acudiendo nuevamente a las enseñanzas del Prof. CASSINELLI
MUÑOZ, corresponde anotar que la cosa juzgada liga a la
Administración de forma más estricta que a los particulares; pero no
porque exista una peculiaridad en la fuerza de la cosa juzgada
contencioso-administrativa, sino porque la Administración está frente a
la cosa juzgada como frente a la norma jurídica: encuadrada por su
disposición (aspecto negativo) y orientada por su espíritu (aspecto
positivo). (CASSINELLI MUÑOZ, Horacio: “El ajuste…”, cit., pág.
1217).” (sentencia Nº 945/2017) (la negrilla y el subrayado no están en el
original).
Como puede apreciarse, los alcances de la cosa juzgada alcanzan a
ambas partes, destacándose una mayor intensidad para la
Administración, que es quien debe cumplir con la sentencia anulatoria
ajustando su conducta a “los criterios orientadores que surjan de la
sentencia”.
De ahí que no puede desgajarse el fallo anulatorio de la
motivación que le precedió porque ambas partes están ligadas por efecto
de la cosa juzgada emanada de la sentencia anulatoria que recayó sobre
la Resolución Nº 353/2006 que recompuso la encausada.
Tal como lo pone de manifiesto Santiago Pérez Irureta, “(…) ante
la recomposición, los vicios esgrimidos y desestimados, entrarían bajo el
efecto de la cosa juzgada, lo que inhabilitaría al eventual accionante a
efectuar su invocación posterior.
Entonces en la segunda acción de nulidad, solamente se podrían
plantear vicios sustantivos en los presupuestos y elementos, pero que no
hayan sido objeto del juicio anulatorio anterior (…)” (Cf. Santiago Pérez
Irureta, “Vicios formales del acto y recomposición administrativa”, en
“Estudios sobre la Administración Uruguaya”, Instituto de Derecho
Administrativo, Facultad de Derecho, Universidad de la República, Felipe
Rotondo, Coordinador, tomo II, “Responsabilidad y Contencioso
Administrativo: visión desde el Derecho Procesal, Financiero y
Administrativo”, FCU, 1ª edición, noviembre de 2016, p. 255)” (sentencia
Nº 83/2020) (la negrilla y el subrayado no coinciden con el original).
VII) Continuando con el orden de exposición de los
agravios, los demandantes cuestionaron el criterio para la determinación
de las obligaciones por vencer, señalando que se pretenden imputar a Zona
Franca Florida S.A. rentas por dicho rubro, considerando que configura
ganancia el precio cobrado por adelantado en contratos de arrendamiento
cuya rescisión fue declarada en vía judicial.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que en el Considerando XVIII)
de la sentencia Nº 256/2013, se consignó: “La objeción realizada sobre
este punto por la DGI se circunscribió exclusivamente a los contratos que
no habían tenido sentencia judicial que declarara la rescisión de los
contratos de arrendamiento celebrados con ZONA FRANCA FLORIDA
S.A.
En tal sentido, en el informe del Departamento Jurídico Tributario
de la División Grandes Contribuyentes, se expresó: “En relación a estas
operaciones a vencer no se tomaron en cuenta, como erróneamente
afirman los sujetos pasivos, aquellos casos en que había sentencias que
declarase (sic) la rescisión de los arrendamientos. No están, dichas
operaciones contabilizadas para la reliquidación del impuesto a las Rentas
de la Industria y Comercio (IRIC) (…) Solo se tomaron en cuenta aquellas
operaciones que la empresa contabilizaba como pasivo y nunca habían
sido objeto de reclamo alguno por parte de los arrendatarios”.
El deslinde resulta necesario, puesto que, tanto en su memorial de
agravios como en su alegato, la actora insistió en que se tomaron en
cuenta sumas que respondían a arrendamientos cuya rescisión fue
declarada judicialmente. Tal como se expresó, dicha observación no fue
hecha por DGI, la cual no objetó el cómputo como pérdida en aquellos
casos en que existían sentencias judiciales que declaraban la rescisión de
los arrendamientos.” (fs. 1417 a 1417 vto., pieza 7, A.A.).
Asimismo, en el Considerando XIX) de la referida sentencia se
añadió que para los casos en que no había mediado sentencia judicial: “El
criterio aplicado por la empresa resulta, sin lugar a dudas, contrario a la
normativa tributaria, puesto que, a los efectos del IRIC, el cobro de
arrendamientos por anticipado constituye una percepción de renta bruta,
que debe ser contabilizada como tal, y que por ende no puede ser
computada como pérdida (artículo 10 del Título 4 del TO 1996, en la
redacción previa a la Ley Nº 18.083).
(…)
En definitiva, las observaciones realizadas sobre el punto por parte
de la DGI resultan inobjetables; ante la constatación de que se habían
contabilizado como pasivos rubros que no eran tales, se procedió a
extornar dicho asiento de la columna “pasivos”, y se le dio de alta como
renta bruta, en un proceder que resulta jurídicamente impecable, por
ajustarse plenamente a la regla de Derecho (art. 8 del Título 4 del TO
1996)” (fs. 1417 vto. a 1418, pieza 7, A.A.) (la negrilla y el subrayado no
están en el original).
El Departamento de Fiscalización, en su informe de 9 de setiembre
de 2015, aclaró que “se incluyen los arrendamientos que la explotadora
cobraba por adelantado y que eran contabilizados como pasivos. En
todos los casos se tratan de contratos que no habían tenido sentencia
judicial que hubiera declarado la rescisión de los mismos.”, por un monto
total de $ 376.145 (fs. 1703, pieza 9, A.A.) (la negrilla y el subrayado no
están en el original).
Dicho monto coincide con el determinado con anterioridad por
informe de 18 de abril de 2007, para obligaciones a vencer (fs. 1102, pieza
6, A.A.), en temperamento que el Tribunal consideró inobjetable.
Por lo tanto, al existir cosa juzgada sobre el punto, procede desestimar el
agravio.
VIII) El siguiente agravio apuntó a que la
determinación por amortización de bienes del activo fijo se realizó en
violación al principio de igualdad ante las cargas públicas.
En concreto, los comparecientes se agravian contra el criterio según
el cual los caminos de tierra se amortizan en un plazo de cincuenta años, lo
que ha sido rechazado por el propio Poder Ejecutivo, incluso en el caso de
caminos más duraderos.
La cuestión ya fue objeto de estudio en el Considerando XX) de la
sentencia Nº 256/2013, en la que se señaló: “Por su parte, respecto al
porcentaje de amortización tomado en cuenta para los caminos de tierra,
consideró la actora que la DGI fue inconsistente con lo sostenido en
otros casos, en los que el M.E.F. admitió que caminos más duraderos,
como los de asfalto u hormigón, puedan amortizarse en plazos menores.
En este punto, no le asiste razón a la demandante.
El art. 89 del Decreto Nº 840/988, reglamentario del IRIC,
establece los criterios a considerar a la hora de liquidar dicho impuesto.
En particular, en relación a los criterios a considerar para la
amortización de los inmuebles integrantes del activo fijo, se prevé que la
amortización de los inmuebles urbanos y suburbanos será del 2% anual,
mientras que para los rurales tal porcentaje ascenderá al 3% anual; dicha
disposición parte del supuesto que el plazo de vida útil de los inmuebles,
en el caso que nos ocupa de los caminos, es de 50 años.
En principio, los contribuyentes del IRIC deben contemplar el
plazo de vida útil fijado reglamentariamente; no obstante, se prevé en la
misma disposición una válvula de escape a la rigidez de la disposición
normativa: la reglamentación admite que la DGI autorice otros
porcentajes de amortización, a solicitud del contribuyente, y siempre que
a su juicio las circunstancias lo justifiquen.
Ahora bien, ZONA FRANCA FLORIDA S.A., en lugar de solicitar
dicha declaración y probar ante la DGI que los caminos del exclave
tienen un proceso de depreciación más acelerado, optó por sí y ante sí
por emplear otro criterio distinto al establecido preceptivamente por la
norma reglamentaria; proceder que fue objetado, de manera
irreprochable, por parte de la DGI (ver fs. 1077 y 1078 Pieza 3 A.A.).
Contrariamente a lo afirmado por la actora, el presente no resulta
comparable con otro, que es mencionado en su alegato por la promotora,
que diera lugar al dictado de la Resolución del M.E.F. de fecha
15/12/2003 (luciente en el expediente de este Tribunal incorporado como
prueba e identificado con la ficha No. 161/2004). En ese caso, como surge
de la propia resolución, la sociedad explotadora de otra zona franca
presentó oportunamente la solicitud de autorización prevista en el art. 89
del Decreto Nº 840/988 para que se la autorizara a amortizar
aceleradamente determinados bienes de su activo fijo, esto es, hizo
justamente lo que ZONA FRANCA FLORIDA S.A. omitió hacer. Por lo
tanto, no le asiste razón a la actora cuando insiste que los casos son
sustancialmente idénticos.
En definitiva, el contribuyente se apartó de los criterios fiscalmente
admitidos para fijar los porcentajes de amortización de determinados
bienes de su activo fijo, lo que vuelve inobjetable, en este punto, el
proceder de la DGI.” (fs. 1419 vto. a 1420, pieza 7, A.A.) (la negrilla y el
subrayado no están en el original).
En consecuencia, corresponde el rechazo del agravio por encontrarse
alcanzado por los efectos de la cosa juzgada.
IX) En cuanto a la aplicación del principio de realidad,
no puede compartirse que la anulación total del primer acto de
determinación implique que se haya abierto nuevamente la controversia
sobre todos los aspectos del acto atacado en que se fundó la misma, por los
fundamentos expresados en el Considerando VI) ut supra de la presente.
Al respecto, es menester poner de manifiesto que la sentencia Nº
256/2013, consideró que “Emerge con claridad y contundencia de los
antecedentes administrativos que, en la especie, se emplearon formas
jurídicas manifiestamente inapropiadas; por ende, la recalificación de
los hechos que hizo la DGI al amparo de lo previsto en el art. 6 inc. 2º
C.T. fue, en términos generales, correcta, puesto que se fundó en el
hecho probado de que ZONA FRANCA FLORIDA S.A. y MANSERV
FLORIDA S.A. eran en realidad una única empresa, la segunda de las
cuales constituía un mero desdoblamiento artificial de la primera,
realizado con el único propósito de defraudar tributos” (Considerando
XXII), fs. 1420 vto., pieza 7, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en
el original).
Por otro lado, también se entendió que “las sociedades usuarias de
zona franca CYM S.A. y NEWFRANC S.A., si bien tenían un propósito
de negocio autónomo, eran controladas por la “sociedad madre” y se
empleaban para beneficiar a ZONA FRANCA FLORIDA S.A., en fraude
a la ley tributaria.” (Considerando XXII), fs. 1420 vto., pieza 7, A.A.) (la
negrilla no está en el original).
En la primera hipótesis, se adoptaron “formas jurídicas ficticias”
(Considerando XXIII), fs. 1420 vto. a 1421, pieza 7, A.A.), mientras que en
la segunda, se produjo un fenómeno de “fraude a la ley”, en donde “Lo
que hacía ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con CYM S.A. y con
NEWFRANC S.A. era acordar contratos que realmente existían y que se
cumplían en la práctica.”, pero “las prestaciones se distorsionaban
totalmente en relación a las normales del mercado, para permitir de ese
modo desviar utilidades gravadas a entidades cuyas rentas están exentas,
como son las usuarias de zona franca” (Considerando XIV), fs. 1421 a
1422, pieza 7, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original).
Ahora bien, los accionantes cuestionan que la Ley de Zonas Francas
concede una amplia exoneración tributaria a los usuarios, sin
condicionarla a las personas que integren las sociedades usuarias o
participen en sus ganancias.
Así, argumentan que la atribución de rentas de unas sociedades a otra
con el pretexto de identidad o conexión de las personas que las dirigen
configuró una violación del principio de realidad que se dijo aplicar.
Y agregan que los propios informantes reconocieron que los usuarios
de zona franca pueden contratar los servicios que efectivamente dan
Manserv Florida S.A. y Newfranc S.A dentro de la Zona Franca de Florida,
que obviamente están comprendidos en la exoneración de los usuarios. Por
ello, excluirlas de esa franquicia porque estén vinculadas al explotador
viola groseramente el principio de que se trata y el de igualdad.
Además, cuestionan que en la segunda determinación el
Departamento Jurídico Tributario reconoció sin reservas que Manserv
Florida S.A. prestaba efectivamente los servicios descriptos en el primer
informe.
El Tribunal considera que no les asiste razón en su planteo.
En primer lugar, cabe recordar que en la sentencia Nº 256/2013 se
consideró a Manserv Florida Florida S.A. como “un mero
desdoblamiento artificial de la primera, realizado con el único propósito
de defraudar tributos”, por lo que resulta correcto que los resultados de su
operativa se imputen en cabeza de Zona Franca Florida, desde que se
entendió que entre ambas empresas existía una “unidad económico -
administrativa” (Considerando XXII), fs. 1420 vto., pieza 7, A.A.) (la
negrilla no está en el original).
En segundo término, respecto a Cym S.A. y Newfranc S.A la
sentencia Nº 256/2013 expresó: “Por su parte, el caso de las usuarias
CYM S.A. y NEWFRANC S.A es conceptualmente es distinto al anterior,
puesto que, porque como se señala en el informe letrado del
Departamento Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes,
aquellas tienen efectivamente un propósito de negocio (“business
purpose”), por lo cual se les reconoce su propia individualidad (fs. 1112
A.A.).
En este caso, no se trata de una “inadecuación de la forma jurídica
adoptada”, ya que la misma coincide con la realidad, sino del fenómeno
que la dogmática llama “fraude a la ley”.
(…)
Lo que hacía ZONA FRANCA FLORIDA S.A. con CYM S.A. y
con NEWFRANC S.A. era acordar contratos que realmente existían y
que se cumplían en la práctica. Empero, las prestaciones se
distorsionaban totalmente en relación a las normales del mercado, para
permitir de ese modo desviar utilidades gravadas a entidades cuyas
rentas están exentas, como son las usuarias de zona franca.
(…)
En conclusión, la Administración se encontraba legitimada para
reconstruir la realidad económica del negocio, ajustando los precios por
los que se contabilizaron las operaciones entre ZONA FRANCA
FLORIDA S.A. y las usuarias CYM S.A y NEWFRANC S.A.”
(Considerando XXIV), fs. 1421 a 1422, pieza 7, A.A.) (la negrilla y el
subrayado no están en el original).
De esta manera, la DGI actuó para ajustar a valores de mercado los
precios de los alquileres de los predios con y sin construcción entre las
empresas involucradas y la parte actora no dedujo prueba alguna para
desvirtuar las conclusiones a las que se arribó.
X) Seguidamente, los demandantes se agraviaron contra
la determinación relacionada con Manserv Florida S.A., la que por el
solo hecho de ser cuantitativamente idéntica a la que motivó la anulación el
acto de determinación, es más elocuente que cualquier despliegue verbal.
Así, señalaron que la afirmación según la cual se consignó que se
procedía en base a lo resuelto por el TCA a realizar un balance
consolidado entre los ingresos y gastos de Zona Franca Florida S.A. con
los de Manserv Florida S.A. es falsa, porque no se corrigieron los errores
de ejecución de aquella etapa. En la segunda sociedad mencionada, existen
elementos contables suficientes para descalificar todo intento de proceder
en base a ficciones. Si se efectuara la consolidación de marras, quedaría
reafirmado que la usuaria tuvo bienes y mano de obra propios, aptos para
desarrollar su actividad y se habrían probado sus resultados reales.
No se comparte tal temperamento.
En el informe de División Grandes Contribuyentes - Departamento
Fiscalización, de 22 de mayo de 2014 (especialmente a fs. 1548, pieza 8,
A.A.), se precisó que respecto de las operaciones entre Zona Franca Florida
y Manserv S.A., ésta última no tenía libros comerciales y su Director
declaró desconocer su margen de ganancia.
Además, se agregó que en virtud de que el Tribunal entendió que
entre ambas empresas había una unidad económico-administrativa, a
efectos de consolidar ambos balances, se sumaron los ingresos y egresos
de ambas empresas y se desconocieron las operaciones realizadas entre
ambas y posteriormente se imputa el resultado en cabeza de Zona Franca
Florida.
Dado que el Tribunal entendió que entre ambas empresas existía una
unidad económico- administrativa (Considerando XXII) de la sentencia
aludida), es razonable que, a efectos de consolidar ambos balances, se
sumen los ingresos y egresos de ambas empresas y se desconozcan las
operaciones comerciales realizadas entre ellas, para posteriormente imputar
el resultado en cabeza de Zona Franca Florida S.A.
En cuanto al procedimiento llevado a cabo para la consolidación de
balances, se realizó eligiendo aleatoriamente dos meses de cada año,
sumándose las ventas y restándose las compras. El resultado neto se dividió
entre el ingreso del mes analizado, con lo cual se obtuvo el margen neto.
Ese margen se promedió entre los meses tomados para la muestra con lo
que obtuvo un margen neto promedio por año. Y dicho coeficiente se
aplicó mensualmente a cada año y luego se calculó el importe de IRIC a
pagar en función de la tasa vigente a fecha de cada balance (fs. 1095 a
1096, pieza 6, A.A.).
Al respecto, se coincide con el dictamen del Señor Procurador del
Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto considera que el
criterio empleado resulta razonable y agrega que “La actora no prueba
que con la utilización de información contable adicional se hubiera
obtenido un resultado que desvirtuara el cálculo estimativo efectuado”
(fs. 264 vto., infolios) (la negrilla no está en el original).
En definitiva, los criterios adoptados por la accionada lucen como
legítimos y, por otro lado, el agravio de los comparecientes no pasó de ser
una mera alegación, sin prueba que lo sustente.
 XI) En lo que respecta a la determinación de Cym S.A.,
los reclamantes señalaron que el análisis realizado por el Departamento de
Fiscalización difirió poco en cuanto a la cuantía y en nada respecto al
método seguido en la determinación que fue anulada, evidenciando que
subsisten errores y omisiones en el tratamiento de: a) los alquileres y
gastos comunes; b) el alquiler del predio con galpón; y c) el canon.
En cuanto al precio del alquiler del predio sin construcción, surge
del informe del Departamento de Fiscalización de 22 de mayo de 2014, que
se actualizaron los valores por metro cuadrado pagados a una serie de
empresas (Larking S.A, Donerco S.A., Mercom S.A., Torrecampo S.A.,
Fortaleza S.A., Ediplan S.A. Logistics S.U. S.A. y Unibarco S.A.) a la tasa
de cinco por ciento determinando su promedio. A su vez, se promedió el
valor pagado por Cym S.A. en los últimos diez años. Seguidamente, se
calculó la diferencia por metro cuadrado en dólares. Y posteriormente, se
calculó la diferencia año a año, al tipo de cambio promedio, sumándose la
diferencia de los últimos cinco años, determinando el importe
correspondiente. (véase el informe de mención, a fs. 1544 vto., pieza 8,
A.A., así como las aclaraciones formuladas en nuevo informe de 9 de
setiembre de 2015, de fs. 1706 a 1707, pieza 9, A.A.).
Con relación al precio del alquiler del predio con construcciones, el
Departamento de Fiscalización indicó en su informe de 22 de mayo de
2014, que se tomó en cuenta el contrato con la empresa Dlakera S.A., del
año 2006, promediándose el valor pagado por Cym S.A. por concepto de
arrendamiento de los últimos 10 años. A continuación, se calculó la
diferencia por metro cuadrado en dólares. Y también aquí, se calculó la
diferencia año a año al tipo de cambio promedio, sumándose la diferencia
de los últimos cinco años, determinando el importe correspondiente (véase
el informe de 22 de mayo de 2014, fs. 1545, pieza 8, A.A.).
Esta información debe ser complementada por la consignada en el
informe del Departamento de Fiscalización de 9 de setiembre de 2015, en
donde precisaron: “Posteriormente se agregaron a la muestra original
nuevos contratos con usuarias los cuales no tenían construcciones en los
predios arrendados. De los distintos precios por mes y metro cuadrado
calculados, se actualizaron los valores a la tasa del 5 % (tasa de
financiación estipulada en los contratos), lo que dio origen a un precio
menor por metro cuadrado que el calculado en la primera liquidación de
adeudos. De esta manera el precio de U$S 0,24 baja a U$S 0,20 por metro
cuadrado y por mes.
Para los alquileres de predios con construcciones se mantuvo la
liquidación original (…) no realizándose en ningún caso un promedio de
un promedio” (fs. 1706, pieza 9, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están
en el original).
Dichos criterios se revelan como razonables y suficientes con
referencias adecuadas a los efectos de los cálculos que se realizaron en uno
y en otro caso, no encontrando elementos que determinen la anulación del
acto.
Con referencia al precio por concepto de gastos comunes, el
Departamento de Fiscalización constató que “los gastos comunes
facturados por ZFF no guardan relación con los gastos asociados a los
mismos, en cambio sí guardan relación con los metros utilizados y en los
mismos se incluye un margen de ganancia. Por ende, se procedió a
estimar el ajuste de precio por este concepto.
 El cálculo se realizó teniendo en cuenta los metros ocupados por
CYM S.A. (17.078) metros cuadrados, no considerando las áreas
comunes) en el total de metros ocupados por ZFF, representando dicho
porcentaje un 8%. Posteriormente, se dividió los gastos comunes
facturados por ZFF menos los gastos facturados por CYM S.A. entre el
92% (100%-8%), obteniéndose así el importe que debió facturar ZFF por
dicho concepto.
A dicho valor se le aplicó el coeficiente del 8% correspondiente a
CYM S.A. y se comparó con lo efectivamente facturado, realizándose el
ajuste en función de dicha diferencia.
El procedimiento descrito se aplicó a todos los ejercicios, con
excepción del 2002 por no tener información. Para dicho período se utilizó
el importe del ejercicio 2003, ajustado por los ingresos declarados en
cada período.” (fs. 1545 vto. a 1546, pieza 8, A.A.) (la negrilla y el
subrayado no están en el original).
En este caso, tampoco se observa la existencia de irregularidades que
irroguen de nulidad al encausado.
En lo que tiene que ver con el precio por concepto de canon, el
informe del Departamento de Fiscalización de 22 de mayo de 2014, da
cuenta que se tomó una muestra representativa de contratos de los que
surge que el canon cobrado por la explotadora también era de U$S 1.000.
Debido a la operativa empleada, Zona Franca Florida S.A. pagaba por los
U$S 100 recibidos y la usuaria declaraba por los U$S 900 restantes que se
encontraban exentos.
Por lo expuesto, los criterios empleados por la Administración aquí
también se revelan como legítimos.
 En último término, se coincide con lo dictaminado por el Señor
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo al consignar que:
“En cuanto a lo alegado por los actores que se omitió tener en cuenta lo
efectivamente cobrado por CYM S.A., a fs. 493 (rectius, 1707, pieza 9,
A.A.), se explica que el ajuste realizado consistió en un alta a la renta
bruta de ZFF por los U$S 900 que quedaban en cabeza de CYM S.A.”
(fs. 265, infolios) (la negrilla no está en el original).
De todo cuanto viene de señalarse, el Tribunal considera que no
procede el acogimiento de los agravios contra la determinación de Cym
S.A.
XII) Siguiendo el orden del planteo de los actores,
corresponde referirse a los errores en la determinación de Newfranc S.A.,
los cuales destacaron que en la acción de nulidad contra la primera
determinación se logró probar que los precios que se le pagaban por el
servicio de vigilancia se adecuaban al mercado, razón que demuestra la
impertinencia, no sólo de su desconocimiento, sino de su ajuste.
En primer lugar, cabe remitirse brevitatis causae a lo expresado en el
Considerando IX) ut supra de la presente, en cuanto pone de relieve que en
la sentencia Nº 265/2013, se concluyó en la existencia de distorsiones en
las prestaciones existentes entre Zona Franca Florida S.A., Cym S.A. y
Newfranc S.A., las que se encontraban distorsionadas con relación a las
normales del mercado, razón por la cual se consideró que la
Administración estaba legitimada para ajustar los precio,s por los que se
contabilizaron las operaciones entre dichas empresas (véase el
Considerando XXIV) de la referida sentencia, de fs. 1421 a 1422, en pieza
7, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original).
 En segundo término, es menester señalar que en el informe del
Departamento de Fiscalización de 9 de setiembre de 2015, se agrega un
cuadro comparativo del que surge que el valor por servicios de seguridad
tomado como referencia por la DGI para aceptarlo como gasto admitido -en
base a datos proporcionados por Prosegur Uruguay- es significativamente
superior al declarado por Newfranc S.A. S.A. en la planilla del MTSS y
pagos al BPS (fs. 1709, pieza 9, A.A.).
Por lo tanto, se entiende adecuado y razonable el ajuste realizado en
el proceso de recomposición.
XIII) Llegados a este punto, procede analizar el agravio
vinculado a la inexistencia de defraudación.
Una vez más, corresponde resaltar que se trata de una cuestión que
ya fue objeto del pronunciamiento jurisdiccional recaído mediante el
dictado de la sentencia Nº 256/2013, por lo que se encuentra alcanzada por
los efectos de la cosa juzgada, tal como fuera explicitado -con carácter
general- en el Considerando VI) ut supra de la presente.
Al respecto, expresó la Corporación: “(…) estima la Sala que la
conducta de la actora efectivamente dio cima al tipo infraccional, en
tanto la maniobra urdida por la misma no supuso una mera elección de
formas jurídicas para eludir tributos o para colocarse en la situación
fiscal más beneficiosa, sino que implicó el montaje de una ingeniería
societaria y contable desarrollada con el innegable propósito de
defraudar tributos.
El fraude o engaño calificado, elemento objetivo de la infracción, resulta
evidente en el desdoblamiento artificial que se hizo de ZONA FRANCA
FLORIDA S.A. mediante la interposición ficticia de la usuaria
MANSERV FLORIDA S.A., pero también se constata en la operativa
desarrollada por las empresas CYM S.A. y NEWFRANC S.A.
Al respecto, se señala en el multicitado informe del Departamento
Jurídico Tributario de la División Grandes Contribuyentes: “En este caso
la maniobra fraudulenta es de tal envergadura que consistió en montar
toda una operativa de empresas vinculadas con personas jurídicas
inexistentes, incrementando precios para bajar ingresos. Se suscribieron
contratos ficticios y que por eso resultan inoponibles, se interpusieron
personas, para simular la existencia de una S.A., que en los hechos nunca
existió (caso de MANSERV S.A.). A través de CYM S.A., se abatieron los
ingresos para pagar menos renta. Por medio de NEWFRANC S.A., se
incrementaron los gastos. Ambas empresas vinculadas respondían
directamente a las órdenes del Señor Calachi, director de ZFF.
La maniobra se desplegó en toda una verdadera artillería de
documentación que no condice con la realidad (constitución de una S.A.,
suscripción de contratos aparentes). Se agregaron al expediente (p. 949-
1029) aproximadamente 80 facturas en las que aparece MANSERV
(persona jurídica inexistente) haciendo compras o enajenando a ZFF. Las
empresas vinculadas y la inexistente no llevaban libros comerciales lo que
dificultó las tareas de investigación de esta Administración Fiscal.
Toda esta documentación ficticia, no perseguía otra finalidad que la
de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o
aceptar importes menores a los que corresponden, en perjuicio del
Derecho del Estado a percibir tributos (Art. 96 del C.T.)” (fs. 1121 y 1122
A.A.).” (Considerando XXX), fs, 1425 a 1425 vto., pieza 7, A.A.) (la
negrilla y el subrayado no coinciden con el original).
 Y más adelante, al referirse al elemento subjetivo de la defraudación,
consignó: “En cuanto a la intención de defraudar, aspecto subjetivo de la
infracción, la ley presume su existencia en los casos como éste, en los
que se emplean formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la
realidad de los hechos gravados, se excluyen bienes a efectos de
disminuir la materia imponible, y se dan informaciones inexactas que
disminuyen el importe del crédito fiscal (literales G, C y D del art. 96
C.T.).
Tales presunciones, en la especie, facilitan la prueba de este elemento a
la DGI, y la prueba de descargo de la actora no permite tenerlas por
desvirtuadas.
En definitiva, concluye la Sala que ha sido acreditada en autos la
comisión de la infracción de defraudación tributaria” (Considerando
XXXII), fs. 1427 a 1428, pieza 7, A.A.) (la negrilla y el subrayado no
coinciden con el original).
En cuanto a la graduación de la multa –que había sido objeto de
anulación en el fallo referido por ser ilegítima la base de cálculo sobre la
que se estimó y no discriminarse cuales tributos estaban relacionados con la
maniobra fraudulenta y cuales no-, ahora nada cabe objetar a la
Administración tributaria al recomponer correctamente las actuaciones y
realizar un balance consolidado de la unidad económica administrativa
declarada, determinar el IRIC defraudado y motivar adecuadamente la
elección de la reprimenda (de diez veces el monto de lo defraudado), dentro
de los parámetros legales, de acuerdo a lo previsto en los artículos 96 y 100
del Código Tributario.
 Se comparten en el punto las consideraciones vertidas en el informe
del Departamento Jurídico Tributario de 21 de octubre de 2015, en el que al
pronunciarse sobre los descargos de los accionantes se destacó que: “(…)
devienen aplicables las agravantes dispuestas por el artículo 100 del C.T.
numerales 2, 5, 6 y 7. Los citados numerales refieren en lo medular a la
continuidad, grado de cultura del infractor y posibilidad de
asesoramiento a su alcance, la importancia del perjuicio fiscal y las
características de la infracción y la conducta asumida por la
contribuyente en el esclarecimiento de los hechos respectivamente.
En cuanto a la concurrencia de atenuantes (…), no se verifica ninguno
(…)” (fs. 1734 a 1735, pieza 9, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están
en el original).
XIV) El agravio que sigue en la secuencia del memorial
de agravios se centró en sustentar que operó la prescripción de los adeudos
tributarios. Así, se señaló que, en la etapa administrativa, se dijo que el
cómputo de los plazos corridos desde la fecha de nacimiento de cada una
de las presuntas obligaciones determinadas por el acto atacado pone en
evidencia que todas ellas -si se hubieran generado- se han extinguido por
ese modo y así debió ser haber declarado.
A lo que se agregó que en el informe de la Administración se
sostuvieron las siguientes ilicitudes: a) se adjudicó efecto interruptor a un
acta final con obligaciones distintas a las ahora determinadas; b) se
extendió la prescripción decenal -sin fundamento- a todas las obligaciones
determinadas por el acto; c) también hay que decir que el acta final de
inspección previa a este acto carece de efecto interruptor porque no
estableció la cuantía de los anticipos del IRIC.
 El Tribunal coincide con la Administración en cuanto a que los
accionantes han incumplido con la carga de afirmar o argumentar
suficientemente las razones por las cuales consideran que se extinguieron
los adeudos tributarios que se determinaron, circunstancia que habilita per
se el rechazo del agravio (artículo 59, numerales 5) y 6) del Decreto - Ley
15.524).
Sin perjuicio de ello, corresponde señalar que con respecto al acta
final de inspección previa al acto anulado y al pretendido efecto
interruptor de aquella, que contenía obligaciones distintas a las ahora
determinadas, la propia demandada puso de manifiesto que “aún para el
caso de sostener que el acta final de inspección notificada anterior al
dictado del acto anulado no interrumpe el plazo, no caben dudas que el
acta final de inspección notificada previo al dictado del acto encausado
en estos autos sí interrumpe el plazo” (fs. 76 vto., infolios) (la negrilla y el
subrayado no están en el original).
A lo que luego agregó: “Para el caso eventual e hipotético, que
desde ya descartamos, que el Tribunal entiende que la referida acta de
inspección notificada no interrumpe el referido plazo de prescripción,
deberá tenerse presente que con fecha 17 de setiembre de 2014 se otorgó
la vista de precepto (en cuya instancia los actores accedieron a la
totalidad de las actuaciones administrativas), por lo que aun con ese
criterio las obligaciones no se extinguieron por prescripción” (fs. 76 vto.,
infolios) (la negrilla no está en el original).
Ante casos en los cuales el acta de inspección se encuentra
indisolublemente ligada al acto final, y que este resultó anulado en su
totalidad, el Tribunal ha sostenido que carecen de eficacia interruptiva. Ello
en virtud de la supresión de los efectos del acto anulado, que se producen
con retroactividad al momento de su perfeccionamiento (sentencias Nº
630/2015, 1014/2017, 1042/2017 y 41/2018, entre otras).
Ahora bien, en el presente operaron causales de suspensión y de
interrupción del plazo, que, tomadas en su conjunto, determinan que no se
haya verificado la prescripción de las obligaciones tributarias.
En primer lugar, corresponde señalar que el plazo de prescripción es
de diez años, de acuerdo con lo establecido por el artículo 38 numeral 2)
del Código Tributario.
Dicha disposición establece: “El término de prescripción se
ampliará a diez años cuando el contribuyente o responsable haya
incurrido en defraudación, no cumpla con las obligaciones de inscribirse,
de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las
declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determina por el
organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho.” (la
negrilla y el subrayado no están en el original).
En virtud del acaecimiento de la infracción de defraudación, el
plazo prescripcional se amplía a diez años sobre el conjunto de
operaciones relativas a la determinación del IRIC, cuyas obligaciones más
antiguas datan de mayo del 2002 (véanse los períodos reclamados en el
Resuelve 2º) del acto, a fs. 1775 vto., pieza 9, A.A.).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38 numeral 1), el plazo de
prescripción comienza a correr “a partir de la terminación del año civil en
que se produjo el hecho gravado”, o sea, el 31 de diciembre de 2002. Así,
el referido plazo prescripcional se verificaría el 1º de enero de 2013.
Sin embargo, con anterioridad a ello se produjeron causales de
suspensión, aspecto sobre el cual la Corporación entiende que el artículo
40 del Código Tributario establece que en todos los casos la interposición
de recursos administrativos y de acciones jurisdiccionales suspenden el
curso de la prescripción (sentencias Nº 224/2013, 630/2015, 1014/2017,
1042/2017, 41/2018, 18/2020 y 421/2020, entre otras).
En el sub - examine, dichas causales se produjeron de la siguiente
manera:
i) Desde la interposición de los recursos administrativos (15 de agosto de
2008) hasta la denegatoria ficta (3 de marzo de 2009) (véanse los
antecedentes, a fs. 1315 y 1410, respectivamente, pieza 7, A.A.); y
ii) Desde la presentación de la demanda (11 de mayo de 2009) hasta la
fecha en que quedó ejecutoriada la sentencia Nº 256, de 2 de mayo de 2013
(19 de julio de 2013) (véanse los antecedentes, a fs. 1410 y 1401,
respectivamente, pieza 9, A.A.).
De manera que se produjo una primera suspensión, de doscientos
días, más otra de cuatro años, dos meses y ochos días, con lo cual el plazo
que hubiera expirado el 1º de enero de 2013, sufrió un corrimiento
significativo al no computarse estos extensos períodos que se vienen de
mencionar.
Así las cosas, cuando operó la primera causal de interrupción de la
prescripción, mediante la notificación de la nueva acta final de
inspección, el 5 de mayo de 2014 (fs. 1452, pieza 8, A.A.), el plazo
prescripcional estaba lejos de expirar, reiniciándose a partir de allí su
cómputo.
 Del mismo modo, es claro que, para los hechos generadores de mayo
del 2003, 2004, 2005 y 2006 tampoco operó la prescripción alegada, todo
lo cual conduce al rechazo del agravio en cuestión.
XV) En último término, resta por analizar el agravio
relacionado con la falta de cumplimiento de las ordenanzas que rigen el
proceder de los funcionarios, lo que afecta los derechos de los individuos.
Al respecto, los comparecientes expresan que han existido desvíos en
el proceder que son reveladores de la nula convicción de los servicios que
han intervenido en el proceso.
Seguidamente, aluden a una serie de pasos de la secuencia
cronológica del trámite, argumentando que: a) la primera vista se confirió
en mayo de 2014, o sea, casi un año después de la sentencia de nulidad de
la primera determinación; b) una vez evacuada la vista, el primer informe
(del Departamento Jurídico Tributario) se produjo casi seis meses después;
c) el siguiente informe (del Departamento de Fiscalización) tuvo lugar
pasados cuatro meses; d) la vista de lo actuado se confirió el 3 de
diciembre de 2015, diecinueve meses después de la primera; e) el primer
informe sobre esta evacuación de vista se produjo pasados dos meses; f) el
acto de determinación se dictó el 13 de mayo de 2016, pasados casi seis
meses de evacuada esa vista y tres años de la sentencia que anuló su
precedente; y g) interpuestos los recursos, el primer informe se elaboró dos
meses y medio después.
Otra vez, los accionantes incumplen aquí con la carga de
argumentación o de afirmación que permita determinar cuál sería el
agravio, lesión o perjuicio específico que invocan, y sin siquiera
especificar siquiera cuáles serían las disposiciones de las ordenanzas que
habrían sido infringidas, limitándose a una mera referencia genérica a “los
derechos de los individuos, ínsitos en nuestro régimen republicano liberal
y reconocidos en el Decreto 500/91” (fs. 27 vto. a 28, infolios).
Lo expresado, constituiría de por sí, razón suficiente para el rechazo
de estos agravios, según lo establecido por la normativa aplicable (artículo
59, numerales 5) y 6) del Decreto - Ley 15.524).
Ahora bien, más allá de ello, el Tribunal considera pertinente poner
de manifiesto que la secuencia cronológica del trámite de recomposición
que resaltan los accionantes, tampoco resulta reveladora de una eventual
falta de duración razonable del procedimiento, en atención a las
resultancias específicas del trámite, en donde fue necesario el
diligenciamiento de probanzas, así como la determinación de los criterios
adecuados para la recomposición, debiendo oír además a las partes y
refutar sus elaboradas argumentaciones.
Cabe replicar aquí los razonamientos vertidos en el Considerando
XIV) de la sentencia Nº 256/2013, por resultar enteramente trasladables al
presente.
En este sentido, señaló la Corporación: “Respecto de las supuestas
demoras, cabe recordar que en nuestro ordenamiento jurídico, a
diferencia de lo que sucede en otros sistemas en Derecho Comparado, no
existe un plazo para la finalización del procedimiento administrativo
tributario, ni para el dictado del acto de determinación; si bien la
ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son
encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce
que, en el Derecho uruguayo vigente, no hay un plazo para el dictado del
acto de accertamento (Cfme. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ
PRIETO, Gianni. El contribuyente frente a la inspección fiscal. Amalio
Fernández. Montevideo. 2007. Pág. 268).
Parte de la doctrina ha sostenido que los supuestos de duración
injustificada del procedimiento deben tener por consecuencia la
responsabilidad patrimonial del Estado (Cfme. ARCIA, Sebastián. “El
debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto
pasivo”, en Revista Tributaria. Tomo XXXIV. Nº 201. Pág. 756); no
obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la
legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no
es competencia de este Tribunal.
Sin perjuicio de ello, no se vislumbra en el caso la existencia de
una paralización del expediente, o de una demora injustificada del
procedimiento, que sea imputable a una actitud omisa de la
Administración.
Como se sostuviera recientemente en un pronunciamiento de este
Tribunal: “A juicio de la Sede, el tiempo que insumió el desarrollo del
procedimiento administrativo objeto de análisis, no excedió los márgenes
de razonabilidad, ni supuso una actuación excesiva de parte de la
Administración. Por el contrario, se estima que el plazo de duración del
procedimiento fue el estrictamente necesario para satisfacer el
cumplimiento de determinados principios generales del procedimiento
administrativo.
En tal sentido, emerge del exhaustivo detalle de los antecedentes
administrativos efectuado en los numerales anteriores, la existencia de
numerosas actuaciones tendientes a procurar la verdad material,
consistentes en diversas comparecencias del interesado y en el
diligenciamiento de variados medios probatorios, todo lo cual tuvo por fin
llegar al conocimiento real de los hechos, tal como lo ordena el Decreto
Nº 500/991” (Cfme. Sentencia Nº 831/2012)
Luego de analizar detalladamente el presente expediente
administrativo, estima el Tribunal que no se ha verificado en el caso una
demora excesiva, irracional e injustificada del procedimiento
administrativo previo a la emisión del acto encausado; se han conferido
a la administrada las más amplias garantías, en estricto respeto de su
derecho de defensa, y se han instrumentado los procedimientos técnicos
necesarios para llegar a la verdad material, por lo cual, no se ha
vulnerado en la especie el parámetro de razonabilidad en la duración del
proceso.” (fs. 1414 a 1415 vto., pieza 7, A.A.) (la negrilla y el subrayado
no están en el original).
Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la
Constitución, por unanimidad de sus integrantes
FALLA:
Desestímase la demanda anulatoria entablada y, en su
mérito, confírmase el acto administrativo impugnado.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora en la cantidad de $39.000 (pesos uruguayos
treinta y nueve mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes
administrativos agregados; y archívese.
Dra. Salvo, Dr. Gómez Tedeschi, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra.
Klett.
Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).