DERECHO FINANCIERO II

Lección 1 EL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL

Entes con Poder tributario y límites

- Sistema tributario justo (art. 31 CE).

- Unión Europea (competencia procedente de los Estados). Límites de Derecho originario.
- Estado (límites constitucionales e internacionales).
- Comunidades Autónomas (límites constitucionales y legales –LOFCA, LSFCA-)
- Entes locales (Provincias, municipios, sin poder legislativo)

Tributos UE

• Derechos de Aduana.
• Impuesto sobre la renta de los funcionarios UE
• Los acuerdos de la OMC afectaron a los Derechos agrícolas (derechos de importación aplicados a los
productos agrícolas importados de Estados terceros) y cuotas sobre la producción de azúcar.

Hay tributos de aduana que cobra la misma UE, y otros que no. Los gravámenes cuando dan lugar a
derechos aduaneros, lo aplicará cada estado por el que entra la mercancía pero la recaudación le corresponde
a la Unión Europea 75% y 25% para los Estados.

El impuesto sobre la renta de los funcionarios al servicio de la UE se someten a la UE también y pagan sus
impuestos a la UE. Tributan por las rentas de trabajo a la UE, y si obtienen otro tipo de rentas que no sean de
trabajo, en su país.

Sistema Tributario Estatal: impuestos directos

• Además de tasas y contribuciones especiales.

• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): RTP; RC; RAE; GPP; otras.
• Impuesto sobre Sociedades (IS): renta PJ
• Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR): id que IRPF e IS
• Impuesto sobre el Patrimonio (IP): bienes y dchos económicos de persones físicas.
• Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD): adquisiciones a titulo gratuito
• Otros (sobre depósitos en entidades de Crédito; ambientales)

Sistema Tributario Estatal: impuestos indirectos

• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD): tráfico

patrimonial entre particulares; operaciones societarias y documentos varios.
• Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA): entregas de bienes, fin gravar el consumo; neutro para
empresarios.
• Impuestos Especiales (IIEE): grava el consumo de determinados productos (alcohol, hidrocarburos;
tabaco...)
• Otros (Impuestos sobre las primas de seguros, sobre el juego, ambientales, donde también los hay
directos).

1
Tributos autonómicos

• Propios: diversidad de impuestos (ej. Extremadura muy activa, CV casi inactiva)

• Cedidos por el Estado (todos los estatales salvo ISoc, IRNR, I. sobre primas de seguros y
medioambientales) con potestad legislativa (IRPF, ISD, ITPAJD, Tributos juego, IIEE sobre
hidrocarburos) y sin ella de momento (IVA y otros IIEE).

Tributos locales

• Tasas y contribuciones Especiales no sólo provincias y municipios (art. 152 TRLRHL)

• Impuestos (solo municipales, se regulan en TRLRHL):
– 3 obligatorios: IBI, IAE, IVTM.
– 3 potestativos: ICIO e IIVTNU, y el I. sobre gastos suntuarios que grava cotos privados de
caza y pesca (éste se regula RDL 781/86).
• También recargos (provincias 134 y áreas metropolitanas 153)

Los consorcios jurídicamente no son entidades locales según la Ley, pero es posible que esté integrado por
municipios, lo que en ese caso sería una entidad municipal asociativa, que sí está en la Ley (131 Ley de
Haciendas Locales). Solo si están formados por municipios serán entidades locales los consorcios. Hay
tributos que se exigen por entes que no tienen la posibilidad de establecerlos y que no respetan la reserva de
ley.

Lección 2 EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

1. Fuentes reguladoras.

• LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, modificada posteriormente. Última, Ley 6/2018, de 3 de julio.

• RIRPF, RD 439/2007, de 30 de marzo, también modificado posteriormente.
• Órdenes anuales ministeriales que regulan el régimen de Estimación Objetiva de los rendimientos de
actividades empresariales. Se regula como método que se aplica automáticamente y es opcional, por
lo que el sujeto podrá renunciar a ello.

Dado que es un tributo cedido y compartido con las CCAA de régimen común con capacidad normativa,
habrá que estar también a las leyes autonómicas que afecten al impuesto.

En las CCAA de régimen foral se exige el propio IRPF regulado por sus normas propias con base al régimen
de concierto (territorios históricos del País Vasco) o convenio (Navarra). En el territorio español tenemos 5
regímenes IRPF: común, Navarra y las tres del País Vasco.

2
2. Naturaleza, caracteres y ámbito de aplicación.

• Art. 1 El IRPF es un tributo de carácter personal y directo (su hecho imponible solo puede ser
pensado poniéndolo en relación con una persona) que grava, según los principios de igualdad,
generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus
circunstancias personales y familiares (subjetivo). Es directo en sentido económico, porque grava un
índice directo de riqueza que es la renta y además en sentido jurídico porque el obligado a pagar es el
que obtiene a renta.
 Lo de igualdad, generalidad y progresividad no es siempre así, porque no todas las rentas se
gravan igual. Entre los gravámenes de las rentas del ahorro y las rentas de carácter general
hay grandes diferencias.

• Se trata de un impuesto sintético, porque grava el conjunto de rentas, pero en el sistema tributario
preexistente, el gravamen sobre las rentas presentaba unas características distintas porque existía un
impuesto sobre las rentas de trabajo, otro sobre las rentas de capital, otro sobre las de actividades
económicas, que eran autónomos, distintos uno de otro y un impuesto general sobre la renta. Los
impuestos se aplicaban por cada una de las fuentes de la renta, era real. Se cuantificaba a final de año
el conjunto de las rentas obtenidas y si como consecuencia de los cálculos de las rentas obtenidas, las
cantidades satisfechas eran menores de la suma que resultaba de la aplicación del IRPF, el
contribuyente tenía que pagar la diferencia, pero si la suma era superior, no le devolvían nada porque
él había sido sujeto pasivo de unos impuestos singulares sobre los rendimientos de trabajo, de
capital, de actividades económicas, que eran impuestos reales, que dependían de la fuente de la que
provenían. El impuesto personal, el general sobre la renta, lo que podía conllevar era que ese
contribuyente tuviese que pagar más. No menos.

• Objeto: renta mundial del contribuyente, tanto obtenida en España como fuera de España (art. 2). Si
son del extranjero y no hay convenio, es la Ley reguladora del país de residencia la que tendrá en
cuenta la existencia de otras rentas gravadas en el extranjero y establecerá los mecanismos para
evitar un doble gravamen de esa renta, bien declarando exentas las rentas gravadas en el extranjero,
bien gravando las rentas obtenidas en el extranjero y permitir deducir la menor de las siguientes
cantidades: lo pagado por esas rentas en el extranjero o bien lo que resultaría pagar por esas rentas si
se hubiesen obtenido en España.

La cantidad que sea inferior, si en el extranjero has pagado 1000 y aplicando la Ley española a las
rentas obtenidas en el extranjero tendrías que pagar 1200, deducirás lo pagado en el extranjero, que
es inferior. Si aplicando la ley española tuvieses que pagar 600, la autoridad española, en lugar de
deducir lo pagado en el extranjero, deduciría solo 600 porque es una cantidad inferior.

Grava la renta, pero su objeto no es sólo la renta disponible, sino que se puede gravar cualquier renta. Sí que
hay algunos preceptos en la ley que establecen a través de distintos mecanismos la existencia de rentas que
no se van a gravar, bien de forma definitiva bien de forma temporal hasta que se produzca un determinado
elemento. Por ejemplo, en la Ley, se regula lo que se denomina el mínimo personal y familiar y se
establecen unas cantidades por ese mínimo. Hasta el importe que resulte del mínimo personal y familiar, ese
importe de renta no se va a gravar, aunque no se establece como una exención legalmente determinada. Eso
evidencia que el legislador piensa que hasta ese importe mínimo, no debe contribuir porque el contribuyente
primero debe de subsistir y lo que tenga por encima de ese importe, eso ya puede presentar elementos de
aptitud para contribuir al sostenimiento del gasto público, cuando ya tiene cubiertas sus necesidades. Junto a
ese supuesto de rentas que no son disponibles, hay otras rentas que tampoco se gravan en el impuesto, que
son las cantidades que los contribuyentes destinan a previsiones de futuro de carácter personal o familiar:
planes de pensiones, seguros… que no se van a gravar normalmente, sino cuando va a recibir una pensión,
que entonces se gravarán. El hecho de que el objeto del IRPPF sea la renta, y no la renta disponible, que lo
fue durante un periodo de tiempo, en el impuesto cuando se reguló la modificación de 1998, daba pie a
excluir de gravamen aquellas rentas que el contribuyente no pudiese decidir sobre el destino de las mismas

3
porque estaba condicionado por las disposiciones que fuesen. La renta que grava el impuesto español
consiste en todo tipo de rentas.

La renta que define en el art. 2 supone una opción por el concepto acumulativo de renta, con los matices
que suponen las deducciones en la base imponible por las aportaciones a planes de pensiones o previsión y
de que la ahorrada se gravará menos. Los conceptos de renta son:
a) Acumulación (es renta tanto la consumida –de la que se dispone- como la ahorrada).
b) Disposición (es renta la consumida, no gravándose la ahorrada). No es el concepto seguido por el español
en el que se grava la renta, sea cual sea su destino, al margen de ciertas previsiones establecidas por la ley
como lo de planes de pensiones y tal. Normalmente es el caso de los rendimientos de trabajo y de capital,
como veremos.

• El impuesto es nominalmente sintético porque grava el conjunto de rentas (concepto de Newmark).

Sin embargo, es analítico porque el procedimiento para determinar el rendimiento neto en cada
componente del hecho imponible es distinto, y para todo tipo de rentas no se aplica el mismo tipo de
gravamen (distinción entre renta general y del ahorro). Como ya vimos en el art. 1 LIRPF, se grava
de acuerdo con su naturaleza. Por tanto, se discrimina a la hora de cuantificar el impuesto según el
tipo de renta y lo hace en distintos momentos, estableciendo así un sistema analítico frente al
sintético que sería el concepto de Newmark. Por lo tanto es un impuesto sintético porque grava todas
las rentas, pero analítico a la hora de aplicar el gravamen a cada una de las rentas, y las diferencias se
producen tanto en la cuantificación del rendimiento que se va a someter a gravamen, como del tipo
de gravamen aplicable en función de la renta. El impuesto grava rendimientos de trabajo, de capital,
de tal… para cada tipo de renta la Ley establece qué gastos son deducibles de los ingresos que has
tenido. Acota legalmente qué gastos se pueden deducir, porque no de todos los ingresos se puede
deducir cualquier gasto, sino que para cada ingreso se establece qué gasto se puede deducir, lo que
incide en la determinación del rendimiento neto que se va a someter a gravamen. Por ejemplo, un
impuesto sintético en general para todas las rentas acabaría diciendo: y serán gastos deducibles,
todos lo necesarios para la obtención del rendimiento, todo lo que el contribuyente haya tenido que
destinar a la obtención de esa renta sería gasto deducible. Como supuesto obvio, para un trabajador
no es gasto deducible las cantidades que él pueda destinar para llegar a su puesto de trabajo porque
se dice que uno vive donde quiere. Eso actualmente puede resultar más ofensivo. Ese gasto NO es
deducible, en cambio un profesional que se tenga que desplazar para realizar su actividad, ese sí que
lo puede deducir. Esto en cuanto a la base imponible.

• A su vez la diferencia en el impuesto, que lo convierte aun en más analítico si cabe, se encuentra en
que el impuesto vigente se distingue entre la base imponible general y la base imponible del ahorro.
La general se grava de forma progresiva (a mayor renta, mayor tipo de gravamen hasta que uno se
sitúa en el último escalón y a partir de ahí ya se grava proporcionalmente). En cambio, en las rentas
del ahorro, aunque en un principio era proporcional, ahora el tipo de gravamen guarda una pequeña
progresividad y existe un gravamen diferenciado entre este tipo de rentas de ahorro respecto del resto
de rentas de la base imponible general. El gravamen de la renta del ahorro supone un mejor trato para
los grandes contribuyentes con ese tipo de renta porque los contribuyentes con rentas reducidas, que
tienen rentas del ahorro, el gravamen es más elevado que el que correspondería a la base imponible
general.

• Directo, en sentido jurídico y económico.

• Personal y subjetivo (art. 56)
• Periódico art. 12.
• Cedido parcialmente a las CCAA (art. 3)
• Es progresivo (con distintas intensidades) y proporcional (a partir del último tramo de la tarifa).

4
Ámbito de aplicación:

• Rentas obtenidas por residentes en España, salvo en los casos de País Vasco y Navarra. Cuando un
residente del territorio común obtiene rentas en el País Vasco o Navarra, no estamos ante un
supuesto de renta obtenida en el extranjero, sino que existen unas reglas de determinación entre la
ley dictada por el Estado y las normas forales entre las cuales esas rentas no se van a gravar en esos
territorios, sino que lo harán en el territorio común.
• Tratados internacionales: CDI (Estado de la fuente/o residencia). Si se grava en ambos suele eliminar
la doble imposición el Estado de residencia.

3. Hecho imponible y exenciones.

• En el núm. 1 del art. 6 LIRPF se observa el elemento objetivo (situación base tomada por el
legislador que se quiere gravar: la renta) y el elemento subjetivo (conexión del elemento objetivo
con el sujeto obligado al pago o contribuyente: obtención de la renta). Excepción: las ganancias
patrimoniales no justificadas, pues se establece que la “adquisición” de bienes sin poder acreditar la
procedencia del dinero para adquirirlos también se va a gravar, y, por tanto, el empleo de renta, la
floración de patrimonio desconocido por la Administración Tributaria también en esos casos integra
el elemento subjetivo –art. 39-. Normalmente es la obtención de renta, pero también se puede tributar
por las ganancias patrimoniales no justificadas.

COMPONENTES DEL HECHO IMPONIBLE:

• Rendimientos del trabajo (se exige que no se trate de rendimientos obtenidos como consecuencia de
una actividad por cuenta propia, pero a su vez, para ser rendimiento de trabajo no es necesario que
exista una relación de dependencia). No es necesario que sea dependiente. El trabajador por cuenta
ajena, los rendimientos que obtiene se le van a gravar aquí. Eso es obvio, pero hay otros supuestos en
los que se va a incluir en el gravamen por el impuesto rendimientos que obtienen determinadas
personas físicas que no tienen una relación de dependencia, pero tampoco realizan su actividad por
cuenta propia. No son muchos, pero hay supuestos. Las pensiones compensatorias entre cónyuges la
ley lo califica como rendimientos de trabajo. Agente comercial MAPFRE. Conferenciante que viene
a dar charla, la universidad le paga, si ese conferenciante es un profesor de una universidad, el
rendimiento que obtiene es un rendimiento de trabajo, pero no tiene ninguna relación de dependencia
con la universidad donde da la conferencia, pero si el conferenciante es un abogado, o cualquier
empresario, profesional, tendrá rendimientos de actividad económica porque sí que lleva a cabo una
actividad por cuenta propia. Si viene un Magistrado de un tribunal, serán rendimientos de trabajo y
ese magistrado no tiene ninguna relación de dependencia con la universidad.

• Rendimientos del capital (elementos y bienes patrimoniales no afectos a una actividad económica).
Se incluyen los rendimientos de capital mobiliario, aunque esté afecto a una actividad económica.
Los rendimientos procedentes de depósitos de entidades financieras, de activos financieros, de
participaciones en el capital de sociedades, dividendos, del arrendamiento de un bien mueble o
inmueble, tienen la calificación de rendimientos de capital. Si el inmueble está afecto, será
rendimiento de actividad económica.

• Rendimientos de AE (empresariales y profesionales). Esos asumen el riesgo y ventura de la

actividad.

• Ganancias y pérdidas patrimoniales (de bienes afectos y no afectos). Se gravan las rentas procedentes
de la alteración en la composición del patrimonio. Da lo mismo que el bien esté afecto o no a una
actividad económica. Por ejemplo, la venta de una nave. Cuando la alteración en la composición
supone un incremento del valor en el patrimonio, habrá una ganancia. Cuando esa alteración suponga

5
 una alteración que minore el valor del mismo, tendrá una perdida, pero no tiene nada que ver con que
tras esa alteración en la composición, el contribuyente tenga un mayor patrimonio. Puede tener un
menor patrimonio y ser gravado por una ganancia patrimonial. EJEMPLOS: Un contribuyente tiene
una villa. La villa le costó 200 mil euros. Vende la villa por 100 mil euros. Tendrá una pérdida
patrimonial si el valor de la villa en el momento de la transmisión es de 100 mil, porque si se
comprueba que el valor es de más de 100 mil, puede que no tenga una pérdida patrimonial. Si en el
momento de la enajenación viene el técnico y dice esto vale 250 mil y tú la vendes por 100 mil la
administración le aplicará en función del valor de enajenación de 250 mil, que es el valor que le dio
el perito tasador. A pesar de solo haber percibido mil, puede tener una ganancia patrimonial. Un
matrimonio regala una casa a su hija. La casa costó 200 mil euros. Depende del valor de la villa, con
independencia de que la transmisión sea onerosa o gratuita, ya que la ganancia o pérdida vendrá
determinada por la diferencia del valor de adquisición del bien y el valor de enajenación.

• Si la villa tiene un valor de 100 mil, habrá una pérdida de valor, que no será computable porque es
liberalidad, pero si la villa tiene un valor de 300 mil, aunque el matrimonio no recibe nada, el valor
de adquisición fue de 200 mil y el valor de enajenación 300 mil. Como el valor de adquisición fue
menor al valor de enajenación, el patrimonio tendrá una ganancia patrimonial y se le gravará el
impuesto por esa ganancia patrimonial. El matrimonio tiene ahora menos bienes pero a efectos del
IRPF ha tenido una ganancia patrimonial.

• Imputaciones de renta que establece la ley (rentas que no son percibidas por el contribuyente, que en
algunos casos son una ficción (imputación de rentas inmobiliarias de inmuebles urbanos), o anticipo
(cambio residencia a otro país contribuyente con muchos títulos valores, acciones  ganancias
patrimoniales sin que haya obtenido ninguna renta sino solo porque se va de España) y en otros
casos, la atribución de rentas obtenidas por entes interpuestos (Entes Sin Personalidad como una
herencia yacente o comunidad de bienes con tres comuneros a cada uno de ellos 1/3 aunque ellos no
han percibido eso porque ha ido al ente sin personalidad; transparencia fiscal internacional; derechos
de imagen que cobran algunos deportistas a través de sociedades). Normalmente la imputación es de
rentas positivas. No podrán imputar rentas en negativo si se han tenido pérdidas.

Se gravan rentas que pueden ser ciertas o presuntas (resultado de una ficción), y junto a estas están los
rendimientos atribuidos.

Rendimientos ciertos serán aquellos en los que haya adecuación entre la renta real y la computada a efectos
del impuesto.

Rendimientos presuntos, aquellos que realmente percibidos o no, se atribuyen al contribuyente, aunque la
presunción puede admitir en algunos casos prueba en contrario (art. 6.5 para rentas del trabajo y capital),
mientras que en otros se aplicará el valor de mercado (art.28. 4, para AE). Aquí cabe la imputación del art.
85 LIRPF. El contribuyente tendrá que presentar prueba en contrario. Hay casos iure et de iure, que no
admite prueba en contrario, por ejemplo, los acreedores siempre cobran. Si el medico no le cobra al
paciente, no puede quitar la parte de Hacienda Pública, quien le aplicará el impuesto sobre esos bienes o
servicios de acuerdo con su valor de mercado. No se admite prueba en contrario.

Rendimientos atribuidos e imputados. No son obtenidos por el contribuyente, no son ni ciertos ni presuntos.
Los atribuidos son los que se puedan obtener a través de entes sin personalidad, que se le atribuyen al
partícipe en esa comunidad (art. 8.3, 86 y ss.), y los imputados los de TFI, imagen, IIC…

También puede distinguirse entre rentas en metálico y en especie, con un régimen específico de valoración
(art. 42 y ss.). Por ejemplo residir en un piso ofrecido por la empresa.

6
NO SUJECIÓN:

La delimitación negativa del hecho imponible es la no sujeción, aunque no necesariamente se deben

incorporar en el texto de la Ley aquellos impuestos que realmente no están sujetos porque no están dentro
del hecho imponible. Sin embargo, hay ocasiones en las que la no sujeción consta en la Ley, en algunos
casos se dan sujetos de exención porque son casos que entran dentro del ámbito del hecho imponible y en
otros sirven para delimitar negativamente el hecho imponible. En este caso nos encontramos un supuesto
claro de delimitación negativa del hecho imponible que no es un supuesto didáctico porque la Ley establece
que no están sujetos en la IRPF los supuestos de renta obtenida de forma gratuita que sean objeto de
gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Hay supuestos cuya delimitación no es
sencilla por no quedar claro cuando el gravamen es de un impuesto o de otro. Generalmente ocurre con
determinados seguros, que son de carácter privado porque quien ha contratado el seguro ha establecido
quien es el beneficiario, por caso de muerte, bien por un negocio gratuito inter vivos, que se gravaría por el
ISD, pero hay otro tipo de seguros de carácter colectivo en los que un tercero puede percibir una suma de
dinero y en esos casos no siempre queda claro si el gravamen debe producirse en el ISD o IRPF.

• Las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 6.4). Específica delimitación del
hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por las prestaciones sujetas al IRPF
conforme al art. 17. Una indemnización percibida como consecuencia de accidente de tráfico que la
percibe un pariente del accidentado porque falleció, en ese caso, esa indemnización se somete al IRPF,
aunque luego puede ser exento. Si el seguro fuese privado, se gravaría con el impuesto sobre sucesiones
y donaciones.

• Junto a este supuesto de no sujeción debe tenerse en cuenta el régimen de las que no son ganancias ni
pérdidas patrimoniales porque no se altera la composición del patrimonio, donde el art. 33.2 establece
auténticos supuestos de no sujeción y otros que sí que se podían gravar, pero no se gravan porque el
artículo establece una exención:

 División de cosa común cuando unos tienen cuota de participación sobre un bien y deciden
dividir la titularidad y se les adjudica a cada uno el derecho que sobre el bien tenía. Si son 4
propietarios de un inmueble donde hay 12 plazas de garaje y cada uno tiene 25% cuando se
dice qué plazas le corresponde a cada uno, ahí no se está transmitiendo ni alterando ningún
patrimonio sino que antes sabias que tenías 25% y ahora sabes que tienes 3 plazas de garaje;
 Disolución de sociedad de gananciales o del régimen matrimonial de participación y
disolución de comunidades de bienes, pero el apartado 3 incluye supuestos que en realidad
constituyen exenciones (ciertas transmisiones lucrativas). Lo propio cuando no está claro si
es exención o no sujeción es considerar que se trata de una no sujeción. El art. 7 establece los
supuestos de exenciones, pero como acabamos de ver, no los agota.
 Bienes de consumo: Un automóvil tiene un mayor coste de adquisición que el de
enajenación normalmente. Es un bien de consumo y no tiene relevancia en la alteración del
patrimonio. Puede ser un supuesto de no sujeción, pero puede dar problemas. Un vehículo de
motor propiedad de un matrimonio en gananciales. Ahí en el permiso de circulación del
vehículo aparece uno, pero dueños jurídicamente son los dos. Cuando uno es incapacitado, y
no es la persona que aparece en el permiso, en tanto en cuanto ese vehículo siga apareciendo
a nombre de la persona en el permiso de circulación, ese matrimonio puede perder la
oportunidad de tener unos beneficios fiscales sobre el vehículo cuando se tiene una
minusvalía. Ahí se puede solicitar en tráfico el cambio de titularidad y la no sujeción porque
no se está transmitiendo nada ya que el anterior titular no deja de ser dueño, pero
administradamente podrá aparecer el otro para disfrutar de beneficios fiscales.

En los casos de división de cosa común, que se ve como no sujeción, hay que tener cuidado porque no
todas las divisiones de cosa común suponen que no se produzca una alteración en la composición del
patrimonio y hay que delimitar los bienes indivisibles de los que se pueden dividir. En los indivisibles,

7
 habrá que pagar una indemnización. Cuando hay una vivienda y dos titulares, no se puede dividir
normalmente. En esos casos uno de los titulares le paga su parte al otro titular. En el impuesto sobre
transmisiones supone que se trata de un acto no sujeto porque te están dando lo que ya tenías, que es la
mitad de vivienda, no se está transmitiendo nada. PERO eso no es aplicable en el IRPF porque en éste sí
que hay una alteración en la composición, porque uno es dueño de la mitad, cuando se compensa al otro,
estás adquiriendo la otra mitad que no era tuya y el otro que era propietario de la vivienda, deja de serlo.
Sí hay ganancias o pérdidas patrimoniales. Es muy frecuente confundir esos casos. Hay que pagar IRPF.
NO CUALQUIER DIVISIÓN DE COSA COMÚN ES DE LAS QUE NO ESTÁN SUJETAS AL IRPF.

Hay ocasiones en que los herederos, ante una sucesión hereditaria tienen ansia de identificar la parte que
les corresponde en la herencia, pero no es recomendable porque si se divide, ya se adquiere y si después
pasado un tiempo resulta que se quiere rehacer, por ejemplo, el piso me lo quedo y os doy una
indemnización, ahí ya estamos ante un caso de transmisión de bienes que se va a someter a gravamen
porque antes se dividió la herencia entonces habrá que pagar impuesto sobre transmisiones
patrimoniales, cosa que no ocurre si se hace en el momento de la adjudicación de la herencia, que se
gravó por el Impuesto sobre Donaciones y Sucesiones. Si cuando se adquirió la herencia ya se dividió,
después habrá una transmisión patrimonial que habrá de pagarse un impuesto por ello.

Un trabajador al que la empresa le compensa los gastos por dietas por desplazamiento. Esas sumas de
dinero no se someten a gravamen (la ley no dice que no estén sujetas o estén exentas) siempre que no
excedan del límite reglamentariamente establecido porque lo que exceda sí será sometido a gravamen
por rendimiento de trabajo. No se gravan porque la Ley dice que no se sometan a gravamen, no porque
estén exentas ni se identifican como no sujetas. Como no es sintético, no se pueden deducir esos gastos.

El art. 6 no agota los supuestos de no sujeción de rentas IRPF.

EXENCIONES:

La exención es un presupuesto de hecho distinto del hecho imponible que forma parte del mismo, pero cuya
realización conlleva que la obligación tributaria no nazca ni sea exigible o que lo sea en un importe inferior
que correspondería si no existiese esa exención. El IRPF tiene muchas exenciones, todas objetivas, ya que
cualquier persona que lo realice estará exenta. Hay un art.7 pero que no agota las exenciones. El art. 33
contempla algunos y también el 38 y 42 supuestos de reinversión en adquisición de nueva vivienda. Todas
dependen de la fuente, del origen, excepto atendiendo a la necesidad de subsistencia del contribuyente, las
cantidades de mínimo personal y familiar no se van a gravar porque están exentas. En estos casos, no hay
una conexión con una determinada fuente de renta. No están exentas porque procedan de un despido, etc.

En la disposición adicional 5ª no estamos ante un supuesto formal de exención, sino unos supuestos que la
ley establece que no se incluyen en la base imponible las rentas que ahí se enumera y cuando esas rentas
compensan una pérdida, no se incluirán en la parte concurrente. Eso no es equiparable a una exención
porque si lo fuese, esos supuestos no serían relevantes para el impuesto, no se gravarían porque quedarían
excluidas, pero en realidad, ese régimen es más beneficioso que la exención porque no grava las rentas
positivas. Si el importe que se percibe no cubre el daño o el valor de los bienes que se abandonan, el
contribuyente podrá computar las pérdidas patrimoniales que tenga. Si tú arrancas árboles porque de una
política comunitaria se dice que hay que acabar con la producción, y un contribuyente arranca 200 árboles,
pero la compensación que recibe es para 100, la cantidad que recibe no se le va a gravar, pero va a poder
computar como pérdida patrimonial el valor de los otros 100. Si fuera exención, no sería computable la
pérdida patrimonial. Dentro del régimen de las rentas sometidas a gravamen o no, el impuesto no se refiere a
la renta disponible, sino la renta. El hecho de que ya no se diga significa que se grava toda excepto la que la
ley diga que no se grava. Las ayudas por cambio de vehículo son una ganancia patrimonial y se han de
declarar. Ahí se recibe una suma de dinero que no es disponible, sino que estás obligado a destinarla a ese
fin. Cuando se decía que se gravaba solo la renta disponible, había argumentos para defender que ese
importe no se tiene que gravar. Ahora es perfectamente legal que se grave.

8
En caso de dietas, algunas se excluyen de gravamen, otras no. Si la empresa para la que yo trabajo los días
que tengo clase mañana y tarde me pagase la comida por tener mañana y tarde, esa cantidad sería renta por
la que habría que tributar. Si la empresa me enviase a la clase a Villarreal y tuviese que estar mañana y
tarde, la comida me la tendría que pagar y no sería renta porque estaría desempeñando mi puesto fuera de mi
puesto de trabajo.

• Dispersión en la propia ley: art. 7, 33.4, 38, 42.3; mínimos personal y familiar; y D.ad. 5ª.
• Exenciones/disponibilidad de renta: las rentas exentas son rentas disponibles que nunca se han gravado:
ventajas-inconvenientes de no decir que se grava la renta disponible.
• Las exenciones son objetivas.

CLASIFICACIÓN DE EXENCIONES:

• Por compensación de un daño físico, psíquico (ej. supuestos del art. 7 a) a g), o) en virtud de RIRPF (art.
4) y q).
• Con fines sociales o de ordenación de política económica que persiguen incentivar algún
comportamiento (7: i, j, l, m, n, ñ, o, w, 33.4 a), o proteccionistas (art. 33.4, b)).

Hay becas que no están exentas, y no se está desarrollando un trabajo pero la administración lo
considera rendimiento de trabajo. Por ejemplo, los becarios con contrato de prácticas.

• Técnicas, k, p. 33.4,c).

Un hijo que reside con sus padres y eso le supone un empleo de rentas de sus padres y ese hijo no
tiene una renta susceptible de ser gravada. Si el hijo no reside con los padres y tiene una pensión por
alimentos, esa renta tampoco es distinta de la otra, pero aquí sí que hay una entrega de dinero. Ese
tipo de renta está exento.

• De subsistencia: 7, y). Mínimo personal y familiar: esta exención no es de un determinado tipo de renta,
sino una cantidad que se proyecta sobre todas las rentas que se integran en la base imponible.

Algunas exenciones tienen límites, bien establecidos por la propia normativa del impuesto, bien como
consecuencia del reenvío que se hace a otras normas. Hasta equis límite está exento y lo que exceda se va a
gravar. Por lo tanto las exenciones no atienden solamente al origen de la renta, sino que tienen un límite
cuantitativo. No todas las cantidades percibidas por ese origen van a estar siempre exentos. Por ejemplo, la
indemnización por despido, además de limitarse al importe obligatorio establecido en el Estatuto de los
Trabajadores, con máximo de 180.000€, el RIRPF establece una serie de cautelas para el caso de
reincorporación en la misma empresa o en otra vinculada dentro de 3 años (art. 1). Hay remisiones
reglamentarias.

Existen otros supuestos que aun cuando pueden tener el mismo efecto no se califican de exenciones, sino
que dispone la ley que tales rentas no se integrarán en la base imponible, que es distinto de excluir los
efectos del hecho imponible. Se trata de ayudas concedidas por la explotación de determinadas fincas
forestales, de ayudas de las políticas agraria y pesquera comunitarias, y la percepción de ayudas públicas
que tengan por objeto reparar ciertos daños de elementos patrimoniales afectos al ejercicio de actividades
económicas. La existencia de estas ayudas impedirá computar las pérdidas patrimoniales en el importe
concurrente, esto es, la pérdida se computará en el exceso sobre el importe de la ayuda (D. ad. 5ª). La ayuda
no se incluye en la base imponible, pero si no cubre la totalidad del daño, podrás tener una pérdida
patrimonial. Por ejemplo, recibes una ayuda por destruir el barco pesquero. Si el barco vale más que el
importe de la ayuda que recibes estás recibiendo una suma de dinero que te compensa parcialmente el valor
del barco. La parte que no compensas es susceptible de computar como pérdida patrimonial. Si fuese
exención, la pérdida patrimonial no sería computable. Si lo que recibe supera el valor del barco, tampoco se
le gravaría por ello.
9
Loterías: sujeción y exención

En su día, los importes recibidos por los juegos estaban no sujetos. Ello dio pie a que las Islas Baleares lo
establecieran como impuesto. Hace unos años desapareció la exención y se estableció un régimen en virtud
del cual los premios se gravan, pero se estableció en principio que no se gravarían los primeros 2000 euros.
Eso ha cambiado, pero no del todo porque la Ley de presupuestos para 2018 introdujo una modificación
incrementando el importe de los premios que están exentos. Los premios no están exentos en su totalidad del
IRPF, pero forman parte del HI, sin embargo estos premios son gravados de una forma separada del resto de
las rentas, esto es, no incrementa la progresividad del impuesto ni se gravan junto a otras rentas del
contribuyente. Se paga cuando se le da el premio así que el agraciado ya no tiene que declarar nada.

La DA 33 establece el régimen de estos premios que están sujetos, pero exentos hasta los importes de abajo:

• Gravamen especial sobre premios (DA 33).

• Exentos los premios hasta 40.000 euros a partir del año 2020; hasta 20.000 euros en 2019 y hasta
10.000 euros desde julio 2018 y hasta el 4 de julio era de 2000 euros para apuestas de más de 0,50€.
Si el coste es inferior, la exención se reduce proporcionalmente. Si el premio es en especie, se ha de
declarar y pagar el importe del impuesto.
• El exceso se grava al 20%.
• Sometidos a retención, que es definitiva aun cuando se califica a cuenta.
• Los premios no se integran en la BI del IRPF.

3.1 Período impositivo y devengo.

• El IRPF es un impuesto periódico, por lo cual el legislador debe fijar un momento al que referir la
ficción jurídica que supone la periodicidad, y para ello se establece una periodicidad anual, aun
cuando cabe la existencia periodos inferiores al año en caso de fallecimiento del contribuyente en
fecha distinta. Art. 12 y 13. En este impuesto el periodo se fija en el año natural y se devenga el 31
de diciembre, y a diferencia de otros impuestos periódicos, aquí es especialmente importante la
delimitación de las rentas que son susceptibles de considerarse obtenidas en el periodo impositivo, y
ello porque el impuesto es progresivo y puede ser muy distinto el efecto jurídico de que una renta se
considere obtenida en un año a que se considere obtenida en otro. Si fuese proporcional sería
generalmente indistinto (siempre gravarían lo mismo, o 10 o 15 o 25% de lo que obtienes. Si el
impuesto es progresivo, a mayor renta, mayor gravamen. Si obtienes mucha renta en un año, se te
grava en la cantidad correspondiente y si en el año que viene ganas menos, el gravamen va a ser
mínimo. Por eso es especialmente importante la delimitación temporal o de imputación de rentas
tanto de a quién le corresponde la renta como cuándo procede la imputación de una renta.

DEVENGO:

• Art. 12 y 13: 31 de diciembre o fecha del fallecimiento.

• Las rentas obtenidas durante el periodo se gravarán conjunta y acumuladamente por el impuesto
conforme a las reglas de cuantificación de cada una de ellas. Para ello es determinante saber cuándo
se ha obtenido una renta o cuándo se ha realizado un gasto (imputación temporal).

10
3.2 Imputación temporal de ingresos y gastos. (art. 14)

El impuesto es periódico y progresivo y tiene un régimen temporal. Cuando es proporcional, el criterio

temporal pierde relevancia porque siempre se va a tributar en un mismo porcentaje pero si es progresivo, a
mayor renta en un determinado periodo impositivo, mayor impuesto.

• Reglas generales:
• Rentas del trabajo y capital: exigibilidad (no la percepción efectiva, que el rendimiento de
trabajo o capital es exigible, se ha devengado el derecho de cobrar o de pagar). Se ha de pagar
cuando ya se tiene derecho de cobrar o la obligación de pagar;

• Rendimientos de Actividades Económicas: la Ley se remite a la normativa del IS (regla del

devengo, se tiene derecho a cobrar o se está obligado a pagar con independencia de que se
haya cobrado o no), aunque para determinados sujetos se puede optar por el criterio de caja
(considerar como ingreso aquello que han cobrado y considerar como gasto aquello que
efectivamente han pagado). Esta posibilidad la tienen únicamente los contribuyentes que
determinen sus rendimientos de actividad en estimación directa simplificada, que
normalmente son profesionales y empresarios que no excedan los límites establecidos que ya
veremos cuáles son. También tienen esa posibilidad los empresarios con estimación objetiva.
No les resulta de aplicación tampoco el deber de llevar contabilidad conforme al C.com. (si
se opta por el criterio de caja no será aplicable la provisión por insolvencias);

• Ganancias y Pérdidas Patrimoniales: efectiva alteración en la composición del patrimonio,

esto es, que las ganancias o pérdidas patrimoniales se hayan realizado. Cuando tenga lugar la
alteración patrimonial, esto es, que sean realizadas, no bastando la mera revalorización o
depreciación, hace falta que se hayan materializado. Por ejemplo, los bienes inmuebles se
están revalorizando pero el dueño si sigue siendo titular del bien, no ha tenido ninguna
ganancia patrimonial porque no ha habido ninguna alteración en la composición del
patrimonio, que no es el mismo caso que cuando lo transmite porque entonces sí que habrá
ganancia o pérdida patrimonial. Lo mismo ocurre con las acciones, títulos valores.

Las rentas se consideran recibidas cuando se tiene derecho a cobrar. En el RAE para
determinados sujetos la Ley permite que no apliquen el régimen del devengo sino el criterio
de caja, considerar como ingreso lo que efectivamente han cobrado. Eso lo tienen solo los
contribuyentes que determinen sus rendimientos de actividad en el régimen de estimación
directa simplificada, que son empresarios, profesionales…También en estimación objetiva.

• Reglas especiales:
• Si hay conflicto judicial se considerarán exigibles cuando la resolución adquiera firmeza (año
en que la sentencia sea firme, cuando ya no quepa recurso contra la última instancia que
resuelva el conflicto). No importa si se ha cobrado o no.

• Rendimientos de trabajo  la misma regla que arriba si hay conflicto judicial, y los que se
perciban por circunstancias no imputables al trabajador en periodo distinto al que fueron
exigibles (haya retrasos sin que sea culpa del trabajador), no se imputarán de acuerdo con el
criterio de la exigibilidad, sino que se imputarán cuando se hayan cobrado al periodo
impositivo en que fueron exigibles y debían haberse recibido. Cuando haya cobrado el
trabajador, deberá presentar declaraciones complementarias del año en el que debió haber
cobrado y no cobró, sin soportar por ello sanción, sin intereses ni recargos, declarándose
entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaración.

11
 Por ejemplo, un trabajador cobra este mes (septiembre 2018) unas cantidades que le adeudaba
la empresa (sin conflicto judicial) unas cantidades correspondientes a los meses anteriores del
2018, 2017 y 2016 pues cuando se tenga que presentar declaración deberá presentar dos
autoliquidaciones complementarias: una del 2016 donde sumará las rentas cobradas del 2016
y otra del 2017,y todo eso lo hará ahora en mayo o junio de 2019 y aunque presente las
declaraciones complementarias, no tendrá que pagar sanciones ni nada.

Si esas rentas las hubiese cobrado en abril del 2018, en mayo o junio de 2018 (cuando se
declara la renta) debía haber presentado declaración complementaria de 2016 y 2017 las
cantidades de 2018 abril. Si hay conflicto judicial deberá tributar a partir del periodo en que
sea firme la sentencia, aunque no haya cobrado.

En estos casos, cuando se perciben rentas que se corresponden con un periodo superior a 2
años, son rendimientos irregulares, pero esas tienen una serie de requisitos que si se cumplen,
permiten reducir el rendimiento en un 30%.

Con ocasión de rendimientos de trabajo, y en situaciones que se han producido con

frecuencia en los últimos años, la Administración Tributaria no siempre actúa con un grado
de comprensión del contribuyente lo suficientemente aceptable. Ejemplo: Una renta que
procede a 3 periodos impositivos, te jubilan el mes de agosto y tienes rentas de ese año y al
año siguiente estás jubilado y en el siguiente periodo impositivo llega el mes de abril y la
sentencia dice que de jubilación nada porque la persona obtuvo rentas en 2016, 2017 y 2018.
La empresa le tiene que pagar las rentas desde agosto de 2016 a junio 2018. El conjunto de
rentas que debió haber recibido, lo que la empresa le tuvo que haber pagado, según la
Administración Tributaria, es por lo que deberá de tributar el señor además de tener que
devolver las pensiones que le dieron. Otra opción mejor sería no tener que pagar en 2018 por
todo, ya que es un impuesto ¨progresivo¨ y en el 2018 se mire la diferencia entre la pensión y
lo que se tuvo que haber cobrado y pagar el impuesto por esa diferencia, no por todo. Como
no llega tampoco a dos años, no se reduce. Si dijera la Ley que solo la renta disponible se
gravaría, otra sería la cuestión porque ese dinero que le da la empresa, tiene que devolver la
pensión, y encima pagar el impuesto total por lo que tenía que haberle pagado esa empresa.

Si no se percibieron por existir un conflicto judicial se consideraran exigibles cuando la

resolución adquiera firmeza, y no en el año que se produjeran los hechos que motivaron el
conflicto (situación menos ventajosa > progresividad).

• En el caso de operaciones con pago aplazado se puede optar por imputar las rentas conforme
sean exigibles los cobros. Cuando se pacta un aplazamiento, se considera obtenida la renta
conforme se vayan devengando los periodos impositivos. El plazo habrá de ser mayor al año.
Si vendemos ahora en septiembre y aplazamos las cantidades a cobrar hasta junio, el plazo no
es de más de un año, por lo que no podremos imputar las rentas que tengamos que cobrar en
2019 nada al 2019, sino al 2018 porque el plazo debe ser superior al año.

• Las rentas presuntas se imputarán al período impositivo en que se entiendan producidas. Las
rentas de trabajo y de capital son presuntas. Si se descubre en el 2018 un supuesto de hecho
que dio lugar a renta presunta del 2015, se imputará al año 2015, no a 2018.

12
 • Pérdidas patrimoniales por créditos no cobrados: concurso o reclamación judicial. (14.2 k).
Hay tres supuestos. Dos de ellos para cuestiones concursales. Uno de ellos es el que vende y
no cobra y pasa un año. Aquí tiene cabida otro supuesto frecuente en ámbito familiar y
administración. El avalista que un día se le presenta un familiar y el avalado no paga, y el
acreedor se dirige al avalista, que, para no perderlo todo, inicia un procedimiento judicial,
reclamándole el importe. Cuando pase un año, podrá compensar el avalista en el IRPF por
pérdida patrimonial.

• Artículo 14. 3: Un adelanto de rentas que estaban pendientes de imputar, no un devengo de

rentas que no han existido. Un contribuyente que tiene derechos de crédito aplazados para
cobrar y cobrará en 2 3 5 años y ha optado por imputar y si se va a vivir fuera de España no le
aplazan el pago, salvo que se vaya a otro país de la UE y conforme vaya cobrando, presente
declaración complementaria. Son rentas que han existido, no ficticias. Si uno se va a otro
estado, el aplazamiento como si no existiese, excepto si se va a la UE.

• Cuando fallece un contribuyente, se consideran obtenidas dentro del periodo impositivo, pero
si tenía rentas pendientes de imputar, se considerarán obtenidas en el periodo que concluye su
fallecimiento. Eso para los herederos tiene una especial cautela, porque el hecho de que se
adelante la imputación de rentas no conlleva que el deudor de esas rentas deba satisfacerlas
también. Si hoy fallece y tiene derechos de crédito de 10.000, esa renta que no se imputó
habrá considerarla como renta del 2018 y el deudor ya les pagará a los herederos porque eso
fue derecho de crédito de la masa hereditaria. Los acreedores tras el fallecimiento son los
herederos, y si el deudor no paga su deuda, se podrá reclamar judicialmente y transcurrido un
año sin que le paguen, podrán computar como pérdida patrimonial la cantidad no satisfecha.
Si cobran la deuda, no será una ganancia patrimonial, porque esa deuda ya se incluyó en la
masa hereditaria.

Cautelas para someter a gravamen rentas pendientes de imputación

• 1) Cambio de residencia que provoque la pérdida de la condición de contribuyente, supuesto

aplicable a cambios de residencia fuera de España, no de CCAA, pues en éste último caso no se
pierde la condición de contribuyente. Se integrarán en la base imponible del último ejercicio en que
deba declararse, practicándose en su caso declaración complementaria sin recargos (se adelanta la
imputación de rentas ya devengadas). Distinto del impuesto de salida del art. 95 bis (se anticipa el
devengo).

• 2) Fallecimiento, se integrarán en el último periodo impositivo. Puede plantear problemas de doble

imposición con el heredero, quien no deberá integrar en su base imponible la percepción de pagos
pendientes al causante cuando los cobre, puesto que por la adquisición del derecho de crédito ya
tributó en ISD, y debió integrar el ingreso ya en el último devengo del IRPF del causante. Sin
perjuicio de la posibilidad de solicitar el aplazamiento del pago del impuesto del causante

13
4. Sujeto pasivo: contribuyente
4.1 Normas generales.

No confundir la imputación temporal con la individualización de rentas.

• Directamente se califica como contribuyente al sujeto pasivo de este impuesto, no contemplando la

existencia de otro sujeto pasivo.
• La aplicación del impuesto sí da lugar a otras situaciones jurídicas pasivas por la realización de
presupuestos de hecho distintos del HI, como son los pagos a cuenta, o deberes que incumben a entes
sin personalidad, que no son sujetos pasivos de este impuesto, pero sí obligados tributarios.
• El contribuyente, o perceptor de rentas, conceptuándolo en relación con la definición del hecho
imponible, sólo pueden serlo personas físicas (art. 8 LIRPF) que residan en territorio español, que
presten determinados servicios públicos en el extranjero, o los nacionales que acrediten su residencia
en un paraíso fiscal, durante el año del cambio de residencia y cuatro años más.

Residencia (art. 9)

1. Residencia más de 183 días durante el año natural, excepto embajadores, etc.

2. Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de
forma directa o indirecta. Estableciendo la presunción de que ello es así cuando residan
habitualmente en España el cónyuge no separado y los hijos menores que dependan de él. Si no es
así, deberá destruir esa presunción.

Ausencias esporádicas. STS 4306/2017 - ECLI: ES:TS:2017:4306 de 28 de noviembre y otras.

Si me voy a vivir a otro país o a trabajar en la embajada de otro país, ¿esa ausencia es temporal? Ahí
hay una serie de problemas. Uno de los casos más llamativos y recientes es el que afecta a personas
jóvenes que se presentaron para cursar un máster y entraron en un programa en que el primer año era
el máster, el segundo año te vas a una embajada española en cualquier parte del mundo y el tercer
año vuelve a una empresa española intercionalizada para desarrollar actividades de comercio
internacional. Estas personas se van el segundo año desde enero hasta diciembre a ese país de la UE
a trabajar. Esas personas no están en España 183 días. No tienen hijos menores ni están casados. La
AT les considera residentes en España a pesar de todo ello. El TS dijo que no son residentes en
España. Han de pagar conforme al IRPF no residentes porque les paga empresa española, que son
menores importes. Hasta diciembre de 2017, se les venía considerando residentes en España. Eso les
conviene porque se grava la renta mundial, que se obtiene tanto fuera como dentro de España.

Residencia en CCAA

• IRPF es un impuesto compartido con las CCAA. El art. 72 establece los criterios para considerar a
un contribuyente residente en una CA. Así, se es residente en el territorio de una CA cuando en ella
se permanezcan más días, del periodo impositivo del IRPF, computándose las ausencias temporales.
Tb art. 28 Ley 22/2009. Donde más días hayan estado, prácticamente.
• No es necesario completar una permanencia de 183 días en una Comunidad para ser residente en la
misma, pues esa circunstancia se requiere únicamente para ser residente en España. Cuando eso no
sea fácilmente determinable, se atenderá al mayor importe de renta obtenida.
• La prueba de la permanencia en un determinado territorio para la no aplicación de la presunción de
permanencia en la Comunidad de la vivienda habitual, podrá ser planteada tanto por el propio sujeto
pasivo, como por otra Comunidad Autónoma.

14
Cambio de residencia CCAA:

• El cambio de residencia habitual de una CA a otra tiene efectos inmediatos, pero provisionales en
determinadas condiciones. Inmediatos porque las obligaciones tributarias deben cumplimentarse de
acuerdo con la nueva residencia, cuando ésta actúe como punto de conexión. Provisionales, porque
deberá prolongarse 3 años, requiere el transcurso de ese periodo de tiempo que consolide la
residencia en una Comunidad, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base imponible

sea superior en, al menos, un 50 % a la del año anterior al cambio. Que allí cobres 50% más de lo
que cobrabas el año anterior.
En caso de tributación conjunta se determinará de acuerdo con las normas de individualización.
b) Que en el año en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a) anterior, su
tributación efectiva sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable
en la CA en la que residía con anterioridad al cambio. Que pagues menos.
c) Que en el año siguiente a aquel en el cual se produce la situación a que se refiere el párrafo a)
anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la CA en la que
residió con anterioridad al cambio.

Te vas a una comunidad y ganas más del 50% a lo que ganabas el año anterior, pagas menos que lo
que pagarías en tu comunidad, y luego vuelves, no se te considera residente allí, salvo que hayas
estado más de tres años, pero si vuelves a tu comunidad pues no hay cambio, pero eso admite
excepciones, por ejemplo, si nosotros que residimos en la CV, con ingresos poquitos, nos vamos a
Madrid y ganamos más del 50% de lo que ganábamos antes y si no ganábamos nada, pues 100%,
pagaremos menos de lo que se paga aquí, y dentro de dos años volvemos, no han pasado tres años
por lo que podrían decirnos que no perdimos la residencia valenciana. No es así porque si nos
fuimos a Madrid es porque encontramos un puesto de trabajo que antes no teníamos y si volvemos
por perder el puesto de trabajo, no procede lo que la ley prevé cuando no se está tres años allí,
siempre en supuestos como cambio de destino por trabajo, por matrimonio, por separación, etc.
cuando sólo obedezca a circunstancias fiscales, por pagar menos, entonces sí.

Si ese tiempo no culmina, se vuelve a considerar que no perdiste la residencia en los casos de arriba.

Contribuyentes residentes en el extranjero

Son aquellos nacionales españoles que prestan servicios en determinadas dependencias de la Administración
española correspondiente en esos países. Es un régimen (art. 10) que se aplica de forma recíproca para los
nacionales de otro estado que desempeñen sus funciones en España.

• Nacionales, cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas (excepto los honorarios).
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y
representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de
delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter
diplomático o consular. Policías nacionales que vigilan en las embajadas fuera de España.
Siempre que sean nacionales españoles y adquieran el empleo residiendo en España. Si un español ya
vivía en Berlín, no se aplica el régimen.
• No será de aplicación si tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la
adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas.

15
4.2 Atribución de rentas.

4.3 Individualización de la renta gravable. (art. 11)

El IRPF establece unas reglas de individualización de rentas en caso de matrimonio (solo en ese caso, no
parejas de hecho), que no siempre coinciden con las que resultan del régimen civil. En definitiva, estas
reglas serán especialmente trascendentes cuando se tribute individualmente y no se opte por la tributación
conjunta, que es la opción que tienen las personas casadas (no pareja de hecho).

Hay rentas que se obtienen y de acuerdo con el régimen económico matrimonial tienen una titularidad que
establece el CC. Civilmente, las rentas de un empresario casado en gananciales les pertenecen a los dos, y
los rendimientos de trabajo también. Cuando existe una comunidad de bienes también. Siendo de los dos es
necesaria la existencia de reglas de individualización cuando hay cotitularidades sobre la fuente de renta.
Las reglas se separan en algunos casos del régimen establecido en el CC. Si las rentas se obtienen por el
matrimonio, todas, y tributan conjuntamente, no hay problemas, pero cuando no se tributa de forma
conjunta, habrá que individualizar. Cuando uno de los dos no tiene ingresos, o tiene ingresos muy reducidos,
por ejemplo. Hay que estar a las siguientes reglas fiscales:

• Rentas del trabajo: Se le van a atribuir a quien genere el derecho a su percepción, al que trabaja,
aunque civilmente ha de compartirlas con el cónyuge, también se excepciona en el caso de las
pensiones. Cuando se percibe una pensión de viudedad por un trabajo que desempeñó otro, se le
atribuye al que la recibe. Distinto régimen que el civil, que se reparten por mitad en el régimen de
gananciales.
• Rendimientos del capital: Al titular de los bienes o derechos que genera el rendimiento (arrendador
vivienda, accionista que percibe dividendos lo tendrá que incluir en su renta). El art. 11.3 permite
aplicar el criterio de Dº civil, donde los rendimientos de los bienes privativos son gananciales. En el
caso de la vivienda si es de los dos, 50% para cada uno. Las acciones son nominativas, pero la
titularidad es de los dos y la sociedad les atribuye la renta a quien aparece como socio. Pero es
posible dividirlo porque la propiedad es de los dos. También se permite desde la última modificación
del régimen es el poder aplicar el régimen del CC a los rendimientos que generen bienes privativos.
De acuerdo con la ley fiscal si el bien es privativo, el rendimiento es del titular (cónyuge hereda un
inmueble y lo arrienda, el rendimiento fiscalmente es de él), pero actualmente se permite que el
contribuyente pueda aplicar el régimen del derecho civil porque la renta de esos bienes son
gananciales.
• REA: Quien realice la actividad. Se presume en quien figure como titular de la actividad. Igual que
rendimientos del trabajo.
• Ganancias y pérdidas patrimoniales: Titularidad de los bienes de que provengan. Se imputa al
titular del bien o derecho que ha provocado la alteración en la composición de capital. Si un bien es
de una única persona, tendrá ganancia o pérdida patrimonial exclusiva y si es del matrimonio, cada
uno tendrá la mitad. Si no hay matrimonio sino copropiedad de tres hermanos, cada uno tendrá la
alteración en la composición correspondiente a la parte de la que tiene la propiedad. Igual que
rendimientos de capital.
• Imputación de rentas inmobiliarias: Es para inmuebles urbanos que no son ni vivienda habitual ni
están arrendados o afectos a una actividad económica. A los titulares de los bienes inmuebles, o
usufructuario si lo hay (art. 85.2 LIRPF). Eso no ocurre si está arrendado.

16
5. Base imponible: concepto; general y del ahorro; reglas especiales de valoración. (art. 15 y 16)

• La base imponible (magnitud que mide la intensidad en que se ha realizado el hecho imponible) del
Impuesto estará constituida por el importe de la renta del contribuyente y se determinará aplicando
los métodos de estimación directa (no es un método puro ya que no en todos los casos solo se tienen
en cuenta magnitudes ciertas y contrastadas, por ejemplo para los pequeños empresarios se permite
deducir un 5% de gastos de difícil justificación que pueden existir o no) y en su caso el de estimación
objetiva para determinados RAE (los casos que vimos que pueden hacerlo). No son dos métodos
excluyentes, aunque la base imponible solo será una, es posible que el contribuyente pueda
determinar las rentas de RAE en régimen de estimación objetiva.
• Cuando proceda se aplicará la estimación indirecta (obteniendo la información por otras fuentes,
propias o de terceros) conforme prevé la LGT. Salvo este último supuesto, lo más normal es el
método directo.
• Las distintas rentas obtenidas por el contribuyente se integrarán y compensarán según sean rentas
generales o del ahorro, y también se pueden integrar otras que se han podido generar en años
anteriores, sean rentas negativas o positivas (ej. rendimientos generados en más de dos años como
los rendimientos irregulares, los créditos de cobro aplazado, compensación de BI-, opción de
imputación temporal…). Cuando se tenía un derecho de crédito que se aplazaba el cobro y el
aplazamiento era de más de un año, se le deja al contribuyente optar por imputar la renta conforme se
vaya teniendo el derecho de cobro. Si la alteración patrimonial se ha producido este año, pero los
derechos de cobro los tenemos en 2019-20-21, tendremos que imputar en el 2019, 2020 y 2021 esas
rentas que se generaron en el 2018, pero que se van a tener en cuenta en la cuantificación del
impuesto de esos años posteriores. Si un empresario ha tenido pérdidas y no ha tenido rentas
generales suficientes para compensar las pérdidas, también las podrá compensar en años posteriores.
Por ello, la base imponible es una magnitud en la que además de las rentas obtenidas en un periodo
impositivo es posible que tengan también incidencia supuestos de rentas generadas en otros
ejercicios, como los rendimientos irregulares.

CRITERIOS GENERALES DE CUANTIFICACIÓN BASE IMPONIBLE:

1.º Las rentas se calificarán (rentas del trabajo, del capital mobiliario o inmobiliario, RAE…) y cuantificarán
separadamente con arreglo a su origen porque según la fuente se le aplicará el régimen correspondiente
porque cada uno tiene sus propias reglas de cuantificación. Los rendimientos netos se obtendrán por
diferencia entre los ingresos computables brutos y los gastos deducibles. Se diferencia muchas veces, a la
hora de calificarlos, entre los rendimientos (de trabajo, de capital y de RAE) y las rentas (ganancias
patrimoniales y otras establecidas en la Ley).

Las ganancias patrimoniales se determinarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de
transmisión y de adquisición. Las ganancias que provienen de transmisiones de bienes se califican como
rentas del ahorro y el resto como renta general (incorporación de bienes al patrimonio).

2.º Se aplicarán las reducciones sobre el rendimiento íntegro o neto que, en su caso, correspondan para cada
una de las fuentes de renta.

3.º Se procederá a la integración y compensación de las diferentes rentas según su origen y su clasificación
como renta general o del ahorro en la base imponible general y a la del ahorro.
El resultado de estas operaciones dará lugar a la base imponible general y a la del ahorro. Las del ahorro son
los rendimientos de capital mobiliario, y las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones, esto es,
las ganancias de transmisiones, todas, y solo los rendimientos del capital mobiliario que la Ley identifica
como tales (rentas del ahorro) porque no todos los rendimientos de capital mobiliario serán computables
como rentas del ahorro.

17
CUANTIFICACIÓN BASE LIQUIDABLE (15. 3 y 4):

• La base liquidable será el resultado de practicar en la base imponible las reducciones por atención a
situaciones de dependencia y envejecimiento y pensiones compensatorias (como rentas
indisponibles), lo que dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro. El pagador de la
pensión compensatoria, minorará su base en el importe de la pensión satisfecha. El perceptor de la
pensión compensatoria tendrá un rendimiento de trabajo.
• No se someterán a tributación las rentas que no excedan del importe que se corresponda con el
mínimo personal y familiar. Si las rentas obtenidas son de un importe igual o inferior a la cantidad
que resulte su mínimo personal y familiar, esas rentas no serán objeto de gravamen.

CLASES DE RENTAS:

• Renta general:
 Rendimientos de trabajo, todos
 Rendimientos de actividades económicas, todos
 Rendimientos de capital inmobiliario
 Rendimientos de capital mobiliario que la Ley no califique como rentas del ahorro (por
ejemplo, un arrendamiento de bien mueble es un rendimiento que se integra en la renta
general),
 Ganancias/pérdidas patrimoniales que no tengan la consideración de renta del ahorro (no
procedan de transmisiones),
 Imputaciones de renta (TFI, de derechos de imagen e IIC de paraísos fiscales) (art. 45). Un
premio en un concurso será general.
• Renta del ahorro:
 Determinados rendimientos del capital mobiliario:
• participar en el capital de sociedades, por dividendo, por ejemplo;
• ceder bienes a un tercero, como el interés de depósitos o préstamos;
 Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización o de seguros (renta vitalicia, etc.),
salvo ciertas Operaciones Vinculadas, que se dan en distintas hipótesis porque la persona
física sea titular de la sociedad en un porcentaje mayor del que establece la Ley; en caso de
Operaciones Vinculadas, el rendimiento no será del ahorro, sino general;
 Ganancias Patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de
elementos patrimoniales, como la transmisión de una vivienda (art. 46). Un premio en un
concurso será renta general porque ahí no hay ninguna transmisión de bienes.

La renta general se va a gravar de forma progresiva, por una tarifa de gravamen en la que se evidencia
que a mayor renta obtenida, se va a gravar más que proporcionalmente.
En la base imponible del ahorro, las rentas que se obtengan también tiene una tarifa, pero mucho más
limitada. La progresividad oscila (23% o más).
Una diferencia relevante entre las dos se encuentra en el tratamiento de las rentas irregulares. Las rentas
irregulares tienen un periodo de duración de más de dos años. Cuando el rendimiento que se obtiene ha
tenido un periodo de generación superior a ese tiempo, se califica legalmente de renta irregular. En
cambio ello no ocurre así en las que se incluyen en el ahorro. Hoy podemos comprar un inmueble y
venderlo el mes que viene y obtener una ganancia. Esa ganancia será renta del ahorro. Esa renta se ha
generado en un mes. Si hoy vendemos un bien que adquirimos en el año 2000, y tenemos una ganancia
patrimonial, esa ganancia se ha generado en un periodo de 18 años, y a pesar de ello, no tiene la
consideración de renta irregular porque se incluye en rentas del ahorro y ahí no existe ese concepto de
¨renta irregular¨. Las rentas irregulares sirven para amortiguar la progresividad del impuesto, tienen un
régimen especial esas rentas irregulares. Se establecen reducciones para no gravarse en su totalidad, sino
solo una parte que normalmente es el 70%, pero esto solo es relevante para los supuestos de
rendimientos y rentas de la BI general y en los rendimientos de ahorro no existe esa distinción.

18
RENTAS IRREGULARES:

• Doctrinalmente, las rentas irregulares se clasifican así:

• Aperiódicas: son temporales, pero no guardan conexión con el período impositivo, y pueden ser de
ciclo inferior o superior al año. Legalmente sólo son irregulares los rendimientos de ciclo superior a
2 años.
• Atemporales o esporádicas: se generan con total independencia del tiempo y sin regularidad, ej. Las
ganancias de juego. Legalmente son regulares.
• Variables: pueden ser regulares, pero bien por su naturaleza o por la fuente productora, están sujetas
a variabilidad en el tiempo. En el primer caso difícilmente puede reconducirse a las rentas
irregulares, porque no siempre se gana lo mismo. En el segundo se incluyen las denominadas
“fuentes de rápido agotamiento” (artistas, deportistas). Aun cuando legalmente ambas pueden ser
regulares, la habilitación reglamentaria para la calificación de rentas irregulares puede llevar a que se
consideren irregulares a efectos del impuesto.

BASE IMPONIBLE GENERAL. Integración y compensación art. 48

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los
rendimientos y las imputaciones de renta.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo,
las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las procedentes de transmisiones.
Si el resultado de la integración y compensación arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el
saldo positivo de las rentas de a) obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de
dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes
en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y
sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales
de ejercicios posteriores.

Cada año se debe compensar el importe máximo que se pueda.

BASE IMPONIBLE DEL AHORRO (49):

a) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo,
los rendimientos del capital mobiliario. Si el resultado arrojase saldo negativo, se podrá compensar con el
saldo positivo de b) - procedentes de transmisiones- con el límite del 25% de éste, y el exceso en los 4 años
ss.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo,
las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo procedentes de transmisiones. Si el resultado
arrojase saldo negativo, se podrá compensar con el saldo positivo de a) - rendimientos de capital mobiliario-
con el límite del 25% y el exceso en los cuatro años siguientes.

En la base imponible general, las rentas si son positivas se gravan, si son negativas, darán lugar a una base
imponible negativa, general, susceptible de ser compensada en ejercicios siguientes. Si hay ganancias y
pérdidas patrimoniales, si es positiva se gravará y si es negativa, se compensará en los 4 años siguientes
hasta el 25% de las rentas y rendimientos de a). En la base imponible del ahorro, se integran entre sí, y se
pueden compensar entre ellas con el límite del 25%. Ahí el régimen es recíproco, cosa que no existe en la
general.
19
5.1 Rendimientos del trabajo.

 Concepto: art. 17.1:

Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades,

cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o
indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de
rendimientos de actividades económicas.

Es un concepto no cerrado, donde se ejemplifican una serie de supuestos y hay un segundo apartado
que enumera supuestos que la Ley califica como rendimientos del trabajo con independencia de que
estos tengan cabida o no en el número 1. Son legalmente dos cosas distintas aunque fiscalmente
todos son rendimientos del trabajo. La Ley no establece ninguna diferenciación.

• No es necesario que deriven “exclusivamente” del trabajo. Pueden calificarse como rendimiento de
trabajo utilidades, ventajas que tiene un trabajador por el hecho de ser trabajador de esa empresa y
las utilice, aproveche de ellas.
• El trabajo no debe realizarse por cuenta propia (que uno mismo asuma el riesgo), aunque no
exigiéndose que entre pagador y perceptor de la renta exista siempre una relación laboral (no debe
tener carácter de RAE). No es necesario que exista una relación laboral entre el pagador y el
perceptor. El 17.1 así lo establece.
• No siempre es contraprestación por un trabajo llevado a cabo; “utilidades”, que pueden obtenerse por
la existencia de una relación laboral, pero no en contraprestación de un trabajo desarrollado. Por
ejemplo, un empleado de banca que tiene unas condiciones especiales en las cantidades que puede
solicitar como préstamo. Si lo solicita, esa diferencia entre lo que se le exigiría a un particular y al
trabajador en la banca, será rendimiento de trabajo para el empleado de banca.
• El rendimiento no tiene por qué ser inmediato, pueden ser prestaciones diferidas o que
indirectamente deriven del trabajo (desempleo, jubilación, indemnización por despido en la parte no
exenta).
• Puede ser en dinero o en especie (art. 42), y no siempre tiene que producir un ingreso en el
trabajador, sino que puede ser un menor gasto (préstamos a bajo interés, cesión gratuita de vivienda,
cesión del vehículo, pagar parte del salario en productos de la empresa).

Por lo tanto, dentro de los rendimientos de trabajo hay:

• Rendimientos del trabajo por tener cabida en el concepto, en el art. 17.1 hay enumeración
ejemplificativa. Todo lo que cobran los diputados por ejemplo, son rendimientos de trabajo, salvo las
dietas. Para un trabajador que no es político, las dietas SON renta, excepto los de locomoción y los
normales de manutención y estancia (así lo establece el reglamento, por lo que aquello que no
exceda los límites reglamentarios no será renta, y lo que exceda esos límites, será renta).
• Rendimientos del trabajo por calificación legal, art. 17.2. Enumeración cerrada. Si no están aquí y no
caben en 17.1 no serán rendimientos del trabajo.

Si Germán da un seminario, como no es un profesional, será rendimiento del trabajo, por el que deberá
tributar. Si lo da un profesional, no. Entre el conferenciante y la Universidad no hay relación laboral.

Las empresas suelen incluir como dietas unas cantidades y se dice ¿cómo es posible que todos los
trabajadores todos los meses tengan la misma cantidad de dieta, cuando estas son por los gastos
extraordinarios que tiene el trabajador? A veces hay fraude en esos casos.

20
 La empresa realiza en favor de sus trabajadores aportaciones a planes de pensiones que serán percibidas
por el trabajador cuando se jubile o quede incapacitado. Lo que las empresas ingresan, la Ley lo
considera rendimiento de trabajo, aunque el trabajador no lo puede tocar. No obstante, veremos cuando
cuantifiquemos la base liquidable que de la base imponible se puede restar el importe de las aportaciones
efectuadas por las empresas o por el trabajador a los planes de pensiones. Por ello ese importe primero lo
sumamos dentro de los rendimientos de trabajo y después se restará de la base imponible para hallar la
base liquidable.

SUPUESTOS DE EXENCIÓN RELACIONADOS (7):

• Indemnización por despido o cese (e). Es un rendimiento de trabajo, pero esa indemnización está
exenta hasta el importe correspondiente según resulte del Estatuto de los Trabajadores. El exceso
será renta.
• Incapacidad permanente absoluta (f y g). Cuando un trabajador incurre en incapacidad de éste tipo,
esas cantidades que perciba están exentas hasta el fallecimiento de esa persona. Cuando cumpliese la
edad legal de jubilación, la pensión que percibe no altera su naturaleza. Sigue siendo una pensión por
incapacidad permanente absoluta y seguirá siendo exenta.
• Desempleo pago único (n). Puede estar exenta cuando esa prestación se solicita que se satisfaga en
un pago único porque ese pago se realiza con una de estas finalidades, que normalmente es cuando
un trabajador pasa a desempleo y quiere establecerse por cuenta propia y solicita que se le pague solo
una vez todo el importe de desempleo. Esa exención tiene unos requisitos temporales. Ese dinero ha
de invertirse en la actividad por cuenta propia, por la adquisición de material o lo que sea, aunque
luego no pasen cinco años y no has seguido con la actividad, por cualquier causa de fuerza mayor,
como la muerte.
• Trabajos realizados en el extranjero (p).
• Que se realice para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento
permanente (local de negocios que pertenece a una persona física o jurídica que normalmente
está en un estado en que no es residente el titular, por ejemplo, nosotros terminamos los
estudios e iniciamos nuestra actividad profesional y residimos en España pero a su vez
decidimos desarrollar nuestra actividad en Portugal; somos residentes en España y tenemos
un establecimiento permanente en Portugal porque residimos en España y tenemos la
actividad económica en Portugal) radicado en el extranjero  el trabajo se ha de realizar
fuera de España para otra empresa distinta de la que te paga, es para un tercero.
• Que en el territorio exista un impuesto similar al IRPF (la Ley dice que haya un impuesto, no
que se graven las rentas que uno cobre allí) y que no sea paraíso fiscal. Con lo cual, un
arquitecto que se va al extranjero a realizar una obra, si la empresa es extranjera y le paga a él
directamente, entra aquí, pero si le paga a la empresa española y ésta al trabajador, no. Coca
cola, la empresa matriz está en EEUU. Al español de Coca Cola España lo envían a trabajar
en Alemania. Ese trabajador está en el extranjero trabajando para la empresa de Alemania, no
de España, por lo que en la parte que la matriz se vea beneficiada por el desarrollo del trabajo
de esa persona, eso no se considera rendimiento para un tercero, porque está beneficiando a la
empresa matriz para la que se trabaja porque se considera que ahí se beneficia también su
empresa, pero el resto sí estará exento hasta el importe de 60.100 euros.
• Sistema de previsión para discapacitados (w). Aportaciones en favor de discapacitados.
• Renta mínima de inserción (y).

21
DIETAS:

Las dietas constituyen un régimen al que puede tener derecho un trabajador como consecuencia del
desarrollo de su trabajo fuera del lugar habitual de éste. Se tiene que desplazar, y eso le genera unos gastos
de desplazamiento o manutención, e incluso de estancia cuando tiene que prenotar varios días.

• Hasta cierto límite las dietas no tienen consideración de renta, sino que constituyen la mera
compensación o indemnización de un gasto en el que incurre el trabajador por motivos laborales, y
excedido aquél estaremos simplemente ante una retribución dineraria más. El art. 9 RIRPF establece
cual es la normalidad de los gastos. Excepto los gastos de locomoción, los de estancia y los de
manutención, las dietas son renta. Por lo tanto, los gastos de locomoción nunca van a ser renta. El
billete de ferrocarril, barco, autobús, etc. son gastos que no van a ser nunca renta, sea cual sea el
importe de éste.

DIETAS LOCOMOCIÓN:

• Gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen --total o parcialmente-- las cantidades destinadas a

compensar los gastos de locomoción del empleado que se desplace de su lugar de trabajo. Cabe en
dos hipótesis:

- Que el trabajador utilice un medio de transporte público: coste justificado.

- Que el trabajador se desplace por sus propios medios (con su propio coche): NO se
gravan 0,19 €/km recorrido. Habrá que justificar la realidad del desplazamiento, gastos de
peaje y aparcamiento. No se gravan los gastos en los que incurre el trabajador para
desplazarse aunque sea en el mismo término municipal. Por ejemplo, si la UJI envía a alguien
al Grao para hacer unas gestiones, el gasto de locomoción que pueda tener esa persona y que
la UJI le compense, no será renta y no se gravará.

DIETAS MANUTENCIÓN Y ESTANCIA:

• Gastos de estancia (alojamiento): Se cubren todos los que se justifique, y si no hay justificación no
quedarán excluidos de gravamen. Habrá que justificar cuánto se ha pagado por el alojamiento, salvo
que se trate del sector de transporte. Los conductores, según el viaje se haya desarrollado dentro de
España o en el extranjero, se considera que no hay que justificar gastos de hasta 15 euros dentro de
España y 25 € fuera.

• Gastos de manutención: La manutención se tiene que satisfacer y no será renta cuando el

desplazamiento se produzca en un lugar distinto del lugar de trabajo o de residencia del trabajador. Si
una empresa de Castellón tiene un trabajador que vive en Almassora y lo envía a desarrollar una
actividad en Almassora, la manutención no estará excluida de gravamen porque para que esté
excluida, habrá de desplazarse fuera del lugar de trabajo y fuera del lugar de residencia del
trabajador, que no es el caso porque lo envían allí donde él reside.

Es irrelevante la justificación de en qué se lo han gastado, que han comido, siendo distinta la
cuantificación en función de que el desplazamiento sea dentro del territorio español:
 Se le pagarán 53,34 euros si es comida y cena, en todo el día;
 26,67 € si es solo comida.
O si se va al extranjero y come:
 91,35 si prenota;
 48,08€ si es solo comida.

22
 Por tanto, hasta esos límites, no se considera renta y no se grava. Otra cosa es que tengan tarjeta de
empresa y no le tiene que satisfacer nada al trabajador y lo paga directamente la empresa, o si la
empresa dice ¨solo lo que me justifique¨, lo que entra en el límite estará exento.

• Si el horario de desplazamiento del trabajador no solo se extiende a la hora de la comida, sino que
también se prolonga para todo el día, estará cubierta la cena como si se hubiera prenotado. Existen
unos requisitos para que se considere dieta por desplazamiento:
 Que el desplazamiento no tenga una duración continuada superior a nueve meses que no
deben ser del mismo periodo impositivo. Es decir, si uno se va ahora en octubre tres meses
hasta el 31 de diciembre, luego hasta julio del año que viene puede estar exento. No se
interrumpe cada 31 de diciembre, esto es, que no hay que referirlo al año natural. El
desplazamiento continuado ha de referirse a un mismo municipio.
 El pagador de los rendimientos habrá de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como
su motivo (sentencia 118/2016, 16 de marzo, el TSJ de Galicia).

¿Quién justifica las estancias? El trabajador se va y el empresario le paga la manutención que no se somete a
gravamen y el reglamento dice que el pagador debe acreditar el día y lugar del desplazamiento así como su
razón o motivo, por tanto la carga de la prueba es del pagador, que incluye en la nómina o paga aparte en
concepto de dietas. El pagador ha de acreditar el desplazamiento y el lugar y el día. Si el reglamento dice
que es el pagador, quien debe probar es el pagador. La Administración dice que lo acredite el trabajador. El
pagador en muchas ocasiones, si hay una sociedad, los socios pueden incluir actividades demás, que
realmente son vacaciones, por lo que la AT, además de en esos casos en los que hay confusión, en el caso de
la sociedad y los socios, exige a todos los trabajadores que acrediten que ese día fueron a un lugar distinto
del trabajo y donde fueron. Actualmente es muy fácil saber dónde han estado. Pero ahora con la firma
electrónica, el trabajador ya no se queda el bono firmado por las personas a las que va a domicilio, entonces
no puede acreditarlo, ya que la que tiene esa información es la empresa. Y muchas veces la empresa ya no
está, por lo que no puede el trabajador acceder a esos justificantes, y por ello se le han gravado rentas que
estaban exentas en teoría por ser dietas por desplazamiento. Por tanto, cuanto más documentación
conservemos mejor.

PROBLEMAS ESPECÍFICOS (DIETAS):

• Quedan fuera de la normalidad las dietas por gastos de manutención en la misma localidad donde se
realice la prestación laboral, no así los gastos de locomoción. Es criticable lo primero porque las
dietas compensan unos gastos anormales o extraordinarios por razón del trabajo, e iguales
circunstancias se darán si por razones anormales el trabajador debe seguir en su puesto de trabajo y
la empresa le abona los gastos de comida. En estos casos hay limitación en la libertad de aplicación
de renta.
• Supuestos de dietas no abonadas: art. 9 b) Reglamento. Son supuestos de dudosa legalidad por no
admitirse por Ley más minoraciones, pero justo. Por ejemplo, a los toreros no se les paga la
manutención o el kilometraje porque lo tiene la cuadrilla del torero, y la norma les permite que
deduzcan como gasto esas cantidades. La empresa no te lo paga, pero puedes poner como gasto
deducible y estos gastos no están en los que la Ley contempla, son distintos de los gastos para los
rendimientos de trabajo. Son supuestos de relaciones laborales especiales. Si la empresa no paga, en
otros casos fuera de las relaciones laborales especiales, tendrá el trabajador que reclamar. Por tanto,
no debe generalizarse a las relaciones laborales comunes, pues en esos casos será constitutivo de un
incumplimiento del empleador, y este no puede conllevar una menor carga tributaria para quien no
las perciba, debiendo acudir a los tribunales para su reclamación.
• ¿Y si el pagador no es el empleador? El régimen de las dietas, tal y como está regulado se establece
para relaciones entre pagador y perceptor, pero no se acaban ahí los supuestos que caben de
indemnizaciones por desplazamiento. En los casos de entre empresas privadas, un trabajador de una
empresa que es requerido por otra empresa, las hipótesis son variadas: ¿es la empresa destinataria del

23
 servicio quien le pagará al trabajador el viaje? ¿es la empresa destinataria del servicio quien le pagará
a la empresa cesionaria del trabajador? La interpretación queda en manos del jurista.

RENDIMIENTOS LEGALES DEL TRABAJO:

Lo que la empresa va poniendo al plan de pensiones de los trabajadores es un rendimiento del trabajador y
se incluye en su base imponible pero después se reducirá para hallar la base liquidable. Cuando se cobran las
aportaciones, la Ley las califica como rendimientos del trabajo. La Ley no distingue, sino que considera que
todas las prestaciones percibidas de un plan de pensiones, son rendimiento del trabajo. En realidad, no todas
tendrían que ser rendimientos de trabajo, sino que, por ejemplo si una persona tiene unos rendimientos de 11
mil euros anuales y con estos puede vivir justito, pero esa persona tiene otra vía de financiación no propia,
sino en el seno de la familia. Como tiene 11 mil euros de ingresos anuales, no tributa junto con el cónyuge
porque no le interesará. Por el mínimo personal no tendrá que tributar. Va a hacer aportaciones a un plan de
pensiones y aporta 2 mil euros al mes. Cuando llega el día de la jubilación y según la Ley del impuesto esas
aportaciones serán rendimiento de trabajo aunque esa persona no minoró su base imponible con esas
aportaciones. Fue renta del ejercicio en que las obtuvo y destinó parte a ese fin. No se distingue si esas
aportaciones minoraron o no la base imponible, con lo cual eso será pronto declarado inconstitucional. No
tenía obligación de contribuir porque no llegaba al mínimo.

• Prestaciones derivadas de sistemas de previsión social. Mixtura con rentas ahorro. Problemas con
base del ahorro.
• Planes de pensiones: ¿se excluyen las aportaciones no reducidas, como ocurre en mutualidades y
seguros colectivos? En principio, no.
• Algunos no responden al desarrollo de un trabajo (letras f y g), o hay inexistencia de una relación
laboral (conferencias, consejos de administración, becas...) Son atípicos.

Hay supuestos todavía conflictivos en la apreciación de si hay trabajo por cuenta ajena o propia, estando los
Tribunales divididos por ej. en las comisiones percibidas por los empleados de compañías aseguradoras por
la producción de pólizas para las mismas.

El art. 17. 3 plantea problemas. La solución debe venir, si hay relación laboral, común o especial, no habrá
ordenación por cuenta del trabajador de su propia actividad y, en consecuencia, estaremos ante un
rendimiento del trabajo; si, por el contrario, el contribuyente ordenara por su cuenta y riesgo la actividad
desplegada, estaríamos ante una actividad económica (agente comercial, comisionista); si hay organización
por cuenta propia del trabajo, pero no hay asunción del riesgo será rendimiento del trabajo, si por ej. El
conferenciante es trabajador por cuenta ajena, y RAE si es profesional. En fin, atendiendo al carácter
accesorio o principal de la actividad.

RENDIMIENTOS EN ESPECIE:

• El art. 42 y 43 establecen una serie de normas que en principio afectan a todo tipo de rentas, pero que
fundamentalmente se centran en los rendimientos de trabajo y los supuestos se establecen pensando
en los rendimientos de trabajo; el art. 42 establece el concepto de rentas en especie y excluye del
mismo dos supuestos para las rentas del trabajo, una relación de exenciones. Y el 43 establece los
criterios de valoración a la vez que la concreción de supuestos que se consideran retribuciones en
especie. Los rendimientos están sometidos a retención (si dinero) o a ingresos a cuenta (si en
especie).

Si el trabajador necesita la casa, la arrienda él y la empresa le da dinero para el arrendamiento, es renta

dineraria. Si la casa es de la empresa y se la da al trabajador es renta en especie. Si la vivienda la tiene
arrendada la empresa y la pone a disposición del trabajador, será rendimiento en especie.

24
 • En estas rentas, conforme al art. 43.2 al valor dado se le añadirá el importe del ingreso a cuenta,
salvo que se hubiera repercutido al perceptor. El régimen de los ingresos a cuenta se establece en
arts. 102 y ss. RIRPF. Se excluye ese deber para las contribuciones satisfechas por los promotores de
PP que reduzcan la base imponible (art. 102.2).

La renta en especie tiene su valoración pero además, para el contribuyente, también podrá ser renta el
importe del ingreso a cuenta que debe realizar el pagador. Si el pagador paga el dinero, la Ley le obliga a
que un porcentaje de ese dinero, el que en cada caso corresponda, lo ingrese a la HP. De lo que te pagan
a ti como trabajador descuentan una cantidad y la paga el empleador a HP por cuenta del perceptor. Si la
renta es en especie, no es posible ontológicamente que haya retención de una renta en especie. El
pagador de esa renta debe ingresar a cuenta del impuesto del perceptor la cantidad correspondiente que
normalmente es el 19% del valor de ese bien. Eso también es renta para el perceptor. En ese caso habrá
percibido el valor de la Tablet y el importe del ingreso a cuenta que lo ingresa el banco en HP. Es
posible que el pagador de la renta en especie también pague renta en efectivo a esa persona. En esos
casos es más sencillo para el pagador porque hace el ingreso a cuenta pero del dinero que le paga,
descuenta el importe del ingreso a cuenta. Si eso ocurre, el pagador paga con dinero del perceptor. Si ha
soportado el ingreso a cuenta el perceptor, no puede ser renta el importe del ingreso a cuenta en efectivo.
Por eso la Ley dice ¨salvo que su importe haya repercutido al perceptor de la renta¨.

DETERMINACIÓN RENDIMIENTO TRABAJO:

Hemos visto los rendimientos íntegros o brutos (todo lo que obtiene una persona como rendimientos de
trabajo, el sueldo y la pensión compensatoria). Líquido es sinónimo de neto, que significa que sobre esos
rendimientos se practicó la retención. Sobre esos hay que llevar a cabo una serie de pasos para cuantificar el
importe que se someterá a gravamen. Sobre esos rendimientos íntegros la Ley establece que es posible solo
computar una parte porque se van a reducir esos rendimientos. Es el art 18 LIRPF el que establece que
reducciones son posibles y una vez cuantificados esos rendimientos íntegros, tendremos que proceder a
deducir los gastos. Solo son deducibles los que la Ley contempla. Deducido el gasto tendremos el
rendimiento neto y ese rendimiento neto, a su vez, se le podrá practicar una reducción que nos dará como
resultado el rendimiento del trabajo que se someterá a gravamen. Esa cantidad que siempre será positiva, se
integrará con los demás componentes de la renta que se incluyen en la BI general.

• Los rendimientos íntegros se computan en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de
los porcentajes de reducción para los irregulares u otros previstos (art. 18).
• Rendimiento neto es el que resulta de deducir los gastos legalmente previstos (art. 19).
• Rendimiento sometido a gravamen (en BI) es el neto menos las reducciones del art. 20.

DETERMINACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS ÍNTEGROS:

Los rendimientos irregulares son los que tuvieron un periodo de generación superior a dos años, pero
también los que el reglamento califica de forma expresa como irregulares, aunque no se hayan generado en
dos años, por lo que no es requisito imprescindible que se haya generado en más de dos años.

El régimen de los rendimientos irregulares es más restrictivo en la actualidad porque cuando un trabajador
tenga un rendimiento irregular podrá practicar una reducción sobre el importe íntegro del 30 % de lo
obtenido, con lo cual se gravará el importe del 70% de lo obtenido, pero ello solo será posible si en los 5
años anteriores, ese trabajador no ha tenido otros rendimientos irregulares. Si los ha tenido, no será posible
la siguiente reducción si no han transcurrido 5 años.

Por ejemplo, a un trabajador le despiden hoy y tiene derecho a indemnización por despido. Esa
indemnización por despido se ha generado en los 5 años anteriores desde que accedió a ese puesto de
trabajo. Si en los 5 años anteriores no tuvo rendimientos irregulares, sobre el importe de la indemnización
por despido pueda exceder los 180 mil euros, se reducirá. Hasta los 180 mil euros, conforme al Estatuto de

25
los Trabajadores, está exenta la indemnización por despido. Si hubiese tenido unos rendimientos irregulares
en los 5 años anteriores, no sería posible practicar la reducción.

La reducción es posible hasta un importe máximo 300.000 euros de importe rendimiento irregular, en un
30%, con los límites que establece también el Reglamento.

El art. 9 del Reglamento, cuando establece las dietas, establece que hay un importe que la empresa puede
satisfacer en concepto de traslado a los trabajadores para compensar los gastos que se producen. Esos
rendimientos no se gravan hasta el importe que en el Reglamento se dice, pero el exceso se le gravará como
rendimiento irregular y se le aplicará una reducción del 30% aunque no esté dos años en la empresa.

En caso de lesiones no invalidantes también se aplica la reducción, etc. En esos casos no es necesario que se
generen en un periodo superior a dos años.

• Las reducciones del art. 18, entre las que hay que distinguir las correspondiente a un periodo de
generación superior a dos años y los que el RIRPF califique expresamente como tales (art. 11), a las
que se le aplica una reducción del 30% (sobre base de 300.000€ y si en 5 años antes no se han
percibido otros irregulares); y las correspondientes a las prestaciones en forma de capital incluidas
en el art. 17.2.a) 1ª y 2ª, a las que también corresponderá una reducción del 30%.

RENDIMIENTOS IRREGULARES DEL TRABAJO:

• Rendimientos generados en más de dos años, pero si se obtienen con cierta periodicidad o
recurrencia serán consideradas regulares aunque su plazo de generación sea superior a los dos años;
la concreción de qué debe entenderse por rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en
el tiempo ha sido incorporando una lista cerrada de supuestos en los que se da tal circunstancia (art.
11 RIRPF).
• Lógicamente, en todos los supuestos sólo procederá el tratamiento como renta irregular si la
prestación se recibe en forma de capital y se imputan en un único período impositivo. (Ej. Exceso
indemnización despido no aplazada).

RENDIMIENTO NETO: GASTOS DEDUCIBLES

Una vez practicada la reducción si hay rendimientos irregulares, se deducen los gastos para hallar el
rendimiento neto. Se restan los gastos que la Ley contempla como deducibles.

• Los gastos minoran los ingresos íntegros. El resultado es el rendimiento neto. Enumeración cerrada
en el art. 19 LIRPF:
 SS,
 Detracciones por derechos pasivos,
 Cotizaciones a sindicatos, a colegios profesionales si es obligatorio (con límite de 500 euros
art. 10 RIRPF),
 Gastos de defensa jurídica derivados de litigios suscitados en la relación del contribuyente
con la persona de la que se percibe los rendimientos con límite de 300 euros anuales,
 2000 € anuales como otros gastos, para cualquier trabajador con rendimientos de trabajo,
pero aquí se exige una relación laboral.
• 2000 € más si el contribuyente está en desempleo inscrito en la oficina como
demandante de empleo, encuentre trabajo y tenga que cambiar residencia a otro
municipio por haber aceptado el trabajo; A los becarios en prácticas se les niega.
• 3500 € en caso de personas discapacidad, trabajadores activos.
• 7500 € si acreditan necesitar ayuda de terceras personas o acreditan movilidad
reducida o un grado de discapacidad igual o superior al 65%.

26
RENDIMIENTO NETO REDUCIDO O SOMETIDO A GRAVAMEN (a integrar en BI):

Para trabajadores que tienen rendimiento inferior a 16.825 euros el rendimiento es también susceptible de
ser reducido y depende del rendimiento (mirar ley). Existe un régimen transitorio para los rendimientos de
éste año en el caso de las percibidas después de este año. La reducción si ha sido posible practicarla, el
rendimiento de trabajo no podrá ser negativo. El que resulte es el que se someterá a gravamen.

• Art. 20. Se aplican reducciones en función del importe del rendimiento neto de trabajo, si es inferior
a 16.825€ (con régimen transitorio)
• Nunca pueden dar lugar a rendimiento negativo.

TRABAJADORES DESPLAZADOS A ESPAÑA (93 LIRPF y 113 a 120 RIRPF):

• El trabajador que adquiere residencia en España puede optar por tributar por Impuesto sobre la Renta
de los No Residentes en el año en que adquiere la residencia fiscal en España y en los 5 años
siguientes, si cumple ciertos requisitos. Si tiene ingresos de hasta 600.000 anuales (es pura atracción
de mano de obra porque el tipo de gravamen es proporcional del 24%, cuando a partir de los 120.000
euros en IRPF residentes en España se gravan al 50% más o menos), y lo que exceda de 600.000 €,
al 45%, durante el periodo en que cambia de residencia y los 5 siguientes. Pues antes no existía ese
límite de 600.000 por lo que los futbolistas que cobraban más de esa suma, se iban y se les gravaba el
24%.

Este es otro ejemplo de que es un impuesto analítico ya que no grava todos los rendimientos de trabajo
por igual.

5.2 Rendimientos del capital.

• Su concepto se encuentra en el art. 21, y afecta tanto a bienes muebles como inmuebles.
Características:
1. No siempre es una contraprestación, “utilidades¨ que provengan de bienes
patrimoniales.
2. Son rendimientos puros, pues sólo derivan del capital, salvo las excepciones
que tienen cabida como rendimiento conjunto (capital más otro elemento) del
art. 25.4 LIRPF.
3. La renta debe obtenerla el titular del elemento patrimonial, bien o derecho.
4. Los elementos patrimoniales, bienes o derechos no deben estar afectos
(necesarios) a una actividad económica (el art. 29 LIRPF establece cuándo
debe considerarse un bien afecto), excepto saldos en entidades financieras -
intereses.
5. Pueden ser en dinero o en especie.
6. Los rendimientos pueden ser de capital mobiliario e inmobiliario, teniendo
un régimen propio de determinación del rendimiento, así como de integración
en base.

Normalmente los rendimientos que provienen de la transmisión de bienes patrimoniales serán ganancias
patrimoniales.

27
RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO:

• Art. 22 LIRPF.
• La titularidad de bienes inmuebles podrá generar los rendimientos de capital inmobiliario por el
arrendamiento, constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos. La
titularidad de otros derechos sobre los bienes inmuebles distintos de la propiedad también podrán
generar estos rendimientos, como pueden serlo para el usufructuario con contraprestación, por ser un
derecho real. Será rendimiento del capital inmobiliario para el nudo propietario ¿Y para el
arrendatario en caso de subarriendo? No es un derecho real. A pesar de ello, el subarrendador tendrá
rendimientos de capital inmobiliario (art. 22.2 y 24) o rendimiento de capital mobiliario (art. 25.4)
aunque la diferencia no es mucha en cuanto a la cuantificación, salvo que el subarrendador pretenda
reducir su rendimiento con la reducción prevista en la ley para los casos de arrendamiento de
vivienda. Si la cesión constituye transmisión definitiva será ganancia patrimonial o pérdida
patrimonial.

RENDIMIENTOS NETOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO:

• Los rendimientos netos del capital inmobiliario se determinan por la diferencia entre los ingresos
íntegros y los gastos necesarios para su obtención, con ciertos límites, y los gastos destinados a la
amortización del inmueble.
• Estos rendimientos sí pueden ser negativos, esto es, puede haber más gastos que ingresos, aunque
hay criterios analíticos. Si el mismo sujeto obtiene rendimientos de capital negativos, y rendimientos
de trabajo, estos se integrarán y compensarán.

RENDIMIENTOS NETOS: GASTOS DEDUCIBLES (23 LIRPF):

• Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, es decir, ENTRE OTROS, los
siguientes:
 Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o
facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación,
así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por
estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los
rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes,
se supone que en relación con el mismo bien (analítico).

Si una persona compra una planta baja y un primer piso, pero tiene un préstamo y de este préstamo
va pagando mensualmente intereses. En el inmueble, ha tenido que hacer reparaciones. Lo arrienda y
tiene un ingreso por el arrendamiento de la vivienda y otro ingreso por el arrendamiento del local
comercial. Esas cantidades que se gastó para las reparaciones de la vivienda son deducibles en la
medida en que obtenga ingresos.

Ha adquirido el piso y la planta baja. Arrienda el piso, y no la planta baja. Ha reparado todo. Aunque
él está pagando la totalidad del préstamo y ha reparado todo, solo podrá deducir la parte de intereses
y el coste de la reparación de la vivienda, que es la que le genera ingresos. La planta baja, como no le
genera ingresos, no podrá deducir los gastos. Se podrá deducir hasta el importe de los ingresos
obtenidos, que si se exceden, se podrán deducir en los 4 años siguientes.

Si cobras un alquiler de 1000 al mes, tienes unos 12000 euros de ingresos íntegros. Hasta 12000
euros, en concepto de intereses y de reparación, puedes deducir. Si no lo arriendas, no puedes
deducir nada.

28
13 y 14 RIRPF

 Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales,
 Los saldos de dudoso cobro.
El legislador fiscal parte de que los deudores pagan y de que los acreedores cobran, y por ello
establece el criterio de imputación normalmente el del devengo (nacimiento del derecho -
desde que uno tiene derecho a cobrar, se entiende que ha cobrado, y ha de tributar). A pesar
de ello, siempre hay inquilinos que no cumplen en realidad y no pagan.
De acuerdo con la Ley en materia de los contratos de arrendamiento, ese propietario ha
debido incluir entre sus rentas el correspondiente canon arrendaticio mensual, aunque no haya
cobrado las correspondientes cantidades del inquilino. La Ley del IRPF lo obliga al
propietario que incluya en la base imponible el canon arrendaticio, pero como gasto permite
deducir lo que se califica como saldo de dudoso cobro. En los rendimientos de capital
inmobiliario, ¿qué es lo que se considera como saldo de dudoso cobro? porque es distinto del
saldo de dudoso cobro de los rendimientos de capital mobiliario o del de las actividades
económicas o del IVA.
En los rendimientos de capital inmobiliario, son deducibles los saldos de dudoso cobro solo
cuando la situación quede suficientemente justificada:
 cuando el deudor está en situación de concurso: el propietario incluirá el canon
arrendaticio en la base imponible y luego lo reducirá como gasto deducible.
 transcurridos más de 6 meses sin que haya pagado: el propietario incluirá el canon
arrendaticio en la base imponible y luego reducirá como gasto disponible solo los
cánones arrendaticios que no se pagaron a partir de los 6 meses. Por ejemplo, si no
paga 8 meses el arrendatario, el propietario deducirá los últimos dos meses. Los
primeros 6 meses no los podrá deducir como gasto.
 que haya habido demanda judicial: el propietario incluirá el canon arrendaticio en la
base imponible y luego lo reducirá como gasto deducible.

 Cantidades devengadas por terceros (servicios personales). La comunidad de propietarios,

gastos de energía eléctrica, de limpieza.
 Amortización del inmueble (excluido suelo) y de los demás bienes cedidos con éste, siempre
que sea depreciación efectiva. Tratándose de inmuebles, se entiende cumplido el requisito si
no excede el 3 por ciento del Valor de Adquisición o del Valor Catastral.
Los bienes con el tiempo se deprecian. Cuando está cedido a terceros, se permite recuperar el
valor perdido. Por ejemplo, un empresario (RAE) adquiere un camión para el desarrollo de su
actividad. El pago que realiza el empresario por ese camión no es un gasto deducible porque
es un bien que se integra en el activo de la empresa. Es un gasto que tiene en el año en que se
compra, pero no puede deducir el gasto en el año en que lo compró. Durante los años de vida
útil del bien podrá computar como gasto el de la vida útil de ese bien. Cada año un 10% del
valor del camión es lo que podrá computar. Por tanto, el décimo año, la vida útil se acaba y él
ha recuperado el importe que pagó por dicho bien.
En nuestro caso, de rendimiento de capital inmobiliario, el propietario tiene arrendado el
inmueble y cobra un canon arrendaticio y tiene unos gastos. Existe como gasto deducible la
amortización, que no supone ningún desembolso por parte del contribuyente (él no paga a
nadie nada en concepto de amortización, sino que es la pérdida del valor) y es un gasto que si
está el inmueble arrendado hay que deducirlo porque si no se deduce, la AT se aplica en la
cuantificación como si lo hubieses deducido la amortización. La amortización es la pérdida
efectiva, no se puede deducir un importe mayor que el del valor del bien que amortizas. Si el
camión costó 60.000 euros, no puedes deducir como amortización más de 6.000 euros cada
año. Lo deducible es un 3% del valor de adquisición o el valor catastral de la construcción. El
valor solo es del edificio, no del suelo.

29
  No son deducibles en ningún caso los pagos efectuados por razón de siniestros (incendio,
inundación, hundimiento, etc.) que den lugar a disminuciones en el valor del patrimonio
(cuando se haya percibido indemnización por ello). Si no se ha recibido indemnización,
cuando se transmita el bien, será deducible como ganancia o pérdida patrimonial.

¿VEMOS ALGUNA DIFERENCIA ENTRE LA APLICACIÓN DE LOS GASTOS AQUÍ Y EN LOS

RENDIMIENTOS DE TRABAJO? SÍ, EN LOS RENDIMIENTOS DE TRABAJO SE DEDUCÍAN LOS
GASTOS DE LOS RENDIMIENTOS ÍNTEGROS TRAS HABERSE REDUCIDO. AQUÍ LOS GASTOS
SE DEDUCEN DEL RENDIMIENTO ÍNTEGRO Y DESPUÉS SE APLICAN LAS REDUCCIONES.

RENDIMIENTOS NETOS: REDUCCIONES (15 RIRPF):

• Hay una reducción del 60% del rendimiento neto de arrendamiento de viviendas si se declara. La AT
solo la permite si el inquilino utiliza ese inmueble como vivienda habitual, no a otra cosa. Si no se
declara, tampoco se puede aplicar la reducción. Tenemos un caso de obligación formal del
cumplimiento de declaración que si se omite, tiene incidencia en la cuantificación del impuesto.
• Los irregulares (generados en más de dos años o así calificados por el RIRPF) se reducirán en un
30% sobre un importe máximo de rendimientos netos de 300.000€. Aquí no se ha introducido el
límite que teníamos en el caso de los rendimientos de trabajo de que si has tenido rendimientos
irregulares en los últimos 5 años, adiós reducción.
 El art. 15 RIRPF enumera tres supuestos como notoriamente irregulares:
• Participación en el traspaso de local de negocio (para el propietario, pero también se
puede entender para el arrendatario, ya que el que se subroga en la posición del
arrendatario, es decir, al que se le traspasa el local, lo que hace es que paga, no recibe
rendimientos de capital inmobiliario);
• Indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daños o
desperfectos en el inmueble; Esas cantidades, esas fianzas que se hayan podido
depositar por los daños o desperfectos causados serán rendimiento irregular.
• Importes obtenidos por la constitución de derechos de uso o disfrute vitalicios – por
ejemplo si se muere el usufructuario antes de dos años –, no si son temporales (más de
dos años), excepto si se ha generado en más de dos años.

PROBLEMA REDUCCIÓN IRREGULARES:

Las reducciones se practican sobre el rendimiento neto, con lo cual es menos ventajoso que cuando se
practican sobre el rendimiento íntegro, porque un x% de más es mejor que un x% de menos (cantidad ya
minorada con los gastos).

• La aplicación del porcentaje sobre el rendimiento neto comporta que su importe sea inferior al que
resultaría de practicarla sobre su importe íntegro (distinto de RTP), pues los gastos son anuales o
regulares y sí se deducen cada año.

RENDIMIENTO EN CASO DE PARENTESCO (24):

Cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que
recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del
contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resultaría de aplicar el régimen de las
rentas inmobiliarias imputadas (art. 85), no pudiendo haber rendimiento negativo. No admite prueba en
contrario. ¿Es discriminatorio? Los tribunales no se han pronunciado, pero no es una medida para beneficiar
a la familia y protegerla. Aquí se aplica en el sentido de que los de la familia se juntan para hacer algo mal.
Si arrienda la vivienda al familiar, no van a poder deducir todos los gastos. Es una restricción de dudosa
constitucionalidad.

30
Solo son importantes para el Dº tributario (con dos excepciones que ya veremos) las relaciones por afinidad
o consanguinidad, no pareja de hecho. Si se lo alquilas a la pareja del hijo, no es transcendente a efectos
fiscales, si no están casados.

IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS (85):

Es una ficción legal que no admite prueba en contrario. Se produce cuando el contribuyente es propietario de
unos bienes inmuebles urbanos no arrendado, no afectos a una actividad económica, ni generadores de
rendimientos de capital, ni vivienda habitual del titular, ni suelo no edificado (solar): el 2% del valor
catastral (1,1% si el valor catastral ha sido revisado o valorado en los últimos 10 años), determinándose
proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo (ej. Tiempo no
arrendado).

• Se imputa al propietario o titular de derecho real de disfrute.

• En los supuestos de derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles si excede de 2
semanas, la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en
función de la duración anual del periodo de aprovechamiento.

Si un inmueble está a disposición del propietario, no arrendado, no afecto, etc., sobre el valor catastral le
aplicaremos el 2% o el 1,1% y el resultado será la renta inmobiliaria imputada que habrá que reflejar en la
cuantificación del impuesto como un elemento más de cuantificación del tributo. Si el inmueble está parte
del año arrendado, sobre la parte del año que esté arrendado se gravan las rentas obtenidas como
rendimientos del capital inmobiliario y se aplicará éste régimen de forma proporcional a los días que no
estuvo arrendado, ni fue vivienda habitual, etc.

Por ejemplo, el inmueble vale 100.000 euros. El 2% serán 2.000 euros. La renta de un año es 2.000 euros.
Eso sería de un año, 365. Si tenemos que ver lo que le corresponde a 85 días, será x. Aplicaremos una regla
de 3 para calcular x.

2.000 euros……..365 días

X………………..85 días

X = 465,75 euros para los 85 días que no estuvo arrendado, ni vivienda habitual, etc.

La vivienda habitual no genera renta. Se trata de la vivienda habitual del propietario, pero cuando está
dividida, y es vivienda habitual de uno de los titulares, como por ejemplo, un matrimonio que tiene una
vivienda habitual y una segunda residencia, se divorcian y uno de ellos se queda a vivir en la que era
vivienda habitual de los dos, y otro va a la que era segunda residencia y la convierte en su vivienda habitual,
entonces ¿por qué se le ha de imputar la mitad de renta al que no reside allí? La AT aunque se divorcien les
imputa renta inmobiliaria a los dos. A uno el 50% de la que era vivienda habitual, y al otro, el 50% de la que
era la segunda residencia.

Hay una norma que establece que para los casos en que siendo el inmueble titularidad de la sociedad
conyugal, uno de los cónyuges, él sólo, lleva a cabo una actividad económica y afecte un bien de la sociedad
conyugal a la actividad económica, el bien se considera afecto a todos los efectos y el cónyuge que no lleva
a cabo la actividad económica no tiene ninguna renta inmobiliaria imputada.

Si la norma prevé que para un supuesto de esos, ¿por qué no aplicar la misma regla en el caso de la vivienda
habitual cuando sea cesado la convivencia? O aunque no haya cesado porque se divorcien, sino que uno de
los cónyuges obtiene un trabajo en otro lugar y no es posible el traslado de ambos cónyuges, y solo uno
traslada su residencia y adquiere una vivienda. ¿Por qué en esos casos se le debe de imputar la renta sobre la
propiedad de ese bien si es sociedad de gananciales a uno y a otro también si ese no reside allí?
31
CASO MARÍA TENA:

¿Cómo será la tributación de un premio literario consistente "en una estatuilla de bronce diseñada por
Joaquín Camps y un anticipo sobre derechos de autor de 18.000 euros"?

En primer lugar, habrá que calificar dichos elementos:

- Un anticipo sobre derechos de autor de 18.000 euros: no se trata de un premio, sino

que se trata de unos rendimientos de actividades económicas.
- Una estatuilla: puede considerarse premio (en especie). Es una ganancia patrimonial
que se valora según su precio incrementado en un 20%. En caso de que fuese un
artista, sería RAE. Lo normal es que se incluya como ganancia patrimonial. No está
exento, porque a pesar de que en la Ley tiene apariencia de que sí, después al leer el
Reglamento veremos que no entra en ninguno de los supuestos que están exentos.

En segundo lugar, veremos la tributación de estos elementos:

- El anticipo de18.000 euros: aunque lo normal es que el dinero se declare en el año en

que se cobra, el contribuyente tiene una opción (más que una opción lo hará sí o sí),
de declararlo repartido en los años en que se generen, es decir, a medida que se vayan
devengando. Así el porcentaje será menor, incluso podría no tener que pagar
impuestos según los rendimientos mínimos personales y familiares. Esto está en el art.
7.3 del RIRPF.
- El premio: como es una ganancia patrimonial, art. 14.1.c), se imputará en el periodo
impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

CASO FARMACIA:

Valoraremos la coherencia de la consulta de la DGT número V1756-11 El Tribunal Superior de justicia de la

Comunidad Valenciana dictó el 10 de diciembre de 2008 Sentencia por la que condenó a la Administración
de la Comunidad Autónoma a indemnizar a la consultante por responsabilidad patrimonial por la tardanza en
autorizar la apertura de una oficina de farmacia en 200.000 euros, en concepto de los beneficios dejados de
percibir desde 1994 a 1997, más los intereses legales de la referida cantidad desde que se efectuó la
reclamación a la Administración. El 22 de febrero de 2011 el Tribunal supremo confirmó en casación la
referida sentencia, habiéndose pagado a la consultante los 200.000 euros el 11 de mayo de 2011 y estando
pendientes de pago los referidos intereses. Tributación en el IRPF de la indemnización y de los intereses
legales e imputación temporal.

V1756-11 de 07 de Julio de 2011

Al corresponderse la indemnización por lucro cesante con la compensación de unos rendimientos de

actividades económicas que se han dejado de obtener, su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas no puede ser otra que la de rendimientos de actividades económicas, pues viene a
sustituir a unos rendimientos que como consecuencia de la demora en conceder la autorización para la
apertura de la oficina de farmacia se dejan de percibir; no encontrándose amparada por ninguno de los
supuestos de no sujeción o de exención establecidos legalmente.

En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), establece
que: "Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa
reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente
puedan establecerse."
32
Así, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), señala que:
"Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la
corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se
produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros."
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la renta de las Personas físicas, aprobado por el Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece en su artículo 7.1:
"1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas
actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el texto refundido de la Ley
del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente
apartado (criterio de cobros y pagos). Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del
artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos
previstos en los mismos." Refiriéndose estos dos últimos apartados a las rentas pendientes de imputación
cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia y en caso de fallecimiento.
Por tanto los rendimientos de actividades económicas se imputarán, con carácter general, al período
impositivo del devengo, con independencia del momento en que se abonen, circunstancia que en este caso
concurre con la firmeza de la resolución judicial, producida en 2011.
Si se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, circunstancia no manifestada en el escrito de
consulta, tales rendimientos se imputarían a la consultante en el período impositivo en que se abonen, por
lo que también en ese caso deberán imputarse al ejercicio 2011.
En lo que se refiere en la posibilidad de considerar como rendimiento irregular a la indemnización
satisfecha, el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que "los
rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así
como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el
tiempo, se reducirán en un 40 por 100". A continuación, este mismo artículo añade lo siguiente:
"El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma
fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que
reglamentariamente se establezcan.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aún cuando individualmente
pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos
anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o
habitual obtenga este tipo de rendimientos (que se generan habitualmente en más de dos años)".

Esto quiere decir que por ejemplo, en una actividad forestal, en plantación de aguacate, que un año puede
tener ingresos, otro no… un abogado que lleve un juicio que dura muchos años y cobra al final… En el caso
de la farmacia, se trata de una actividad en la que se venden productos medicinales. Nosotros a veces cuando
vamos a la farmacia nos dicen que no tienen y que pasemos al día siguiente o a la semana siguiente. En la
farmacia no pueden tener allí medicamentos que estén en ella más de dos años y luego los vendan, porque
no es una ferretería con productos no perecederos. En una ferretería sí que las rentas se pueden generar de
forma habitual en más de dos años porque igual tienen esos productos allí más de dos años y luego los
venden porque evidentemente no caducan. Pero en la farmacia, ¿cómo podemos decir que habitualmente se
obtengan rendimientos generados en más de dos años? ¿Qué venden normalmente los medicamentos tras
dos años de tenerlos en stock? Algún caso habrá, de algún producto que lo tengan más de dos años en la
farmacia, es posible, pero no es habitual!!! Que en el negocio pueda haber algo que genere rendimiento de
más de dos años no significa que ello sea lo habitual y por ello no tengamos que aplicarle la reducción del
40%.

No es habitual en las actividades económicas que de forma habitual se generen en más de dos años. En la
actividad agrícola, por ejemplo sí, puede. Además habría que comprobar que esa farmacia antes del
acontecimiento obtuvo de forma habitual rendimientos irregulares, no después del acontecimiento. Si
estamos analizando una situación del año 2015, habrá que tener en cuenta los hechos anteriores a ese año, no
si en el 2018 tiene rendimientos irregulares de forma habitual, porque ello no significa que antes del año
2015 también los haya obtenido de igual forma.

33
Eso actualmente, la AT ya no se atreverá a decirlo porque precisamente, en relación con los abogados, el
pasado 19 de marzo, el TS dictó sentencia sobre un abogado y el carácter irregular o no de los rendimientos
de su actividad. Es la sentencia número 429 de 2018, ROJ STS 950/2018. El TS dice que ese precepto 32.1
párrafo 3º no se puede predicar con carácter general de las actividades económicas, sino que habrá que ir
caso por caso, cada contribuyente que lleve a cabo una actividad para ver si realmente existen o no
rendimientos irregulares generados en más de dos años de forma habitual. Y si en su caso, no existen,
cuando lo obtenga, no se podrá decir que de forma habitual y regular obtienen rendimientos irregulares. Si
un abogado cobra tras las sentencias, al tener los resultados, obviamente ese abogado tendrá rendimientos
irregulares, pero si cobra para cada actuación, no serán irregulares de forma habitual.

Por su parte, en desarrollo de lo anterior, el artículo 25.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por
el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), dispone lo siguiente:
"A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran
rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo,
exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran
premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de
propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida".
Los rendimientos objeto de consulta (la indemnización por lucro cesante) no coincide con ninguno de los
supuestos calificados como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, y al sustituir la
indemnización a los beneficios dejados de percibir por la oficina de farmacia, debe entenderse que procede
del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtiene este tipo de rendimientos,
por lo que no resulta aplicable la reducción del 40 por 100 del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.

No es coherente. Un rendimiento irregular es el generado en más de dos años. Aparte, la Ley dispone que el
Reglamento califique ciertos supuestos como renta irregular. Es una indemnización por no haber obtenido
beneficios en 4 años. 4 años son más de dos años, entonces ¿por qué no es irregular? En principio entraría
dentro de la renta irregular.

Por otra parte, en relación a los intereses de demora que se han de abonar a la consultante, cabe señalar
que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente
tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses
remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado
en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos
intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con
lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, proceda
calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses
indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del
incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su
carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En
consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como
ganancias patrimoniales.
Una vez establecida la calificación de ganancias patrimoniales respecto a los intereses legales (intereses de
la mora procesal), el siguiente paso es determinar el período de imputación.

Es criterio extendido en los Tribunales que los intereses tengan el mismo carácter o la misma consideración
que el principal por el que se satisfacen. La AT dice que son ganancias patrimoniales en este caso, pero la
indemnización son actividad económica. Otra incoherencia. Ello es muy importante porque todos los
intereses no se tendrán que gravar. Por ejemplo, si se cobran unos intereses que proceden de indemnización

34
por daños personales, esa indemnización por daños personales está exenta. Por criterio de los tribunales, si la
indemnización está exenta, los intereses también tendrán que estar exentos, no gravarse como ganancia
patrimonial, loco.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del
Impuesto estableciendo que "se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración
patrimonial".
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses de demora abarcan el respectivo período
que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando
los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período
superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla
en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el
mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la
renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir
que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del
artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
A continuación la AT dice que los intereses se imputan cuando se cobren, ya aquí le da pena a la AT. Le
dicen que es ganancia patrimonial (que cuando no procede de una transmisión, se integra en la base general),
pero aquí lo integran en la base del ahorro para no apretarle más a la pobre farmacéutica, para que tribute
solo al 18%.

RENDIMIENTO DEL CAPITAL MOBILIARIO:

• El contenido de estos rendimientos ha ido ampliado sus límites en sucesivas reformas del impuesto,
dando cabida cada vez a más supuestos. Las categorías en las que puede dividirse este rendimiento
son las cuatro siguientes:

1. Rendimientos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (ej. dividendos).
2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios (ej. Intereses de depósito a
plazo fijo por ejemplo, o de préstamos).
3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguros individuales
de vida o invalidez (ej. seguros y rentas vitalicias en las que hay un dinero en una entidad de seguro
que satisfaces una renta y en el momento del fallecimiento esa renta irá a los herederos).
4. Otros rendimientos de capital mobiliario: son unos rendimientos que se suelen denominar como
rendimientos conjuntos porque no solo proceden de un bien, sino que requieren algo más,
normalmente una actividad, y en su tratamiento fiscal se equiparan a los rendimientos del capital
inmobiliario porque se van a poder deducir la totalidad de gastos necesarios para su obtención y se
incluyen en la base imponible general, a diferencia de los primeros.

• Los tres primeros irán a la base imponible del ahorro (con una grabación mínima, salvo ciertas
operaciones vinculadas, es decir entre la sociedad y los socios administradores, que serán
rendimiento de la BI General). Si no tienes otros tipos de rentas, el tipo mínimo de la base imponible
del ahorro es mayor que el tipo mínimo de la base imponible general, ya que aquí comienza en el
19% y en la base general empiezan por 12%.
• No son rendimientos de capital mobiliario los intereses que pueda percibir el vendedor por el
aplazamiento (art. 25.5): estas cantidades, normalmente tendrán la consideración de ingreso
financiero a integrar entre los RAE.

35