RV24 Revista de Derecho Fiscal Enero-Junio de 2024

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PRESENTACIÓN
Edición enero-junio de 2024
La Revista de Derecho Fiscal es una publicación abierta a la comunidad académica y pro-

fesional que trata temas en materia impositiva, administración tributaria, derecho presu-
puestario, aduanero e internacional, comercio exterior, precios de transferencia, régimen
cambiario y, en general, análisis económicos y de hacienda pública o fiscal.
El primer ejemplar entró en circulación en junio de 2003 y, desde entonces, la Revista
de Derecho Fiscal, del Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF), tiene como ob-
jetivo exponer los debates sobre la materia objeto de la publicación.
La Revista de Derecho Fiscal tiene una periodicidad semestral y es sometida a evalua-
ción de pares académicos. Actualmente, se encuentra indexada en Redib, Doaj y Redalyc;
así mismo, fue reconocida por el Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación de Co-
lombia como revista de investigación en 2020 y por Publindex en 2021, y esperamos que
próximamente esté indexada en nuevas bases de datos.
César J. Sánchez Muñoz

Editor
Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • enero-junio de 2024 • pp. 5-5

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La infracción y el delito fiscal bajo la óptica
de la teoría del ius puniendi único del
Estado y los derechos humanos
The Infraction and the Tax Crime from the

Point of View of the Theory of the Sole Ius
Puniendi of the State and Human Rights
A infração e o crime tributário sob a

perspetiva da teoria do ius puniendi único
do Estado e dos direitos humanos
Alejandro Díaz Reyes*
José Fernando Vázquez Avedillo**
*
Licenciado en Derecho con diplomado en Contribuciones Fiscales, especia-
lista en Derecho Fiscal, con estudios de maestría en Impuestos y doctorado
en Derecho por la Universidad Autónoma de Querétaro (UAQ). Catedrático
en licenciatura en la Maestría en Administración Pública Estatal y Munici-
pal y del Doctorado en Ciencias Jurídicas (SNP) de la Facultad de Derecho
(UAQ). Ha fungido como catedrático en la Maestría en Impuestos en Pos-
grado de la Facultad de Contaduría y Administración (UAQ). Presidente de
la Academia de Derecho Fiscal y Administrativo de la Facultad de Derecho
de la UAQ. Miembro del Sistema Nacional de Investigadores (SIN). El
trabajo se llevó a cabo con la colaboración del cuerpo académico consoli-
dado “Derechos humanos y globalización” CAC-UAQ-128. Ha participado
en distintas investigaciones y en la elaboración de artículos científicos y
capítulos de libros. Integrante colaborador del cuerpo académico consoli-
dado “Derechos Humanos y Globalización” de la Facultad de Derecho de
la UAQ. Actualmente es integrante del Asociación Méxicana de Derecho
Administrativo y coordinador del capítulo Querétaro de dicha asosociación.
Abogado litigante en el área tributaria y administrativa. Correo electrónico:
alex-diaz-23@hotmail.com. Enlace Orcid: https://orcid.org/0000-0001-
7945-5267.
**
Doctor en Derecho. Profesor investigador de tiempo completo e integrante
del cuerpo académico consolidado “Derechos Humanos y Globalización”,
de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Querétaro. Perfil
Deseable Prodep y miembro del Sistema Nacional de Investigadores, nivel
I. Miembro de la Asociación Mexicana de Derecho Administrativo. Enlace
Orcid: https://orcid.org/0000-0002-2522-142X.
DOI: https://doi.org/10.18601/16926722.n24.01

8 Alejandro Díaz Reyes y José Fernando Vázquez Avedillo
Resumen
Esta investigación tiene como objeto analizar la infracción y el delito, que constituyen
figuras jurídicas de naturaleza punitiva en el ámbito tributario, en las cuales su tipifi-
cación legal se da en ejercicio del derecho a castigar del Estado bajo la necesidad de
protección de los ingresos fiscales del Estado que le permitan realizar sus finalidades.
Este análisis parte del estudio de las distintas teorías que se disputan la titularidad del ius
puniendi, para arribar a la teoría que propone a la entidad estatal como la única titular del
derecho a castigar a través del derecho administrativo sancionador y del derecho penal,
donde se regulan las conductas ilícitas consideradas como infracción o como delito.
Dicha circunstancia permitirá examinar el ejercicio del ius puniendi por parte de las
autoridades en el ámbito fiscal a la luz de los derechos humanos que limitan el ejercicio
de esta potestad punitiva.
Palabras clave: infracción, delito, fiscal, ius puniendi, derechos humanos.
Abstract
The purpose of this research is to analyze the offense and the crime, which constitute
legal figures of punitive nature in the tax field, in which its legal classification is given in
the exercise of the right to punish of the State under the need to protect the tax revenues
of the State that allow it to achieve its purposes.
This analysis starts from the study of the different theories that dispute the ownership of
ius puniendi, to arrive at the theory that proposes the State entity as the only holder of the
right to punish through the administrative sanctioning law and the criminal law where
the unlawful conducts considered as infraction or crime are regulated, a circumstance
that will allow examining the exercise of ius puniendi by the authorities in the tax field
in the light of the human rights that limit the exercise of this punitive power.
Keywords: Infraction, Crime, Fiscal, Ius Puniendi, Human Rights.
Resumo
Esta pesquisa tem como objetivo analisar a infração e o crime, que constituem figuras
jurídicas de natureza punitiva no âmbito tributário, em que sua classificação jurídica
ocorre no exercício do direito de punir do Estado sob a necessidade de proteção das re-
ceitas tributárias do Estado. Estado que lhe permita atingir os seus fins.
Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • junio-diciembre de 2023 • pp. 7-21

La infracción y el delito fiscal bajo la óptica de la teoría del ius puniendi único del Estado... 9
Esta análise baseia-se no estudo das diferentes teorias que disputam a titularidade do
ius puniendi, para chegar à teoria que propõe o ente estatal como único titular do direito
de punir através do direito administrativo sancionatório e do direito penal, onde regula-
mentam os ilícitos. conduta considerada infração ou crime. Esta circunstância permitirá
examinar o exercício do ius puniendi pelas autoridades no domínio fiscal à luz dos dire-
itos humanos que limitam o exercício deste poder punitivo.
Palavras-chave: infração, crime, Ministério Público, ius puniendi, direitos humanos.
Introducción
Ante el enorme y complejo cúmulo de necesidades que la sociedad en cada ejercicio fis-
cal reclama al Estado su cumplimiento, obliga a la entidad estatal a ejercer su potestad
tributaria mediante la creación de tributos que se erigen como una importante fuente de
ingresos estatales.
Sin embargo, no es suficiente ejercer solamente la potestad tributaria creando un sis-
tema de deberes tributarios esperando que todos los ciudadanos cumplan de forma cabal
con sus obligaciones fiscales.
En virtud de lo anterior, es indispensable, a manera de proteger el sistema tributario,
que se establezca una serie de ordenamientos jurídicos en los cuales se tipifiquen las con-
ductas que serán consideradas infractoras de estos deberes fiscales. Es decir, la conducta
ilícita que en materia fiscal se puede actualizar como infracción o delito, figuras que son
reguladas a través de dos ordenes normativos, como son el derecho administrativo sancio-
nador y el derecho penal.
En este orden de ideas y partiendo de la teoría del ius puniendi único del Estado que
propone, en primer lugar, que el derecho a castigar del Estado es solo de la entidad estatal
y, en segundo lugar, que esta potestad se desglosa a través de dos ámbitos del derecho, el
derecho fiscal sancionador y del derecho penal, en esta investigación se plantea el análi-
sis de la infracción y el delito en materia tributaria a la luz de los principios rectores que
limitan el ejercicio de la potestad a castigar del Estado a través de estos dos ámbitos del
derecho, como formas de lenguaje legal que deben respetar los derecho humanos.
I. La conducta ilícita ante el incumplimiento de una obligación fiscal
La existencia de un sistema de obligaciones reguladas por las normas fiscales “deriva de

la necesidad que tiene el Estado de disponer recursos financieros para poder realizar sus
fines” (González-Salas Campos, 1995, p. 3).
Sin embargo, no todos los miembros de la comunidad estatal cumplen debidamente
con sus deberes de conducta que interesan en su realización a la colectividad, como lo es
la obligación fiscal, por lo que es indispensable, a manera de protección del sistema de
obligaciones tributarias, que se tipifiquen los supuestos legales hipotéticos en los cuales
consigne qué conductas se consideran contrarias a citados deberes; es decir, conductas

ilícitas de naturaleza punitiva que al actualizarse generarán su respectiva sanción.
Es así que en sentido amplio una conducta ilícita se “constituye por un acto de conduc-
ta de un sujeto legalmente obligado que ejecuta un acto prohibido u omite la realización
de un acto ordenado por la norma” (Mabarak Cerecedo, 2007, p. 244).
En otras palabras, una conducta será ilícita cuando se incumpla con lo ordenado en
una norma jurídica por medio de la existencia de un comportamiento omisivo tendiente
a la falta de realización de una conducta que el legislador ordena su realización a través de
la norma jurídica o de acción. Esto, cuando se realiza alguna conducta que el legislador
prohíbe expresamente su realización en dichas normas legales.
Cabe señalar que, en materia tributaria, la realización de una conducta lícita que in-
cumpla “un deber formal, de hacer, no hacer o tolerar o bien comprender la violación de
una obligación de carácter sustancial” (Mabarak Cerecedo, 2007, p. 244), trae como con-
secuencia que a la citada conducta se le pueda adecuar o calificar como infracción o delito.
Respecto a la infracción, figura legal de naturaleza punitiva objeto del derecho admi-
nistrativo sancionador, se le debe considerar como parte de una:
técnica que se reproduce simétricamente con el supraconcepto del ilícito común, en los
que se engloban las variedades de los ilícitos penal y administrativo y que se corona, en
fin, con la concreción de un derecho punitivo único, desdoblando en el derecho penal y
en el derecho administrativo sancionador (Nieto García, 2015, p. 124).
Respecto de esto es importante señalar que a la infracción en su ámbito de regulación

—como son las leyes o normas administrativas de carácter general— se la ha denominado
de diferentes formas, a saber, “falta, trasgresión, infracción, torto o reato” (García Do-
mínguez, 1994, p. 135). En tal sentido, en sistema constitucional mexicano a este ilícito
administrativo se le denomina infracción o falta.
A pesar de lo anterior, en la legislación tributaria no existe norma legal que defina a la
infracción fiscal, únicamente se tipifican los supuestos normativos del ilícito y sus conse-
cuencias jurídicas, por lo que es necesario acudir a la doctrina en donde se le define como
una conducta típica, antijurídica y culpable, con la que se incumple una obligación fis-
cal, patrimonial o formal, de la que es responsable una persona individual o colectiva,
que debe ser sancionada con pena económica por un órgano de la administración fiscal
(García Domínguez, 1994, p. 137).
En este sentido, por infracción tributaria “debe entenderse todo hecho positivo o negati-
vo, es decir, todo acto u omisión que sancionan las leyes fiscales” (Mabarak Cerecedo,
2007, p. 244).
De igual modo, en la legislación fiscal no existe precepto legal alguno que defina al
delito tributario, lo cual no es impedimento para acudir de manera supletoria al Código
Penal Federal, el cual, en su artículo 7.º, define al delito como “el acto u omisión que san-
cionan las leyes penales”.
En la doctrina se considera que un delito fiscal “es aquella conducta descrita en la ley
fiscal, a la cual se le atribuye pena de prisión por violentar las normas más elementales del
sistema tributario” (Romero et al., 2020, p. 15).
Es importante señalar que, a través de la historia, las legislaciones penales regulaban
en sus ordenamientos a los delitos y contravenciones, para posteriormente dejar a estas úl-
timas su regulación al derecho administrativo. En este aspecto, estas legislaciones penales
seguían “dos sistemas, unas clasifican las infracciones en crímenes, delitos y contraven-
ciones, otras en delitos y contravenciones” (Cuello Calón, 1961, p. 261, bastardillas fuera
de original). Es decir, un sistema tripartito y otro bipartito.
II. La infracción y el delito tributario
Se parte de la idea de que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en

sus artículos 21 y 73.XXI.b, adopta el sistema bipartito, donde se califica al ilícito punitivo
en delitos y faltas. En este aspecto, resulta de suma trascendencia la problemática que se
suscita en la doctrina, en general, en torno a la diferenciación entre la infracción y al delito.
Estas discusiones se centran principalmente en dos teorías, la que postula la existencia
de diferencias substanciales o cualitativas entre la infracción y el delito, y aquella que re-
fiere diferencias cuantitativas entre ambos ilícitos.
La primera de estas teorías basa su pretensión en la existencia de diferencias substan-
ciales o cualitativas entre la contravención y el delito, que pretende obtener sobre la base
de criterios sustanciales de citados ilícitos, ya sea sobre la naturaleza del derecho o interés
tutelado con cada uno de ellos, o de la forma de agresión de los mismos, o sobre la base
del elemento psicológico que se toma en cuenta para encuadrar a los ilícitos de referencia.
Dentro de esta postura, siguiendo a Luis Jiménez de Asúa (1950, pp. 140-152), se pue-
de a su vez encontrar a cuatro subteorías, a saber:
• Primeramente, se ubican aquellas subteorías que pretenden la distinción, basándose en la
naturaleza del derecho o interés tutelado. En esta línea discursiva se ubican a las que en-
cuentran estas distinciones esenciales en criterios éticos o de derecho natural, y a aquellas
que plantean estas diferencias cualitativas sobre criterios vinculados a la antijuridicidad.
• En la segunda subteoría se plantean diferencias esenciales entre la contravención y el
delito sobre parámetros de la naturaleza del derecho o interés tutelado. Aquí se ubican
a aquellas posturas que pretenden encontrar estas distinciones sobre criterios vincula-
dos a la antijuridicidad.
• La tercera subteoría afirma distinciones entre contravención y delito, en atención a la
forma de agresión en cada uno de los mismos. Es decir, en el resultado que producen
citados ilícitos, encontrando su fundamento en que en la contravención el resultado
que se produce es la puesta en peligro del interés tutelado y en cambio en el delito se
produce una lesión o daño de citado interés.
• La cuarta subteoría propone distinciones esenciales entre delito y contravención, to-

mando como parámetro el elemento subjetivo o psicológico que se tiene en la reali-
zación de la conducta. Es decir, algunas plantean la no necesaria existencia del dolo o
culpa en las contravenciones y, en cambio, hay otras que con sus matices o deferencias
al interior de las mismas plantean la existencia indispensable del elemento subjetivo,
ya sea culpa o dolo en la contravención.
La siguiente postura basa su posición en que, en general no existe diferencia sustancial
o cualitativa entre la contravención y el delito fiscal, sino diferencias meramente cuan-
titativas o accesorias, basadas en la mera gravedad de la sanción impuesta o en la mera
voluntad legislativa.
Cabe señalar que en el sistema punitivo fiscal mexicano se actualizan casos en los
cuales
la conducta contemplada en la infracción es la misma conducta castigada en el delito

fiscal, tal es el caso de la infracción por retener y no enterar el impuesto correspondien-
te para que, infracción y delito incluso con la misma redacción gramatical, castiguen
con multas fiscales y con una pena de prisión el mismo caso (Pueblita Fernández et al.,
2021, p. 456).
Por tanto, las distinciones entre la infracción y el delito en el ámbito tributario son de natu-
raleza formal y basadas en la rama del derecho, así como a las autoridades y procedimien-
tos donde se ejerce la potestad punitiva del Estado, y como en la gravedad de la sanción o
sobre base de políticas fiscales-legislativas.
III. El ius puniendi del Estado
Para una mejor comprensión es menester partir de un concepto básico sobre lo que debe
entenderse por ius puniendi:
es una expresión latina utilizada para referirse a la facultad sancionadora del Estado. De
forma desglosada, se encuentra por un lado que la expresión ius equivale a decir “dere-
cho”, mientras que la expresión puniendi corresponde a “castigar”; por tanto, se puede
traducir literalmente como “derecho a penar” o “derecho a sancionar”, cuya expresión
se utiliza siempre en referencia al Estado frente a los ciudadanos (Ortega Maldonado
& García Atra, 2017, p. 122).
En consecuencia, el ius puniendi se traduce en aquella potestad que, con fundamento en

la Constitución y normas jurídicas, se concede al Estado para castigar conductas ilícitas
tanto en el derecho penal, como en el derecho administrativo sancionador. A través del
primero se regula y

estudia las acciones u omisiones que castigan las leyes penales (delitos) y el derecho
administrativo sancionador estudia las acciones u omisiones que sancionan las leyes
administrativas (infracciones), las que serán sancionadas por la autoridad competente
según la ley aplicable (autoridad jurisdiccional o autoridad administrativa) (Velázquez
Tolsá, 2021, p. 184).
Es incuestionable que las normas tipificadoras en materia fiscal, tanto de la infracción

como del delito, así como su respectiva sanción, requieren para su actualización o como
presupuesto esencial para su existencia de una norma en la cual se establezca un deber
tributario, dándose, por tanto, una necesaria correspondencia condicionada a la preexis-
tencia de una obligación fiscal que ante, su incumplimiento y el encuadramiento de tal
conducta en un precepto, actualizará al ilícito contravencional o al delictual, procediendo
a la aplicación de sus respectivas consecuencias punitivas.
En este orden de ideas, se establece dentro de los ordenamientos tributarios y prin-
cipalmente dentro del Código Fiscal de la Federación, en sus capítulos respectivos, una
serie de normas, las cuales conforman en su ámbito respectivo al denominado derecho
tributario sancionador, como parte importante del derecho administrativo sancionador y
del derecho penal fiscal.
En ambos casos se configuran un conjunto de normas que tienen como objeto, res-
pectivamente, en el primero de ellos tipificar y regular a la infracción, y en el segundo de
los casos, tipificar y regular al ilícito delictual, así como en cada caso a sus respectivas
consecuencias de naturaleza punitiva consistentes en la multa y en la sanción privativa de
la libertad. Estas son aplicadas, claro está, por autoridades diferentes, dentro de su ámbito
competencial respectivo, como es la autoridad administrativa y la autoridad judicial.
En lo concerniente al derecho fiscal sancionador, se constituye como una de las ramas
importantes del derecho administrativo sancionador, tal y como se reconoce por medio de
la Tesis 1a. CCCXVI/2014, que se traduce en un:
conjunto de normas generales, abstractas, impersonales y coercibles, emitido por el

Poder Legislativo, que regula el ejercicio de la potestad sancionadora del Estado, que
se realiza por conducto de la administración fiscal, que establece el concepto de infrac-
ción fiscal como presupuesto de la acción estatal, así como la responsabilidad del sujeto
activo y que asocia a la infracción una pena económica finalista (García Domínguez,
1994, pp. 10-11).
Es importante destacar que al derecho fiscal sancionador se le puede entender en una doble
dimensión: objetiva y subjetiva. El primer sentido hace referencia al conjunto de normas
y principios que regulan la potestad punitiva del Estado al establecer tipos de ilicitud (in-
fracciones), responsabilidad y sus consecuencias jurídicas. En el sentido subjetivo, se es-
tablecen las normas jurídicas que regulan los principios y procedimientos administrativos

a través de los cuales se ejerce la potestad punitiva del Estado en el ámbito administrativo
al calificar, individualizar y graduar la extensión de la consecuencia punitiva al infractor.
En cuanto al derecho penal fiscal, es parte de los denominados ordenamientos penales
especiales, lo que no es obstáculo para definirlo conforme al derecho penal en general, en
el sentido de considerarlo como la “rama del derecho público interno relativa a los delitos,
a las penas y a las medidas de seguridad, que tienen por objeto inmediato la creación y
conservación del orden social” (Castellanos Tena, 1997, p. 19).
De igual manera que el derecho administrativo sancionador el derecho penal fiscal
puede ser entendido desde dos enfoques, el objetivo y el subjetivo. El primero de ellos
hace alusión al “conjunto de normas jurídicas establecidas por el Estado que determinan
los delitos, las penas y las medidas de seguridad con que aquéllos son sancionados” (Cas-
tellanos Tena, 1997, p. 21). En cambio, el segundo de los enfoques refiere a la potestad de
castigar del Estado a través de la investigación ante las fiscalías y al interior del procedi-
miento penal ante la autoridad judicial, así como su ejecución.
De las definiciones antes transcritas se puede derivar de forma clara que en ambos or-
denes, es decir, el contravencional y delictual, indiscutiblemente es el Estado el único ente
autorizado para que, por medio de normas jurídicas, pueda crear o definir qué conductas
se consideran infractoras de un deber tributario y definirlas como contravención o delito,
así como para calificar e imponer las respectivas sanciones por medio del procedimiento
correspondiente —es decir, del procedimiento administrativo sancionador o del proceso
jurisdiccional—, así como de ejecutar tales determinaciones.
IV. La infracción y el delito fiscal. Una mirada desde la teoría del

ius puniendi único del Estado y los derechos humanos
Al iniciar el estudio de los ordenamientos que regulan a la infracción y al delito en materia

administrativa es importante hacer referencia sobre la disputa doctrinal que existe sobre
estos ordenamientos legales, la cual básicamente se centra respecto a la unicidad, la auto-
nomía o el origen estatal de la potestad a castigar que originan estas normativas jurídicas.
Al respecto de las teorías que proponen la unicidad o bien la autonomía de las normas
que regulan a la infracción respecto del derecho penal, se ha generado un añejo debate
“sobre si el derecho penal es uno solo o si debemos hablar de un derecho penal tributario,
autónomo del derecho penal común” (Margain Manautou, 1976, pp. 341-342). Es decir, se
ha polemizado sobre si las infracciones forman parte y son, por tanto, una derivación del
derecho penal, o la infracción es un ilícito autónomo del derecho penal.
Respecto a la primera postura, se considera que al ser la infracción administrativa parte
unitaria y derivación de este conjunto de normas legales, el derecho administrativo sancio-
nador adopta los principios que rigen al derecho penal.
En cambio, las teorías que proclaman la independencia del derecho administrativo
sancionador del derecho penal proclamaron a tal grado esta autonomía, que llegaron a

denominar a las normas que regulan a la infracción en el ámbito administrativo como “de-
recho penal administrativo”. Uno de los principales exponentes de esta teoría fue
el jurisconsulto alemán James Goldschmidt, quien desarrollo su teoría en una obra pu-
blicada en 1902 y que contenía en su sección final un “Ensayo de una teoría del derecho
penal administrativo”, en la que se postula la autonomía del derecho penal administra-
tivo, frente al derecho penal criminal (Lomelí Cerezo, 1998, p. 121).
Sin embargo, en relación con estas dos teorías existe una tercera que postula que “la po-
testad punitiva corresponde al Estado, es decir, el ius puniendi, es única y exclusivamente
de la entidad estatal, es un aspecto del poder del Estado que le da la potestad de establecer
y aplicar castigos” (Díaz Nieto & Mariscal Ureta, 2021, p. 131).
En esta tesitura, el ius puniendi no pertenece a alguna área del derecho en particular,
sino al Estado, que desglosa esta potestad “en dos aspectos: el derecho penal y el derecho
administrativo sancionador, como dos de las manifestaciones de una misma potestad pu-
nitiva” (Díaz Nieto & Mariscal Ureta, 2021, p. 131).
Siguiendo esta tercera teoría, el
ejercicio del ius puniendi estatal en el ámbito tributario, como potestad punitiva exclu-
siva del Estado, se materializa por medio del derecho tributario sancionador, que como
se acepta, junto con el derecho penal, constituyen las dos manifestaciones en que se
desglosa esta potestad punitiva estatal (Díaz Reyes & Aguado Romero, 2018, p. 277).
En este sentido, “el Estado tiene un ius puniendi único que, según decida la ley, unas
veces será ejercido por jueces y, otras, por autoridades administrativas” (Rebollo Puig
& Izquierdo Carrasco, 2005, p. 24). Esto, a través del proceso en el ámbito judicial o del
procedimiento administrativo en el ámbito administrativo.
Es pertinente comentar que esta teoría es aceptada por el sistema administrativo san-
cionador mexicano y basta citar el criterio jurisprudencial emitido por el pleno de la Su-
prema Corte de Justicia de la Nación que, a través de distintos criterios, en específico de la
Jurisprudencia P/J. 99/2006, adopta la teoría del ius puniendi único del Estado.
Con lo anterior se acepta que entre
el derecho penal y el derecho administrativo sancionador existe un fundamento común,

el ius puniendi del Estado, que es aquella facultad que recae sobre todos los Estados de
determinar las conductas que serán objeto de reproche punitivo y establecer las corres-
pondientes sanciones (Rojas López, 2020, p. 26).
Es importante establecer que el derecho a castigar del Estado no es absoluto y para tal efec-
to se establecen normas y principios que regulan y limitan el ejercicio de esta potestad. En

ese sentido, se destacan los principios rectores que limitan el ius puniendi del Estado, los
cuales se pueden concebir desde dos aspectos: el sustantivo, que norma la tipificación de
normas jurídicas punitivas; así como el adjetivo, que norma el ejercicio de esta potestad al
calificar y sancionar las conductas ilícitas por medio de los procedimientos sancionadores.
En otras palabras, estos principios que se señalan y que orientan el ius puniendi del
Estado, “deben ser comunes en los ámbitos sancionadores penal y administrativo” (Rojas
López, 2020, p. 139). En términos generales tanto en el aspecto sustantivo como en el as-
pecto procedimental estos principios se pueden catalogar en:
a. Principio de legalidad penal.

b. Subprincipios de la exigencia de legalidad penal
b.1. Taxatividad o prohibición de indeterminación
b.2. Prohibición de analogía
b.3. Prohibición de retroactividad
b.4. Prohibición de derecho consuetudinario
c. La seguridad jurídica como principio
d. Principio de igualdad
e. Principio de humanidad o de dignidad humana
f. Principio de proporcionalidad o prohibición de exceso o déficit
g. Principio de ne bis in idem (Luna Castro, s. f., p. 322).
En el ámbito de las normas jurídicas que regulan la infracción administrativa,
vamos a distinguir entre principios sustantivos, que miran a la forma como se configura
y ejerce la potestad sancionadora, respecto de los principios procedimentales, que mi-
ran a las garantías que tienen los particulares desde el punto de vista formal al momento
de determinar su eventual responsabilidad (Cordero Quinzacara, 2014, p. 409).
En el caso de los principios de naturaleza sustantiva se ubican los principios de legalidad,

culpabilidad, proporcionalidad y non bis in idem (Velázquez Tolsá, 2021, pp. 78-135).
Referente a los principios que rigen el procedimiento administrativo sancionador se
encuentran los siguientes:
(a) garantía del procedimiento; (b) presunción de inocencia; (c) los derechos del presun-
to responsable; (d) prescripción; (e) indubio pro reo; (f) de defensa; (g) de oportunidad;
(h) de igualdad; (i) proceso sin dilación indebida; (j) oficiosidad; (k) informalismo; (l)
debido proceso; y (m) antijuridicidad (Velázquez Tolsá, 2021, pp. 228-229).
Es así que la existencia de estos principios que limitan el ejercicio del ius puniendi del
Estado en el área fiscal son muy importantes, ya que dan certeza jurídica a los ciudada-
nos ante los posibles excesos de la autoridad al momento de normar las conductas que se
consideran ilícitas, así como en el ejercicio de esta potestad por medio del procedimiento
tributario sancionador.
Empero, el surgimiento y regulación de estos principios y, en general, del reconoci-
miento de un derecho administrativo sancionador en el sistema jurídico, básicamente, se
ha ido dando a través de la interpretación jurisprudencial tanto en el ámbito electoral como
en el ámbito de las responsabilidades administrativas.
Incluso se puede interpretar de los criterios jurisprudenciales en los que los tribunales
nacionales de forma temerosa dan participación de los principios del derecho penal al de-
recho administrativo sancionador postulando de forma un tanto contradictoria el desglose
del ejercicio del ius puniendi del Estado a través de estos dos ordenamientos legales. Esto,
en virtud a que si se ha adoptado la teoría del ius puniendi es único del Estado y no de un
ordenamiento legal en particular. Estos principios pertenecen a ambos órdenes en que se
desglosa el derecho a castigar del Estado como son el derecho penal y el derecho admi-
nistrativo sancionador.
De modo similar, toma relevancia que en el sistema punitivo fiscal nacional, respecto
al ámbito sustantivo, no existe una clara diferenciación entre la infracción y el delito. In-
clusive se puede tipificar una misma conducta como delito e infracción, y esta situación se
traduce en un uso instrumental y utilitarista de estas figuras punitivas, en interés de mejo-
rar la recaudación de ingresos tributarios, lo que se traduce en un lenguaje del Estado que:
se excede en el ejercicio de su poder punitivo, pues este se ejerce de forma despro-

porcionada, implicando para el ciudadano con esta doble respuesta punitiva el some-
timiento a una situación que lo coloca en claro estado de ilegalidad, incertidumbre e
inseguridad jurídica y el Estado se coloca con un exceso desproporcionado e injustifi-
cado en el ejercicio de su derecho de castigar. No es posible permitir que el Estado, con
todo su poder, lleve a cabo el ejercicio coexistente de procedimientos punitivos para
sancionar al contribuyente por un mismo hecho; sometiéndolo así a molestias, gastos,
sufrimientos, obligándolo a vivir en un continuo estado de inseguridad y ansiedad,
aumentando también la posibilidad de contradicciones respecto a la justicia en que
aún siendo inocente en cualquiera de los dos procedimientos, sea hallado culpable en
la aplicación de estos procedimientos sancionatorios (Díaz Reyes & Aguado Romero,
2017, p. 28).
En este mismo talante, en cuanto al aspecto adjetivo en el ejercicio de la potestad punitiva

del Estado, no existe autonomía en el ejercicio del procedimiento tributario sancionador,
pues se da una subordinación de este último respecto de los procedimientos de fiscaliza-
ción tributaria y con ello se desconoce que:
la imposición de la sanción represiva en ejercicio de la potestad punitiva del Estado

se da por el reproche a cierta conducta ilícita, y se rige por principios que se originan
en el derecho penal. Los cuales, no aparecen claros en el ejercicio de esta potestad

subordinada al procedimiento de visita domiciliaria, generando valoraciones o prejui-

cios distintos a la hora de aplicar la sanción punitiva. Esto debido a la finalidad que con-
lleva este procedimiento fiscalizador, donde se corre el peligro de alentar la práctica de
imponer de plano la sanción punitiva o imponerla sobre la base de elementos y valora-
ciones obtenidos en el procedimiento de fiscalización, y no del ejercicio de la potestad
tributaria sancionadora (Díaz Reyes & Aguado Romero, 2018, p. 282).
Esta circunstancia obliga a que el Estado exprese un lenguaje legal que distinga en cuan-
to al ámbito normativo sustantivo, en qué casos se calificará y sancionará una conducta
como infracción, y cuándo será una conducta delictual a manera de que se respeten sus
derechos humanos.
De igual manera, se debe regular el ejercicio del procedimiento tributario sancionador
independizándolo de los procedimientos de fiscalización tributaria en virtud de que la na-
turaleza, formalidades, objetivos y principios que se tutelan con el ejercicio de la potestad
punitiva y la potestad tributaria por medio de estos procedimientos son distintos.
Con lo anterior, se tendrá un lenguaje del Estado, tanto en la faceta de normar conduc-
tas ilícitas como infracciones o como delitos fiscales, así como en la materialización en
el ejercicio de esta potestad por medio de la faceta adjetiva al calificar y sancionar estas
conductas que incidan de forma positiva en el respeto a los derechos humanos al ejercer el
ius puniendi del Estado en la materia fiscal.
Conclusiones
En la presente investigación se llevó a cabo un análisis de la infracción y el delito en el

ámbito fiscal desde la óptica de la teoría del ius puniendi único y de los derechos humanos
que limitan el ejercicio de esta potestad estatal. En este sentido comunicamos las siguien-
tes conclusiones:
• La infracción y el delito en el ámbito tributario son dos instrumentos necesarios en la
protección de los ingresos fiscales.
• En el sistema tributario mexicano, la infracción y el delito presentan diferencias solo
cuantitativas en razón al tipo y gravedad de la sanción, así como distinciones forma-
les en razón a las autoridades que crean estos ilícitos, los califican y sancionan, o por
razones de política fiscal, en donde ocasiones una conducta será considerada como
infracción o como ilícito delictual.
• Los ordenamientos jurídicos tipifican tanto al ilícito contravencional como al delictual
en el ámbito tributario constituyen, dos expresiones del lenguaje legal que comunica
la titularidad única del Estado en el ejercicio del derecho a castigar que debe ajustarse
a parámetros que delimiten y den certeza jurídica al contribuyente respecto a qué con-
ducta será tipificada y calificada como infracción y cuál como delito fiscal en respeto
a los derechos humanos del ciudadano.

• Debe regularse dentro del ejercicio de esta potestad en el ámbito de la calificación y

sanción de la infracción fiscal un procedimiento sancionador independiente y autóno-
mo que respete la naturaleza y principios del ius puniendi del Estado que impacte en el
respeto a los derechos humanos del ciudadano.
• El derecho administrativo sancionador y el derecho penal, como lenguaje legal del Es-
tado que tipifica respectivamente a las conductas ilícitas consideradas como infracción
o como delito, deben estar regidas por los derechos humanos que limitan el ejercicio de
derecho a castigar del Estado en su ámbito sustantivo y adjetivo.
• Los derechos humanos constituyen el límite último de actuación de las autoridades,
circunstancia que posibilita el respeto a la dignidad de las personas.
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sus propios principios constitucionales es válido acudir de manera prudente a las
técnicas garantistas del derecho penal, en tanto ambos son manifestaciones de la
potestad punitiva del Estado. https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/tesis/174488
Semanario Judicial de la Federación. (2014). Tesis 1a. CCCXVI/2014, Tomo I, décima

época, Derecho Administrativo Sancionador. El principio de legalidad debe mo-
dularse en atención a sus ámbitos de integración. https://sjf2.scjn.gob.mx/detalle/
tesis/2007406
Artículo recibido el 28 de agosto de 2023.

Aprobado por par 1 el 23 de septiembre de 2023.
Para citar este artículo: Díaz Reyes, A., & Vázquez Avedillo, J. F. (2024). La infracción y el delito
fiscal bajo la óptica de la teoría del ius puniendi único del Estado y los derechos humanos. Revista
de Derecho Fiscal, (24).


ICA: Tributación de los servicios de salud
(no POS) prestados por las EPS e IPS
ICA: Taxation of Health Services (Not POS)

Provided by EPS and IPS
ICA: Tributação de serviços de saúde (não

POS) prestados por EPS e IPS
Julia Andrea Pardo Pérez*
*
Abogada de la Universidad Católica de Colombia con especialización en
Derecho Administrativo de la Pontificia Universidad Javeriana y en Derecho
Tributario de la Universidad Externado de Colombia. Vinculada a la rama
judicial hace más de catorce años. Actualmente se desempeña como Profe-
sional Especializado Grado 33 en el despacho del magistrado Milton Chaves
García, de la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Enlace Orcid: https://
orcid.org/0000-0001-7522-4576. CvLAC: https://scienti.minciencias.gov.
co/cvlac/visualizador/generarCurriculoCv.do?cod_rh=0002051901.

24 Julia Andrea Pardo Pérez
Resumen
Los cambios normativos en el sector salud han generado diferentes posiciones jurispru-
denciales respecto a gravar o no la prestación de servicios de salud que no estén dentro
el plan obligatorio de salud (no POS) con el impuesto de industria y comercio.
A partir del estudio normativo y jurisprudencial, con este artículo se pretende establecer
cuál es la tesis o el criterio que se adecua a la realidad actual en materia tributaria en lo
referente a la prestación del servicio de salud por fuera del POS por parte de las EPS e
IPS y, en esa medida, determinar si es viable la aplicación de la no sujeción prevista en
el artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983 o, si por el contrario, dicho servicio está gravado
con el impuesto de industria y comercio en razón al cambio de las disposiciones legales
en el sector salud.
Palabras claves: impuesto de industria y comercio, normas colombianas en el sector salud,

prestación de los servicios de salud (no POS) por las EPS e IPS, análisis jurisprudencial.
Abstract
Regulatory changes in the health sector have generated different jurisprudential posi-
tions regarding the taxation or not of the provision of health services that are not includ-
ed in the subsidized health plan (no POS) with the industry and commerce tax.
From the normative and jurisprudential study, this article aims to establish which is the
thesis or the criterion that fits the current reality in tax matters regarding the provision of
health services outside the Compulsory Health Plan (POS) by the health promoting and
providing entities (EPS and IPS) and thus, determine whether it is feasible to apply the
non-taxation provided for in paragraph d) of numeral 2 of article 39 of Law 14 of 1983
or if on the contrary, this service is taxed with the industry and commerce tax according
to the change of the legal provisions in the health sector.
Key words: Industry and Commerce Tax, Colombian Regulations in the Health Sector,
Provision of Health Services, Compulsory Subsidized Health Plan, Health Promoting
and Providing Entities (no POS), Jurisprudential Analysis.
Resumo
As mudanças regulatórias no setor saúde tem gerado diferentes posicionamentos ju-

risprudenciais quanto à tributação ou não da prestação de serviços de saúde que não
constam do Plano Obrigatório de Saúde (não “POS” na Colômbia) com o imposto da
indústria e do comércio.

ICA: Tributación de los servicios de salud (no POS) prestados por las EPS e IPS 25
A partir do estudo normativo e jurisprudencial com este artigo pretende-se estabelecer

qual é a tese ou o critério que se adequa à realidade atual em matéria tributária no que
respeita à prestação de serviços de saúde fora do “POS” por parte das “EPS” e “IPS” e,
nessa medida, determinar se é exequível a aplicação da inexistência de responsabilidade
prevista na alínea d) do n.º 2 do artigo 39.º da Lei 14 de 1983 ou, pelo contrário, o re-
ferido serviço é tributado com o imposto da indústria e comércio devido alterações nas
disposições legais no sector da saúde.
Palavras chaves: imposto sobre indústria e comércio, regulamentação colombiana no

setor de saúde, prestação de serviços de saúde (não “POS”) pelas “EPS” e “IPS”, análise
Jurisprudencial.
Introducción
Teniendo en cuenta los cambios normativos y jurisprudenciales en relación con el sector

salud y el impuesto de industria y comercio (ICA), tengo como objetivo profundizar en
este escrito el tema referente a la prestación de servicios de salud que no hacen parte del
plan obligatorio de salud (no POS) por parte de las entidades promotoras de salud (EPS)
y los institutos prestadores de salud (IPS), para establecer si estas actividades deben ser
gravadas con el ICA, si gozan de la no sujeción prevista en el artículo 39 de la Ley 14 de
1983 o si están exentas del tributo.
Como desarrollo estructural se realizará el estudio y análisis correspondiente a la ju-
risprudencia del Consejo de Estado como fuente del derecho. Así mismo, se precisará en
términos generales el ICA y los cambios normativos que se han presentado en el sector
salud, con el objeto de establecer las implicaciones que esas disposiciones tienen respec-
to a la prestación de los servicios de salud (no POS) por parte de la EPS e IPS en el ICA.
Principalmente, se hará énfasis a la no sujeción de que trata artículo 39.2.d de la Ley
14 de 1983, que hacía referencia al Sistema Nacional de Salud, y al artículo 48.4 de la
Constitución Política de Colombia, que prevé la prohibición de que los recursos prove-
nientes de la seguridad social sean destinados a fines diferentes a esta, así como a la en-
trada en vigencia de la Ley 100 de 1993, que reorganizó el sector salud bajo el nombre de
Sistema General de Seguridad Social en Salud, así como lo previsto en el artículo 111 de
la Ley 788 de 2002.
Así mismo, se realizará el análisis de la línea jurisprudencial en relación con el ICA en
la actividad de prestación de servicios de salud (no POS) por parte de las EPS e IPS, toda
vez que esta temática ha sido de gran controversia en los fallos del Consejo de Estado.
Finalmente, el estudio y análisis que se realizará no abarcará lo referente a los ingresos
que obtienen esas entidades por la prestación de los servicios POS, por cuanto dichos in-
gresos no están sujetos al ICA y esta tesis ha sido unánime y pacífica en la Sección Cuarta
del Consejo de Estado.

I. Jurisprudencia del Consejo de Estado e impuesto de

industria y comercio en el sector salud
A. Jurisprudencia del Consejo de Estado como fuente del derecho
En Colombia, el carácter vinculante de las decisiones judiciales ha primado en los fa-

llos proferidos por parte de la Corte Constitucional y, en esa medida, la jurisprudencia
del Consejo de Estado también podría ser considerada como un precedente judicial y,
así, una fuente formal del derecho. Al ser este el órgano de cierre de la jurisdicción de lo
contencioso administrativo, las sentencias y providencias que dicta sobre determinados
asuntos deberían entenderse como las pautas y los parámetros a tener en cuenta por parte
de los tribunales y juzgados administrativos para la toma de las decisiones en cada uno de
los procesos de su conocimiento.
Lo anterior, con la finalidad de que los administrados tengan seguridad jurídica fren-
te a las temáticas en las que existen pronunciamientos por parte del Consejo de Estado
en casos similares, pues de lo contrario, si cada juez, al momento de interpretar la ley, le
confiriera en sus sentencias un sentido diferente a una misma norma frente a casos con
identidad de supuestos fácticos, se desconocería dicho principio.
Si bien es cierto que la jurisprudencia puede catalogarse como la interpretación que
hace el juez por medio de las sentencias, también lo es que para que sea considerada cri-
terio auxiliar de interpretación debe proceder de una alta corte, como lo es el Consejo de
Estado. También debe ser reiterada, es decir, que los hechos relevantes característicos del
caso actual sean semejantes a los supuestos de hecho presentes en los casos decididos con
antelación.
Teniendo en cuenta la existencia de la necesidad de unificar jurisprudencia en diversos
temas, a través de la Ley 1437 de 2011, Código de Procedimiento Administrativo y de lo
Contencioso Administrativo (CPACA), se dispuso la figura denominada “sentencia de
unificación jurisprudencial” para efectos de garantizar la fuerza vinculante y la aplicación
del precedente en la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
1. Carácter vinculante de las sentencias del Consejo

de Estado en materia tributaria
Con el CPACA se dispuso la figura de las “sentencias de unificación”1, con el objeto de

garantizar que sean decididos los casos de manera uniforme cuando se trate de situaciones
que tengan los mismos supuestos fácticos y jurídicos.
1 El artículo 78 de la Ley 2080 de 2021 prevé que las sentencias de unificación del Consejo de Estado serán
las siguientes: (1) las proferidas por importancia jurídica o trascendencia social o por necesidad de unificar o
sentar jurisprudencia precisar su alcance o resolver las divergencias en su interpretación y aplicación; (2) las

En la Sección Cuarta del Consejo de Estado se han proferido algunas sentencias en

las que se ha unificado la posición jurisprudencial en temas de trascendencia en materia
tributaria, tales como: (1) intervención de los deudores solidarios, garantes y aseguradoras
en los procedimientos de determinación de tributos, imposición de sanción por devolución
improcedente y de cobro coactivo2; (2) impuesto sobre el servicio de alumbrado público
y elementos esenciales3; (3) sanción por devolución o compensación improcedente: prin-
cipio de favorabilidad, prohibición de concurrencia de sanciones y procedimiento de im-
posición de la sanción4; (4) impuesto sobre la renta: deducciones, causalidad, necesidad y
proporcionalidad de las expensas5, entre otras.
Estos fallos de unificación de jurisprudencia buscan dar los parámetros y las reglas
de derecho en algunos temas que han sido objeto de controversia en la jurisdicción de lo
contencioso administrativo en asuntos tributarios para que los tribunales y juzgados admi-
nistrativos acojan dichas tesis en aras de garantizar los principios tributarios de equidad,
progresividad, eficiencia y seguridad jurídica.
Las altas cortes han avalado que los jueces solo podrán alejarse del precedente judicial
y del carácter vinculante de estas sentencias de unificación cuando se exponga de forma
precisa y clara las razones y argumentos que le sirven de fundamento al juez para adoptar
tal determinación; y a su vez, deberá demostrar que la interpretación que adopta implica
el desarrollo de los principios constitucionales y legales.
B. Impuesto de industria y comercio en el sector salud
El ICA es un tributo directo, de fuente tributaria endógena y de carácter territorial (mu-

nicipal o distrital), que según lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, grava
actividades económicas de naturaleza comercial, industrial y de servicios.
Sobre este punto en particular, en 2017, Julio Roberto Piza Rodríguez dijo que esta
definición corresponde a una connotación de carácter objetivo, “pues pone el énfasis en la
actividad más que en los sujetos que la realizan o la forma de realizarla” (p. 141).
que deciden recursos extraordinarios; (3) las que resuelven el mecanismo de eventual de revisión previsto en el
artículo 36.A de la Ley 270 de 1996, adicionado por el artículo 11 de la Ley 1285 de 2009.
2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 14 de noviembre de 2019, Exp. 23018, C. P. Jorge Octavio
Ramírez Ramírez.
3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de noviembre de 2019, Exp. 23103, C.P. Milton Chaves
García.
4 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 20 de agosto de 2020, Exp. 22756, C. P. Julio Roberto Piza
Rodríguez.
5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 26 de noviembre de 2020, Exp. 21329, C. P. Julio Roberto Piza
Rodríguez.

En cuanto a la prestación de los servicios de salud, cabe destacar que es una actividad
que, en principio, podría considerarse que estaría sujeta al ICA, porque cumple el aspecto
material por la realización del hecho generador.
Sin embargo, en el artículo 48.4 de la Constitución Política de Colombia se consagró
que “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad So-
cial para fines diferentes a ella”, estableciendo así una prohibición general para todas las
instituciones que integran el sistema de seguridad social, respecto de la destinación de los
recursos percibidos por aquellas.
Con anterioridad a la Carta Política de 1991, el legislador expidió la Ley 14 de 1983,
que en el artículo 39.2.d prohibió a los municipios y distritos a gravar con el ICA a “los hos-
pitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud”. Dicha norma desgravó el ICA
de una forma subjetiva y que ha sido objeto de diversas interpretaciones a nivel jurispru-
dencial en cuanto a su aplicación para determinar si la prestación de los servicios de salud
(no POS) por parte de las EPS e IPS, creadas a partir de la Ley 100 de 1993, se encuentra
bajo el amparo de la no sujeción, o si dicha actividad está exenta o gravada con el ICA.
1. Conceptos de no sujeción y exención
Harold Ferney Parra Ortiz (2004) señaló que
las no sujeciones consisten en la manifestación expresa que hace el legislador respecto

de la no inclusión de ciertos individuos o actividades, como sujetos pasivos de tributo
o que se consideran actividades no gravadas, y que por lo mismo en la terminología
tributaria no son “contribuyentes” o “responsables” del cumplimiento de las obligacio-
nes establecidas a cargo de quienes sí son catalogados como sujetos pasivos del tributo;
[mientras que] la exención implica la existencia de una relación jurídico tributaria im-
personal establecida en la norma y que se configura en el sujeto pasivo pero al que se
le favorece por disposiciones y razones de orden administrativo, de política social, de
orden económico, etc., con un beneficio fiscal (pp. 53-54).
El tratadista Mauricio Marín Elizalde (2015) precisó que
en la no sujeción no se da la consecuencia del nacimiento de la obligación tributaria

porque no se ha producido el hecho generador, y en las exenciones no nace porque,
pese a la realización del hecho generador, el legislador ha enervado expresamente sus
consecuencias jurídicas (p. 337).
Es en esa medida, es claro que en las exenciones se ha realizado el hecho generador a di-
ferencia de la no sujeción y, pese a que no produce la obligación de pagar el tributo, puede
ser necesario el cumplimiento de los deberes formales que se derivan de la causación,
entre las cuales se encuentra la de presentar la declaración tributaria.
2. Normas del sector salud y en los regímenes

especiales en concordancia con el ICA
El artículo 39 de la Ley 14 de 1983 prohibió gravar con el ICA los servicios que prestan los
hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud, conforme con lo dispuesto
en los decretos 056 y 356 de 1975, a través de los cuales se definió el Sistema Nacional de
Salud como “el conjunto de organismos, instituciones, agencias y entidades que tuvieran
por finalidad procurar la salud de la comunidad mediante la promoción, protección, recu-
peración y rehabilitación” (artículo 1.º del Decreto 056 de 1975); y se estableció que “las
entidades que presten servicios de salud estarán adscritas o vinculadas al Sistema Nacio-
nal de Salud” (artículo 1.º del Decreto 356 de 1975).
Al respecto, Julio Roberto Piza Rodríguez (2017) precisó que la no sujeción prevista
en el artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983,
cuanto a los hospitales, por el hecho de prestar servicios de salud también se incluyen
como entidades de naturaleza privada, lo cual es un error pues esta es una exoneración
subjetiva y no objetiva, que recae sobre los hospitales y no sobre el servicio de salud
(p. 157).
Sobre el carácter subjetivo de la no sujeción a la que se ha hecho énfasis, en el artículo

de Daniela Castillo Bonet (2018) se precisó que “esto tiene una consecuencia jurídica
y es que de su realización no se derivan las consecuencias jurídicas asociadas al hecho
generador, pues este nunca se realiza y, por tanto, no nace a la vida jurídica la relación
jurídico-tributaria” (p. 220).
El artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983 fue parcialmente modificado por el artículo 11
de la Ley 50 de 1984 y, en esa medida, la naturaleza de la desgravación pasó de ser subje-
tiva a objetiva, pues en el evento en que los hospitales realicen actividades comerciales o
industriales, se configura el hecho generador del ICA y, en consecuencia, estarán sujetos
a la obligación tributaria que se deriva de la causación del mismo.
En desarrollo de los artículos 48 y 49 de la Constitución Política, la Ley 100 de 1993
reorganizó nuevamente el sector salud bajo el nombre de Sistema de Seguridad Social en
Salud, con la finalidad de crear condiciones óptimas para todos los habitantes del territorio
nacional mediante el acceso a un plan obligatorio de salud (POS).
3. ICA en la prestación del servicio de salud (no POS)
En la prestación del servicio público de salud concurren el Estado y los particulares, lo

que tiene como objeto ampliar la cobertura y mejorar la calidad del servicio, no solo a
través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el
Estado (POS), sino que además existen planes adicionales o complementarios en el sector
de salud.
De acuerdo con el artículo 169 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 37 de
la Ley 1438 de 2011, las EPS podrían ofrecer planes complementarios al plan obligatorio
de salud o planes voluntarios de salud6, que serán contratados voluntariamente y financia-
dos en su totalidad por el afiliado o las empresas que lo establezcan con recursos distintos
a las cotizaciones obligatorias o el subsidio a la cotización.
Un punto que ha sido objeto de controversia y de diversos pronunciamientos es sí los
ingresos que perciben las EPS e IPS, que conforman el Sistema de Seguridad Social en
Salud, por la prestación de los servicios de salud (no POS) están gravados o no con ICA.
En consecuencia, ha sido de gran relevancia establecer si subsiste la no sujeción prevista
en el artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983 y si este beneficio para los hospitales a los que
hace referencia dicha norma puede o no extenderse a las instituciones que actualmente
contempla la Ley 100 de 1993.
En esas condiciones, debido a los cambios normativos que han existido en Colombia
en el sector salud, la interpretación jurisprudencial de las normas ha sido el pilar funda-
mental para establecer la vigencia y aplicación de estas disposiciones para efectos de de-
terminar si la actividad de la prestación de los servicios de salud (no POS) prestados por
las EPS e IPS, no está sujeta o exenta del ICA, o si se encuentra gravada con el tributo.
II. Análisis jurisprudencial del ICA en la prestación de los

servicios de salud (no POS) por parte de las EPS e IPS
A. Criterio jurisprudencial del Consejo de Estado:

exención y no sujeción del ICA
La Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante sentencia del 6 de diciembre de

2006[7], en cuanto a la previsión del artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983, sostuvo que la
expresión “hospitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud”, debe entender-
se, como aquellas entidades e instituciones promotoras y prestadoras de servicios de salud,
de naturaleza pública y privada, que componen el Sistema General de Seguridad Social
en Salud. Razón por la cual concluyó que a los municipios y distritos les está prohibido
gravar con el impuesto de industria y comercio a las EPS e IPS.
En esa medida, para ese entonces, se siguió el criterio que tenía la sala mayoritaria en
cuanto a la desgravación de los servicios de salud y, a su vez, se le dio un amplio alcance a
6 Planes complementarios: (1) planes de atención complementaria del POS emitidos por las entidades promotoras
de salud; (2) planes de medicina prepagada, de atención prehospitalaria o servicios de ambulancia prepagada,
emitidos por entidades de medicina prepagada; (3) pólizas de seguros emitidos por compañías de seguros vigi-
ladas por la Superintendencia Financiera; y (4) otros planes autorizados por la Superintendencia Financiera y la
Superintendencia Nacional de Salud.
7 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de diciembre de 2006, Exp. 15291, C. P. Héctor J. Romero
Díaz.

la expresión “hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”, pues en esta

tesis se agregó lo concerniente a que los recursos percibidos por las entidades e institucio-
nes prestadoras de salud de cualquier nivel territorial, de carácter público o privado, como
es el caso de las EPS e IPS, por el ejercicio de actividades de salud, no son susceptibles
del ICA.
En la sentencia del 27 de agosto de 2009[8] se precisó que la calidad de sujeto pasivo del
ICA recae en la persona natural o jurídica que realice actividades de naturaleza industrial,
comercial o de servicios. Así, pues, por el solo hecho de que una EPS o IPS tenga como
actividad principal la prestación de servicios de salud no la excluye de la posibilidad de ser
calificada como sujeto pasivo por la realización de las demás actividades gravadas con el
ICA, que se encuentran previstas en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983.
En esas condiciones, en esta tesis, la sala dejó claro que las EPS e IPS pueden realizar
actividades que generen ingresos gravados con el ICA, pues estas entidades no están ex-
cluidas del tributo, sino el ingreso que deviene directamente de la prestación del servicio
de salud mediante el POS que por orden legal no se grava con el mismo.
Posteriormente, en la sentencia del 3 de marzo de 2011[9], la Sección Cuarta del Con-
sejo de Estado, de manera expresa, manifestó que las EPS e IPS no tenían la obligación de
tributar ICA por los servicios de salud prestados dentro del POS.
De manera que los servicios médicos prestados en virtud de seguros médicos, planes
complementarios o cualquier otro donde medie la mera liberalidad del cliente, resultan
gravados con el ICA. Ello, por cuanto la desgravación está determinada a partir del tipo
de servicio de salud que se presta (naturaleza objetiva), es decir, debe tratarse de servicios
prestados dentro del POS.
En la sentencia 17914 del 24 de mayo de 2012[10], la Sección Cuarta del Consejo de
Estado determinó expresamente que los recursos provenientes de actividades industriales
y comerciales que no sean propias de las entidades hospitalarias, en sentido amplio, no
están cobijadas por la no sujeción del artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Es decir, que las
actividades de servicios de salud que prestan los hospitales, en su calidad de tales, son las
únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción creada por el legislador.
Finalmente, en este fallo se destaca que la sala precisó un nuevo criterio al señalar que
carece de fundamento aplicar la no sujeción dependiendo de los recursos con los que se
pagan los servicios de salud o de si están o no incluidos en el POS.
8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 27 de agosto de 2009, Exp. 16881, C. P. Martha Teresa Brice-
ño de Valencia.
9 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 3 de marzo de 2011, Exp. 17459, C. P. Hugo Fernando Basti-
das Bárcenas.
10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 24 de mayo de 2012, Exp. 17914, C. P. Martha Teresa Briceño
de Valencia.

En ese fallo hubo salvamento de voto por parte del magistrado Hugo Fernando Basti-
das Bárcenas, en el cual sostuvo, en términos generales, que no compartía la posición ma-
yoritaria de la sala porque el servicio de salud al que se refiere el artículo 39.2.d de la Ley
14 de 1983 debe entenderse en vigencia del actual sistema de seguridad social en salud, el
cual debe garantizar el Estado a través de las instituciones que conforman el Sistema de
Seguridad Social Integral y, especialmente, de las EPS y de las IPS, en desarrollo del plan
obligatorio de salud (POS).
Aunado a lo anterior, en dicho salvamento de voto, el magistrado Bastidas dijo que el
modelo de actividad privada de carácter asistencial previsto en la Ley 14 de 1983 pasó a
ser un modelo de actividad privada basada en la libre competencia y de libertad económi-
ca, cuya regulación y control le corresponde al Estado, según lo dispuesto en la Ley 100
de 1993.
Así pues, concluyó que en el primer modelo procedía exonerar del ICA a los presta-
dores de servicios de salud que hacían asistencialismo y caridad, de acuerdo con los prin-
cipios de equidad y de justicia; mientras que en el segundo modelo —como los nuevos
operadores ejecutan un servicio público con ánimo de lucro— se causa el hecho generador
del ICA. Sin embargo, el artículo 48 de la Constitución Política consagró que los recursos
de la seguridad social que perciban tales operadores, directamente (EPS) o indirectamente
(IPS), no se pueden destinar ni utilizar para fines diferentes a la seguridad social. Por lo
tanto, por disposición constitucional, la base gravable está compuesta solamente por los
recursos que excedan los recursos destinados exclusivamente para cubrir el servicio pú-
blico obligatorio e irrenunciable a la seguridad social en salud, tales como los derivados
de los planes complementarios de salud.
A su vez, hizo énfasis en que la sala se apartó de lo que dijo la Corte Constitucional
en la sentencia C-1040 de 2003, en la que estudió la constitucionalidad del artículo 111
de la Ley 788 de 2002. Lo anterior, respecto de que los recursos adicionales que por ser-
vicios de salud perciben las EPS y las IPS están gravados con el ICA, pues en el nuevo
esquema de seguridad social en salud, los servicios de salud pública se prestan dentro de
los postulados de la libre competencia y libertad económica, servicios que tienen la con-
notación de mercantil, aunque estén vinculados a regulaciones de servicio público.
Por su parte, en la sentencia del 20 de agosto de 2015[11], la Sección Cuarta del Conse-
jo de Estado reiteró la posición de la sala mayoritaria, en lo atinente a que la no sujeción
que prevé el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 cobija los recursos con los que se pagan los
servicios de salud, independientemente de si están o no incluidos en el plan obligatorio de
salud (POS). Ello, por cuanto el beneficio tributario abarca de manera general la actividad
de servicios de salud que prestan las entidades, cualquiera sea su naturaleza, puesto que la
finalidad de la norma fue la de no someter a estas instituciones a obligaciones formales ni
sustanciales en materia de ICA.
11 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 20 de agosto de 2015, Exp. 20717, C. P. Martha Teresa Brice-
ño de Valencia.

Así mismo, insistió que las actividades de servicios de salud que prestan las entidades
son las únicas a las que se les puede aplicar la no sujeción. De modo que las actividades
industriales y comerciales que no sean propias de esas entidades, en sentido amplio, están
gravadas con el ICA.
Finalmente, concluyó que la no sujeción también cobija los servicios complementarios
del POS expresamente autorizados por las entidades competentes y que sean prestados por
entidades que hagan parte del Sistema de Seguridad Social en Salud.
En esta sentencia, el magistrado Hugo Fernando Bastidas Bárcenas aclaró el voto para
reiterar que solo están exentos del ICA los ingresos que se destinen al Sistema General de
Seguridad Social en Salud. Además, sostuvo que la exención se predica en favor de las
EPS e IPS, y por los ingresos que estas perciben derivados de la prestación del servicio
del POS.
Posteriormente, en diversas sentencias12, la sala reiteró el criterio jurisprudencial en lo
concerniente a que la no sujeción de que trata el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 aplica
tanto para los ingresos obtenidos por las EPS e IPS por la prestación de los servicios de
salud dentro del plan obligatorio de salud (POS), así como aquellos ingresos provenientes
por la prestación de los servicios de salud en los planes complementarios al POS que es-
tén autorizados por la ley (artículo 169 de la Ley 100 de 1993). Hecho que le corresponde
probar al contribuyente para efectos del reconocimiento de la desgravación del impuesto,
ya que los ingresos derivados de actividades comerciales e industriales sí hacen parte de
la base gravable del tributo.
B. Criterio jurisprudencial del Consejo de Estado: gravación con el ICA
La Sección Cuarta del Consejo de Estado cambió su criterio en la sentencia del 4 de abril
de 2019[13], en la que determinó que la actual postura mayoritaria de la sala es que la no
sujeción que consagra el artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983 no está vigente ni se aplica
para los regímenes actuales. Que en virtud de lo previsto en el artículo 111 de la Ley 788
de 2002, en los términos señalados por la Corte Constitucional en la sentencia C-1040 de
2003, los ingresos por salud que realice una IPS por la prestación de los servicios con-
templados en el POS, están exentos del ICA, siempre y cuando dichas actividades sean
remuneradas con recursos provenientes del Sistema General de Seguridad Social en Salud
(SGSSS), por lo que dichas entidades tienen la carga de la prueba en lo atinente a que los
ingresos percibidos provienen del régimen contributivo o subsidiado.
12 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 3 de agosto de 2016, Exp. 20662, C. P. Martha Teresa Briceño
de Valencia; del 30 de agosto de 2016, Exp. 21031, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 5 de octubre
de 2016, Exp. 21485, C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 4 de mayo de 2017, Exp. 20753, C. P. Stella
Jeannette Carvajal Basto; entre otras.
13 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 4 de abril de 2019, Exp. 20204, C. P. Julio Roberto Piza
Rodríguez.

Lo anterior, con la finalidad de garantizar el cumplimiento del mandato constitucional

del artículo 48, en lo referente a que “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las
instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella”; y a su vez, en virtud de
lo previsto en el artículo 788 del Estatuto Tributario, que establece que los contribuyentes
están obligados a demostrar los hechos o circunstancias que los hacen acreedores o bene-
ficiarios de una exención.
Finalmente, la sala precisó una excepción a esta regla y dijo que la desgravación cobija
ingresos por servicios de salud prestados por las IPS, no previstos en el plan obligatorio
de salud, en los siguientes eventos: (1) cuando sean ordenados por sentencias judiciales,
como sucede en el caso de cobros y recobros; y (2) cuando el servicio de salud ordenado
en virtud del fallo judicial esté remunerado con recursos que por disposición legal perte-
necen al régimen contributivo o subsidiado, circunstancias que debe acreditar la IPS, de
conformidad con el artículo 788 del Estatuto Tributario.
Actualmente, este criterio jurisprudencial ha sido objeto de reiteración en algunas
sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado14. Sin embargo, esta posición no
ha sido acogida por la consejera de Estado Stella Jeannette Carvajal Basto, tal como lo ha
manifestado en los salvamentos de voto, pues a su juicio, en estos fallos se desconoce que
los efectos del artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983 no desaparecieron con la expedición
de las leyes 100 de 1993 y 788 de 2002, por el contrario, el artículo 111 de la Ley 788 de
2002 complementa el artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983.
A su vez, ha manifestado que se encuentra de acuerdo con la postura expuesta en
la sentencia del 24 de mayo de 2012[15], en lo atinente a que los ingresos generados por la
prestación de los planes complementarios que forman parte del Sistema General de Segu-
ridad Social en Salud, no están sujetos al ICA, pues los planes voluntarios a que se refiere
el artículo 169 de la Ley 100 de 1993 tienen un reconocimiento legal
dentro del sistema de salud creado por la Ley 100 de 1993, son prestados por entidades
que forman parte del mismo y se financian con recursos de los usuarios, que se destinan
a una mayor y mejor cobertura del servicio de salud.
Conclusiones
En este trabajo se puedo evidenciar que la línea jurisprudencial desde 2006 tiene una gran
importancia en materia del ICA en la prestación del servicio de salud, por cuanto desde ese
periodo con ponencia del consejero Héctor J. Romero se mantuvo la posición mayoritaria
14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 27 de julio de 2019, Exp. 22250, C. P. Julio Roberto Piza
Rodríguez; del 16 de julio de 2020, Exp. 24252, C. P. Milton Chaves García; del 13 de agosto de 2020, Exp.
20798, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez; y del 21 de abril de 2021, Exp. 21163, C. P. Milton Chaves García.
15 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 24 de mayo de 2012, Exp. 17914, C. P. Martha Teresa Briceño
de Valencia.

de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la que precisó que las entidades señala-
das en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 no tenían la obligación sustancial ni el deber
formal en el ICA por la actividad de prestación de servicios de salud. Además, agregó que
para acceder a la no sujeción de que trata dicho artículo era suficiente con pertenecer al
Sistema Nacional de Salud (hospitales y clínicas) o al Sistema General de Seguridad Social
en Salud (SGSSS) de que trata la Ley 100 de 1993, en donde se encuentran las EPS e IPS.
El criterio que había sido acogido en un principio y al que hace alusión la sentencia del
consejero Romero fue expuesto nuevamente en la sentencia del 24 de mayo de 2012 (Exp.
17914), por la consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia y con salvamento
de voto del consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, en donde la sala mayoritaria
concluyó que tanto los ingresos que perciben dichas entidades por la prestación por los
servicios de salud POS y no POS no se encuentran sujetos al ICA.
Esta tesis que fue reiterada en diversas sentencias, actualmente no es acogida por la
mayoría de los magistrados que conforman la Sección Cuarta, pues consideran que la Ley
14 de 1983 no es aplicable a los regímenes actuales y que los ingresos de la prestación de
los servicios de salud no POS si deben estar gravados con el ICA, pues no provienen del
Sistema General de Seguridad Social en Salud (SGSSS). Sin embargo, tal posición juris-
prudencial no la comparte la consejera de Estado Stella Jeannette Carvajal Basto, tal como
lo ha manifestado en los salvamentos de voto respectivos.
De acuerdo el anterior recuento jurisprudencial en la temática que hoy nos atañe, se
pudo visualizar que algunos criterios jurisprudenciales van dirigidos a darle mayor rele-
vancia a la actividad desarrollada por las EPS o IPS, y a la aplicación de la norma que
contempla la no sujeción del artículo 39.2.d de la Ley 14 de 1983, que, a su juicio, abarca
de manera general la actividad de servicios de salud que prestan las entidades que fueron
creadas con la Ley 100 de 1993, cualquiera sea su naturaleza y respecto de las actividades
de servicios de salud que presten, independiente de si hacen parte o no del POS.
En otros criterios jurisprudenciales que se han desarrollado a partir de la sentencia del 4
de abril de 2019[16] se le ha dado relevancia de si los ingresos provienen de recursos del
Sistema de Seguridad Social en Salud para efectos de la desgravación del ICA. Esta última
posición es la que se comparte por las razones que se exponen a continuación.
En estos pronunciamientos se señaló con claridad y precisión que la red institucional
del sector salud de que trata la Ley 14 de 1983 no subsiste actualmente, ni pueden equipa-
rarse las instituciones allí previstas con las del régimen de la Ley 100 de 1993.
Esa afirmación es completamente apropiada en la medida en que la voluntad del Le-
gislador en 1983 iba encaminada a regular el impuesto de industria y comercio, y como el
modelo de actividad privada de carácter asistencial que ejercían los hospitales y clínicas
del Sistema Nacional de Salud en ese entonces tenía como finalidad el desarrollo de una
actividad de beneficencia o de caridad mediante la prestación del servicio de salud, se les
16 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 4 de abril de 2019, Exp. 20204, C. P. Julio Roberto Piza
Rodríguez.

otorgó la no sujeción al impuesto de industria y comercio a través del artículo 39.2.d de

la Ley 14 de 1983.
Sin embargo, como lo precisó el salvamento de voto del exconsejero de Estado, Hugo
Fernando Bastidas Bárcenas en la sentencia 17914, a partir de la Constitución de 1991 y la
expedición de la Ley 100 de 1993, los servicios de salud ya no se prestaban por el Estado
y por los particulares contratados por aquel, dentro de un esquema de auxilios procedentes
del erario o de la caridad de las personas, sino que se prestarían como servicio obligatorio
e irrenunciable por entidades públicas y privadas, y bajo la coordinación y control del Es-
tado, dentro de un esquema de libre competencia y libertad económica.
De manera que, ante el cambio normativo y las características propias del esquema
del servicio de salud, se debe entender que las entidades promotoras de salud —en cali-
dad de organismos de administración y financiación— y las instituciones prestadoras de
salud —en calidad de prestadoras del servicio público de salud creadas por la Ley 100
de 1993— ya no se fundamentaron en la asistencia pública o una actividad de beneficencia
o caridad, pues el modelo que surgió fue basado en la actividad privada de prestación de
servicio de salud basada en la libre competencia y de libertad económica, cuya regulación
y control le corresponde al Estado.
En consecuencia, la no sujeción de que trata la Ley 14 de 1983 no es aplicable para las
instituciones creadas por la Ley 100 de 1993, pues a partir de la entrada en vigencia de esta
disposición normativa los servicios de salud dejaron de prestarse por parte de entidades de
asistencia pública, a quienes iba dirigida la exoneración de carácter subjetivo.
Aunado a lo anterior, es pertinente poner de presente que la inquietud que se produjo
referente a la gravación o no del ICA por la prestación de los servicios de salud por parte
de las EPS e IPS, y que generó diversos pronunciamientos por parte de la Sección Cuarta
del Consejo de Estado, se dilucidó con lo dispuesto en el artículo 111 de la Ley 788 de
2002, que prevé lo siguiente:
Artículo 111. En su condición de recursos de la seguridad social, no forman parte de la

base gravable del impuesto de industria y comercio, los recursos de las entidades inte-
grantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, conforme a su destinación
específica, como lo prevé el artículo 48 de la Constitución Política.
La Corte Constitucional, mediante sentencia C-1040 de 2003 al hacer el estudio de cons-

titucionalidad de la disposición transcrita, señaló que
debido a la destinación especial que tienen los recursos de la seguridad social en salud,
los mismos no pueden ser objeto de impuestos, pues el establecimiento de esta clase
de gravámenes altera la destinación específica de dichos recursos desviándolos hacia
objetivos distintos de la prestación del servicio de salud (bastardillas fuera del original).

Así pues, para la desgravación del ICA frente a los ingresos derivados de actividades
relacionadas con la salud humana debe aplicarse el artículo 48 de la Constitución Política
en concordancia con el artículo 111 de la Ley 788 de 2002, en los términos previstos en la
sentencia de la Corte Constitucional C-1040 de 2003.
Es decir, que los ingresos que no están sujetos al impuesto de industria y comercio son
aquellos que se perciben de los recursos del Sistema General de Seguridad Social en Sa-
lud, esto es, del régimen contributivo o subsidiado de acuerdo con lo previsto en el artículo
201 de la Ley 100 de 1993[17].
En ese sentido, como los recursos del Sistema de Seguridad solo cubren lo corres-
pondiente a los servicios que están en el plan obligatorio de salud, debe entenderse que
solamente los ingresos percibidos por las EPS e IPS por la prestación de servicios de salud
dentro del plan obligatorio de salud (POS) no se encuentran gravados con el ICA.
En esas condiciones, los ingresos por los servicios de salud (no POS) están gravados
con el ICA, ya que los planes complementarios son adquiridos por particulares y los in-
gresos que se perciben por la prestación de estos servicios (no POS) no provienen de los
recursos del SGSSS (régimen contributivo o régimen subsidiado).
Referencias
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ternado de Colombia.
17 En el régimen contributivo, los afiliados y sus beneficiarios se vinculan mediante el pago de una cotización o
aporte económico que hace directamente el afiliado o concurrencia entre este y el empleador, según el caso;
mientras que el régimen subsidiado se hace a través del pago de una cotización subsidiada, que tiene como be-
neficiarios a la población más vulnerable y sin capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización.

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C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (21 de febrero de 2019). Sentencia de 2019. Exp.
20204. C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (27 de julio de 2019). Sentencia de 2019. Exp. 22250.
C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (6 de noviembre de 2019). Sentencia de 2019. Exp.

23103. C. P. Milton Chaves García.
23018. C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (16 de julio de 2020). Sentencia de 2020. Exp. 24252.
C. P. Milton Chaves García.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (20 de agosto de 202). Sentencia de 2020. Exp. 22756.
C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (21 de abril de 2021). Sentencia de 2021. Exp. 21163,
C. P. Milton Chaves García.
Artículo recibido el 2 de mayo de 2022.

Aprobado por par 1 el 15 de agosto de 2022.
Para citar este artículo: Pardo Pérez, J. A. (2024). ICA: Tributación de los servicios de salud (no
POS) prestados por las EPS e IPS. Revista de Derecho Fiscal, (24).


Aplicabilidad de los beneficios tributarios
de la Ley 2010 de 2019, la Ley 2155 de 2021
y la Ley 2277 de 2022 en Colombia
Applicability of the Tax Benefits of Law

2010 of 2019, Law 2155 of 2021 and Law
2277 of 2022 in Colombia
Aplicabilidade dos benefícios fiscais da

Lei 2010 de 2019, da Lei 2155 de 2021 e da
Lei 2277 de 2022 na Colômbia
Janeth Lozano Lozano*
Edna Carolina Montaña Lozano**
*
Contadora pública, especialista en Gestión y Auditoria Tributaria y magíster
en Administración de Empresas con especialidad en Finanzas Corporati-
vas de la Universidad Viña del Mar (Chile). Actualmente es profesora e
investigadora junior Minciencias del programa de Contaduría Pública de
la Universidad Cooperativa de Colombia, Campus Villavicencio, y ase-
sora contable, tributaria y financiera independiente. Correo electrónico:
janeth.lozano@campusucc.edu.co. Enlace Orcid: https://orcid.org/0000-
0002-5932-4806.
**
Contadora pública, especialista en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa de la
Universidad Libre. Actualmente es accounting associate para la empresa H&CO
Global Advisors SAS. Correo electrónico: ednac-montanal@unilibre.edu.co.
Enlace Orcid: https://orcid.org/0009-0005-9693-3722.

42 Janeth Lozano Lozano y Edna Carolina Montaña Lozano
Resumen
El objetivo del artículo es reflexionar sobre la aplicabilidad y acogimiento de los bene-

ficios tributarios otorgados por el legislador en reducción de tasas de interés, sanciones
y el principio de favorabilidad otorgado a los contribuyentes de impuestos nacionales en
Colombia administrados por la dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
Presentando análisis de acogimiento y aplicabilidad de las exenciones tributarias, apli-
cación del principio de favorabilidad en proceso de cobro, reducción en las tasas de
interés y otros, que pueden normalizar los estados de cuenta de los contribuyentes, pero
que igualmente pueden afectar metas de recaudo y por ende la situación económica del
país al alivianarse la carga tributaria.
Palabras clave: beneficios tributarios, favorabilidad tributaria, etapa de cobro, reduc-

ción de intereses, acuerdo de pago.
Abstract
The objective of this article is to generate a reflection on the applicability and ac-
ceptance of the tax benefits granted by the legislator in reduction of interest rates,
penalties and the principle of favorability granted to taxpayers of national taxes in
Colombia administered by the Directorate of National Taxes and Customs (DIAN).
Presenting analysis of acceptance and applicability of tax exemptions, application of
the principle of favorability in the collection process, reduction in interest rates and
others, which may normalize the taxpayers’ statements of account, but which may also
affect collection goals and therefore the economic situation of the country by relieving
the tax burden.
Keywords: Tax Benefits, Tax Favorability, Collection Stage, Interest Reduction, Pay-
ment Agreement.
Resumo
O objetivo deste artigo é gerar uma reflexão sobre a aplicabilidade e aceitação dos be-
nefícios fiscais concedidos pelo legislador na redução das taxas de juros, penalidades
e o princípio da favorabilidade concedido aos contribuintes de impostos nacionais na
Colômbia administrados pela Direção de Impostos Nacionais e Alfândegas (DIAN).
Apresenta uma análise da aceitação e aplicabilidade das isenções fiscais, da aplicação
do princípio da favorabilidade no processo de cobrança, da redução das taxas de juros
e outros, que podem normalizar as declarações de contas dos contribuintes, mas que

Aplicabilidad de los beneficios tributarios de la Ley 2010 de 2019, la Ley 2155 de 2021... 43
também podem afetar as metas de cobrança e, portanto, a situação econômica do país,

aliviando a carga tributária.
Palavras-chave: benefícios fiscais, favorecimento fiscal, fase de cobrança, redução de

juros, acordo de pagamento.
Introducción
Los beneficios tributarios corresponden a las deducciones, exenciones y tratamientos tri-

butarios especiales que el legislador les otorga a los contribuyentes de impuestos para
lograr una disminución en la obligación tributaria de los contribuyentes y, a la par, lograr
el recaudo conforme a las metas que se ha proyectado y que le permiten cumplir con las
responsabilidades del Estado.
En materia tributaria, las normas sustantivas se refieren a los elementos que estructu-
ran el tributo como son: el sujeto activo y pasivo, el hecho imponible, la base imponible
y la tarifa, como lo presenta Restrepo Pineda (2016). De esta forma, el Estado a través de
la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en Colombia prescribe
sanciones por el incumplimiento en los deberes tributarios.
En derecho, como lo afirma igualmente Restrepo Pineda (2016), el principio de favo-
rabilidad tiene dos acepciones: una relacionada con el principio de favorabilidad en ma-
teria sancionatoria y otra relacionada con el principio entendido como la aplicación de las
leyes, acuerdos y ordenanzas, que afectan elementos estructurales de los tributos de perio-
do, el mismo periodo fiscal o gravable de su entrega en vigencia produciendo una dismi-
nución o eliminación de las cargas tributarias.
Es así como en Colombia, el Estado ha generado normas aplicables al régimen sancio-
natorio para, por un lado, mitigar la carga tributaria a los contribuyentes y, por otro lado,
generar recaudo efectivo atendiendo a la dinámica del valor del dinero en el tiempo. Esto
se acoge a lo afirmado por Hernández Rueda et al. (2019), que producto de la dinámica
económica global, el Gobierno nacional ha propuesto proyectos de reformas tributarias,
que posteriormente el Congreso ha estudiado y legislado a fin de facilitar el sistema tri-
butario para los contribuyentes, y buscar que este sea más equitativo y proporcional, y
finalmente para controlar la evasión y así el Estado pueda recaudar de forma más eficiente
el dinero derivado de impuestos y sanciones tributarias.
Dentro de los beneficios que puede obtener un contribuyente bajo el principio de fa-
vorabilidad de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 2010 de 2019 y el artículo 46 del
Decreto 2106 de 2019 registrado por la Ley de Crecimiento Económico (Ley 2010 de
2019) se abrevia así:
a. Principio de favorabilidad en etapa de cobro, dirigido a contribuyentes, agentes
de retención, responsables de impuestos nacionales, deudores solidarios o garantes, los

usuarios aduaneros y del régimen cambiario con obligaciones fiscales a cargo que presten
merito ejecutivo según artículo 828 del Estatuto Tributario (ET).
b. Principio de favorabilidad en etapa de cobro-tasa de interés, dentro del pla-
zo máximo establecido, el contribuyente que tenga obligaciones a cargo parara el in-
terés bancario corriente certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia,
para la modalidad de créditos de consumo ordinario más dos puntos porcentuales.
No obstante, para aliviar los impactos económicos producidos por la crisis sanita-
ria derivada de la pandemia del coronavirus, el Gobierno expidió el Decreto Legisla-
tivo 688 del 22 de mayo de 2020, en el marco del Estado de Emergencia Económica,
Social y Ecológica, que establece, de manera transitoria, la tasa de interés moratoria
que rigió hasta el 30 de noviembre de 2020 para el pago de las obligaciones adminis-
tradas por la DIAN y las obligaciones relacionadas con el Sistema General de la Pro-
tección Social, que son objeto de verificación por parte de la Unidad de Pensiones y
Parafiscales (UGPP). Además, se extendió el plazo para las terminaciones, conciliacio-
nes y facilidades de pago. El alivio de intereses del Decreto 688 de 2020 genera aho-
rro a los contribuyentes en el pago de intereses, dado que la tasa de interés moratoria
transitoria para el pago de obligaciones y facilidades de pago es más provechosa pa-
ra el contribuyente al ser menor que la tasa normal de interés que cobra la DIAN.
A la par, cabe mencionar que en cuanto a las actividades económicas afectadas por la
emergencia sanitaria, tales como empresas de transporte aéreo comercial de pasajeros,
hoteles y los contribuyentes que tengan como actividad económica principal actividades
teatrales y espectáculos musicales en vivo, el Decreto 688 de 2020 fijo que para este sector
económico equivaliera a 50 % de la tasa de interés bancario corriente para la modalidad
de créditos de consumo y ordinario, certificado por la Superintendencia Financiera de
Colombia, al momento del pago.
c. Principio de favorabilidad en acuerdos de pago, aplicable a los contribuyentes
con obligaciones fiscales a cargo, que decidan acogerse a la conciliación contencioso
-administrativa o a la terminación por mutuo acuerdo en materia tributaria. Estos podrán
suscribir acuerdos de pago otorgándose sin garantía debido a que no podrán exceder un
término de 12 meses, contados a partir de la suscripción del mismo, sin perjuicio de la
obligación de informar bienes para su posterior embargo y secuestro. Es decir, que el con-
tribuyente, agente de retención, responsable de impuestos nacionales, deudores solidarios
o garantes, los usuarios aduaneros y del régimen cambiario que decidan a acogerse o que
soliciten la aplicación del principio de favorabilidad en los términos previstos en el artícu-
lo podrá suscribir acuerdos de pago, los cuales son podrán exceder el termino de 12 meses
contados a partir de la suscripción.
Dada la importancia del tema en relación a la situación económica que ha venido atra-
vesando el país derivados por un lado de la pandemia del COVID-19 y la actual situación

económica generada por la recesión, la inflación entre otras, el estudio se centra en el

análisis del comportamiento en la aplicabilidad del principio de favorabilidad de la Ley
2010 de 2019 y los beneficios en materia tributaria, como ha sido la reducción transitoria
de sanciones e intereses para obligaciones tributarias en mora; la conciliación contencio-
sa administrativa tributaria, aduanera y cambiaria; la terminación por mutuo acuerdo del
proceso administrativo tributarios; y el principio de favorabilidad en la etapa de cobro
(Ley 2155 de 2021) que de aplicarse por los deudores u omisos en los impuestos se puede
acceder a normalizar su estado de cuenta ante la DIAN y que el legislador ha contemplado
para mejorar a la par los índices de recaudo.
Los resultados se alcanzan a través de un análisis de literatura bajo una metodología
de carácter descriptivo explicativo de tipo mixto, con enfoque cualitativo y descriptivo,
siendo este un tipo de investigación que permite al investigador interactuar con los he-
chos para explicar las características de la población, su situación real o ara de interés.
Por tanto, permite explicar al buscar las razones o causas que provocan ciertos hechos
o fenómenos.
Las fuentes primaria y secundaria de tipo documental en los dos principales estudios
recopilaron información obtenida en dos instrumentos a 104 contribuyentes, declaran-
tes, agentes retenedores, responsables, deudores solidarios, deudores subsidiarios o ga-
rantes que, bajo los preceptos la normatividad vigente para los años de estudio, tuvieron
obligaciones fiscales a cargo y presentaron mérito ejecutivo conforme lo establece el
artículo 828 del Estatuto Tributario de Villavicencio (Meta) y Bogotá, presentados por
Calderón Reina y Lamprea Osorio (2020), y Arbeláez Niño (2022). Dichas muestras,
se infiere, fueron obtenidos bajo muestreo aleatorio estratificado al corresponder a po-
blación que cumple las características para el objeto de estudio, en este caso, contar con
obligaciones tributarias, acogimiento a beneficios tributarios expuestos por las leyes
objeto de esta investigación, aplicándose los instrumentos a través de formularios elec-
trónicos de Google.
El estudio incorpora la aplicación de las técnicas de la observación documental pa-
ra apropiar la normatividad referente al principio de favorabilidad tributaria, amnistías,
beneficios tributarios y discusiones de varios estudios en cuanto a su aplicabilidad, e
igualmente realizar el análisis a los resultados de los instrumentos aplicados por los inves-
tigadores sobre el comportamiento de acogimiento, conocimiento y consignar los aconte-
cimientos pertinentes de acuerdo con el esquema previsto y según el problema planteado.
Lo anterior, pudiendo dar respuesta a la pregunta de investigación “¿Cómo ha sido la
aplicabilidad de los beneficios tributarios de la Ley 2010 de 2019, la Ley 2155 de 2021 y
la Ley 2277 de 2022 en Colombia?”.

I. Contexto teórico: beneficios tributarios y reformas

tributarias 2019, 2021 y 2022 en Colombia
Este trabajo se enmarca dentro el principio de favorabilidad tributaria, la etapa de cobro en

obligaciones fiscales y beneficios o gabelas tributarias expuestas en la Ley 2010 de 2019,
la Ley 2155 de 2021 y la Ley 2277 de 2022 en Colombia.
A. Principio de favorabilidad tributaria
La Constitución política de Colombia es la fuente de derecho principal, la cual expone, en

relación a los principios esenciales para aplicabilidad en materia tributaria o de impuestos
lo presentado en los artículos 29, 95-9, 338 y 363, que se presentan a continuación.
Artículo 29. El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y ad-
ministrativas. Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que
se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las
formas propias de cada juicio.
En materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de
preferencia a la restrictiva o desfavorable. Toda persona se presume inocente mientras
no se la haya declarado judicialmente culpable. Quien sea sindicado tiene derecho a la
defensa y a la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante la inves-
tigación y el juzgamiento; a un debido proceso público sin dilaciones injustificadas; a
presentar pruebas y a controvertir las que se alleguen en su contra; a impugnar la sen-
tencia condenatoria, y a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho.
Es nula, de pleno derecho, la prueba obtenida con violación del debido proceso.
Ahora bien, en relación con el principio de justicia, en el artículo 95.9 de la Constitución

Política de Colombia enuncia “Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del
Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”.
Con respecto a la legalidad, el artículo 338 explica que:
En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los con-

cejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales.
La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y
pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. La ley, las or-
denanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas
y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de
los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pe-
ro el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su
reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos. Las leyes, ordenan-
zas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos

ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período
que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.
En referencia al principio de no retroactividad de la ley tributaria, justicia y equidad el ar-

tículo 363 expresa: “El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia
y progresividad. Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.
Con respecto a la aplicación del principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio
tributario, dentro del marco constitucional, el concepto unificador 2020EE1157 de 2020
que explica Pazos Galindo (2020) aclara que la aplicación del principio de favorabilidad
en el régimen sancionatorio tributario tiene su origen en el artículo 29 de la Constitución
Política, como quiera que si bien este artículo prevé de manera específica que en materia
penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a
la restrictiva o desfavorable. Al extender las garantías referidas al debido proceso a todas
las actuaciones judiciales y administrativas, ha señalado la Corte Constitucional que, de
igual manera, los principios que rigen el debido proceso penal rigen la potestad sanciona-
dora de la administración. En ese sentido, es claro que el principio de favorabilidad, al ser
rector del ejercicio de la potestad sancionadora de la administración, rige la imposición de
las sanciones previstas por el régimen tributario, aún en etapa de cobro, como se establece
en los desarrollos legales tanto a nivel nacional como distrital.
Es así como mediante el artículo 197 de la Ley 1607 de 2012, por la cual se expiden
normas en materia tributaria, se consagró que las sanciones a que se refiere el régimen
tributario nacional se deberán imponer teniendo en cuenta, entre otros, el principio de fa-
vorabilidad, entendido como la aplicación de la ley permisiva o favorable de preferencia
a la restrictiva o desfavorable, aun cuando aquella sea posterior.
De esta forma, para comprender la razón del principio de favorabilidad, se debe partir
de lo expuesto en el artículo 571 del Estatuto Tributario de 2023 con respecto a los debe-
res y obligaciones formales así “los contribuyentes o responsables directos del pago del
tributo deberán cumplir los deberes formales señalados en la ley o en el reglamento, per-
sonalmente o por medio de sus representantes, y a falta de éstos, por el administrador del
respectivo patrimonio”.
En afinidad a la obligación tributaria y sus elementos es necesario partir de la noción
de relación jurídica tributaria. El Centro Interamericano Jurídico Financiero (Cijuf, 2002)
indica que, en tal sentido, el Consejo de Estado, mediante auto del 20 de mayo de 1994,
Expediente 5457 señaló:
la relación jurídico-tributaria comprende, además de la obligación tributaria sustancial,

cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal,
que están destinados a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobier-
no puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas
sustantivas.

Siguiendo la doctrina citada, se puede afirmar que la obligación tributaria sustancial es

una especie del género relación jurídico-tributaria, como lo preceptuado en el artículo 1.º
del Estatuto Tributario, que establece: “Origen de la obligación sustancial. La obligación
tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en
la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo”.
Acorde a esta disposición surgen algunas características de la obligación tributaria
sustancial:
• Se origina por la realización del hecho generador del impuesto.
• Nace de la ley y no de los acuerdos de voluntades entre los particulares.
• La Ley crea un vínculo jurídico en virtud del cual el sujeto activo o acreedor de la obli-
gación queda facultado para exigirle al sujeto pasivo o deudor de la misma el pago de
la obligación.
• La obligación tributaria sustancial tiene como objeto una prestación de dar, consistente
en cancelar o pagar el tributo.
Es decir, que la obligación tributaria sustancial es una relación jurídica que tiene origen en
la ley, y consiste en el pago al Estado del impuesto como consecuencia de la realización
del presupuesto generador del mismo.
Los descriptores de la obligación tributaria formal comprenden prestaciones diferentes
de la obligación de pagar el impuesto. Consiste en obligaciones instrumentales o deberes
tributarios que tienen como objeto obligaciones de hacer o no hacer, con existencia jurídi-
ca propia, dirigidas a buscar el cumplimiento y la correcta determinación de la obligación
tributaria sustancial, y en general relacionadas con la investigación, determinación y re-
caudación de los tributos.
Entre las obligaciones formales se pueden citar la presentación de las declaraciones tri-
butarias, la obligación de expedir factura y entregarla al adquirente de bienes y servicios,
la de llevar la contabilidad, la de suministrar información ocasional o regularmente, la de
inscribirse como responsable del impuesto sobre las ventas, etc.
Para comprender la estructura y las obligaciones que se derivan de un impuesto, se
presenta los elementos sustanciales del tributo, como son:
• Sujeto activo: En Colombia, el sujeto activo es el Estado, quien reclama el pago del
tributo.
• Sujeto pasivo: Son todas las personas naturales o jurídicas que están obligadas y al
pago del tributo, por realizar el hecho imponible.
• Hecho generador: Se da cuando nace la obligación, es decir, la situación prevista por
la ley que permite que se genere el impuesto.
• Base gravable: Es el valor sobre el cual se aplica la tarifa para obtener el impuesto
respectivo.
• Tarifa: Es un porcentaje asignado por el estado, que debe aplicarse a la base gravable
para calcular el impuesto.

Lo cual es consecuente con lo expuesto por Parra Escobar (2007), al afirmar que la
obligación tributaria tiene una causa, un objeto, un sujeto activo y uno pasivo, y debe re-
ferirse a un periodo determinado, donde la obligación sustancial se origina al realizarse el
presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto como lo establece el artículo
792 del Estatuto Tributario.
De esta forma, al no cumplirse los deberes formales y sustanciales, el contribuyente de
un impuesto se ve acarreado a sanciones y, por ende, a procesos de fiscalización y sancio-
natorios sobre los cuales el principio de favorabilidad busca lograr una normalización en
el estado de cuenta. Estas sanciones se presentan en la tabla 1.
Tabla 1. Sanciones relacionadas con las declaraciones tributarias
Tipo de sanción Artículo Descripción

Sanción por 641 Las personas o entidades obligadas a declarar, que presenten las declaraciones
extemporaneidad tributarias en forma extemporánea, deberán liquidar y pagar una sanción por cada
mes o fracción de mes calendario de retardo, equivalente al 5 % del total del im-
puesto a cago o retención objeto de la declaración tributaria, sin exceder el 100 %
del impuesto o retención, según el caso.
Esta sanción se cobrará sin perjuicio de los intereses que origine el incumplimiento
en el pago del impuesto, anticipo o retención a cargo del contribuyente, responsable
o agente retenedor (Estatuto Tributario, 2023).
Sanción por no 643 Los contribuyentes, agentes retenedores o responsable obligados a declarar que
declarar omitan la presentación de las siguientes declaraciones tributarias:
• De renta.
• Del impuesto sobre las ventas e impuesto nacional al consumo.
• De retenciones.
• Del impuesto de timbre.
• Del impuesto nacional a la gasolina y ACPM, o al impuesto nacional al carbono.
• Del gravamen a los movimientos financieros.
• De ingresos y patrimonio.
• Anual de activos en el exterior.
• De impuesto a la riqueza y complementario.
• Del monotributo.
Sanción por 644 Cuando los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus decla-
corrección raciones tributarias, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente a:
• El 10 % del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso,
que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior, si
la corrección se realiza después del vencimiento del plazo para declarar y antes
de que se produzca emplazamiento.
• El 20 % del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, si la corrección
de realiza después de notificado el emplazamiento para corregir.
Sanción relativa 645 Las entidades obligadas a presentar declaración de ingresos y patrimonio que lo
a la declaración hicieren extemporáneamente o que corrigieren sus declaraciones después del ven-
de ingresos y cimiento del plazo para declarar, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente
patrimonio al 0,5 % de su patrimonio líquido.

Tipo de sanción Artículo Descripción

Sanción por 647 Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se
inexactitud derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contri-
buyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:
• Omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravados, de
bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
• No incluir la totalidad de las retenciones efectuadas o declararlas por un menor
valor.
• Inclusión de costos, deducciones, descuentos inexistentes o inexactos.
• Utilizar declaraciones tributarias en los informes enviados por la DIAN de datos
o factores falsos, alterados, simulados de los cuales se derive un menor impuesto
o saldo a pagar o saldo a favor para el contribuyente.
• Compras efectuadas a proveedores ficticios o insolventes.
Fuente: Elaborado a partir del Estatuto Tributario (2023).
B. Ley de Crecimiento Económico de 2010
Por medio de esta se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el
empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equi-
dad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia
impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones. Enmarca dentro de la ley
el artículo 120: principio de favorabilidad en etapa de cobro dando cumplimiento al artícu-
lo 640 parágrafo 5.º del Estatuto Tributario, “El principio de favorabilidad aplicará para el
régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.
El principio de favorabilidad en etapa de cobro va dirigido al contribuyente, declaran-
te, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsidiario o garante que, a la
entrada en vigor de la presente ley, tenga obligaciones fiscales a cargo (Ley 2010 de 2019).
De manera directa o indirecta, los colombianos nacen con responsabilidades tributarias.
Cabe recordar que el origen de la obligación tributaria es la que indica artículo 1.º del Esta-
tuto Tributario: “La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto
o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por ob-
jeto el pago del tributo”. De esta manera, el Gobierno establece en el país como fuente de
financiación impuestos nacionales, territoriales y municipales con el objetivo de soportar
el gasto público del país.
LBX Consultores (2020) explica que en la redacción del artículo 120 de la Ley 2010
de 2019, en relación al principio de favorabilidad tributaria, este beneficio permitía al
contribuyente, declarante, agente retenedor, responsable, deudor solidario, deudor subsi-
diario o garante, que a 27 de diciembre de 2019 tenga obligaciones legalmente exigibles,
pagar el interés bancario corriente certificado por la Superintendencia Financiera de Co-
lombia para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos puntos porcentua-
les (20,190 %), lo que implicaba un ahorro para el mes de mayo de 5.095 puntos frente
a la tasa ordinaria, que corresponde a la tasa de usura menos dos puntos (25,825 %). Sin
embargo, el nuevo Decreto 688 de 2020 adopta nuevos alivios, en general, para todos los
deudores morosos, según el cual, la tasa de interés moratorio establecida en el artículo 635
del Estatuto Tributario será liquidada diariamente a una tasa equivalente a la tasa de inte-
rés bancario corriente para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, certificada
por la Superintendencia Financiera.
De esta forma, los contribuyentes que tengan obligaciones a cargo ejecutoriadas antes
de la publicación de la Ley 2010 de 2019 de 2019, contempladas en el artículo 828 del
Estatuto Tributario (tabla 3), podían acogerse al principio de favorabilidad en cuanto a la
gradualidad y proporcionalidad de las sanciones que cumplan los requisitos establecidos
en la norma y utilizar la tasa de intereses más beneficiosa.
Por otro lado, y para poder comprender la aplicabilidad de este beneficio, se presenta
en la tabla 2 el control procedimental que realiza la DIAN para los omisos e inexactos,
donde su presentación es de manera secuencial de arriba hacia abajo.
Tabla 2. Procedimiento de control a los omisos e inexactos
# Omisos # Inexactos
1 Inicia el procedimiento por medio de oficio per- 1 Inicia el procedimiento por medio de oficio persuasivo
suasivo o requerimiento ordinario, plazo de res- o requerimiento ordinario, plazo de respuesta 15 días.
puesta 15 días.
2 Si presenta declaración tendrá lugar a sanción por 2 Si corrige la declaración tendrá lugar a sanción por co-
extemporaneidad artículo 641. rrección de acuerdo con el artículo 644.
3 Si no presenta el responsable tributario, tendrá 3 Si no corrige:
un tiempo perentorio con único plazo un mes de Tendrá emplazamiento para corregir (artículo 685)
respuesta. Tendrá emplazamiento por no declarar • Liquidación provisional (artículo 7649.
según artículo 715. Tendrá notificación de liquida- • Autoinspección tributaria (artículo 588).
ción provisional por la DIAN según artículo 764. • Tres años para corregir declaraciones tributarias,
las cuales tendrán firmeza después de tres años de
presentada (artículo 714).
4 Si presenta la declaración tendrá sanción por 4 Si presenta la declaración de corrección tendrá sanción
extemporaneidad (artículo 642) y se cierra el por corrección (artículo 644).
proceso.
5 Si no presenta la declaración tendrá sanción por 5Si no presenta declaración por corrección tendrá:
no declarar (artículo 643) y como consecuencia • Auto inspección tributaria (artículo 779).
de la no presentación de la declaración con motivo • Requerimiento especial como requisito previo a la
del emplazamiento (artículo 716). liquidación (artículo 703). Plazo de respuesta de 3
meses, tiempo en el cual se suspende los términos
de firmeza.
6 Si presenta declaración, tendrá sanción por no 6 Si corrige la declaración, tendrá sanción por inexactitud
declarar (artículo 643). reducida de la cuarta parte (artículos 647-648).
7 Si no presenta, tendrá liquidación oficial de aforo 7 Si no corrige, tendrá liquidación oficial de revisión con
(artículo 717) 6 meses para corregir.
8 Si corrige, tendrá sanción por inexactitud y una sanción
reducida del 50 % (artículo 647-648).
El contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presentada la declaración jurídica podrá presentar los
siguientes recursos:
• De reconsideración
• De reposición
• Revocatoria directa
Fuente: Elaboración propia con base en información del Estatuto Tributario (2023).

C. Ley de Inversión Social, Ley 2155 de 2021
Producto de la crisis económica derivada de la pandemia del COVID-19, a través de la

Ley 2155 de 2021, el Estado implementó una serie de medidas con el propósito de reac-
tivar la economía nacional. Dichas medidas van desde extender programas sociales hasta
aplicar exenciones del IVA. Este estudio se centrará en lo dispuesto en los artículos 45,
46, 47 y 48 sobre los beneficios para el recaudo de impuestos, como lo revela Pricewa-
terhouse Coopers (2022) al afirmar que dichos artículos prevén la posibilidad de transar
las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias del orden nacional y territorial que se
encuentren en mora o en discusión tanto en sede administrativa como judicial, aclarando
que la Ley 2155 de 2021amplia términos para acogimiento del principio de favorabilidad
como se expone en la tabla 3.
Tabla 3. Beneficios tributarios de la Ley 2155 de 2021

Beneficio Consideración Reducción Procedimiento
Reducción transitoria Las obligaciones Sanciones: Las sanciones y Para acceder a este beneficio, el pago
de sanciones e intere- relacionadas con actualizaciones, incluyendo de las obligaciones en mora o la sus-
ses para obligaciones tributos adminis- aquellas que se liquiden en ac- cripción del acuerdo de pago se deberá
tributarias en mora trados por la DIAN tos administrativos indepen- hacer a más tardar el 31 de diciembre
(artículo 45) y los entes territo- dientes, se reducirán al 20%. de 2021.
riales que estén en Intereses: Se liquidarán al 20 % En caso de incumplimiento de los
mora a 30 de junio de la tasa de interés bancario acuerdos de pago, la autoridad tribu-
de 2021 y cuyo in- corriente para la modalidad taria cobrará el 100 % de las sanciones
cumplimiento se de créditos de consumo y or- e intereses liquidados a la tasa esta-
haya ocasionado dinario, certificado por la Su- blecida en el artículo 635 del Estatuto
o agravado por la perintendencia Financiera de Tributario. Si el incumplimiento de la
pandemia generada Colombia. facilidad de pago corresponde a decla-
por el COVID-19 se raciones de retención en la fuente, las
reducirán. mismas se tendrán como no presenta-
das en los términos del artículo 580.1
del Estatuto Tributario.

Conciliación conten- Los contribuyentes, Valor para transar en liquida- Para acceder a los beneficios mencio-
ciosa administrativa agentes de retenciones oficiales: nados se deben cumplir todas y cada
tributaria, aduanera ción y responsables En primera instancia: 80 % una de las siguientes condiciones:
y cambiaria (artículo de impuestos nacio- de las sanciones actualizadas e 1. Haber presentado la demanda antes
46). nales, los usuarios intereses; valor a pagar: 100 % del 30 de junio de 2021 y que haya
aduaneros y del ré- del capital, 20 % valor sanción sido admitida antes de la presentación
gimen cambiario actualizada y 20 % intereses de la solicitud de conciliación.
que adelanten, en de mora. 2. Que no exista sentencia o decisión
sede judicial, pro- En segunda instancia: 70 % judicial en firme que le ponga fin al
cesos tributarios, de las sanciones actualizadas e respectivo proceso judicial.
aduaneros o cam- intereses; valor a pagar: 100 % 3. Adjuntar prueba del pago, de las
biarios, tienen la del capital, 30 % valor sanción liquidaciones objeto de conciliación
posibilidad de soli- actualizada y 30 % intereses o acuerdo de pago y aportar prueba
citar a la DIAN la de mora. de pago de la liquidación privada del
conciliación del va- En procesos sancionatorios: impuesto o tributo objeto de concilia-
lor de las sanciones Valor a transar y a pagar 50 % ción correspondiente al año gravable
e intereses según el de las sanciones actualizadas. 2020 o 2021.
caso. En procesos sancionatorios 4. Que la solicitud de conciliación sea
por devolución improcedente: presentada ante la DIAN a más tardar
50 % de la sanción actualizada el 31 de marzo de 2022. El acta de
e intereses, a pagar el 100 % conciliación deberá suscribirse a más
del valor del capital devuelto tardar el 30 de abril de 2022 y presen-
o compensado de forma im- tarse por cualquiera de las partes para
procedente; y 50 % del valor su aprobación ante el juez o ante la
de la sanción por devolución respectiva corporación dentro de los
o compensación actualizada; y 10 días hábiles siguientes a su suscrip-
30 % del valor de los intereses ción, demostrando el cumplimiento de
moratorios. los requisitos legales.
Las conciliaciones deberán ser acepta-
das por la autoridad judicial respecti-
va. La sentencia o auto que apruebe la
conciliación prestará mérito ejecutivo
y hará tránsito a cosa juzgada.

Terminación por mu- Los contribuyen- Valor para transar en: Para acceder a los beneficios men-
tuo acuerdo del pro- tes, agentes de Procesos de determinación de cionados se debe cumplir con las si-
ceso administrativo retención y respon- impuestos: 80 % de las san- guientes condiciones:
tributarios (artículo sables de impues- ciones actualizadas e intere- 1. Que haya sido notificado reque-
47). tos nacionales, los ses; valor a pagar: 100 % del rimiento especial, pliego de cargos,
usuarios aduane- capital, 20 % valor sanción emplazamiento para declarar, liqui-
ros y del régimen actualizada y 20 % intereses dación oficial, resolución sanción o
cambiario que de mora. resolución del recurso que resuelve
adelanten en se- Procesos en los que se impon- el recurso de reconsideración antes
de administrativa ga sanción por no declarar: del 30 de junio de 2021.
procesos tributa- 70 % de las sanciones actua- 2. Presentar ante la DIAN la solicitud
rios, aduaneros o lizadas e intereses; valor a pa- de transacción hasta el 31 de marzo de
cambiarios, tienen gar: 100 % del capital, 30 % 2022 que tendrá hasta el 30 de abril de
la posibilidad de valor sanción actualizada y 2022 para resolverla.
solicitar a la DIAN 30 % intereses de mora. 3. Adjuntar prueba de pago, de las
la terminación por En procesos sancionatorios obligaciones objeto de terminación
mutuo acuerdo. sin tributos a cargo: Valor a por mutuo acuerdo o acuerdo de pago
transar y a pagar 50 % de las y aportar prueba de pago de la liqui-
sanciones actualizadas. dación privada del impuesto o tributo
En procesos sancionatorios objeto de la conciliación correspon-
por devolución improcedente: diente al año gravable 2020 o 2021.
50 % de la sanción actualizada El acta que aprueba la terminación
e intereses, a pagar el 100 % por mutuo acuerdo pone fin a la ac-
del valor del capital devuelto tuación administrativa tributaria,
o compensado de forma im- aduanera o cambiaria, adelantada
procedente; y 50 % del valor por la DIAN, y con la misma se en-
de la sanción por devolución o tenderán extinguidas las obligaciones
compensación actualizada; y contenidas en el acto administrativo
30 % del valor de los intereses objeto de transacción.
de mora.

Principio de favora- El contribuyente, Artículo 828. Títulos ejecuti- Para acceder al principio de favora-
bilidad en etapa de declarante, agente vos. Prestan mérito ejecutivo: bilidad en etapa de cobro se deben
cobro (artículo 48). retenedor, respon- 1. Las liquidaciones privadas cumplir las siguientes condiciones:
sable, deudor soli- y sus correcciones, conteni- 1. La reducción de sanciones apli-
dario, subsidiario das en las declaraciones tri- cará únicamente respecto de todas
o garante que al 30 butarias presentadas, desde el las sanciones tributarias que fueron
de junio de 2021 vencimiento de la fecha para reducidas de conformidad con la Ley
tenga obligaciones su cancelación. 1819 de 2016.
fiscales que presten 2. Las liquidaciones oficiales 2. Pagar la totalidad del tributo a car-
mérito ejecutivo, ejecutoriadas. go e intereses a que haya lugar (liqui-
podrá solicitar a la 3. Los demás actos de la ad- dadas aplicando el IBC), con el pago
DIAN la aplicación ministración de impuestos de la respectiva sanción reducida con
del principio de fa- debidamente ejecutoriados, su respectiva actualización. También
vorabilidad en ma- en los cuales se fijen sumas podrá solicitar hasta el 31 de marzo
teria sancionatoria. líquidas de dinero a favor del de 2022 un acuerdo de pago que no
Los títulos ejecuti- fisco nacional. podrá exceder 12 meses. Este acuerdo
vos se presentan en 4. Las garantías y cauciones deberá ser suscrito a más tardar el 30
el artículo 828 del prestadas a favor de la Nación de abril de 2022.
Estatuto Tributario. para afianzar el pago de las 3. Solicitar la aplicación del principio
obligaciones tributarias, a par- de favorabilidad en etapa de cobro a
tir de la ejecutoria del acto de más tardar el 31 de marzo de 2022.
la Administración que decla- 4. La DIAN deberá resolver la soli-
re el incumplimiento o exi- citud en un término de 1 mes. Contra
gibilidad de las obligaciones el acto que se rechace la solicitud de
garantizadas. aplicación del principio de favorabi-
5. Las sentencias y demás de- lidad procede el recurso de reposición
cisiones jurisdiccionales eje- y en subsidio el de apelación.
cutoriadas, que decidan sobre En caso de incumplirse el acuerdo de
las demandas presentadas en pago, este prestará mérito ejecutivo
relación con los impuestos, por los saldos insolutos más el 100 %
anticipos, retenciones, san- de las sanciones e intereses causados
ciones e intereses que admi- desde la fecha en que se debieron
nistra la Dirección General de pagar las obligaciones del acuerdo
Impuestos Nacionales. de pago.
Parágrafo. Para efectos de los
numerales 1 y 2 del presente
artículo, bastará con la cer-
tificación del Administrador
de Impuestos o su delegado,
sobre la existencia y el valor
de las liquidaciones privadas
u oficiales.
Para el cobro de los intereses
será suficiente la liquidación
que de ellos haya efectuado el
funcionario competente.
Fuente: Elaborado con información del Estatuto Tributario (2023).

D. Ley para la Igualdad y la Justicia Social 2277 de 2022
Con el propósito de apoyar el gasto social en la lucha por la igualdad y la justicia social y
consolidar el ajuste fiscal, el presidente Petro promulga esta ley que tiene por objeto adop-
tar una reforma tributaria que contribuya a la equidad, progresividad y eficiencia del sis-
tema impositivo. Esto, a partir de la implementación de un conjunto de medidas dirigidas
a fortalecer la tributación de los sujetos con mayor capacidad contributiva, robustecer los
ingresos del Estado, reforzar la lucha contra la evasión, el abuso y la elusión, y promover
el mejoramiento de la salud pública y el medio ambiente.
La Ley 2277 de 2022 tiene como objetivo recaudar cerca de 20 billones de pesos pa-
ra 2023 y proyecta que para 2024 se alcanzará un recaudo de 23 billones de pesos. Sin
embargo, y dada la situación económica, se replantearon varios puntos para disminuir su
severidad en tasas y modificaciones normativas, lo que generó ajustes presupuestales y
el establecimiento de nuevas dinámicas económicas. La Reforma Tributaria de 2022, con
todos sus cambios, ha incluido beneficios tributarios para los contribuyentes dentro de sus
96 artículos, pero para centrar el objeto de estudio de esta investigación se dejan las amnis-
tías consideradas como gabelas y amnistías tributarias para ponerse al día. Se contempla la
extensión de las rebajas en las tasas de impuestos y de sanciones que ya se habían venido
trabajando en las dos anteriores reformas tributarias.
Alviar González Tolosa Abogados (2023) afirman que se establecieron reducciones
transitorias sobre sanciones y de tasas de interés para aquellas personas que hayan omi-
tido la obligación de declarar sus impuestos administrados por la DIAN. En este caso,
los contribuyentes que a 31 de diciembre de 2022 no hayan presentado las declaraciones
tributarias debidas, generadas por sus impuestos administradores por la DIAN, tendrán
hasta antes del 31 de mayo de 2023 para hacerlo. Si se hace en el tiempo mencionada, se
reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de interés moratoria en los siguientes térmi-
nos: reducción de la sanción de extemporaneidad en un 60 % según los artículos 641 y
640 del Estatuto Tributario; y la tasa de interés de mora se reducirá también en un 60 %
según lo establecido en el Estatuto. Así mismo, se podrán realizar facilidades o acuerdos
para el pago que hayan sido solicitados antes del 31 de mayo y suscritas antes del 30 de
junio de 2023.
II. Desconocimiento y baja acogida a los beneficios aplicabilidad de los

beneficios tributarios de las Ley 2010 de 2019 y la Ley 2155 de 2021
El estudio permite inferir algunas razones del desconocimiento y baja acogida del princi-
pio de favorabilidad tributaria dispuesto por el Estado. Este análisis se realizó en relación
a los resultados arrojados en el proyecto de Calderón Reina y Lamprea Osorio (2020) y de
Arbeláez Niño (2022), pudiéndose obtener lo siguiente.
Con respecto al trabajo de Calderón Reina y Lamprea Osorio (2020), el estudio se
efectuó en una población donde el 74 % de las personas corresponden a responsables del
IVA (personas naturales en un 75 % y jurídicas en un 25 %), lo que permite evidenciar que

se cuenta con una población que podría acogerse al principio de favorabilidad tributaria
en caso de presentar endeudamiento fiscal con el Estado. Para esto se indaga igualmente si
presentan obligaciones tributarias en procesos de incumplimientos o han sido notificadas
por razones de inconsistencias fiscales, encontrándose que solamente el 40 % de ellos han
sido notificados con actos administrativos por parte de la DIAN.
El estudio de Arbeláez Niño (2022) se aplicó a 54 personas seleccionadas aleatoria-
mente por el investigador con el fin de determinar el conocimiento de los beneficios otor-
gados por la Ley 2155 de 2021 de crecimiento económico que promulgo cuatro beneficios
(amnistías), recogidos en los artículos 45, 46, 47 y 48, como se detalla en la tabla 3 y que
se resume así:
• Reducción transitoria de sanciones y tasa de intereses, tasas y contribuciones del orden
territorial (80 % de sanciones liquidada en actos administrativos ejecutoriados y sus
actualizaciones).
• Conciliación contenciosa sobre el valor de las sanciones e intereses según el caso,
discutidos contra liquidaciones oficiales, mediante solicitud expresa ante la DIAN,
pudiendo ser reducidas en primera y segunda instancia.
• Terminación por mutuo acuerdo de los principios administrativos tributarios, donde se
puede transar por el 80 % o 70 % de las sanciones actualizadas, según el caso, siempre
y cuando el contribuyente o responsable, agente retenedor o usuario aduanero corrija
su declaración privada y pague el 100 % del impuesto a cargo.
• Principio de favorabilidad en etapa de cobro, en el que los contribuyentes, responsa-
bles, declarantes, deudores solidarios o garantes que presenten solicitud para acogerse
al principio de favorabilidad (artículo 640 Estatuto Tributario), que, a 30 de junio de
2021, tengan obligaciones que presten mérito ejecutivo, podrán acogerse al régimen
sancionatorio reducido que establece este artículo. Es decir, podrán reducir la sanción
en hasta un 50 % si no ha tenido ninguna conducta sancionable por los dos últimos
años.
El 51,9 % de los encuestados por Arbeláez Niño (2022) pareciera que desconocían be-
neficios de Ley 2155 de 2021. Esto permite inferir que dejan en manos de sus asesores
contables, contratados generalmente de forma independiente, más para la liquidación de
impuestos recurrentes (impuesto del IVA, retención en la fuente y declaración de renta,
o deberes formales) que para asesoría propiamente dicha, pero que les permite dar cum-
plimiento a las obligaciones formales y sustanciales. Esto, aclarando que la obligación
sustancial se refiere a la obligación de tributar (pagar un impuesto) y la obligación formal
se refiere a los procedimientos legales que atañen a los contribuyentes o responsables de
los impuestos para cumplir con las obligaciones sustanciales.
Estos resultados son coherentes con lo expuesto por Calderón Reina y Lamprea Osorio
(2020) al evidenciase de manera correlacional que el acompañamiento de un profesional
de la contaduría, ya sea de propiedad o de manera permanente como parte del talento hu-
mano de la empresa, influye en los resultados de los mismos. Lo anterior se puede analizar
partiendo de que el 60 % de la muestra no presenta ni ha tenido a la fecha notificación de

actos administrativos por parte de la DIAN, lo que resulta directamente proporcional, ya
que el 42 % de la muestra cuenta con el apoyo permanente de un profesional de la con-
taduría que apoye en el cumplimiento de las responsabilidades tributarias. Aquí se deter-
mina la importancia del profesional de la contaduría frente a la planeación y adecuado
cumplimiento tributario y legal para la presentación de informes, declaraciones, exógenas
y demás requerimientos que implique la buena fe y buenas prácticas del profesional. Por
otro lado, se aprecia que no todos los contadores que se encuentran vinculados a estas em-
presas orientan a sus clientes sobre los beneficios tributarios emitidos por el legislador, lo
cual hace necesario que se brinde una reflexión sobre el aporte de este profesional para las
empresas. Lo anterior es un valor agregado para la continuidad de estas y en concordancia
a la optimización de los recursos de las organizaciones.
Con respecto a si consideran provechoso acogerse a los beneficios tributarios gene-
rados por el legislador, el 79,6 % de los entrevistados considero que sí y solo el 20,4 %
manifestó que no. Esto permite inferir que, al conocerlos, los contribuyentes buscan cum-
plir con sus deberes sustanciales, pero no conocen la exactitud de cómo realizarlos o en
que exactamente se refieren. Se puede observar al evidenciarse que solo el 22 % de los
encuestados han usado o conocen de personas que han usado alguno de estos beneficios
o amnistías tributarias, aclarando que igualmente, por reserva o temor a ser fiscalizados,
pueden llegar a guardar reservas en su respuesta, y que es presentado por Arbeláez Niño
(2022) como se observa en la figura 1.
Figura 1. Beneficios tributarios de la Ley 2155 de 2021
Nota: Elaborado con los datos de Arbeláez Niño (2022).
El resultado del 22 % que conocen o han accedido a beneficios fiscales estudiados por Ar-
beláez Niño (2022) es congruente con lo expuesto por Calderón Reina y Lamprea Osorio
(2020), quienes afirman que el 32 % de la muestra recibe información acerca de los bene-
ficios tributarios a los que puede acceder según el caso particular del cliente. Lo anterior es
una tasa baja teniendo en cuenta que el profesional de la contaduría debe asegurarse de ser
un aliado estratégico para los responsables tributarios. Desde el inicio y puesta en marcha
de las actividades que deriven las responsabilidades tributarias, es deber del contador rea-
lizar un reconocimiento de las responsabilidades adquiridas tributariamente y realizar una
adecuada planeación estratégica. Existe un 40 % de contribuyentes que han recibido actos

administrativos por parte de la DIAN, un porcentaje elevado para la cantidad de la pobla-
ción a la cual se indagó. Lo que resulta más revelador es que de esta población solo el 14 %
de los encuestados conocen o han escuchado acerca del principio de favorabilidad y los
beneficios a los cuales puede aplicar siempre y cuando cumpla con lo expuesto en esta ley.
Es importante resaltar que dentro de los beneficios de la Ley 2155 de 2021, el de mayor
uso o aplicabilidad ha sido en de la reducción de intereses (Arbeláez Niño, 2022). Este es
congruente con el comportamiento en el recaudo de impuestos de 2023, donde los contri-
buyentes han podido aprovechar los beneficios que otorgó la reforma tributaria en rebajas
de intereses (Ley 2277 de 2022), que estableció el beneficio de reducción en un 50 % en
la tasa de interés de mora para pago total de las obligaciones en mora y para los que hayan
omitido presentar o deban hacer alguna corrección, el 60 % de las sanciones e intereses.
Aclaró que con esta normatividad podrán acceder a facilidades de pago con plazo igual o
inferior a un año —sin necesidad de garantías— quienes no hayan incumplido facilidades
para el pago durante el año anterior a la fecha de presentación de la solicitud.
Este beneficio permite normalizar sus obligaciones en mora, pagando el total de la
obligación hasta el 30 de junio de 2023, liquidando solamente el 50 % de la tasa de interés.
En el mes de mayo, la tasa de usura es del 45,41 %, descontando los dos puntos porcen-
tuales (2 %) señalados en la norma (43,41 %), aplicando la reducción del 50 % paga una
tasa de interés del 21,7 %. Esta ha sido una estrategia de la DIAN para facilitar y promover
el cumplimiento voluntario de las obligaciones pendientes de pago de 321.367 morosos,
cuyas deudas suman 14,5 billones de pesos, siendo las más representativas las de IVA e
impuesto al consumo (6,4 billones de pesos) y retención en la fuente (5,2 billones de pe-
sos) que constituyen el 80 % (DIAN, 5 de mayo de 2023).
Sin embargo, en su comunicado 29, la DIAN (5 de mayo de 2023) advierte que del
total de la cartera de IVA, retención en la fuente e impuesto al consumo, 5,1 billones de
pesos corresponden a responsables y agentes retenedores que pese a las acciones de cobro
y llamados persuasivos a que normalicen sus obligaciones, a la fecha no han pagado las
retenciones en la fuente practicadas y los cobros de IVA e impuesto al consumo realizados
a los consumidores. Es decir, cobraron unos impuestos que declararon ante la DIAN, pero
se ha omitido pagar y, por tanto, serán denunciados ante la Fiscalía General de la Nación.
Dicho aspecto se considera preocupante dada la situación económica por la cual atraviesa
el país y que se veía venir en los estudios sobre las perspectivas fiscales para la economía
en Colombia para 2023, como lo expone los profesionales de seguros de crédito y caución
Equipo Solunion (2023) en su página, al afirmar entre varias perspectivas económicas del
país, que:
El déficit fiscal en Colombia disminuirá marginalmente a partir de 2023. El Gobierno

aprobó una reforma tributaria que incluye mayores impuestos a las personas y empresas
de altos ingresos, lo que se espera genere ingresos fiscales adicionales de 1,4% del PIB

en 2023, sin embargo, esto no será suficiente para compensar los déficits derivados de
la lenta consolidación fiscal.
Dicha perspectiva que es coherente con lo expuesto en el informe de política monetaria

de abril de 2023 del Banco de la República (2023) al afirmar que la economía colombiana
sigue registrando muy altos niveles de actividad económica y una inflación elevada que
se espera baje gradualmente, donde habría alcanzado su máximo en marzo y empezaría a
caer gradualmente a partir del segundo trimestre de 2023 hacia la meta del 3 % en los si-
guientes dos años El incremento en la inflación se explica, principalmente, por las siguien-
tes razones: los precios de los alimentos perecederos aumentan a un ritmo algo mayor del
esperado, pues la economía sigue presentando una demanda muy fuerte por el uso de la al-
ta inflación de 2022 en el cálculo de los ajustes de muchos precios en 2023 y por los efec-
tos acumulados de los aumentos de la tasa de cambio en los últimos meses, entre otros.
Ahora bien, para lograr estos niveles de recaudo por parte de la administración de
impuestos y en consecuencia la puesta al día de los contribuyentes, se requiere hacer un
trabajo grande en la masificación de los comunicados a estos para que puedan acceder a
los beneficios tributarios. Por tanto, como lo plasman Calderón Reina y Lamprea Osorio
(2020), el 92 % de los contribuyentes consideran favorable que la DIAN publique una
circular o herramientas digitales donde se especifiquen los principios de favorabilidad, in-
formación sobre beneficios tributarios y otra información relevante para su conocimiento.
Esto se hace relevante al mejorar no solo la imagen de la administración de impuestos,
sino el comprender la dinámica de los impuestos, el fin que persiguen, y dejar a un lado el
paradigma negativo que tienen sobre los impuestos. Este resultado se asemeja a lo mos-
trado por Arbeláez Niño (2022) al encontrar que el 29 % de los encuestados consideran
que hay una mejora en el recaudo de impuestos y el 29,6 % considera que se genera cul-
tura tributaria. Lo anterior conlleva un resultado positivo en los contribuyentes sobre la
aplicación de beneficios tributarios para la economía del país y, por ende, en los mismos
contribuyentes, lo cual genera una relación gana-gana.
El resultado de la encuesta indica además que no todos los contribuyentes cuentan con
un profesional de la contaduría de manera permanente. Lo anterior puede derivarse de que
gran parte de la población son personas naturales no responsables de IVA, que asumen
responsabilidades tributarias siendo pequeños microempresarios o comerciantes, con li-
mitaciones económicas que no permitan la asesoría permanente de un profesional de la
contaduría y que pueden igualmente haberse visto afectados por la pandemia limitando
aún más la vinculación de un asesor profesional para atender la emergencia económica.
Lo anterior permite inferir las siguientes razones de desconocimiento del principio de
favorabilidad:
• No cuentan con la asesoría permanente de un profesional de la contabilidad.
• Por desconocimiento de normas, estatutos, reformas, decretos, no cuentan con una
asesoría adecuada acerca de las responsabilidades tributarias adquiridas y periodos de

declaraciones. Es decir, el contribuyente no recibe una adecuada planeación tributaria

por parte del profesional de la contaduría.
• La DIAN debe verificar que los responsables tributarios reconozcan la importancia
del cumplimiento de las responsabilidades adquiridas y realizar un seguimiento o for-
mación inicial al contribuyente acerca de los diferentes procedimientos que realiza la
DIAN en caso de incumplimientos.
De esta forma, los estudios presentados en este artículo permiten evidenciar que la polí-
tica del legislador de generar beneficios económicos de reducción de sanciones, intereses
y procurar el cumplimiento de las obligaciones formales y sustanciales permite mejorar
el recaudo de los tributos, incentivar la normalización tributaria, mejorar la cultura tri-
butaria y generar la eficiencia del Estado en cabeza de la DIAN. Dicha entidad ha pro-
curado mejorar las técnicas de comunicación con los contribuyentes, labor en auditoria
de impuestos y otras estrategias que le han permitido lograr eficiencia y eficacia en su
proceso de fiscalización como lo es ahora lo dispuesto por el sistema de facturación
electrónica (SFE).
Finalmente, es importante incluir la respuesta a la pregunta realizada por Arbeláez
Niño (2022) de que si los contribuyentes consideran necesario incluir otras propuestas
de beneficios tributarios en una próxima reforma tributaria, afirmando que no desean una
nueva reforma, pero que si se emitan otros beneficios por parte del legislador entre las que
se destacan: bajar la tasa del impuesto de renta, eliminar beneficios a empresas y personas
naturales con gran patrimonio e ingresos, generar beneficios para contribuyentes de clase
media, mejorar el los niveles de eficiencia y menos corrupción, mayores beneficios para
las personas naturales (esto es importante, dado que las mipymes son en gran parte por
personas naturales que generan su autoempleo o empresas de tipo familiar para su susten-
to y el de su familia dado el alto grado de desempleo que experimenta en el país), que se
genere descuentos por cumplimiento en obligaciones formales y sustanciales, disminuir
la tasa del IVA general, continuar con la reducción de intereses y de sanciones, y algo de
mayor envergadura y reto para la DIAN, poder analizar casos especiales de contribuyen-
tes que no pueden atender a las generalidades de todos, aspecto que puede atentar con el
principio de equidad tributaria.
III. Comportamiento y aplicabilidad de los beneficios tributarios

de las Ley 2010 de 2019, la Ley 2155 de 2021 y la Ley 2277
de 2022 en Colombia desde la óptica del Estado
La aplicación del principio de favorabilidad pareciera no ser congruente a lo largo de los

años, pues en ocasiones se ve viable su desarrollo y en otras no, sin tenerse claridad con-
ceptual sobre la materia como se puede observar en la tabla 4.

Tabla 4. Interpretación del Consejo de Estado
Constitución Política Consejo de Estado Razones

Artículo 338: “Las leyes, ordenanzas o acuer- Las leyes, ordenanzas que en- Se estaría violando los artículos
dos que regulen contribuciones en las que la tren en vigor dentro de un pe- 338.3 y 363.2 constitucionales.
base sea el resultado de hechos ocurridos du- riodo, no se puede aplicar en
rante un período determinado, no pueden apli- el mismo periodo fiscal en que
carse sino a partir del período que comience entró en vigor.
después de iniciar la vigencia de la respectiva
No existe sustento en el derecho Los impuestos surgen del de-
ley, ordenanza o acuerdo”.
tributario para aplicar el prin- ber de solidaridad de los ciu-
Artículo 363: “El sistema tributario se funda en
cipio de favorabilidad propio dadanos de coadyuvar con las
los principios de equidad, eficiencia y progre-
de la legislación penal ya que cargas públicas, por lo que no
sividad. Las leyes tributarias no se aplicarán
los impuestos no constituyen un se puede considerar desfavora-
con retroactividad”.
castigo para el contribuyente. ble una disposición fiscal que
por principio tiene como pro-
pósito el bien común.
El consejo de Estado es reiterativo en indicar que es imposible la

aplicación inmediata o retroactiva de normas que afecten elemen-
tos estructurales de un tributo de periodo, ya que no pueden apli-
carse sino a partir del periodo fiscal que inicie después de comenzar
la vigencia de la norma, ya que vulnera los artículos 338 y 363.
Las normas que regulen tributos de período y eliminan o reducen

las cargas tributarias al contribuyente, rigen a partir del momento
de su publicación, esto es, de forma inmediata; pero si crean o
aumentan cargas tributarias al contribuyente, rigen a partir del
periodo fiscal o gravable siguiente al de la entrada en vigor.
Fuente: Elaboración propia con base en datos de Restrepo Pineda (2016).
Lo afirmado por Restrepo Pineda (2016) es consecuente con lo que concluye Pazos Ga-
lindo (2020), al afirmar en referencia a la aplicación del principio de favorabilidad en el
régimen sancionatorio tributario y este frente a las normas que modifican impuestos de
periodo:
• El principio de favorabilidad es un presupuesto necesario para la aplicación de la nor-
ma en lo que al régimen sancionatorio tributario se refiere, para lo cual debe aplicarse
de oficio la ley permisiva o favorable al contribuyente, aun cuando esta sea posterior.
• De conformidad con la interpretación consolidada por la jurisprudencia constitucio-
nal, si una norma referida a un impuesto de periodo establece un beneficio tributario
o reduce la carga tributaria al contribuyente, puede aplicarse en el mismo periodo de
promulgación, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado
(aplicación retrospectiva), sin que con ello se quebrante lo establecido por los artículos
338 y 363 de la Constitución Política.
Debido a la emergencia que se presentó a nivel mundial por la pandemia del COVID-19,
el Estado estableció algunas medidas tributarias de carácter transitoria para los contribu-
yentes, con la finalidad de que el pago de sus impuestos sea diferido hasta 12 meses. Esto
ocasionó la aplicabilidad del principio de favorabilidad de manera prioritaria, por un lado,
para crear un recaudo para los costos que demanda la pandemia y, por el otro lado, para
facilitar a los deudores de impuestos el pago de los mismos, sobre lo cual se destacan estos
aspectos importantes, como los que se describen a continuación.
A. Tasa de interés moratorio transitoria
Antes de la emergencia sanitaria, el artículo 635 del Estatuto Tributario establecía que la
tasa de interés moratorio se liquidaría diariamente a la tasa de interés diario que sea equi-
valente a la tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de Co-
lombia para las modalidades de crédito de consumo, menos dos puntos; y el Decreto 688
de 2020 establece que será liquidada diariamente a una tasa de interés diario equivalente a
la tasa de interés bancario corriente para la modalidad de créditos de consumo y ordinario,
siempre y cuando suscriban o se paguen hasta el 30 de noviembre de 2020. Esta cumplirá
para las obligaciones tributarias y las relacionadas con el Sistema General de la Protección
Social, que son objeto de verificación por parte de la UGPP.
Para aquellos contribuyentes con actividades económicas afectadas por la emergencia
sanitaria, la tasa de interés de mora se liquidará diariamente a una tasa de interés diario
equivalente al 50 % de la tasa de interés bancario corriente para la modalidad de créditos
de consumo y ordinario.
B. Facilidades de pago abreviadas
Para los contribuyentes que presentan la declaración entre el 1.º de abril y el 1.º de julio
de 2020 y tengan mora en el pago, podrían solicitar facilidades de pago hasta el 6 de agos-
to de 2020, donde la DIAN dará respuesta dentro de los 15 días siguientes a la fecha de
presentación, aprobando una facilidad o acuerdo de pago a 12 meses cumpliendo con las
siguientes condiciones:
• Los intereses se causarán a la tasa de interés diario equivalente a la tasa de interés ban-
cario corriente para la modalidad de créditos de consumo y ordinario.
• El plazo máximo de la facilidad o acuerdo de pago abreviado será de 12 meses, conta-
dos a partir de la fecha de suscripción.
• No se requerirá la constitución de ningún tipo de garantía real.
• Presentar un certificado bajo la gravedad de juramento firmada por el representante
legal de la empresa con sus soportes financieros.
• En caso de incumplimiento se cobrará la suma total de la obligación tributaria más del
100 % de las sanciones e interés sobre los cuales versa dicha facilidad o acuerdo de
pago.
Dada la situación derivada de la pandemia, la reducción transitoria de sanciones e intere-
ses para obligaciones tributarias en mora (artículo 45, Ley 2155 de 2021), las obligaciones
relacionadas con tributos nacionales y territoriales que estén en mora a 30 de junio de 2021
y cuyo incumplimiento se haya ocasionado o agravado por la pandemia generada por el
COVID-19 se reducirán así:
• Las sanciones y actualizaciones, incluyendo aquellas que se liquiden en actos adminis-

trativos independientes, se reducirán al 20 %.
• Los intereses se liquidarán al 20 % de la tasa de interés bancario corriente para la
modalidad de créditos de consumo y ordinario, certificado por la Superintendencia
Financiera de Colombia.
• Para acceder a este beneficio, el pago de las obligaciones en mora o la suscripción del
acuerdo de pago se deberá hacer a más tardar el 31 de diciembre de 2021.
De igual forma, es importante aclarar que en caso de incumplimiento de los acuerdos de
pago, las administradoras de impuestos (nacional o territorial) cobraran el 100 % de las
sanciones e intereses liquidados a la tasa establecida en el artículo 635 del Estatuto Tribu-
tario. Si el incumplimiento de la facilidad de pago corresponde a declaraciones de reten-
ción en la fuente, las mismas se tendrán como no presentadas en los términos del artículo
580.1 del Estatuto Tributario.
Es importante mencionar que la disertación sobre el acceso por parte de los contri-
buyentes a programas de beneficios tributarios, oportunidades o facilidades de pago y
específicamente aplicar al principio de favorabilidad, depende igualmente de un trabajo
conjunto entre los actores que asesoran o controlan a los contribuyentes. Por tanto, se evi-
dencia, por un lado, la importancia de que el empresario cuente con un asesor contable y
tributario de forma permanente, ya sea en propiedad o asesoría externa, y no solamente
para presentar obligaciones tributarias, acceder a productos financieros o cumplir for-
malidades de su dinámica empresarial. Debe incluir dentro de su dinámica empresarial
la asesoría del profesional contable para lograr la optimización de sus recursos bajo una
estrategia de planeación tributaria o por lo menos documentarse de estas facilidades que
otorga el Estado para tomar decisiones importantes para sus organizaciones.
Con el transcurso de los años, la tecnología ha ido evolucionando y, a sí mismo, los
seres humanos se han adaptado poco a poco a ella. Debido a los grandes cambios por los
que los contribuyentes se enfrentan en cada cierre de año, se genera la necesidad de estar
informados y de pagar unos honorarios a profesionales para mantener al día sus respon-
sabilidades tributarias.
Existen pequeños y grandes contribuyentes que durante el transcurro de los años
gravables, por diversos inconvenientes, no pueden realizar el pago de sus obligaciones
tributarias y se ven en la obligación de cancelar sanciones por mora. Debido al análi-
sis realizado con una pequeña muestra de contribuyentes se obtuvo como resultado la
necesidad de desarrollar una guía fácil, que contenga información primaria acerca de
los principios de favorabilidad recientemente aprobados. Se sugiere que en la guía se
especifique:
• Descuentos en sanciones por no pago.
• Descuentos en sanciones por modificaciones.
• Descuentos en mora de intereses.
• Plazos para pagos con extemporaneidad.
• Plazos para aplicar los descuentos por sanciones o moras de pago.
Por tanto, se deja como observación importante que los contribuyentes incluyan dentro
de sus políticas de organización la planeación tributaria, la cual proporcionará alternati-
vas de ahorro, aumentar la rentabilidad y el mayor beneficio frente al pago de impuestos
siempre cumpliendo con honestidad y transparencia, la asesoría contable para la toma de
decisiones en el cumplimiento de objetivos y el crecimiento de las empresas luego de la
pandemia. Se sugiere, igualmente, a la administración de impuestos y aduanas nacionales,
a las instituciones educativas, a las revisas y demás portales de profesionales contables
crear guías e instructivos de comunicación masiva para poder dar a conocer a los contri-
buyentes los beneficios tributarios que el Estado otorga por diferentes medios de comu-
nicación electrónica. Esto, porque por desconocimiento o miedo los contribuyentes no
acceden a tales beneficios fiscales.
Se identificaron los beneficios enmarcados en el principio de favorabilidad establecido
en el artículo 120 de la Ley 2010 de 2019, Ley de Crecimiento Económico. Se indica por
medio de una infografía cuáles son las ventajas que estableció el Gobierno nacional como
estrategia para disminuir el vacío presupuestario que presenta el país frente a inconsisten-
cias tributarias por los contribuyentes.
Como lo afirma Peña Sánchez (2017), el derecho a través del principio de favorabili-
dad desarrollado por la Corte Constitucional, acogido e introducido tímidamente por el le-
gislativo y férreamente resistido por el Consejo de Estado, debe ocuparse de un orden más
justo en materia. Lo anterior, teniendo presente que el 42 % de estas personas responsables
de impuestos nacionales consultadas cuentan con un profesional contador como asesor,
pero no todos documentan sobre las oportunidades que ofrece el Estado para normalizar
los pagos de impuestos o beneficios tributarios a los que se puedan acoger.
Por otro lado, también se hace necesario que el Estado, en cabeza de las administra-
doras de impuestos nacionales y territoriales, implementen estrategias que los acerquen
a los contribuyentes. Así se podrá brindar información y se permitirán procesos que lo-
gren el cometido del recaudo del impuesto y la normalización del estado de cuenta del
contribuyente.
Ahora bien, con respecto a las facilidades de pago de los tributos que se contemplan
en el artículo 814 del Estatuto Tributario, donde se determina por medio de resolución
que los administradores de impuestos pueden conceder facilidades a los deudores de im-
puestos por un plazo máximo de cinco años para el pago total de los impuestos a cargo,
con el reconocimiento de los intereses y sanciones que se deriven de dicha liquidación de
impuestos o corrección.
En consecuencia, para 2021, el Estado con la nueva reforma tributaria de Colombia
expedida por Ley 2155 de 2021, Ley de Inversión Social, se prescriben una serie de be-
neficios importantes para que los deudores de impuestos se pongan al día pagando las
sanciones e intereses con tasas reducidas (artículo 48.3 de la Ley 2155, explicado en la
tabla 3). Estos se resumen en un beneficio en sanciones reducida al 20 % del monto pre-
visto en la legislación aduanera, cambiaria o tributaria. Es decir, si al corte del 30 de junio
de 2021 se tenía una sanción por pagar a la DIAN o algún ente territorial, por ejemplo,
de $100.000.000, se podrá pagar $20.000.000 y quedar saldada la deuda respecto a esa

sanción. Lo anterior permite inferir que esta se reduce al 20 % y no en un 20 %, por tanto,
con solo cancelar el 20 % se ahorra el contribuyente un 80 % de la sanción que correspon-
da al incumplimiento de dicha obligación de impuesto ya sea nacional o territorial.
En relación a las fechas inicialmente dadas, la DIAN (23 de marzo de 2022) informó
que al cierre del mes de marzo se daría la última oportunidad para acogerse a los benefi-
cios tributarios establecidos en la Ley de Inversión Social, reportando que más de 25.000
contribuyentes del sector de la construcción tienen obligaciones pendientes con la DIAN.
Esto, además de señalar que entre los beneficios que representan alivios para los contribu-
yentes con obligaciones pendientes se encuentran el principio de favorabilidad, la termi-
nación por mutuo acuerdo y la conciliación judicial.
En consecuencia, la DIAN invitaba a los contribuyentes que tengan obligaciones fis-
cales a cargo a 30 de junio de 2021, a que realicen el pago hasta el 31 de marzo de 2022,
o a solicitar, máximo en esta fecha, ante la respectiva dirección seccional, la suscripción
de un acuerdo de pago, en caso de cumplir con los requisitos para acceder al mismo. A
febrero de 2022, la entidad reporto que, en su lucha contra la evasión y el contrabando, se
obtuvo como resultado de las acciones establecidas en el Plan de Cobro y de Fiscalización
un total de 3,1 billones de pesos, representados en ingresos efectivos por 2,6 billones de
pesos y gestión por fiscalización por 543.794 millones de pesos.
Lo anterior permite entrever que el Estado, en aras de lograr un mayor recaudo en los
impuestos, ha otorgado a los contribuyentes alternativos de pago que permiten lograr una
normalización en las obligaciones bajo acuerdos que, por un lado, le benefician en flujo de
efectivo y, por otro lado, evitarles situaciones de embargos e incremento de obligaciones
fiscales, y permitirles continuar de forma normal con sus operaciones. Quedará pendiente
validar si los contribuyentes lograron acceder a este beneficio con las facilidades otorga-
das por el Estado y cuáles podrían ser las razones por las cuales no pudo acceder.
Por otro lado, con la entrada en vigor de la Ley 2155 de 2021, los deudores de obliga-
ciones administradas por la DIAN pueden acceder a la reducción transitoria de sanciones
y de tasa de interés, en los términos del artículo 45 de la Ley de Inversión Social, siempre y
cuando sean de vencimiento anterior al 30 de junio de 2021 y el incumplimiento se haya
ocasionado o agravado como consecuencia del COVID-19.
De esta forma, los contribuyentes que sean deudores han podido acceder a la reduc-
ción transitoria de las sanciones y de la tasa de interés, bien sea como principal, solidario,
subsidiario o garante. Este beneficio cubre todas las obligaciones que administra la DIAN.
Igualmente, el artículo 635 del Estatuto Tributario indica que la tasa de interés moratoria
establecida será liquidada diariamente a una tasa de interés diario que sea equivalente al
20 % de la tasa de interés bancario corriente para la modalidad de créditos de consumo y
ordinario, certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia.
Por tanto, si un contribuyente estaba en mora y deseaba acceder a la reducción transi-
toria de tasa de interés, deberá encontrarse en mora en el pago al 30 de junio de 2021, de

las obligaciones administradas por la DIAN señaladas en el artículo 1.º del Decreto 1742
de 2020 y que el incumplimiento se haya ocasionado o agravado como consecuencia de la
pandemia generada por el COVID-19, siendo el plazo desde el 14 de septiembre y hasta
el 31 de diciembre de 2021.
El otro beneficio es la reducción de sanciones, incluyendo aquellas que se liquiden
en actos administrativos independientes, en un 80 % del monto de la sanción adeudada.
El requisito para acceder a estas es que la DIAN deberá realizar las autoliquidaciones o
determinarla y corresponderá a hechos ocurridos con anterioridad al 30 de junio 2021, y
que el incumplimiento se haya ocasionado o agravado como consecuencia de la pandemia
generada por el COVID-19.
La DIAN, en consideración a la situación económica generada por la pandemia, reco-
noce facilidades de pago para poder normalizar la mora en el pago de los impuestos. Para
ello se debe solicitar una facilidad de pago, aplicada a todas las obligaciones administra-
das por la DIAN señaladas en el artículo 1.º del Decreto 1742 de 2020, que presenten mora
a 30 de junio de 2021. Este trámite debió haberse surtido hasta el 10 de diciembre de 2021
ante la ventanilla física o buzón electrónico de correspondencia de la dirección seccional
del contribuyente.
Para 2023, la DIAN, por medio del Concepto General 100208192-165 de 2023, res-
pondió a diversas preguntas realizadas acerca de la interpretación y aplicación de algunas
disposiciones de la Ley 2277 de 2022 en materia de procedimiento tributario, en lo estric-
tamente relacionado con los tributos administrados por esta entidad. La DIAN resolvió
diferentes interrogantes con respecto a los cambios introducidos por los artículos 78, 80,
81, 91, 92 y 93 de la reforma tributaria.
Si se ha incurrido en cualquiera de las infracciones de que trata el artículo 651 del Esta-
tuto Tributario antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, ¿cómo se debe liquidar
la sanción por parte de la administración tributaria o el administrado que desea subsanar
tal situación? y ¿de qué manera resulta aplicable lo previsto en el artículo 640 del Estatu-
to Tributario? El artículo 640 del Estatuto Tributario reconoce en su parágrafo 5.º que el
principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando
la ley permisiva o favorable sea posterior. En este sentido, la disminución de las multas
aplicables a las infracciones de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario, producto
del artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, es extensible a las infracciones cometidas antes del
13 de diciembre de 2022. No obstante, dicho principio de favorabilidad no será aplicable
cuando se esté en presencia de una situación jurídica consolidada e, inclusive, cuando se
esté adelantando el cobro coactivo.
Conclusiones
Se puede inferir que la razón principal por la cual los contribuyentes no se acogen al prin-
cipio de favorabilidad tributaria es el desconocimiento normativo, legal y tributario. Esto,
a consecuencia de no tener la asesoría de un contador en propiedad o un asesor tributario
efectivo que les permita estar al tanto de estas oportunidades que brinda el legislador. Sin
embargo, no se señala toda la responsabilidad al profesional de la contaduría, ya que mu-
chos de ellos son solamente contratados para generar la liquidación de las declaraciones
tributarias de forma esporádica o para elaborar informes financieros y otras responsabi-
lidades que requieren para sus operaciones financieras o comerciales, donde no incluyen
asesorías que contribuya a una organización y planeación tributaria.
Y es que los contribuyentes, a la fecha, no tienen claridad sobre los beneficios tributa-
rios que otorga el Estado. Por ejemplo, la Ley 2155 de 2021, más allá de ser identificada
como una reforma tributaria, no se conocen los beneficios tributarios (a nivel de amnis-
tías). Existe una ausencia de pedagogía tributaria.
La realidad económica dada por la pandemia ha afectado la economía nacional y, por
ende, a la gran mayoría de los empresarios del país, ha llevado a revisar las metas de re-
caudo, a realizar mayores inspecciones tributarias y a un incremento de las sanciones. Y
frente a esta situación los beneficios analizados son una opción para el contribuyente y un
instrumento de recaudo para la DIAN.
El informe de 2021 con respecto al logro del recaudo de la DIAN que Arbeláez Niño
(2022) evidencia el análisis: se logró al cierre de 2021 un recaudo tributario bruto de 173,6
billones de pesos, con lo que se registra un aumento de 18,8 % frente a la cifra de 2020. Es-
te monto representa un cumplimiento de 105,9 % de la meta que se fijó para el año pasado:
164 billones de pesos, rubro alcanzado luego de que en diciembre de 2020 se recaudaran
13,35 billones de pesos, es decir, 2,33 billones de pesos más. Este evidente el crecimiento
en materia de recaudo (por lo menos a nivel nacional), que pudo deberse, en parte, a que
los contribuyentes se han acogido a los beneficios otorgados por la Ley 2155 de 2021 en
materia de amnistías (artículos 45 al 48). Para determinar el conocimiento que las perso-
nas (contribuyentes) tienen sobre la ley, se procede a realizar una encuesta en la cual se
indaga sobre las generalidades de los beneficios otorgados por la reforma tributaria.
Finalmente, se puede afirmar que para mejorar en la relación gana-gana entre el Esta-
do y el contribuyente se deben conservar políticas que permitan ampliar plazos para los
beneficios tributarios, atendiendo a la realidad económica por la que atraviesa el país.
Igualmente, se de procurar que los contribuyentes, que son los generadores de empresa y
por ende empleo, puedan contar con capital de trabajo para la recuperación económica,
mejorar su productividad y, por ende, hallar rentas que permitan recaudos razonables en
impuestos. Para ello, se debe ahondar en la política de menos reformas tributarias y mayor
política de disminuir la corrupción, y el uso indebido del poder por parte del Gobierno,
promoviendo la eficiencia, eficacia y trasparencia en la gestión. Esto finalmente permitirá,
entre otros beneficios para los contribuyentes, encontrar menores tasas de impuestos, re-
ducción de sanciones y tasas de intereses que permiten lograr para ellos su normalización
en deudas fiscales; y para el Estado, cumplir las metas de recaudo, sin generar afectación
al presupuesto si se promueve la eficiencia en el manejo de los recursos disminuyendo la
corrupción.

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gov.co/viewDocument.asp?ruta=Decretos/30039268
Artículo recibido el 13 de junio de 2023.

Aprobado por par 1 el 25 de julio de 2023.
Aprobado por par 2 el 11 de octubre de 2023.
Para citar este artículo: Lozano Lozano, J., & Montaña Lozano, E. C. (2024). Aplicabilidad de
los beneficios tributarios de la Ley 2010 de 2019, la Ley 2155 de 2021 y la Ley 2277 de 2022 en
Colombia. Revista de Derecho Fiscal, (24).


Constitucionalidad de los artículos 178
y 180 de la Ley 1607 de 2012
Constitutionality of Articles 178 and 180

of Law 1607 of 2012
Constitucionalidade dos artigos 178 e 180

da Lei 1607 de 2012
Nicolás Toro Garcés*
*
Abogado, magíster en Tributación, Asesoría y Planeación Tributaria, y
Litigio Tributario. Profesor de Derecho Tributario. Correo electrónico:
n.torog@hotmail.com. Enlace Orcid: https://orcid.org/0000-0003-4225-
4466.

74 Nicolás Toro Garcés
Resumen
La aplicación de los artículos 178 y 180 de la Ley 1607 de 2012, en cuya virtud se re-
gularon los procedimientos de determinación y sancionatorios que adelanta la Unidad
de Gestión Pensional y Parafiscal (UGPP) en el marco del ejercicio de sus facultades
relacionadas con el control y vigilancia del cumplimiento de las obligaciones asociadas
a los aportes parafiscales al sistema general de la seguridad social, podría constituir
situaciones jurídicas generadoras de conflictos o de diferencia de criterios entre los con-
tribuyentes y la administración. Lo anterior, como quiera que en las mencionadas dis-
posiciones el legislador omitió establecer un término perentorio para la notificación del
requerimiento para declarar o corregir, y para la notificación del pliego de cargos. Dicho
aspecto, sin duda, amerita una revisión sobre la constitucionalidad de estos artículos al
poder ser violatorios de principios o derechos fundamentales de los particulares.
Palabras clave: caducidad y prescripción, inconstitucionalidad, UGPP.
Abstract
The application of articles 178 and 180 of Law 1607 of 2012, by virtue of which the deter-
mination and sanctioning procedures carried out by the UGPP were regulated within the
framework of the exercise of its powers related to the control and monitoring of compliance
with the obligations associated with parafiscal contributions to the general social security
system could constitute legal situations that generate conflicts or differences in criteria
between taxpayers and the administration; the foregoing, since in the aforementioned pro-
visions the legislator omitted to establish a peremptory term for the notification of the re-
quirement to declare and/or correct and for the notification of the statement of objections.
Appearance that without a doubt warrants a review of the constitutionality of these articles
as they may be in violation of fundamental principles and/or rights of individuals.
Keywords: Expiration and Prescription, Unconstitutionality, UGPP.
Resumo
A aplicação dos artigos 178.º e 180.º da Lei n.º 1607 de 2012, por força dos quais foram
regulamentados os procedimentos de determinação e sanção realizados pela UGPP no
âmbito do exercício das suas competências relacionadas com o controlo e fiscalização
do cumprimento das obrigações associadas com contribuições parafiscais ao regime
geral de segurança social podem constituir situações jurídicas geradoras de conflitos
ou divergências de critérios entre os contribuintes e a administração; o anterior, uma
vez que nas disposições supracitadas o legislador omitiu o estabelecimento de prazo

Constitucionalidad de los artículos 178 y 180 de la Ley 1607 de 2012 75
peremptório para a notificação da obrigação de declaração e/ou retificação e para a

notificação da comunicação de objeções. Aparência que sem dúvida garante a revisão
da constitucionalidade desses artigos, pois podem violar princípios e/ou direitos funda-
mentais das pessoas.
Palavras-chave: caducidade e prescrição, inconstitucionalidade, UGPP.
Introducción
El presente artículo desarrolla un estudio sobre la constitucionalidad de los artículos 178 y

180 de la Ley 1607 de 2012, por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan
otras disposiciones, en cuya virtud se regula el procedimiento de determinación y san-
cionatorio adelantado por la Unidad de Gestión Pensiones y Parafiscales (UGPP). Todo
ello, por supuesto, en el marco de un ejercicio académico que lejos de pretender atribuirse
funciones o labores propias de la Corte Constitucional, trata de dar a conocer a aquellos
quienes lo leen una posición respecto de las particularidades propias del procedimiento
aplicado por la UGPP y si el mismo pudiese resultar violatorio a la Constitución Política.
Por consiguiente, mediante la confrontación directa de los artículos 178 y 180 de la
Ley 1607 de 2012 con la Carta Política, con el objeto de poder determinar si, a criterio
del autor, dicha normativa es constitucional por vulnerar alguna disposición expresa de
la Constitución Nacional, como su artículo 29, o uno o varios principios constitucionales
como los de seguridad jurídica y confianza legítima.
I. Aspectos generales
La interpretación gramatical de los artículos 178 y 180 de la Ley 1607 de 2012, en los
términos del artículo 27 de la Ley 84 de 1873, el cual establece: “Cuando el sentido de la
ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu”, podría
advertirse prima facie que el legislador, al momento de regular el proceso de determina-
ción y el sancionatorio que adelanta la UGPP en ejercicio de sus facultades y atribucio-
nes legales, estableció el término de prescripción de la acción administrativa en función
únicamente de un acto administrativo que en el mejor de los escenarios sería meramente
preparatorio como el requerimiento de información.
Lo anterior, sin establecer un término perentorio de caducidad o prescripción en fun-
ción de la notificación del requerimiento para declarar o corregir (acto administrativo
previo a la liquidación oficial), ni para la notificación del pliego de cargos (acto admi-
nistrativo previo a la resolución sancionatoria), en este último caso, cuando el término de
prescripción de cinco años establecido en los artículos objeto de análisis, se interrumpe
con la notificación del requerimiento de información previo a la notificación del pliego
de cargos.

Sobre este aspecto en particular es menester poner de presente que si bien el requeri-
miento de información podría constituirse en un acto únicamente de trámite para el inicio
del ejercicio de las facultades fiscalizadoras de la entidad, en manera alguna constituiría
un acto administrativo preparatorio en el marco de un proceso de fiscalización o sancio-
natorio, como es el caso de requerimiento para declarar o corregir o el pliego de cargos.
Ello implica que, toda vez que mediante el requerimiento de información la adminis-
tración tributaria en estricto sentido no ha iniciado un proceso sancionatorio o de deter-
minación, sino por el contrario, constituye una actuación que soporta y se requiere para
conocer la realidad material y jurídica del contribuyente, pero que en nada supone la
creación de situaciones jurídicas o por lo menos la propuesta para ajustar una conducta
preliminarmente contraria a la ley, no se entendería entonces la razón por la cual el legis-
lador estableció el término de prescripción en función de un acto administrativo de esta
naturaleza. Esto, permitiéndole aparentemente a la entidad notificar el requerimiento para
declarar o corregir o el pliego de cargos en cualquier tiempo, es decir, sin ningún tipo de
limitación temporal para el ejercicio de sus facultades. Aspecto este que podría derivar en
una actuación por parte de la entidad que, aunque fundamentada en una ley vigente, pudie-
re ser contraria a nuestro ordenamiento jurídico, puntualmente, a la Constitución Política,
por resultar violatoria al debido proceso y a principios constitucionales como la seguridad
jurídica y la confianza legítima.
Ahora, la ley reguló el procedimiento por el cual se rige la entidad para efectos de ade-
lantar sus actuaciones sancionatorias y aquellos procesos de determinación. Sin embargo,
no estableció términos perentorios para el ejercicio de sus funciones, o mejor aún, de sus
facultades sancionatorias y de revisión o determinación de los aportes parafiscales. Espe-
cíficamente, la norma no definió un término preclusivo para la notificación del requeri-
miento para declarar o corregir, ni para la notificación del pliego de cargos. En este último
caso, cuando el término de prescripción de cinco años se interrumpe con la notificación
del requerimiento de información.
II. De las competencias de la UGPP
La normatividad aplicable a la UGPP, esto es, la relativa a su creación: la Ley 1151 de

2007 (Plan Nacional de Desarrollo de 2006 a 2010); los artículos que regulan los procedi-
mientos sancionatorios y de determinación adelantados por la entidad, como lo son preci-
samente los artículos 178 y 180 de la Ley 1607 de 2012 plantean aspectos que deben ser
analizados de acuerdo al objetivo de este estudio.
En efecto, el gobierno del presidente Álvaro Uribe advirtió la necesidad de crear una
entidad, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, cuyas funciones original-
mente se establecieron en el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007, en el cual se determinó
que la UGPP tendría a su cargo inicialmente: (1) el reconocimiento de derechos pensiona-
les y (2) las tareas de seguimiento, colaboración y determinación de la adecuada, completa
y oportuna liquidación y pago de las contribuciones parafiscales de la protección social.
Tal como puede observarse, la norma objeto de revisión originalmente facultó a la

entidad únicamente para adelantar procesos de determinación de los aportes parafiscales;
es decir que, por el momento, y hasta tanto no fueron proferidas disposiciones jurídicas
posteriores, la UGPP no contaba con facultades para iniciar procesos sancionatorios en
contra de los contribuyentes.
Actualmente, la regulación de los procesos de determinación y sancionatorios adelanta-
dos por la UGPP se encuentra establecida en los artículos 178 y 180 de la Ley 1607 de 2012,
y del contenido del artículo 178 en mención determina el término con el que cuenta la UGPP
para efectos de iniciar un proceso de determinación o uno sancionatorio. Específicamente,
la norma señala que la entidad podrá iniciar las acciones sancionatorias o de determinación,
con la notificación del requerimiento de información o del pliego de cargos dentro de los
cinco años siguientes contados desde la comisión de la conducta sancionable, incluyendo
dentro de estas la inexactitud en la declaración y pago de los aportes parafiscales.
Con lo cual, de manera preliminar, se podría arribar a las siguientes conclusiones: (1)
el término de firmeza, aplicable a las declaraciones tributarias, dentro de las cuales, como
más adelante lo veremos, se incluye la planilla integra de liquidación de aportes (PILA) es
de cinco años contados a partir de su presentación, y (2) encontrándonos ante un proceso
sancionatorio, que inicie con la expedición de un pliego de cargos, importante aclaración
porque como lo veremos más adelante este proceso puede iniciar también con la notificación
del mencionado requerimiento de información, la caducidad de la facultad sancionatoria
de la entidad es de cinco años contados a partir de la comisión de la conducta sancionable.
Aunado a ello, el artículo 180 de la Ley 1607 de 2012 regula íntegramente el procedi-
miento de determinación y el sancionatorio, y en resumen determina que, tratándose de
un proceso de determinación, previa expedición de una liquidación oficial, la UGPP de-
berá notificar un requerimiento para declarar o corregir, mediante el cual se le otorgará al
contribuyente o aportante el término de tres meses siguientes a su notificación para corrija
o presente su respuesta. Una vez agotado este procedimiento, dentro de los seis meses
siguientes al vencimiento del término para responder el requerimiento, la UGPP deberá
proferir y notificar la liquidación oficial si hubiere mérito para ello. Contra la liquidación
procederá dentro de los dos meses siguientes el recurso de reconsideración.
En el escenario en que el proceso sancionatorio no inicie con la notificación de un plie-
go de cargos, sino con la notificación del requerimiento de información, la UGPP, previa
expedición de una resolución sancionatoria, deberá proferir y notificar un pliego de cargos
mediante el cual se le otorgará al contribuyente o aportante el término de tres meses si-
guientes a su notificación para allanarse o presentar la respuesta. Dentro de los seis meses
siguientes al vencimiento del término para responder el pliego de cargos, la UGPP deberá
proferir y notificar la resolución sanción si hubiere mérito para ello, contra la cual, proce-
derá dentro de los dos meses siguientes el recurso de reconsideración.
Así entonces, las normas citadas no establecieron un término perentorio para notifi-
car el requerimiento para corregir (acto administrativo previo y preparatorio a la liqui-
dación oficial en el marco de un proceso de determinación), ni el pliego de cargos (acto
administrativo previo y preparatorio a la resolución sancionatoria en el marco de un pro-

ceso sancionatorio), en el evento en que el procedimiento sancionatorio inicie con la noti-
ficación del requerimiento de información.
Es decir, basándonos en estos supuestos fácticos y jurídicos podríamos llegar a consi-
derar que, tal como se encuentra concebida la norma en la actualidad, mientras la UGPP
notifique el requerimiento de información dentro del término de cinco años siguientes a
la presentación de la PILA y pago de los aportes parafiscales, o al vencimiento del plazo
para cumplir con dicha obligación tributaria, sin que el contribuyente lo hubiere hecho,
podría en cualquier tiempo proferir y notificar el pliego de cargos o el requerimiento para
corregir, sin ningún tipo de límite temporal legalmente establecido.
A modo de ejemplo de lo mencionado, tenemos:
Un contribuyente presenta su PILA y paga los aportes parafiscales de los meses de 2013
de manera oportuna. La UGPP dentro del término de cinco años, en enero de 2018 no-
tifica requerimiento de información.
Como la entidad entiende que con ello ya interrumpió el término de caducidad de su
acción, hasta 2028 (diez años después del requerimiento de Información y quince años
después de la presentación de la PILA) profiere y notifica el requerimiento para corre-
gir, y en cumplimiento del artículo 180 de la Ley 1607 de 2012, le otorga al contribu-
yente tres meses para dar respuesta y dentro de los seis meses siguiente al vencimiento
de dicho término profiere y notifica la liquidación oficial.
Ahora bien, no obstante el artículo 156 de la Ley 1151 de 2007 estableció una remisión
expresa al libro V, títulos I, IV, V y VI del Estatuto Tributario Nacional, para que, en lo no
regulado expresamente por la norma especial, en relación con los procesos de cobro y de
determinación adelantados por UGPP, sean aplicadas las disposiciones procedimentales in-
corporadas en el Estatuto Tributario Nacional1. Las normas relativas a los procesos de deter-
minación y sancionatorios establecidos en dicho estatuto no pueden aplicarse, como quiera
que resultan incompatibles con los términos legales establecidos en la Ley 1607 de 2012.
Tan es así, que el artículo 638 del Estatuto Tributario2, en cuya virtud se establece el
término de prescripción de la facultad sancionatoria de la administración tributaria, no
1 En lo previsto en este artículo, los procedimientos de liquidación oficial se ajustarán a lo establecido en el Esta-
tuto Tributario, libro V, títulos I, IV, V y VI. Igualmente, adelantará el cobro coactivo de acuerdo con lo previsto
en la Ley 1066 de 2006.
2 Artículo 638: “Prescripción de la facultad para imponer sanciones. Cuando las sanciones se impongan en liqui-
daciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respec-
tiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el
pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración
de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad san-
cionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por

sería aplicable con fundamento en la remisión del artículo 1151 de 2007, como quiera que
el mismo se encuentra en el título III del Libro V. Y tratándose de los artículos 705 y 710
del Estatuto Tributario, aunque integra uno de los títulos a los que se hace remisión, de la
manera como se encuentra concebida la remisión al Estatuto Tributario, como consecuen-
cia de la diferencia en los términos de firmeza de las declaraciones tributarias de impues-
tos administrados por la DIAN y aquellas relativas a los aportes parafiscales, no es posible
aplicar los artículos que regulan el término con el que cuenta la UGPP para notificar el
requerimiento para declarar o corregir por tratarse de normas incompatibles.
III. Posibles vulneraciones de normas de rango constitucional
Teniendo en cuenta lo mencionado previamente y una vez advertidas las posibles omi-
siones legislativas contenidas en los artículos objeto de revisión, corresponde analizar
preceptos constitucionales con el propósito de determinar si el hecho de que no se hayan
establecidos términos perentorios para el ejercicio de las facultades de la UGPP constituye
una violación directa a la Constitución Política.
Para ello, es menester analizar los conceptos de caducidad y prescripción, toda vez
que, en la medida en que una norma de carácter procesal no introduzca en su contenido un
término perentorio para el ejercicio de una u otra facultad, podríamos encontrarnos ante
un escenario en donde no habría lugar ni a la caducidad o a la prescripción como conse-
cuencias asociadas al paso del tiempo. Dichas consecuencias jurídicas serían tendientes a
la pérdida de la competencia temporal o de oportunidad para el ejercicio de una potestad.
El estudio sobre estas dos figuras arrojó que, en relación con la definición y concep-
tualización de la caducidad y la prescripción, tenemos que ambas se constituyen en una
consecuencia jurídica ocasionada por el paso del tiempo, sin el ejercicio de un derecho o
una acción. Su diferencia principal ha sido entendida por la jurisprudencia de la siguiente
manera: la caducidad se encuentra relacionada con el ejercicio de una acción y la prescrip-
ción con la disposición o renuncia de un derecho.
Habiendo hecho una revisión apenas general y breve sobre las definiciones y las carac-
terísticas de la caducidad y la prescripción, acto seguido haremos referencia al fundamento
constitucional de estas figuras como mecanismo de protección de derechos fundamentales.
La conclusión es que la caducidad y la prescripción encuentran su fundamento cons-
titucional en el artículo 29 de la Carta Política y en los principios de la seguridad jurídica
y la confianza legitima; como quiera que el ejercicio de las facultades conferidas por ley
a la administración debe encontrarse limitado temporalmente, pues de lo contrario, los
particulares se encontrarían expuestos a situaciones jurídicas indeterminadas y a posibles
no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto
Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años”.

actuaciones arbitrarias o que no puedan encuadrarse dentro del marco de la previsibilidad

que un procedimiento estructurado en todas su formas debe ajustarse.
Esto significa que cualquier disposición normativa que regule el ejercicio de una ac-
ción por parte de la administración en un contexto de naturaleza tributaria, bien sea de
revisión o fiscalización, o sancionatoria, debe contener términos perentorios que debe
cumplir la entidad facultada, so pena de incurrir en una violación al debido proceso y a los
principios constitucionales de la confianza legitima y la seguridad jurídica.
Esto, máxime si se tiene en cuenta que, en reiteradas ocasiones, el Consejo de Estado3
y la Corte Constitucional4 han coincidido en que los aportes parafiscales al sistema general
de la seguridad social son tributos. Y por esta razón, la PILA, esto es, la planilla integra de
liquidación de aportes, es para todos los efectos una declaración tributaria, pues es preci-
samente el mecanismo a través del cual el contribuyente liquida y declara el tributo (los
aportes parafiscales)5.
Adquiere gran relevancia lo mencionado previamente, pues al tratarse de tributos que a
su turno se liquidan y pagan a través de una declaración tributaria, los aportes parafiscales
y la PILA se encuentran sometidos a los principios constitucionales aplicables en materia
tributaria, y por ello, en relación con las declaración debe existir un término de firmeza
y en el marco de un proceso sancionatorio la administración debe cumplir con términos
perentorios so pena de operar la prescripción de la facultad sancionatoria.
Conclusiones
Por las consideraciones expuestas es dable concluir que la omisión legislativa contenida
en los artículos 178 y 180 de la Ley 1607 de 2012, que regulan los procedimientos san-
cionatorios y de determinación que adelanta la UGPP, en virtud de la cual no se estable-
cieron términos perentorios para la notificación del requerimiento para declarar o corregir
ni para la notificación del pliego de cargos (acto administrativo previo a la resolución
3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 30 de octubre de 2019: “La Corte Constitucional, de tiempo
atrás, ha señalado que ‘las contribuciones parafiscales en tanto gravámenes, se encuentran ineludiblemente
sujetas a los principios de legalidad y reserva de ley, progresividad, equidad y eficiencia como cualquier otro
tributo’. Incluso, desde sus primeras providencias, esa Corporación dijo que las contribuciones parafiscales son
una especie del género tributos”.
4 Corte Constitucional, sentencia C-439 de 2009: “La Corte Constitucional en reiterada jurisprudencia ha atribui-
do a las cotizaciones efectuadas al Sistema de Seguridad Social en Salud, el carácter de contribuciones parafis-
cales, definidas como gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley para un determinado sector,
en que tales recursos se utilizan en su beneficio. Las contribuciones parafiscales no son otra cosa que un instru-
mento de intervención del Estado en la economía destinado a extraer recursos de un sector económico, para ser
invertidos en el propio sector, y en tanto gravámenes, se encuentran ineludiblemente sujetas a los principios de
legalidad y reserva de ley, progresividad, equidad y eficiencia como cualquier otro tributo”.
5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 19 de agosto de 2021: “Como lo determinó el a quo, las plani-
llas de autoliquidación de los aportes parafiscales del sistema de la protección social que presentó la demandante
de los meses de enero a diciembre de 2011 son declaraciones sujetas al término de firmeza previsto en el artículo
714 del E.T., de conformidad con la remisión prevista por parte del artículo 156 de la Ley 1151 de 2007”.

sancionatoria), en este último caso, cuando el término de prescripción de cinco años es-
tablecido en los artículos objeto de análisis, se interrumpe con la notificación del requeri-
miento de información, deviene justamente en la inconstitucionalidad de las disposiciones
por violación al artículo 29 de la Carta Política y a los principios constitucionales de la
seguridad jurídica y la confianza legítima.
En los términos de la Corte Constitucional, la garantía al debido proceso requiere de
la aplicación, entre otros, de los principios de legalidad y de prescripción, este último ba-
jo el entendido de que los particulares no pueden quedar sujetos de manera indefinida al
ejercicio de las facultades otorgadas a la administración6. Y, además, es el mismo artículo
29 el que de manera expresa consagra que toda persona tiene derecho a un proceso sin
dilaciones injustificadas.
Adicionalmente, la omisión legislativa conlleva la vulneración a los principios de se-
guridad jurídica y confianza legítima; pues como lo ha entendido la Corte Constitucional
los términos de caducidad garantizan la seguridad jurídica, el ejercicio razonable de las
facultades correspondientes a la función administrativa7.
Igualmente, y para finalizar, esta situación vulnera el principio de confianza legítima
como quiera que el contribuyente no podría tener expectativas legítimas respecto de las ac-
tuaciones de la UGPP, y se enfrentaría a una indefinición temporal que podría dar lugar a con-
ductas arbitrarias que diferirían en casos similares, por tratarse de facultades sancionatorias
y de fiscalización sin un marco jurídico que defina expresamente su alcance y limitaciones.
Referencias
Cermeño, C. C., Andrés, S., De Bedout, J. C., & Clopatofsky, C.M. (2019). Procedimiento
tributario: Teoría y práctica (3.ª ed.). Legis.
Sánchez, M. C. (Ed.). (2019). Análisis crítico del sistema sancionador tributario en Co-
lombia. Universidad Externado de Colombia.
Piza, J. R. (Ed.). (2015). La obligación tributaria y sus fundamentos constitucionales.

Universidad Externado de Colombia.
Piza, J. R. (Ed.). (2017). Teoría del procedimiento tributario colombiano Una visión críti-
ca. Universidad Externado de Colombia.
6 Corte Constitucional, sentencia C-1265 de 2005: “legalidad (toda sanción debe tener fundamento en la ley), tipi-
cidad (exigencia de descripción especifica y precisa por la norma creadora de las infracciones y de las sanciones,
de las conductas que pueden ser sancionadas y del contenido material de las sanciones que puede imponerse por
la comisión de cada conducta, así como la correlación entre unas y otras) y de prescripción (los particulares no
pueden quedar sujetos de manera indefinida a la puesta en marcha de los instrumentos sancionatorios)”.
7 Corte Constitucional, sentencia C-836 de 2001.

Jurisprudencia
Consejo de Estado, Sección Tercera. (15 de febrero de 2011). Sentencia del Proceso
11001-03-15-000-2010-01055-00. C. P. Enrique Gil Botero
Consejo de Estado. (21 de agosto de 2014). Sentencia del 21 de agosto de 2014. Radicado
Consejo de Estado. (13 de octubre de 2016). Sentencia del 13 de octubre de 2016. Radica-
do 19625. C. P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
Consejo de Estado. (2017). Concepto de la Sala de Consulta y Servicio Civil C.E. 00210
de 2017.
Consejo de Estado. (8 de febrero de 2018). Sentencia del 8 de febrero de 2018. C. P. Rocío

Araujo Oñate.
Consejo de Estado. (19 de julio de 2019). Sentencia del 19 de julio de 2019. Radicado
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (24 de octubre de 2019). Sentencia del 24 de otubre
de 2019. Proceso 23599. C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (30 de octubre de 2019). Sentencia Proceso 23817.
C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (30 de julio de 2020). Sentencia del 30 de julio de
2020. Proceso 24179. C. P. Milton Chaves García.
Consejo de Estado, Sección Cuarta. (19 de agosto de 2021). Sentencia del proceso 25086.
C. P. Julio Roberto Piza.
Corte Constitucional. (2001). Sentencia C-836 de 2001.
Corte Constitucional. (2005). Sentencia T-982 de 2004.

Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta. (7 de junio de 2019). Senten-

cia del 7 de junio de 2019. Proceso 250002337000-2016-02122-00. M. P. Nelly
Yolanda Villamizar de Peñaranda.
Normatividad
Congreso de la República de Colombia. (2007). Ley 1151 del 2007, Plan Nacional de De-
sarrollo de 2006 a 2010.
Congreso de la República de Colombia. (2012). Ley 1607 de 2012.
Constitución Política de Colombia. (1991).
Presidencia de la República. (2013). Decreto 3033 de 2013.
Presidencia de la República. (2015). Acuerdo 1035 de 2015.
Presidencia de la República. (2023). Estatuto Tributario Nacional.

Para citar este artículo: Toro Garcés, N. (2024). Constitucionalidad de los artículos 178 y 180 de
la Ley 1607 de 2012. Revista de Derecho Fiscal, (24).


La trascendencia del tránsito y el
transporte multimodal en la codificación
aduanera
The importance of transit and multimodal

transport in the customs regulation
A importância do trânsito e do transporte

multimodal na codificação aduaneira
Roberto Meisel-Lanner*
*
Abogado por la Universidad Libre y magíster en Educación por la Univer-
sidad Simón Bolívar. Docente investigador del Programa de Derecho de la
Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales de la Universidad Simón Bolívar.
Grupo de Investigación “Derechos Humanos, tendencias jurídicas y socio
jurídicas contemporáneas”, línea “Ética formal y derecho” y ODS “Calidad de
la educación”. Correo electrónico: robertomeisel@yahoo.es. Enlace Orcid:
https://orcid.org/0000-0002-2228-7140.

86 Roberto Meisel-Lanner
Resumen
La República de Colombia, consciente del apogeo del crimen a nivel global y del modo
como emplean los regímenes aduaneros, expidió con la nueva regulación aduanera una
serie de modificaciones al régimen de tránsito y transporte multimodal. Esto con el fin
de alcanzar un margen de eficacia, seguridad y confiabilidad en las operaciones que a
diario se llevan a cabo en el país y rumbo al exterior. De ahí la importancia de examinar
el contenido de esas disposiciones con este artículo de investigación.
Palabras clave: regulación aduanera, tránsito aduanero, transporte multimodal, Colom-

bia (glosario).
Abstract
The Colombian state, in harmony with the increase of illegal associations and their ap-
plication of overseas exchange opportunities, began the notion of risk management in
institutions law to deactivate these activities. This piece of thinking will then consent
to us to understand the range and significance of the structure of ways danger adminis-
tration and what rotates about it in that situation, and I outline includes lower… Then is
necessary describing the operation and the customs control again of the law.
Keywords: Rule Customs, Transport by Rule Custom, Multimodal Transport, Colombia.
Resumo
A República da Colômbia, ciente do aumento da criminalidade global e da forma como

os regimes aduaneiros são utilizados, emitiu uma série de modificações ao regime de
trânsito e transporte multimodal com o novo regulamento aduaneiro, a fim de alcançar
uma margem de eficiência, segurança e fiabilidade nas operações que são realizadas
diariamente no país e no estrangeiro. Daí a importância de analisar o conteúdo destas
disposições com este artigo de investigação.
Palavras-chave: regulamento aduaneiro, trânsito aduaneiro, transporte multimodal,

Colômbia.
I. La regulación aduanera
El Poder Ejecutivo, a través del Decreto 1165 del 2 de marzo de 2019, introdujo un nuevo
Código Aduanero, conforme a las pautas constitucionales y legales de rigor con el desig-
nio de acoplar esas reglas a las pautas mundiales sobre el particular, especialmente en lo
relativo al tránsito aduanero y el transporte multimodal. Luego dictó el Decreto 360 de
La trascendencia del tránsito y el transporte multimodal en la codificación aduanera 87
2021, a fin de complementar la mecánica aduanera, y derogó algunas disposiciones que

iban en contravía con la filosofía de esa legislación en general.
Tanto el Decreto 1165 de 2019 como el Decreto 360 de 2021 y sus reglamentaciones
fortalecieron la índole del vínculo jurídico que existe entre la administración aduanera y
cualquier persona directa o indirectamente relacionada con cualquier formalidad, régi-
men, destino u operación aduanera derivada del cumplimiento de las obligaciones y pro-
cedimientos correspondientes a cada una de ellas, especialmente en lo atinente al tránsito
aduanero y sus mecanismos de acción. Igualmente sucede con las operaciones desde las
zonas francas hacia el resto del orbe, desde el orbe a las zonas francas o entre usuarios, y
desde el resto de Colombia a las zonas francas, y con la operación con un medio de trans-
porte propio, el uso de varios medios de transporte y sus limitaciones, el tránsito interna-
cional y el transporte multimodal.
Obvio que es oportuno constatar que articularon esas categorizaciones sobre el papel,
una sucesión de primicias sustanciales y adjetivas con el propósito de agilizar el comercio
exterior, pues se hallaba rezagado a pesar del auge de la tecnología de punta, de la globa-
lización y del liberalismo económico. Es del caso dar tiempo al tiempo, por consiguiente,
para que tales aserciones legales tuvieren la proporcionada contestación en el marco de la
realidad, porque uno de los obstáculos en este país, es que a cualquier nivel, “se obedece
pero no se cumple”.
En forma equivalente, se discurrió el carácter del compromiso aduanero como “el
vínculo jurídico que existe entre la administración aduanera y cualquier persona direc-
ta o indirectamente relacionada con cualquier formalidad , régimen destino u operación
aduanera derivado del cumplimiento de las obligaciones correspondiente a cada una de
ellas” (artículo 4.º, Decreto 1165 de 2019). Desde esa perspectiva, el deber del obligado
aduanero será acatar con ausencia de malicia las ordenaciones emanadas de la autoridad
aduanera, a fin de no convertirse en sujeto de alguna de las infracciones al régimen espe-
cialmente en lo concerniente al tránsito aduanero y transporte multimodal.
Ahora bien, el proceso de revisión de la literatura sobre el particular comenzó con una
búsqueda en el sitio web de tránsito aduanero y el criterio de exploración se aplicó por
tema y como periodo de tiempo de los últimos cinco años. Y aunque la pesquisa arrojó
un total de 86 datos, más o menos, buena parte de esa información no era relevante en sí,
ya que solo hizo énfasis en la cuestión normativa. Por ello, los ítems que se escogieron,
como se puede atisbar en la revisión bibliográfica, fueron muy escasos e incluso no era
viable citar las recomendaciones de los organismos internacionales, en especial la de la
Organización Mundial del Comercio (OMC) y sus documentos más representativos, como
el Programa Columbus, la Declaración de Arusha y el Marco Normativo SAFE, salvo el
Convenio de Kioto (Perilla, 2012, p. 34), que tienen que ver con la cuestión aduanera, de
comercio exterior o la facilitación de comercio a nivel mundial. Tampoco sería pertinente
trascribirlas, porque han sido acogidas siempre por cada legislación, de manera que sería
tautológico hablar de estas.

Los resultados de esta investigación se podrán clasificar de dos tipos: uno de índole
conceptual, a partir de la caracterización de la etapa del análisis del tránsito aduanero y el
transporte multimodal (Meisel, 2020, p. 114), a través de la identificación de las funcio-
nes que cumple y la interacción entre sí, y además los requisitos de orden legal. La otra
es de índole material, en donde ya se establecen la reglas para comprender esas figuras,
haciéndolo finalmente extensivo con un glosario que recoge los más significativos térmi-
nos (anexo 1).
Esta exploración muestra que las etapas del tránsito aduanero y el transporte multi-
modal, a pesar de su interacción, cumplen funciones diferentes. La primera es mucho
más amplia y va dirigida, o debe ir dirigida, a la totalidad de las operaciones de comercio
exterior. La segunda, en cambio, es más puntual, pues a través de la determinación de sus
elementos señala las pautas para manejar la complejidad que implica el traslado de mer-
cancías por dos o más medios de transporte diferentes en virtud de un único contrato de
transporte (Decreto 1165 de 2019).
No obstante la aparente simetría normativa, se encontró en el desarrollo de esta inda-
gación que no existe formalmente hablando un modelo que se considera fundamental para
el éxito en la lucha contra las infracciones administrativas de los usuarios y obligados
aduaneros director o indirectos. Esto, especialmente en el tránsito aduanero y el trans-
porte multimodal fraude a la renta de aduanas o contrabando, porque no se impuso una
política clara del riesgo aduanero ni tampoco la trazabilidad que se encuentran en capa-
cidad de prevenir desde el comienzo del actividad criminal la neutralización de la acción
ilegal de esos sujetos. Tampoco se conocen datos concretos de la represión penal por el
punible de contrabando o fraude a la renta de aduanas entre otros delitos en este régimen.
Es pertinente añadir que el enfoque de la investigación reflexiva a partir de la revisión
de la información que se alcanzó a manejar —a pesar de su precariedad y que incluía exa-
men de literatura, páginas web, y modelos de gestión— fue cualitativo porque se aplicaron
tres criterios de análisis: uno de tipo general, lo que se ha escrito sobre el particular, casi
nada; segundo, la etapa del proceso que interesaba al estudio y la índole del tránsito adua-
nero y el transporte multimodal; y tercero, el glosario de estos conceptos para un enfoque
adecuado de tales operaciones.
En conclusión, esto conduce a considerar que si bien es cierto que concurren de manera
formal cánones peculiares relacionadas al tránsito aduanero y al transporte multimodal, no
preexisten hasta ahora referencias doctrinales ni jurisprudenciales ni una política tangible
de prevención y control del tránsito y del transporte multimodal, junto con el sistema de
gestión del riesgo y con la trazabilidad para obtener unos efectos fiables y sólidos. Por ello
escasamente servirán las pautas legales por muy imaginativas que fueran, pues su aplica-
ción será insuficiente. Desde esa perspectiva, el Código Aduanero tendría que afinar los
detalles, fundamentalmente con el factor humano, pero sin tanta letra menuda, a fin de
exponer secuelas con operaciones concluyentes de prevención, inspección y sanción con
estos términos tan importantes de la mecánica aduanera. Este artículo podría convertirse

en la punta del iceberg para estimular el crecimiento de la producción científica en este

difícil campo.
II. Esquema jurídico
Con relación al régimen legal del tránsito aduanero, tanto el Decreto 1165 de 1029 como
el Decreto 260 de 2021 establecieron pautas normativas de rigor, que muestran la posibi-
lidad de que en términos generales el desenvolvimiento de su operación aduanera a nivel
local comunitario o internacional sea eficiente, ágil y viable. Esto, no tanto en cuanto a
confiabilidad para que no se consumaren infracciones aduaneras o infracciones penales,
porque mientras no se instauren políticas efectivas relacionadas con el factor humano y
se institucionalice una auténtica política de gestión del riesgo aduanero desde el punto de
vista material eso no será factible.
Es menester distinguir en la regulación aduanera al género de la especie. En efecto,
una cosa es el régimen legal del tránsito aduanero que engloba cuatro modalidades y otra
el tránsito aduanero propiamente dicho, con las otras modalidades: transporte multimodal,
cabotaje y transbordo. Para los efectos a que se contrae esta reflexión, el tránsito aduane-
ro propiamente dicho es la circulación de mercancías de un lugar de forma directa, o sea
desde una zona primaria, al medio de transporte y de ahí con rumbo a la aduana de destino
bajo control aduanero.
Igualmente existe tránsito aduanero de forma indirecta, pero bajo las siguientes moda-
lidades: transbordo, cabotaje y transporte multimodal. La diferencia entre estas tres moda-
lidades indirectas y la forma directa es que con estas primeras operaciones la circulación
de bienes se realiza a través de otro medio de transporte de aquel de donde importados
(cabotaje) o desde un vehículo o nave a otro diferente hasta descargarlo en el destino final
(transbordo), y el tráfico de bienes por dos o más vehículos o naves conforme a un solo
acuerdo de voluntades y en el que se atraviesa por lo menos una frontera o sea el transporte
multimodal.
Desde la mirada comunitaria, la Comunidad Andina de Naciones, a través de su órgano
ejecutivo y por intermedio de las decisiones 617 y 636 de 2006, así como la Decisión 837
de 2009, pautó los pormenores de esas actividades, con énfasis en los controles fronterizos
e interaduaneros indispensables, además de reglamentar de forma prolija el acuerdo de
voluntades alrededor del tráfico de mercancías por carretera.
La ley comercial local enseña que el acuerdo de voluntades por medio del cual el
transportador asume el compromiso de llevar de un lugar a otro por un precio llamado
flete y en un plazo fijo, “personas o cosas y entregar estas al destinatario” (Decreto 470
de 1971).
Estos son los soportes jurídicos de las operaciones relacionadas con el tránsito adua-
nero, concretamente al tránsito aduanero propiamente dicho y el transporte multimodal.
A continuación se examinará la importancia de los dos en el marco de la globalización.

A manera de conclusión de este ítem, es del caso agregar que si bien es cierto que existe
un considerable acopio legal y comunitario sobre el particular, no concurren hasta ahora
referencias estadísticas que permitan inferir unos resultados fiables y sólidos en la lucha
contra la ineficacia y la corrupción por eso falta mucho camino por recorrer. A pesar de
estos dos baremos, se inicia el recorrido sobre el particular.
III. Las dos modalidades
Tránsito aduanero: Es la modalidad que permite el transporte terrestre de mercancías

nacionales y extranjeras bajo control aduanero, de una aduana situada en punto a otra
aduana situada en otra parte del territorio aduanero nacional (artículo 432, Decreto
1165 de 2019).
No fue feliz la redacción del título 7 del Decreto 1165 de 2019 porque lo encabeza con
cuatro términos como si fuera cada uno un universo diverso, y luego, al decantarse, se
enuncia como modalidad. Aquí únicamente se tocarán dos expresiones, la que se acaba
de trascribir, pero bajo la modalidad de tránsito aduanero (TA) propiamente dicho y el
transporte multimodal.
Es necesario asentir de un modo previo que ya la mercancía para los efectos del tránsi-
to aduanero propiamente dicho arribó a la zona primaria aduanera por el lugar habilitado
y que se encuentra en un depósito publico habilitado conforme lo señala la ley (Decreto
1165 de 2019) y además la operación aparece relacionada en los documentos de rigor. Es
menester entonces indicar que desde el momento en que se inicia el trámite para obtener
la declaración de tránsito aduanero (DTA), ya deberá estar perfeccionado el contrato de
transporte por vía terrestre, según las circunstancias. Esa operación deberá llevarse a cabo
por una empresa cuyos vehículos se hallaren inscritos y autorizados por la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y si por alguna razón el medio por el cual se va
a ejecutar el declaración de tránsito aduanero perteneciere al declarante, la constitución de
una garantía permitiría seguir adelante con el régimen (Meisel, 2020).
No toda operación de tránsito aduanero es permitida. La normatividad aduanera señala
que únicamente se autorizaran “para las mercancías que estén consignadas o endosadas
a la nación […] a las entidades territoriales y las entidades descentralizadas, a un usuario
de la zona franca a un titular de un depósito privado” (Decreto 1165 de 2019) o cuando
esa mercancía fue importada para adelantar un proceso de transformación y ensamble o
corresponde a un sistema especial de importación/exportación. Así mismo, es viable pa-
ra los “usuarios industriales de las zonas francas para la salida de mercancías desde sus
instalaciones con destino a un depósito de transformación y ensamble para alas unidades
funcionales” y “para cualquiera modalidad de importación y en el régimen de exporta-
ción” (Decreto 1165 de 2019).

Es del caso añadir que la pérdida o destrucción de la mercadería en forma total o par-
cial conllevaría a la aduana del lugar de los hechos a llevar a cabo una reconocimiento
y relación de esos efectos con el propósito de fijar el alcance de su destrucción, perdida
o deterioro y accediendo que el viaje siguiera si fuere el caso. Los bienes deteriorados o
averiados podrían ser nacionalizados, reembarcados o abandonados a favor del Estado, e
incluso destruidos; y si existiere un seguro que disponga el salvamento, tales efectos debe-
rá pagar tributos aduaneros. Y si el producto fue recuperado por la autoridad, el interesado
tendrá diez días para continuar con el viaje, nacionalizarlo o trasladarlo a una zona franca
o a un depósito habilitado. Esto sin perjuicio de la investigación en contra del transporta-
dor por una presunta infracción al régimen de aduanas.
La importancia del de tránsito aduanero reside en que facilita la llegada a su punto final
de aquellos bienes que por su índole, condición o destino no pueden arribar directamente a
tal sitio y, por ende, se asegura su cabal introducción al país para cumplir con los trámites
correspondientes y obtener la autorización del declaración de tránsito aduanero. Com-
prende no solo la presentación de la declaración pertinente, sino también conlleva en caso
de otorgársele la autorización a finalizar la operación en el tiempo previsto, a conservar
los documentos soportes y a registrar la información correspondiente en el sistema infor-
mático aduanero y la empresa transportadora a su turno incurrirá en una infracción por la
no ejecución a cabalidad de la operación en cuestión.
Es menester indicar que el tránsito aduanero tiene una enorme trascendencia para el
desarrollo económico de la nación, porque conllevaría a forzar al Estado a modernizar las
vías, ampliar las que se hallen en estado de obsolescencia, mejorar las rutas de acceso a
centros neurálgicos de distribución de bienes y servicios, y apoyar la creación de alter-
nativas para incrementar el parque automotor nacional. En fin, el constante aumento del
flujo de la operación de tránsito aduanero ha permitido, contra viento y marea, que en
determinados derroteros troncales se establezcan unidades de desarrollo empresarial que
favorecerían en un lapso muy corto a salir del atasco logístico en que se halla Colombia,
por no acomodarse rápidamente y desde el comienzo a la globalización, de suerte que su
economía hoy puede sostenerse que se halla enclaustrada en un modelo anacrónico.
Ahora bien, el transporte multimodal es la operación aduanera que facilita el envío
de productos por varios naves o vehículos vinculados a su solo acuerdo de voluntades
desde el lugar situado en un país en el que el operador multimodal toma los géneros bajo
su custodia y responsabilidad, hasta otro lugar designado para su transferencia y en el
que cruza por lo menos una frontera. El operador deberá registrarse ante el Ministerio de
Transporte y ese trámite conlleva su homologación ante la DIAN para los fines a que se
contrae este proceso (decretos 1165 de 2019 y 360 de 2021). Conviene añadir que la carta
porte, la guía aérea o el B/L debe indicar el destino final de la mercancía y que además la
operación deberá llevarse a cabo por un medio que fuese propiedad del operador multimo-
dal, bajo control oficial, aunque se podrán subcontratar con otras empresas que también
se hallaren inscritas si bien ese relevo “no exonerara al operador principal de cumplir con

la terminación de la operación o el pago de los tributos aduaneros en caso de pérdida o

extravío de la mercancía” (Decreto 1165 de 2019). La autorización de la DIAN de esta
operación se denomina “Continuación del viaje”.
Para que el operador de transporte multimodal sea eficiente, tiene que ser ante todo
una organización en todos los niveles de acción, desde lo más simple hasta lo más com-
plejo. También deberá tener en cuenta que su gestión crea y protege un valor, y contribuye
además a la consecución de los objetivos de la logística. Eso conlleva a una mejora en el
rendimiento, por ejemplo, en la seguridad en el cumplimiento de la regulación jurídica y
en la transparencia en todos los órdenes de la operación que se va a llevar a cabo.
En Colombia, al despuntar 2020, se llevó a cabo la primera operación logística mul-
timodal para la exportación de aguacate Hass, cuyo destino final era Rotterdam (Países
Bajos), a través de una alianza estratégica entre los que intervinieron en la operación. La
naviera Maersk cumplió un rol importante al promocionar la integración logística puerta
a puerta para ese contenedor que salió de Armero (Tolima), vía terrestre, para luego co-
nectar con el tren desde La Dorada (Caldas) y arribar posteriormente al puerto de Santa
Marta (Magdalena), para ser cargado con las seguridades de rigor en una de las naves de
la empresa con destino al puerto neerlandés. El arribo sin contratiempo para ese carga-
mento, que debía mantenerse refrigerado a través del uso de equipos de última generación,
evidenció esperanzas en la implementación de modelos operativos intermodales one stop
shop, que usen camión, barcaza, tren y barco como opciones viables en un país que de-
manda de nuevos enfoques en cada operación de comercio exterior.
¿Cuál es el fundamento y la realidad del transporte multimodal? A diferencia del trán-
sito aduanero, aunque podría afirmarse que se trata de uno privilegiado al acoplar diversos
vehículos o naves en el recorrido, el auge del tráfico multimodal significaría para Co-
lombia, por muestra, obtener una ventaja competitiva a través del ahorro de tiempo en un
proceso de importación o exportación. Su enfoque sistemático y estructurado contribuirá
a conseguir resultados consistentes, comparables y fiables en todo momento. Desde luego
que esto también se demanda del régimen de tránsito aduanero, una coherencia institu-
cional para coadyuvar con el contexto interno y externo del importador y del exportador
según el caso al lado de la autoridad competente.
Entonces, la importancia del transporte multimodal reside en que es la medida actual
de la mayoría de las cosas que acontecen en el comercio internacional, por lo que es, por
lo que simboliza y por lo que se espera al tratar de asegurar constantemente la calidad. Esa
es su bandera, con una trazabilidad integral en todos los niveles de cada operación a partir
de un modo interactivo, dinámico y de respuesta a una necesidad y al cambio. Por ende, el
control continuo, la supervisión, la observación crítica, el elemento humano, su formación
y la índole de los equipos al ritmo de la tecnología de punta, entro otros tópicos, permitirá
alcanzar el rendimiento requerido o esperado, y ubicarse de esa forma en un lugar de pri-
vilegio en el durísimo mercado del transporte de cosas.

Conclusión
Este breve recorrido por uno de los regímenes aduaneros menos conocido —o lo que es
peor, mal conocidos— ha permitido vislumbrar su trascendencia en vista del desenvol-
vimiento que ha adquirido con el paso del tiempo el transporte por carretera o con varios
medios de transporte, pese a las limitaciones logísticas que todavía adolece el sistema vial
e inclusive el esquema fluvial colombiano. Por eso, la modernización integral de los ejes
troncales e interregionales, así como las vías secundarias y terciarias del país y la recupera-
ción plena de la navegabilidad por el río Magdalena, son imperativos que no admiten más
dilación a pesar de los eufemismos de los tristemente célebres planes estratégicos del sector,
que, si bien desnudan esa cruel verdad y hacen un diagnóstico viable, eso queda únicamente
en promesas.
Igualmente es ineludible incentivar las zonas de actividad logística (ZAL) que algunos
consorcios privados vienen promoviendo en ciertas regiones, para indagar por soluciones
efectivas a los ingentes problemas que genera el tráfico de los medios de transporte bajo
este régimen, porque podrían contribuir al desarrollo integral de aquellos pueblos aleda-
ños a tal actividad. En cuestiones de seguridad y control aduanero, finalmente es de recibo
agregar que se carece de una novedosa política criminal en ese aspecto, que proporcione
medidas óptimas con el uso racional del sistema de gestión del riesgo acompañado de una
proporcionada trazabilidad y un equipo humano comprometido éticamente para neutrali-
zar el comportamiento criminal, ya que en este campo es de variada e increíble intensidad.
Además, es pertinente llevar a cabo una matriz DOFA alrededor del régimen, a fin de
advertir en un plano quizá mas concreto cuales serian las opciones que habría que manejar
con vistas al futuro que es ya.
• Debilidades: (1) los costos de los peajes en aquellas vías que han sido sometidas
al esquema de concesión lo que aumenta el costo de la operación; y (2) la topo-
grafía nacional en algunos sitios en donde el riesgo de deslizamientos de tierras
es frecuente en épocas de invierno, pues eso obstaculiza la libre circulación de
vehículos con el consabido retraso en el cumplimiento de los itinerarios y las pér-
didas que eso genera.
• Oportunidades: (1) la construcción de la carretera que conectaría a Buenaventura
con el oriente colombiano, lo que permitiría el descongestionamiento vial en al-
gunos sectores cuando esa importante alternativa vial entrase en funcionamiento;
y (2) la optimización de la navegación fluvial, que permitiría la fluidez del trans-
porte multimodal.
• Fortalezas: (1) la estructura formal de la mecánica aduanera actual, cuyo conteni-
do normativo, si se aplicare de manera pertinente, haría la intervención oficial mas
eficiente; y (2) la tecnología de avanzada que se maneja a nivel oficial para efectos
del control satelital del régimen en sus diversas modalidades.

• Amenazas: (1) los grupos armados ilegales y las bandas delincuenciales, que en
determinados sectores del territorio nacional impone su ley al cobrar su peaje
particular para permitir la circulación de vehículos, lo que pone en peligro en un
momento determinado la seguridad de la operación; y (2) los paros armados pro-
movidos por los grupos armados ilegales para presionar al Gobierno, lo que igual-
mente obstaculiza o impide la circulación de vehículos con el consabido retraso en
el cumplimiento de los itinerarios y las pérdidas que eso genera.
Referencias
Córdoba, M. (2001) La tentativa. Universidad Externado de Colombia.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. (2020). Concepto aduanero 46 de

2004. https://www.redjurista.com/Documents/concepto_46_de_2004_dian_-_di-
reccion_de_impuestos_y_aduanas_nacionales.aspx#/
Meisel, R. (2020). La nueva regulación aduanera frente al derecho comercial internacio-

nal. Universidad Libre de Colombia.
Perilla, R. (2012). Manual para importadores y exportadores. Banco de Occidente.
Jurisprudencia
Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina de Naciones. (2017). Proceso # 97-IP-2016.

https://www.comunidadandina.org/ressources/proceso-97-ip-2016/
Normatividad
Congreso de la República de Colombia. (2015). Ley 1762 de 2015, por medio de la cual se
adoptan instrumentos para prevenir, controlar y sancionar el contrabando, el lavado
de activos y la evasión fiscal. DO: 49.565.
Junta del Acuerdo de Cartagena. (29 de abril de 2019). Decisión 837 de 2019. https://an-
dina.vlex.com/vid/decision-837-780272197.
Presidencia de la República de Colombia. (1971). Decreto 470 de 1971, por medio del
cual se expide el Código de Comercio. DO: 33.339.

Presidencia de la República de Colombia. (2019). Decreto 1165 de 2019, por el cual se

dictan disposiciones relativas al régimen de aduanas en desarrollo de la Ley 1609
de 2013. DO: 51.002.
Presidencia de la República de Colombia. (2021). Decreto 360 de 2021, por el cual se mo-
difica el Decreto 1165 de 2019 y se dictan otras disposiciones. DO: 51.638.
Anexo 1. Glosario
Abandono: Contexto en que se tropieza una mercadería foránea cuando continúa en el

sitio de arribo por un lapso superior a un mes, o cuando ha precluido el plazo de
quince días establecido para el depósito privado de un bien que va a ser sometido al
proceso de transformación y ensamble computados a partir de la culminación de la
operación de tránsito aduanero o desde la llegada al país (Decreto 1165 de 2019).
Aceptación de la declaración de tránsito aduanero (DTA): Acontece cuando los servicios
informáticos aduaneros, al confrontar que todo corresponde con lo consignado en el
manifiesto de carga y otros soportes, le asignan un número y fecha, y le faculta su
impresión.
Acta de aprehensión: Establecida alguna causal de aprehensión y decomiso de una mer-
cancía sometida al régimen de tránsito aduanero propiamente dicho, cabotaje, trans-
bordo y transporte multimodal, se expedirá un acta por la cual se inicia proceso de
decomiso de ese bien (Decreto 1165 de 2019).
Aduana de paso de frontera: Es la aduana de un país miembro de la CAN emplazada en
alguno de sus límites que interviene en el despacho de una operación de tránsito adua-
nero comunitario y por la cual la mercancía atraviesa con motivo de tal proceso. La
aduana de partida deberá notificar a esta aduana la operación autorizada para los fines
de control a que hubiere lugar y desde luego a la aduana de destino.
Analogía: Relación de semejanza de cosas diferentes. Para las operaciones de cabotaje
y de transporte multimodal, e incluso si fuere pertinente, de transbordo, le serán apli-
cables por mandato legal las disposiciones del tránsito aduanero propiamente dicho
(Decreto 1165 de 2019).
Autorización de la continuación del viaje en el transporte multimodal: Para obtener esa
medida, es menester que el obligado entregue copia del instrumento de envío en el que
se especifica el destino final de la mercadería. “La ejecución del transporte multimodal
deberá realizarse en un medio de transporte perteneciente a los operadores de transpor-
te multimodal, cuyo control está a cargo del Ministerio de Transporte o subcontratados
con empresas transportadoras legalmente constituidas” (Decreto 1165 de 2019). Esto
no exime al operador principal de la cabal realización del proceso y por el pago de
los tributos aduaneros en caso de pérdida o extravío de la mercancía, porque mientras

dura esa operación o cualquier operación de tránsito aduanero el bien permanece bajo
la potestad aduanera.
Bulto: “Unidad de embalaje independiente y no agrupado de mercancías acondicionadas
para el transporte” (Decreto 1165 de 2019).
Bill of lading: Título que instituye la prueba de la objetividad de un acuerdo de voluntades
de un transporte de mercancía por mar. Instrumento que acredita el recibo de la mer-
cancía o que indica las condiciones de ese acuerdo de transporte. Título valor que indi-
ca la propiedad en cabeza del consignatario o destinatario de la carga (Meisel, 2020).
Cabotaje: Es la modalidad del régimen de tránsito aduanero que regula el tráfico de
géneros bajo control aduanero cuya circulación esté restringida —por agua o aire—
entre dos puertos o aeropuertos habilitados del territorio aduanero nacional” (Decre-
to 1165 de 2019). Una de las peculiaridades del cabotaje es el especial, en donde se
trasladan productos bajo control aduanero entre dos puertos marítimos o fluviales,
los cuales, a su vez, se llevarán, previo el cambio de medio de transporte, al puerto
nacional de destino debiendo tener la embarcación como ruta final un país extranjero.
Tanto el agente marítimo como el trasportador podrán tramitar la autorización de la
operación, previa constitución de una garantía global por 12.082 UVT. El cabotaje
finaliza con la entrega de la declaración de cabotaje con sus anexos al depósito ha-
bilitado o al usuario operador de la zona franca. La autorización que se otorga en el
cabotaje especial se surtirá en el documento de transporte y remplaza al declaración
de tránsito aduanero.
Cabotaje por Panamá: “Las mercancías que se transporten bajo la modalidad de cabotaje
a bordo de una nave que efectúe el paso entre el océano Atlántico y Pacífico conti-
nuaran bajo esa modalidad siempre y cuando no se descarguen en puerto extranjero”
(Decreto 1165 de 2019). De igual manera, se aplican las reglas del cabotaje a las mer-
cancías con disposición restringida que se transporten desde el resto del territorio na-
cional hacia el archipiélago de San Andrés y viceversa.
Cadena operativa: Es el eslabón que permite operar aquellos elementos ciertos para ha-
cerlos viables en el marco de una operación comercial o industrial. La cadena opera-
tiva, por ejemplo, en el sector lácteo, para que sea sostenible, no solo debe competir
con precios, sino que tiene que encontrar la manera de acreditar la denominación de
origen, la trazabilidad del producto, la inocuidad, el tipo de consumidor, el trasporte y
el acopio adecuado del bien primario, entre otros tópicos.
Carga: Conjunto de mercaderías que son objeto de una operación de transporte.
Carta de porte internacional por carretera: Es el título indispensable al lado del mani-
fiesto de carga internacional para lograr la aplicación del régimen de tránsito aduanero
internacional, comunitario o multimodal.
Causales de rechazo de una declaración de tránsito aduanero o de cabotaje: Son cuatro
casuales: (1) cuando la operación no se halla contemplada en la ley, (2) cuando el ins-
trumento no ha sido adecuadamente diligenciado y soportada en las documentaciones
de rigor, de manera que facilitare identificar a la mercadería integralmente, (3) cuando
alguna modalidad de tránsito aduanero este prohibida o restringida, y (4) cuando la

empresa transportadora que va a realizar la operación no se encuentra inscrita ante la
DIAN, evento en el cual la mercancía será enviada a un depósito habilitado para que
cambie de régimen o de empresa trasportadora.
Centro de atención binacional en la frontera (Cebaf): Es una infraestructura ubicada en
forma aledaña a los cruces de frontera en donde se concentra la autoridad nacional.
Certificado de idoneidad: Es el instrumento que acredita la habilitación del vehículo por
parte del Ministerio de Transporte para la operación de tránsito aduanero.
Centro de Logística del Pacífico (CLIP): Un polo de desarrollo situado en el Valle del
Cauca, con una extensión de 220 hectáreas y que circunscribe una zona franca. Un
centro logístico y de servicios, y una granja social. Es de suma trascendencia si se con-
cluyere la llamada carretera del siglo XXI, o sea la conexión Pacífico-Orinoquia, una
transversal que unirá al puerto de Buenaventura con Puerto Carreño tras un recorrido
de 1.490 kilómetros.
Consignatario: Persona natural o jurídica designada en el título de transporte como desti-
natario de la mercancía.
Contenedor: Elemento reutilizable que consiste en un cajón portátil total o parcialmente
cerrado destinado a contener mercadería con destino a una operación de comercio
exterior.
Contrabando: El derecho penal aplicable al escenario aduanero es de aquel tipo en blanco.
Eso sucede porque hay que buscar en otra norma, en este caso la regulación aduanera,
el modelo de comportamiento típico, siempre y cuando sobre pasare los 50 salarios
mínimos en términos globales. El régimen de tránsito aduanero, en sus diversas par-
ticularidades, de muchas formas proporciona la adecuación fáctica prevista en la ley
anticontrabando (Ley 1762 de 2015) porque los verbos rectores meter o extraer pro-
ductos por terrenos no autorizados, a la par de ayudar, esconder, encubrir, sustraer o
almacenar efectos que se hallaban bajo el control aduanero, son circunstancialmente
fáciles de consumar durante las operaciones de tránsito aduanero en sus diversas mo-
dalidades. En este caso, el transportador puede convertirse en el autor, el coautor en
connivencia con el declarante o en cómplice de cualquiera de esas maniobras. Bajo
esa perspectiva aparece en el escenario procesal penal las figuras del concierto para
delinquir y la receptación, sin olvidar de una manera colateral el lavado de activos
(Meisel, 2020).
Control aduanero: “Es el conjunto de medidas encaminadas a asegurar el cumplimiento
de la legislación aduanera en todos sus regímenes, operaciones y usuarios con tres
momentos, el previo, el simultaneo y el posterior o el de fiscalización” (Meisel, 2020).
Decisión: Es la pauta que regulariza las actividades del acuerdo de integración a nivel an-
dino entre los países miembros de la Comunidad Andina (CAN) a través de su órgano
ejecutivo, la Junta del Acuerdo de Cartagena (Junac), y con relación al tránsito aduane-
ro a través de las decisiones 617 y 636 de 2006 de la Junac se regimentó esa operación
y con la Decisión 837 de 2019 se regló el contrato de transporte por carretera.
Declaración aduanera de tránsito o cabotaje (DTA): Es el acto o instrumento mediante el

cual el declarante indica el régimen aduanero y la modalidad aplicable a la mercancía,
y proporciona los elementos e informaciones que la aduana requiere. El documento
soporte de una declaración aduanera de tránsito es el conocimiento de embarque y ade-
más la factura comercial que confirman que la solicitud impetrada es viable aceptar.
Declarante: Es la persona natural o jurídica autorizada para adelantar los trámites y pro-
cedimientos aduaneros de rigor. Se destacan para el caso que ocupa la atención, la
agencia de aduanas, el importador o el exportador cuando actúa de manera directa
ante la DIAN, las empresas transportadoras que se encuentren inscritas y autorizadas
ante la aduana para las operaciones de cabotaje, las empresas transportadoras o la per-
sona que según el documento de transporte tenga derecho sobre la mercancía para las
operaciones de trasbordo (Decreto 1165 de 2019).
Depósito privado: Es aquella instalación habilitada por la DIAN para almacenar bajo con-
trol aduanero bienes que aparezcan consignadas a la persona jurídica, que a su vez sea
titular de la habilitación, y estén destinadas en el documento de transporte a ese lugar.
Dispositivo de seguridad: Elemento, aparato o equipo usado para garantizar el control
aduanero sobre una mercancía. Puede ser un precinto, un candado o un dispositivo
electrónico. Este último es un equipo que la aduana instala en la mercancía, en las uni-
dades de carga, medios de transporte o de prueba para asegurar la integridad de la carga
y permite el monitoreo las 24 horas del día en tiempo real y con memoria de eventos
(Decreto 1165 de 2019 y Decreto 360 de 2021). Por otra parte, la DIAN, en uso de
sus facultades reglamentarias, implementó los elementos técnicos de los dispositivos
electrónicos de seguridad. Además, se fijaron los requisitos y condiciones para la se-
lección de los operadores de los mismos y se estableció el procedimiento para su uso
en el seguimiento y control de las operaciones de comercio exterior.
Documento de transporte: Término que abarca al instrumento marítimo, aéreo, terrestre,
fluvial o férreo que el porteador, agente de carga u operador de transporte multimodal
entrega como certificación del contrato de transporte y recibo de la mercancía que será
entregado al consignatario en el lugar de destino (Decreto 1165 de 2019).
Documento de viaje: Término que comprende al manifiesto de carga con sus adiciones
correcciones modificaciones y explicaciones, el B/L, la guía aérea, la carta porte y el
documento de transporte multimodal, cuando hubiere lugar (Decreto 1165 de 2019).
DTM: Es el instrumento de transporte multimodal que formaliza el contrato de transporte entre
el operador de transporte multimodal y el remitente. Debe contener básicamente la siguien-
te información: nombre de cargador, puerto de cargue, nombre del primer transportador,
lugar en donde se realizara la combinación de medios de transporte, nombre del segundo
transportador, puerto de destino e identificación del transportador o su agente de carga.
Duración del régimen de tránsito: Le corresponde a la autoridad aduanera, de acuerdo con
la distancia y otras condiciones, determinar la duración de la modalidad correspon-
diente y se consignará en el declaración de tránsito aduanero (Decreto 1165 de 2019).

Ejecución de la operación de tránsito aduanero: Para hacer viable ese proceso, “las em-
presas transportadoras deberán utilizar las rutas más directas entre la aduana de partida
y la aduana de destino”. Los dispositivos de seguridad que se hubieren colocados des-
de el país de procedencia deberán permanecer intactos hasta que culmine la modalidad
y la operación física. Si sucediere lo contrario, se dejará constancia de esa situación en
el DTA (Decreto 1165 de 2019).
Empresa transportadora: Es aquella sociedad comercial encargada de trasladar mercan-
cías de un lugar a otro. Cuando realizare operaciones de tránsito aduanero deberá ins-
cribirse previamente y recibir la autorización de la DIAN para cumplir con ese régimen
o sus modalidades. Igualmente es pertinente señalar que se podrá cambiar el medio de
transporte o la unidad de carga, por caso fortuito o fuerza mayor, siempre y cuando
no implique cambio del precinto aduanero o perdida de la mercancía. En ese caso “el
transportador deberá avisar por escrito, fax o correo electrónico a la aduana de partida
identificando el medio de transporte o la unidad de carga” (Decreto 1165 de 2019).
Por ende, no se requeriría una nueva declaración de tránsito aduanero y solo se dejará
constancia de tal hecho en el documento original (Decreto 470 de 1971).
Endoso aduanero: Es aquel acto que realiza el último consignatario o tenedor del instru-
mento de transporte a favor de una agencia de aduanas para llevar a cabo los trámites
correspondientes al régimen aduanero aplicable.
Exportación: El transporte internacional de mercancías por carretera es reconocido por los
países miembros de la CAN como un servicio de exportación.
Factura comercial: Es el documento que acredita la realización de una operación de com-
pra y venta entre el exportador y el importador de un bien.
FCL: Es el lenguaje usual para el manejo de contenedores, especialmente los estandariza-
dos para el transporte multimodal y que se ha convertido en el modelo ideal. Significa
que la carga es embarcada, embalada y contada en el contenedor por cuenta del usua-
rio. Igualmente se le llama full container.
Finalización de la modalidad del tránsito aduanero: Concluye por la entrega de la carga
al depósito o al usuario operador de una zona franca. También por “La orden de fina-
lización de la modalidad proferida por la aduana de paso por haber encontrado una
situación irregular o indicios graves que pudieran perjudicar el interés fiscal o evadir
el cumplimiento de las obligaciones aduaneras tales como inconsistencias en la decla-
ración de tránsito aduanero, la violación de los precintos, violación de las restricciones
y en general cualquier incumplimiento de la modalidad sin perjuicio de la aprehen-
sión y el decomiso de las mercancías cuando hubiere lugar a ello” (Decreto 1165 de
2019). Finaliza igualmente por fuerza mayor y por la destrucción o pérdida total de la
carga. Cumplida la modalidad de tránsito aduanero por las causales de fuerza mayor
o por haber encontrado alguna situación irregular, siempre y cuando no hubiere sido
aprehendida la mercancía, este deberá someterse a la modalidad de importación que
corresponda o reembarcada según el caso.

Flete: “Es el precio o pago del transporte y demás gastos que ocasione la cosa con moti-
vo de su conducción hasta el momento de su entrega” (Decreto 470 de 1971). Por lo
general lo asume el remitente, aunque las partes pueden convenir de acuerdo con el
Incoterm, quien asume ese importe.
Garantía: Es una obligación accesoria a la aduanera principal mediante la cual se asegura
el pago de los tributos aduaneros, sanciones e intereses que resultaren del incumpli-
miento de una obligación aduanera. Puede ser de tipo bancario o a través de una com-
pañía de seguros. Del mismo modo, toda operación de tránsito aduanero deberá estar
amparada con una garantía a cargo del declarante para respaldar el pago de los tributos
aduaneros, para cobijar la finalización del régimen a cargo del transportador y cuando
se realizare en medios de transporte del declarante esa garantía por la finalización del
régimen será por cada operación (Decreto 1165 de 2019).
Gestión del riesgo aduanero: Es una medida que busca aseverar el cumplimiento de las
formalidades establecidas en la ley. Para el caso aduanero, “es una medida o una serie
de medidas que buscan asegurar el cumplimiento de la normativa vigente de compe-
tencia de la administración aduanera (Meisel, 2020).
Guía de tránsito: Es un formato diseñado por una entidad o por la autoridad correspon-
diente y aprobado por la DIAN, que se expide para que determinada mercancía, por
ejemplo, el café, se pueda movilizar por el país sin problema alguno bajo el control
aduanero. En las diversas modalidades del régimen de tránsito aduanero salvo me-
jor opinión en contrario, el declaración de tránsito aduanero hace las veces de ese
documento.
HUB o centro de operaciones: Eje de conexión en el aeropuerto de una aerolínea como
punto de transferencia de carga y pasajeros.
Incoterm: Son las siglas que cada década la Cámara de Comercio Internacional con sede
en París publica para facilitar las formas de negociar la venta de un producto y se hallan
agrupadas en 11 modalidades: Grupo E (Ex work), Grupo F (FCA, FAS, FOB), Grupo
C (CFR CIF, CPT y CIP) y Grupo D (DPU, DAP y DDT) (Perilla, 2012).
Incoterm 2020: La nueva versión de esas siglas, que datan de 1930, introdujeron algunos
cambios puesto que incorporaron por primera vez a China y Australia. Fue así como
aparecieron el DAT (entregada en terminal) el FCA con opción de B/L a bordo, o sea
que el comprador le indica al transportador que emita a nombre del vendedor un B/L
con la anotación “a bordo” o sea que ya la mercancía se ha cargado a bordo del buque.
Es la más habitual en la actualidad. Y finalmente en las siglas CIP y CIF hay diferentes
coberturas en el seguro de transporte, en donde con la sigla CIP el vendedor deberá
contratar una póliza de seguro más amplia que corresponda con la Cláusula A del Ins-
titute Cargo Clauses de Londres (IUA/LMA), a diferencia del CIF, en donde solo el
vendedor asegura el bien contra los riesgos mínimos: falta de entrega total o parcial,
pérdida total o parcial, saqueo y avería (Meisel, 2020).
Infracciones aduaneras de los declarantes en el régimen de tránsito aduanero: So-
lo se contempla la grave, cuando se cometa un error o una inexactitud en los datos
consignados en el declaración de tránsito aduanero y eso conllevare a un menor pago

en los tributos aduaneros. Cuando se omite el cumplimiento de los requisitos legales
exigidos para aceptar el declaración de tránsito aduanero y no tener al momento de
presentar el declaración de tránsito aduanero de las mercancías declaradas los docu-
mentos soportes que son el B/L, carta de porte o guía aérea, factura comercial o profor-
ma que permita identificar a cabalidad la mercadería. La sanción oscilará entre multa
equivalente a 707 UVT hasta la suspensión por un mes de la respectiva autorización si
es agente de aduanas, un usuario aduanero permanente o un usuario altamente expor-
tador (Decreto 1165 de 2019 y Decreto 360 de 2021).
Infracciones aduaneras de los transportadores en el régimen de tránsito aduanero y
transporte multimodal: Se dividen en gravísimas, graves y leves. Gravísimas, cam-
biar, ocultar o sustraer del control aduanero la mercadería que se envió a través de esas
modalidades, igualmente entregar la mercadería, relacionada en el correspondiente de-
claración de tránsito aduanero con menos peso, o en cantidad diferente a la consignada
en el tránsito aduanero, cabotaje o en la continuación del viaje, tratándose de transporte
multimodal. Graves, no finalizar el régimen de tránsito aduanero en la forma prevista
en la ley, transportar mercancías bajo control aduanero sin estar amparada en un de-
claración de tránsito aduanero, cabotaje, transbordo o continuación del viaje, arribar a
la aduana de destino con los precintos o dispositivos de seguridad del vehículo, nave
o de la unidad de carga, realizar cambios en la unidad de carga o medio de transporte
y al momento de la recepción de la operación de tránsito o transporte multimodal se
detectaren inconsistencias referidas a faltantes ,excesos , cambio de naturaleza o es-
tado de la mercancía e incumplir el termino para finalizar el régimen de tránsito, ca-
botaje o transporte multimodal. Y leve, efectuar la operación de tránsito o multimodal
en vehículos que no estén adscritos a empresas autorizadas (Decreto 1165 de 2019 y
Decreto 360 de 2021).
Inspección aduanera: La regla general es que para la mercadería sometida al régimen de
tránsito aduanero no habrá inspección aduanera, salvo que, en la aduana de partida, los
bultos o las unidades de carga se hallen en mal estado, presenten diferencia de peso o
muestren huellas de violación de los precintos o dispositivos de seguridad. Sin embar-
go, “cuando la mercancía por su peso, cantidad volumen, manejo o características es-
peciales no se pudiere precintar se deberá reconocer físicamente a efecto de describirla
en el declaración de tránsito aduanero y determinar el itinerario y plazo estricto para
cumplir la modalidad” (Decreto 1165 de 2019 y Decreto 360 de 2021).
Interpretación prejudicial: Es un componente de amistosa colaboración entre una jurisdic-
ción local y el tribunal de justicia de la comunidad o tribunal andino de justicia (Mei-
sel, 1987), que avala la solución homogénea de controversias en que deban aplicarse
normas comunitarias. Con relación al régimen de tránsito aduanero a nivel andino, es
pertinente traer a colación el fallo del 22 de septiembre de 2016 dictado por esa juris-
dicción supranacional (proceso # 97-IP-2016), en donde se establecieron las pautas
prejudiciales para el transporte internacional de mercancías por carretera.
Legalidad: Todo lo que se realiza en el contexto de la ley. Eso significa que tanto la admi-
nistración como el usuario aduanero en el régimen de tránsito aduanero y transporte
multimodal deberán ajustar sus acciones a lo que señala la respectiva disposición legal.
Logística: “Conjunto de medios y procedimientos idóneos para llevar a cabo la organi-
zación de una sociedad o de un servicio, especialmente el de distribución, y desde esa
perspectiva se le considera el enlace ideal entre la producción y el mercado” (Meisel,
2020).
Manifiesto de carga: “Es el documento que contiene la relación de todos los bultos que
comprende la carga y la mercancía a granel, a bordo del medio de transporte y que va
a ser cargada o descargada en un puerto o aeropuerto o ingresada o exportada por un
paso de frontera, excepto los efectos correspondientes a pasajeros y tripulantes” (De-
creto 1165 de 2019).
Manifiesto de carga internacional (MCI): Instrumento que contiene la relación de aquella
mercadería que va a ser objeto de una operación de tránsito aduanero internacional o
multimodal.
Mercancía: Todo bien susceptible de ser transportado y sujeto a la aplicación de cualquier
régimen aduanero.
Mercancía sensible: Es el caso del aquel bien que sea de prohibida importación en un país
miembro de tránsito, pero no en el país miembro de partida o de destino, y por ende
la aduana del país miembro de tránsito deberá permitir esa operación, otorgándole ese
tratamiento, con las seguridades de rigor.
Obligación aduanera en el régimen de tránsito aduanero: “El alcance de la obligación
aduanera en el TA comprende la presentación de la declaración aduanera, la ejecución
de la operación y la finalización del régimen, así como la obligación de obtener y con-
servar los documentos que soportan la operación, presentarlos cuando los requiera la
autoridad aduanera, atender las solicitudes de información” (Decreto 1165 de 2019).
El declarante será responsable de los tributos aduaneros y de la información consigna-
da y el transportador responderá por la finalización de ese régimen.
Operación de transporte: Es el conjunto de servicios que el transportador acreditado eje-
cuta al formalizar el transporte internacional de mercancía por carretera desde el mo-
mento en que recibe la carga hasta el momento en que la entrega al destinatario, de
conformidad con la Decisión 817 de 2019, y de exportación o importación temporal
para perfeccionamiento industrial. Se permiten igualmente a los usuarios industriales
de una zona franca acudir a esta modalidad para la salida de mercancía con destino a
un depósito de transformación y ensamble y a los usuarios aduaneros permanentes o
usuario altamente exportador para las unidades funcionales para cualquiera modalidad
de exportación o importación (Decreto 1165 de 2019 y Decreto 360 de 2021).
Operaciones de tránsito aduanero a nivel comunitario: De conformidad con la Decisión
617/06 de la CAN, procede en los siguientes casos: desde una aduana de partida de un
país miembro hasta una aduana de destino de otro país miembro, desde una aduana
de partida de un país miembro, con destino a un tercer país en tránsito por uno o más
países miembros distintos de la aduana de partida, o desde una aduana de partida hasta
una aduana de destino ubicada en el mismo país miembro, siempre que se transite por
el territorio de otro país miembro.
Oportunidad para solicitar la modalidad de tránsito aduanero: Cuando la mercancía hu-
biere sido descargada y sin haberla ingresado al depósito, deberá presentarse ante los
servicios informático-aduaneros, la respectiva solicitud (declaración de tránsito adua-
nero) para que se autorice la modalidad de tránsito aduanero (Decreto 1165 de 2019).
Planilla de entrega: “Es el registro mediante el que se hace efectiva la entrega de carga en
el lugar de destino donde se relacionan los datos del documento de transporte dejando
constancia de la cantidad, estado de los bultos entregados y de los dispositivos electró-
nicos de seguridad” (Decreto 1165 de 2019).
Potestad aduanera: Es el conjunto de facultades que tiene la DIAN para “controlar el
ingreso, permanencia, traslado y salida de mercancías, unidades de carga y medios de
transporte desde y hacia el territorio aduanero” (Decreto 1165 de 2019).
Reconocimiento: Cuando se hubiere efectuado la revisión documental de la solicitud de
autorización de una declaración de tránsito aduanero, la DIAN podrá notificar al de-
clarante para que adjunte el documento requerido o presente una nueva solicitud e
igualmente podrá ordenar el reconocimiento externo de la carga que será sometido a
ese régimen.
Responsabilidad del operador de transporte multimodal: Al margen de las repercusiones
comerciales (Decreto 470 de 1971), el operador será responsable además por el pago
de los tributos aduaneros en caso de que la mercancía trasladada se pierda o se deterio-
re durante la “vigencia de la operación en el territorio aduanero nacional, sin perjuicio
de la responsabilidad por la no finalización de la operación en el tiempo autorizado por
la aduana de ingreso” (Decreto 1165 de 2019). O sea, tiene doble responsabilidad. ¿Es
constitucional esa doble responsabilidad? Nadie puede ser sancionado dos veces por
un mismo hecho y por ende es a todas luces contrario a la constitución esa disposición.
Restricciones: No podrán autorizarse operaciones de transporte multimodal o cabotaje
cuando se tratare de armas, explosivos, productos precursores para la fabricación de
estupefacientes, “drogas o estupefacientes no autorizados por el Ministerio de Salud,
residuos nucleares o desechos tóxicos y demás mercancías sobre las cuales exista res-
tricción legal o administrativa para realizar este tipo de operaciones” (Decreto 1165
de 2019). Tampoco se autorizarán operaciones de esa índole en medios de transporte
o contenidas en unidades de carga que no puedan ser precintadas, salvo que se adopta-
ren las medidas para superar esas contingencias. Y del mismo “cuando una mercancía
es objeto de una solicitud de suspensión provisional por problemas relacionados con
la propiedad intelectual tampoco se podrá someter al régimen de tránsito aduanero”
(Decreto 1165 de 2019).
Sanción: El procedimiento sancionatorio en lo que corresponde al régimen de tránsito
aduanero tiene dos variables: primero, el mecanismo sancionatorio administrativo
aduanero o sea aquellas infracciones aduaneras de los declarantes en el régimen de
tránsito aduanero que son únicamente graves, lo que apareja multas o suspensión de la
correspondiente autorización, reconocimiento o habilitación, y las infracciones come-
tidas por los transportadores en el régimen de tránsito aduanero y en las operaciones
de transporte multimodal y que pueden ser gravísimas, graves y leves aunque las san-
ciones van desde multa hasta suspensión o cancelación de la inscripción. Y segundo el
procedimiento de decomiso ordinario que se inicia con la aprehensión y decomiso de
la mercancía informada en el declaración de tránsito aduanero, cuando, por ejemplo,
no sea entregada al depósito habilitado o a la zona franca y la sanción será el decomiso
definitivo al tipificarse la causal aludida, sin perjuicio de la acción penal correspon-
diente (Decreto 1165 de 2019).
Tentativa: Es aquel comportamiento que lesiona o pone en peligro bienes jurídicos tutela-
dos que, por razones ajenas a la voluntad del agente, no se logran concretar (Córdoba,
2011) y se distingue del desistimiento en que el sujeto, voluntariamente cesa la acción
criminal a pesar de cumplir los pasos necesarios para ello. En materia sancionatoria
aduanera no existe tal figura ni se infiere la forma de aplicar uno u otro mecanismo de
atenuación de la sanción en virtud de este dispositivo amplificador del tipo.
Transbordo: “Es la modalidad del régimen de tránsito aduanero que regula el traslado de
mercancías del medio de transporte utilizado para la llegada al territorio aduanero na-
cional a otro que efectúa la salida a país extranjero, bajo control aduanero” (Decreto
1165 de 2019). Puede ser directo o sea de un medio a otro sin más o indirecto que re-
quiere de que la mercancía bajase a tierra. Esta modalidad se distingue del reembarque
porque este permite la salida del territorio aduanero nacional de mercancía extranjera
“que se halla en el lugar de arribo, en un depósito habilitado en un depósito franco o
en un centro de distribución logística internacional y que no han sido sometidas a una
modalidad de importación ni ha quedado en abandono” (Decreto 1165 de 2019) y de
la rexportación porque esta significa “la salida del país de mercancía que ha sido so-
metida a una modalidad de importación temporal o de transformación o ensamble”.
El Concepto Unificado 46 de 2004 de la DIAN estableció pautas sobre el particular.
Tránsito internacional o comunitario: Es el traslado de mercancías sin nacionalizar desde
un país miembro del CAN a otro país miembro o a un tercer país.
Transporte multimodal: Es pertinente indicar la diferencia que existe entre el transporte
multimodal y el intermodal. El primero es el traslado de mercancías a través de dos o
más países usando varios medios de transporte por intermedio de un único operador
multimodal, mientras que el segundo es la combinación de los sistemas de transporte
como el empleo de unidades de transporte intermodal (UTI) contenedores, semirre-
molques, o cajas.
Trazabilidad: Conjunto de aquellos procedimiento que permiten conocer la historia, la
ubicación y la trayectoria de un producto en un momento dado. Por analogía constitu-
yen una serie de mecanismos que permiten seguir la pista a un bien o a una situación
en un tiempo específico a través de unas herramientas puntuales.

Usuario aduanero: Es la persona natural, jurídica, o sucursal de sociedad extranjera (De-

creto 470 de 1971) que hace parte o “interviene como importador, exportador, consor-
cio, unión temporal o declarante en cualquier régimen, modalidad, operación o trámite
aduanero, así como aquellas personas que requieran autorización, habilitación o regis-
tro para actuar ante la administración aduanera” (Decreto 1165 de 2019).
Zona franca: Es una ficción legal de extraterritorialidad en donde se pueden almacenar
mercancías extranjeras o nacionales para llevar a cabo diversas operaciones industria-
les y comerciales. Las operaciones que se realizan a través de una zona franca pueden
ser desde cualquier lugar del mundo con una zona franca, desde Colombia hacia una
zona franca, desde una zona franca para el mundo o para Colombia y entre usuarios
de zonas francas. Ese es el régimen de comercio exterior aplicable a una zona franca
(Decreto 1165 de 2019 y Decreto 360 de 2021).
Zona primaria aduanera: “Es aquel lugar del territorio aduanero nacional habilitado por la
DIAN para la realización de las operaciones materiales de recepción, almacenamiento
movilización o embarque de mercancías que entren o salen del país, donde la admi-
nistración aduanera ejerce sin restricciones su potestad de control aduanero” (Decreto
1165 de 2019).
Artículo recibido el 22 de febrero de 2023.

Para citar este artículo: Meisel-Lanner, R. (2024). La trascendencia del tránsito y el transporte
multimodal en la codificación aduanera. Revista de Derecho Fiscal, (24).


El hecho imponible y el hecho generador
del tributo: utilidad práctica y teórica de su
escisión
The Economic Taxable Event and the Legal

Tax Base: Distinction and Practical and
Theoretical Usefulness
O fato gerador econômico e a base

tributária legal: utilidade prática e teórica
Iván Guillermo Fonseca Forero*
*
Abogado de la Universidad del Rosario, con especialización en Derecho Tri-
butario de la misma universidad. Correo electrónico: ivanff96@gmail.com.
Enlace Orcid: https://orcid.org/0000-0003-0987-4882.

108 Iván Guillermo Fonseca Forero
Resumen
El objetivo de este artículo es analizar la utilidad teórica y práctica que genera la distin-
ción entre el hecho imponible y el hecho generador del tributo, pues si bien son concep-
tos cercanos, su escisión ayuda a comprender mejor la estructuración legal y económica
de un tributo, dándole una perspectiva integral al fenómeno fiscal. En este contexto, se
hará un especial énfasis en los tributos directos e indirectos (desde el punto de vista de
la incidencia pretendida por el legislador), en la intrínseca relación que existe entre el
hecho imponible y la delimitación de la persona que tendrá la calidad de contribuyente.
Finalmente, se desarrollará el concepto de hecho imponible en el marco de los tributos
con fines extrafiscales.
Palabras clave: hecho imponible, hecho generador, tributos directos e indirectos, con-
tribuyente, tributos extrafiscales.
Abstract
This article aims to analyze the theoretical and practical usefulness of the distinction be-
tween the economic taxable event and the legal tax base. Although they are close-related
concepts, their separation provides a better understanding of the legal and economic
function of a tax, allowing a comprehensive perspective of the tax phenomenon. Special
emphasis will be made on the inherent relationship between the economic taxable event
and the identification of the person who will be the economic addressee of a tax.
Keywords: Economic Taxable Event, Tax Base, Direct and Indirect Taxes, Taxpayer,
Extra-Fiscal Purposes.
Resumo
O objetivo deste artigo é analisar a utilidade teórica e prática da distinção entre fato ge-
rador e fato imponível do tributo, pois, embora sejam conceitos próximos, sua divisão
ajuda a compreender melhor a estruturação jurídica e econômica de um tributo, dando
uma perspectiva mais abrangente ao fenômeno tributário. Nesse contexto, será dada es-
pecial ênfase à relação intrínseca entre o fato gerador e a delimitação da pessoa que terá
a condição de contribuinte.
Palavras-chave: fato gerador; fato tributável; impostos diretos e indiretos; contribuinte;

impostos extrafiscais.

El hecho imponible y el hecho generador del tributo: utilidad práctica y teórica de su escisión 109
Introducción
En este artículo se abordará un análisis teórico y práctico de la diferencia entre el hecho

imponible y el hecho generador del tributo. Para ello, en primer lugar, se elevarán comen-
tarios en torno al fundamento del hecho imponible como concepto teórico que ayuda a
comprender económica y legalmente los tributos; con base en ello, se realizará la escisión
con el hecho generador como elemento esencial del tributo. En esa sección se estudiarán
eventos específicos en los cuales el hecho imponible y el hecho generador fueron asumi-
dos como términos sinónimos por la ley, la jurisprudencia y la doctrina tributaria de la
DIAN.
En segundo lugar, se analizará el impacto de la distinción entre el hecho imponible y el
hecho generador en el marco de la clasificación de los tributos entre directos e indirectos
desde la incidencia pretendida por el legislador. Este examen permitirá, de manera deduc-
tiva, elevar comentarios en torno a los impuestos selectivos al consumo del nivel territorial
y el eje rector que se debería tener en cuenta a la hora de identificar al contribuyente del
tributo.
Finalmente, se desarrollará el concepto de hecho imponible en el marco de los tributos
con fines extrafiscales, como, por ejemplo, los impuestos ambientales o impuestos salu-
dables. Lo anterior, tomando como base un sistema jurídico de orientación constitucional,
en el cual coexisten reglas y principios que implican análisis de ponderación.
Antes de empezar, es necesario dejar presente que la acepción de los conceptos hecho
imponible y hecho generador se hace en el marco del sistema tributario colombiano, en
el cual este último es uno de los elementos estructurales de todo tributo, junto con el su-
jeto activo, el sujeto pasivo, la base gravable y la tarifa. No obstante, las consideraciones
teóricas serían aplicables por fuera del contexto colombiano también, pues el concepto
que aquí se identificará como hecho imponible es general al diseño estructural de todos
los tributos.
I. Hecho imponible. Fundamento, concepto y diferencia

con el hecho generador del tributo
El derecho tributario, como especialidad del derecho de la hacienda pública, puede ser
calificado como una ramificación de frontera, en la medida que sus normas tienen de ma-
nera intrínseca una estrecha relación con otras disciplinas, principalmente la economía, las
finanzas y la contabilidad, pues el contexto económico, en el cual los sujetos hacen uso de
sus recursos finitos, es la génesis y el objeto de los tributos.
En esta medida, la estructuración, interpretación y aplicación de las normas tributarias
no debería prescindir del contexto económico sobre el cual han de recaer, pues los tributos
son diseñados para incidir y aprovecharse de un escenario económico en el cual se iden-
tificó una manifestación de riqueza que detona el deber de contribuir al sostenimiento de
las finanzas públicas.
A saber, esta perspectiva de análisis e interpretación se edificó por primera vez en el

seno de la Escuela de Pavía, fundada por Benvenuto Griziotti, quien promovía una con-
cepción integral del fenómeno financiero. De este modo, se defendía que la “metodología
de interpretación funcional de la norma financiera implica, entonces, el conocimiento de
sus funciones jurídicas, económicas, políticas y sociales por medio de la identificación
de la causa, por él concebida, preliminarmente como contraprestación” (Amatucci, 2004,
p. 101).
Los frutos de ese planteamiento metodológico funcionalista repercuten con fuerza has-
ta nuestros días. Por ejemplo, uno de los pilares modernos de la tributación en los Estados
constitucionales es que el sistema tributario debe atender a la capacidad contributiva, si-
guiendo los principios de progresividad y equidad. Dicho concepto, que ha nutrido tanto
el desarrollo constitucional del derecho tributario, halla su fuente primigenia en esa con-
cepción integralista de la Escuela de Pavía, pues fue Griziotti quien planteó por primera
vez que allí yacía la justificación del tributo desde una perspectiva fiscal (Ruiz de Castilla
Ponce de León & Robles, 2013).
Pues bien, es precisamente en este contexto, de la relación intrínseca entre las normas
fiscales y la economía, que el hecho imponible como elemento teórico adquiere relevan-
cia y utilidad, pues lo que busca dicha figura es delimitar ese acontecimiento económico
que el legislador ha querido gravar mediante determinado tributo, pues en aquel identificó
una manifestación de riqueza que da lugar al deber de contribuir. Esto es, la destinación
económica del tributo, tanto objetiva como subjetivamente, que usualmente se encamina a
gravar alguna de las manifestaciones clásicas de riqueza: ingreso, patrimonio o consumo.
El hecho generador, por su parte, es el supuesto de hecho o acontecimiento externo me-
diante el cual se verifica o presume la ocurrencia del hecho imponible y, por ende, se confi-
gura el nacimiento de la obligación tributaria predeterminada en la ley. Por ende, se puede
advertir que la función del hecho generador, como elemento esencial del tributo, es servir
de instrumento de verificación externa de la potencial ocurrencia del hecho imponible; en
otras palabras, el hecho generador hallaría su razón de ser como instrumento indicativo
del hecho imponible. Ello sería así porque este último no siempre es verificable de manera
directa o sencilla, por lo cual, el legislador tiene que acudir a hechos externos que sean in-
dicativos de que, en efecto, el acontecimiento económico que se pretendía gravar se pudo
haber configurado. El profesor Plazas Vega (2017) explica que el hecho imponible es esa
situación gravada por la concreción de hecho generador.
Sobre este particular, un ejemplo histórico puede ser bastante claro e interesante so-
bre la diferencia entre el hecho generador y el hecho imponible. En el siglo XVII, el rey
Guillermo III de Inglaterra introdujo lo que popularmente se ha llamado “impuesto sobre
el número de ventanas”. En realidad, el impuesto era sobre la propiedad de una casa, pe-
ro de acuerdo con el número de ventanas se imponía un cargo adicional de determinados
chelines, pues las ventanas se consideraban un lujo para dicha época, por lo cual, ello le
indicaba al gobierno, con evidente facilidad, que allí había más recursos para gravar, pues
bastaba con contar el número de ventanas para calcular el importe tributario adicional
(Oates & Schwab, 2014). Este tributo causó que las personas decidieran empezar a cons-
truir viviendas con menos ventanas o, en aquellos edificios ya construidos, empezaran
a taparlas con tal de pagar un menor importe tributario (aún hoy en día en Inglaterra se
pueden encontrar antiguas casas con ventanas tapadas con ladrillos, pues el tributo tuvo
una vigencia de más de 100 años). Así pues, en este tributo, el hecho imponible que el im-
puesto buscaba gravar era la posesión de riqueza inmobiliaria, para lo cual acudió al nú-
mero de ventanas como hecho externo que permitía verificar fácilmente una acumulación
adicional de riqueza que justificaba una imposición mayor; posteriormente, cuando el im-
puesto empezó a generar distorsiones en las fachadas de los edificios, ello no significaba
que las personas ya no estuvieran capitalizando la riqueza que pretendía gravar el tributo,
simplemente indicaba que el hecho externo que se escogió se estaba dejando de configurar
de manera deliberada por los contribuyentes. Es decir, el hecho imponible seguía estando
presente (las personas tenían riqueza mediante la posesión de un patrimonio inmobiliario),
pero la configuración del hecho generador estaba siendo mitigada para evitar una mayor
imposición (ese patrimonio inmobiliario tenía menos ventanas o fueron tapadas).
En este sentido, al analizar e interpretar un tributo, en cualquiera de sus especies, es
útil y necesario diferenciar entre el hecho generador y el hecho imponible, pues si bien
son figuras cercanas, su escisión ayuda a comprender mejor la función y la estructuración
de los tributos, no solo desde la perspectiva jurídica sino también económica. Lo anterior
es necesario porque el hecho generador, como elemento esencial del tributo, no siempre
indica de manera directa el acontecimiento económico que el legislador ha querido gra-
var. Ello no solamente es importante para efectos teóricos, sino que es fundamental para
efectos prácticos, pues delimitar el hecho imponible ayuda de manera directa a identificar
el sujeto respecto del cual se predica el deber de contribuir y, con base en ello, analizar si el
principio de capacidad contributiva que debe informar al sistema tributario está siendo
atendido por el legislador o no. Por ejemplo, en los impuestos indirectos al consumo, un
verbo predicable que ha sido recurrentemente previsto como aspecto objetivo del hecho
generador es la venta del bien que sea materia imponible del tributo, pero esa venta no
es el acontecimiento económico que el legislador ha querido gravar, pues, como sus pro-
pios nombres lo indican, son impuestos dirigidos a gravar el consumo, no las actividades
comerciales o industriales. De este modo, el hecho imponible y el hecho generador no
coinciden sustancial ni subjetivamente, y es respecto del consumidor de quien se debería
examinar la capacidad contributiva y no del sustituto del contribuyente (llamado respon-
sable en Colombia).
Particularmente, en la legislación fiscal colombiana, y en el desarrollo jurisprudencial
y doctrinal de aquella, se pueden encontrar menciones expresas al hecho imponible; sin
embargo, no se hacen en el sentido expuesto en este texto, sino que su adopción se hizo
como sinónimo de hecho generador. Lo cual, tal vez, podría tener su razón de ser en la
diversidad de términos que existe a nivel hispanoamericano para denominar al elemento
esencial del tributo, de modo tal, que a nivel interno se podrían haber asimilado por algu-
nos tributaritas colombianos como términos sinónimos por el uso dado en otros países. Por
ejemplo, el artículo 36 del Código Orgánico Tributario de Venezuela indica que en dicho
país se denomina hecho imponible a lo que en Colombia llamamos hecho generador, lo
mismo ocurre con España. Por otra parte, países como Ecuador han seguido la misma ter-
minología que el sistema colombiano, pues el artículo 16 del Código Tributario de Ecua-
dor define hecho generador en el mismo sentido que se acoge para la interpretación del
sistema tributario colombiano. Otra razón también podría ser que existen ciertos sectores
que, como lo reseña Valdés (1992), sostienen que el hecho imponible del tributo no existe
o no es de utilidad, pues indica una mera posibilidad; sin embargo, el objetivo de este texto
es precisamente actuar en favor de la necesaria distinción del hecho imponible y del hecho
generador, y de la utilidad que dicha escisión reporta a nivel teórico y práctico.
Para ilustrar lo anterior, a continuación, se exponen tres ejemplos en los que ley, ju-
risprudencia y doctrina de la DIAN han utilizado, como sinónimos, los términos hecho
imponible y hecho generador, y se explica la razón para identificar el término al que se
hacía alusión desde la teoría adoptada en este artículo:
En primer lugar, el numeral 1.º del artículo 697 del Estatuto Tributario establece que,
dentro de los supuestos que dan lugar a errores aritméticos en las declaraciones tributarias,
se encuentran aquellos eventos en cuales “a pesar de haberse declarado correctamente
los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables, se anota como valor
resultante un dato equivocado”. Esta norma de carácter netamente procedimental se en-
marca en la liquidación de corrección aritmética, mediante la cual la administración tribu-
taria corrige errores cometidos en el cálculo matemático del importe tributario, que hayan
originado un menor valor a pagar o un mayor saldo a su favor.
Lo anterior implica que la norma versa sobre la cuantificación de la carga tributaria,
lo cual se predica de la base gravable del tributo, como elemento cuantificador del hecho
generador. En este sentido, la mención que el legislador hace al hecho imponible se re-
fiere al hecho generador como término sinónimo, pues el primero de estos no goza de un
elemento de cuantificación, en la medida que su configuración se verifica por medio del
hecho generador y es este último el que se cuantifica por medio de la base gravable. Ahora,
la mención separada a hecho generador y a base gravable tendría sentido en la medida que
no todos los tributos se cuantifican a partir de un importe bruto ligado al aspecto objetivo
del hecho generador, pues algunos recaen sobre bases depuradas, por lo cual, era necesario
que la norma distinguiera ese factor de cuantificación sobre el cual se aplicó finalmente la
tarifa del tributo que dio lugar al error aritmético.
En segundo lugar, en la sentencia 25667 de 2022, el Consejo de Estado falló la nulidad
parcial de tres artículos de la Ordenanza 26 de 2012 expedida por la Asamblea Departa-
mental de Bolívar, que indicaban que las autenticaciones de firmas por parte de los nota-
rios eran hecho generador de la estampilla Universidad de Cartagena.
En dicha sentencia, la Sección Cuarta consideró que la nulidad era procedente porque
“la Asamblea Departamental de Bolívar excedió las competencias concedidas por el le-
gislador, como lo consideró el Tribunal, puesto que la autenticación de firmas por parte

de los notarios no encuadra en el hecho imponible definido en forma general por las leyes
334 de 1996 y 1495 de 2011”.
Al respecto, el artículo 3.º de la Ley 334 de 1996, modificado por el artículo 3.º de la
Ley 1495 de 2011, establece que dicha estampilla recae sobre todos los actos jurídicos del
orden departamental y municipal, con excepción de los contratos laborales y órdenes de
servicios personales.
Así pues, en este caso, la mención al hecho imponible no se hizo en el sentido teórico
adoptado en este texto, porque el problema jurídico de fondo no versaba sobre el aconte-
cimiento económico que el legislador quería gravar mediante la autorización de la estam-
pilla Universidad de Cartagena. El problema jurídico era si las autenticaciones de firmas
por parte de los notarios tenían o no la categoría de actos jurídicos del orden departamen-
tal y municipal, lo cual se analizó en el marco del aspecto objetivo y subjetivo del hecho
generador del tributo.
En tercer y último lugar, en el Oficio 013843 de 1995, la DIAN consideró que la exen-
ción del impuesto de timbre, para la cesión o el endoso de los títulos de acciones y bonos
emitidos por sociedades, implicaba que no se constituía el hecho imponible de dicho gra-
vamen. Esto, en el marco de los numerales 6.º y 7.º del artículo 530 del Estatuto Tributario,
antes de la modificación realizada por el artículo 47 de la Ley 633 de 2000.
Al respecto, las exenciones no implican necesariamente que no se configura el hecho
imponible del tributo, pues la manifestación de riqueza que se pretendía gravar sí se puede
llegar a configurar, solamente que ante determinadas circunstancias el legislador decide
otorgar una exoneración perfecta que enerva la generación de importes tributarios.
Concretamente, en el caso del impuesto de timbre, el hecho imponible se puede iden-
tificar a partir de su configuración histórica y actual. A saber, Esteban Jaramillo (1918) re-
seña que el origen del impuesto de timbre tiene sus raíces en la Colonia, donde se impuso
la obligación de que ciertos actos oficiales y particulares estuvieran plasmados en papel
sellado dado a la venta por el Gobierno. Esos actos que debían estar en papel sellado deno-
taban manifestaciones de riqueza entre las partes intervinientes. Actualmente, la columna
vertebral del impuesto de timbre se remonta a la Ley 2.º de 1976 y 75 de 1986, en el cual
se puede observar que el tributo sigue estando ligado de manera intrínseca a los documen-
tos de carácter prestacional, ya que recae sobre los documentos públicos o privados en los
que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones,
al igual que su prórroga o cesión.
De este modo, la manifestación de capacidad económica está constituida por la existencia
de obligaciones y derechos apreciables en dinero que las partes intervinientes en la creación
del documento contraen o adquieren (Bravo, 2023). En esa prestación de un sujeto a otro
existe una manifestación de riqueza sobre la cual se pretende generar un recaudo público.
Así pues, en el marco de la exención del impuesto de timbre, para la cesión o el endo-
so de los títulos de acciones y bonos emitidos por sociedades, sí se habría configurado el
hecho imponible del tributo, pues en el acto se consignaba un acto patrimonial en virtud

del cual un sujeto se obligaba a transferir a otro la titularidad de los derechos patrimonia-
les sobre los activos en mención. Por lo tanto, la no generación de importes tributario no
correspondía a que no se configurara el hecho imponible del tributo, sino al hecho de que
el legislador expresamente dispuso una exoneración para esa clase de supuestos que, en
principio, sí darían lugar a la generación de importes tributarios por la configuración del
hecho generador.
Ahora, es interesante notar que, bajo ese pronunciamiento de la DIAN, adoptar hecho
imponible como sinónimo de hecho generador también sería debatible, porque las exen-
ciones, a diferencia de los supuestos de no sujeción o exclusión, no impiden la configu-
ración o causación del tributo, por lo cual, el hecho generador sí se configura, solamente
que el legislador enerva la generación de importes tributarios. En esta medida, ante la
configuración de una exención, contrario a lo expuesto por la DIAN, sí se constituye el
hecho generador del tributo.
Con base en este contexto general del fundamento y concepto del hecho imponible, y
su diferencia con el hecho generador del tributo, a continuación, se hará un desarrollo de
la importancia de dicha figura en el marco de los impuestos directos e indirectos y de los
tributos con fines extrafiscales.
II. Hecho imponible en los impuestos directos e indirectos
Para distinguir entre impuestos directos e indirectos, la doctrina especializada ha delimi-

tado varios criterios, entre los cuales se encuentra el criterio de la incidencia, que tiene
como eje rector la intención del legislador al regular la incidencia económica de un tributo
(Plazas Vega, 2017). Concretamente, a la luz de este criterio, el tributo es directo cuan-
do el legislador pretende que quien asuma económicamente el impuesto sea quien a su
vez lo pague a la administración tributaria; por su parte, hay imposición indirecta cuan-
do diferentes personas o entidades tienen la condición de contribuyente y sustituto del
contribuyente (llamado “responsable” en Colombia), pues una persona es la destinataria
económica del tributo y otra la encargada legalmente de pagar dicha suma ante el Estado,
asumiendo la calidad de deudora en la relación jurídico-tributaria.
Sobre esta distinción entre impuestos directos e indirectos, Esteban Jaramillo (1918)
indica que no es posible señalar de manera precisa la línea que separa los tributos directos
e indirectos, pues hay incidencias y traslaciones que llevan a que la carga gravite, econó-
micamente, no sobre aquellos que la ley ha tenido al establecerlas, sino sobre otras per-
sonas ligadas al contribuyente por vínculos de diversa índole. Por lo anterior, cuando se
aplica el criterio de la incidencia para distinguir entre impuestos directos e indirectos,
se debe partir de lo plasmado en la ley, sin tener en cuenta la posibilidad que tenga uno u
otro agente de trasladar, vía precio de enajenación o vía reducción de costos, el impacto de
un tributo que el legislador pretendía que lo incidiera a él económicamente.
Ahora bien, en el marco específico de esta clasificación con el hecho imponible
del tributo, el profesor Plazas Vega (2017) explica que el caso de los tributos directos,
(Ej. impuesto sobre la renta), el hecho generador se acompaza con el hecho imponible. En
los impuestos indirectos esto no se presenta. Esta característica también ha sido advertida
por la jurisprudencia del Consejo de Estado, aunque sin hacer mención expresa al hecho
imponible. Por ejemplo, en la sentencia 20978 de 2018 consideró que
el carácter indirecto del impuesto al consumo es indicativo de que, por facilidades de

recaudación, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo titular del he-
cho gravado y de la capacidad contributiva sujeta al gravamen, sino una persona que,
por su situación especial dentro de las distintas relaciones jurídicas y económicas, está
en capacidad de repercutir el tributo sobre el titular de la capacidad económica que el
legislador quiere gravar.
Bajo esta perspectiva, en Colombia, algunos ejemplos de tributos directos podrían ser los
siguientes: el impuesto sobre la renta, el impuesto al patrimonio, el impuesto de industria
y comercio, el impuesto predial unificado, el impuesto de publicidad exterior, el impues-
to nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o
empacar bienes, y el impuesto sobre vehículos automotores, entre otros. En todos estos
existe convergencia en la persona respecto de la cual se predica el hecho generador y el
hecho imponible.
Por su parte, algunos ejemplos de tributos indirectos serían: el impuesto sobre las ven-
tas, el impuesto nacional al consumo, los impuestos selectivos al consumo del nivel terri-
torial (impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares; impuesto al consumo
de cigarrillos y tabaco elaborado; impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos), el
impuesto nacional al consumo de bolsas plásticas y el impuesto nacional al consumo de
cannabis medicinal, entre otros. Estos tributos tienen en común que, por regla general, el
hecho generador mediante el cual se presume el acaecimiento es divergente sustancial y
subjetivamente del hecho imponible, pues una persona configura el verbo predicable que
hace parte del aspecto objetivo del hecho generador del tributo (por excelencia, la venta)
y otra persona lleva a cabo el acontecimiento económico que se buscaba gravar mediante
el tributo (por excelencia, el consumo). La excepción a este principio general se daría en
dos eventos: primero, aquellos en los cuales la persona que, en principio, iba llevar a cabo
la venta del bien, los destina a su consumo, pues en ella confluirán las calidades de inci-
dida económica y jurídicamente, al tener que responder ante el Estado por los importes
tributarios causados; esto ocurre, por ejemplo, en el marco de los retiros de inventarios a
los que hace alusión el artículo 421.b del Estatuto Tributario como constitutivos de venta
para efectos del IVA. Segundo, en aquellos eventos en los cuales se configura un reverse
charge, donde el destinatario económico del tributo asume, a su vez, la calidad de deudor
ante el Estado porque circunstancias especiales motivan la asunción de dicha responsa-
bilidad; este sería, por ejemplo, el caso de las retenciones en la fuente a título de IVA que
practican los responsables de dicho tributo sobre los pagos o abonos en cuenta por servi-
cios prestados desde el exterior.
Con base en estas consideraciones generales, a continuación, se elevarán algunos co-

mentarios concretos en torno a la utilidad del hecho imponible al momento de analizar
determinados tributos colombianos, desde la perspectiva de su clasificación como directos
o indirectos desde la incidencia pretendida por el legislador.
A. Hecho imponible y hecho generador en los impuestos

selectivos al consumo de la Ley 223 de 1995
La Ley 223 de 1995, junto con los cambios implementados por la Ley 1816 de 2016, son
la columna vertebral del tratamiento actual de los impuestos selectivos al consumo sobre
licores, cigarrillos y cervezas (sisas). Estos tributos tienen en común que, en cada uno de
ellos, el aspecto objetivo del hecho generador consagrado en el tenor literal de la norma
es el consumo del bien materia imponible del impuesto respectivo (artículos 186, 202 y
207 de la Ley 223 de 1995). Sin embargo, dichas disposiciones legislativas son debatibles
teóricamente, en la medida que el consumo no sería, en realidad, el hecho generador del
tributo sino el hecho imponible. El consumo no generará el nacimiento de la obligación
tributaria, pues ello ocurrirá con ocasión de actos ejecutados previamente por parte del
productor o importador; por ende, el consumo del bien materia imponible del tributo tan
solo indicará que la causa económica del tributo en verdad se configuró, sin que ello dé
lugar al nacimiento de una nueva obligación tributaria.
De este modo, los verbos predicables que configurarían el aspecto objetivo del hecho
generador estarían realmente consagrados en los artículos que para cada impuesto el legis-
lador destinó a la causación del tributo (artículos 188, 204 y 209 de la Ley 223 de 1995).
Esto tiene sentido en la medida que la causación constituye el aspecto temporal del hecho
generador, pues delimita el momento en el cual se entiende realizado dicho elemento esen-
cial del tributo y, por lo tanto, nace la obligación tributaria; de este modo, un artículo des-
tinado a la causación sigue siendo parte del hecho generador del tributo (sentencia 23401
de 2018, Consejo de Estado).
Así pues, dependiendo de si el bien materia imponible del tributo es nacional o es
importado, habrá un supuesto de hecho que dará lugar al nacimiento de la relación
jurídico-tributaria entre el sustituto del contribuyente (responsable) y la entidad territo-
rial que obre como sujeto activo del impuesto. En el caso de los productos nacionales, el
aspecto objetivo del hecho generador se compone de los siguientes verbos predicables
respecto del sustituto del contribuyente: la distribución, venta, permuta, entrega para pu-
blicidad, promoción, donación, comisión o, finalmente, el autoconsumo. En el caso de los
productos importados, el verbo predicable del aspecto objetivo del hecho generador no
aparece expresamente en las normas, pero mediante el aspecto temporal se puede delimi-
tar que es la nacionalización del bien materia imponible del tributo que será consumido
dentro del territorio colombiano.

Con base en lo anterior, se puede delimitar que estos impuestos selectivos al con-
sumo son indirectos desde el criterio de la incidencia pretendida por el legislador, ya
que no existe coincidencia entre el hecho imponible y el hecho generador. Una perso-
na ejecuta los verbos predicables que constituyen, en realidad, el aspecto objetivo del
hecho generador del tributo y otra persona ejecuta el consumo constitutivo de hecho
imponible, siendo esto último la manifestación económica que el legislador pretende
gravar con el tributo.
En este contexto es relevante la sentencia 20978 de 2018, en la cual la Sección Cuarta
del Consejo de Estado rectificó la regla expuesta en su precedente jurisprudencial en torno
a aquellos eventos en los cuales no se materializaba el consumo del bien por eventos como
destrucción o devolución. A saber, en providencias como la sentencia 17273 de 2010 del
Consejo de Estado se había indicado que la destrucción de parte de la mercancía, de mane-
ra posterior a su importación, no incidía en la causación del impuesto al consumo, pues ya
se había producido la importación de los cigarrillos e incluso la introducción con fines de
consumo y, por ende, cuando un evento impidiera el consumo efectivo de los cigarrillos, el
pago del importe tributario no podía ser cuestionado o solicitado en devolución por parte
del responsable. De este modo, en el precedente jurisprudencial expuesto no importaba si
el hecho imponible del tributo se había materializado o no, pues el análisis se restringía al
hecho generador del tributo.
Afortunadamente, mediante la sentencia nombrada en primer lugar, esta regla jurispru-
dencial fue rectificada. En dicha providencia el Consejo de Estado consideró que:
las situaciones que impiden la comercialización y el consumo del producto por parte
de los sujetos pasivos o responsables del tributo, bien sea por razones de salubridad o
por ser usual en la práctica comercial, deben verse reflejadas en la carga impositiva que
asumen, pues el impuesto pagado no podrá ser recuperado con su venta frente a mer-
cancías que obligatoriamente no estuvieron en el mercado.
En esas condiciones no puede ser exigible el pago del impuesto. Por ello, aunque en
principio la inexistencia del consumo no afecta la realización del hecho generador del
impuesto, la Sala considera que eventos como las devoluciones y bajas o destrucción de
productos pueden afectar la obligación sustancial de pago del tributo, pues no se puede
predicar la igualdad en las cargas fiscales cuando el importador o productor asume un
gravamen sobre la base de una capacidad contributiva inexistente o ajena a la realidad
(sentencia 20978 de 2018).
De este modo, el Consejo de Estado, sin hacer mención expresa al hecho imponible del
tributo, reconoció mediante su aplicación la importancia que en la interpretación del dere-
cho tributario tiene el conocimiento del hecho económico subyacente en el diseño de los
impuestos, como causa material de los mismos.

Bajo esta misma lógica, el profesor Plazas Vega (2015, p. 251) indica que es a partir del
hecho imponible, y su escisión con el hecho generador, que se entiende porque en el im-
puesto sobre las ventas los casos de devoluciones, nulidades o rescisiones otorgan derecho
a que el sustituto del contribuyente (responsable) deduzca del impuesto a cargo el valor
del importe tributario atribuible a dichas operaciones. Hubo hecho generador, pero no hu-
bo hecho imponible y por ende el impuesto respectivo carece de fundamento económico.
B. Hecho imponible para identificar al contribuyente y, por ende,

al titular de los beneficios, exclusiones o exenciones
Adicionalmente, otro aspecto que es interesante analizar a este respecto, es cómo la de-
limitación del hecho imponible en estos tributos puede ayudar a discriminar aquellos
eventos en los cuales la persona que, en principio debería tener solamente la calidad de
responsable (sustituto del contribuyente), también sería la llamada a ser la incidida eco-
nómicamente por el tributo (contribuyente), al convertirse en destinataria económica del
tributo por la configuración del hecho imponible en su cabeza. Dicho análisis, por ejem-
plo, puede ayudar a escindir supuestos en los cuales se podría generar o no un impuesto
asumido de terceros, que en el marco del impuesto sobre la renta no es deseable por cons-
tituir una diferencia permanente entre la base fiscal y la base contable.
Verbigracia, en el autoconsumo, que es uno de los momentos de “causación” (en rea-
lidad, como lo vimos, sería el aspecto objetivo del hecho generador) que establece la Ley
223 para los impuestos selectivos al consumo, la persona que lleva a cabo el hecho impo-
nible es el mismo productor o importador, en la medida que, como su nombre lo indica,
lleva a cabo el consumo del bien materia imponible del tributo. Por esto, es también el des-
tinatario económico del tributo, pues al llevar a cabo el hecho imponible ejecuta el acto
económico que el legislador pretende gravar. Como resultado, el importe tributario paga-
do con ocasión de dichos inventarios autoconsumidos no se trataría de un impuesto asumi-
do de terceros, pues en dicho supuesto el incidido económico era, en efecto, el productor
o importador que ejecutó el autoconsumo. No obstante, sobra aclarar que el hecho de que
no se trate de un impuesto asumido no implica, automáticamente, que se tratará de una
expensa deducible en el impuesto sobre la renta, pues esto último también depende de las
razones o circunstancias que motivaron el autoconsumo del inventario.
En línea con lo anterior, no se comparte la posición expuesta por algunos autores na-
cionales que indican que la calidad de contribuyente no se debe examinar en función de
la titularidad de la capacidad económica, sino únicamente en función de la realización del
hecho generador, pues independientemente de que se realice o no la traslación del tributo,
la persona que configure dicho supuesto de hecho deberá responder ante la administra-
ción por las cuotas tributarias causadas. Estos autores consideran que el “objeto imponible
(aquí llamado hecho imponible) poco tiene que ver con la relación jurídico-tributaria pues
no forma parte del hecho generador, y no es tampoco su causa, aunque sea fundamento”
(Elizalde & Castro, 2015, p. 357).
Sobre este particular, el autor de este texto, siguiendo la línea del profesor Plazas Vega,
considera que la calificación de contribuyente sí debe tener como eje rector la destinación
económica del tributo, pues hacer caso omiso de dicho criterio implica desconocer que el
legislador, al establecer un gravamen, tiene en cuenta la capacidad económica de un sujeto
específico, que en el marco de un acontecimiento económico realiza un acto que denota
capacidad económica y contributiva, y es precisamente respecto de él que exigirá el deber
de contribuir, así sea a través de un sustituto. De este modo, la calidad de contribuyente se
debe predicar de aquella persona a la cual se le impuso el deber de contribuir. Si un susti-
tuto del contribuyente (responsable) debe, eventualmente, asumir la carga económica de
un tributo es producto del incumplimiento de las cargas formales que el legislador le ha
impuesto al momento de liquidar, facturar, recaudar o declarar los importes tributarios res-
pecto de los cuales debía responder económicamente otra persona mediante repercusión;
no debe responder por aquellos importes por ser el destinatario económico del impuesto,
pues de él no se predica el deber de contribuir.
III. Hecho imponible en los tributos con fines extrafiscales
Dentro de los sistemas jurídicos modernos que han adoptado el constitucionalismo, la co-
existencia de reglas y principios (representativos de los valores hacía los que se enfoca el
modelo de Estado) implica que el conjunto normativo tiene un sentido teleológico al cual
se debe orientar como causa o fin. Así pues, se establece una conexión intrínseca entre
los valores jurídicos y aquellas disposiciones que pretendan ser incorporadas al conjunto
normativo.
Concretamente, el derecho tributario no ha sido ajeno a dicho proceso de constitucio-
nalización, pues dentro del texto de las constituciones se incorporan reglas y principios
que deben orientar el sistema tributario, pues este último debe responder al conjunto de
valores que orientan el modelo de Estado.
En este contexto de constitucionalización, el tributo adquiere una connotación adi-
cional a su fin netamente financiero, pues se convierte en uno de los medios de los que
dispone el legislador para alcanzar los fines que le han sido encomendados, como por
ejemplo la protección del medio ambiente o la promoción de la salud. De esto dan cuenta
los tributos creados con motivaciones extrafiscales, los cuales no persiguen, al menos de
manera primaria y teórica, la realización de un ingreso ordinario y significativo para la ha-
cienda estatal, sino ejercer una influencia sobre los actores económicos, para que aquellos
se vean desmotivados a continuar con la ejecución de patrones de conducta que puedan
llegar a afectar en el corto, mediano o largo plazo el medio ambiente o la capacidad y sos-
tenibilidad del sistema de salud.
De este modo, en los tributos con fines extrafiscales, el acontecimiento económico que
el legislador ha pretendido gravar adquiere relevancia no solo desde la riqueza que aquel
acto connota, sino a partir de las consecuencias indeseadas que el mismo puede generar
para la consecución de los fines constitucionales. Sobre este particular, es interesante
observar que el proceso de constitucionalización del derecho tributario podría estar am-
pliando los supuestos constitutivos de hecho imponible, pues ya no solo se individualizan
las manifestaciones clásicas de riqueza (renta, capital y consumo), sino que se individuali-
zan hechos económicos relevantes a partir del impacto concreto que se pueda generar por
un patrón de conducta en el corto, mediano o largo plazo.
Para ilustrar lo anterior, es notable el caso del impuesto nacional sobre productos plás-
ticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, que fue imple-
mentando en el sistema tributario colombiano por medio de los artículos 50 a 53 de la
Ley 2277 de 2022. El problema ambiental subyacente a su adopción fue que la capacidad
para procesar eficientemente los desechos plásticos ha sido desbordada, por lo cual, acti-
vidades como el reciclaje están siendo insuficientes de cara al daño medioambiental que
estaría generando la acumulación de residuos plásticos en los distintos ecosistemas del
territorio nacional (Cámara de Representantes, 2020). Para combatir dicho problema, el
legislador decidió enfocarse en un uso particular que se le puede dar al plástico: el de en-
vasar, embalar o empacar bienes. Lo anterior, teniendo en cuenta que la Organización de
las Naciones Unidas indicó que solamente los plásticos destinados a servir como envases
o empaques representan alrededor de la mitad de los desechos de plástico a nivel global
(ONU, 2018).
Ahora, este tributo no tiene, al menos desde la interpretación de este autor, como suje-
to pasivo y responsable a la persona que fabrica o importa el plástico, sino a aquella que
lo utiliza para envasar, embalar o empacar otros bienes que serán comercializados dentro
del territorio colombiano. Ello sería así, porque el artículo 51.4 de la Ley 2277 de 2022
establece que “el sujeto pasivo y responsable del impuesto es el productor o importador,
según corresponda”. Para estos efectos, el artículo 50.c define qué se debe entender por
productor o importador en el marco de este impuesto, es decir, delimita expresamente las
personas que pueden ser sujetos pasivos de este tributo. Al respecto, la norma delimita dos
supuestos para configurar dicha calidad: primero, que se fabriquen, ensamblen o rema-
nufacturen bienes para su comercialización en el territorio colombiano, y segundo, que a
su vez dichos bienes estén contenidos en envases, embalajes o empaques de plástico de
un solo uso. De este modo, el plástico por sí mismo considerado no es el único elemento
material del tributo, pues para ser productor (y por ende sujeto pasivo del impuesto) sería
necesario que dicho plástico se utilice para envasar, embalar o empacar bienes fabricados,
ensamblados o remanufacturados que se comercialicen en territorio colombiano.
De lo anterior, el autor de este texto considera que en dicho tributo la individualización
del hecho imponible no es, de manera sencilla y certera, identificable con alguna de las
manifestaciones de riqueza clásicas que han tenido por objeto los tributos, pues el hecho
de la realidad económica sobre el cual el legislador ha pretendido incidir no se identifica
exactamente con la renta, el capital ni con el consumo. Primero, el impuesto no recae so-
bre la renta porque en ningún momento tiene en cuenta si el destinatario del tributo per-
cibirá un ingreso, muestra de ello es que dentro de los verbos predicables que se incluyen

en el aspecto objetivo del hecho generador se encuentran el retiro o la importación para

consumo propio; segundo, no recae sobre el capital porque no tiene un cuenta si el con-
tribuyente (que a su vez es deudor del tributo) tiene determinado tipo o nivel de riqueza
acumulada o capitalizada para incidirle económicamente con el tributo; tercero, el consu-
mo podría ser el acto económico más cercano a las manifestaciones clásicas de riqueza,
pero se aleja levemente en la medida que la persona que tiene la calidad de contribuyente
y deudora del tributo no lleva a cabo, en realidad, el consumo del bien materia imponible
del tributo, sino que se limita a su uso o instrumentalización, pues dicho consumo lo lleva-
rá a cabo el adquirente final del bien envasado, embalado o empacado en dicho plástico,
quien agotará su vida útil en el proceso de satisfacer una necesidad o deseo. De este modo,
en este tributo el hecho económicamente relevante es utilizar plástico de un solo uso para
envasar, embalar o empacar bienes, sin que ello denote de manera directa o sencilla una
clásica manifestación de riqueza (renta, capital o consumo).
Ahora bien, al hacer el análisis de este tributo ambiental fue necesario dejar presente
que la interpretación presentada era propia del autor, porque la posición presentada por la
doctrina de la DIAN en torno a la sujeción pasiva del tributo ha sido radicalmente diferen-
te y, precisamente, una de las razones para dicha divergencia proviene de la delimitación
del hecho imponible del tributo en una u otra postura. De acuerdo con la posición presen-
tada por la administración tributaria en el Concepto 255(02390) de 2023, el sujeto pasivo
y responsable del impuesto es quien produce o importa el plástico que posteriormente
fungirá como empaque, envase o embalaje de otros bienes. Así pues, bajo la interpretación
de la DIAN, el hecho económicamente relevante no es utilizar el plástico para envasar,
embalar o empacar, sino producir o importar dicho plástico. En opinión del autor de este
texto, esta posición de la DIAN no solamente va en contravía directa de los artículos 50 y
51 de la Ley 2277 de 2022, sino que desnaturaliza la función extrafiscal del tributo, pues
el objetivo del tributo no era desestimular la producción o importación de plásticos, sino
su utilización innecesaria como envase, empaque o embalaje.
Por otra parte, la persecución de fines constitucionales por medio de tributos puede
llevar a lo que, bajo la teoría del derecho de Robert Alexy, se denomina una colisión de
principios. De este modo, entre los principios que constituyen la axiología de un sistema
jurídico se pueden presentar situaciones que impliquen restringir uno en función de la
materialización del otro en un contexto específico, para cuyo análisis de validez se debe
acudir a un ejercicio de ponderación o balance, en el cual se sopese si la consecución de
un principio justifica la restricción del otro (Giorgio, 2004).
En el contexto tributario, esta colisión entre principios implicará ponderar, con el in-
terés público, principios como el de la igualdad, generalidad y no confiscatoriedad, junto
a la propiedad privada como medio para la consecución de la dignidad humana, y a la
equidad y a la justicia tributaria como ejes rectores de la capacidad contributiva que se
predica de uno y otro sujeto. Lo anterior, en la medida que cualquier tributo, por plausi-
ble que sea su fin, termina afectando el disfrute de la propiedad privada, pues al recaer

sobre manifestaciones de riqueza como la renta, el capital o el consumo conllevarán su

disminución.
Lo antepuesto implica que el hecho imponible de los tributos con fines extrafiscales,
como acontecimiento económico relevante que el legislador ha pretendido gravar, debe
ser de tal magnitud o ser tan indeseado que justifique la creación de un tributo que busque
desincentivar su configuración, en el marco de lo cual se restringirán en mayor o menor
medida otros principios o valores constitucionales. Ello llevará a la necesidad de ponderar
si la persecución de la disminución del acontecimiento económico relevante (hecho impo-
nible) justifica la creación de un nuevo impuesto, en cuyo diseño se pueden o no atender
principios como el de la capacidad contributiva (por ejemplo, el impuesto sobre plásticos
de un solo uso utilizados para envasar es, desde el criterio de la manifestación en la fuente,
un tributo indirecto porque no consulta la capacidad contributiva del sujeto pasivo).
Dentro de ese ejercicio de ponderación de principios, se deben atender tres
subprincipios:
idoneidad —la intervención debe procurar un fin constitucional—, necesidad —la

afectación al principio debe ser la menos gravosa de entre las disponibles— y pro-
porcionalidad en sentido estricto –la afectación debe compensarse o equilibrarse con
beneficios (Vigo, 2013).
Sobre este último subprincipio, la Corte Constitucional en la sentencia C-144 de 2015

consideró que aquel permite entrar a evaluar o ponderar si la restricción a los derechos
fundamentales que genera la medida cuestionada, resulta equivalente a los beneficios que
reporta, o si, por el contrario, resulta desproporcionada al generar una afectación mucho
mayor a estos intereses jurídicos de orden superior.
En el marco de los impuestos extrafiscales, un análisis de ponderación en intensidad
estricta podría llegar a ser interesante si estudia, en verdad, si la imposición de tributos
ambientales o saludables justifica una restricción adicional a la propiedad privada y al
principio de capacidad contributiva, para lo cual sería necesario analizar en conjunto las
dos puntas del derecho de las finanzas públicas: el ingreso (el impuesto que genera el re-
caudo de importes tributarios) y el gasto (la destinación general o especifica del recaudo
tributario). Lo anterior, en la medida que, si un tributo tiene fines extrafiscales, su recaudo
debería, en consonancia con ello, destinarse a promover la consecución del fin constitu-
cional que motivó su creación. Esto implica que, en opinión del presente autor, en los im-
puestos extrafiscales debería existir correspondencia entre el ingreso que se genera por el
tributo y el gasto que se asume a su cargo. Romper ese vínculo entre causa subyacente al
ingreso y destinación del gasto podría llegar a implicar que los beneficios que reporta ese
impuesto no justifican la restricción de otros principios.
En este sentido, se considera que es del todo acertado, y razonable, que el artículo 223
de la Ley 2277 de 2022 haya dispuesto que el 80 % del recaudo del impuesto nacional al

carbono se destinará a la consecución de objetivos ambientales, como por ejemplo el ma-

nejo de la erosión costera, la reducción de la deforestación y la conservación de fuentes
hídricas, entre otras. Esto tiene todo el sentido, en la medida que el beneficio ambiental
que va a generar el tributo justifica, en verdad, su imposición.
No obstante, esta destinación específica no es común a todos los impuestos que, en
teoría, tienen una motivación extrafiscal dentro del sistema tributario colombiano. Por
ejemplo, el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para en-
vasar, embalar o empacar bienes no tiene destinación específica, a pesar de ser un tributo
ambiental, por lo cual su recaudo hará del presupuesto general de la nación, lo cual implica
que será utilizado indiscriminadamente en la asunción de gastos públicos. Lo mismo ocu-
rre con los impuestos saludables (impuesto a los productos comestibles ultraprocesados
industrialmente o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas, e
impuesto a las bebidas azucaradas) que fueron creados mediante la misma ley.
Lamentablemente, un análisis de ponderación de dicha naturaleza y alcance actual-
mente tiene dos obstáculos en el contexto colombiano.
Primero, el artículo 359 de la Constitución Política de Colombia establece que por
regla general las rentas nacionales (impuestos según la jurisprudencia de la Corte Cons-
titucional) no podrán tener destinación específica. Este primer obstáculo, en realidad, no
debería ser de mayor envergadura para el caso de los impuestos con fines extrafiscales,
porque dentro de las excepciones que el mismo artículo 359 trae a dicha regla general
están las rentas destinadas a la inversión social, que de acuerdo con la jurisprudencia de
la Corte Constitucional son aquellas que tienen por objeto satisfacer necesidades básicas
como salud, educación, saneamiento ambiental y agua potable, entre otras (sentencias
C-590 de 1992 y C-221 de 2019). Por lo tanto, un tributo con fines extrafiscales que tenga
una destinación específica, ligada intrínsecamente a su motivación ambiental o de salud,
es justificable constitucionalmente si se delimitan bien los conceptos a los cuales se des-
tinará el recaudo tributario.
Segundo, bajo la línea jurisprudencial actual de la Corte Constitucional, un análisis
que llegue a dicha profundidad no es posible, pues para tensiones en materias económi-
cas y tributarias se aplica un test de intensidad baja, en el marco del cual simplemente se
examina que se persiga una finalidad que no esté prohibida y que la medida sea potencial-
mente adecuada para alcanzar la finalidad propuesta (sentencia C-345 de 2019). De modo
tal que en la ponderación que la Corte hace en asuntos tributarios no se examina que la
medida sea proporcional en sentido estricto, que es el análisis en el cual se examinaría si
se justifica la limitación en función del beneficio que reporta. Por lo anterior, el autor de
texto considera oportuno el llamado que hace Juan Guillermo Ruiz (2023) acerca de la ne-
cesidad de un implementar, por lo menos, una intensidad intermedia a la hora de delimitar
la facultad impositiva del Estado, pues actualmente el parámetro a la potestad tributaria
es muy laxo.

Conclusiones
Al analizar e interpretar un tributo, en cualquiera de sus especies, es útil y necesario dife-

renciar entre el hecho generador y el hecho imponible, pues si bien son figuras cercanas,
su escisión ayuda a comprender mejor la función y la estructuración de los tributos, no
solo desde la perspectiva jurídica sino también económica. Lo anterior es necesario por-
que el hecho generador, como elemento esencial del tributo, no siempre indica de manera
directa el acontecimiento económico que el legislador ha querido gravar. Ello no sola-
mente es importante para efectos teóricos, sino que es fundamental para efectos prácticos,
pues delimitar el hecho imponible ayuda de manera directa a identificar el sujeto respecto
del cual se predica el deber de contribuir y, con base en ello, analizar si el principio de
capacidad contributiva que debe informar al sistema tributario está siendo atendido por el
legislador o no.
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cual se modifica la Ley 334 de 20 de diciembre de 1996.
Congreso de la República. (19 de diciembre de 2016). Ley 1816 de 2016, por la cual se
fija el régimen propio del monopolio rentístico de licores destilados, se modifica
el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, y se dictan otras
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cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan
otras disposiciones.
Presidencia de la República. (30 de marzo de 1989). Decreto 624 de 1989. Por el cual se
expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección Ge-
neral de Impuestos Nacionales. Diario Oficial.
Artículo recibido el 1.º de junio de 2023.

Para citar este artículo: Fonseca Forero, I. G. (2024). El hecho imponible y el hecho generador del
tributo: utilidad práctica y teórica de su escisión. Revista de Derecho Fiscal, (24).


La responsabilidad del administrador en
hipótesis de inexactitud tributaria
Liability of the Administrator in Hypothesis

of Tax Inaccuracy
A responsabilidade do administrador nas

hipóteses de inexatidão fiscal
Daniel Ochoa Giraldo*
Esteban Villegas Palacio**
*
Abogado, Universidad de Medellín; especialista en Derecho Tributario,
Universidad Externado de Colombia; especialista en Derecho Societario,
Universidad Eafit. Actualmente se desempeña como socio en Romaro Legal
S.A.S. Colombia. Correo electrónico: daniel.ochoa@romarolegal.com. En-
lace Orcid: https://orcid.org/0000-0002-1168-7384
**
Abogado, Universidad de Medellín; especialista en Derecho de los Ne-
gocios, Universidad Externado de Colombia. Actualmente se desempe-
ña como socio en Romaro Legal S.A.S. Colombia. Correo electrónico:
esteban.villegas@romarolegal.com. Enlace Orcid: https://orcid.org/0009-
0005-4927-8622.

130 Daniel Ochoa Giraldo y Esteban Villegas Palacio
Resumen
La normativa societaria colombiana establece deberes de conducta para los administradores

de las sociedades comerciales, quienes, en caso de incumplirlos, podrán ver comprometida
su responsabilidad. No obstante, se puede afirmar que jurisprudencialmente se ha estableci-
do, especialmente por la Delegatura para Procedimientos Mercantiles de la Superintenden-
cia de Sociedades y recientemente por la Corte Suprema de Justicia, la Business Judgment
Rule como estándar de revisión judicial de las actuaciones de los administradores.
Por su parte, la normativa tributaria colombiana dispone múltiples obligaciones para

las sociedades en su rol de obligados tributarios, a las cuales el administrador debe dar
cumplimiento. Esto, a pesar de la complejidad, vastedad, modificación constante y es-
pecialidad de las normas tributarias, lo cual, no en pocas ocasiones, entra a ser revisado
por la administración de impuestos, resultando en procesos de determinación oficial por
inexactitud o por corrección. Lo anterior conlleva mayores saldos a pagar o menores
saldos a favor, sanciones por inexactitud o por corrección, intereses moratorios y hasta
procesos de carácter penal.
El presente artículo propone abordar la responsabilidad de los administradores en hipó-

tesis en las cuales la sociedad por aquellos administrada se vea abocada a dichos proce-
dimientos de determinación iniciados por la administración de impuestos.
Palabras clave: responsabilidad del administrador, regla de la discrecionalidad en los

negocios, culpabilidad, diferencia de criterio, interpretación razonable en la apreciación
o interpretación del derecho aplicable, sanción por inexactitud, sanción por corrección.
Abstract
Colombian corporate regulations establish duties of conduct for the administrators of

commercial companies, who in case of breaching them, may see their responsibility
compromised. However, it can be affirmed that case law has established, especially by
the Delegation for Commercial Procedures of the Superintendence of Companies and
recently by the Supreme Court of Justice, the Business Judgment Rule as a standard for
judicial review of the actions of administrators.
For its part, Colombian tax regulations provide several obligations for companies in
their role as taxpayers, to which the administrator must comply despite the complexity,
vastness, constant modification and specialty of tax regulations, which , not infrequently
it is reviewed by the tax administration, resulting in official determination processes due
to inaccuracy or correction, leading to higher taxes to pay or lower balances in favor,
penalties for inaccuracy or correction, late interest and even criminal proceedings.

La responsabilidad del administrador en hipótesis de inexactitud tributaria 131
This article proposes to address the liability of administrators in cases in which the com-
pany managed by them is subject to such determination procedures initiated by the tax
administration.
Keywords: Responsibility of the Administrator, Business Judgment Rule, Culpability,

Difference of Criteria, Reasonable Interpretation in the Appreciation or Interpretation of
the Applicable Law, Penalty for Inaccuracy, Penalty for Correction.
Resumo
As normas societárias colombianas estabelecem deveres de conduta para os adminis-

tradores de sociedades comerciais que, em caso de descumprimento, podem ver sua
responsabilidade comprometida. No entanto, pode-se afirmar que jurisprudencial-
mente tem estabelecido, especialmente pela Delegacia de Processos Comerciais da
Superintendência de Empresas e recentemente pelo Supremo Tribunal de Justiça, a re-
gra da discricionariedade nos negócios como norma de controle judicial dos atos dos
administradores.
Por sua vez, a regulamentação tributária colombiana prevê múltiplas obrigações para as
empresas em seu papel de contribuintes, às quais o administrador deve cumprir, apesar da
complexidade, vastidão, modificação constante e especialidade da regulamentação tribu-
tária, que, não raramente, é revista pelo fisco administrativa, resultando em processos de
apuração por inexatidão ou retificação, acarretando maiores saldos a pagar ou menores
a favor, multas por inexatidão ou retificação, juros de mora e até processos criminais.
Este artigo se propõe a tratar da responsabilidade dos administradores nos casos em que
a sociedade por eles administrada esteja sujeita a tais processos de apuração instaurados
pela administração tributária.
Palavras-chave: responsabilidade do administrador, regra de discricionariedade nos ne-

gócios, culpa, diferença de critério, interpretação razoável na apreciação ou interpreta-
ção da lei aplicável, multa por inexatidão, multa por retificação.
Introducción
Los administradores de sociedades están sujetos, de forma general, al cumplimiento de

tres deberes, esto es, el de buena fe, el de lealtad y el de la diligencia de un buen hombre
de negocios1. Su incumplimiento, en los términos de ley, deriva en que “responderán soli-
daria e ilimitadamente de los perjuicios que por dolo o culpa ocasionen a la sociedad, a los
1 Según se desprende del artículo 23 de la Ley 222 de 1995 (Reyes Villamizar, 2019).

socios o a terceros” (artículo 200 del Código de Comercio, subrogado por el artículo 24 de
la Ley 222 de 1995). A esta tajante y extrema responsabilidad se suma la inversión de la
carga de la prueba ocasionada por la presunción de culpa en su contra que establece la ley
“en los casos de incumplimiento o extralimitación de sus funciones, violación de la ley o
de los estatutos” o cuando “hayan propuesto o ejecutado la decisión sobre distribución de
utilidades en contravención a lo prescrito en el artículo 151” (sentencia C-123 de 2006,
Corte Constitucional). De la sola lectura de esta norma se podría disuadir fácilmente a una
persona de que osara aceptar el cargo de administrador de una sociedad o para que en caso
de aceptarlo fuera en extremo precavida.
No obstante, la Delegatura para Procedimientos Mercantiles de la Superintendencia de
Sociedades (Delegatura), con la sentencia 801-72 de 2013, introdujo jurisprudencialmen-
te la denominada Business Judgment Rule o regla de la discrecionalidad de los negocios
(RDN) de origen anglosajón, a través de la cual se ha dado por establecer jurisprudencial-
mente un estándar de revisión de las actuaciones de los administradores, generando un
deber de abstención del juez de suplantar la decisión tomada por el administrador y solo
revisar la misma en ciertos eventos específicos.
Dicha regla jurisprudencial, que ha venido siguiendo la Delegatura a través de los
años (aunque con algunos vaivenes2), ha sido objeto de propuestas legislativas, tal como
consta en los proyectos de ley 070 de la Cámara de Representantes de 2015 y 02 de 2017
del Senado, las cuales no han salido avante hasta ahora, y recientemente ha sido objeto
de reconocimiento (aunque en obiter dicta) por la Corte Suprema de Justicia (sentencia
SC2749 de 2021).
Ahora bien, la responsabilidad del administrador a la luz de la normativa citada podría
verse comprometida en el evento de que la sociedad por aquel administrada se vea sujeta
a un proceso de determinación oficial por inexactitud o por corrección efectuado por la
administración de impuestos, pues a través de los mismos podrá desconocer partidas de-
claradas por la sociedad y, en últimas, resultar en mayores impuestos a pagar o menores
saldos a favor, aplicación de sanciones por inexactitud o por corrección, intereses morato-
rios y eventuales consecuencias penales.
Si bien dichas determinaciones tomadas por la administración de impuestos son sus-
ceptibles de ser controvertidas por la sociedad tanto en instancia de procedimiento admi-
nistrativo, como de contencioso administrativo, la misma puede resultar desfavorable a la
sociedad, quedando esta sujeta a responder por lo conceptos mencionados.
Ahora, se cuestiona sobre si la sociedad, los socios o terceros (según la legitima-
ción por activa que dispone el artículo 200 del Código de Comercio) podrían procurar la
2 Como se puede ver en sentencia 800-35 del 2 de mayo de 2017, caso “Materiales y Metales Ltda.”, en la cual
la Delegatura señaló que no era del resorte de dicho despacho escrutar la decisión de basar la política comercial
de la compañía mediante ventas a crédito, sí escrutó la responsabilidad del administrador por no efectuar una
adecuada ejecución de dicha decisión.

responsabilidad del administrador por los perjuicios sufridos con ocasión de las declara-
ciones o correcciones efectuadas, en últimas, por el administrador.
En el evento de que así fuere, se cuestiona sobre si en efecto el administrador podría
ser responsable por dichos perjuicios y cómo debería aplicar el estándar de revisión el juez
que conozca la controversia.
I. Régimen societario de administradores
A. ¿Quiénes se consideran administradores en Colombia?
En los términos de la Ley 222 de 1995, se consideran administradores: (1) el representante

legal, (2) el liquidador, (3) el factor, (4) los miembros de juntas o consejos directivos, y (5)
quienes de acuerdo con los estatutos ejerzan o detenten esas funciones.
Valga señalar que los suplentes de los mencionados administradores también se consi-
derarán como tales, cuando actúen efectivamente en casos de ausencia temporal o defini-
tiva de aquellos (Supersociedades, 12 de julio de 2022).
Por su parte, el parágrafo del artículo 27 de la Ley 1258 de 2008 introduce la figura del
administrador de hecho, el cual, sin ser uno de los contemplados en la Ley 222 de 1995,
puede llegar a responder como tal si se inmiscuye en una actividad positiva de gestión,
administración o dirección de la sociedad.
Si bien estas son disposiciones legales, también la Superintendencia de Sociedades
(Supersociedades), en un criterio más amplió, llegó a señalar otrora que se consideraban
también administradores
las personas que por razón de las responsabilidades propias de sus cargos, actúan en
nombre de la sociedad, como sucede con los vicepresidentes, subgerentes, gerentes
zonales, regionales, de mercadeo, financieros, administrativos, de producción, y de re-
cursos humanos, entre otros, quienes pueden tener o no la representación de la sociedad
en términos estatutarios o legales y serán administradores si ejercen funciones adminis-
trativas o si las detentan, de donde resulta que es administrador quien obra como tal y
también lo es quien está investido de facultades administrativas (Supersociedades, 25
de marzo de 2008).
B. Deberes de los administradores
Como fue señalado, a voces de la Ley 222 de 1995, los administradores están sometidos a
unos deberes de conducta que se pueden agrupar en tres, a saber: (1) el de buena fe, (2) el
de lealtad y (3) el de la diligencia de un buen hombre de negocios.

El deber de buena fe (que no solamente aplica para los administradores sino para todo
contratante, en los términos del artículo 1603 del Código Civil, aunque la norma optó por
señalarlo expresamente) supone que la actuación del administrador deberá ser honrada,
leal, con conciencia recta y estar exenta de fraude o cualquier otro vicio.
Por su parte, el deber de lealtad supone que las actuaciones del administrador consul-
ten los mejores intereses de la sociedad (Reyes Villamizar, 2018). En este caso, el artículo
23 de la Ley 222 de 1995 dispone unos deberes específicos de conducta relacionados con
el deber genérico de lealtad, tal como el señalado en su numeral 7.º:
Abstenerse de participar por sí o por interpuesta persona en interés personal o de terce-

ros, en actividades que impliquen competencia con la sociedad o en actos respecto de
los cuales exista conflicto de interés, salvo autorización expresa de la junta de socios o
asamblea general de accionistas.
De igual forma, el artículo mencionado, establece el deber del administrador de actuar con
la diligencia de un buen hombre de negocios, estándar de conducta que difiere del conoci-
do por el derecho civil como el de buen padre de familia. Si bien no existe una definición
especifica de que se entiende por la diligencia de un buen hombre de negocios, doctrinaria
y jurisprudencialmente se ha entendido como las actuaciones que un profesional, o un co-
merciante ejerce sobre sus propios asuntos, de forma cuidadosa, verificando que la misma
se ajuste a la ley y los estatutos, informándose adecuadamente, pero también, tomando los
riesgos propios de un empresario, aspecto en el cual podría considerarse una diferencia
con el criterio del buen padre de familia, del cual no se esperaría que tomara tales riesgos,
pues su función es más la de prevenirlos. En cumplimiento de dicho deber de diligencia,
la norma establece unos deberes específicos, entre ellos, el de cumplir con el desarrollo
del objeto social o velar por el cumplimiento de las disposiciones legales o estatutarias,
dentro de las cuales se encuentran las de “naturaleza laboral, fiscal, ambiental, comercial,
contable, de protección al consumidor, de propiedad intelectual y respecto de las normas
sobre competencia, protección de datos personales, entre otras” (Supersociedades, 12 de
julio de 2022).
C. Régimen de responsabilidad de los administradores
En el evento de que los administradores no cumplan con los deberes a su cargo, podrán ver
comprometida su responsabilidad según voces del artículo 200 del Código de Comercio,
el cual señala3:
3 Subrogado por el artículo 24 de la Ley 222 de 1995.

Los administradores responderán solidaria e ilimitadamente de los perjuicios que por

dolo o culpa ocasionen a la sociedad, a los socios o a terceros.
No estarán sujetos a dicha responsabilidad, quienes no hayan tenido conocimiento de la
acción u omisión o hayan votado en contra, siempre y cuando no la ejecuten.
En los casos de incumplimiento o extralimitación de sus funciones, violación de la ley
o de los estatutos, se presumirá la culpa del administrador.
De igual manera se presumirá la culpa cuando los administradores hayan propuesto o
ejecutado la decisión sobre distribución de utilidades en contravención a lo dispuesto
en el artículo 151 del Código de Comercio y demás normas sobre la materia.
Del artículo se pueden extraer las siguientes características de la responsabilidad del

administrador:
• Es una responsabilidad solidaria e ilimitada, lo que la diferenciaría de otro tipo de
responsabilidades establecidas en la normativa civil, tal como la subsidiaria (Reyes
Villamizar, 2019).
• La responsabilidad se da, tanto por dolo, como por culpa, no calificando la norma un
grado específico en los términos del artículo 63 del Código Civil. Lo cual no en pocas
ocasiones ha sido problemático puesto que se ha llegado a entender que cuando la nor-
ma hace referencia al buen hombre de negocios, hace referencia a la responsabilidad
con un grado de culpa levísima4.
• Están legitimados por activa para reclamar la responsabilidad del administrador, tanto
(1) la sociedad, en este caso, en ejercicio de la acción social de responsabilidad estable-
cida en el artículo 25 de la Ley 222 de 1995, (2) los socios y (3) los terceros, estos dos
últimos de forma directa5, bajo la denominada acción individual de responsabilidad, la
cual conlleva a dificultades en cuanto a la reclamación de indemnización de perjuicios6.
4 Por esta razón, tal como lo expone el proyecto de ley 070 de 2015 de la Cámara de Representantes, se buscó
“no aplicarles a los administradores el régimen jurídico previsto en el artículo 63 del Código Civil, relativo a la
clasificación de las culpas. Debido a la exclusión de esta norma se redefine el deber de cuidado para diferenciar-
lo del concepto civilista de culpa. En el proyecto se afirma, en efecto, que el administrador deberá cumplir sus
funciones con la diligencia que una persona prudente juzgaría razonable a la luz de las circunstancias propias de
cada decisión. Se trata, pues, de un patrón de conducta novedoso y desprovisto de las complejidades inherentes
a la graduación de las culpas”. No obstante, en sentencia del 7 de julio de 2021, la Corte Suprema de Justicia
señaló: “Cumple precisar, con todo, que al haber hecho referencia expresa el legislador colombiano al modelo
abstracto del ‘buen hombre de negocios’, como parámetro para escrutar la actuación del administrador, se obvió
conscientemente la remisión a la clasificación tripartita de las culpas consagrada en el artículo 63 del Código
Civil, y por supuesto, a la levísima, que jurisprudencialmente ha servido para determinar la responsabilidad de
ciertos profesionales, como por ejemplo, los dedicados a la actividad bancaria”.
5 “Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de los derechos individuales que correspondan a los
socios y a terceros”. Inciso final artículo 25, Ley 222 de 1995
6 “A pesar de lo anterior, las reglas vigentes en materia de responsabilidad de administradores no le permiten
a este Despacho decretar la indemnización de perjuicios reclamada por el demandante. Ello se debe a que las
actuaciones controvertidas en este proceso lesionaron en forma directa el patrimonio de Servisurco S.A. y solo

• No estarán sometidos a dicha responsabilidad quienes: (1) no hayan tenido conoci-

miento de la acción u omisión, o (2) hayan votado en contra, siempre y cuando no la
ejecuten.
• Existe una presunción de culpa en contra del administrador en los eventos de: (1)
incumplimiento de sus funciones, (2) extralimitación de sus funciones, (3) violación
de la ley, (4) violación de los estatutos, (5) cuando haya propuesto la decisión sobre
distribución de utilidades en contravención a lo dispuesto en las normas aplicables, o
(6) cuando se haya ejecutado esta última decisión. Lo cual implica que, en estos ca-
sos, se invierte la carga de la prueba y es el administrador el que deberá demostrar su
inculpabilidad7.
II. Regla de discrecionalidad en los negocios
A. Definición y propósito de la regla de discrecionalidad en los negocios
Como fue señalado, el marco normativo sobre la responsabilidad de los administradores,

estudiado de forma aislada, podría indicar que estos son responsables por los perjuicios
que ocasionen a la sociedad, los socios y terceros. Esto provocaría en últimas que, a vo-
ces de la Delegatura, “los administradores carecerían de incentivos para asumir riesgos,
puesto que el retorno económico de una inversión riesgosa beneficiaría principalmente a
la compañía, al paso que cualquier perdida le sería imputable al administrador” (sentencia
800-52 2014, Supersociedades).
Por esta razón, la RDN busca que exista un delicado equilibrio entre la autonomía
con la que cuentan los administradores y la responsabilidad que debe atribuírseles por el
inadecuado cumplimiento de dicha gestión. En dicha virtud, el propósito de la RDN es
proteger al administrador de responsabilidad por los resultados adversos que ocasionen
sus decisiones, cuando las mismas hayan sido resultado de un adecuado proceso y con el
cumplimiento de unos requisitos (Laguado Giraldo & Castillo Mayorga, 2021).
indirectamente al demandante. En otras palabras, el señor Terreros no puede solicitar una indemnización a título
personal con base en el daño irrogado al patrimonio social, puesto que se trataría de perjuicios indirectos, cuya
reclamación es inviable en nuestro sistema”. Supersociedades, sentencia 800-26 de 2016. José Miguel Mendoza
7 Valga señalar que la Corte Constitucional, en la sentencia C-123 de 2006, se pronunció sobre dicha presunción
de culpa en demanda que fuere hecha por presuntamente considerarse atentatoria de la presunción de inocen-
cia constitucional. En este caso la Corte consideró que “En el caso concreto, encuentra la Corte que no están
llamados a prosperar los cargos expuestos por los ciudadanos, y por lo tanto no se violan los artículos 29 de la
Constitución y 8-2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos […], por cuanto siendo la presunción
de culpa establecida para los administradores en los casos contemplados en los incisos 3 y 4 del artículo 24 de la
Ley 222 de 1995 de carácter legal, no impide el ejercicio del derecho de defensa del administrador quien puede
presentar la prueba en contrario a fin de desvirtuarla”.

B. Justificación de la RDN
Como se anticipó, la RDN busca que los administradores no sean los responsables del
riesgo empresarial. En estos casos, se propone al lector que se imagine a la sociedad o a
un accionista, responsabilizando a un administrador de haber tomado decisiones que otra
persona (o ellos mismos) no hubieran tomado.
De darse esta situación, los administradores perderían todo incentivo de tomar riesgos
empresariales, proyectos que, por lo general, tienen una mayor tasa interna de retorno,
adoptando una conducta similar a la del tercer administrador señalado en la parábola de
las monedas de oro del Evangelio de san Mateo (25:24-27):
Después llegó el que había recibido solo mil monedas. “Señor”, explicó, “yo sabía que
usted es un hombre duro, que cosecha donde no ha sembrado y recoge donde no ha
esparcido. Así que tuve miedo, y fui y escondí su dinero en la tierra. Mire, aquí tiene
lo que es suyo”. Pero su señor le contestó: “¡Siervo malo y perezoso! ¿Así que sabías
que cosecho donde no he sembrado y recojo donde no he esparcido? Pues debías ha-
ber depositado mi dinero en el banco, para que a mi regreso lo hubiera recibido con
intereses”.
En este sentido, y aunque la RDN busca que los jueces se abstengan de revisar las deci-
siones de los administradores, aunque parezca paradójico, en últimas, la RDN busca pro-
teger a los propios socios de los efectos nocivos de una excesiva responsabilidad para los
administradores, que implicaría que estos tomen decisiones de menor riesgo, resultando
en menores retornos de la inversión efectuada por los socios (Laguado Giraldo & Castillo
Mayorga, 2021).
Teniendo esto en consideración, la doctrina ha identificado varios argumentos adicio-
nales que justifican la aplicación de la RDN8, entre los cuales se encuentran los siguientes.
1. Mitigación de la aversión al riesgo
Si bien ya fue anticipado, la RDN busca responder la pregunta sobre qué tipo de adminis-
tradores queremos tener, esto es, que tanta precaución o que tanto riesgo queremos que
asuman. Pues las normas sobre responsabilidad incentivan o desincentivan conductas, así,
si se hace responsable a los administradores por los riesgos propios de la actividad empre-
sarial, estos serán adversos al riesgo y preferirán tomar decisiones conservadoras, aunque
con menor margen de retorno.
8 En la exposición de estos argumentos, se recomienda la lectura de Laguado Giraldo y Castillo Mayorga (2021).

2. Sesgo retrospectivo
Consiste en percibir eventos que ya han ocurrido como más probables de lo que realmente
eran antes de que ocurriesen. Similar a lo que ocurre con los comentaristas deportivos, los
cuales, desde la comodidad de la cabina, constantemente otorgan una mayor probabilidad
de éxito a una jugada diferente de la que hizo el jugador. Esto sin considerar que el jugador
tuvo otro juicio en sus propias condiciones, tales como estar rodeado de rivales, tener poca
visibilidad, la larga duración del juego, tener una tarjeta amarilla en contra y contar con
una presión estadística, entre otras.
De este sesgo también podrían ser víctimas los jueces si entran a revisar los resulta-
dos de una decisión tomada por un administrador que resultó negativa para la sociedad.
El juez, desde su propio estrado, teniendo únicamente la evidencia del resultado negati-
vo, puede juzgar que esta consecuencia era predecible al momento de tomar la decisión.
Ahora, podría considerar el lector que existen ocasiones en las que sí era predecible y la
actuación del administrador fue negligente, pero ciertamente existe un hilo muy delgado
entre lo que era predecible y hubo negligencia, y entre lo que es simplemente una conse-
cuencia desafortunada.
Podría pensarse como ejemplo cuando el director de la cadena Blockbuster rechazó la
oferta del entonces desconocido Netflix sobre participar conjuntamente en el desarrollo
del negocio propuesto por este. ¿Debería entonces un juez revisar la decisión del adminis-
trador de Blockbuster? Si usted dijera fácilmente que sí, sin consideraciones adicionales
del momento, quizá usted sea presa del sesgo retrospectivo. ¿Acaso Netflix no era un des-
conocido? ¿Acaso sabíamos que Netflix sería un éxito?
3. Primacía de la decisión de los administradores frente a los jueces
La RDN se justifica también en que no se puede suponer que los jueces tomen mejores
decisiones de negocios que los administradores y, por ende, no deberían desplazar las de-
cisiones de estos.
Este argumento se refuerza en Colombia, en que los jueces, por lo general (con ex-
cepciones como la Delegatura o las salas del Consejo de Estado), conocen de múltiples
campos. Piénsese por ejemplo en un juez civil del circuito que debiere de conocer en un
proceso sobre la responsabilidad del administrador derivado de los perjuicios ocasionados
con una negociación de futuros que resultó desfavorable por las consecuencias de la gue-
rra en Ucrania, mientras que en su mismo escritorio lo estuviere esperando un proceso de
responsabilidad médica, un proceso ejecutivo, un proceso de pertenencia, uno de naturale-
za agraria, uno de competencia desleal y una tutela por vulneración a la libertad de cultos,
esto sin contar con que sea promiscuo, al cual debemos asignarle funciones de control de
garantías, un proceso por fijación de cuota alimentaria y un despido injustificado.

4. Existencia de otros incentivos para disciplinar

la conducta de los administradores
Este argumento se fundamenta en que existen otros incentivos que disciplinan la conducta
de los administradores y no solamente el incentivo sobre la revisión posterior que realizará
el juez sobre el resultado exitoso o no de las decisiones del administrador. En este caso se
pone de ejemplo al mercado, el cual disciplina constantemente la conducta del administra-
dor, ya sea perdiendo su trabajo o permitiendo una toma hostil. En segundo lugar, el buen
nombre del administrador estará en juego, incentivando a que este tome decisiones ade-
cuadas para su administrada. Así mismo, existen mecanismos de alineación de intereses
entre los socios y el administrador, tales como pagos en acciones, opciones de acciones,
entre otros, que buscan que el administrador se comporte adecuadamente, pues el resulta-
do económico de sus decisiones lo afectará directamente.
C. Requisitos para la aplicación de la RDN
Como se anticipó, en aplicación de la RDN el juez se abstiene de revisar las decisiones to-
madas por los administradores, salvo que las mismas no cumplan ciertos requisitos. Aho-
ra, la delimitación de cuáles son esos requisitos no es clara en Colombia por ser la RDN
de carácter jurisprudencial9, a pesar de lo cual, se extraerán de la mano de los principales
precedentes y de la doctrina, los que presentamos a continuación.
1. Debe tratarse de una decisión de negocios10
Lo primero a señalar es que la RDN solamente protege las decisiones de negocios que to-
man los administradores, incluso aunque dicha decisión consista en no llevar a cabo una
determinada actividad (Laguado Giraldo & Castillo Mayorga, 2021). Esto es, la RDN no
cobija las ausencias de decisión, pues que en efecto decida es precisamente lo esperado de
un administrador que actúe con la diligencia de un buen hombre de negocios.
9 Por ejemplo, la Delegatura, en la sentencia 801-72 de 2013, caso Pharmabroker, señaló como requisitos para la
aplicación de la RDN: (1) ausencia de actuaciones ilegales, (2) ausencia de actuaciones abusivas y (3) ausencia
de actuaciones viciadas por un conflicto de interés. Por su parte en la sentencia 801-34 de 2014, caso Metro
Ltda., la Delegatura señaló como requisitos que la actuación no fuera (1) dolosa, (2) viciada por conflictos de
interés o (3) incumplieran con sus cargas mínimas. En la sentencia 800-85 de 2015, caso Morocota, la Delega-
tura señaló como requisito adicional que no hubiera una omisión negligente. Por su parte, la Corte Suprema de
Justicia, en la sentencia del 7 de julio de 2021, considera como requisitos (1) que la decisión se haya adoptado
de buena fe, (2) sin interés personal en el asunto, (3) con información suficiente, y (4) con arreglo a un procedi-
miento idóneo.
10 Requisito tomado de Laguado Giraldo y Castillo Mayorga (2021), quienes toman como base a Stephen
Bainbridge, Mergers and Acquisitions (2003, pp. 138-153).

Aunque a veces su línea divisoria con los requisitos más adelante expuestos sobre la
ausencia de ilegalidad o el cuidado en el proceso sea tenue, se justifica principalmente en
lo que la Delegatura ha denominado como la no aplicación de la RDN en hipótesis de in-
cumplimiento en las cargas mínimas o en los casos de omisiones negligentes.
Por ejemplo, en el caso Metro Ltda. se vio comprometida la responsabilidad del ad-
ministrador debido a que “durante el ejercicio de su cargo no solo nunca llevó la conta-
bilidad de la sociedad en debida forma, sino que tampoco convocó a reuniones formales
del máximo órgano social, ni rindió cuentas de su gestión” (sentencia 801-34 de 2014,
Supersociedades).
Por su parte, en el caso Morocota Gold11 se condenó al administrador por iniciar la
construcción de una carretera sin contar con las licencias ambientales necesarias, lo que
resultó en una sanción impuesta a la sociedad por la Corporación Autónoma Regional del
Centro de Antioquia (sentencia 800-85 de 2015, Supersociedades).
Véase como en estos casos, aparentemente, el administrador se comportó de forma tan
negligente, que no atendía al deber de diligencia esperado, aparentando casi que no haber
tomado una decisión.
2. Ausencia de ilegalidad
Luego de tomada una decisión de negocios, para la aplicación de la RDN se deberá abor-
dar el filtro de la ausencia de ilegalidad.
La ausencia de ilegalidad, como se señaló, tiene una línea divisoria borrosa entre una
ausencia de decisión o también, por lo general, que no siempre, como se verá, es producto
de una falta de cuidado en el proceso (según se señala más adelante).
Este requisito, se considera, tiene consagración legal en el artículo 23 de la Ley 222
de 1995, en especial en lo señalado en su numeral 2.º sobre el deber del administrador de
velar por el estricto cumplimiento de las disposiciones legales o estatutarias, y ha tenido
amplia aplicación en sede judicial.
Por ejemplo, la Delegatura, en el caso Invertácticas, declaró que el administrador había
incurrido en conductas violatorias del mercado de valores, manifestando que “Es enton-
ces suficientemente claro que se trató de una consciente y reiterada actividad de fraude al
mercado público de valores, mediante la realización de operaciones engañosas tendientes
a afectar la libre formación de precios” (sentencia 800-31 de 2017, Supersociedades).
Posteriormente, la misma entidad en el caso Sincromarcas declaró responsable
al administrador por no llevar una contabilidad adecuada, a pesar de que aquel había
tomado la decisión de contar con un respectivo contador (sentencia 800-107 de 2017,
Supersociedades).
11 Este caso también es fundamento constante en las sentencias de la Delegatura para casos en que se presentan
situaciones de ilegalidad o incumplimiento normativo, lo cual resalta nuevamente la línea tenue existente entre
estos dos requisitos.

De igual forma, la Delegatura, en el caso de Manufacturas de Calzado Gambinelli,

declaró responsable a la administradora, entre otras cosas, por el incumplimiento en la
presentación de declaraciones tributarias y pago de tributos, lo que generó sanciones e
intereses de mora por el periodo 2012 en renta y en IVA 2013 (sentencia del 8 de febrero
de 2019, Supersociedades). Del extracto de la sentencia, la demandada indicó que “los im-
puestos de la compañía no se pagaron a tiempo por la informalidad en la que se manejaban
los negocios”, lo cual parece ser una decisión tomada, aunque enferma de ilegalidad, sobre
manejar el negocio bajo la informalidad o quizá, también se podría tratar una omisión ne-
gligente12. Posteriormente indicó la demandada en alegatos de conclusión que “el impago
de impuestos se debió a que la compañía no contaba con recursos para sufragar dichas
obligaciones”, a lo que la Delegatura manifiesta que “si la sociedad se encontraba en di-
ficultades de orden financiero de tal envergadura, la representante legal debió procurar su
pronta liquidación”. En este punto, al parecer, se podría considerar que hubo una falta de
decisión o una decisión de no proceder a iniciar los trámites tendientes a la liquidación,
pero sin un cuidado en el proceso.
3. Cuidado en el proceso13
En palabras de la Supersociedades (Circular Externa 220-000006):
La diligencia de un buen hombre de negocios, lleva implícitos deberes como el de in-

formarse suficientemente antes de tomar decisiones, para lo cual el administrador debe
asesorarse y adelantar las indagaciones necesarias, el de discutir sus decisiones espe-
cialmente en los órganos de administración colegiada y, por supuesto, el deber de vigi-
lancia respecto al desarrollo y cumplimiento de las directrices y decisiones adoptadas.
Esto es, en línea con el deber de diligencia esperado del administrador, se espera que un
actuar específico en la forma de tomar y posteriormente ejecutar las decisiones.
Producto de esto, se esperaría que un administrador no tomara decisiones apostando un
resultado, en contravía de un criterio legal unificado, de conceptos de autoridades estatales
y de precedentes judiciales claros al respecto, entre otros.
Aunque en este punto la línea puede llegar a ser delgada entre cuando el administrador
tuvo o no cuidado en el proceso, lo cierto es que jurisprudencialmente se ha reconocido
este requisito. Por ejemplo, por la Corte Suprema de Justicia cuando manifiesta que se es-
pera que la decisión se tome “con información suficiente y con arreglo a un procedimiento
idóneo” (sentencia del 7 de julio de 2021).
12 Se reitera, la línea divisoria es tenue.

13 Requisito también señalado en Laguado Giraldoy Castillo Mayorga (2021), quienes toman como base a Stephen
Bainbridge, Mergers and Acquisitions (2003, pp. 138-153).

Por otra parte, aunque de no de manera muy clara, la Delegatura en el caso de Ma-
teriales y Metales Ltda., condenó a la administradora en la ejecución de una decisión ya
tomada, señalando
Debe decirse, de esta forma, que si bien la decisión de basar la política comercial de la
compañía en la celebración de ventas a crédito escapa del escrutinio de este Despacho,
lo cierto es que una vez orientada la estrategia de negocios en este sentido, le corres-
pondía a la representante legal realizar los mejores esfuerzos destinados a su adecuado
desarrollo. En esa medida, aunque es perfectamente factible que, debido a la dinámica
comercial, se decida no exigir garantías a algunos clientes, partir de sus antecedentes
en contratos previos, basarse en otros factores generadores de confianza o no acordar
el cobro de intereses, ello no justifica que la compañía no cuente con una política esta-
blecida para el otorgamiento de créditos (sentencia 800-35 de 2017, Supersociedades).
4. Ausencia de conflicto de interés
Por último y esta vez en línea con el deber de lealtad esperado del administrador, la RDN
no aplicará en eventos en que el administrador tome decisiones en contravía al deber de
lealtad o en conflicto de interés.
En Colombia, tal como lo reconoce la Delegatura (sentencia 800-52 de 2014), no exis-
te una definición de conflicto de interés, no obstante existir sendas sentencias que se
refieran a hipótesis en las que se incurre efectivamente en uno, las cuales son las más en
materia de responsabilidad de administradores14.
Sin embargo, podría intentarse una definición, tal como lo hace la Supersociedades
(12 de julio de 2022) —interpretación mediante circular externa, que no legal— indican-
do que “Existe conflicto de interés cuando no es posible la satisfacción simultánea de dos
intereses; por una parte, el que se encuentra en cabeza del administrador o un tercero y, por
la otra, el interés de la sociedad”.
En este caso, si la decisión del administrador, aunque hubiere contado con un adecuado
proceso y no tenga otros vicios de ilicitud, se encuentra viciada por conflicto de interés,
no será juzgada bajo la RDN.
En este sentido, podríamos señalar de forma gráfica, que la RDN aplica según la fi-
gura 1.
14 Algunas de ellas: sentencia 801-35 de 2013, caso SAC Estructuras Metálicas; auto de medidas cautelares 800-
5205 de 2014, caso Gyptec; sentencia 800-29 de 2014, caso Loyalty Marketing Services Colombia; sentencia
800-102 de 2015, caso El Puente.

Figura 1. Aplicación de la RDN
¿Se trata de una

decisión de negocios? No
Sí
¿Hay ausencia de
ilegalidad? No
Sí
¿Hubo cuidado en el
proceso? No
Sí
¿Hay ausencia de
conflicto de interés No
Sí
Aplica la RDN y el juez se No aplica la RDN y el juez debe revisar

abstiene de revisar la decisión. la responsabilidad del administrador.
Fuente: Laguado Giraldo & Castillo Mayorga (2021).
III. La inexactitud tributaria
Teniendo en cuenta lo escrito respecto al contexto societario que rige la responsabilidad

del administrador, nos corresponde ahora abordar el aspecto tributario que propone este
análisis. Para estos efectos, continúese a través de los siguientes literales.
A. Obligaciones tributarias y control de las mismas por

parte de la administración de impuestos
De forma general, en la relación obligacional jurídico-tributaria que se forma entre el

Estado y el contribuyente, surgen dos obligaciones macro, conocidas como la obligación
tributaria sustancial y las obligaciones tributarias formales. La primera, a voces del artícu-
lo 1.º del Estatuto Tributario (ET), tiene como propósito el pago del tributo, mientras que
las segundas, no muy claramente definidas en la norma (pero extraíbles del nombre del
título II del libro quinto del Estatuto Tributario) las entiende la doctrina y la jurisprudencia
como las obligaciones que permiten que se desarrolle la obligación sustancial; a voces del
Consejo de Estado:
la relación jurídico-tributaria comprende, además de la obligación tributaria sustancial,

cuyo objeto es el pago del tributo, una serie de deberes y obligaciones de tipo formal,
que están destinados a suministrar los elementos con base en los cuales el Gobierno
puede determinar los impuestos, para dar cumplimiento y desarrollo a las normas sus-
tantivas (auto del 20 de mayo de 1994, Exp. 5457, citado en Cermeño et al., 2019).

Entre dichas obligaciones formales se encuentran, a título de ejemplo, (1) presentar las de-
claraciones tributarias (artículos 574 y ss.), (2) inscribirse en el Registro Único Tributario
(artículo 555.2), (3) enviar información (artículos 612 y ss.), (4) facturar (artículo 615),
(5) suministrar y actualizar la información del Registro Único de Beneficiarios Finales
(artículo 631.6), y (6) conservar información (artículo 632), entre otras.
Ahora bien, como se mencionó, la administración de impuestos es parte activa de
la relación jurídica obligacional de carácter tributario. En este sentido, además de tener
las facultades de cobro del tributo (en la obligación tributaria sustancial), tiene amplias
facultades de fiscalización, determinación y sanción (en la obligación tributaria formal)
(artículos 684 y ss. del Estatuto Tributario).
Para tales efectos, la administración de impuestos puede adelantar investigaciones,
procurar las pruebas, exigir información, verificar las declaraciones e iniciar procedimien-
tos de determinación y de carácter sancionatorio, entre otras facultades de resorte legal.
B. Mención especial de la obligación formal de declarar y facultades

de la administración de impuestos respecto de la misma
La obligación de declarar, de carácter formal como se indicó, podría considerarse, sino es

la más, una de las principales obligaciones en materia tributaria, pues a través de ella se
concreta la obligación tributaria sustancial (Vargas Pinzón & De Brigard Garnica, 2023).
Por medio de las declaraciones tributarias, el contribuyente denuncia a la correspon-
diente administración de impuestos, la realización de cualquier hecho relevante para la
aplicación de los tributos (Cermeño et al., 2019).
No sobra decir que existen múltiples tipos de declaraciones en relación con el impuesto
que se declare, adicional a que se resaltan como características de ellas que: (1) son docu-
mentos privados, (2) gozan de reserva constitucional y (3) lo contenido en ella gozan de
presunción (iuris tantum) de veracidad.
Sin embargo, como se anticipó, la administración de impuestos cuenta con amplias fa-
cultades para verificar el cumplimiento de la obligación formal de declarar y la exactitud
de lo consignado en ellas, en este caso, sin el ánimo de ser comprensivos de la totalidad
del procedimiento, pues esto escapa del propósito de este artículo. La administración de
impuestos podrá adelantar un procedimiento oficial de revisión15, a través del cual, en
términos generales, dentro del término de firmeza de la declaración, podrá notificar un
requerimiento especial en el cual se propone la modificación de la declaración presen-
tada. Posterior a ello, en caso de no aceptación por parte del contribuyente de las glosas
efectuadas o la no aceptación de la administración de impuestos de los argumentos pre-
sentados por el contribuyente, está facultada para sustituir la declaración originalmente
presentada por el contribuyente a través de una liquidación oficial de revisión.
15 Esto sin perjuicio de otros procedimientos como el de corrección aritmética o por corrección.

C. Consecuencias jurídicas derivadas de los procesos de

determinación oficial en relación con las declaraciones
y en especial del proceso oficial de revisión
Del proceso indicado, podrán surgir varias consecuencias, las cuales pasamos a mencionar.
1. Mayores impuestos a cargo o menores saldos a favor
Como se indicó, la obligación formal de declarar es instrumental a la sustancial de pagar el

tributo. En ese sentido, los procesos de determinación oficial que se inicien frente a dicha
obligación formal están dirigidos a controlar un menor impuesto que se pagó o un mayor
saldo a favor que se declaró.
Además, la principal finalidad de los mismos es recuperar precisamente los montos
que debió haber recibido la administración de impuestos o disminuir la deuda tributaria a
cargo de la administración producto del saldo a favor.
Así las cosas, en el proceso oficial de revisión, la administración de impuestos, luego
de efectuar las glosas correspondientes y emitir en consecuencia la liquidación oficial de
revisión, determinará que hay un mayor impuesto que deberá pagar un contribuyente o un
menor saldo en favor del mismo. Esto según voces del artículo 647 del Estatuto Tributa-
rio, que indica que “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias,
siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el
contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas”.
En ese sentido, la principal consecuencia que deberá afrontar un contribuyente produc-
to de tal procedimiento es verse en la obligación de asumir un mayor tributo o contar con
un menor saldo a favor.
2. Intereses moratorios
Del dinero, al igual que de la mayoría de los otros bienes, se espera la producción de unos
frutos. En este caso, a los frutos del dinero se les denomina intereses. En virtud de esto,
como consecuencia del retraso en el pago del impuesto, como ocurriría también en las
deudas puramente civiles o mercantiles, se genera el deber de pagar una indemnización
correspondiente a los frutos que se supone debió haber generado dicho dinero en manos
del Estado (Cahn-Speyer Wells, 2016a).
Es entonces en virtud de lo señalado en los artículos 634 y siguientes del Estatuto Tri-
butario, donde surge la obligación de pagar intereses moratorios, así:
Sin perjuicio de las sanciones previstas en este Estatuto, los contribuyentes, agentes re-
tenedores o responsables de los impuestos administrador por la Dirección de Impuestos

y Aduanas Nacionales, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y re-

tenciones a su cargo, deberán liquidar y pagar intereses moratorios por cada día calen-
dario de retardo en el pago.
Ahora bien, salvo excepciones (artículo 590 del Estatuto Tributario), los intereses se de-
berán liquidarse a una tasa diaria equivalente a la tasa de usura vigente (una y media vez
el interés bancario corriente) determinada por la Superintendencia Financiera de Colom-
bia para las modalidades de crédito de consumo, menos dos puntos, según las reformas
adoptadas en las leyes 1607 de 2012 y 1819 de 2016, todo esto contado a partir del día
siguiente al vencimiento del término en que debieron haberse pagado los correspondientes
impuestos.
No sobra señalar, por la importancia que tiene para este escrito, según se verá, la na-
turaleza sancionatoria (que no solo indemnizatoria) que al parecer tienen los intereses
moratorios en Colombia. Esto por varios motivos, tales como (1) las disposiciones sobre
intereses moratorios se encuentran en el título III denominado Sanciones, del libro quinto
del Estatuto Tributario, y (2) por otra parte, en relación con la dimensión económica que
implican los intereses, pues si con ellos únicamente se buscara que se percibiera el fruto
del dinero dejado de percibir o el costo de oportunidad del mismo, los intereses deberían
ser los corrientes. No obstante, esto no es lo que sucede, pues como se indicó, la norma-
tiva tributaria dispone la aplicación de la tasa de usura (menos dos puntos), la cual, en los
últimos tiempos en Colombia resulta exorbitante, lo cual hace que los mismos parezcan
más una sanción.
Resulta argumentable que en materia tributaria los intereses fueran superiores a los
intereses corrientes, principalmente debido a la importancia de los recursos públicos para
financiar los gastos del Estado y para evitar conductas dilatorias de contribuyentes ines-
crupulosos que decidieran financiarse a costa del Estado (Cahn-Speyer Wells, 2016a).
No obstante, la ley no debería de partir del hecho de que todos contribuyentes son de esta
clase, es decir, culpables de infracciones tributarias.
Como se verá en el numeral siguiente, es posible que la conducta del contribuyente
que generó un impuesto a pagar inferior haya resultado de una diferencia de criterio, de
un caso fortuito o una fuerza mayor; en últimas, una ausencia de culpabilidad, con lo cual
fuere eximido de pagar la sanción por inexactitud. No obstante, aun así, debiere pagar los
intereses moratorios a la misma tasa que se le estaría cobrando al contribuyente culpable
de la sanción tributaria (Cahn-Speyer Wells, 2016a).
Lo cual lleva a concluir que si la ley considera que los intereses moratorios tuvieren un
componente sancionatorio, debería de excluirse de dicho componente a los contribuyentes
que no fueron culpables de la infracción tributaria y generarse un interés que solamente
fuere indemnizatorio de no haber percibido el dinero en el tiempo oportuno según los ca-
lendarios tributarios.

3. Sanciones
Por otra parte, como en general sucede cuando se incumplen las normas, de la cual esta
no es una excepción, se generará además la consecuencia jurídica sancionatoria en contra
del obligado tributario.
Ahora, como fue señalado, existen varias infracciones en relación con el deber formal
de declarar, respecto de las cuales, por principio de tipicidad, se establece una sanción
diferente. Así es como a título de ejemplo, la falta de declaración ocasiona la sanción por
no declarar, en el caso de correcciones será la sanción por corrección, o en el caso de in-
exactitudes, será la sanción por inexactitud.
Respecto de la última mencionada, el artículo 647 del Estatuto Tributario manifiesta
que:
Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se de-

rive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente,
agente retenedor o responsable, las siguientes conductas:
1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bie-
nes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que hayan debido
efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.
3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos
descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.
4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados,
alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor
impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente rete-
nedor o responsable.
5. Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes.
6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las
causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.
Por su parte, el artículo 648 del Estatuto Tributario establece la forma de determinación
de la sanción aplicable, siendo (1) del 100 % de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo
a favor, (2) del 15 % de los valores inexactos en el caso de declaraciones de ingresos y
patrimonio, (3) del 200 % cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes, (4)
del 160 % cuando la inexactitud se origine en compras a proveedores ficticios o abuso en
materia tributaria, (5) del 20 % en las declaraciones de ingresos y patrimonio cuando la
inexactitud se origine en compras a proveedores ficticios o abuso en materia tributaria, y

(6) del 50 % de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la administración y el

declarado por el contribuyente respecto a la declaración del monotributo16.
Ahora bien, respecto de las sanciones, no aplicarán intereses, sino que se actualizarán
de forma acumulativa, cuando lleven más de un año vencidas, según el IPC determinado
por el DANE (artículo 867.1 del Estatuto Tributario).
a. El componente de culpabilidad y la llamada causal de exculpación
Por estar en este punto refiriéndonos al componente sancionador en materia tributaria, que
no es sino otra forma de manifestación del ius puniendi del Estado, esta vez en relación
a la materia tributaria, aunque el debate no ha sido pacífico a través de los años, pero sí
decantado últimamente. Así, se puede afirmar que las garantías constitucionales son apli-
cables a dicho procedimiento tributario.
En este sentido, como debería de ser en toda materia sancionatoria, están en contravía
del ordenamiento constitucional las sanciones que no consulten el elemento culpabilidad,
esto es, que impliquen una responsabilidad objetiva, a este respecto se ha pronunciado el
Consejo de Estado:
La trascendencia de estas formulaciones en el ámbito administrativo sancionador tri-

butario ha sido reconocida por la jurisprudencia de la Corte Constitucional y por la de
esta Sección, en fallos que han destacado que “en Colombia, conforme al principio
de dignidad humana y de culpabilidad acogidos por la Carta (CP artículos 1.º y 29), está
proscrita toda forma de responsabilidad objetiva en materia sancionadora” (sentencia
C-597 de 1996) y que “no es admisible una responsabilidad tributaria objetiva. Es decir,
que no será válido que la autoridad tributaria, en ejercicio de la potestad sancionadora,
imponga una sanción al contribuyente solo por la constatación del resultado censurable
previsto en la norma que regula la infracción” (sentencia del 30 de agosto de 2016, exp.
19851) (sentencia del 11 de junio de 2020, expediente 21640).
Si bien, el componente de la culpabilidad no está expresamente señalado por la legisla-

ción tributaria17, no es necesario para tener una aplicación directa al momento de imponer
sanciones (Consejo de Estado, sentencia del 11 de junio de 2020, Expediente 21640; sen-
tencia del 23 de julio de 2020, Expediente 23580).
Ahora, sí que el ordenamiento ha contemplado expresamente manifestaciones de exo-
neración de la sanción por falta de culpabilidad en la comisión de la infracción, en especial
16 Esta última inaplicable a la fecha.

17 Salvo por la remisión que hace el artículo 197.9 de la Ley 1607 de 2012 “En la aplicación del régimen sancio-
natorio prevalecerán los principios rectores contenidos en la Constitución Política y la ley”.

respecto de las sanciones por inexactitud y por corrección. Con respecto a la primera, el
segundo parágrafo del artículo 647 del Estatuto Tributario señala que
no se configurará inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor

que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en
la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras
denunciados sean completos y verdaderos.
En cuanto a la segunda, esto es, de la sanción por corrección, el tercer inciso del artículo
588 del Estatuto Tributario dispone que
Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación

de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de
impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre
que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y
verdaderos, no se aplicará la sanción por corrección.
Véase cómo, de diferentes maneras, la normativa tributaria dispone que, en los eventos de
existencia de un error en la apreciación del derecho aplicable, no se cumplirá con el ele-
mento de la culpabilidad que se requiere para la imposición de sanciones.
Ahora bien, como podrá intuir el lector, no cualquier error conlleva a la falta de culpa-
bilidad18. En palabras del Consejo de Estado:
El error sobre el derecho aplicable […] consiste en una equivocada comprensión o el

falso conocimiento por parte del autor acerca de los elementos normativos que hacen
parte de la descripción legal del tipo infractor, o del alcance de las normas que, por re-
misión, modulan el cumplimiento del deber formal de autoliquidar el tributo mediante
una declaración. Dada esta situación, en el momento de realizar la conducta, el sujeto
no tiene consciencia de estar infringiendo el ordenamiento jurídico. […] En el caso
que ocupa a la Sala, por ejemplo, no bastaría con que el agente tenga consciencia de
que imputar en una declaración tributaria impuestos descontables que son improce-
dentes constituye un ilícito, sino que además se requerirá que el infractor sepa —o le
sea exigible el conocimiento, dadas sus circunstancias— que el ordenamiento com-
plementario de la norma sancionadora prescribe que no tiene la calidad de descontable
un concreto impuesto que se hubiere pagado, pues de lo contrario no estaría al tanto de
18 “Por eso, no se le puede reconocer a cualquier incertidumbre jurídica que plantee o alegue el administrador, la
aptitud para exonerar de reproche. El equilibrio entre esos extremos viene dado por el juicio de razonabilidad
al que cabe someter a aquella aplicación del derecho efectuada por el obligado tributario” Consejo de Estado,
sentencia del 11 de junio de 2020, Expediente 21640. C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

que su actuación contraría el derecho (Consejo de Estado, sentencia del 11 de junio de

2020, Expediente 21640).
En este sentido, en una discusión tributaria, tal como sería la referente a un proceso
oficial de revisión, el contribuyente, aunque se llegue a ver compelido al pago de un
mayor impuesto y unos intereses (con la critica ya expuesta), podrá verse eximido de
la sanción por inexactitud por demostrar su falta de culpabilidad en la infracción de la
norma tributaria.
4. Consecuencias de carácter penal
Sin que fuere suficiente con lo anterior, es posible que las conductas señaladas tengan
merito penal, en especial por lo señalado en los artículos 434.A sobre omisión de activos
o inclusión de pasivos inexistentes y 434.B sobre defraudación tributaria, ambos del Có-
digo Penal.
A saber, el primero de ellos tipifica la conducta del “que omita o declare un menor va-
lor de los activos o declare pasivos inexistentes” y el segundo “el que estando obligado a
declarar no declare, o que en una declaración tributaria omita ingresos, o incluya costos o
gastos inexistentes, o reclame créditos fiscales, retenciones o anticipos improcedentes”.
Véase cómo estos podrían tipificarse en conductas como las descritas en los numerales
anteriores, como por ejemplo no declarar adecuadamente los rubros correspondientes a
activos, pasivos, ingresos, costos y gastos implicaría no solo lo correspondiente al aspecto
administrativo-tributario (pagar mayor impuesto, intereses moratorios y sanción por in-
exactitud), sino también se podría ver el contribuyente enfrentado a sanciones de carácter
penal.
IV. Juicio de responsabilidad al administrador
Habiendo dado un contexto jurídico de la situación que nos ocupa en este artículo, co-
rresponde ahora evaluar la responsabilidad del administrador derivado de hipótesis de
inexactitud tributaria.
A. El rol del administrador en las decisiones de carácter tributario
Como se señaló, es responsabilidad del administrador “velar por el estricto cumplimiento

de las disposiciones legales” (artículo 23.2 de la Ley 222 de 1995) Y entre ellas, sin duda,
está el cumplimiento de la normativa tributaria (Supersociedades, 12 de julio de 2022), así
lo señala especialmente el artículo 572.c del Estatuto Tributario:

Deben cumplir los deberes formales de sus representados, sin perjuicio de lo dispuesto
en otras normas […] c. Los gerentes, administradores y en general los representantes
legales, por las personas jurídicas y sociedades de hecho.
Así las cosas, los administradores tendrán la responsabilidad de que su representada cum-
pla a cabalidad con la normativa tributaria, lo cual no es cosa de poca monta, y más en
Colombia, en el cual el sistema tributario es sumamente complejo, cambiante, disperso y
plagado de conceptos jurídicos indeterminados.
Es por estas razones que caer en terrenos de incumplimiento tributario no es difícil, y
allí es cuando se le exige al administrador que actúe como un buen hombre de negocios,
informándose suficientemente antes de tomar decisiones, asesorándose, adelantando in-
dagaciones necesarias, discutiendo las decisiones con los órganos de administración cole-
giada y vigilando el desarrollo y cumplimiento de las directrices y decisiones adoptadas,
esto según voces casi literales de la Supersociedades (12 de julio de 2022).
Aun a pesar de lo anterior, sigue siendo bastante factible incumplir la normativa tribu-
taria. Piénsese en ejemplos tales como reportar incorrectamente un formulario en informa-
ción exógena, omitir la actualización de un dato del registro único tributario, no presentar
una declaración de industria y comercio en uno de los tantos municipios del país o presen-
tar una inexactitud en el impuesto sobre la renta.
En este sentido, véase cómo las normas son intimidatorias para los administradores.
Por su parte, el artículo 573 del Estatuto Tributario señala que los administradores respon-
derán subsidiariamente cuando omitan cumplir tales deberes, por las consecuencias de su
omisión, pero también vimos como el artículo 200 del Código de Comercio ya los había
hecho responsables de manera solidaria e ilimitada y con una presunción de cumpla en
su contra.
B. La contingencia tributaria y el juicio de reproche
Presentada una contingencia tributaria, entendida como un proceso sancionatorio o de

determinación por parte de la administración de impuestos, el cual resulte en mayores
impuestos a pagar o menores saldos a favor, intereses moratorios, sanciones o eventuales
consecuencias penales, no hay duda de que podría considerarse que existe un daño, res-
pecto del cual podrán (1) la sociedad, (2) los socios o (3) terceros, según voces del artículo
200 del Código de Comercio, intentar el inicio de acciones sociales o individuales19 de res-
ponsabilidad buscando hacer responsable al administrador de los perjuicios ocasionados.
19 En este caso, con lo ya mencionado sobre los problemas que se presentan en Colombia sobre la reclamación de
perjuicios indirectos por parte de los accionistas y terceros, ver Superintendencia de Sociedades, sentencia 800-
26, Jorge Eduardo Terreros Wilches vs. Rafael Uribe Toro, caso Servisurco.

C. ¿Aplica la regla de la discrecionalidad en los negocios

en hipótesis de incumplimiento tributario, en especial
en los casos de inexactitudes tributarias?
Ahora la pregunta que nos ocupa se refiere a si los reclamos hechos por los indicados ante-
riormente tendrán vocación de prosperidad y cómo debería el juez revisar las actuaciones
de los administradores. Esto, en últimas, se pregunta sobre si es aplicable la regla de la
discrecionalidad en los negocios en hipótesis de incumplimiento tributario y, en especial,
en hipótesis de inexactitud tributaria.
Para abordar este punto, sugerimos primero indicar las probabilidades procesales con
que contaría la sociedad en caso de que se vea comprometida en un proceso de determina-
ción en materia tributaria, de las cuales encontramos las siguientes:
• Que el proceso resulte totalmente exitoso para la sociedad, ya sea en vía administrativa
o contencioso administrativa. En este caso no existirían mayores impuestos a pagar,
menores saldos a favor, intereses moratorios, sanciones ni consecuencias penales, por
lo que la responsabilidad del administrador no debería verse involucrada, pues la so-
ciedad no ha sufrido un daño.
• Que el proceso no resulte exitoso para la sociedad, aunque se reconoce que el con-
tribuyente estuvo inmerso en la causal de exculpación por diferencia de criterio. En
este caso, aunque existirían mayores impuestos a pagar o menores saldos a favor, e
intereses moratorios, no existirían sanciones y no se considera mayor probabilidad de
consecuencias penales precisamente debido a que en el proceso de carácter tributario
se demostró la ausencia de culpabilidad. Se evaluaría la responsabilidad del adminis-
trador producto de los mayores impuestos a pagar o menores saldos a favor y los inte-
reses moratorios que debe asumir la sociedad.
• Que el proceso no resulte exitoso para la sociedad o que resulte no exitoso en algunas
pretensiones y que la sociedad sea condenada a pagar mayores impuestos o a tener me-
nores saldos a favor, a pagar intereses moratorios y sanciones, con la probabilidad de
que se generen consecuencias penales. En este caso se evaluaría la responsabilidad del
administrador por los mayores impuestos a pagar o menores saldos a favor, los intere-
ses moratorios, las sanciones y las consecuencias penales que podrían surgir.
Visto esto, pasemos a examinar la aplicación de la regla de la discrecionalidad en los
negocios y la revisión que debería aplicar el juez al conocer el procedimiento de respon-
sabilidad del administrador, evaluando diferentes hipótesis que se pueden presentar en la
contingencia tributaria.
1. ¿Hubo una decisión de negocios?
En este escenario debería preguntarse el juez si en efecto se trató de una decisión de nego-
cios, incluso si la misma se trata de una decisión sobre no hacer algo o, por el contrario, si
se está en presencia de una omisión negligente.
Así las cosas, en hipótesis en las que el administrador aparentemente fue tan negligen-
te que ni siquiera cumplió con cargas mínimas de presentar la declaración de renta o de
presentar la información exógena, no parece sensato que el juez se abstenga de revisar la
conducta del administrador, pues este no es el propósito de la regla de la discrecionalidad
en los negocios. En estos casos, el juez deberá revisar la conducta del administrador y
si es del caso, proceder a declarar su responsabilidad, tal como lo hizo en el caso Metro
Ltda. (sentencia 801-34 de 2014), en la cual el administrador nunca llevó la contabilidad,
o también respecto al caso de Manufacturas de Calzado Gambinelli (sentencia del 8 de
febrero de 2019), en el cual la administración incumplió con la presentación de unas de-
claraciones tributarias.
No obstante, hay casos en los que es posible que, pese a la existencia de un incum-
plimiento tributario, exista una decisión de negocios y aquí entran a jugar los conceptos
jurídicos indeterminados de los que está plagado el ordenamiento tributario.
Piénsese en el caso de que un administrador decida efectuar una inversión, contando
con que podrá deducir de su impuesto sobre la renta los montos pagados por la misma, o
decidiera tomar un crédito pensando en que podrá deducir de la declaración de renta los
intereses pagados por dicho crédito. Al parecer, aquí se está en verdadera presencia de una
decisión de negocios, puesto que tal vez si se contara con la posibilidad de la deducción,
el administrador no hubiera efectuado dicha inversión o efectuado dicho crédito.
No obstante, el artículo 107 del Estatuto Tributario sobre los requisitos generales para
la deducción de las expensas contiene conceptos jurídicos indeterminados tales como:
(1) la relación de causalidad, (2) la necesidad y (3) la proporcionalidad, sobre los cuales,
el administrador será quien en últimas deberá tomar la decisión de si la expensa cumple o
no con dichos requisitos.
Casos como estos, de todos los días, abordó el Consejo de Estado en sentencia de
unificación del 26 de noviembre de 2020 (expediente 21329), en la cual Cemex Colom-
bia S. A. realizó un préstamo con una entidad financiera del exterior con la finalidad
de adquirir el 100 % de la participación en el capital de una compañía domiciliada en
Costa Rica. Esto, al parecer contando con que podría deducir su renta por concepto de
amortización el crédito mercantil por la adquisición de acciones y por concepto de inte-
reses causados por el préstamo adquirido. Dichas deducciones fueron desconocidas por
la administración de impuestos por no cumplir los requisitos del artículo 107 del Estatuto
Tributario.
Si bien la discusión resultó favorable para Cemex Colombia S. A., en la cual el Conse-
jo de Estado declaró en firme la declaración del contribuyente, aquí se ven los vericuetos
que debe afrontar un contribuyente, y en últimas el administrador, para un efectivo cum-
plimiento de la normativa tributaria.
En este tipo de casos, en los que aparentemente el administrador tomó en efecto una
decisión de negocios, la regla de la discrecionalidad en los negocios debería aplicar, por
lo menos hasta este requisito.

2. ¿Hay ausencia de ilegalidad?
Luego del examen sobre si en efecto hubo o no una decisión de negocios, deberá el juez
examinar si la conducta del administrador conllevó a un incumplimiento normativo.
En este punto, parecerá bastante sencillo para el juez que conozca de la responsabili-
dad del administrador determinar si hubo o no un incumplimiento normativo, pues como
se indicó, una vez el procedimiento tributario en vía administrativa o contencioso admi-
nistrativa, según el caso, finalice de forma no exitosa para la sociedad, se podrá verificar
si esta fue sancionada por incumplir una norma de carácter tributario.
La norma parece bastante clara en señalar que le corresponde al administrador velar
por el estricto cumplimiento de las disposiciones legales según el artículo 23.2 de la Ley
222 de 1995[20], y en virtud de lo anterior, pareciese que el juez no podría abstenerse de
revisar la decisión si la sociedad fuere condenada por incumplir una norma.
Múltiples casos, tales como Invertácticas, Sincromarcas, Manufacturas de Calzado
Gambinelli o Morocota previamente citados, hacen referencia a la responsabilidad del
administrador en hipótesis de incumplimiento normativo
Aquí, el administrador tiene el camino más difícil y le será bastante recomendable que
gane el procedimiento administrativo o contencioso administrativo, pues estando en fir-
me una sanción, en el posterior juicio de responsabilidad que eventualmente caiga sobre
él, se presumirá su responsabilidad, según se mostró señala el artículo 200 del Código de
Comercio.
Pero, ¿qué pasa en el evento descrito anteriormente en el cual la sociedad aun en el
evento en que se vea condenada al pago de un mayor impuesto o con un menor saldo a
favor, sea eximida de la sanción por existir una diferencia de criterio?
3. ¿Hubo cuidado en el proceso?
Como se indicó, es esperado que el administrador lleve a cabo un correcto procedimien-

to en la forma de tomar las decisiones y la forma en que posteriormente las ejecute, para
lo cual podría considerarse en caso de dudas respecto al cumplimiento de una normativa
tributaria, que contrate profesionales que emitan su concepto respecto de dicha situación.
También que consulte con los órganos colegiados de la sociedad o que presente peticiones
ante la administración de impuestos sobre una interpretación oficial, solo por citar algunos
ejemplos.
Esto demostrará un adecuado procedimiento para la toma de decisiones de negocios.
Lo anterior le permitirá contar con un expediente de defensa en caso de revisión por parte
de la administración de impuestos, ya sea para tener mayores probabilidades de éxito en
el proceso o, en últimas, para demostrar su inculpabilidad en el incumplimiento tributario.
20 Teniendo en cuenta lo señalado en el artículo 573 del Estatuto Tributario.

En estos casos se hace referencia a las hipótesis establecidas en los artículos 647 y 588
del Estatuto Tributario, y a las demás que, aunque no están expresamente señaladas en la
ley, deberán exonerar de sanción cuando no haya culpabilidad en la infracción tributaria.
Así las cosas, es posible que el procedimiento administrativo o contencioso adminis-
trativo resulte la sociedad obligada a pagar un mayor impuesto o a tener un menor saldo
a favor junto con los correspondientes intereses en caso de aplicar, pero que exoneren de
sanción al contribuyente.
En este caso, se considera que no hay un incumplimiento tributario, sino solamente la
aplicación del artículo 107 del Estatuto Tributario, el cual no es de contenido sanciona-
torio, y podría considerarse, según la alta carga probatoria que tuvo el contribuyente en
demostrar su inculpabilidad en la infracción, que también hubo un cuidado en el proceso,
por lo que se encontrarían satisfechos ambos requisitos para la aplicación de la regla de la
discrecionalidad en los negocios.
Es decir, se considera que el juez debería abstenerse de revisar la decisión del adminis-
trador que consistió en un mayor impuesto a pagar o menor saldo a favor en un procedi-
miento tributario, pero que no fue sancionada la sociedad producto de una inculpabilidad
en la comisión de la infracción tributaria.
4. ¿Hay conflicto de interés?
Por último, el juez deberá también revisar si la decisión del administrador estuvo viciada
por conflicto de interés, caso en el cual, no aplicará la regla de la discrecionalidad en los
negocios.
Aunque muchas de estas hipótesis se podrían incluir en la ilegalidad o en la falta de
cuidado en el proceso, piénsese en los eventos en que resulten mayores impuestos a pa-
gar o menores saldos a favor, incluso (aunque extrañamente) con falta de culpabilidad y
por ende sin sanción, producto de pagos que hiciere la sociedad a personas con las cuales
tuviere un conflicto de interés el administrador y no se hubiere seguido el procedimiento
requerido en este caso en los términos del artículo 23 de la Ley 222 de 1995 y en el De-
creto 1925 de 2009.
En estos casos, aunque no habría ilegalidad, sí habría un conflicto de interés, y el juez
debería entrar a examinar la conducta del administrador.
Conclusiones
La normativa societaria colombiana, dispone tres deberes generales para los administra-
dores de sociedades, a saber, el deber de actuar (1) de buena fe, (2) con lealtad y (3) con
la diligencia de un buen hombre de negocios, los cuales, en caso de incumplirse, podrán
comprometer la responsabilidad del administrador y hacerlos responsables de manera

solidaria e ilimitada de los perjuicios causados a la sociedad, a los socios o a los terceros,
esto sumado a diferentes hipótesis en las cuales se presume la culpa del administrador.
De la mano de la Delegatura para Procedimientos Mercantiles de la Superintendencia
de Sociedades, y recientemente de la Corte Suprema de Justicia (aunque en obiter dicta),
se ha establecido jurisprudencialmente la Business Judgment Rule o regla de la discrecio-
nalidad en los negocios como estándar de revisión de la conducta de los administradores,
generando un deber de abstención del juez de suplantar la decisión tomada por el adminis-
trador, y solo revisar su responsabilidad en eventos específicos.
Aunque parezca contraintuitivo, la regla de la discrecionalidad en los negocios busca
proteger en últimas a los socios. Se justifica principalmente en aspectos tales como la mi-
tigación de la aversión al riesgo, el sesgo retrospectivo, la primacía de la decisión de los
administradores frente a los jueces y la existencia de otros incentivos para disciplinar la
conducta de los administradores.
Los presupuestos para la aplicación de la regla de la discrecionalidad en los negocios
no son claros, no obstante, de la mano de los principales precedentes jurisprudenciales y la
doctrina, se extrae que para su aplicación deberá (1) tratarse de una decisión de negocios,
(2) haber ausencia de ilegalidad, (3) existir cuidado en el proceso y (4) haber ausencia de
conflicto de interés.
La relación obligacional jurídico-tributaria distingue dos tipos de obligaciones, esto
es, la sustancial y las formales. Respecto de estas últimas se resalta como una de las más
importantes, sino es la más, la obligación formal de declarar, pues a través de ella el con-
tribuyente denuncia a la administración de impuestos la realización de cualquier hecho
relevante para la aplicación del tributo y en consecuencia la materialización de la obliga-
ción sustancia.
La administración de impuestos cuenta con amplias facultades de determinación y
sanción, respecto de las cuales, puede iniciar procedimientos de determinación y sancio-
natorios, resultado en mayores impuestos a pagar, menores saldos a favor, intereses mora-
torios, sanciones o eventuales consecuencias penales para el contribuyente.
Por su parte, los administradores, según la normativa societaria y tributaria, están obli-
gados al cumplimiento de los deberes formales de la sociedad, aplicando los deberes ge-
nerales a su cargo previamente señalados, lo cual no es cosa de poca monta, y más en
Colombia en el cual el sistema tributario es sumamente complejo, cambiante, disperso y
plagado conceptos jurídicos indeterminados.
Derivado de lo anterior, es factible que se presente una contingencia tributaria, enten-
dida como un proceso sancionatorio o de determinación por parte de la administración de
impuestos, en el cual resulten mayores impuestos a pagar o menores saldos a favor, inte-
reses moratorios, sanciones o eventuales consecuencias penales.
En este caso, la sociedad, los socios o los terceros, según voces del artículo 200 del
Código de Comercio, podrán iniciar acciones sociales o individuales de responsabilidad,
según el caso, contra el administrador. Para ello, deberá tenerse en cuenta las posibilidades

que pueden resultar de un proceso de naturaleza tributaria, esto es, que el mismo sea exito-
so para el contribuyente, o que lo sea parcialmente respecto de la sanción en consideración
a la falta de culpabilidad o que no lo sea total o parcialmente y el contribuyente se vea
obligado a las consecuencias descritas en la anterior conclusión.
Dependiendo del caso, el juez que conozca la controversia deberá abstenerse de revisar
la responsabilidad del administrador si en efecto hubo una (1) decisión de negocios, (2)
con ausencia de ilegalidad, (3) con cuidado en el proceso y (4) con ausencia de conflicto
de interés, esto en aplicación de la regla de la discrecionalidad en los negocios. De lo con-
trario, no se podrá abstener de revisar la conducta y deberá revisar la responsabilidad del
administrador bajo los estándares de la normativa sobre responsabilidad de los mismos.
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SAC Estructuras Metálicas.
Superintendencia de Sociedades. (11 de diciembre de 2013). Sentencia 801-72 de 2013,

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5205 de 2014, caso Gyptec.
Superintendencia de Sociedades. (14 de mayo de 2014). Sentencia 800-29 de 2014, caso

Loyalty Marketing Services Colombia.
Superintendencia de Sociedades. (11 de junio de 2014). Sentencia 801-34 de 2014, caso

Metro Ltda.

Superintendencia de Sociedades. (1.º de septiembre de 2014). Sentencia 800-52 de 2014,

caso Luque Torres Ltda.
Superintendencia de Sociedades. (8 de julio de 2015). Sentencia 800-85 de 2015, caso

Morocota.
Superintendencia de Sociedades. (4 de agosto de 2015). Sentencia 800-102 de 2015, caso

El Puente.
Superintendencia de Sociedades. (13 de abril de 2016). Sentencia 800-26 de 2016, caso

Servisurco.
Superintendencia de Sociedades. (25 de abril de 2017). Sentencia 800-31 de 2017, caso

Invertácticas.
Superintendencia de Sociedades. (2 de mayo de 2017). Sentencia 800-35 de 2017, caso

Materiales y Metales Ltda.
Superintendencia de Sociedades. (27 de octubre de 2017). Sentencia 800-107 de 2017,

caso Sincromarcas.
Superintendencia de Sociedades. (8 de febrero de 2019). Sentencia de 2019, Proceso

2017-800-00342, caso Manufacturas de Calzado Gambinelli.
Normatividad
Congreso de la Republica de Colombia. (1873). Ley 84 de 1873 por el cual se adopta el

Código Civil.
Congreso de la Republica de Colombia. (1995). Ley 222 de 1995.
Congreso de la Republica de Colombia. (2000). Ley 599 del 2000.

Constitución Política de Colombia. (1991).
Presidencia de la República. (1971). Decreto 410 de 1971, Código de Comercio.
Presidencia de la República. (1989). Decreto 624 de 1989, por el cual se expide el Estatuto
Tributario.
Presidencia de la República. (2009). Decreto 1925 de 2009.
Artículo recibido el 27 de marzo de 2023.

Aprobado por par 1 el 24 de abril de 2023.
Para citar este artículo: Ochoa Giraldo, D., & Villegas Palacio, E. (2024). La responsabilidad del
administrador en hipótesis de inexactitud tributaria. Revista de Derecho Fiscal, (24).


Back-to-Back withholding loan rules and
their anti-treaty shopping effect in Canada
Reglas de retención en la fuente para

préstamos indirectos y sus efectos en
las normas antiabuso de los tratados en
Canadá
Regras de aluguel na fonte para

prestações indiretas e efeitos nas normas
antiabuso dos tratados no Canadá
Juan Carlos Díaz*
*
LLM in Taxation of Osgoode Hall Law School at York University, Toronto,
Canada. LLM in Canadian Common Law candidate at York University.
LLM in international taxation from University of Florida. Abogado de la
Universidad Externado de Colombia, con especializaciones en Derecho Trib-
utario y en Derecho Aduanero de la misma universidad. Correo electrónico:
jc_diazgarcia27@yahoo.com Enlace Orcid: https://orcid.org/0009-0005-
2951-6662.

162 Juan Carlos Díaz
Abstract
The Income Tax Act imposes withholding tax typically; article 11 of Canadian tax
treaties allow Canada to tax interest arising in Canada and paid to residents of the
other treaty country at a reduced rate of 10 or 15 percent from the statutory rate that
could otherwise apply. Exclusively, under Canada-United States Treaty, no Canadian
withholding tax applies to interest on non-arm’s length debt, for example, when a Cana-
dian subsidiary pays interest on money borrowed from its U.S. parent corporation. Ne-
vertheless, as treaties are intended to provide tax benefits only to residents of the treaty
countries, residents of third countries, for example, the parent of a multinational enter-
prise in a third country, might seek to arrange lending transactions indirectly through
the United States or perhaps other countries to qualify for treaty benefits that would not
otherwise be available on a direct loan from the ultimate lender or some other mem-
ber of the corporate family. This is often called “treaty shopping,” structuring loans
to reduce the withholding tax to the least possible tax treaty rate. These arrangements
generally may and frequently involve interposing a non-resident financial intermediary
located in a tax treaty jurisdiction between a Canadian taxpayer and a resident of a non-
ta treaty jurisdiction to reduce the withholding tax that would apply if a loan were made
and interest paid on the loan directly. As a response, subsections 212(3.1) and 212(3.2)
of the ITA provide specific objective rules to address back-to-back loan arrangements
through treaty shopping schemes, attuned to the common commercial characteristics
of commercial lending transactions and the interests of genuine self-interested partici-
pants in them.
Keywords: Consecutive Loans, Norms Against Treaty Elusion, Canada.
Resumen
La Ley del Impuesto sobre la Renta suele imponer retenciones en el origen. El artículo
11 de los tratados fiscales canadienses permite a Canadá gravar los intereses que sur-
gen en el país y se pagan a los residentes del otro país del tratado a una tasa reducida
del 10 % o 15 % de la tasa legal que de otro modo podría aplicarse. Exclusivamente,
según el tratado entre Canadá y Estados Unidos, no se aplica ningún impuesto de re-
tención canadiense a los intereses sobre deudas no realizadas en condiciones de ple-
na competencia, por ejemplo, cuando una subsidiaria canadiense paga intereses sobre
dinero prestado de su empresa matriz estadounidense. Sin embargo, como los tratados
tienen por objeto proporcionar beneficios fiscales solo a los residentes de los países
del tratado, los residentes de terceros países, por ejemplo, la matriz de una empresa
multinacional en un tercer país, podrían tratar de concertar transacciones de présta-
mo indirectamente a través de los Estados Unidos o quizás otros países calificar para

Back-to-Back withholding loan rules and their anti-treaty shopping effect in Canada 163
beneficios del tratado que de otro modo no estarían disponibles con un préstamo directo
del prestamista final o de algún otro miembro de la familia corporativa. A esto a menu-
do se le llama “compra de tratados”, estructurando préstamos para reducir la retención
de impuestos a la tasa más baja posible del tratado fiscal. Estos acuerdos generalmente
pueden y con frecuencia implican la interposición de un intermediario financiero no
residente ubicado en una jurisdicción con un tratado fiscal entre un contribuyente can-
adiense y un residente de una jurisdicción sin un tratado fiscal para reducir la retención
de impuestos que se aplicaría si se otorgara un préstamo y se pagaran los intereses.
sobre el préstamo directamente. Como respuesta, las subsecciones 212(3.1) y 212(3.2)
de la ITA establecen reglas objetivas específicas para abordar acuerdos de préstamos
consecutivos a través de esquemas de compra de tratados, en sintonía con las carac-
terísticas comerciales comunes de las transacciones de préstamos comerciales y los
intereses de los inversores genuinos. participantes interesados en ellos.
Palabras clave: préstamos consecutivos, normas contra la elusión de tratados,

Canadá.
Abstrato
A Lei do Imposto de Renda normalmente impõe imposto retido na fonte; o artigo 11

dos tratados fiscais canadenses permite que o Canadá tribute os juros provenientes do
Canadá e pagos aos residentes do outro país do tratado a uma alíquota reduzida de 10 ou
15 por cento da alíquota legal que de outra forma poderia ser aplicada. Exclusivamente,
ao abrigo do Tratado Canadá-Estados Unidos, nenhum imposto retido na fonte canadia-
no se aplica a juros sobre dívidas que não sejam de plena concorrência, por exemplo,
quando uma subsidiária canadiana paga juros sobre dinheiro emprestado à sua empre-
sa-mãe nos EUA. No entanto, como os tratados se destinam a proporcionar benefícios
fiscais apenas aos residentes dos países tratados, os residentes de países terceiros, por
exemplo, a empresa-mãe de uma empresa multinacional num país terceiro, podem pro-
curar organizar operações de empréstimo indirectamente através dos Estados Unidos
ou talvez outros países se qualifiquem para benefícios do tratado que de outra forma
não estariam disponíveis num empréstimo direto do credor final ou de algum outro
membro da família empresarial. Isto é muitas vezes chamado de “treat shopping”, es-
truturando empréstimos para reduzir o imposto retido na fonte à menor taxa possível
do tratado fiscal. Esses acordos geralmente podem e frequentemente envolvem a in-
terposição de um intermediário financeiro não residente localizado em uma jurisdição
de tratado fiscal entre um contribuinte canadense e um residente de uma jurisdição
não-ta-tratado para reduzir o imposto retido na fonte que seria aplicado se um emprés-
timo fosse feito e os juros fossem pagos diretamente no empréstimo. Como resposta,
as subsecções 212(3.1) e 212(3.2) do ITA fornecem regras objectivas específicas para

abordar acordos de empréstimo back-to-back através de esquemas de treaty shopping,

em sintonia com as características comerciais comuns das transacções de empréstimo
comercial e com os interesses de genuínos participantes interessados neles.
Palavras-chave: préstamos executados, normas contra a elusão de tratados, Canadá.
Introduction
The Income Tax Act (ITA) typically imposes withholding tax (WHT) on non-exempt inte-
rest payments to non-residents at 25 percent. However, article 11 of Canadian tax treaties
allows Canada to tax interest arising in Canada and paid to residents of the other treaty
country at a reduced rate of 10 or 15 percent from the statutory rate that could otherwi-
se apply. Uniquely, under Canada-United States tax treaty, no Canadian withholding tax
applies to interest on non-arm’s length debt, for example, when a Canadian subsidiary
pays interest on money borrowed from its U.S. parent corporation.
However, because treaties are intended to provide tax benefits only to residents of the
treaty countries, residents of third countries, for example, the parent of a multinational
enterprise (MNE) in a third country, might seek to arrange lending transactions indirect-
ly through the United States or perhaps other countries to qualify for treaty benefits that
would not otherwise be available on a direct loan from the ultimate lender or some other
member of the corporate family. This is often called “treaty shopping,” structuring loans to
reduce the withholding tax to the least possible tax treaty rate. These arrangements gene-
rally may and frequently would involve interposing a non-resident financial intermediary
(e.g., a foreign bank or possibly another group member resident in a jurisdiction with a
“better” treaty with Canada than that that would apply directly) located in a tax treaty ju-
risdiction between a Canadian taxpayer and a resident of a non-ta treaty jurisdiction (i.e.,
the real or ultimate lender) to reduce the withholding tax that would apply if a loan were
made and interest paid on loan directly.
As a response, subsections 212(3.1) and 212(3.2) of the ITA provide specific objective
rules to address back-to-back loan arrangements through treaty shopping schemes, attu-
ned to the common commercial characteristics of commercial lending transactions and the
interests of genuine self-interested participants in them. In addition to domestic tax law
and bilateral tax treaties, the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related
Measures To Prevent Base Erosion and Profit Shifting (MLI) came into force on July 1,
2018, and has been signed by 100 jurisdictions, including Canada.1 The most important
provisions of the MLI are the preamble text of article 6(1) and the general anti-avoidan-
ce provision of the principal purpose test (PPT) of Article 7(1), which states that benefit
covered tax agreement would be denied where it is “reasonable to conclude”, having
1 Organisation for Economic Co-operation and Development, “Multilateral Convention to Implement Tax Treaty
Related Measures To Prevent BEPS” Paris: OECE, November 24, 2016). [MLI].

regard to all relevant facts and circumstances, that “one of the principal purposes” of the
arrangement or transaction was to gain the benefit unless it is established that granting that
benefit would be in accordance with the object and purposes of the relevant provisions of
the tax treaty.
Therefore, in Canada, there are three regimes to combat the treaty shopping schemes
through back-to-back loan arrangements. First, Subsections 212(3.1) and 212(3.1) state
the back-to-back loan rule more narrowly or mechanically. Second, the broad and sub-
jective PPT of the MLI that is included in many of Canada’s bilateral tax treaties.2 Third,
the Limitation on Benefits (LOB) provision of Article XXIX A of the Canada – the US
tax treaty. This paper addresses how the statutory back-to-back loan rules in subsections
212(3.1) and 212 (3.2) effectively address treaty shopping without resorting to losing
notions of anti-avoidance but instead by looking at the fundamental interests of parties
to those arrangements through the lens of objectively verifiable commercial practice. Ac-
cordingly, I attempt to answer the following questions: (1) Are the back-to-back loan
rules (and the related rules dealing with the transformation of payments of one kind to be
payments of another) found starting at subsection 212(3.1) of the ITA really “anti-treaty
shopping” rules? and; (2) Are they likely to be more effective than the kinds of anti-treaty
shopping initiatives argued by the CRA in cases like MIL (Investments) SA (2007 FCA)3
and Alta Energy (2021 SCC)4 and like notions found in Articles 6 (i.e., income from im-
movable property), 7 (i.e., business profit) and 13 (capital gains) of another bilateral Ins-
trument? In this paper, I argue that the back-to-back loan rules effectively eliminate the
treaty benefits, addressing the perceived treaty-shopping issue.
On the other hand, based on the absence of PPT on the back-to-back loan rules, some
authors affirmed that there is a risk that the back-to-back loan rules could deny treaty be-
nefits for ordinary commercial arrangements.5 For instance, the cash-pooling intra-group
arrangements provide significant commercial advantages, such as the interest rate payable
by a participating company on borrowings from the cash pool, usually lower than the rate
charged by arm’s-length borrowers. Given that the mechanical application of Subsection
212(3.1) and 212 (3.2), under the back-to-back loan rules, would be a risk of denying trea-
ty benefits for ordinary legitimate commercial arrangements?
The roadmap of the paper is as follows (1) withholding tax relief of tax treaties, (2) the
definition of what is treaty shopping, (3) back-to-back loan arrangements for treaty shop-
ping, (4) the back-to-back as anti-treaty shopping loan rules, (5) the conditions to qualify
2 Heale, Amanda, Simplifying the Taxation of Inbound Investment, 2020 Conference Report (Toronto: Canadian
Tax Foundation, 2020) 12: 1-23. [Simplifying the Taxation of Inbound Investment, 2020].
3 Canada v. MIL (Investments) SA [2007] FCA 236; aff ’g. 2006 TCC 460 [MIL Investment].
4 Alta Energy Luxembourg SARL v. The Queen, 2018 TCC 152; aff’d. 2021 SCC 49 [Alta Energy].
5 Bradley, Ian, Kwan Denny, and Wan, Dian, Is the Back-to-Back Withholding Tax Regime an Effective An-
ti-Treaty-Shopping Measure? International Tax Planning feature, (2016) 64:4 Canadian Tax Journal 833-858
[Is the Back-to-Back Withholding Tax Regime an Effective Anti-Treaty-Shopping Measure?].

a scheme under Subsection 212(3.1), (5) the causal connection test, (5) deemed interest
payments under Subsection 212(3.2), (6) the analysis of the back-to-back loan rules as
effective anti-avoidance treaty shopping rules.
I. Treaty shopping Arrangements
A. Withholding Tax and the Legal Effects of Canadian Tax Treaties
1. Meaning of Interest
Given that the primary goal of the implementation of back-to-back-back loan arrange-
ments is the reduction or elimination of the WHT regarding the payment of interest, it is
necessary to address its meaning for tax purposes. As with every keyword of the Canadian
tax code, such as income, royalties, profits, etc., the term interests is undefined by the ITA,
which means that such a definition should follow the common law rules provided by the
courts to supplement the statutory language.6
The Canadian residence of the payer, the Canadian situs of real property used as secu-
rity for the indebtedness, or a business carried on in Canada triggers the WHT on the inte-
rest payment. In this vein, according to paragraph 212(1)(b) of the ITA, interest payments
made or credited to non-residents are subject to the WHT at a rate of 25 percent if it is not
“fully exempt” interest and is paid or payable in respect of a debt or other obligation to
pay an amount to a non-arms length´s person (i.e., related party).7 Fully exempt interest is
defined to include interest paid to an arm’s length non-resident lender, Canadian govern-
ment debts (e.g., the interest from Canada Savings Bonds), real property mortgages and
specific commercial lending arrangements (s. 212(3)).8 As such, interest paid to an arm’s
length non-resident lender is the main category of interest exempt from withholding tax.9
6 Jinyan Li, Arthur Cockfield, and J. Scott Wilkie, International Taxation in Canada, 4th ed., (Toronto, LexisNexis
Canada, 2018. [International Taxation in Canada], at p. 217.
7 Ibid, p. 215.
8 In this sense, “A useful definition can be found in the decision of the England and Wales Court of Appeal in Pike
v. Revenue and Customs Commissioners, [2014] EWCA Civ. 824 at para. 18(C.A.): “First, it is calculated by
reference to an underlying debt. Second, it isa payment made according to time, by way of compensation for the
use of money. Third, the sum payable accrues from day to day or at other periodic intervals. … Fifth, what the
payment is called is not determinative….” Whether a payment is interest is generally determined by the legal
substance in terms of the legal rights and obligations of the parties. Typical legal at tributes of a debt include: the
investor is legally entitled to fixed, periodic payments, but has no right to participate in corporate management;
there is a fixed maturity date; and the investor has priority in claims over the corporate assets in the event of
bankruptcy.” Quoted from, International Taxation in Canada, supra note 6, p. 215.
9 Given this, “[a] participating debt interest” is defined in subsection 212(3) as interest “that is paid or payable on
any obligation, other than a prescribed obligation, all or any portion of which interest is contingent or dependent
on the use of or production from the property in Canada or is computed by reference to revenue, profit, cash
flow, commodity price or any other similar criterion or by reference to dividends paid or payable to shareholders

By contrast, interest paid or payable on participating debt between arm’s length parties
stays taxable as this interest is, in effect, a distribution of profits or the like (s. 212(1)(b)(ii)
and s. 212(3)). As a result, this kind of interest is treated as dividends for WHT purposes.10
On the other hand, Canadian tax treaties define “interest” widely to include debt claims
of every kind as well as income assimilated to income from money lent by the taxation
laws of the country in which the income arises, amongst others (e.g., Article XI (4) of the
Canada-U.S. Treaty).11 Canadian tax treaties also adopt the income source rule in Article
11(5) of the Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) Model,
which is the payer’s residence or the permanent establishment’s location (or fixed base)
that bears the interest expenses.12
2. Withholding tax´s Relief of Tax Treaties
Double tax treaties usually offer reliefs to the WHT applicable to payments to a resident
of the other Contracting State of dividends, royalties, services, interest, etc. In this sense,
Article 11 of the OECD model´s Canadian tax treaties reduces the rate of the WHT for the
interest payments to non-residents to 10 or 15 percent.13 However, because of the broad
exemptions under paragraph 212(1)(b), the only significant kind of interest requiring trea-
ty relief is paid to non-arm’s parties.14 Moreover, under the Fifth Protocol to the Cana-
da-U.S. Treaty, Canadian WHT would not apply, for instance, when a Canadian subsidiary
pays interest on money borrowed from its U.S. parent corporation. However, non-arm’s
length interest paid to non-U.S. corporations will remain subject to WHT.
Therefore, given that the only kind of interest requiring treaty relief is those paid to
non-arm’s parties and the Canada-U.S. relief interest payments to U.S. parent corporations,
these differences would create opportunities for tax arbitrage. For instance, payments
from a Canadian taxpayer to a non-resident would be routed through an intermediary that
benefits from a more favourable WHT regime than would apply if the payments were ma-
de directly to the ultimate recipient of the funds.15
of any class of shares of the capital stock of the corporation.” Quoted from, International Taxation in Canada,
supra note 6, p. 216.
10 International Taxation in Canada, supra note 6.
11 Ibid, p. 217.
12 Ibid.
13 For instance, Article 11 (2) of the Double Tax Treaty between Colombia and Canada states: “However, such
interest may also be taxed in the Contracting State in which it arises and according to the laws of that State, but
if the beneficial owner of the interest is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not
exceed 10 percent of the gross amount of the interest.”
14 International Taxation in Canada, supra note 6, p. 217.
15 Is the Back-to-Back Withholding Tax Regime an Effective Anti-Treaty-Shopping Measure? supra note 5.

B. Back-to-Back Loans arrangements for treaty shopping
1. Case Law Developments
Members of a multinational corporate groups would consider arranging for a non-resident

family member to deposit with an intermediary, which, in turn, would extend a loan to
a Canadian borrower related to the depositor. These transactions are known as back-to-
back loan arrangements, which would be considered in some instances as treaty shopping
transactions where the intermediary is in a jurisdiction in which Canada imposes a lower
withholding tax rate.16
Four well-known court decisions have influenced the development of Canada’s ap-
proach to treaty shopping. These are MIL Investments SA (2007 FCA)17, Velcro Canada
Inc. (2012 TCC)18, Prévost Car Inc. (2009 FCA)19 and Lehigh (2010 FCA)20. First, in MIL
Investment, the courts rejected the minister’s argument that an inherent anti-abuse rule
would be read into the relevant tax treaty, despite the treaty containing no explicit provi-
sions to counter treaty shopping.
Prévost Car and Velcro, the Minister, denied the treaty rate of withholding tax on Ca-
nadian-source payments to a treaty country because the recipient was not the beneficial
owner of the payments but was merely a conduit for payments to the ultimate recipient.
However, in both cases, the courts considered the recipient’s functions and activities, con-
cluding that the recipient was the beneficial owner of the Canadian-source payments ra-
ther than a mere agent, nominee, or conduit.21
Lehigh is a significant case, provided paragraph 212(1)(b) was amended in 2013 in
response to said decision. In Lehigh, an arrangement was structured to avoid the WHT so
that the debt owed by the taxpayer to its related Belgian company was divided. The right
to receive interest was assigned to an unrelated party, while the right to receive repayment
of the principal remained with the non-arm’s length company. The Court held that the
payments to the arm’s length party fell within the former exemption under subparagraph
212(1)(b)(vii), and the general anti-avoidance rule (GAAR) did not apply. The amended
paragraph 212(1)(b) looks to the debt itself instead of the interest in determining wheth-
er the non-resident person is at arm’s length with the Canadian borrower. In the Lehigh
16 Jason Boland and Christopher Montes, A Detailed Review of the Back-to-Back Loan Rules, in Report of Pro-
ceedings of the Sixty-Eighth Tax Conference, 2016 Conference Report (Toronto: Canadian Tax Foundation,
2017), 26:1-32 [A Detailed Review of the Back-to-Back Loan Rules].
17 Canada v. MIL (Investments) SA [2007] FCA 236; aff ’g. 2006 TCC 460 [MIL Investment].
18 Velcro Canada Inc. v. Canada, [2012] T.C.J. No. 49, [2012] 4 C.T.C. 2029, 2012D.T.C. 1100 (T.C.C.) [Velcro].
19 Prévost Car Inc. v. Canada [2009] FCA 57; aff’g. 2008 TCC 231 [Prévos].
20 Lehigh Cement Ltd. v. Canada, [2010] F.C.J. No. 658, [2010] 5 C.T.C. 5081,2010 D.T.C. 5081 (F.C.A.)
[Lehigh].
21 Ibid.

scenario, the interest would now be taxable under paragraph 212(1)(b).22 This kind of
interest is treated as dividends for WHT purposes.23 Therefore, as mentioned above, the
amended paragraph 212(1)(b) provides that interest is subject to the WHT if it is not ful-
ly exempt interest and is paid or payable regarding a debt or other obligation to pay an
amount to a non-arm’s length person.
2. What is «treaty shopping»?
As discussed above, because treaties are intended to provide tax benefits only to residents
of the treaty countries, residents of third countries, the parent of an MNE in a third coun-
try would seek to arrange lending transactions indirectly through the United States or
other countries to qualify for tax treaty reliefs that would not otherwise be available on a
direct loan from the ultimate lender or some other member of the international corporate
group (i.e., using legal intermediation). Such strategies are typically referred to as treaty
shopping, which the Canadian government views as abusing its bilateral tax treaties.24
Examples include a tax-motivated change of residence shortly before the disposition of
property to obtain a treaty exemption on the taxation of capital gains and conduit arran-
gements whereby a resident of one state directs an investment through a legal entity in a
third state to obtain treaty benefits under that state’s tax treaty with the ultimate source
state (e.g., Alta Energy).25
In Alta Energy, the SCC defined treaty shopping as a “[…] premeditated effort to take
advantage of the international tax treaty network, and careful selection of the most favo-
rable treaty for a specific purpose […]. Treaty shopping typically involves the practice of
non-residents establishing a minimal presence or economic activity in a country in order
to benefit from the jurisdiction’s treaty network with other countries”.26 In addition, the
SCC in Alta Energy held that not all types of treaty shopping are abusive, only when an
avoidance transaction frustrates the rationale of the relevant treaty provision. Then, the
tax benefit would be denied.27
22 International Taxation in Canada, supra note 6.

23 Subsection 212(3) defines “participating debt interest” i as interest “that is paid or payable on any obligation,
other than a prescribed obligation, all or any portion of which interest is contingent or dependent on the use of
or production from the property in Canada or is computed by reference to revenue, profit, cash flow, commodity
price or any other similar criterion or by reference to dividends paid or payable to shareholders of any class of
shares of the capital stock of the corporation”.
24 Is the Back-to-Back Withholding Tax Regime an Effective Anti-Treaty-Shopping Measure, supra note 5.
25 David G. Duff, Tax Treaty Abuse and the Principal Purpose Test—Part 1, International Tax Planning feature
(2018) 66:3 Canadian Tax Journal 619-677[Tax Treaty Abuse and the Principal Purpose Test—Part 1].
26 Alta Energy, supra note 4, para 182.
27 Ibid, para 188.

Similarly, the OECD and the G20 in the BEPS project address specific international
tax-avoidance issues. Action 6 Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting concerns
granting treaty benefits in inappropriate circumstances.28 The final report on action 6 of
BEPS defines treaty shopping as:
“There are a number of arrangements through which a person who is not a resident of
a Contracting State may attempt to obtain benefits that a tax treaty grants to a resident of
that State. These arrangements are generally referred to as “treaty shopping.” Treaty shop-
ping cases typically involve persons who are residents of third States attempting to access
indirectly the benefits of a treaty between two Contracting States.”29
In short, the final report on Action 6 recommended the following treaty-based approa-
ches to address treaty shopping:30 (i) A clear statement in all tax treaties that the contracting
states intend to avoid creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through
tax evasion or avoidance, including through treaty-shopping arrangements; (ii) A specific
anti-abuse rule, consisting of a limitation-on-benefits (LOB) rule like the rule in the tax
treaty between Canada and the United States; (iii) A general anti-abuse rule in the form of
a “principal purpose test,” where treaty benefits are denied if one of the principal purposes
of transactions or arrangements were to obtain those benefits unless it is established that
granting the benefits would be by the object and purpose of the treaty provisions.31
As a development of Action 6, the MLI came into force on July 1, 2018, modified
existing tax treaties focusing on cracking down on international “treaty-shopping” not
captured under existing bilateral tax treaties, and has been signed by 100 jurisdictions,
including Canada. Today, Canada and many of its treaty partners have ratified the MLI
(the U.S. relies on the LOB provision in its bilateral tax treaties to address treaty shopping
concerns).32 The MLI introduces a third set of rules for the taxation of cross-border tran-
sactions, in addition to domestic tax law and bilateral tax treaties.
The most important provisions of the MLI are the preamble text of article 6(1) and
the general anti-avoidance provision of the PPT of Article 7(1). The PPT states that a
treaty benefit may be denied where it is reasonable to conclude that one of the principal
purposes of the arrangement or transaction in question was to gain the benefit unless it is
established that granting that benefit would be in accordance with the object and purposes
29 Organization for Economic Co-operation and Development, Preventing the Granting of Treaty Benefits in In-
appropriate Circumstances, Action 6—2015 Final Report (Paris: OECD, October 5,2015) (herein referred to as
“the action 6 report”), at p 17.
31 Ibid.
32 Marshall, Steve and Maurice, Craig, Advising on Inbound Investment, in 2022 Prairie Provinces Tax Confer-
ence, (Toronto: Canadian Tax Foundation, 2022), 9: 1-100 [Advising on Inbound Investment].

of the relevant provisions of the treaty. All signatories have adopted both provisions to the
MLI to satisfy the OECD’s minimum standard on tax treaty abuse under BEPS action 6.33
Analyzing the domestic legislation, Canadian courts have reiterated that there is no
general policy under the ITA against treaty shopping arrangements or most of Canada’s
tax treaties (except for the LOB provision in the Canada-US Tax Treaty34).35 Nevertheless,
a general policy against creating opportunities for treaty shopping would be central to the
purpose of the MLI. Therefore, arrangements not previously caught by the GAAR under
section 245 of the ITA would be captured by the anti-treaty shopping provisions in the
preamble text of article 6(1) and the general anti-avoidance provision of the PPT of Article
7(1) of the MLI.36
In MIL Investments, a corporate taxpayer moved from the Cayman Islands (which had
no tax treaty with Canada) to Luxembourg and diluted its shareholders to below 10% be-
fore disposing of its shares in a Canadian corporation to benefit from the treaty exemption
on capital gains tax under Article 13 of the Canada-Luxembourg tax treaty. In this case,
the Minister unsuccessfully attempted to apply GAAR to the transaction. Moreover, Alta
Energy was similarly involved in using a treaty exemption for capital gains on dispositions
of taxable Canadian property (TCP) under the Canada-Luxembourg tax treaty. Again, the
Minister unsuccessfully attempted to apply GAAR to the transaction.
While in both MIL Investments and Alta Energy, the Courts sided with the taxpayer
and refused to apply the GAAR, these types of arrangements may be found to be a form of
treaty shopping under the MLI in future.37 In this vein, the SCC in Alta Energy indicated
in passing that those transactions, such as the one at issue in that case, could be considered
differently in future under the MLI38, as Canada signed most of its bilateral tax treaties
33 Tax Treaty Abuse and the Principal Purpose Test—Part 1, supra note 25.
34 See MIL Investments, supra note 3, and Alta Energy, supra note 3.
35 Advising on Inbound Investment, supra note 32.
36 Ibid.
37 Advising on Inbound Investment, supra note 32. In this vein, the SCC in Alta Energy, at para 87, held: “The
absence of any such anti-avoidance measure that would have limited access to the carve-out in a treaty with a
country known for not taxing capital gains leads me to believe that Canada weighed the pros and cons and con-
cluded that its national interest in attracting foreign investors, using Luxembourg as a conduit to take advantage
of the carve-out, outweighed its interest in collecting more tax revenues on such capital gains. This answers the
question of “why the benefit was conferred” posed under the GAAR (Canada Trustco, at para. 66). This choice
must also have been motivated by the fact that Canada was not keen on going its own way at a time when the
international community was not yet as serious about curtailing treaty shopping as it was during the years leading
to the signature and ratification of the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to
Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Can. T.S. 2019 No. 26, in 2017 and as it has remained to this day (see
Multilateral Instrument in Respect of Tax Conventions Act, S.C. 2019, c. 12; Arnold (2009), at p. 18). As a rela-
tively small country, “Canada does not have the luxury of setting its own policy without considering what other
countries do”, and it must have rightly seen multilateralism as the way forward (Li and Cockfield, at p. 25).”
38 Advising on Inbound Investment, supra note 32.

before ratifying the MLI and before making concerted efforts to prevent treaty shop-
ping.39 For example, note that for Canada’s treaty partners that have ratified the MLI, such
as Luxembourg and the Netherlands, the MLI became effective for withholding taxes
on January 1, 2020, and other taxes, including capital gains, for tax years beginning on
June 1, 2020.40
II. Are the Back-to-Back loan Rules antitreaty Shopping Rules?
A. Policy Rationales for the Back-to-Back Rules
These arrangements generally involve interposing a non-resident financial intermediary

(e.g., a foreign bank or possibly another group member resident in a jurisdiction with a
“better” treaty with Canada than that would apply directly) located in a tax treaty juris-
diction between a Canadian taxpayer and a resident of a non-ta treaty jurisdiction to re-
duce the withholding tax that would apply if a loan were made and interest paid on loan
directly.41
There are two main policy rationales for the back-to-back rules. First, specific rules in
the ITA that require income inclusions or impose limitations on deductions and withhol-
ding tax obligations may not apply to transactions between arm’s-length parties. In the ab-
sence of back-to-back rules, it may be possible for two non-arm’s-length parties to enter a
back-to-back arrangement with an arm’s-length party to avoid applying those rules.42 This
is true for the thin capitalization rules, the interest withholding tax rules, and the sharehol-
der loan rules, but this rational is beyond the scope of this paper.43
39 Ibid.
40 Online resource, cited from: https://www.bennettjones.com/Blogs-Section/The-Multilateral-Ins-
trument-and-Canadian-Tax-Planning-Considerations#:~:text=The%20MLI%20contains%20a%20
broad,accordance%20with%20the%20object%20and.
41 A Detailed Review of the Back-to-Back Loan Rules, supra note 16.
42 Ibid.
43 For instance, in the case of this capitalization rules the fectos is [ …] the back-to-back rule in subsection 18(6.1)
applies with the following consequences. First, for the purposes of subsections 18(4) and (5), the particular debt
will be deemed to be owing by the taxpayer to the particular non-resident, not to the intermediary, to the extent
that the particular non-resident can be considered to have effectively funded the particular debt.26 Second, for
the purposes of subsections 18(4) and (5), the proportion of interest paid or payable on the particular debt that
effectively is attributable to the deemed debt is deemed to be paid or payable by the taxpayer to the particular
non-resident and not to the intermediary.27 Finally, for the purposes of part xiii and subject to subsections
214(16) and (17), interest deemed to be paid or payable to the particular non-resident, to the extent that it is
not deductible by virtue of subsection 18(4), is deemed to be paid or payable by the taxpayer to the particular
non-resident, not to the intermediary. This effectively treats the deemed interest that is not deductible because
of the thin capitalization rules as a dividend paid (subject to part xiii withholding tax) from the taxpayer to the
particular non-resident.” Quoted from, A Detailed Review of the Back-to-Back Loan Rules, supra note 16.

The second rationale is that the back-to-back rules are an anti-treaty shopping measure.
Without back-to-back rules, it would be possible for an entity in a jurisdiction in which
Canada imposes a high withholding tax rate to use an intermediary in a jurisdiction in
which Canada imposes a lower withholding tax rate. Unless the Canada Revenue Agency
(CRA) successfully challenged the availability of a reduced treaty withholding tax rate on
the basis that the non-resident was not resident in the treaty jurisdiction or did not have be-
neficial ownership of the amount received, or that the general anti-avoidance rule applied,
the total withholding tax obligation would be reduced.44
B. Statutory Framework of the Back-to-Back Loan Rules
The effect of legal intermediation (i.e., the use of a non-resident business or legal entity wi-
thin a cross-border structure) is a compelling challenge in international tax law. A non-re-
sident intermediary would function as (i) a “conduit” to flow payments from a Canadian
corporation to an ultimate investor who deals at non-arm’s length with the corporation to
avoid the Canadian WHT (i.e., back-to-back loan arrangements ) and; (ii) a “converter”
by substituting one kind of payment for another for Part XIII purposes (e.g., back-to-back
royalty arrangements- character substitution of Subsection 212(3.1) and 212 (3.7)).45 The
“conduct” and the “converter” functions have implications for treaty purposes.46
It is important to mention that in contrast to the back-to-back loan arrangement rules,
the back-to-back royalty arrangement rules include a limited tax-avoidance purpose test.
Although this limited tax-avoidance purpose test is intended as a relieving provision, it is
unclear whether it provides any meaningful relief since it still requires the Canadian tax-
payer to assess any back-to-back tax-avoidance purpose of the (third-party) licensor under
the specified royalty arrangement.47
44 A Detailed Review of the Back-to-Back Loan Rules, supra note 16.

46 “In a converter arrangement, the front-end transaction has a different character from the back-end transaction.
Examples are debt/equity arrangements and debt/licensing arrangements. In a debt/equity back-to-back arran-
gement, a dividend is substituted for interest for withholding tax purposes. One of the purposes of the character
substitution is to avoid Canadian withholding taxes when the different character of payments attracts different
level of taxes. For example, arm’s length interest payments are exempt from tax, but dividends or royalties are
not. Under some tax treaties, royalties are subject to lower rate of withholding tax than dividends. […] The
“converter” function of intermediaries is addressed by the “character substitution” rules in subsections 212(3.6)
and (3.7) and subsections212(3.92) and (3.93).” Quoted from International Taxation in Canada, supra note 3, p.
211-212.
47 Diksic, Nik and Wong, Sabrina, Cross-Border Lending Practices, in Report of the Proceedings of the 69th Tax
Conference, 2017 Conference Report (Toronto: Canadian Tax Foundation, 2018), 21:1-29. [Cross-Border Len-
ding Practices].

In a “conduit arrangement,” the “front-end transaction” (between the Canadian tax-

payer and the intermediary) has the same character as a “back-end transaction” (between
the intermediary and the ultimate non-arm’s length lender). Therefore, the interest would
qualify for “exempt interest” under paragraph 212(1)(b), an exempt payments interest on
money borrowed from a U.S. parent corporation under the Canada-US treaty or obtain a
tax treaty relief under an OECD model convention (i.e., reducing the WHT to 10 or 15
percent).48
C. Conditions (Detecting Whether the Direct Funder of a

Loan, the Lender, is “Really” the Lender)
Subsections 212(3.1) and 212(3.2) of the ITA provide specific objective rules to address
back-to-back loan arrangements, which address situations in which one or more “ultimate
funders” (i.e., the real lender) indirectly provide funding to a Canadian taxpayer through
“relevant funding arrangements” involving one or more intermediaries (e.g., a financial
institution such a bank). In this sense, subsection 212(3.2) applies where all five condi-
tions in subsection 212(3.1) are satisfied.49
Besides, the real lender is also defined in subsection 212(3.8), and essentially refers
to a relevant funder that either (1) does not receive funding under any incoming fun-
ding arrangements or (2) provides a greater amount of funding under outgoing funding

49 These conditions would be summarized as follows: 1. A taxpayer pays or credits interest in respect of a particu-
lar debt or other obligation to pay an amount (“the immediate debt”) to a person or partnership (“the immediate
funder”). 2. The immediate funder is not a Canadian-resident person that does not deal at arm’s length with the
taxpayer or a partnership each member of which is such a person. 3. A relevant funder receives funding under
a relevant funding arrangement (an “incoming funding arrangement”), which is connected to a particular rele-
vant funding arrangement (an “outgoing funding arrangement”) in one of the following ways: a. the incoming
funding arrangement is a debt or other obligation to pay an amount to a person or partnership where (i) recourse
in respect of the incoming funding arrangement is limited to a relevant funding arrangement, or (ii) it can rea-
sonably be concluded that the outgoing funding arrangement was entered into (or permitted to remain in effect)
because the incoming funding arrangement was entered into (or permitted to remain outstanding), or the rele-
vant funder anticipated that the incoming funding the arrangement would become owing or remain outstanding;
or b. the incoming funding arrangement is a specified right in respect of a particular property that was granted
directly or indirectly by a person or partnership, and (i) the existence of the specified right is required under
the terms and conditions of the outgoing funding arrangement, or (ii) it can reasonably be concluded that the
outgoing relevant funding arrangement was entered into (or permitted to remain in effect) because the specified
right was granted or the relevant funder anticipated that the specified right would be granted. 4. The part XIII
tax that would be payable on the interest if the interest were paid or credited to any ultimate funder rather than
the immediate funder exceeds the part XIII tax payable on the actual interest (determined without reference to
the back-to-back loan rules). 5. The total amount of all funding provided to the immediate funder under relevant
funding arrangements is equal to at least 25 percent of the immediate debt and certain related debts owing to the
immediate funder. Cited from, Is the Back-to-Back Withholding Tax Regime an Effective Anti-Treaty-Shop-
ping Measure, supra note 5.

arrangements than it receives under incoming funding arrangements. In other words, the
back-to-back loan rules would also apply to a chain of relevant funding arrangements in
which one or more ultimate funders (i.e., real lenders) provide funding through multiple
intermediaries.50
D. The Causal Connection Test (“relevant Funder”

and “Relevant Funding Arrangement)
As the back-to-back loan rules are specific and primarily mechanical, these anti-avoidan-
ce rules would leave little room (or nothing) for considering purposes. In this context, an
arrangement that satisfies the mechanical tests in subsection 212(3.1) would automatically
be subject to the back-to-back rules, even though it has no tax-avoidance purpose.51
The critical condition is the connection test in paragraph 212(3.1)(c). Generally spea-
king, this test contemplates the following types of connections: (1) limited-recourse con-
nections; (2) causal connections between the relevant funder (or “ultimate funder” or “real
funder”) and relevant funding arrangement (clause 212(3.1)(c)(i)(B));52 and (3) certain
connections involving specified rights (subparagraph 212(3.1)(c)(ii)).
Under clause 212(3.1)(c)(i)(A)), the causal connection tests in the back-to-back rules
apply if a particular funding (or royalty) arrangement would be “reasonably be conside-
red” to have been entered into because of another such arrangement. However, some of
the language used in the back-to-back rules—such as the wording of the causal connec-
tion tests—is still quite broad and appears to leave significant room for interpretation.53
Generally, the back-to-back anti-avoidance rules seek to identify when the Canadian ta-
xpayer and the relevant funder have sufficient connections to allow the ITA to ignore the
intermediation.54
51 Ibid.
52 Section 212(3.1)(c)(i)(B) of the ITA states: “(3.1) Back-to-back loan arrangement [conditions for 212(3.2) to
apply] Subsection (3.2) applies at any time in respect of a taxpayer if (c) at any time in the period during which
the interest accrued (in this subsection and subsections (3.2) and (3.3) referred to as the “relevant period”), a
relevant funder, in respect of a particular relevant funding arrangement, (i) has an amount outstanding as or on
account of a debt or other obligation to pay an amount to a person or partnership that meets any of the following
conditions: (B) it can “reasonably be concluded” that all or a portion of the particular relevant funding arrange-
ment was entered into.” (Emphasis added)

E. Deemed Interest Payments
Where subsection 212(3.2) applies, the taxpayer will be deemed to have paid an amount
of interest to each ultimate funder for Paragraph 212(1)(b).55 In other words, subsection
212(3.2) deems a Canadian taxpayer to have made a fictional interest payment to the ul-
timate funder for withholding tax purposes and thus denies the tax exemption that would
otherwise be available to arm’s length payment.56
The amount of deemed interest paid to a particular ultimate funder is equal to the
amount of actual interest multiplied by (1) the proportion of the immediate debt that
is ultimately funded by that ultimate funder and (2) the difference between the rate of
part XIII tax on interest paid to the ultimate funder and the rate on interest paid to the
immediate funder as a proportion of the withholding tax rate on interest paid to the ul-
timate funder.57
F. Back-to-Back Loan Rules as an Effective Anti-

Avoidance Treaty Shopping Rules
The Duke of Westminster case established that taxpayers are entitled to arrange their affairs
to minimize the amount of tax payable.58 In the same manner, in Canada Trustco Mort-
gage Co. v. Canada (2005), the SCC held that “[t]his would offend the goal of the Act to
provide sufficient certainty and predictability to permit taxpayers to intelligently order
their affairs”.59 With this in mind, specific anti-avoidance rules like the back-to-back regi-
me may encourage taxpayers to structure their loan arrangements to reduce the tax burden,
for example, through treaty shopping arrangements.
In Canada, three regimes combat the treaty shopping schemes through back-to-back
loan arrangements. First, the back-to-back loan rule in subsections 212(3.1) and 212(3.2),
in a narrower or mechanical set of conditions, also functions to deny treaty benefits (e.g.,
where both the immediate and ultimate funders are not dealing at arm’s length with the
Canadian taxpayer, and the immediate funder is entitled to a lower treaty-based rate of
withholding tax than the ultimate funder). Second, the PPT of the MLI rule included in
57 Is the Back-to-Back Withholding Tax Regime an Effective Anti-Treaty-Shopping Measure, supra note 5. A for-
mula stated in subsection 212(3.2) determines the amount of deemed interest.
58 Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster, (1935) [1936] A.C. 1 (H.L.) [Duke of Westminster].
59 Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada, [2005] 5 C.T.C. 215 (S.C.C.) 2005 D.T.C. 5523 [Canada Trustco], at
para 75.

many of Canada’s bilateral tax treaties is also a mechanism to address treaty shopping.60
Third, the Limitation on Benefits (LOB) provision of Article XXIX A of the Canada – the
US tax treaty.
Although the back-to-back rules are not based on PPT, these tests may still be relevant
when seeking benefits under many tax treaties.61 In this context, the PPT could be an ad-
ditional obstacle to claiming treaty benefits but could not relieve legitimate commercial
arrangements caught by the back-to-back rules.62 As a result, while the absence of PPT in
the back-to-back rules increases the risk of these rules being over-inclusive concerning
ordinary commercial arrangements, it may not significantly increase the risk of under-in-
clusion concerning tax-motivated transactions.63 Viewed this way, back-to-back loan rules
would be considered an objective effective way to fight against “treaty shopping.”
For instance, the back-to-back loan rules could catch cash-pooling arrangements upon
the satisfaction of the causal connection test of clause 212(3.1)(c)(i)(B). In a notional
cash-pooling arrangement, the members of a multinational group (including many nonre-
sidents) deposit surplus cash with an arm’s-length bank, which lends cash to other group
members (including Canadian residents) to meet their operating needs.64 The cash-poo-
ling arrangement may be structured so that the bank lends funds to group members only
to the extent that other group members have deposited funds with the bank. Cash-pooling
intra-group arrangements provide significant commercial advantages, such as the interest
rate payable by a participating company on borrowings from the cash pool, usually lower
than the rate charged by arm’s-length borrowers.65
MIL Investments and Alta Energy were involved in treaty shopping strategies using the
Canada-Luxembourg tax treaty to benefit from the treaty exemption on capital gains tax
under Article 13. In both cases, the Minister unsuccessfully attempted to apply GAAR to
the transactions. In MIL Investment, the courts rejected the minister’s argument that an in-
herent anti-abuse rule would be read into the relevant tax treaty, despite the treaty contain-
ing no explicit provisions to counter treaty shopping. In Alta Energy, the approach of the
SCC was similar. Still, at least, the SCC indicated in passing that those transactions, such
as the one at issue in that case, could be considered differently in future under the MLI.
There is a criticism against the narrow approach of the back-to-back loan rules as an
anti-treaty shopping mechanism. Because the PPT rule is included in many of Canada’s
60 Heale, Amanda, Simplifying the Taxation of Inbound Investment, 2020 Conference Report (Toronto: Canadian
Tax Foundation, 2020) 12: 1-23. [Simplifying the Taxation of Inbound Investment, 2020].
62 Ibid.
63 Ibid.
64 Ibid.
65 Ibid.

bilateral tax treaties, it should be the mechanism by which Canada and those treaty part-
ners have chosen to address treaty shopping.66 In this framework, it would be understood
inappropriate or unnecessary to have domestic provisions intended to address treaty shop-
ping, given that they duplicate the bilateral tools available to the CRA to combat abusive
treaty shopping, or they run contrary to Canada’s treaty obligations and are therefore of no
effect unless they explicitly override those obligations. Moreover, suppose the mechanical
application of the back-to-back rules leads the CRA to deny a benefit Canada has agreed
to extend to other country’s residents in a bilateral treaty. In that case, the resources of the
mutual agreement procedure (MAP) in the treaty or of the Canadian courts will be need-
lessly expended to restore the taxpayer to its treaty-protected position.67
In conclusion, the back-to-back withholding tax rules are mechanical and predictable.
As such, the increased certainty would come at the expense of accommodating ordinary
commercial arrangements with non-tax-avoidance purposes such as cash-pooling arran-
gements. Moreover, the back-to-back rules are objectively compared to the PPT of MLI
and the LOB clause of the Canada- the US tax treaty. Therefore, the back-to-back withhol-
ding tax rules trigger a powerful anti-treaty shopping effect, even for bona fide commer-
cial arrangements, and they are likely to be more effective than the kinds of anti-treaty
shopping initiatives argue by the CRA MIL (Investments) SA (2007 FCA) and Alta Energy.
Conclusions
According to paragraph 212(1)(b) of the ITA, interest payments made or credited to

non-residents are subject to the WHT at a rate of 25 percent if it is not “fully exempt”
interest and is paid or payable in respect of a debt or other obligation to pay an amount to
a non-arms length´s person. However, double tax treaties usually offer relief to the WHT
applicable to interest payments to non-residents to 10 or 15 percent. Moreover, because
of the broad exemptions under paragraph 212(1)(b), the only significant kind of interest
requiring treaty relief is paid to non-arm’s parties.
Provided that the only kind of interest requiring treaty relief is those paid to non-arm’s
parties and the Canada-U.S. relief interest payments to U.S. parent corporations, these
differences would create opportunities for tax arbitrage such as treaty shopping arrange-
ments. For instance, a parent of an MNE in a third country would seek to arrange lending
transactions indirectly through the United States or other countries to qualify for tax treaty
reliefs that would not otherwise be available on a direct loan from the ultimate lender or
some other member of the international corporate group (i.e., back-to-back arrangements
using a treaty jurisdiction).
66 Simplifying the Taxation of Inbound Investment, supra note 60.

67 Ibid.

The back-to-back arrangements generally involve interposing a non-resident financial

intermediary (e.g., a foreign bank or possibly another group member resident in a juris-
diction with a “better” treaty with Canada than that would apply directly) located in a tax
treaty jurisdiction between a Canadian taxpayer and a resident of a non-ta treaty jurisdic-
tion to reduce the withholding tax that would apply if a loan were made and interest paid
on loan directly.
In Canada, three regimes combat the treaty shopping schemes through back-to-back
loan arrangements. First, the back-to-back loan rule in subsections 212(3.1) and 212(3.1),
in a mechanical set of conditions, functions to deny treaty benefits (e.g., where both the
immediate and ultimate funders are not dealing at arm’s length with the Canadian taxpa-
yer, and the immediate funder is entitled to a lower treaty-based rate of withholding tax
than the ultimate funder). Second, the PPT of the MLI rule included in many of Canada’s
bilateral tax treaties is also a mechanism to address treaty shopping. Third, the Limitation
on Benefits (LOB) provision of Article XXIXA of Canada– the US tax treaty.
Subsections 212(3.1) and 212(3.2) of the ITA provide specific objective rules to ad-
dress back-to-back loan arrangements through treaty shopping schemes attuned to the
common commercial characteristics of commercial lending transactions and the interests
of genuine self-interested participants in them. In this vein, subsection 212(3.2) applies
where a set of mechanical conditions are satisfied : (i) providing specific objective rules
to address back-to-back loan arrangements where one or more “ultimate funders” (i.e.,
real lender) indirectly provide funding to a Canadian taxpayer through “relevant funding
arrangements” involving one or more intermediaries, and; (ii) the causal connection tests
in the back-to-back rules apply if a particular funding arrangement would be “reasonably
be considered” to have been entered into because of another such arrangement.
For example, the back-to-back loan rules could catch cash-pooling arrangements upon
the satisfaction of the causal connection test of clause 212(3.1)(c)(i)(B). In a notional
cash-pooling arrangement, the members of a multinational group (including many nonre-
sidents) deposit surplus cash with an arm’s-length bank, which lends cash to other group
members (including Canadian residents) to meet their operating needs.68 Cash-pooling
intra-group arrangements give significant commercial advantages, such as lower interest
rates than those charged by arm’s-length borrowers.
The most important provisions of the MLI are the preamble text of article 6(1) and the
general anti-avoidance provision of the principal purpose test (PPT) of Article 7(1). All sig-
natories have adopted both provisions to the MLI to satisfy the OECD’s minimum standard
on tax treaty abuse under BEPS action 6. Still, the PPT corresponds to a subjective test.
Under the domestic legislation, Canadian courts have reiterated that there is no gene-
ral policy under the ITA against treaty shopping arrangements or most of Canada’s tax
68 Ibid.

treaties (except for the LOB provision in the Canada-US Tax Treaty). For instance, MIL
Investments and Alta Energy are involved in treaty shopping strategies using the Cana-
da-Luxembourg tax treaty to benefit from the treaty exemption on capital gains tax under
Article 13. Still, in both cases, the Minister unsuccessfully attempted to apply GAAR to
said transactions. In MIL Investment, the courts rejected the minister’s argument that an
inherent anti-abuse rule would be read into the relevant tax treaty, despite the treaty con-
taining no explicit provisions to counter treaty shopping. In addition, in Alta Energy, the
SCC, at least, indicated in passing that those transactions, such as the one at issue in that
case, could be considered differently in future under the MLI. Therefore, arrangements
not previously caught by the GAAR under section 245 of the ITA would be captured by
the anti-treaty shopping provisions in Articles 6 and 7 of the MLI. However, note that the
back-to-back loan rules do not permit discretionary relief.
There is a criticism against the narrow approach of the back-to-back loan rules as an
anti-treaty shopping mechanism because they do not permit discretionary relief. Since the
PPT rule is included in many of Canada’s bilateral tax treaties, it should be the mechanism
by which Canada and those treaty partners have chosen to address treaty shopping.
In conclusion, the back-to-back withholding tax rules are mechanical and predictable.
As such, the increased certainty would come at the expense of accommodating ordinary
commercial arrangements with non-tax-avoidance purposes such as cash-pooling arran-
gements. Moreover, implementing the back-to-back rules is more objective than the PPT
of the MLI and the LOB clause of Canada- the US tax treaty. Thus, the back-to-back wi-
thholding tax rules trigger a powerful anti-treaty shopping effect, even for bona fide com-
mercial arrangements, and they are likely to be more effective than the kinds of anti-treaty
shopping initiatives argue by the CRA MIL (Investments) SA (2007 FCA) and Alta Energy.
Viewed this way, back-to-back loan rules would be considered an effective way to combat
alleged “treaty shopping.”
Reference
Legislation
Income Tax Act, RSC 1985 (5th Supplement), [ITA 1985], ss 212(3.1) and (3.2).
Jurisprudence
(Meaning of interest)
England and Wales Court of Appeal in Pike v. Revenue and Customs Commissioners,
[2014] EWCA Civ. 824 at para. 18(C.A.).

(Back-to-Back Loans)
Inland Revenue Commissioners v. Duke of Westminster, (1935) [1936] A.C. 1 (H.L.).
Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada, [2005] 5 C.T.C. 215 (S.C.C.) 2005 D.T.C.
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Canada v. MIL (Investments) SA [2007] FCA 236; aff’g. 2006 TCC 460
Velcro Canada Inc. v. Canada, [2012] T.C.J. No. 49, [2012] 4 C.T.C. 2029, 2012D.T.C.
1100 (T.C.C.).
Prévost Car Inc. v. Canada [2009] FCA 57; aff’g. 2008 TCC 231.
Lehigh Cement Ltd. v. Canada, [2010] F.C.J. No. 658, [2010] 5 C.T.C. 5081,2010 D.T.C.
5081 (F.C.A.).
(Effect of intermediation)
Velcro Canada Inc. v. Canada, [2012] T.C.J. No. 49, [2012] 4 C.T.C. 2029, 2012D.T.C.
1100 (T.C.C.).
(Treaty shopping arrangements)
Alta Energy Luxembourg SARL v. The Queen, 2018 TCC 152; aff’d. 2021 SCC 49.
Canada v. MIL (Investments) SA [2007] FCA 236; aff’g. 2006 TCC 460.
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Implement Tax Treaty Related Measures To Prevent BEPS” Paris: OECE, Novem-
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Taylor Cao and Annika Wang, Introduction to Inbound Investments in Canada, in 2021
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Secondary Materials: Online resources
https://www.bennettjones.com/Blogs-Section/The-Multilateral-Instrument-and-Cana-
dian-Tax-Planning-Considerations#:~:text=The%20MLI%20contains%20a%20
broad,accordance%20with%20the%20object%20and.
Artículo recibido el 9 de mayo de 2023.

Para citar este artículo: Díaz, J. C. (2024). Reglas de retención en la fuente para préstamos in-
directos y sus efectos en las normas antiabuso de los tratados en Canadá. Revista de Derecho
Fiscal, (24).


Colombian Tax Bill – Significant Economic
Presence
Colombia: Reforma tributaria, presencia

económica significativa
Projeto de lei tributária colombiana –

presença econômica significativa
Camilo Otálora
*
Camilo Otalora is a lawyer from the Universidad de Los Andes admitted to the
Colombian bar. He worked for a well-known tax law firm in Bogotá, where
he was involved in tax advisory and litigation procedures. Camilo made his
master’s in law in the Université de Lausanne in Switzerland, while working
as a student-assistant for the tax policy center of the same university. After
graduating from his master’s degree Camilo worked in the World Trade Orga-
nization in Geneva, where he closely collaborated with representatives from
governments, and representatives from private and public sector. Camilo is
currently working for a well-known law firm in Zürich where he has conso-
lidated his international tax practice. camilo.otalora10@gmail.com

186 Camilo Otálora
Abstract
Taxing the digital economy is a challenge from a political and economical point of view.
Since long time it has been discussed that income taxes should be levied where value is
created. The present article aims at explaining why Significant Economic Presence is
not factor of value creation. Furthermore. taking into consideration that current nexus
and transfer pricing rules are based on physical presence, the article explores the critical
points of the implementation of a unilateral income tax on the digital economy in light
of international tax treaty law.
Key words: Significant Economic Presence, Transfer Pricing, Digital Economy.
Resumen
Gravar la economía digital es un desafío desde el punto de vista político y económico.

Desde hace mucho tiempo se ha debatido que los impuestos sobre la renta deberían
recaudarse allí donde se crea valor. El presente artículo pretende explicar por qué la
presencia económica significativa no es un factor de creación de valor. Además, te-
niendo en cuenta que las reglas actuales de nexo y precios de transferencia se basan en
la presencia física, el artículo explora los puntos críticos de la implementación de un
impuesto unilateral a la renta en la economía digital a la luz del derecho de los tratados
tributarios internacionales.
La fiscalización de la economía digital es un reto tanto desde el punto de vista político

como económico. Desde hace tiempo se ha discutido que los impuestos sobre la renta
deben ser recaudados en donde el valor ha sido creado. El presente artículo intenta ex-
plicar por qué la presencia económica significativa no es un factor de creación de valor.
Asimismo, teniendo en cuenta que las actuales reglas de nexo y precios de transferencia
están basados en presencia física, el artículo explora los puntos críticos de la implemen-
tación unilateral de un impuesto de renta sobre la economía digital a la luz del derecho
fiscal internacional.
Palabras clave: presencia económica significativa, precios de transferencia, economía

digital.
Abstrato
Tributar a economia digital é um desafio do ponto de vista político e económico. Há

muito que se discute que o imposto sobre o rendimento deveria ser cobrado onde o valor
é criado. O presente artigo pretende explicar porque é que uma Presença Económica
Significativa não é factor de criação de valor. Além disso. tendo em consideração que as

Colombian Tax Bill – Significant Economic Presence 187
atuais regras de nexo e preços de transferência se baseiam na presença física, o artigo ex-
plora os pontos críticos da implementação de um imposto unilateral sobre o rendimento
na economia digital à luz do direito dos tratados fiscais internacionais.
A fiscalização da economia digital é uma resposta tanto ao ponto de vista político como
econômico. Desde então, foi discutido que os impostos sobre o aluguel devem ser rea-
valiados onde o valor foi criado. O presente artigo pretende explicar por que a Presença
Econômica Significativa não é um fator de criação de valor. Assim como, tendo em
conta que os atuais regulamentos de conexão e preços de transferência são baseados na
presença física, o artigo explora os pontos críticos da implementação unilateral de um
imposto de renda sobre a economia digital à luz do direito fiscal internacional.
Palavras-chave: presença econômica significativa, preços de transferência, economia

digita.
Introduction
The enhancement of telecommunications has enabled an extremely high level of connec-

tivity which allows companies to carry out businesses in innovative ways. Multinational
Enterprises (MNE) correctly understood this and developed business models that target
final consumers directly through the Internet. By way of example there is Facebook, Goo-
gle, Netflix and Airbnb which, among others, have been classified by the doctrine as Hi-
ghly Digitalized Businesses (HDB).
In this regard, a discussion within the area of international taxation arose as to which
country has the right to levy corporate income tax, and how nexus and profit allocation ru-
les should work. Current nexus and profit allocation rules are based on physical presence
and significant peoples’ functions.
Imagine for instance Netflix’s operative model. Netflix Inc. is a corporation that pro-
vides streaming entertainment services. Organized and existing under the General Corpo-
ration Law of the State of Delaware1, with headquarters in Los Gatos, CA,2 Netflix Inc.
is resident in the United States for tax purposes. Netflix sells memberships to consumers
which allows them to access digital content stored in the cloud, all they need is an inter-
net connection. Suppose these consumers are in Colombia. As Netflix provides services
in Colombia without physical presence, all the revenue from Colombian sales exits the
country towards the US without paying corporate income tax in Colombia. Currently, this
situation does not trigger any violation of the Law, but stresses that the current rules of
1 Netflix, Certificate of Incorporation.

2 Corporate Office Headquarters.

188 Camilo Otálora
international taxation are not equipped for answering the challenges imposed by the digi-
talization of the economy.
The OECD and G20 have made significant effort to design a cross-border taxation
system for the digitalized economy. They have recognized the importance that users have
for the functioning of digitalized business models and agreed on the need to create a new
taxing right at the head of the market country.3 BEPS action on digitalized economy4 esta-
blished the concept of value creation as the guiding principle for taxing digital economy.
This concept appeared because of the wish to tax business models that challenge the defi-
ciencies of the current tax system.5 To legitimate taxation of digitalized businesses at the
market country, nexus and profit allocation rules should link the market country to the
place where the MNE carries out core activities for its operational model.
The main characteristics of digitalized business models are: first, being involved in the
economic life of a jurisdiction without any or any significant presence, achieving opera-
tional local scale without mass.6 Second, relying and investing on intangible assets, spe-
cially IP, which are crucial to their business models.7 Third, data and user participation.8
Based on these characteristics, the OECD acknowledged that physical presence does not
represent reliable criteria to identify where a digitalized business carries out valuable core
activities of their operational model.
A. Current nexus and profit allocation rules under tax treaty rules
International tax treaty law requires two elements to tax non-resident enterprises (NRE):
nexus and profit allocation.
1. Nexus
Nexus is the connection between the taxing State and the non-resident taxpayer that deems
taxation to be legal.9 This concept is based on the notion of jurisdiction as the power to
declare and enforce the law when a particular set of facts are given.10 However, when the-
se facts are not purely of domestic nature they can trigger jurisdiction in different States,
3 OECD, Unified Approach under Pillar One; The right to levy corporate income tax is currently divided between
the residence and the source country.
4 OECD, Action 1 Interim Report, Chapter 2.
5 Becker & Englisch, p. 2.
6 Supra. 29, p. 24.
7 OECD, Action 1 Interim Report, p. 24.
8 Ibid., p. 24.
9 Gadžo, The Principle of ‘Nexus’ or ‘Genuine Link’ as a Keystone of International Income Tax Law, p. 6.
10 Ibid.

leading to controversial outcomes or, in the case of taxes, to double taxation. The aim of
international tax treaty law is to harmonize nexus rules to determine under which circum-
stances a country is entitled to tax.
Current nexus rules for non-resident taxpayers are based on physical presence.11 Per-
manent establishment12 is the figure by which the administration of the State of source is
allowed to tax the profits produced by a resident of the other contracting State. It recog-
nizes that a dependent agent13 or a fixed place of business through which the business is
wholly or partially conducted14 allows a State to levy corporate income tax. Examples of
permanent establishments are a place of management, a branch, an office, a factory, a wor-
kshop, or a place of extraction of natural resources.15 This tool has successfully permitted
international taxation for a long time; however, it is short when taxing digital economy as
these businesses are carried out without physical presence.
2. Profit allocation
Transfer pricing rules are vital for taxing cross border business models as they ensure the
correct allocation of profit. Transfer pricing is the area of tax law and economics concer-
ned with ensuring that prices charged between associated enterprises, or between diffe-
rent parts of a single enterprise, for the transfer of goods, services and intangible property
accord with open market prices (unbiased prices).16 Transfer pricing aims at preventing
the manipulation of the tax base which consequently would modify the amount of tax
collected.
Current transfer pricing rules are based on the arm’s length principle (ALP). According
to this principle, members of an MNE are considered separate and independent entities
rather than inseparable parts of a single unified business.17 Based on that, it compares the
dealing conditions of associated enterprises (comparable controlled transaction) with the
dealing conditions of independent enterprises in comparable transactions and comparable
circumstances (comparable uncontrolled transaction). When the dealing conditions differ
from the comparable uncontrolled transaction, adjustments must be made. This analy-
sis between the controlled and the uncontrolled transactions is called the comparability
11 OECD, Unified Approach under Pillar One, p. 7.

12 OECD, Model Convention 2017, Article 5.
13 Ibid., Article 5(5).
16 IBFD Tax Research Platform, Transfer Pricing.
17 OECD, Transfer Pricing Guidelines, p. 35.

190 Camilo Otálora
analysis and it is the heart of the application of the arm’s length principle.18 Note that the
adjustments under the arm’s length principle are for tax purposes and do not affect the
terms of contractual obligations.19
The comparability analysis works the same with non-resident taxpayers. The perma-
nent establishment is considered as a separate entity and profits are allocated accordingly
to the functions performed, assets used, and risks assumed.20 However, the problem arises
when the non-resident taxpayer conducts a business without physical presence in the mar-
ket country. As it is the case with digitalized businesses and dependent agents’ permanent
establishments, when physically there are no functions performed, assets used nor risks
assumed, there is no justification for remuneration,21 and consequently taxation of income
is zero.
II. Taxation of significant economic presence in Colombia
Despite the taxation of the digital economy has gained momentum in the international
agenda, the development and implementation of new international tax rules will take lon-
ger than what economies and governments of market countries are willing to wait. Even
more so when it is a developing economy.
On 17 November 2022, the Colombian congress approved a new tax bill, which in-
cludes a new income tax on MNEs providing digital services in Colombia, i.e., MNEs
with significant economic presence in Colombia. A MNE is deemed to have significant
economic presence in Colombia if its gross revenue from sales to customers in Colombia
exceeds 31’000 UVT22 (COP 1’314’772’000 in 2023). A MNE with significant economic
presence in Colombia will be subject to 3 % rate income tax levied on the gross revenue
from sales to customers in Colombia. The new provision does not apply to MNE tax resi-
dent in jurisdictions with whom Colombia has signed a Double Taxation Treaty.
A. Digital Service Tax
In 2018, aiming at taxing the digital economy as source of base erosion and profit shift-
ing, the European Union proposed to implement a unilateral Digital Service Tax levied
on income derived from digital activities performed within their jurisdiction. Compa-
nies with a total annual worldwide revenue of EUR 750 Mio and EUR 50 Mio revenues
in the EU would be subject to a 3 % DST. Despite this initial proposal failed to reach
18 OECD, Transfer Pricing Guidelines, p. 35.

19 Ibid., p. 33.
20 Theophilou, p. 36; OECD, Model Convention 2017, Article 7(2).
21 Chand, Achieving Certainty in an Uncertain Profit Allocation Environment, p. 1.
22 Unidad de Valor Tributario (Tax Value Unit).

implementation, the EU argued that it was not an income tax, and therefore was not in
scope of double tax treaties.
Contrary to the DST, Colombia admitted that the new SEP tax is by nature an income
tax. Whether the governments name it income tax or not highly depends on political and
economic reasons. As for technical reasons, we believe that that the new SEP is essentia-
lly an income tax. Therefore, Colombia correctly limits the scope of the new provision to
jurisdictions with which no DTT has been adopted. As explained in section 2.3 –, current
treaty rules on allocation of profit are based on physical presence and significant people’s
function. According to current treaty rules on allocation of profit, physical presence and
peoples’ functions are the fundament of creation of value, which deems taxation to be le-
gal. If the new SEP income tax were levied on digitalized business resident in jurisdiction
with whom Colombia has a DTT, it would entail a breach of international tax treaty law.
B. Significant economic presence and value creation
Despite current transfer pricing rules are based on physical presence and people’s func-
tion, the OECD have acknowledged that physical presence is not decisive in identifying
where value creation takes place within the operation of digitalized businesses.
The question that arises is as to whether significant economic presence represents
value creation? In other words, whether sales to customers in Colombia represent a core
activity of the operation of a digitalized business?
The guiding principle of value creation came up in 2015 with the BEPS action plan as
a ‘negative source rule’ to eliminate tax avoidance.23 As shell companies located in low
or no tax jurisdiction (tax heavens) do not perform any substantial activity, value creation
has been used as a device to exclude tax heavens from claiming jurisdiction over MNEs’
business profits.24 Two of the fundamental principles on which any legal system is built
upon are equal treatment25 and legal certainty26. Equal treatment entails equal subjection
of all to the ordinary law,27 and legal certainty ensures that the same set of facts lead to the
same legal consequence. Therefore, physical, or digital, “same business functions should
lead to the same tax consequences.”28
Several definitions of economic value are given within the doctrine. Many econo-
mists have dedicated extensive work on defining what is value. For Becker and Englisch,
“the ‘value’ of a good in conventional tax terms is the selling price” as the maximum
23 Jimenez, p. 621.
24 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, p. 5-6.
25 Allan, Ch. V, p. 129.
26 Raz, Ch. IV.
27 Law, “The rule of Law”.
28 Buriak, p. 10.

192 Camilo Otálora
willingness to pay for it.29 For Buriak, value lays on the specific business activities that
lead to the generation of income.30 For Das, value is the competitive advantage of the firm
as how efficient and unique it is in the market.31 However, in existing market economies
it is admissible to associate value with production and distribution factors. The report on
double taxation presented by experts to the Financial Committee of the League of Nations
in 192332 already concluded that corporate income should be taxed at the place where the
enterprise has its origin factors33. In general, it is safe to conclude that value respond to the
essential business activities that lead to the generation of income.
The aim at taxing the digital economy emerged as a result of the deficiencies of the
current tax system to tax digitalized business models with three main characteristics: they
are involved in the economic life of a jurisdiction without any, or any significant, pres-
ence, achieving operational local scale without mass,34 they rely and invest on intangible
assets, specially IP, which are crucial to their business models35 and they rely on data and
user participation.36 The question that arises is which of these three characteristics rep-
resents essential activities for the NRE in the market country that lead to the generation
of income?
In March 2019,37 the OECD submitted three proposals on how to develop new nexus
and profit allocation rules. Each of the proposals covers one of the above-mentioned char-
acteristics: user participation proposal,38 significant economic presence proposal39 and
marketing intangibles proposal40.
According to the OECD, the significant economic presence proposal “is motivated by
the view that the digitalization of the economy and another technological advance have
enabled business enterprises to be heavily involved in the economic life of a jurisdiction
without significant physical presence.”41
29 Becker & Englisch, p. 163.

30 Buriak, p. 5.
31 Das, The Concept of Value Creation, p. 2.
32 Bruins et al.
33 Ibid., p. 29-32, 39-40.
34 OECD, Action 1 Interim Report, p. 24.
35 Ibid.
36 Ibid.
37 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy.
38 Ibid., p. 9.
39 Ibid., p. 16.
40 Ibid., p. 11.
41 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, para. 50.

Significant economic presence would be deemed to exist based on several factors that
evidence a sustained interaction with the market country such as: (1) user base and asso-
ciated data input; (2) the volume of digital content derived from the jurisdiction; (3) bill-
ing in local currency; (4) a website in local language; (5) after sales service or repair and
maintenance; (6) sustained marketing and promotion activities.42
Significant economic presence describes a general effect of digitalization but does not
provide a solid argument that shows why value is created. As Professor Chand accurately
states, digital economic presence “does not begin by assessing the non-resident suppliers’
efforts to create value in the Market Country but rather starts with the assumption that the
presence of a market must be rewarded”.43 According to the Technical Advisory Group on
E-Commerce “[…] the mere fact that the realization of business transactions requires an
interaction between the supply of goods or services by an enterprise and the demand in a
market State has not historically been considered by countries to provide a sufficient link
for considering that the profits of the enterprise arising from these transactions should,
for the purpose of income taxation be sourced in the market State”.44 The BEPS project
has strengthen the application of the ‘supply’ approach by ensuring that profits should be
taxed where value is created and where economic activities take place.45
On the other hand, developing intangibles in a market country is an essential activity
that leads to the generation of income to the NRE. According to Professor Chand “Pro-
fessor Dale Pinto emphasizes in his doctoral thesis that protection of intangible property
(IP) is critical for enterprises operating in the digital era.”46 For instance, in 2019, Netflix
spent 2.65 billion USD in marketing activities which represented more than 15% of its
total costs.47 In the same year, Facebook spent 9.87 billion USD in marketing activities
which represented more than 21 % of its total costs;48 developing intangibles is a vital
function for the generation of income.
Conclusion
The biggest critic to the new tax is that it creates an economic distortion, by prevailing
international tax principles that may lead to double taxation. A new unilateral tax as such
42 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy, para 51.
43 Chand, Allocation of Taxing Rights in the Digitalized Economy, p. 1031.
44 OECD, E-Commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation, para. 41-42.
47 Netflix Investors, Financial Statements; (in thousands) cost of revenue: 12’440’213; marketing: 2’652’462;
technology and development: 1’545’149; general and administrative: 914’369.
48 Facebook Investor, Income Statements; (in millions) cost of revenue: 12’770; research and development:
13’600; marketing and sales: 9’876; general and administrative: 10’465.

194 Camilo Otálora
does not allow to determine the taxable base in a unified approach with the resident ju-
risdiction. Therefore, it will be up to the resident jurisdiction to eliminate double taxation
via tax credit. Nonetheless, the implementation of a new tax on digital businesses opera-
ting remotely in Colombia is a correct choice to prevent base erosion and profit shifting.
Despite the government incorrectly called it Significant Economic Presence, the content
of the new tax responds to the need of taxing the digital economy. In particular, the new
nexus based on sales is a safe harbor upon which the OECD Pillar 1 approach to taxing the
digital economy is be based.
The discussion around value creation should serve as a guiding principle to develop
a consistent international tax system. Therefore, when looking at the new SEP tax one
should not focus on the formal name, but on the content of the provision. Furthermore,
Colombia is not the only country that has implemented such a tax, and now together wi-
th other countries such as France, Austria, Italy, Spain, Turkey, etc., Colombia is joining
to raise political pressure on the adoption of a global consensus on taxing the digital
economy.
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Artículo recibido el 11 de abril de 2023.

Aprobado por par 1 el 20 de abril de 2023.
Aprobado por par 2 el 25 de junio de 2023.
Para citar este artículo: Otálora, C. (2024). Colombia: Reforma tributaria, presencia económica
significativa. Revista de Derecho Fiscal, (24).


Aplicación del régimen ECE en Colombia
para las personas jurídicas
Application of the ECE Regime in

Colombia for Legal Entities
Aplicação do regime ECE na Colômbia

para pessoas jurídicas
Yulier Andrea Rodríguez Sánchez*
David Andrés Camargo Mayorga**
*
Contadora Pública de la Universidad Libre de Colombia. Magíster en Tri-
butación de la Universidad Central, Bogotá, Colombia. Correo electrónico:
yulierandrea.rs@gmail.com
**
Economista y magíster en Economía de la Pontifica Universidad Javeriana.
Magíster en Educación de la Universidad Militar Nueva Granada. Docente
investigador de tiempo completo, Facultad de Ciencias Económicas, Uni-
versidad Militar Nueva Granada, Bogotá, Colombia. Correo electrónico:
david.camargo@unimilitar.edu.co. Enlace Orcid: https://orcid.org/0000-
0002-5290-8251.

204 Yulier Andrea Rodríguez Sánchez y David Andrés Camargo Mayorga
Resumen
Con la Ley 1819 de 2016 se incluyó el régimen ECE, el cual fue motivado por la OCDE
por la Acción 3 de BEPS. La aplicación de este régimen se encuentra regulado en los ar-
tículos 882 a 893 del Estatuto Tributario con sus seis pilares. El régimen ECE se origina
cuando una sociedad en el exterior sin residencia fiscal en Colombia es controlada por
uno o más residentes fiscales colombianos, según las normas de vinculación del artículo
260.1 del Estatuto Tributario. Sin embargo, en este régimen la normatividad puede ser
compleja para su aplicación y se pueden derivar distintas interpretaciones. Partiendo de
esta premisa, este artículo tiene como objetivo identificar las problemáticas en la apli-
cación del régimen de entidades controladas del exterior (ECE) en Colombia para las
personas jurídicas. Para tal fin, se aplicó una metodología bajo el enfoque cualitativo
que usó la entrevista para la recolección de información.
Palabras clave: BEPS, régimen ECE, rentas pasivas, sujetos obligados, control, OCDE.
Abstract
With Law 1819 of 2016, the ECE Regime was included, which was motivated by the
OECD for BEPS Action 3. The application of this regime is regulated in articles 882
to 893 of the Tax Code with its 6 pillars. The ECE Regime originates when a company
abroad without tax residence in Colombia is controlled by one or more Colombian tax
residents, according to the linkage rules of article 260-1 of the Tax Code. However, in
this regime the regulations can be complex to apply and different interpretations can be
derived. Starting from this premise, this article aims to identify the problems in the ap-
plication of the Foreign Controlled Entities Regime (ECE Regime) in Colombia for le-
gal entities. For this purpose, a methodology was applied under the qualitative approach
that used the interview for the collection of information.
Keywords: BEPS, ECE Regime, Passive Income, Obliged Subjects, Control, OECD.
Resumo
Com a Lei 1819 de 2016, foi incluído o Regime ECE, que foi motivado pela OCDE
para BEPS Action 3. A aplicação deste regime está regulada nos artigos 882.º a 893.º do
Código Fiscal com os seus 6 pilares. O Regime ECE se origina quando uma empresa
no exterior sem residência fiscal na Colômbia é controlada por um ou mais residentes
fiscais colombianos, de acordo com as regras de vinculação do artigo 260-1 do Có-
digo Tributário. No entanto, neste regime, os regulamentos podem ser complexos de
aplicar e diferentes interpretações podem ser derivadas. Partindo desta premissa, este
artigo tem como objetivo identificar os problemas na aplicação do Regime de Entidades

Aplicación del régimen ECE en Colombia para las personas jurídica 205
Controladas Estrangeiras (Regime ECE) na Colômbia para pessoas jurídicas. Para tanto,
foi aplicada uma metodologia de abordagem qualitativa que utilizou a entrevista para a
coleta de informações.
Palavras-chave: BEPS, regime ECE, renda passiva, sujeitos obrigados, controle,

OCDE.
Introducción
Colombia, con el fin de pertenecer a la Organización para la Cooperación y el Desarrollo

Económicos (OCDE), realizó modificaciones en materia fiscal desde las reformas tribu-
tarias Ley 1607 de 2012, Ley 1739 de 2014 y Ley 1819 de 2016, basadas en las acciones
Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) definidas por la OCDE, según el informe emitido
por este organismo en 2015.
La Acción 3 trata sobre el refuerzo de la normativa sobre compañías foráneas con-
troladas (CFC), la cual fue introducida en la reforma tributaria (Ley 1819 de 2016), que
aplica desde el año gravable 2017. Es decir, ahora existe un control adicional denominado
régimen de entidades controladas del exterior (ECE), que incluye un análisis de la partici-
pación y el control de los residentes fiscales colombianos (personas jurídicas o naturales)
en sociedades del exterior que no tienen residencia en Colombia.
Al respecto, en la normatividad se parte de la hipótesis que hay vacíos en la definición
de conceptos como rentas pasivas y sujeto pasivo, de lo cual se desprenden confusiones
en la aplicación del régimen ECE en Colombia para las personas jurídicas.
Por ello, la pregunta de investigación que guía este artículo es: ¿cuáles son las pro-
blemáticas de aplicación del régimen ECE en Colombia para las personas jurídicas? El
objetivo es identificar las problemáticas en la aplicación del régimen ECE en Colombia
para las personas jurídicas.
El desarrollo metodológico propuesto se enmarca en un enfoque cualitativo con méto-
do inductivo, siendo este un estudio exploratorio basado en el análisis e interpretación del
régimen ECE, así como en la revisión de pronunciamientos o publicaciones de la Direc-
ción de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) sobre la materia. Por ende, las fuentes
que se utilizan son secundarias. Adicionalmente, se consultan publicaciones académicas
y de agremiaciones profesionales.
I. Marco normativo
A. Contexto internacional
Las acciones BEPS son 15 acciones que buscan evitar la erosión de la base gravable y el
traslado de beneficios; es decir, estas recomendaciones buscan que se realice la tributación
en el lugar o jurisdicción donde se ejerce el hecho económico y que los beneficios no sean
trasladados a países de baja o nula tributación con el fin de disminuir la carga impositiva
de las sociedades. Tales acciones son emitidas por la OCDE de acuerdo con su informe de
2015, resultado de un estudio que empezó en 2013 con el G20[1].
Como se puede evidenciar, las acciones BEPS van dirigidas a temas fiscales interna-
cionales, fundamentadas en lo siguiente:
Dicho plan de acción y las 15 medidas que lo conforman giran en torno a tres pilares
fundamentales: dotar de coherencia a las normas de derecho interno que afectan a las
actividades transfronterizas; reforzar el criterio de actividad sustancial contemplado
por las normas internacionales en vigor y, por último, mejorar la transparencia y segu-
ridad jurídica (OCDE, 2016, p. 3).
Como lo señala la OCDE, estas acciones son recomendaciones basadas en estudios, que
no representan normas de obligatorio cumplimiento para los países miembros. No obstan-
te, “fueron diseñadas para que los países puedan implementarlas en su legislación fiscal
y en los convenios internacionales” (OCDE, 2016, p. 4). Ello con el fin de que, a nivel de
tributación internacional, las reglas sean homogéneas, teniendo en cuenta que ahora las
negociaciones e inversiones dejaron de ser un tema local para convertirse en estructuras
empresariales que involucran a varios países. En algunos casos, al no ser compatibles las
normas fiscales entre ellos, se podría incurrir en una doble tributación o en otros, al no
ser clara la normatividad o existir vacíos en la misma, podría no realizarse ningún tipo de
tributación o no identificarse el beneficiario efectivo, por lo cual no se podría establecer el
lugar donde se debe realizar la tributación.
Vale la pena señalar que, frente a este tipo de inconvenientes, algunos países suscriben
convenios internacionales para evitar la doble tributación, conocidos como los CDI o de
intercambio de información.
Dentro de las 15 acciones BEPS emitidas por la OCDE, la Acción 3, denominada ini-
cialmente “Refuerzo sobre la normativa CFC2, se tituló en el informe final de 2015 como
“Diseñar normas de transparencia fiscal internacional eficaces” (OCDE, 2016, p.1 ). Estas
también son llamadas normas de transparencia fiscal internacional (TFI), normas CFC
(compañías foráneas controladas o Controlled Foreign Company) o SEC (sociedades ex-
tranjeras controladas), por lo cual cualquiera de las cuatro denominaciones hace referencia
a la Acción 3 BEPS de la OCDE.
Respecto a las normas CFC, Cortés (2016) ha indicado que “son herramientas que
combaten el diferimiento de los tributos, al permitir que la jurisdicción de la matriz gra-
ve los ingresos obtenidos por filiales extranjeras cuando cumplan ciertas condiciones”
1 El Grupo de los 20 (G-20) está integrado por los países del G-8 (Alemania, Canadá, EE. UU., Francia, Reino
Unido, Italia, Japón y Rusia), más la Unión Europea, Arabia Saudí, Argentina, Australia, Brasil, China, Corea
del Sur, India, Indonesia, México, Sudáfrica y Turquía.

(p. 58). Sobre las normas de transparencia fiscal internacional (TFI) se ha indicado lo
siguiente:
El régimen de TFI se focaliza en imputar las rentas de sociedades y personas físicas

en el país de residencia que ha transferido o desviado determinados capitales hacia te-
rritorios y jurisdicciones de baja tributación de manera artificiosa, para generar rentas
especialmente pasivas (Ocampo, 2016, p. 99).
De acuerdo con lo anterior, el objetivo principal de la Acción 3, sea la denominación que

se le dé a nivel internacional o nacional, es identificar si existe un control significativo,
por participación o por poder de decisión en sociedades del exterior; y que la matriz o con-
trolante que recibe rentas pasivas, tribute sobre estas rentas en el país de residencia de la
matriz, que es el lugar de donde salieron los recursos para crear o administrar una empresa
en el exterior, y de la cual se espera recibir un beneficio económico a corto o largo plazo,
vía dividendos u otra forma de ingreso determinado como rentas pasivas.
Para que cada jurisdicción introduzca en su legislación las normas TFI, la OCDE
(2016, pp. 9-10) definió en su Acción 3, los siguientes pilares:
• Definición SEC: Indica las recomendaciones sobre el modo de establecer el control o
influencia suficiente en la sociedad extranjera, y para aquellas rentas de entidades que
no están constituidas como sociedades.
• Umbrales mínimos y exenciones: Condicionar las normas TFI a ciertos requisitos, co-
mo exenciones y umbrales mínimos.
• Definición de renta: El informe recomienda que las normas TFI integren una defi-
nición de renta sujeta, proponiendo una lista de posibles métodos para definir estas
rentas.
• Cálculo de renta: Se recomienda aplicar las normas de la jurisdicción de la matriz para
calcular la renta atribuible. Igualmente, aconseja que las pérdidas de la SEC solo pue-
dan utilizarse para compensar los beneficios de dicha sociedad.
• Atribución de la renta: El umbral de atribución debe estar vinculado con el umbral de
control, y que la renta atribuible debe calcularse proporcionalmente según la partici-
pación o influencia.
• Prevención y eliminación de la doble imposición: Contempla que las jurisdicciones
con el régimen TFI concedan créditos por los impuestos pagados en el exterior y evi-
tar la doble imposición respecto de los dividendos que ya estuvieron gravados por el
régimen TFI.
Si un país decide adoptar la Acción 3 en su legislación, debe tener en cuenta las recomen-
daciones de la OCDE, las cuales deben estar claramente definidas de acuerdo con los seis
pilares mencionados anteriormente, que, si bien no son de aplicación obligatoria, son
parámetros establecidos por la OCDE con base en diversos estudios que se han realizado
sobre la transparencia fiscal internacional.

B. Aplicación en Colombia
El régimen ECE tiene aplicación en Colombia con la Ley 1819 de 2016 en su artículo 139,
que adiciona al Estatuto Tributario Nacional los artículos 882 al 893, los cuales son apli-
cables desde el año gravable 2017. Este régimen se adoptó en Colombia de acuerdo con
los seis pilares indicados, como se puede observar en la tabla 1.
Tabla 1. Pilares de la Acción 3 de BEPS en el régimen ECE en Colombia
Pilar Artículo del Estatuto Tributario

1. Definición de “entidad CFC” y “control” 882. Entidades controladas del exterior sin residencia fiscal en
Colombia (ECE)
2. Determinación de excepciones y de umbrales 883. Sujetos del régimen de entidades controladas del exterior sin
mínimos residencia fiscal en Colombia (ECE)
885. Presunción de pleno derecho
3. Definición de rentas sujeta al régimen ECE 884. Ingresos pasivos
885. Presunción de pleno derecho
4. Normas para el cálculo de renta 886. Realización de los ingresos
887. Realización de los costos
888. Realización de las deducciones
5. Normas para atribuir la renta 889. Determinación de las rentas pasivas
890. Renta líquida gravable
891. Pérdidas asociadas a las rentas pasivas
6. Normas para prevenir o eliminar la doble 892. Descuento por impuestos pagados en el exterior por la ECE
imposición 893. Tratamiento de la distribución de beneficios por parte de la
ECE cuyo origen corresponde a rentas sometidas al régimen ECE
Fuente: Elaboración propia a partir de Ley 1819 de 2016 y OCDE (2016).
1. Requisitos y sujetos obligados
Con el fin de identificar si una empresa en Colombia debe aplicar este régimen, es necesa-
rio revisar si cumple los requisitos para de existencia de una ECE; y una vez determinada
su existencia, se debe establecer si es sujeto obligado, cumpliendo las condiciones de con-
trol y participación, como se muestra en la figura 1.

Figura 1. Requisitos y sujetos pasivos del régimen ECE
Régimen ECE
Requisitos Sujetos obligados
Es controlada por uno o más residentes Sin residencia fiscal en

fiscales colombianos Las ECE Residentes fiscales colombianos
Colombia PN o PJ contribuyentes del
comprenden
vehículos de impuesto de renta
Presunción de Sede efectiva de inversión,
Subordinada Vinculado económico hecho administración NO este en constituidos en
Colombia. funcionamiento o
domiciliados en el
Subordinadas de una misma exterior. Cumplan requisitos de control
Mas del 50% NO tenga su domicilio
matriz principal en Colombia.
capital (directa o Jurisdicción no Entidades
indirectamente) cooperante o de sometidas al
baja o nula régimen tributario NO haber sido constituida en
Subordinadas que imposición preferencial Colombia.
pertenezcan a una misma PN Participación directa o
Control político o P J o entidades o esquemas indirecta, igual o superior al 10%
(directo o de naturaleza no societaria del capital, resultados o
indirecto) beneficios
El gobierno podrá Cumplir dos de los
Determinados por el emitir un listado siguientes requisitos.
Empresas en las cuales una gobierno
Control conjunto misma PN o PJ participa en la
con más del 50% administración, el control o el
del capital o capital de ambas Inexistencia de tipos impositivos o
control político. existencia de tipos nominales sobre la
Mismos paraísos renta bajos
Empresas cuyo fiscales: 37 países
Control conjunto pertenezca 50 % a personas
con derecho a ligadas por matrimonio o por Carencia de intercambio de
Aplicación del régimen ECE en Colombia para las personas jurídica
percibir el 50 % de parentesco información o que sea limitado

las utilidades
Operación entre vinculados a Falta de transparencia a nivel legal,
través de terceros no vinculados reglamentario o de funcionamiento
Más del 50% de los ingresos Inexistencia del requisito de una

provengan de sus socios o presencia local sustantiva
accionistas, asociados o
similares
Acceso de personas o entidades
consideradas como no residentes de la
Formas asociativas que no den jurisdicción

origen a personas jurídicas y
demás contratos de
colaboración empresarial.
Fuente: Elaboración propia a partir de Ley 1819 de 2016; Zarama & Zarama (2017); y DIAN (2018).
209
Con el fin de determinar si una empresa está obligada al régimen ECE debe cumplir
lo siguiente:
1. La ECE es controlada por uno o más residentes fiscales colombianos en los términos
de cualquiera de las siguientes disposiciones:
a. Se trata de una subordinada en los términos de los numerales i, ii, iv y v del literal b
del numeral 1 del artículo 260-1 de este Estatuto Tributario; o,
b. Se trata de un vinculado económico del exterior en los términos de cualquiera de los
literales del numeral 5 del artículo 260-1 de este estatuto.
2. La ECE no tiene residencia fiscal en Colombia (artículo 882, Estatuto Tributario).
Dado lo anterior, el primer requisito es identificar si la ECE es controlada por uno o

más residentes colombianos, y la norma nos remite a revisar los criterios de vinculación
del artículo 260.1 del Estatuto Tributario en sus apartados i, ii, iv y v, los cuales son apli-
cados para el régimen de precios de transferencia, que en el caso de las subordinadas:
b. Será subordinada una sociedad cuando se encuentre en uno o más de los siguientes
casos
i. Cuando más del 50 % de su capital pertenezca a la matriz, directamente o por inter-
medio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de estas. Para tal
efecto, no se computarán las acciones con dividendo preferencial y sin derecho a voto.
ii. Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el derecho de
emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisoria en la junta de socios o en
la asamblea, o tengan el número de votos necesarios para elegir la mayoría de miem-
bros de la junta directiva, si la hubiere. […]
iv. Igualmente habrá subordinación, cuando el control conforme a los supuestos pre-
vistos en el presente artículo, sea ejercido por una o varias personas naturales o jurí-
dicas o entidades o esquemas de naturaleza no societario, bien sea directamente o por
intermedio o con el concurso de entidades en las cuales ésta posean más del cincuenta
(50 %) del capital o configuren la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan
influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad.
v. Igualmente habrá subordinación cuando una misma persona natural o unas mismas
personas naturales o jurídicas, o un mismo vehículo no societario o unos mismos vehí-
culos no societarios, conjunta o separadamente, tengan derecho a percibir el cincuen-
ta por ciento de las utilidades de la sociedad subordinada. (artículo 260.1, Estatuto
Tributario).
Principalmente, la subordinación está dada por poseer más del 50 % del capital directa
o indirectamente, el control político directo o indirecto, el poder de decisión mediante

votos para elegir los miembros de la junta directiva, la dirección o toma de decisiones en
la entidad y cuando se tenga el derecho a recibir el 50 % de las utilidades de la sociedad.
Por su parte, el numeral 5.º del artículo 260.1 del Estatuto Tributario indica las siguien-
tes condiciones en el caso que se trate de vinculados con el exterior:
- Es una subordinada de la misma matriz.

- Es una subordinada que pertenece directa o indirectamente a la misma persona na-
tural o jurídica o entidad no societaria.
- Es una empresa en que la misma persona natural o jurídica tiene el control político
o posee más del 50 % del capital.
- Es una empresa cuyo capital pertenece en más de un 50 % directa o indirectamente
a las mismas personas ligadas por matrimonio o parentesco.
- Es una empresa en la que más del 50 % de sus ingresos brutos provienen en forma
individual o conjunta de sus socios o accionistas, comuneros, asociados, suscrip-
tores o similares.
- Es una empresa con al que se tiene cualquier forma de contrato de colaboración
empresarial (Zarama & Zarama, 2017, p. 381).
Respecto al segundo requisito para pertenecer al régimen ECE, se debe examinar la

residencia fiscal según el artículo 12.1 del Estatuto Tributario; es decir, si la sede efectiva
de administración no se encuentra en Colombia, su domicilio principal no es en Colombia
o su constitución no se realizó bajo las leyes colombianas, cumple con tal condición. “Si
una entidad extranjera tiene su sede efectiva de administración en Colombia, esta no po-
drá ser calificada como ECE porque no cumple con el requisito de que la misma no tenga
residencia fiscal en Colombia” (DIAN, 2018, p. 5).
Adicionalmente, el parágrafo 1.º del artículo 882 nombra que el régimen ECE aplica
para sociedades o entidades, con o sin personería jurídica y cualquier vehículo de inver-
sión como patrimonios autónomos, trust2, fondos de inversión colectiva, otros negocios
fiduciarios, fundaciones de interés privado, entre otras (Estatuto Tributario). Igualmente,
para efectos de control, la tenencia de opciones de compra sobre acciones o participacio-
nes en el capital de la ECE se asimila a la tenencia de las acciones o participaciones direc-
tamente. “Para el caso de los derechos fiduciarios y los trust que no tienen una definición
exacta en el Estatuto Tributario, pero que según el artículo 37 de la Ley 1739 de 2014 se
asimilan a los derechos fiduciarios” (Ospina, 2018, p. 136), se encuentran reglamentados
en el artículo 102 del Estatuto Tributario.
2 Un trust es una relación jurídica creada por una persona (settlor) en virtud de la cual cede una propiedad a otra de
su confianza (trustee) para que la administre en beneficio de terceros (beneficiarios) o una finalidad específica
(Instituto de Estudios Bursátiles, 2017).

Otro elemento para determinar si los residentes fiscales colombianos tienen control
sobre las ECE se basa en el artículo 882, parágrafo 2.º, del Estatuto Tributario:
Se presume que los residentes fiscales tienen control sobre las ECE que se encuentren
domiciliadas, constituidas o en operación en una jurisdicción no cooperante o de baja
o nula imposición o a entidades sometidas a un régimen tributario preferencial en del
Estatuto Tributario, independientemente de su participación en ellas.
Sin embargo, la suposición descrita anteriormente se entiende como una presunción de

hecho, es decir, que admite prueba en contrario, ya que el legislador en la redacción de la
norma no estipuló de manera expresa una presunción de derecho. En esta presunción de
hecho, el residente colombiano puede demostrar mediante pruebas que no posee el control
sobre la ECE ubicada en las jurisdicciones de nula o baja imposición o de régimen tribu-
tario preferencial (DIAN, 2018).
Para identificar las jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición, el Esta-
tuto Tributario indica que el Gobierno nacional determinará dichas jurisdicciones median-
te reglamento, teniendo en cuenta si cumplen con uno de los siguientes criterios incluidos
en el artículo 260.7.1 del Estatuto Tributario:
• Inexistencia de tipos impositivos o existencia de tipos nominales sobre la renta bajos,
con respecto a los que se aplicarían en Colombia en operaciones similares.
• Carencia de un efectivo intercambio de información o existencia de normas legales o
prácticas administrativas que lo limiten.
• Falta de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo.
• Inexistencia del requisito de una presencia local sustantiva, del ejercicio de una activi-
dad real y con sustancia económica.
• Además de los criterios señalados, el Gobierno nacional tendrá como referencia los
criterios internacionalmente aceptados para la determinación de las jurisdicciones no
cooperantes o de baja o nula imposición.
Para consultar las jurisdicciones no cooperantes de baja o nula imposición, el artículo
1.2.2.5.1. del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 indica el listado de los 37
paraísos fiscales, teniendo en cuenta que antes de la Ley 1819 de 2016, el artículo 260.7
del Estatuto Tributario hacía referencia a los paraísos fiscales. Con la reforma tributaria
se denominaron jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición, y según lo
indicado en el parágrafo 4.º de este mismo artículo “Para todos los efectos legales, el
término paraíso fiscal se asimila al de jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula
imposición”.
Para el caso de los regímenes tributarios preferenciales, se identifican si cumplen con
dos de los siguientes criterios del artículo 260.7 del Estatuto Tributario:
• Inexistencia de tipos impositivos o existencia de tipos nominales sobre la renta bajos,
con respecto a los que se aplicarían en Colombia en operaciones similares.

• Carencia de un efectivo intercambio de información o existencia de normas legales o

prácticas administrativas que lo limiten.
• Falta de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo.
• Inexistencia del requisito de una presencia local sustantiva, del ejercicio de una activi-
dad real y con sustancia económica.
• Aquellos regímenes a los que solo pueden tener acceso personas o entidades conside-
radas como no residentes de la jurisdicción en la que opera el régimen tributario prefe-
rencial correspondiente (ring fencing).
Adicionalmente, el Gobierno nacional, con base en los anteriores criterios y en aque-
llos internacionalmente aceptados podrá, mediante reglamento, listar regímenes que se
consideran como regímenes tributarios preferenciales. Hasta la fecha, el Gobierno no ha
expedido los reglamentos que indican cuáles son. Sin embargo, para determinarlos, se
debe revisar si cumple dos de los criterios del numeral 2.º del artículo 260.7 del Estatuto
Tributario, sin necesidad de esperar una reglamentación con el listado de regímenes pre-
ferenciales, atendiendo lo indicado por la DIAN (2018) “ya que la norma citada establece
una facultad de reglamentación para el Gobierno nacional y no condiciona la existencia
de un régimen preferencial a dicha reglamentación” (p. 4).
De acuerdo con lo anterior, las personas jurídicas en Colombia, para determinar el
control sobre una sociedad del exterior atendiendo lo indicado en el artículo 882 Estatu-
to Tributario, y como lo indican Zamara y Zamara (2017) “en una cadena de sociedades
poseídas, en diferentes jurisdicciones, el test de control deberá ser aplicado en cada una
de ellas, siendo posibles que todas ellas sean ECE frente al residente fiscal colombiano”
(p. 382). Se debe aplicar un test de control tanto político o jurídico (poder de decisión)
y económico (participación de capital o utilidades), para determinar la existencia de una
ECE, y aplicar el régimen.
2. Determinación de las rentas pasivas
Las rentas pasivas que el sujeto pasivo del régimen ECE debe imputar en su declaración
de renta son las que resulten de sumar todos los ingresos pasivos realizados por la ECE, a
los cuales se restan los costos y las deducciones asociadas a estos ingresos pasivos.
La realización de los ingresos para las personas jurídicas, según lo indicado en el ar-
tículo 28 del Estatuto Tributario, son los ingresos devengados contablemente en el año
o período gravable, es decir, debe cumplirse el principio de acumulación o devengo “la
cual describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los
recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los pe-
ríodos en que esos efectos tienen lugar” (Estatuto Tributario), como lo estipula el artículo
21.1 adicionado por la Ley 1819 de 2016. Es decir, debe ser concordante el periodo o año
gravable en que la ECE realiza los ingresos pasivos y el periodo en que el residente fiscal
colombiano reporta dichos ingresos en la declaración de renta.

Respecto a los costos, el entendimiento es similar a la realización de los ingresos,

se reconocen fiscalmente en el año que se realicen, tanto en la ECE como el residente
fiscal colombiano sujeto al régimen ECE. Este último deberá incluir los costos del régi-
men ECE en su respectiva declaración de renta aplicando el principio de acumulación o
devengo, y teniendo en cuenta el artículo 59 del Estatuto Tributario, que indica la reali-
zación del costo para los obligados a llevar contabilidad, el cual enumera algunas excep-
ciones entre el reconocimiento contable y fiscal de ciertos costos.
Para las deducciones en el régimen ECE, adicional a lo indicando en los ingresos y
costos, se debe revisar la regla general de deducciones establecidas en el Estatuto Tri-
butario, la cual indica que, para la procedencia de las deducciones, estas deben tener re-
lación de proporcionalidad, necesidad y causalidad con la actividad productora de renta
según lo indicado en el artículo 107 Estatuto Tributario, y revisar si las deducciones a
imputar en las rentas pasivas del régimen ECE no tienen las restricciones del artículo
105 Estatuto Tributario, tales como pérdidas en el método de participación, multas, san-
ciones y penalidades, entre otras, que no son deducibles del impuesto de renta en ningún
momento.
En la tabla 2 se evidencia como ejemplo la Empresa A, que debe reportar en su decla-
ración de renta, por concepto de rentas pasivas del régimen ECE, el valor de 210.
Tabla 2. Ejemplo de determinación de las rentas pasivas Empresa A
Ingresos ECE Valor

Ingresos pasivos (dividendos de filiales no controladas por residentes colombianos) $300
Costos y deducciones realizados, asociados con rentas pasivas $90

Rentas pasivas $210
Fuente: Elaboración propia.
Así las cosas, para realizar la tributación de acuerdo con el régimen ECE, primero debe
realizarse la respectiva depuración en la ECE de ingresos, costos y gastos, determinando
lo correspondiente a las rentas pasivas, de acuerdo con la participación del residente fiscal
colombiano. Enseguida, se realiza la determinación de las rentas pasivas para registrarlas
en el formulario de declaración de renta. Esta depuración debe realizarse de manera se-
parada por cada ECE en el cual el sujeto pasivo tenga la obligación de declarar las rentas
pasivas.
La tabla 3 muestra a manera de ejemplo que el sujeto pasivo del régimen ECE tiene el
control en tres ECE en distintos países, por lo cual debe realizar el análisis en cada una de
acuerdo con su participación y realización de ingresos, costos y deducciones. Por lo ante-
rior, el valor a declarar por rentas pasivas del régimen ECE es 270.

Tabla 3. Ejemplo de determinación de las rentas pasivas en varias ECE
Ingresos ECE ECE (país 1) ECE (país 2) ECE (país 3) Total

Ingresos pasivos (dividendos de filiales no controladas por
residentes colombianos) $500 $200 $100 $800
Costos y deducciones realizados, asociados con rentas

$400 $50 $80 $530
pasivas
Rentas pasivas $100 $150 $20 $270
3. Pérdidas asociadas a las rentas pasivas
Según el artículo 891 del Estatuto Tributario, “Las rentas pasivas, cuyo valor sea inferior
a cero (0), no se someten a las reglas previstas en el artículo 147 de este estatuto para las
pérdidas fiscales”. Es decir, las pérdidas fiscales por el régimen ECE no pueden ser com-
pensadas en periodos siguientes, si el resultado de las rentas pasivas de la ECE es negativo
dado que generó una pérdida durante el respectivo año gravable. En tal caso, el valor a
reportar en la declaración de renta es cero $0. En la tabla 4 se muestra un ejemplo de de-
puración con pérdida.
Tabla 4. Ejemplo de determinación de las rentas pasivas en varias ECE
Ingresos ECE Valor

Ingresos pasivos (dividendos de filiales no controladas por residentes colombianos) $400
Costos y deducciones realizados, asociados con rentas pasivas $450
Rentas pasivas -$50
Rentas pasivas (Formulario renta) $0
En el caso en el que al momento de analizar las rentas pasivas de varias ECE controladas
por el sujeto pasivo del ECE, en unas se determine rentas pasivas y en otros casos el resul-
tado sea pérdida, no se pueden compensar estas pérdidas entre dichas rentas.
Tabla 5. Ejemplo de determinación de las rentas pasivas

en varias ECE con pérdida por rentas pasivas
Ingresos ECE ECE (país 1) ECE (país 2)

Ingresos pasivos (dividendos de filiales no controladas por residentes colombianos) $350 $200
Costos y deducciones realizados, asociados con rentas pasivas $200 $250
Subtotal rentas pasivas $150 -$50
Rentas pasivas (Formulario renta) $150 $0

En la tabla 5 se muestra a manera de ejemplo cómo se debe hacer el reporte de rentas

pasivas en el caso que una ECE tenga rentas pasivas y otra ECE genere pérdidas. Aten-
diendo lo indicado en el artículo 891 del Estatuto Tributario que prohíbe la compensación
de dichas pérdidas, en este ejemplo, el sujeto pasivo del régimen ECE deberá declarar por
rentas pasivas el valor de $150.
II. Metodología
Para este trabajo de investigación se aplicará el enfoque cualitativo, en el cual hay una
realidad subjetiva por explorar y entender, que cambia en su forma y contenido de acuerdo
con los actores que participan de la investigación (Hernández et al., 2010). En consecuen-
cia, se inicia con la revisión de la literatura para abordar la normatividad sobre el régimen
ECE, incluyendo conceptos emitidos por la DIAN y publicaciones de gremios de profe-
sionales en temas tributarios. Esto, con el fin de identificar dentro de la normativa aquellos
conceptos o alcances que no están definidos claramente y pueden ocasionar confusiones
en la aplicación del régimen ECE en Colombia por parte de las personas jurídicas.
El alcance de la investigación será exploratorio, considerando que estudios de estas
características se llevan a cabo cuando el tema ha sido poco investigado y se abordaran
nuevos problemas asociados a este (Hernández et al., 2010). Teniendo en cuenta que el
régimen ECE es un tema que tiene pocos años de aplicación en Colombia, sobre el cual
aún pueden existir inquietudes o dificultades sobre su aplicación en el ámbito tributario.
El método será inductivo, porque se parte de los datos recolectados y se llega a las ge-
neralizaciones teóricas y prácticas, es decir, se va de lo particular a lo general (Hernández
et al., 2010). Adicionalmente, se utilizará el método hermenéutico enfocado en el campo
jurídico para hacer una interpretación del “sentido y alcance” (Corte Suprema de Justicia,
1947) del régimen ECE en Colombia. En este sentido, se revisarán las interpretaciones
doctrinales realizadas por entidades oficiales, privadas, comentaristas o tratadistas, que
consisten en un “conjunto de conceptos, criterios y pareceres que sobre una norma jurídica
expresan los doctrinantes” (Franco & Martínez, 2012, p. 54).
Para la recolección de datos, el investigador es considerado como el instrumento, por-
que es un medio de obtención de información que recoge datos mediante métodos o he-
rramientas y los analiza. Las herramientas a utilizar en la presente investigación serán:
revisión de documentos normativos, legales y percepción de expertos mediante entrevis-
tas (Hernández et al., 2010).
En las entrevistas se utilizará un cuestionario como un instrumento cualitativo (Her-
nández et al., 2010). Considerando que las entrevistas se dividen en estructuradas, semies-
tructuradas o abiertas (Grinnell & Unrau, 2007), para la presente investigación se utilizará
la entrevista estructurada, la cual solo se basa en preguntas específicas, predeterminadas
y ordenadas (Hernández et al., 2010), y que según Mertens (2005) clasifica las preguntas
en seis tipos: de opinión, de expresión de sentimientos, de conocimientos, sensitivas, de
antecedentes y de simulación. Las preguntas a realizar a los dos expertos serán de percep-
ción, para indagar sobre conceptos, interpretación y aplicación del régimen ECE, y así
conocer su experiencia calificada sobre el tema. Estos entrevistados son profesionales, el
primero de ellos es gerente de impuestos en la firma PWC y es docente de la Universidad
Externado, en adelante se codificará como E1; la entrevista se le realizó el 25 de agosto de
2022. El segundo es docente de Tributación Internacional y en adelante se codificará como
E2; la entrevista se le realizó el 8 de septiembre de 2022.
Según las categorías de análisis definidas a partir del marco teórico, las preguntas de la
entrevista son las que se muestran en la tabla 6, las cuales fueron validadas metodológica-
mente por el tutor de esta investigación.
Tabla 6. Categorías de análisis y preguntas de la entrevista
Categoría de análisis Ítems o preguntas

Conceptualización • Dentro del régimen ECE, ¿qué entiende por rentas pasivas?
• ¿Qué criterios adicionales a los indicados en la norma considera deben tenerse
en cuenta para identificar un sujeto pasivo?
Interpretación y aplicación • ¿Considera que los criterios de control para determinar la existencia de un ré-
gimen ECE son claros? Explique.
• ¿Considera que el Concepto Unificado de la DIAN de 2018 es suficiente como
interpretación complementaria para la aplicación del régimen ECE? Explique.
• ¿Considera que es equitativo que en el régimen ECE no se puedan compensar las
pérdidas en períodos futuros, como sí lo permite el régimen ordinario? Explique.
• En su ejercicio profesional, ¿conoce alguna empresa perteneciente al régimen
ECE? ¿Puede indicarnos las dificultades de la aplicación de ese régimen?
III. Resultados y discusión
A. Conceptualización
Inicialmente se planteó como hipótesis que no tener una definición general de rentas pasi-
vas en el régimen ECE era una problemática para su aplicación; sin embargo, de acuerdo
con E1 “las rentas pasivas son las definidas en el artículo 884 del Estatuto Tributario. Es
una lista cerrada, es decir, es taxativa y están claramente definidas”. Así las cosas, para
que exista la obligación del régimen ECE se debe remitir a este listado para identificar
si los ingresos son rentas pasivas, y analizar cada caso específico (dividendos, intereses
y rendimientos financieros, cesión de uso, derechos de uso de rentas pasivas, arriendos,
servicios profesionales).
Sobre la identificación del sujeto pasivo, E1 indica que “se debe hablar de un sujeto
obligado, mas no de un sujeto pasivo. Si bien hay una obligación sustancial, el objeto
de este régimen no es recaudo sino una norma de transparencia fiscal”. Esta precisión
realizada por E1 es relevante para indicar que el objeto de la norma no es recaudo, sino
la aplicación de los pilares de la OCDE sobre la transparencia fiscal internacional, para

evitar el diferimiento del impuesto en cuanto a oportunidad y jurisdicción. No obstante,
sobre el recaudo de este régimen, Zamara y Zamara (2017) tienen una opinión distinta,
indicando que “este régimen no busca combatir las maniobras elusivas, sino que pretende
directamente incrementar el recaudo” (p. 387).
Por otro lado, con la redacción del artículo 883 del Estatuto Tributario, en el cual se
indica que los obligados a este régimen son los “residentes fiscales colombianos”, que
para Falla (2020), solo aplica para las personas naturales, a quienes solo corresponde el
término de residencia fiscal y, en consecuencia, el régimen ECE no tendría aplicación en
las personas jurídicas. Sin embargo, la DIAN aclaró que “las personas jurídicas también
están sujetas al régimen ECE” (DIAN, 2018, p. 11). Respecto a esta aclaración realizada
por la DIAN, Falla (2020) responde que “la DIAN pretende enmendar la ley, vía interpre-
tación administrativa”, y sugiere “que se adopten medidas legales, mediante las cuales se
incluyan expresamente las sociedades y entidades nacionales colombianas como sujetos
pasivos del régimen”. No obstante, según el análisis realizado por Bravo (2018) indica
que “la residencia fiscal se puede predicar tanto de las personas naturales como de las ju-
rídicas, ya que cabría en este caso la interpretación sistemática, para que exista la ‘debida
correspondencia’ entre las diferentes disposiciones (artículo 30 del CC)” (p. 38).
Siguiendo con el análisis del obligado al régimen ECE, se presentan inquietudes sobre
el sujeto obligado del régimen ECE, de acuerdo con la figura 2.
Figura 2. Esquema de control de dos residentes colombianos sobre una misma ECE
Fuente: Zarama & Zarama (2017, p. 384).

Según la figura 2, y como lo explica Zamara y Zamara (2017), la persona natural y

COL S.A.S. (persona jurídica) son residentes fiscales en Colombia, controlantes de Pa-
namá S.A., que para este caso es una ECE. La persona natural tiene el control indirecto y
COL S.A.S. tiene el control directo. En este caso se presenta la inquietud sobre cuál de los
dos debe ser el sujeto pasivo del régimen ECE, si aplicando estrictamente el artículo 883
del Estatuto Tributario ambos deberían ser sujetos pasivos del régimen.
No obstante, bajo los pilares de las acciones BEPS, y específicamente de la Acción 3,
el objetivo es que las rentas tributen en la residencia de la matriz, en este caso Colombia,
por lo cual, si uno de los dos residentes que realiza la tributación de acuerdo con el régi-
men ECE se cumple con este objetivo. Adicionalmente, dentro de la transparencia fiscal
internacional se pretende evitar el diferimiento de las rentas pasivas. Así COL S.A.S. es
el sujeto pasivo del régimen ECE, ya que es la primera entidad residente en Colombia
(Zarama & Zarama, 2017, p. 384), punto de vista que es reafirmado por la DIAN (2018),
indicando que “el obligado a cumplir con las obligaciones del régimen ECE será el primer
punto de contacto en Colombia respecto del cual se verifique una participación igual o
superior al 10 %” (p. 12).
B. Interpretación y aplicación
Para la aplicación del régimen ECE en Colombia, la normatividad está en el Estatuto

Tributario, en el libro séptimo, y el Concepto Unificado de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN) 0386 de 2018, siendo este último una guía, que resuelve
algunas inquietudes sobre la aplicación, pero no es de obligatoria aplicación para el obli-
gado de este régimen. E1 manifiesta que “lo ideal es tener un decreto reglamentario y a
partir de este expedir el concepto, como pasa en el régimen holding”.
Al revisar la normatividad sobre el régimen ECE, se pueden presentar varios criterios
de interpretación y aplicación, para lo cual se examinaron algunos aspectos como la situa-
ción de control, las pérdidas fiscales y la determinación de la renta pasiva.
C. Situación de control
Con el fin de determinar si existe el control sobre una ECE, autores como Zarama y Zarama
(2017) han recomendado hacer un “test de control”, el cual consiste en identificar si las si-
tuaciones de control establecidas en la norma aplican sobre la entidad del exterior. Como se
muestra en la figura 1, este control se puede presentar con una subordinada, una vinculada
o por presunción de hecho. Para los dos primeros casos, se remite a los criterios de vincula-
ción establecidos para el régimen de precios de transferencia, que en opinión de E1 “es un
acierto en la norma del régimen ECE, tomar los criterios de vinculación; los ya establecidos
en el régimen de precios de transferencia, que lleva 20 años”. Y respecto a si los criterios
de control son claros, E1 indica que “Para aplicar en ciertos casos especiales puede resultar
complejo, por lo cual, se debe examinar detenidamente cada caso en concreto”.
Para dar un ejemplo de un test de control, en el anexo 1 se encuentran las preguntas que
se basan en la normativa, para determinar si existe una ECE.
D. Pérdidas fiscales
Como se indicó en el apartado del marco teórico, existe una prohibición de compensar las
pérdidas fiscales del régimen ECE con rentas de este mismo régimen en períodos futuros,
lo cual presenta una desventaja frente al régimen ordinario del impuesto sobre la renta, ya
que, si durante el año gravable se obtuvieron pérdidas fiscales, estas son un crédito fiscal
para usar o compensar en períodos futuros. Respecto a las pérdidas fiscales del régimen
ECE, E1 ha precisado que “En Colombia, según la estructura establecida en el formulario
de renta [figura 3], se pueden compensar las pérdidas fiscales del régimen ordinario de
renta con las rentas del régimen ECE, pero no al contrario”.
Figura 3. Formulario declaración de renta para el año gravable 2021
Fuente: DIAN (2021).
En línea con lo anterior, E1 y Falla (2020) coinciden que se debe hacer una modificación
a este régimen para incluir que se puedan compensar las pérdidas fiscales dentro del régi-
men ECE, en períodos futuros. En este mismo sentido, E2 añade que debe se debe permitir
la compensación “con revisión de las entidades de control y fiscalización”.
E. Determinación renta pasiva
Según E1, en la experiencia profesional, la mayor dificultad en la aplicación del régimen

ECE se origina en la depuración “ingresos menos costos menos gastos”, en cuanto la nor-
matividad de este régimen no es clara al indicar si se aplican los límites que existen para
las deducciones en Colombia a las ECE, teniendo en cuenta que estas están ubicadas en el
exterior. E1 señala como ejemplo el artículo 122 del Estatuto Tributario (limitación a las
deducciones de los costos y gastos en el exterior), en el cual se debe analizar si los costos
o gastos fueron necesarios para obtener una renta de fuente nacional, y tales expensas no
pueden superar el 15 % de la renta líquida de la ECE. En este sentido la pregunta es ¿la

ECE debe realizar la limitación del artículo 122 del Estatuto Tributario según las normas
fiscales en Colombia?
Otra dificultad mencionada por E1 corresponde a los soportes de costos y gastos, que
según la DIAN (2018), en el Concepto Unificado en el numeral 6.2, hace una remisión
a una norma que ya no se encuentra vigente, el Decreto 3050 de 1997, y que el artículo
mencionado en dicho concepto tampoco está compilado en el Decreto Único Reglamen-
tario 1625 de 2016.
Finalmente, E1 agrega que “es ilógico aplicar la norma en Colombia a otros países”.
Esta afirmación tiene sentido analizando la situación actual en Colombia, porque para la
procedencia de las deducciones las operaciones deben estar soportadas en el sistema de
facturación electrónica que comprende: (1) factura electrónica, (2) documento equivalen-
te o (3) documento soporte electrónico en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados
a expedir factura de venta o documento equivalente. Estos procesos de control son inter-
nos de nuestro país y no se pueden extender a otras jurisdicciones.
Conclusiones
Colombia mediante la Ley 1819 de 2016 incluyó el régimen ECE en el Estatuto Tributa-
rio, en el cual se evidencia la aplicación de los seis pilares de la Acción 3 de BEPS siguien-
do el informe de la OCDE, en aplicación del principio de transparencia internacional, que
busca que se realice la tributación de las rentas pasivas, cuando se realicen en la jurisdic-
ción donde se tiene el control de la entidad del exterior.
Pese a que este régimen lleva poco tiempo en Colombia, ha presentado algunas confu-
siones en su aplicación, como la determinación del control y de los obligados al régimen,
por lo cual, la DIAN publicó un concepto unificado respondiendo algunas inquietudes
sobre el régimen ECE. Sin embargo, en algunos casos, este documento no ofrece la sufi-
ciente claridad para su aplicación.
Respecto al concepto de rentas pasivas, este régimen corresponde a una lista taxativa
que está definida dentro de la norma, y si las rentas de la empresa no están dentro del lis-
tado, no se aplicará el régimen ECE. Para la definición del sujeto obligado es importante
revisar si cumple con los requisitos, tales como la residencia fiscal y el control; este con-
trol puede ser de participación o de poder de decisión, para lo cual se recomienda aplicar
un test de control.
De lo anterior, se identifica la necesidad de tener un decreto reglamentario para la apli-
cación del régimen, el cual esté en armonía con las normas actuales respecto a los ingre-
sos, costos y deducciones, indicando los requisitos de fondo y de forma que se deben tener
presentes para realizar la depuración de la renta pasiva, y que se ajusten a las posibilidades
de las ECE, es decir, preservando el principio de territorialidad, dado que son entidades
no domiciliadas en Colombia y se rigen por las normas tributarias de cada jurisdicción.

Para terminar, se sugiere seguir investigando sobre la aplicación de este régimen con
casos de estudio, en el cual se exploren a profundidad las dificultades de su aplicación
tanto para personas jurídicas como naturales.
Referencias
Bravo, J. D. (2018). Análisis jurídico y aspectos relevantes de la Ley 1819 de 2016. En

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ción de renta y complementario para personas jurídicas y asimiladas y personas na-
turales y asimiladas no residentes y sucesiones ilíquidas de causantes no residentes
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Gaceta Judicial LXII.
Normatividad
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624 de 1989, por el cual se expide el estatuto tributario de los impuestos adminis-
trados por la Dirección General de Impuesto Nacionales.

Anexo 1
Test de control para determinar la existencia de una

entidad controlada del exterior (ECE)
Control Ítem Criterio Respuesta

Sí No
1 ¿En la entidad del exterior se posee más del 50 % de su capi-
tal, directamente o por intermedio o con el concurso de sus
subordinadas, o de las subordinadas de estas? Para tal efecto,
no se computarán las acciones con dividendo preferencial y sin
derecho a voto.
2 ¿En la entidad del exterior se tiene el derecho, directo o indirecto,
de emitir los votos constitutivos de la mayoría mínima decisoria
en la junta de socios o en la asamblea, o se tiene el número de
votos necesarios para elegir la mayoría de miembros de la junta
directiva, si la hubiere? (control político).
3 ¿En la entidad del exterior el control es ejercido por una o varias
Subordinada personas naturales o jurídicas o entidades o esquemas de natu-
raleza no societario (control conjunto), bien sea directamente o
por intermedio o con el concurso de entidades en las cuales esta
posea más del 50 % del capital o configuren la mayoría mínima
para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la
dirección o toma de decisiones de la entidad?
4 ¿Una misma persona natural o unas mismas personas naturales

o jurídicas, o un mismo vehículo no societario o unos mismos
vehículos no societarios, conjunta o separadamente, tienen el
derecho a percibir el 50 % de las utilidades de la entidad del
exterior?
5 ¿La entidad del exterior es una subordinada de la misma matriz?
6 ¿La entidad del exterior es una subordinada que pertenece di-
recta o indirectamente a una misma persona natural o jurídica o
entidades o esquemas de naturaleza no societaria?
7 ¿En la entidad del exterior, una misma persona natural o jurídica

participa directa o indirectamente en la administración, el control
o el capital de ambas? Una persona natural o jurídica puede par-
ticipar directa o indirectamente en la administración, el control o
Vinculado el capital de otra cuando (1) posea, directa o indirectamente, más
económico del 50 % del capital de esa empresa, o (2) tenga la capacidad de
controlar las decisiones de negocio de la empresa.
8 ¿El capital de la entidad del exterior, pertenece directa o indirec-

tamente en más del 50 % a personas ligadas entre sí por matrimo-
nio, o por parentesco hasta el segundo grado de consanguinidad
o afinidad, o único civil?
9 ¿Se realizan operaciones con la entidad del exterior a través de
terceros no vinculados?;

Control Ítem Criterio Respuesta

Sí No
10 ¿Más del 50 % de los ingresos brutos de la entidad del exterior
provienen de forma individual o conjunta de sus socios o accio-
nistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares?
Vinculado
económico 11 ¿Con la entidad del exterior se tiene contrato de colabora-
(continuación) ción empresarial tales como consorcios, uniones temporales,
cuentas en participación, otras formas asociativas que no den
origen a personas jurídicas y demás contratos de colaboración
empresarial?
12 ¿La entidad del exterior que se encuentra domiciliada, consti-
Jurisdicción no coo-
tuida o en operación en una jurisdicción no cooperante o de baja
perante o de baja o
o nula imposición, según el listado “países paraísos fiscales”?
nula imposición
13 En la jurisdicción donde se encuentra domiciliada, constituida o

en operación la entidad del exterior, ¿hay inexistencia de tipos
impositivos o existencia de tipos nominales sobre la renta bajos,
con respecto a los que se aplicarían en Colombia en operaciones
similares?
en operación la entidad del exterior, ¿tiene carencia de un efec-
tivo intercambio de información o existencia de normas legales
o prácticas administrativas que lo limiten?
15 En la jurisdicción donde se encuentra domiciliada, constituida
Régimen tributario o en operación la entidad del exterior, ¿falta transparencia a
preferencial nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo?
16 En la jurisdicción donde se encuentra domiciliada, constituida

o en operación la entidad del exterior, ¿no existe el requisito de
una presencia local sustantiva, del ejercicio de una actividad real
y con sustancia económica?
en operación la entidad del exterior, ¿solo pueden tener acceso
personas o entidades consideradas como no residentes de la
jurisdicción en la que opera el régimen tributario preferencial
correspondiente (ring fencing)?
Nota. La interpretación de los resultados del test es: si respondió afirmativamente una o más preguntas afirmativas
del ítem 1 al 12, hay situación de control; en cambio, si respondió afirmativamente dos o más preguntas afirmativas del
ítem 13 al 17, hay situación de control.
Fuente. Elaboración propia a partir de Ley 1819 de 2016 y Zarama & Zarama (2017).

Para citar este artículo: Rodríguez Sánchez, Y. A., & Camargo Mayorga, D. A. (2024). Aplicación
del régimen ECE en Colombia para las personas jurídicas. Revista de Derecho Fiscal, (24).


Cláusula de nación más favorecida con la
entrada en vigor del convenio para evitar la
doble imposición con el Reino Unido
Most Favored Nation Clause with the Entry

into Force of the Agreement to Avoid
Double Taxation with the United Kingdom
Cláusula da nação mais favorecida com a

entrada em vigor do acordo para evitar a
dupla tributação com o Reino Unido
Shelesthe Moreno Prieto*
*
Abogada, Universidad Externado de Colombia. Actualmente se encuentra
cursando la Especialización en Derecho Tributario en la misma casa de
estudios. Cuenta con experiencia en consultoría tributaria y hace parte del
equipo de asesoría externa del Instituto Colombiano de Derecho Tributario
(ICDT). Correo electrónico: shelesthee@gmail.com. Enlace Orcid: https://
orcid.org/0009-0004-9516-4004

252 Shelesthe Moreno Prieto
Resumen
La cláusula de la nación más favorecida (NMF) se utiliza en el comercio internacional

para eliminar la discriminación entre mercados nacionales e internacionales. Sin embar-
go, su aplicación no se ha restringido a este ámbito, habida cuenta de que los Estados
también han optado por incluirla en los convenios para evitar la doble imposición (COI).
En torno a esta nueva incorporación, se analiza en el presente escrito el alcance de las
clausulas NMF incorporadas en los COI suscritos por Colombia, particularmente, de ca-
ra a plantear un análisis en relación con las vicisitudes que se presentaron en virtud de la
entrada en vigor del acuerdo con el Reino Unido. Esto, debido a que los negociadores
colombianos prescindieron —por primera vez— de incluir en la definición de regalías
los pagos percibidos por asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría, pese a que,
hasta ese momento, la referida ampliación en la definición del concepto era propia de
la política exterior colombiana en materia de convenios para evitar la doble imposición,
práctica que permitía preservar el gravamen en fuente de los referidos servicios califi-
cados, conforme a lo previsto por los artículos 24 (ordinales 7 y 8) y 408 del Estatuto
Tributario.
Palabras claves: servicio técnico, asistencia técnica, consultoría, regalías, beneficios

empresariales, convenios para evitar la doble imposición.
Abstract
The Most Favored Nation Clause (MFN) is used in international trade to eliminate dis-
crimination between domestic and international markets. However, its application has
not been restricted to this area, given that States have also opted to include it in Double
Taxation Avoidance Agreements (DTA). About this new incorporation, this paper anal-
yses the scope of the MFNC incorporated in the DT A signed by Colombia, particularly
with a view to providing an analysis in relation to the vicissitudes that arose because of
the entry into force of the agreement with the United Kingdom. This is due to the fact
that the Colombian negotiators did not -for the first time-include in the definition of roy-
alties the payments received for technical assistance, technical services and consultancy,
despite the fact that, until that time, the aforementioned extension in the definition of
the concept was part of the Colombian foreign policy on agreements to avoid double
taxation -a practice that allowed preserving the taxation at source of the aforementioned
qualified services, in accordance with the provisions of articles 24 (ordinals 7 and 8) and
408 of the Tax Statute.
Keywords: technical service, technical assistance, consulting, royalties, business bene-

fits, agreements to avoid.

Cláusula de nación más favorecida con la entrada en vigor del convenio para evitar la doble imposición... 253
Resumo
A cláusula da nação mais favorecida (NMF) é utilizada no comércio internacional para

eliminar a discriminação entre os mercados nacionais e internacionais. No entanto, a
sua aplicação não se restringiu a este domínio, uma vez que os Estados também opta-
ram por incluí-la nos Acordos para Evitar a Dupla Tributação (ADT). A propósito desta
nova incorporação, o presente trabalho analisa o âmbito de aplicação das NMF incor-
poradas nos ADT assinados pela Colômbia, nomeadamente com o objectivo de analisar
as vicissitudes que surgiram com a entrada em vigor do acordo com o Reino Unido. Tal
deve-se ao facto de os negociadores colombianos não terem incluído - pela primeira
vez - na definição de royalties os pagamentos recebidos por assistência técnica, servi-
ços técnicos e consultoria, apesar de, até então, o referido alargamento da definição do
conceito fazer parte da política externa colombiana em matéria de acordos para evitar
a dupla tributação - prática que permitia preservar a tributação na fonte dos referidos
serviços qualificados, em conformidade com o disposto nos artigos 24º (ordinais 7 e 8)
e 408º do Estatuto Fiscal.
Palavras-chave: serviço técnico, assistência técnica, consultoria, royalties, benefícios

comerciais, tratados de dupla tributação, tratados de dupla tributação.
Introducción
La cláusula de la nación más favorecida (NMF), entendida como una disposición con-
tractual que modifica un tratado internacional una vez se hace efectiva la condición que
permite extender entre los Estados contratantes la aplicación de un trato más beneficioso
acordado con un tercer Estado, se utiliza en el comercio internacional para eliminar la
discriminación entre mercados nacionales e internacionales. Sin embargo, su aplicación
no se restringe a este ámbito, habida cuenta de que los Estados también han optado por
incluirla en los convenios para evitar la doble imposición (CDI).
En torno a esta nueva incorporación, se analiza el alcance de las NMF de los CDI sus-
critos por Colombia en virtud de la entrada en vigor del CDI con el Reino Unido, debido a
que este convenio eliminó de la definición de regalías los pagos percibidos por asistencia
técnica, servicios técnicos y consultoría, ocasionando que los servicios especializados en
mención pasaran a calificarse como beneficios empresariales. En ese sentido, se otorgó
un tratamiento tributario más favorable respecto de otros CDI en los que estos servi-
cios especializados se incluyen dentro de la definición de regalías, debido a que se pasa
de una potestad tributaria compartida entre el país de la fuente y el país de la residencia, a
una potestad tributaria exclusiva del país de la residencia. Esto es así, salvo que en el país
de la fuente exista un establecimiento permanente (EP) al que le sean atribuibles rentas por
los servicios especializados en mención, caso en el cual desaparece la potestad tributaria

exclusiva del país de la residencia y reaparece una potestad tributaria compartida entre los
dos países.
Para el caso colombiano es necesario realizar un análisis sobre la NMF en los CDI
suscritos por el país, que permita abordar la procedencia o improcedencia de su activación
respecto del CDI con el Reino Unido. Para ello, es imprescindible consultar los anteceden-
tes de la NMF tanto en el derecho económico internacional como en el derecho tributario
internacional para así establecer si la inclusión de esta cláusula en los CDI concuerda o
no con la cláusula de no discriminación dispuesta en materia de tributación internacional.
También es importante abordar los artículos 7.º y 12 del modelo de convenio de la
Organización para el Desarrollo Económico (OCDE) sobre beneficios empresariales y re-
galías, respectivamente, para profundizar en el tratamiento tributario de cada una de estas
rentas y así llegar al entendimiento de la modificación que introdujo el CDI con el Reino
Unido. En este sentido, es fundamental examinar la repercusión de este cambio respecto
de la activación o no de la NMF en los CDI suscritos por Colombia que incluían este tipo
de cláusulas en torno al tratamiento de las regalías, como es el caso de España, Suiza, Mé-
xico, Chile, Canadá, Portugal y República Checa.
Como resultado de lo expuesto se presenta este texto que consta de dos capítulos. El
primero condensa antecedentes y vicisitudes de la NMF en los CDI en tres literales: en el
primero se hace un recorrido histórico por el origen y la evolución de la NMF durante los
siglos XI, XV, XVII, XVIII y XX en el derecho económico internacional; en el segundo,
se analizan las referencias a la NMF en los CDI y se explica las posibles hipótesis que dan
cuenta de su uso reiterado en el derecho tributario internacional; y en el tercero se centra
la atención en la dificultad que genera la inclusión de NMF en los CDI, esto, a la luz de los
pronunciamientos jurisprudenciales de la Corte Constitucional, en los que se ha declarado
la exequibilidad de los CDI suscritos por Colombia que incluyen este tipo de cláusulas.
El segundo capítulo explica la activación de la NMF en los CDI suscritos por Colom-
bia, comenzado con la exposición sobre el uso de la regla distributiva de los beneficios
empresariales en reemplazo de la cláusula de regalías, y finalizando con el estudio de las
NMF incluidas en los CDI con España, Suiza, México, Chile, Canadá, Portugal y Repú-
blica Checa, a fin de determinar la procedencia o improcedencia de su aplicación en cada
caso en particular.
I. Antecedentes y vicisitudes de la cláusula de la nación más

favorecida en los convenios para evitar la doble imposición
La preocupación central de este capítulo gira en torno a la dificultad generada por la in-
clusión de la NMF en los CDI, ya que se trata de una figura propia del derecho económico
internacional, haciendo necesario que nos detengamos en el estudio del origen y la evo-
lución de esta cláusula para entender su estructura e importancia en el mundo moderno.
Esto, toda vez que se ha convertido en una pieza infaltable del entramado de acuerdos de
tributación internacional que suscriben los Estados.
A. Origen y evolución de la cláusula de la nación más favorecida
1. Siglo XI
La NMF se originó en el siglo XI, en la Edad Media, dentro de un contexto mercantil, en

el que los comerciantes procuraban asegurarse un monopolio en los mercados extranje-
ros, pero en vista de la dificultad que representaba excluir a sus competidores, concentra-
ron sus esfuerzos en obtener por lo menos las mismas oportunidades que tenían aquellos.
La NMF otorgaba entonces derechos personales y privilegios jurisdiccionales más que
concesiones con respecto a derechos aduaneros, como ocurrió durante el Sacro Imperio
Romano Germánico, en el que se otorgaron concesiones imperiales de privilegios adua-
neros a determinadas ciudades siguiendo las ventajas concedidas a “cualquier otra ciu-
dad”, así lo hizo el emperador Federico II al concederle a Marsella en 1226 las mismas
prerrogativas aduaneras que le había concedido antes a las ciudades de Pisa y Génova
(UN & Ustor, 1969).
Tenemos entonces que la NMF surgió como respuesta a una problemática de la época
en torno a la diferencia de condiciones que se presentaban para acceder a los mercados
extranjeros respecto de los nacionales, a través de la incorporación de circunstancias be-
neficiosas a la hora de competir con sus homólogos en el intercambio de bienes.
2. Siglo XV
Más adelante, en el siglo XV, Enrique V de Inglaterra, el duque de Borgoña y el conde de

Flandes firmaron un tratado en el que se dispuso:
Los navíos de la parte de Inglaterra, cuando vengan a los puertos de nuestro llamado
País de Flandes, podrán vincular legalmente navíos, de la misma manera que los fran-
ceses, alemanes y escoceses lo hacen, sin incurrir en ningún decomiso o multa por ello,
e igualmente, podrán hacerlo los navíos de Flandes que vengan a puertos de la parte de
Inglaterra (UN & Ustor, 1969, p. 168)1.
Este es el primer antecedente de una clausula NMF bilateral y acordada formalmente. Sin
embargo, las ventajas recíprocas entre las partes contratantes se limitaban a concesiones
otorgadas respecto de naciones específicas. Solo hasta finales del siglo XV se amplían
1 “Les Maistres de Neifs et Maronniers de la Partie d’Engleterre, a leur venue es Ports et Havres de nôtre dit Pays
de Flandres, porront faire licitement lier leurs Neifs es dis Ports et Havres, par la manière que feront François,
Hollandois, Zellandois, et Escohois, sans encourir pour ce en aucune fourfaiture ou amende: et semblablement,
porront faire les Maistres de Neifs et Maronniers de Flandres es Ports et Havres de la Partie d’Engleterr”.

las estipulaciones, en el sentido de extender los beneficios concedidos a cualquier nación

extranjera2.
3. Siglos XVII y XVIII
Ya en el siglo XVII, la utilización de la NMF se generalizó con el tratado comercial en-

tre los Países Bajos y Suecia, incluyendo la extensión de beneficios presentes y futuros
entre los Estados, tal y como se muestra a continuación: “[Las Partes Contratantes] disfru-
tan de las mismas libertades, inmunidades, conexiones y del mismo favor del que disfruta
cualquier nación extranjera o pudiera llegar a disfrutar” (UN & Ustor, 1969, p. 168)3.
Esta manifestación de la voluntad nos muestra cómo la NMF estaba inicialmente idea-
da para que los tratados comerciales produjeran efectos bilaterales y taxativos. No obs-
tante, esto cambió en el siglo XVIII, cuando aparece su forma moderna caracterizada por
la expresión “nación más favorecida”, que comenzó siendo “nación más amiga”, englo-
bando así en una categoría a los terceros Estados a los que se les pudiera llegar a ofrecer
condiciones más favorables, ampliando con esto el campo de acción de la NMF para las
partes contratantes.
Dentro de los tratados de la época que la incluyeron se destaca el tratado entre Inglate-
rra y Francia, el cual, incorporó en su redacción el uso de este vocablo, así:
Artículo VIII: Además se ha acordado y establecido como regla general que todos y ca-
da uno de los súbditos de Seréneseme Roy Most Chrétien y Sérénessime Reyne de Gran
Bretaña utilizarán y disfrutarán respectivamente en todas las tierras y lugares de su
obediencia de los mismos privilegios, libertades e inmunidades, sin excepción alguna,
que utilice o disfrute o vaya a utilizar o disfrutar en el futuro la nación más amiga, en
relación a los deberes, costumbres e imposiciones cualesquiera que sean en materia de
personas, bienes, naves, fletes, marineros, finalmente en todo lo que concierne a la na-
vegación y al comercio, y que gozarán del mismo favor en todo, tanto en los tribunales
de justicia como en todo lo que concierne al comercio, o cualquier otro derecho (UN &
Ustor, 1969, p. 168)4.
2 Como ejemplos de tratados de este tipo se cita el tratado comercial de 1486 entre Inglaterra y Bretaña y el tratado
Anglo-Danés de 1490.
3 “Ad minimum privilegiis, libertatibus, immunitatibus et concessionibus utantur, fruantur, parique favore in
omnibus gaudeant, quibus amicissima quaevis gens extera utitur, fruitur gaudetque aut in posterum uti, frui aut
gaudere possit”.
4 “De plus on est convenu et il y a été étably pour règle générale que tous et chacun des sujets du Sérénessime
Roy Très Chrétien et de la Sérénessime Reyne de la Grande Bretagne useront et jouiront respec tivement dans
toutes les terres et lieux de leur obéissance des mêmes privilèges, libériez, immunités, sans aucune exception,
dont jouit et use, ou pourra jouir et user et être en possession à l’avenir la nation la plus amie, par rapport aux
droits, douanes et impositions quels qu’ils soient à l’égard des personnes, marchandises, effets, navires, fret,
matelots, enfin en tout ce qui regarde la navigation et le commerce, et qu’ils auront la même faveur en toutes
choses, tant dans les cours de justice que dans tout ce qui concerne le commerce, ou tous autres droits”.

A pesar de su inclusión, este acuerdo fue rechazado por el parlamento británico por con-
siderar que la NMF contrariaba al tratado comercial de Methuen concertado con Portugal.
Esto ocasionó que Inglaterra y Francia tuvieran que celebrar un nuevo acuerdo denominado
Tratado Edén, el cual también incorporó el término de “nación más amiga”, pero reservando
expresamente un trato preferencial a las importaciones inglesas de productos portugueses y a
las importaciones francesas de productos españoles (UN & Ustor, 1969, p. 168).
4. Siglo XIX
Posteriormente, en el siglo XIX y como consecuencia del surgimiento de la expresión

“nación más favorecida” y acorde con la ampliación del campo de acción de la NMF, se
disponen dos fórmulas posibles para su redacción. Por un lado, está la redacción condi-
cional, que aparece por primera vez en el tratado concertado entre Francia y los Estados
Unidos, que en su artículo II señalaba lo siguiente:
El Rey Cristianísimo y los Estados Unidos se comprometen recíprocamente a no conce-

der ningún favor especial a otras naciones, respecto del comercio y la navegación, que
no se haga extensivo inmediatamente a la otra parte, quien disfrutará del mismo favor
libremente, si la concesión se hizo libremente, o mediante la misma compensación, si
la concesión fue condicional (UN & Ustor, 1969, p. 169).
Esta fórmula sujetó las ventajas de la NMF a la proporción de las compensaciones entre
las partes contratantes, haciendo necesarias sucesivas contraprestaciones que pudieran
resultar equivalentes, reflejando así el bilateralismo imperante de la época en el comercio
internacional (García Curbelo, 1981, p. 497). En este sentido, una fórmula condicional
restringía el ámbito de aplicación de la NMF, en la medida en que el trato más beneficioso
dependía del contenido de la condición.
Por el otro lado, está la redacción incondicional, que fue acordada también por Fran-
cia, pero esta vez con Gran Bretaña en el tratado Cobden-Chevalier, y en el que las partes
contratantes redujeron sus aranceles aduaneros en una fuerte proporción, abolieron las pro-
hibiciones de importar y se concedieron incondicionalmente el trato de la nación más favo-
recida (UN & Ustor, 1969, p. 170). El uso de esta fórmula ocasionó un claro progreso hacia
la multilateralidad y un desmonte de la discriminación (García Curbelo, 1981, p. 497), en
la medida en que, con esta fórmula, la aplicación de la NMF se tornó más amplia.
5. Siglo XX
Los conflictos a nivel global que tuvieron lugar en el siglo XX incidieron negativamente
en el uso de la NMF. De hecho, durante la Primera Guerra Mundial se presentó un retro-
ceso en su utilización, al considerarse que había algo “innatural” en el efecto que produ-
cía, al exigir para todos los Estados el mismo trato. Sin embargo, con el tratado de paz de
1919, los Estados vencedores obligaron a los vencidos a otorgar unilateralmente el trato
incondicional de la nación más favorecida (UN & Ustor, 1969). Pese a ello, ni si quiera
en los años posteriores, la NMF recuperó su protagonismo en la política de los tratados
comerciales e, incluso, la crisis económica de 1929 y la Segunda Guerra Mundial trajeron
un nuevo retroceso en su implementación, debido al nacionalismo económico de la época.
Terminada la Segunda Guerra Mundial y con base en las ideas de Keynes sobre la
creación de instrumentos jurídicos multilaterales que limitan la autonomía de los Esta-
dos para restringir el comercio internacional (García Curbelo, 1981), se pretendió fundar
una Organización Internacional del Comercio (OIC) que acompañara al Fondo Monetario
Internacional (FMI) y al Banco Mundial (BM) en sus propósitos de reconstrucción de la
economía durante el periodo de la posguerra y la promoción de la cooperación económica
internacional. No obstante, debido a la falta de ratificación de la Carta de la OIC5 por par-
te de algunas legislaciones nacionales, el Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio (GATT) de 1947 se convirtió en el único instrumento multilateral por el que se
rigió el comercio internacional desde 1948 y hasta el establecimiento de la Organización
Mundial del Comercio (OMC) en 1995.
La reforma del comercio internacional inició con la celebración del GATT de 1947,
que tuvo por objeto reconocer relaciones comerciales y económicas que tendieran al lo-
gro de niveles de vida más altos, a la consecución de pleno empleo y una utilización más
completa y eficiente de los recursos mundiales. Esto, mediante la celebración de acuer-
dos encaminados a obtener a base de reciprocidad y de concesiones mutuas la reducción
sustancial de los aranceles aduaneros y de las demás barreras comerciales, así como la
eliminación del trato discriminatorio en materia de comercio internacional (OMC, 2015).
Como materialización de estos objetivos se incluyó en la redacción del artículo I6 del
GATT, una NMF para los derechos aduaneros e impuestos a las importaciones y expor-
taciones que se producían en el comercio de mercancías. Haciendo uso de su fórmula
incondicional, se concedió a todo producto similar originario de las demás partes contra-
tantes cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad dado por una parte contratante a un
producto originario. Con este artículo se ratifica la exclusividad del ámbito de aplicación
de la NMF para asuntos comerciales. Sin embargo, el artículo III7 del GATT agregó un
5 Aprobada en La Habana en 1948.

6 “Artículo I: Trato general de la nación más favorecida. 1. Con respecto a los derechos de aduana y cargas de
cualquier clase impuestos a las importaciones o a las exportaciones, o en relación con ellas, o que graven las
transferencias internacionales de fondos efectuadas en concepto de pago de importaciones o exportaciones, con
respecto a los métodos de exacción de tales derechos y cargas, con respecto a todos los reglamentos y formali-
dades relativos a las importaciones y exportaciones, y con respecto a todas las cuestiones a que se refieren los
párrafos 2 y 4 del artículo III, cualquier ventaja, favor, privilegio o inmunidad concedido por una parte contra-
tante a un producto originario de otro país o destinado a él, será concedido inmediata e incondicionalmente a
todo producto similar originario de los territorios de todas las demás partes contratantes o a ellos destinado”.
7 “Artículo III: Trato nacional en materia de tributación y de reglamentación interiores. […] 2. Los productos del
territorio de toda parte contratante importados en el de cualquier otra parte contratante no estarán sujetos, directa
ni indirectamente, a impuestos u otras cargas interiores, de cualquier clase que sean, superiores a los aplicados,

trato nacional en materia de tributación interna, según el cual, los productos importados no
estaban sujetos a impuestos internos superiores a los aplicados, directa o indirectamente,
a los productos similares de origen nacional, estableciendo así una prohibición para otor-
gar un trato menos favorable a los productos importados. De esta manera, tenemos por un
lado que la aplicación de la NMF implica la extensión de una condición más beneficiosa
a terceros Estados y por el otro que la aplicación de la cláusula de trato nacional (CTN)
deviene en la prohibición para otorgar un trato menos favorable a terceros Estados.
En línea con lo anterior, es claro que la estructura con la que se redactó la NMF en el
GATT es producto de la consolidación de los diferentes planteamientos que desde tiem-
po atrás se consideraron entre los comerciantes como necesarios para facilitar el acceso
a mercados que suponían alguna dificultad, entre los que encontramos: (1) la aplicación
circunscrita a los derechos aduaneros e impuestos a las importaciones y exportaciones,
(2) los efectos inmediatos e incondicionales, y (3) la extensión de la condición más bene-
ficiosa a terceros Estados.
La gran novedad que trajo el GATT fue la inclusión de la cláusula de trato nacional
para regular los impuestos internos a los que estaban sujetos los productos importados, los
cuales, en ningún caso, podían ser menos favorables que los concedidos a los productos
similares de origen nacional, y tampoco con los que se pudiera afectar la venta, la oferta,
la compra, el transporte, la distribución y el uso de estos productos en el mercado local.
A pesar de que el GATT contribuyó a la liberalización del comercio mundial, lo cierto
es que su carácter provisional y su campo de acción limitado hizo que a finales de los años
ochenta sus normas resultaran deficientes, en tanto que nos encontrábamos en un contexto
de globalización de la economía y de expansión del comercio de servicios. En respuesta
a esta problemática, los miembros del GATT llevaron a cabo la Ronda de Uruguay, en la
que se resuelven las cuestiones sobre el acceso a los mercados de bienes y servicios, y
suscribieron el Acuerdo de Marrakech, que contenía compromisos de volver a celebrar
negociaciones8 sobre la agricultura y los servicios al pasar al nuevo siglo, así como la
fundación de la OMC en sustitución del GATT, como organización internacional. Sin
embargo, el acuerdo sigue existiendo como tratado general de la OMC sobre el co-
mercio de mercancías, solo que actualizado como consecuencia de las negociaciones de
la Ronda de Uruguay (OMC, 2015).
directa o indirectamente, a los productos nacionales similares. Además, ninguna parte contratante aplicará, de
cualquier otro modo, impuestos u otras cargas interiores a los productos importados o nacionales, en forma
contraria a los principios enunciados en el párrafo 1 […]. 4. Los productos del territorio de toda parte contra-
tante importados en el territorio de cualquier otra parte contratante no deberán recibir un trato menos favorable
que el concedido a los productos similares de origen nacional, en lo concerniente a cualquier ley, reglamento
o prescripción que afecte a la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución y el uso de
estos productos en el mercado interior. Las disposiciones de este párrafo no impedirán la aplicación de tarifas
diferentes en los transportes interiores, basadas exclusivamente en la utilización económica de los medios de
transporte y no en el origen del producto”.
8 Estas negociaciones comenzaron a principios de 2000 y fueron incorporadas al Programa de Doha para el De-
sarrollo a finales de 2001 (OMC, 2015, p. 19).

Siguiendo los lineamientos propuestos, se establece la OMC como organismo supra-

nacional encargado de regular el comercio mundial, fundamentado en un sistema de nor-
mas que comprenden los acuerdos negociados por los gobiernos de los Estados miembros,
dentro de los que se encuentran el GATT, el Acuerdo General sobre el Comercio de Ser-
vicios (AGCS) y el Acuerdo sobre los Aspectos de los Derechos de Propiedad Intelectual
relacionados con el Comercio (ADPIC). Estos acuerdos tienen un texto principal, que
contiene obligaciones generales y anexos sobre disposiciones aplicables a determinados
sectores, y los compromisos específicos contraídos por los distintos países de otorgar ac-
ceso a sus mercados. Ahora bien, estos documentos están inspirados en varios principios
que constituyen la base del sistema multilateral del comercio, pero para efectos del pre-
sente trabajo concentramos la atención en el principio de comercio sin discriminación que
reúne la NMF y la cláusula de trato nacional (OMC, 2015).
Ambas cláusulas, en efecto, buscan eliminar las barreras en el comercio internacional,
sin embargo, cada una lo hace de manera particular. Por su parte, la NMF otorga igual tra-
to para todos, impidiendo que los países establezcan discriminaciones entre sus diversos
interlocutores comerciales resultando que, si se concede a un país una ventaja especial, se
tiene que hacer lo mismo con todos los demás miembros de la OMC. Y la cláusula de trato
nacional concede igual trato para los productos nacionales y extranjeros, ocasionando que
las mercancías, los servicios y los derechos de propiedad intelectual que se importen, una
vez hayan entrado en el mercado nacional, reciban el mismo trato que se le da en este a los
productos similares que se rotulan dentro de esas categorías (OMC, 2015).
En el sentido descrito, la no discriminación en materia comercial comprende tanto la
facultad de extender un trato más favorable entre miembros de la OMC, así como la pro-
hibición para conceder un trato menos favorable a los productos extranjeros al interior de
un territorio nacional. Por tanto, de un lado tenemos una cláusula subjetiva y del otro una
cláusula objetiva. Lo anterior le permite al comercio internacional desarrollar sus múlti-
ples operaciones sin barreras discriminatorias.
En este contexto, la NMF podría definirse como una disposición contractual que mo-
difica un tratado internacional una vez se hace efectiva la condición que permite extender
entre los Estados contratantes la aplicación de un trato más beneficioso acordado con un
tercer Estado sobre derechos aduaneros e impuestos a las importaciones y exportaciones,
con la finalidad de eliminar un trato diferencial entre países miembros de la OMC.
B. Cláusula de la nación más favorecida y convenios

para evitar la doble imposición
Luego de haber examinado el origen y la evolución de la NMF hasta convertirse en la fi-

gura que conocemos hoy día en el derecho económico internacional, es necesario conocer
los antecedentes que han llevado a que en los tiempos que transcurren la NMF se incluya
reiteradamente en los CDI. Sin embargo, es importante señalar que como los motivos que
justifican la suscripción de estos convenios difieren de un caso a otro, no ha sido posible
determinar claramente la razón que incentivó esta práctica (Hofbauer, 2005).
Lo que sí se ha podido establecer es que Japón fue pionero en la materia al suscribir

en 1967 con Sri Lanka un CDI en el que se estipulaba una cláusula (artículo VIII) con una
regla de nación más favorecida respecto de las regalías (Hofbauer, 2005), en la cual, se
contemplaba lo siguiente:
Las disposiciones del párrafo 2[9] del artículo VIII del Convenio se modificarán si el
Gobierno de Ceilán otorga a otro país cualquier concesión adicional a la prevista en di-
chas disposiciones del Convenio, de modo que la misma concesión otorgada a ese otro
país se otorgue a Japón y entrarán en vigor a partir del primer día de abril del año calen-
dario en que la concesión sea aplicable a ese otro país (bastardillas fuera del original).
De esta primera redacción se desglosan tres componentes característicos de una NMF:

(1) la suscripción de un nuevo convenio con un tercer Estado; (2) la condición para hacer
efectiva la nueva disposición contractual; y (3) la aplicación extensiva a la parte contra-
tante de un primer acuerdo del trato más beneficioso otorgado a un tercer Estado en un
nuevo convenio. Adicionalmente podemos señalar una primera diferencia entre la NMF
usada en los tratados comerciales y los convenios fiscales en relación con el elemento
condicional mencionado, ya que este no se encuentra en la estructura de la NMF utilizada
en los acuerdos comerciales, en el entendido que en los últimos acuerdos la aplicación de
dicha cláusula es incondicional.
Siguiendo con los antecedentes de la NMF en los CDI, Japón continuó con esta prác-
tica y en 1970 suscribió un nuevo CDI, pero esta vez con Holanda, en el que se amplió
la aplicación de la regla de nación más favorecida a intereses y dividendos además de las
regalías. Cabe anotar que esta cláusula no solo fue concedida para rentas pasivas (dividen-
dos, intereses y regalías), sino también para otras rentas como, por ejemplo, las ganancias
de capital por los servicios personales independientes (Hofbauer, 2005).
Sin embargo, no fue sino hasta los años noventa cuando se evidenció un crecimiento
exponencial en la celebración de CDI que incluían una NMF. Esta circunstancia puede ex-
plicarse por: (1) la terminación de las negociaciones de la Ronda de Uruguay en la OMC;
(2) la conclusión del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN); y (3)
el aumento general en el número de acuerdos bilaterales y tratados tributarios, especial-
mente después de que el Bloque del Este10 colapsó. Como consecuencia de esto, se hizo
9 Artículo VIII (2): “Cualquier regalía u otra cantidad que se deba pagar como contraprestación por el uso o el de-
recho de uso de patentes, diseños o modelos, planos, procedimientos o fórmulas secretas, marcas comerciales y
otros bienes y derechos similares, y que se obtenga de fuentes situadas en uno de los territorios por un residente
del otro territorio, puede estar sujeto a un impuesto que se reducirá en una cantidad igual al 50 por ciento del
mismo. Se considerarán regalías todos los alquileres y pagos similares recibidos como contraprestación por el
uso o el derecho de uso de equipos industriales, comerciales o científicos” (Hofbauer, 2005, p. 446).
10 También llamado “bloque soviético”, fue el conjunto de países socialistas en Europa Central y del Este liderado
por la Unión Soviética y enfrentado al Bloque Occidental, integrado principalmente por los Estados Unidos y
Europa Occidental.

necesario negociar tratados completamente nuevos en pro de continuar con la globaliza-

ción económica (Hofbauer, 2005).
Como se puede apreciar, la incorporación de la NMF en los CDI se fundamentó princi-
palmente en la necesidad de concertar intereses políticos y asegurar vínculos comerciales
provechosos, que en la compatibilidad o incompatibilidad entre las dos figuras. Por ello,
en la actualidad tenemos un sinnúmero de CDI en los que los Estados simplemente repli-
can una y otra vez el sentido de las disposiciones que acuerdan entre ellos, sin detenerse
en la finalidad y funcionalidad de las normas jurídicas que son objeto de concertación, lo
cual resulta indispensable para evitar controversias en torno a las mismas.
Habiendo abordado el origen de la NMF en el derecho económico internacional y sus
antecedentes en el derecho tributario internacional, podemos ahondar en los pronuncia-
mientos de los organismos multilaterales en materia fiscal sobre la similitud o divergencia
entre el uso de esta cláusula en los ámbitos mencionados, para así determinar si nos en-
contramos frente a figuras análogas o contrapuestas entre sí.
Comencemos por decir que las bases fundacionales de los CDI modernos se derivan
de las conclusiones generales del informe de los expertos11 económicos de 1922, sobre los
aspectos generales de la doble imposición internacional, el cual fue solicitado por la Liga
de las Naciones y se utilizó como sustento para que en 1929 se hicieran las primeras refe-
rencias a la posible aplicación de la NMF en acuerdos tributarios (Cabrera Cabrera, 2018).
Sin embargo, no fue sino hasta 1930 que el Comité Fiscal de esta entidad se pronunció
expresamente12, señalando que en virtud del principio de reciprocidad la aplicación de la
NMF sobre asuntos fiscales concertada en tratados comerciales no se extendía a disposi-
ciones para evitar la doble imposición.
Con esta manifestación, vemos como la Liga de las Naciones se decantó en una prime-
ra instancia por diferenciar la NMF usada en los tratados comerciales y en los CDI, argu-
mentando que la aplicación de la NMF en los acuerdos fiscales desvirtuaba la bilateralidad
que servía de sustento a las concesiones mutuas dispuestas en los acuerdos tributarios so-
bre poder impositivo. Lo anterior, porque la NMF extiende a terceros países disposiciones
concertadas únicamente entre las partes contratantes (Cabrera Cabrera, 2018).
En 1946, nuevamente, se reunió el Comité Fiscal para pronunciarse sobre la materia ob-
jeto de estudio, pero en esta oportunidad cambió su postura inicial por una diametralmente
11 Dentro de este grupo se destacan Bruins, Seligman, Stamp y Einaudi.

12 Teniendo en cuenta que los acuerdos bilaterales o multilaterales sobre doble imposición se basan en el principio
de reciprocidad, es decir, implican un trato recíproco para los nacionales de las partes contratantes, el Comité
Fiscal, aunque no desea emitir opinión sobre un punto extremadamente difícil del derecho internacional, con-
sidera que la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida a los nacionales de un país que no se haya
adherido a dichos acuerdos constituiría un trato de esos nacionales en contra de la equidad y el espíritu de la
cláusula de la nación. No obstante, para evitar que surja este punto, es deseable que en los tratados comerciales
celebrados en el futuro quede claro que la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida a cuestiones
fiscales no se extiende a disposiciones especiales para evitar la doble imposición.

opuesta13, optando por un uso análogo de la figura, debido a la estrecha interrelación entre
los tratados tributarios y comerciales. Este análisis deja de lado los fundamentos teleológi-
cos de cada uno de estos instrumentos internacionales, entonces más que destacarlo como
un pronunciamiento jurídico, se podría referenciar como un comentario sin sustento en la
medida en que no fue desarrollado con motivo de su liquidación y posterior reemplazo por
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Por su parte la OCDE, al abordar la similitud y divergencia entre el uso de la NMF en
los CDI y en los acuerdos comerciales, siguió el razonamiento de la Liga de las Naciones
de los años treinta reiterando la disparidad en la aplicación de esta cláusula. De hecho, la
entidad recopiló dicha postura en los comentarios a su modelo de convenio de 1977, seña-
lando que: “Siempre se ha aceptado que tal cláusula [NMF] no se aplica en el caso de los
convenios de doble imposición porque [estos] se basan esencialmente en el principio de
reciprocidad” (Cabrera Cabrera, 2018, p. 13).
Mas adelante, en los comentarios al modelo de convenio de la OCDE de 1994, esta
anotación fue eliminada, pero nuevamente se incorporó en la actualización de 2010. Con
ello se ratificó la postura de la OCDE sobre la incompatibilidad de la aplicación de la
NMF en los CDI. Y con el paso de los años se ha mantenido esta postura hasta replicarse
en 2017, cuando se publicó la más reciente versión de esta compilación.
Concretamente, en el comentario 2 al artículo 24 se dispone:
Del mismo modo, las disposiciones del artículo no pueden interpretarse en el sentido
de exigir el tratamiento de nación más favorecida. Cuando un Estado haya celebrado
un convenio bilateral o multilateral que suponga beneficios fiscales para los nacionales
o residentes del otro u otros Estados contratantes que sean parte del convenio, los na-
cionales o residentes de un tercer Estado, no incluido entre los signatarios, no podrán
optar a los beneficios del convenio por razón de una cláusula similar sobre no discri-
minación contenida en el convenio celebrado entre el tercer Estado y el Estado men-
cionado en primer lugar. Dado que los convenios tributarios se basan en el principio
de reciprocidad, el tratamiento tributario concedido por uno de los Estados contratantes
en virtud de un convenio bilateral o multilateral a un residente o nacional de otro Estado
contratante que sea parte de ese convenio, por razón de la relación económica concreta
entre ambos Estados contratantes, no puede extenderse a un residente o nacional de
un tercer Estado en virtud de la cláusula de no discriminación del convenio entre el
primer y el tercer Estado (bastardillas fuera del original).
13 Una cuestión que ha surgido de vez en cuando es la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida en
relación con los tratados fiscales. En el pasado, la opinión era que tales tratados están supeditados a concesiones
mutuas sobre una base bilateral. En consecuencia, tales tratados no entrarían en el campo ordinario de aplicación
de la cláusula. Sin embargo, en vista de la estrecha interrelación entre los tratados tributarios y comerciales,
podría ser conveniente examinar nuevamente si los tratados tributarios no deberían formularse de forma que
permitan la aplicación de la cláusula de la nación más favorecida.

En esta cita se exponen las razones por las que la clausula NMF de un CDI no se conside-
ra una aplicación de la cláusula de no discriminación. Esencialmente se menciona: (1) la
imposibilidad de asimilar la clausula NMF a una exigencia de un trato más favorable; y
(2) la prohibición de extender a terceros Estados los beneficios tributarios acordados entre
las partes contratantes de un CDI.
No obstante, al artículo 24[14] del modelo de convenio de la OCDE sobre no discrimina-
ción se le podrían dar interpretaciones ambivalentes, una contrariando la doctrina oficial
que asimila la aplicación de la NMF a la no discriminación; y otra en el mismo sentido de
la postura de la OCDE, en la que se establece una disrupción entre las dos figuras jurídicas
mencionadas. Con la primera se sostendría que debido a que la norma está redactada en
un sentido negativo, es decir, únicamente se restringe la concesión de un trato menos fa-
vorable a un no residente de un Estado contratante en relación con un nacional o residente
del otro Estado contratante, se podría concluir que otorgar un tratamiento más beneficioso
hacia un no residente no se encuentra limitado bajo este artículo. Siguiendo esta lógica, la
NMF, en materia tributaria, sería equiparable a la cláusula de no discriminación. Con
la segunda se argumenta que el mismo artículo está orientado a eliminar la discriminación
en supuestos de hecho específicos, de manera que no cualquier tratamiento diferenciado
genera una discriminación prohibida por este precepto, sino que es necesaria una compa-
rabilidad de hecho y de derecho con nacionales o residentes del otro Estado contratante
14 Artículo 24: “No discriminación. 1. Los nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Es-
tado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos
que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en
las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. No obstante, las disposiciones del artículo
1, la presente disposición es también aplicable a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de
los Estados contratantes. 2. Los apátridas residentes de un Estado contratante no serán sometidos en ninguno
de los Estados contratantes a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más
gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales del Estado en cuestión que se
encuentren en las mismas condiciones, en particular, con respecto a la residencia. 3. Los establecimientos per-
manentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán sometidos
a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro Estado que realicen las
mismas actividades. Esta disposición no podrá interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a
conceder a los residentes del otro Estado contratante las deducciones personales, desgravaciones y reducciones
impositivas que otorgue a sus propios residentes en consideración a su estado civil o cargas familiares.4. A me-
nos que se apliquen las disposiciones del apartado 1 del artículo 9, del apartado 6 del artículo 11 o del apartado
4 del artículo 12, los intereses, regalías y demás gastos pagados por una empresa de un Estado contratante a un
residente del otro Estado contratante serán deducibles para determinar los beneficios sujetos a imposición de
dicha empresa, en las mismas condiciones que si se hubieran pagado a un residente del Estado mencionado en
primer lugar. Igualmente, las deudas de una empresa de un Estado contratante contraídas con un residente del
otro Estado contratante serán deducibles para la determinación del patrimonio imponible de dicha empresa en
las mismas condiciones que si se hubieran contraído con un residente del Estado mencionado en primer lugar.
5. Las empresas de un Estado contratante cuyo capital esté, total o parcialmente, poseído o controlado, directa o
indirectamente, por uno o varios residentes del otro Estado contratante, no se someterán en el Estado menciona-
do en primer lugar a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos
que aquellos a los que estén o puedan estar sometidas otras empresas similares del Estado mencionado en primer
lugar. 6. No obstante las disposiciones del artículo 2, las disposiciones del presente artículo son aplicables a
todos los impuestos, cualquiera que sea su naturaleza o denominación”.

para que pueda ser aplicado. Este razonamiento reforzaría la premisa que establece que la
NMF incluida en los CDI no se asimila a una cláusula de no discriminación.
En línea con esta última interpretación resultaría que la incorporación de la NMF en
los CDI no cumpliría la misma finalidad que en los tratados comerciales, que como ya se
mencionó, buscan la eliminación general e incondicional de un trato diferencial enmarca-
do en dos cláusulas distintas: en primer lugar, la NMF que permite extender un trato más
favorable entre miembros de la OMC y, en segundo lugar, la cláusula de trato nacional que
prohíbe la concesión de un trato menos favorable a los productos extranjeros al interior de
un territorio nacional.
Así las cosas, el origen de la NMF contrasta con su implementación en el ámbito del
derecho tributario internacional, pues en este, a diferencia de lo que ocurre en el derecho
económico internacional, la aplicación de la NMF está sujeta a una condición, se redacta
con carácter particular y la mayoría de las veces se celebra entre Estados con interdepen-
dencia económica.
En consecuencia, el fundamento que podría sustentar el uso de la NMF en los CDI es
la libertad contractual entre los Estados parte de estos convenios, ya que por disposición
expresa de los comentarios al modelo de convenio de la OCDE la aplicación de la no dis-
criminación no puede exigir un trato de nación más favorecida entre partes contratantes.
De este modo, la NMF, en materia tributaria, conserva su naturaleza jurídica de disposición
contractual, solo que para este caso en particular se modifica un CDI, siempre que se haga
efectiva la condición que permite extender entre los Estados contratantes la aplicación de
un trato más beneficioso acordado con un tercer Estado sobre una o varias de las rentas
reguladas en el acuerdo fiscal. Siendo así, encontramos una segunda diferencia en la apli-
cación de la NMF en acuerdos comerciales y convenios fiscales, la cual radica en la natura-
leza los derechos impositivos sobre los que recae la NMF en cada tratado, ya que mientras
en los acuerdos comerciales se afectan disposiciones que regulan impuestos aduaneros, en
los convenios tributarios las NMF se asocian a impuestos sobre rentas específicas dentro de
las que se destacan principalmente las regalías, los intereses y los dividendos.
C. Dificultad generada por la inclusión de la cláusula de la nación más

favorecida en los convenios para evitar la doble imposición
Luego de determinar que existen diferencias en la utilización de la NMF en los tratados

comerciales y en los convenios fiscales, se analiza la dificultad que genera esta tendencia
que en concreto consiste en una vulneración al principio de reciprocidad. Según este, un
Estado podría aceptar una limitación e incluso renunciar a su facultad para cobrar impues-
tos sobre los ingresos que se generen en su jurisdicción, si a su vez el otro Estado le otorga
una asignación equitativa que muchas veces incluye consideraciones fiscales y no fiscales
(Rohatgi, 2008).

Para examinar dicha vulneración aterrizaremos esto al caso colombiano, en el que la

jurisprudencia15 de la Corte Constitucional ha planteado algunas salvedades y recomen-
daciones en relación con la NMF y la reciprocidad. Específicamente estableció en los
primeros análisis de exequibilidad de los CDI suscritos por el país con distintos Estados
que las NMF estaban alineadas con las disposiciones constitucionales16 en el marco del
principio de reciprocidad. También instó al Gobierno nacional a evaluar la pertinencia de
este tipo de cláusulas, por lo que inicialmente la Corte opta por respaldar al Gobierno en
las negociaciones de los CDI que incluyen una NMF y al Congreso de la República en la
aprobación de dichos CDI a través del proceso de ratificación e incorporación a la legis-
lación interna. Esto, incluyendo una recomendación con la que pareciera que hace un
llamado a no seguir incorporando esta clase de cláusulas en los acuerdos tributarios. No
obstante, en sentencia posterior17, la Corte condiciona la constitucionalidad de la NMF a
que se excluya de su ámbito de aplicación las obligaciones sustanciales previstas en otros
tratados. Sin embargo, esta condición resulta, cuando menos, contradictoria en la medida
en que en un principio refirió la incompatibilidad de la NMF con la reciprocidad, entonces
¿por qué condicionar su correlación? En últimas, lo que propone la Corte es que existe
dicha compatibilidad, siempre y cuando la NMF no produzca efectos, decantándose así
por una conformidad más teórica que práctica.
15 Hasta 2022, la Corte Constitucional ha declarado la exequibilidad de los CDI suscritos por Colombia con los
siguientes Estados: (1) España (2005), sentencia C-383 de 2008; (2) Chile (2007), sentencia C-577 de 2009; (3)
Suiza (2007), sentencia C-460 de 2010; (4) Canadá (2008), sentencia C-295 de 2012; (5) México (2009), sen-
tencia C-221 de 2013; (6) Corea del Sur (2010), sentencia C-260 de 2014; (7) Portugal (2010), sentencia C-667
de 2014; (8) India (2011), sentencia C-238 de 2014; (9) República Checa (2011), sentencia C-04 de 2015; y (10)
Reino Unido (2016) sentencia C-491 de 2019.
16 La Corte considera que esa circunstancia no representa un vicio de inconstitucionalidad a la luz del principio
de reciprocidad, porque el convenio y su protocolo no pueden valorarse a partir de una lectura independiente
de cada uno de sus artículos, sino que exigen una interpretación conjunta e integral del acuerdo, que armoniza
con dicho principio al ser el resultado de los consensos alcanzados. Sin embargo, debe hacerse un llamado al
Gobierno y al Congreso de la República para que, en el marco de sus atribuciones constitucionales y legales,
evalúen la pertinencia de este tipo de cláusulas en los tratados internacionales y particularmente en los acuerdos
para evitar la doble tributación.
17 Sentencia C-049 de 2019: “Si únicamente se tomaran como referentes las consecuencias, en términos de conve-
niencia y oportunidad, de la suscripción de esta cláusula, los efectos derivados de la cláusula de NMF traerían
como consecuencia que el presidente renunciara a la posibilidad de negociar, autónomamente, situaciones par-
ticulares que pudieran significar un trato más favorable en determinados convenios para ciertos Estados, con
lo cual se afectaría intensamente el libre ejercicio de la competencia prevista por el artículo 189.2 de la Cons-
titución y, consecuentemente, se desconocería el carácter inter partes, en este caso, de los convenios de doble
imposición. Es por esto que la Corte ha sostenido, en otras decisiones, que una lectura compatible con la Cons-
titución sería aquella en la que se excluyeran del ámbito de aplicación de la cláusula de NMF las obligaciones
sustanciales previstas en otros tratados. Esta exigencia es razonable, pues, la aplicación de la cláusula de NMF
podría tener un efecto cascada respecto de las obligaciones sustanciales previstas en cualquier otro convenio
suscrito por el Estado colombiano, consistente en que cualquier ventaja o condición beneficiosa que Colombia
concediera a otro Estado, en razón de las ventajas comparativas que supusiera cada negociación, le podrían ser
extensible a otros convenios suscritos con terceros países. Esta situación podría dar lugar, incluso, a reemplazar
las cláusulas del tratado suscrito con un Estado por las previstas en otro instrumento, si estas últimas resultaren
más favorables”.

Así las cosas, podemos dejar por sentado que aun cuando la Corte afirmó que tanto en
términos formales como sustanciales existe un engranaje armónico entre estas figuras, lo
cierto es que podemos concluir que no es así. Esto, debido a que al surtir efectos la NMF
extiende a una parte contratante un trato más beneficioso acordado con un tercer Estado en
un nuevo CDI respecto de la cesión de la potestad tributaria de cada Estado acordada,
en un contexto de negociación particular a cada convenio. Así que considerar la NMF
ajustada a derecho sin que medie entre los países contratantes un mutuo acuerdo sobre el
alcance de la entrada en vigor de este tipo de cláusulas que busque reforzar el principio
de reciprocidad propio de los acuerdos bilaterales, sin lugar a dudas, contraria la finalidad
que se persigue con la suscripción de CDI por parte de Colombia. Como se ha dicho, es
facilitar el flujo de los negocios entre los contribuyentes de los Estados contratantes, el
asunto es que la falta de claridad en el funcionamiento de estas cláusulas aumenta la inse-
guridad jurídica y en consecuencia se desincentiva el intercambio comercial.
II. Activación de la cláusula de nación más favorecida en los convenios

para evitar la doble imposición suscritos por Colombia
En este aparte se estudian las NMF acordadas sobre regalías que Colombia ha incorporado
en sus CDI debido a la importancia práctica que adquieren estas cláusulas con la entrada
en vigor del convenio con el Reino Unido. Esto es así porque antes de este acuerdo el
país venía incluyendo dentro de la definición de regalías los pagos por asistencia técnica,
servicios técnicos y consultoría, con el fin de gravarlos en el país aun en ausencia de un
establecimiento permanente (EP). Pero como en la mayoría de CDI suscritos por Colom-
bia, donde se definieron las regalías en el sentido descrito, también se adicionaron NMF
que buscan hacer extensivo a los CDI existentes un trato más favorable que pudiera llegar
a acordarse en un nuevo tratado respecto de las regalías.
Y como precisamente en el CDI con el Reino Unido dichos servicios se excluyen de la
definición de regalías y pasan a tener un trato más favorable para el país de la residencia, al
calificarse dichos servicios de manera residual dentro de las rentas por beneficios empre-
sariales, ocasionan que estas no estén sometidas a tributación conforme con la legislación
nacional del país de la fuente. Esto, salvo que allí exista un establecimiento permanente al
que le sean atribuibles, caso en el cual desaparece la competencia tributaria exclusiva del
país de la residencia y reaparece nuevamente una atribución impositiva compartida entre
los dos países.
A. Uso de la regla distributiva de los beneficios empresariales

en reemplazo de la cláusula de regalías
Empecemos por analizar los artículos 7.1, 12.1 y 12.2 del modelo de convenio de la OCDE
sobre beneficios empresariales y regalías respectivamente y las reservas formuladas por
Colombia, respecto del artículo 12 y sus comentarios en el acuerdo de adhesión a la OCDE.
El artículo 7.1 establece que los beneficios empresariales deberán ser gravados exclu-
sivamente en el país de la residencia del contribuyente, salvo que este desarrolle su activi-
dad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente. En dicho
caso, el Estado donde se encuentra ubicado el establecimiento permanente podrá gravar
dichas rentas hasta el monto que le sea atribuible al establecimiento permanente. Esto de-
bido a que en virtud de esta ficción jurídica se considera que existe una empresa distinta e
independiente del resto de la empresa de la que forma parte y en ese sentido puede gene-
rarse atribución de beneficios aun cuando el conjunto de la empresa no los haya obtenido
y viceversa (OCDE, 2017, comentarios al art. 7).
El artículo 12.1 “adopta el principio de la imposición exclusiva de las regalías en el
Estado de la residencia del beneficiario efectivo” (OCDE, 2017, par. 3), lo cual está com-
pletamente alineado con la finalidad del modelo de convenio de la OCDE, en tanto que las
rentas por la explotación de tecnología solamente deberían gravarse en el país en donde
esta se desarrolló y no en donde se licencia o consume. Sin embargo, en la práctica, es
usual encontrar CDI que siguiendo el modelo de convenio de la OCDE apliquen la regla
contraria para permitir el gravamen de las regalías en el país de la fuente, es decir, el lugar
de residencia del pagador. En estos casos, tal facultad está limitada a una alícuota máxima,
siempre que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado contratante y la renta en
mención no sean atribuibles a un establecimiento permanente (Cabrera Cabrera, 2020).
Este último supuesto de tributación compartida es el empleado por Colombia para gravar
las regalías, cuando el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante del
CDI. “Esta tributación se materializa en Colombia mediante el mecanismo de retención en
la fuente por pago o abono en cuenta al exterior, que generalmente resulta en el impuesto
final en Colombia del residente en el otro Estado” (Sánchez Neira et al., 2019. p. 140).
Por su parte, el artículo 12.2 del modelo de convenio de la OCDE establece la defini-
ción de las regalías de la siguiente manera:
los pagos de cualquier clase percibidos como contraprestación por el uso, o la cesión
del uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las
películas cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas
o procedimientos secretos, o por información relacionada con la experiencia adquirida
en los campos industrial, comercial, o científico (OCDE, 2017, p. 41).
En relación con esta definición, se debe tener en cuenta que Colombia desde antes de ser
un país miembro de la OCDE venía formulando reservas para incluir en esta definición
los pagos por asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría, con el fin de armonizar
la regulación internacional con la legislación interna según la cual estos servicios espe-
cializados se consideran ingresos de fuente nacional así sean prestados desde el exterior18.
18 Artículo 24, Estatuto Tributario: “Ingresos de fuente nacional. Se consideran ingresos de fuente nacional los
provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios

Sin embargo, la definición de regalías adoptada en los CDI suscritos por Colombia no
ha sido consistente, como puede observarse en la tabla 1, ya que, después de los CDI con
el Reino Unido, Italia, Francia y Japón, el país suscribió un CDI con Emiratos Árabes Uni-
dos, en el que nuevamente incluye dentro de la definición de regalías la asistencia técnica,
servicios técnicos y consultoría. De hecho, se puede evidenciar que el país no mantiene
una postura uniforme, porque en los CDI con Uruguay y Países Bajos opta de nuevo por
eliminar estos servicios especializados de la definición en mención.
Tabla 1. Definición de regalías en los CDI suscritos por Colombia
CDI Asistencia técnica, servicios técnicos

y consultoría en la definición de regalías
España Sí
Chile Sí
Suiza Sí
Canadá Sí
México Sí
India Sí
Corea del Sur Sí
República Checa Sí
Portugal Sí
Reino Unido No
Italia No
Francia No
Japón No
EAU Sí
Uruguay No
Países Bajos No
Así las cosas, y según el acuerdo sobre los términos de la adhesión de Colombia a la OC-
DE suscrito en 2018, el país se reserva: (1) el derecho de gravar regalías en la fuente; (2)
el derecho de incluir pagos recibidos para la provisión de servicios técnicos, asistencia
dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También consti-
tuyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cual-
quier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional
incluyen, entre otros, los siguientes: […]. Los beneficios o regalías de cualquier naturaleza provenientes de la
explotación de toda especie de propiedad industrial, o del “know how”, o de la prestación de servicios de asis-
tencia técnica, sea que estos se suministren desde el exterior o en el país. Igualmente, los beneficios o regalías
provenientes de la propiedad literaria, artística y científica explotada en el país. 8. La prestación de servicios
técnicos, sea que éstos se suministren desde el exterior o en el país”.

técnica y servicios de consultoría dentro de la definición de regalías; (3) el derecho de

agregar una disposición que defina la fuente de regalías por analogía con disposiciones del
artículo 11.5, el cual trata el mismo aspecto en el caso de intereses.
La primera reserva ratifica la postura que ha asumido Colombia en sus CDI suscritos (a
excepción del CDI con el Reino Unido, así como los CDI con Francia, Uruguay y Países
Bajos), toda vez que, la mayoría de los tratados firmados por el país permiten que la re-
tención aplicada bajo el CDI pueda tomarse como crédito fiscal en el país de la residencia
(Sánchez Neira et al., 2019).
En la segunda reserva, el país incluye una ficción tributaria, en virtud de la cual, se
consideran como regalías los servicios técnicos, de asistencia técnica y la consultoría. Al
respecto, debe tenerse presente que, en principio, este tipo de rentas reciben en el modelo
de convenio de la OCDE el tratamiento de beneficios empresariales, ya que al no estar
definidos dentro de las rentas especiales, por exclusión, deben ser tratados de conformi-
dad con la regla general que para este caso será la enunciada, y como ya se explicó antes,
estos servicios únicamente se podrían gravar en el país de la fuente si le son atribuibles a
un establecimiento permanente ubicado allí. Adicionalmente, es preciso mencionar que,
desde los CDI con España, Chile, Suiza, Canadá, México, República Checa y Portugal,
Colombia negoció la inclusión de esta ficción, a cambio de una NMF que obliga al país a
extender de forma automática al CDI que la incluye, el mejor tratamiento sobre regalías
otorgado a un tercer país en un nuevo CDI.
Sin embargo, como se explicó antes, el CDI con el Reino Unido no incluyó esta ficción
tributaria respecto de los servicios especializados en mención, de manera que con la en-
trada en vigor de este CDI se abrió la discusión en torno a la activación de las NMF. Pero
como lo veremos más adelante, las NMF si bien en algunos casos están redactadas de ma-
nera similar en otros difiere su contenido, y en ese sentido se debe analizar cada cláusula
en particular para determinar sus consecuencias (Cabrera Cabrera, 2020).
Con la tercera reserva el país agrega la norma establecida en el artículo 11.5 del mode-
lo de convenio de la OCDE a la redacción del artículo 12, sobre la regla de distribución de
los intereses en el país de la fuente, según la cual,
el interés tiene fuente en el Estado en donde el deudor es residente, o que siendo el deu-
dor residente o no de alguno de los Estados contratantes, si la deuda de donde proviene
el rendimiento financiero se ha contraído por un EP que se tenga en el país de la fuente,
y estos últimos pagos crediticios son soportados por dicho EP, el interés tiene su fuente
allí (Cabrera Cabrera, 2020, p. 185).
Esta incorporación resulta fundamental, teniendo en cuenta que Colombia en sus CDI
permite el gravamen de las regalías en el país de la fuente.
Dicho lo anterior, recordemos que desde 2005, Colombia abandonó su política fiscal
en relación con la negativa a negociar y celebrar CDI, dejando atrás la rigidez por la que
abogaba el proteccionismo de la base tributaria del país, para dar paso a una flexibilización
según la cual la pérdida de ingresos causada por las concesiones otorgadas en un tratado
se compensaría con el aumento de la inversión extranjera directa (IED) que se pensaba
traería la suscripción de acuerdos tributarios. Teniendo en cuenta que esta era la finalidad
que se buscaba con la suscripción de los CDI y que en su mayoría los socios comerciales
de Colombia eran países miembros de la OCDE, el país optó por el modelo de convenio de
la OCDE, pese a la falta de principios comunes, la ausencia en la legislación nacional de la
mayoría de las figuras jurídicas empleadas en este modelo y el evidente sacrificio de in-
gresos que representa para un importador de capital como Colombia la implementación
del modelo de convenio de la OCDE (Quiñones Cruz, 2012).
Como consecuencia de esta flexibilización en la política fiscal del país, a la fecha,
Colombia ha suscrito CDI con los siguientes Estados: (1) Reino de España (2008), (2)
República de Chile (2009), (3) Confederación Suiza (2012), (4) Canadá (2012), (5) Esta-
dos Unidos Mexicanos (2013), (6) República de Corea (2014), (7) República de la India
(2014), (8) República Portuguesa (2015), (9) República Checa (2015), (10) Reino Unido
de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (2019), (11) República Italiana (2021), (12) Repúbli-
ca Francesa (2022), (13) Japón (2022), (14) Emiratos Árabes Unidos (no vigente), (15)
República Oriental del Uruguay (no vigente), (16) Reino de los Países Bajos (no vigente)
y (17) República Federativa de Brasil (no vigente).
Cada uno de estos convenios cuenta con particularidades propias de cada negociación.
Sin embargo, se evidencia una vicisitud común a todos los CDI suscritos por Colombia
hasta 2019 (cuando se celebró el CDI con el Reino Unido), que incluyó dentro del con-
cepto de regalías los pagos percibidos por la prestación de servicios técnicos, asistencia
técnica y consultoría. Ello, con el propósito de que Colombia pudiera gravar19 a título de
renta los ingresos obtenidos por la prestación de estos servicios especializados, particu-
larmente cuando un residente del otro Estado contratante suministra esos servicios califi-
cados a un residente en Colombia e incluso en los eventos en que la prestación se ejecute
desde el exterior.
No obstante lo anterior, con el CDI del Reino Unido, Colombia cambió la definición
de regalías, eliminando de esta a los servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría,
suspendiendo así la aplicación de la regla especial de tributación del artículo 12, para dar
paso a la regla general del artículo 7, ya que, con la supresión mencionada estos servicios
por defecto recibirán el tratamiento de beneficios empresariales y en ese sentido estarán
gravados conforme a la legislación nacional del país de la residencia del contribuyente.
Teniendo en cuenta que la modificación descrita se entiende reflejado en el texto de
cada CDI automáticamente, traemos a colación la jurisprudencia comparada sobre el caso
SCA Hygiene Products AB (SCA)20, proferida el 8 de junio de 2021 por el Tribunal de
19 Es importante mencionar que este gravamen se recauda a través del mecanismo de retención en la fuente y a la
tarifa dispuesta en cada CDI, aunque por lo general se pacta un 10 %.
20 Dentro de los hechos relevantes tenemos que el demandante es una empresa domiciliada en Suecia que tiene
una filial india, la cual, prestó los siguientes servicios de consultoría de proyectos a su filial: (1) planificación

Apelación del Impuesto sobre la Renta de Mumbai (India), en la que se señaló que la NMF
se puede aplicar de tres modos diferentes en relación con el momento en que surte efectos:
(1) garantizando que se lleven a cabo negociaciones que aseguren que el otro socio del
convenio reciba el mismo trato favorable; (2) proporcionando canales diplomáticos al otro
socio del convenio, para que las disposiciones existentes puedan equipararse con un trata-
miento fiscal más generoso en la jurisdicción de origen; y (3) automáticamente, cuando el
convenio no prescribe nada para hacer efectiva la cláusula.
Con base en lo anterior podríamos afirmar que cuando la aplicación de la NMF se
acuerda con aplicación automática, es más que suficiente seguir los criterios de interpre-
tación jurídica (gramatical, sistemático o teleológico), así como el contexto intrínseco y
extrínseco para asumir que el contenido del CDI inicialmente pactado entre los Estados
contratantes ha sido objeto de una modificación tácita, que le permitirá producir efectos
una vez se cumplan las condiciones dispuestas para su activación.
Así las cosas, a partir del 13 de diciembre de 2019 que entró en vigor el CDI con el
Reino Unido, se puede invocar la aplicación de la NMF en los CDI suscritos por Colom-
bia respecto del impuesto sobre la renta recaudado en el país por vía de retención en la
fuente sobre cantidades pagadas o abonadas en cuenta. En ese sentido, el artículo 12.2 de
los CDI que dentro de la definición de regalías incluyen los conceptos de servicios técni-
cos, asistencia técnica y consultoría se modifican en virtud del tratamiento tributario más
y ejecución directa de todos los trabajos para el establecimiento de la fábrica; (2) responsabilidad de todas las
actividades hasta que las máquinas se procesaron a un nivel objetivo y fueron asumidas por la dirección de fa-
bricación local; (3) administrar el gasto del proyecto dentro del presupuesto; y (4) liderar el equipo del proyecto,
que consta tanto de recursos locales como de recursos de apoyo desde otras ubicaciones dentro de SCA. Además
de estos servicios, el demandante también adquirió el software y la licencia de SAP de un tercero, y se los su-
ministró a la subsidiaria en una base de costo sin agregar ningún margen. El Tribunal examina las disposiciones
relativas a la tributación de los honorarios por servicios técnicos del CDI entre India y Suecia, la cláusula de la
NMF del protocolo del mismo convenio y a los honorarios por servicios técnicos del CDI entre India y Portugal.
Del análisis de esta normatividad, la entidad concluye que denominar la cláusula del CDI con Suecia como de
nación más favorecida es un término erróneo, ya que lo que garantiza esta cláusula es la igualdad de trato con
respecto a otras jurisdicciones de categoría específica, y no un trato de favor para la jurisdicción asociada al tra-
tado. Premisa de la que diferimos, en tanto que, como ya se explicó en el primer capítulo en virtud de la cláusula
de igualdad de trato se extiende a los extranjeros el tratamiento dado a los nacionales, lo cual, no ocurre en el
caso de estudio. Constatándose así que la cláusula del protocolo del CDI con Suecia tiene la naturaleza propia
de una cláusula de la NMF, ya que esta cláusula establece como condiciones para su activación que la India fije
un trato más favorable para los dividendos, los intereses, los cánones o los honorarios con un tercer Estado. En
definitiva el Tribunal considera que debido a que el CDI ente la India y Portugal establece un alcance mucho
más restringido de los “honorarios por servicios técnicos” dado que adopta la cláusula de “puesta a disposición”
que restringe la tributación de los honorarios por servicios técnicos únicamente en aquellos casos en los que se
“ponen a disposición” conocimientos técnicos, experiencias, destrezas, saber hacer o procesos que consistan en
la elaboración y transferencia de un plan técnico o diseño técnico que permita a la persona que adquiere los ser-
vicios aplicar la tecnología contenida en ellos. Por lo tanto, la entidad decide que las disposiciones del artículo
12.4.b del CDI entre la India y Portugal siendo más restringidas en el alcance que las del artículo 12.3.b del CDI
entre la India y Suecia, también se aplican en este último convenio. Y como consecuencia los servicios técnicos
prestados por el demandante a su filial están exentos de impuestos en India.

favorable otorgado al Reino Unido, eliminando así la obligación de practicar una reten-
ción en el Estado de la fuente a los pagos por estos servicios especializados, que antes del
cambio suscitado, estaba fijada en el 10 %, para finalmente gravar el ingreso únicamente
en el Estado de la residencia.
B. Cláusula de la nación más favorecida acordadas sobre regalías
Para examinar la activación de la NMF en CDI suscritos por Colombia con México, Ca-
nadá, Portugal, República Checa, España, Chile y Suiza debido a la entrada en vigor del
CDI con el Reino Unido es necesario conocer la redacción de cada NMF en particular, a
fin de constatar la existencia de los elementos estructurales de esta cláusula que como se
mencionó antes son: (1) la suscripción de un nuevo convenio con un tercer Estado; (2) la
condición para hacer efectiva la nueva disposición contractual; y (3) la aplicación exten-
siva del trato más beneficioso otorgado a un tercer Estado en el nuevo convenio a la parte
contratante de un primer convenio (tabla 2).
Tabla 2. Cláusulas de nación más favorecida en los CDI suscritos por Colombia
CDI Clausula NMF

España, Protocolo, ordinal 3 En el caso de que Colombia, después de firmado este presente Convenio, acordara
de la enmienda VIII como adi- con un tercer Estado (nuevo CDI) un tipo impositivo sobre cánones o regalías in-
ción al artículo 12 ferior al establecido en el artículo 12 del presente Convenio (condición), ese nuevo
tipo impositivo se aplicará automáticamente al presente Convenio como si constara
expresamente en el mismo (extensión del trato más favorable); surtirá efectos desde
la fecha en la que surtan efectos las disposiciones del Convenio firmado con ese
tercer Estado (bastardillas fuera del original).
Chile, Protocolo, adición al Si Colombia concluye un Convenio con un tercer Estado (nuevo CDI) en el que se
artículo 12 modifique la imposición en el país de la fuente de los pagos por asistencia técnica,
servicios técnicos o servicios de consultoría que se contemplan en el artículo 12
de este convenio (condición), tales modificaciones se aplicarán al presente Con-
venio como se indica a continuación: en el caso que se acuerde una exención o
una alícuota menor en dicho convenio, tal exención o alícuota menor se aplicará
automáticamente a este convenio (extensión del trato más favorable). La exención
o la reducción de la alícuota se aplicará a este Convenio a partir de la fecha de en-
trada en vigor del Convenio con el otro Estado, bajo las mismas condiciones como
si esa exención o alícuota menor hubiera sido especificada en este Convenio. La
autoridad competente de Colombia informará, sin demora, a la autoridad competente
de Chile, que se han cumplido las condiciones para la aplicación de este párrafo
(bastardillas fuera del original).
Suiza, Protocolo, ordinal 4 de En el caso de que Colombia, después de firmado este presente Convenio, acordara
la adición al artículo 12 con un tercer Estado (nuevo CDI) un tipo impositivo sobre cánones o regalías in-
ferior al establecido en el artículo 12 del presente Convenio (condición), ese nuevo
tipo impositivo se aplicará automáticamente al presente Convenio como si constara
expresamente en el mismo (extensión del trato más favorable); surtirá efectos desde
la fecha en la que surtan efectos las disposiciones del Convenio firmado con ese
tercer Estado (bastadilla fuera del original).

CDI Clausula NMF

Canadá, Protocolo, ordinal 1, Si después de firmado el Convenio, Colombia suscribe con un Estado tercero un
literal g Convenio (nuevo CDI) que estipule disposiciones respecto de asistencia técnica,
servicios técnicos o servicios de consultoría que sean más favorables que aquellas
dispuestas en el artículo 12 del Convenio (condición), dichas disposiciones apli-
carán automáticamente al Convenio, bajo las mismas condiciones, como si dichas
disposiciones se hubieren establecido en el Convenio (extensión del trato más fa-
vorable). Dichas disposiciones aplicarán a este Convenio a partir de la entrada en
vigor del Convenio con el Estado tercero. La autoridad colombiana competente le
deberá informar a la autoridad canadiense competente, sin demora, que se han cum-
plido las condiciones de aplicación de este subpárrafo (bastardilla fuera del origina).
México, Protocolo, ordinal 4, En el caso de que Colombia, después de firmado este Convenio, acordara con un
literal a tercer Estado (nuevo CDI) una tasa impositiva sobre regalías aplicable a los pagos
por asistencia técnica y servicios técnicos que sea inferior a la establecida en el
artículo 12 del presente Convenio, o bien, considera dichos pagos con una natura-
leza distinta a la de regalías (condición), esa nueva tasa impositiva o naturaleza se
aplicará automáticamente al presente Convenio como si constara expresamente en
el mismo (extensión del trato más favorable) y surtirá efectos desde la fecha en la
que sean aplicables las disposiciones del Convenio firmado con ese tercer Estado
(bastadilla fuera del original).
República Checa, artículo Si, después de la firma del presente Acuerdo, Colombia firma con un tercer Estado
12.7 un Acuerdo, Convenio o un Protocolo (nuevo CDI) al mismo que contenga disposi-
ciones relacionadas con la imposición de rentas por la prestación de servicios de asis-
tencia técnica, servicios técnicos o servicios de consultoría que sean más favorables
que aquellas dispuestas en el presente Acuerdo, con respecto a la tarifa o tratamiento
tributario o ambos (condición), dicho régimen será automáticamente aplicable pa-
ra efectos del presente Acuerdo (extensión del trato más favorable), a partir de la
fecha en la cual el Acuerdo, Convenio o Protocolo al mismo entre Colombia y ese
tercer Estado produzca efectos. La autoridad competente de Colombia informará
a la autoridad competente de la República Checa, sin demora, que las condiciones
de aplicación del presente Acuerdo han cambiado (bastadilla fuera del original).
Portugal, Protocolo, ordinal Si, después de la firma el Convenio, Colombia concluye con un tercer Estado un
5, literal a Convenio (nuevo CDI) que incluya disposiciones relativas a la asistencia técnica,
servicios técnicos o servicios de consultoría que son más favorables que los previs-
tos por el artículo 12 del Convenio (condición), dichas disposiciones se aplicarán
automáticamente al Convenio, bajo las mismas condiciones como si ellas hubieran
sido incluidas en el Convenio (extensión del trato más favorable). Dichas dispo-
siciones se aplicarán al Convenio desde la fecha de entrada en vigor del Convenio
con el tercer Estado. La autoridad competente de Colombia informará sin demora a
la autoridad competente de Portugal que las condiciones de aplicación del presente
apartado se han cumplido (bastardilla fuera del original).
De la anterior redacción, se clasifican las NMF en función de las condiciones que se de-
ben cumplir en cada caso para que el tratamiento tributario dado a los pagos por servicios
técnicos, asistencia técnica y consultoría en el CDI con el Reino Unido les sea aplicable a
los convenios suscritos previamente.
En un primer grupo encontramos los CDI con España, Suiza y México, en los que se
exige en un CDI con un tercer Estado un tipo impositivo inferior sobre las regalías; en un
segundo grupo está el CDI con Chile, en el cual se hace necesario que en un en un CDI con
un tercer Estado se modifique la imposición en el país de la fuente de los pagos por servi-
cios técnicos, asistencia técnica o consultoría; y por ultimo tenemos los CDI con Canadá,
Portugal y República Checa, en lo que se requiere que en un CDI con un tercer Estado las
disposiciones estipuladas sobre los servicios calificados sean más favorables que las del
artículo 12 de estos CDI.
Siendo así, para ilustrar la aplicación de estas condiciones en la tabal 3 se muestra
gráficamente los casos en los que la NMF se activa y en los que no, así como respecto de
cuales de los servicios comentados:
Tabla 3. Cláusulas de nación más favorecidas activas por CDI con el Reino Unido
CDI Condición CNMF ST AT C

Sí No BE R BE R BE R
España Tarifa menor X X X X
Chile Tarifa menor o exención X X X X
Suiza Tarifa menor X X X X
Canadá Tarifa menor X X X X
México Tarifa menor o cambio en la califi- X X X X X
cación de la renta
República Checa Tarifa menor o tratamiento tributa- X X X X
rio más beneficioso
Portugal Tarifa menor o tratamiento tributa- X X X X
rio más beneficioso
CNMF: Clausula NMF.

BE: Beneficios empresariales.
R: Regalías.
ST: Servicio técnico.
AT: Asistencia técnica.
C: Consultoría.
Con base en lo anterior, es necesario pasar a determinar el razonamiento detrás de la

competencia impositiva aplicable a los pagos por servicios técnicos, asistencia técnica
y consultoría a partir de la entrada en vigor del CDI con el Reino Unido, a través de la
agrupación de los CDI suscritos por Colombia según la condición acordada en cada caso.
1. España y Suiza
Estos CDI tienen la NMF más amplia que los otros CDI, en tanto que aplica en general
a las regalías o cánones, y no solo respecto de ciertos servicios calificados como tal. Sin
embargo, la activación de la clausula NMF en estos CDI está supeditada únicamente a que
Colombia pacte con un tercer Estado una tarifa inferior de retención en la fuente a título
de la renta por las regalías percibidas en el Estado de la fuente por un residente del otro
Estado contratante. Entonces, teniendo en cuenta que en el CDI con el Reino Unido, al
igual que ocurre los CDI con España y Suiza, se acuerda que el impuesto exigido no pue-
de exceder de una tarifa del 10 % del importe bruto de las regalías. Es dable afirmar que
la entrada en vigor del CDI con el Reino Unido no activa la NMF en los CDI objeto de
análisis por no cumplir la condición señalada previamente y, en ese sentido, la contrapres-
tación que se pague por la prestación de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría
seguirá siendo calificada como una regalía.
2. México
En este CDI, la NMF se pacta expresamente respecto de los servicios técnicos y asisten-
cia técnica, pero se deja de lado la consultoría. Entonces, como ya se ha dicho, dado que
el CDI con el Reino Unido elimina del concepto de regalías a los pagos realizados por la
prestación de estos servicios especializados, estos ingresos pasan a recibir el tratamien-
to de beneficios empresariales. Así las cosas, para el CDI objeto de análisis se activa
la NMF, sin embargo, la activación está limitada a los servicios técnicos y asistencia
técnica, excluyendo así la consultoría debido a que no se incluyeron en la redacción de
la cláusula.
3. Chile
La activación de la NMF en este CDI procede cuando en un tratado entre Colombia y un

tercer Estado contratante se acuerde expresamente modificar la imposición en el país de la
fuente a través de: (1) una exención o (2) una disminución de la tarifa aplicable a los pagos
por la prestación de servicios técnicos, asistencia técnica o consultoría.
Sobre el primer condicional, la autoridad tributaria colombiana, en el Concepto 3282
de 2020, señala que en el CDI con el Reino Unido no existe una disposición que cumpla
con las características de una exención, es decir, un tratamiento preferencial a un asunto
en particular de forma taxativa, en tanto que la exclusión de los conceptos de servicios
técnicos, asistencia técnica o consultoría no es por sí misma una exención. En sentido con-
trario, Cabrera Cabrera (2020) considera que la exención requerida para activar la NMF
se agota con el cambio de calificación de regalías a beneficios empresariales que trae el
CDI con el Reino Unido respecto de los servicios mencionados, debido a que se genera
una menor tributación. En definitiva, para la autoridad tributaria colombiana en el CDI
con Chile no se activa la NMF y para el doctrinante en mención sí.
Por su parte, la administración tributaria chilena, en el Oficio 2943 de 2020, conside-
ró que la activación o no de la NMF acordada en los convenios tributarios suscritos por
Chile requiere de una interpretación y aplicación consensuada, motivo por el cual se es-
tima necesario recurrir al procedimiento de acuerdo mutuo establecido en el artículo 25
del Convenio Chile-Colombia. De lo contrario, podrían producirse situaciones de doble
imposición no deseadas. Por lo anterior, se insta para que las autoridades competentes de
Chile y Colombia lleguen a una interpretación consensuada de la aplicación de la NMF
establecida en el Ad. Artículo 12 del Protocolo del Convenio Chile-Colombia, con ocasión
de la entrada en vigencia del Convenio Colombia-Reino Unido.
En relación con el segundo condicional en el que se exige que entre Colombia y un
tercer Estado se pacte una disminución en la tarifa aplicable a los pagos por la prestación
de servicios mencionados, dado que en el CDI con el Reino Unido se establece al igual
que el CDI analizado en este acápite que la tarifa del impuesto sobre la renta que se cobra
mediante el mecanismo de retención en la fuente no puede exceder del 10 % del importe
bruto de las regalías, por tanto, para el CDI con Chile no se activa la clausula NMF y en
consecuencia la contraprestación que se pague por servicios técnicos, asistencia técnica y
consultoría seguirá recibiendo el tratamiento tributario de una regalía.
4. Canadá, Portugal y República Checa
La NMF incorporada en estos CDI tiene como particularidad para su activación que Co-
lombia pacte con un tercer Estado condiciones más favorables a las dispuestas en el artí-
culo 12 de estos convenios respecto de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría.
Esto, en contraste con la redacción que se implementó en los CDI con España y Suiza, en
los que la NMF se pacta genéricamente respecto de las regalías. Ahora, para determinar
si se activa la NMF o no en estos CDI, es importante señalar que la modificación que se
introduce en el CDI con el Reino Unido al eliminar de la definición de regalías a los ser-
vicios técnicos, asistencia técnica y consultoría ocasiona que dichos pagos se califiquen
dentro de la categoría de beneficios empresariales, estableciendo así en este CDI un tra-
tamiento tributario más beneficioso a los pagos en mención, que permite concluir que la
NMF se activa en los CDI objeto de análisis.
Conclusiones
Respecto de incorporación de la NMF en los CDI y su activación en los CDI suscritos por
Colombia por la entrada en vigor del CDI con el Reino Unido se concluye:
La NMF se ideó en un contexto mercantil para ampliar entre aliados económicos los
beneficios concedidos a cualquier nación extranjera y así propender por la eliminación de
la discriminación entre los mercados. Bajo este entendido se incorporó en el GATT con
una aplicación restringida a los derechos aduaneros e impuestos a las importaciones y
exportaciones, diferenciándola de la cláusula de trato nacional que se creó en este instru-
mento internacional para prohibir el otorgamiento de un trato menos favorable a terceros
Estados sobre los impuestos internos a los que estaban sujetos los productos importados.
La incorporación de la NMF en los CDI se fundamentó principalmente en la necesidad
de concertar intereses políticos y asegurar vínculos comerciales provechosos; de ahí que
mientras en los acuerdos comerciales la aplicación de la NMF se fundamenta en el prin-
cipio de no discriminación en los CDI, la cláusula de no discriminación no comprenda la
aplicación de la NMF. De hecho, en virtud de la no discriminación se prohíbe extender a
terceros Estados los beneficios tributarios acordados entre las partes contratantes de un
CDI.
Debido a los pronunciamientos de exequibilidad de la Corte Constitucional que condi-
cionan la inclusión de las NMF en los CDI a su inaplicación, se evidencia una vulneración
al principio de reciprocidad en los CDI que no medie un mutuo acuerdo sobre el alcance
de la activación de este tipo de cláusulas. Esto, en la medida en que no se consulta la vo-
luntad de las partes contratantes sobre la modificación tácita que representa la aplicación
de la condición más beneficiosa estipulada con un tercer Estado, propiciándose así las
posibles interpretaciones contrapuestas entre las administraciones tributarias de cada país,
que promover escenarios indeseados de doble tributación.
Con la entrada en vigor del CDI con el Reino Unido se modificó el tratamiento tributa-
rio dado a los servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría, ya que se dejó de aplicar
la cláusula de regalías y se pasó a usar la regla distributiva de beneficios empresariales. En
consecuencia, se eliminó la obligación de practicar una retención en el Estado de la fuente
a los pagos por estos servicios especializados, que antes del cambio suscitado estaba fija-
da en el 10 %; así las cosas, el ingreso únicamente se grava en el Estado de la residencia.
La activación de la NMF se concreta principalmente en tres condiciones, la primera
exige acordar un tipo impositivo inferior sobre las regalías, la cual, se estableció en los
CDI con España, Suiza y México; la segunda requiere modificar la imposición en el país
de la fuente de los pagos por asistencia técnica, servicios técnicos o de consultoría, inclui-
da en el CDI con Chile; y la tercera hace necesario que las disposiciones estipuladas sobre
los servicios especializados en mención sean más favorables que las del artículo 12, esta
se dispuso en los CDI con Canadá, Portugal y República Checa.
En los CDI con México, Canadá, Portugal y República Checa se cumplieron las con-
diciones propuestas aplicables a cada caso en particular, que permitieron determinar que
los pagos por la prestación de servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría en razón
a la modificación que introdujo el CDI con el Reino Unido reciben el tratamiento previsto
en cada uno de los convenios para los beneficios empresariales.
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Para citar este artículo: Moreno Prieto, S. (2024). Cláusula de nación más favorecida con la entra-
da en vigor del convenio para evitar la doble imposición con el Reino Unido. Revista de Derecho
Fiscal, (24).


From the Tax Base Erosion to the Tax
Sovereignty Shifting from States to OECD/
Inclusive Framework
De la erosión de la base imponible al paso

de la soberanía fiscal de los Estados al
marco inclusivo de la OCDE
Da erosão da base tributária à

transferência da soberania fiscal dos
Estados para a OCDE/Quadro Inclusivo
Felipe Yáñez*
*
Licenciado en Derecho, Universidad de Chile. Magíster en Derecho Tributa-
rio, Universidad de Colonia, Alemania. Profesor de Derecho de la Empresa
en Facultad de Economía, Universidad de los Andes (Chile) y de Derecho en
Universidad Finis Terrae (Chile). Correo electrónico: felipe.yanez@rsmchile.
cl. Enlace Orcid: https://orcid.org/0000-0002-6905-7510

286 Felipe Yáñez
Summary
Base erosion and profit shifting (BEPS) by multinational companies is a growing glob-
al concern. This practice deprives countries of tax revenue, distorts competition, and
challenges tax sovereignty. International initiatives such as the OECD BEPS Action
Plan seek to address these problems through coordinated actions between countries and
international organizations. This essay critically examines the impact of said Plan on the
concept of fiscal sovereignty of individual States and the displacement of said power
towards international organizations. Its starting point is that States must preserve fiscal
sovereignty, since it is fundamental for democracy, based on the consent of citizens
to pay taxes to transparent and auditable governments. In contrast, the shift of fiscal
sovereignty to international organizations raises concerns about its effects on demo-
cratic principles. The author advocates a balanced approach to addressing global fiscal
problems, respecting fiscal sovereignty and democratic values. From this perspective,
the solution to these problems, instead of focusing exclusively on increasing global
coordination, could imply that States renew social contracts with their citizens, achiev-
ing a balance between state coercion and the freedom of taxpayers to link with other
jurisdictions.
Keywords: BEPS, Erosion of the Tax Base, Profit Transfer, Fiscal Sovereignty, OECD,
International Coordination, Democratic Legitimacy, Social Contract, Global Taxes, Fis-
cal Equity.
Resumen
La erosión de la base imponible y el desplazamiento de beneficios fiscales (BEPS)

por parte de las empresas multinacionales es una preocupación mundial creciente. Esta
práctica priva a los países de ingresos fiscales, distorsiona la competencia y desafía la
soberanía fiscal. Iniciativas internacionales como el Plan de Acción BEPS de la OCDE
buscan abordar estos problemas mediante acciones coordinadas entre países y organi-
zaciones internacionales. Este ensayo examina críticamente el impacto de dicho plan en
el concepto de soberanía fiscal de los Estados individuales y el desplazamiento de dicho
poder hacia las organizaciones internacionales. Su punto de partida es que los Estados
deben conservar la soberanía fiscal, ya que es fundamental para la democracia, basada
en el consentimiento de los ciudadanos al pago de impuestos a gobiernos transparentes y
fiscalizables. Por el contrario, el desplazamiento de la soberanía fiscal a organizaciones
internacionales plantea preocupaciones sobre sus efectos en los principios democráti-
cos. El autor aboga por un enfoque equilibrado para abordar los problemas fiscales
globales, respetando la soberanía fiscal y los valores democráticos. Bajo esta perspecti-
va, la solución a dichos problemas, en lugar de concentrarse exclusivamente en una cada
vez mayor coordinación global, podría implicar que los Estados renueven los contratos

From the Tax Base Erosion to the Tax Sovereignty Shifting from States to OECD/Inclusive Framework 287
sociales con sus ciudadanos, logrando un equilibrio entre la coerción estatal y la libertad
de los contribuyentes para vincularse con otras jurisdicciones.
Palabras clave: BEPS, erosión de la base imponible, transferencia de beneficios, so-

beranía fiscal, OCDE, coordinación internacional, legitimidad democrática, contrato
social, impuestos globales, equidad fiscal.
Resumo
A erosão da base tributável e a transferência de lucros (BEPS) por parte das empresas
multinacionais é uma preocupação global crescente. Esta prática priva os países de re-
ceitas fiscais, distorce a concorrência e desafia a soberania fiscal. Iniciativas interna-
cionais como o Plano de Acção BEPS da OCDE procuram resolver estes problemas
através de acções coordenadas entre países e organizações internacionais. Este ensaio
examina criticamente o impacto do referido Plano no conceito de soberania fiscal dos
Estados individuais e no deslocamento desse poder para organizações internacionais. O
seu ponto de partida é que os Estados devem preservar a soberania fiscal, uma vez que
é fundamental para a democracia, baseada no consentimento dos cidadãos em pagar im-
postos a governos transparentes e auditáveis. Em contraste, a transferência da soberania
fiscal para organizações internacionais levanta preocupações sobre os seus efeitos sobre
os princípios democráticos. O autor defende uma abordagem equilibrada para resolver
os problemas fiscais globais, respeitando a soberania fiscal e os valores democráticos.
Nesta perspectiva, a solução para estes problemas, em vez de se concentrar exclusiva-
mente no aumento da coordenação global, poderia implicar que os Estados renovem os
contratos sociais com os seus cidadãos, alcançando um equilíbrio entre a coerção estatal
e a liberdade dos contribuintes de se ligarem a outras jurisdições.
Palavras-chave: BEPS, erosão da base tributária, transferência de lucros, soberania fis-

cal, OCDE, coordenação internacional, legitimidade democrática, contrato social, im-
postos globais, equidade fiscal.
I. Introduction
A. Background and context
Tax base erosion and profit shifting have been growing concerns of governments around
the world. In an era of increasing globalization and digitalization, multinational enterprises
have been able to exploit loopholes and use aggressive tax planning strategies to shift their
profits to jurisdictions with lower tax rates, thus eroding the tax bases of other countries
(OECD, 2013c). This practice not only deprives countries of much-needed tax revenues but
also creates an uneven playing field for businesses, distorting competition and hindering
288 Felipe Yáñez
economic growth. Moreover, it undermines the principle of tax sovereignty, which is the
ability of a country to establish and enforce its own tax laws (Deutsche Gesellschaft fur
Internationale Zusammenarbeit, n. d.). However, the predominant reaction of the interna-
tional community against this issue has been the establishment of international initiatives
such as the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) Action Plan (Apeldoorn, 2016). The
core of such initiatives is coordinated actions of the different countries and organizations
to address the challenges arising from tax base erosion and profit shifting. Such a kind of
coordination logically implies renouncing a portion of the sovereignty of every country
involved in this initiative. Thus, it is not surprising that the main result of the BEPS Action
Plan was the drafting and further signing of a Multilateral Instrument (MLI) which was the
most efficient way to allow a multitude of countries to homogeneously and simultaneously
amend their bilateral tax treaties to reshape the international tax landscape in such a way
that impedes or prevents Multinational Enterprises (MNE) from further engaging in base
erosion and profit shifting practices (OECD, 2013c). Paradoxically, the second phase of
actions derived from the BEPS Plan (so-called BEPS 2.0) has shown more ambitious goals,
since instead of proposing a new arsenal of instruments to, even more, reduce the room
of MNEs to conduct base erosion and profit-shifting practices, it now pretends to reshape
every domestic corporate income tax regime at a worldwide level, harmonizing their oper-
ation in an inaudible version that allows for a never-before seen fairer and more equitable
distribution of tax burdens among countries. In fact, BEPS 2.0 is a two-pillar approach that
pretends to address tax avoidance, ensure the coherence of international tax rules, and cre-
ate a more transparent tax environment. The first pillar aims to reallocate taxing rights and
profits to market jurisdictions where multinational companies operate, while the second
pillar aims to ensure that income is taxed at an appropriate rate and has several complicated
mechanisms to ensure this tax is paid (Leung, 2022). This giant global effort supposes, nev-
ertheless, that all participating states abandon the idea of establishing unilateral measures
to address the issues and adhere to global rules and guidelines set forth by the OECD and
the Inclusive Framework. To this purpose, they have not only outlined a model of domestic
rules (Model Global Anti-Base Erosion Rules), including Commentary, an Implementation
Framework, and Administrative guidance, but also proposed the signing of a new multi-
lateral instrument to facilitate implementation of the Subject to Tax Rule (STTR) in rele-
vant bilateral treaties (KPMG’s EU Tax Centre, 2021) As can be seen, this new initiative
involves the development of a vast arsenal of model rules aimed at harmonizing national
legislation in certain aspects, along with the use of a multilateral instrument once again to
adapt the existing network of bilateral treaties to the terms of the new initiative.
B. Purpose and Objectives
The purpose of this essay is to examine the implications of the BEPS Action Plan on the
notion of tax sovereignty and the redistribution of power to international organizations.
The starting point of our reasoning is that individual States are the natural holders of tax
sovereignty and that it is advisable that this power remains allocated at this level, instead
of being de facto shifted to international organizations or forums. The foregoing, since the
acceptance by individuals of paying taxes to public bodies is one of pillars of the modern
democracy and its justification directly derives from the notion that taxes are being col-
lected and used by their own governments, which are accountable to their citizens.
The counterpoint of this granting of power to States for imposing taxes is precisely the
faculty of individuals to demand from their government’s accountability and transparen-
cy in the use of those tax revenues, and ultimately to remove and replace them if they do
not satisfactorily comply with their duties in that respect. This notion is commonly sum-
marized under the motto of “no taxation without representation” used by the American
colonists during the Revolutionary War (Walczak, 2018). Conversely, the implementation
of the actions drawn by the OECD-Inclusive Forum under the framework of BEPS im-
plies to shift of tax sovereignty away from individuals, impeding them from exercising
effective control on the exercise of the taxation powers. As a result, the BEPS Action Plan
raises concerns regarding its potential to undermine the modern concept of tax sovereign-
ty with all of the negative effects —either intended or unintended— that this diminish of
this power may have on modern societies. To this respect, this work intends to highlight
the need for a balanced approach in addressing the challenges of tax base erosion and
profit shifting, taking into consideration the importance of tax sovereignty and democratic
principles.
II. Understanding Tax Base Erosion
Tax base erosion refers to the reduction in the taxable income of a country resulting from
multiple reductions of a company’s tax base through the use of legal tax planning strat-
egies that exploit gaps and inconsistencies in tax laws. These strategies are often used
by multinational companies to shift profits from high-tax jurisdictions to low-tax juris-
dictions, resulting in a reduction of tax revenue for the high-tax jurisdiction (Dyreng &
Hanlon, 2019).
Tax revenue depends on tax rates and the tax base. While tax rates in every country
are under the control of the respective governments, the tax base is endogenous and can
change as tax rates change. In the simplest model of a closed economy, an increase in the
corporate tax rate reduces the return on capital and thus the incentive to invest. Output or
economic activity will therefore be lower.
Things are more complicated when economies are open and there is capital mobility.
A decrease in a country’s tax rate not only increases its economic activity but also attracts
activity from other countries. In an open economy, differences in tax rates can affect re-
ported profits not only through their effect on actual activity but also through the mere
shifting of profits on paper. There are various ways of shifting profits, such as allocating
common expenses between different subsidiaries of the same multinational or financing
new subsidiaries in high-tax countries with debt rather than equity (Hines & Rice, 1994).
290 Felipe Yáñez
The manipulation of transfer prices in cross-border intra-company deliveries of goods and

services is also a relevant concern. Incentives for profit shifting depend primarily on the
difference in corporate tax rates between countries and the system that countries of resi-
dence use to avoid double taxation (Bartelsman & Beetsma, 2000).
Base erosion techniques have been studied and documented by various domestic and
international organizations around the world. Some of these techniques include transfer
pricing, earnings stripping, and the use of tax havens. The concept of base erosion is a
major concern for many countries, and there have been various efforts to address this is-
sue, currently the most prominent in the OECD’s Action Plan on Base Erosion and Profit
Shifting (BEPS) (Wells & Lowell, 2013).
III. Understanding Tax Sovereignty
Tax sovereignty refers to the power of a state to create and enforce its own tax laws within
its borders. It is a fundamental aspect of state sovereignty (Ring, 2022).
Tax sovereignty allows states to determine their own tax policies and to collect taxes
from individuals and businesses operating within their borders. The ability to control tax
policy enables a state to meet its functional duties and support its two important democrat-
ic norms – democratic accountability and democratic legitimacy (Dagan, 2022).
In the current world political order, the sovereign state stands as more than a nation
with internal control and external independence regarding people, territory, and govern-
ment (i. e. the possessor of a series of rights to exclude and control), but it is also the locus
of a duty and an obligation to protect and promote the welfare of its citizens. Sovereign
responsibilities now accompany those sovereign rights (Ring, 2022). The sovereign state
stands as the primary decision-maker in matters of taxation within its jurisdiction. Ob-
viously, states do not exercise unimpeded control over tax policy choices, since they are
influenced and constrained by the political economy within their own domestic system
(e.g., pressure from powerful taxpayers) and by the need to account for the implications
of their tax rules globally (e.g., will the state’s new tax be deemed a creditable foreign tax
by other countries) (Ring, 2022). Tax sovereignty is not a “good” in and of itself. Rather,
it is a tool to achieve important missions of the democratic sovereign state: (1) the con-
tinued operation and existence of a functioning government (predicated on revenue and
sustainable fiscal policy) and, (2) the accountability and legitimacy underpinning that
democratic state (Ring, 2022). The authority of the state originates in its constituents,
as they combine their independent capacities to coauthor a regime that promotes their
collective will in ways that would not have been possible individually. But the authority
of the state demands justice. One way of presenting this idea of sovereignty as a locus of
collective self-determination is through the artifact of the social contract. Under the social
contract, the people grant the state the exclusive power to coerce them and exchange part
of their independence for membership in the polity. Taxes are the coercive instrument that

the state uses to pay for the collective goods and services it provides. This power to coerce
the people for the people is inherently constrained. This is why we demand that good taxes
should be both efficient and equitable (Dagan, 2022). In summary, if the social contract is
supposed to have been created by and for the people, it must serve their mutual interests
and treat each of them with equal concern and respect. With that idea as a backdrop, the
objectives of fiscal sovereignty and its basic limitations become more intelligible (Dagan,
2022). The economic basis of the social contract relies on the following understanding
of the process of tax collection: we, the people, entrust the state with the exclusive pow-
er to coerce us to pay for its services and to make a collective decision about the goods
and services to be publicly provided and the level of taxes to be levied. Ideally, the state
should provide public goods efficiently, i.e., the benefits it provides should outweigh its
costs, making it worthwhile to engage in the social contract (Dagan, 2022). The inherent
limitations of this coercive power granted to the State consist in its obligation to treat all
co-authors with equal respect and concern. Indeed, coercion is only justified under a first
condition, namely that the State treats all citizens as equal, as subjects of law. And the
second implies that the care accorded to citizens should translate — unless one adheres to
extreme libertarianism — into some degree of redistributive justice (Dagan, 2022). The
counterpart of these limitations of sovereign power are the duties and obligations that
derive for citizens from their membership in the respective political community. This is
because, as Dagan points out, the social contract not only determines the duty to pay taxes
and the responsibility of the state to act fairly but also assumes the group that is subject to
such rights and duties (Dagan, 2022). Members of the political community are not merely
users of the public goods and services provided by the state under a coercive regime. They
are also parties to the social contract, and, thus, co-authors of its regime. As such, they
enjoy unique privileges and have special duties. They have a voice — at least ideally —
to determine the level of tax as well as the kinds and level of public goods the state offers
(Dagan, 2022).
IV. OECD and its BEPS iniciatives
One of the motivations for the BEPS project is to address the negative effects of tax com-
petition. According to the OECD, one of the main concerns about tax competition is that
it poses a threat in terms of tax sovereignty and tax revenues (OECD, 2013a). More spe-
cifically, it may hamper the ability to raise sufficient revenue and secure the redistributive
goals desired by the countries’ population (OECD, 1998). This is in large part attributable
to aggressive tax planning by MNEs facilitated by states attempting to increase their tax-
able base by attracting the accounting profits of MNEs and FDI (OECD, 2015). As a re-
sult, one important aim of the BEPS project is to support ‘the effective fiscal sovereignty
of countries over the design of their tax systems’ (OECD, 2014, p. 14; Apeldoorn, 2016).
At this point, the OECD suggests that the main way to address this problem is through

292 Felipe Yáñez
the application of the principle of economic allegiance. Accordingly, the principle is re-
flected in the BEPS project, which aims to “better align rights to tax with economic activ-
ity” (OECD, 2013b, p.18; OECD, 2013a, p.11) by ensuring that corporations do not shift
accounting profits to low tax jurisdictions and so artificially separate the profit from the
economic activities that generated it (Apeldoorn, 2016).
As Apeldoorn points out, the principle of economic allegiance aims to curb “virtual”
tax competition, where MNEs shift profits from high-tax countries to low or zero-tax
jurisdictions. This principle asserts that the tax base, such as corporate profits, should be
allocated to the countries where the economic activities generating those profits actual-
ly occur. This approach allows states to tax profits that were previously moved abroad
(Apeldoorn, 2016). However, it does not prevent “real” tax competition to attract For-
eign Direct Investment (FDI). While it allocates the tax base, it leaves the determination
of tax rates to sovereign legislatures. Under this scenario, states still have an interest in
reducing tax rates on the mobile tax base allocated to them under economic allegiance,
especially when they seek to attract FDI for economic growth or expertise. The OECD
acknowledges that competition for FDI through low or no taxation is not inherently prob-
lematic (Apeldoorn, 2016). Real tax competition is likely to persist, limiting states’ fiscal
self-determination and their ability to determine budget size and engage in redistribution.
Consequently, it can be argued that the BEPS 1.0 initiative falled short in safeguarding
states’ fiscal self-determination, one of its primary objectives (Apeldoorn, 2016). This
implies the need for at least some regulation of tax rates that states set for the tax base
allocated to them by the principle of economic allegiance (Devereux & Vella, 2014).
Considering this weakness of the BEPS project, the OECD continued to develop a second
version of BEPS, which included in the so-called Pillar 2, the introduction of a global
minimum tax, probably inspired by the reasoning of some supporters of the principle of
economic allegiance. Dietsch argues that this concern may be addressed by introducing a
second principle, the fiscal policy constraint, that limits the freedom of states to compete
by lowering tax rates on the tax base that is allocated to them by the principle of economic
allegiance (Dietsch, 2015).
However, even this revised proposal remains vulnerable to the charge that its imple-
mentation would fail to reliably guarantee or even increase justice in the realm of fiscal
policy. Global tax justice requires that all states have equal or sufficient fiscal self-deter-
mination, but the principle of economic allegiance does not reliably do so. The principle of
economic allegiance (which allocates tax jurisdiction in accordance with the economic ac-
tivity of MNEs) is non-responsive to the distribution of fiscal self-determination between
countries. The countries where MNEs conduct economic activities are not necessarily the
countries that have low fiscal self-determination. Accordingly, the OECD’s dependence
on the principle of economic allegiance is misguided (Apeldoorn, 2016). In light of these
criticisms, it is clear that the implementation of BEPS falls short in adequately protecting
states’ fiscal self-determination.

V. Tax Sovereignty Shift from States to OECD/ Inclusive Framework
But not only does the BEPS project fall short of protecting the fiscal self-determination (or
rather sovereignty) of individual states, but since its launch in July 2013, tax academics,
politicians and civil society groups have raised concerns about the legitimacy of the proj-
ect on the decision-making process within the OECD/G20 or on the active participation
and deliberation of citizens on it (Fung, 2017).
Following a typology suggested by J.E. Alvarez, alleged complaints of democratic
deficits can be classified into three types: i.g. 1. ‘vertical’ (regarding the disconnect be-
tween international law-making and the democratic law-making process ‘below’ at the na-
tional level), 2. ‘horizontal’ (concerning the relations between international organisations
and states and between states) and 3. ‘ideological’ (reflecting the dominant ideology of
Western governmental elites). It should, however, be noted that certain democratic defi-
cit complaints may rely on more than one type because, as Alvarez remarked, these three
forms of critiques may converge in practice (J.E. Alvarez, quoted by Fung, 2017). For
reasons of specialty, we will focus only on the alleged vertical deficits.
In this regard, three types of vertical complaints can be raised. First, that international
law-making by international institutions is undemocratic because it does not meaningfully
reproduce national processes of democratic governance and other structural components,
such as electoral representation, checks and balances between the legislative, executive
and judicial branches, transparency, accountability and deliberative participation. Second,
that the nature of global governance makes it possible for decision-makers to adopt rules
that do not have national support. Third, that the international legislative process does not
respect the substantive rights associated with democratic governance, such as due process
and other human rights. As is evident, criticisms of the OECD/G20 BEPS Project focused
primarily on the first two types of vertical complaints (Fung, 2017). Although the G20 and
the OECD are perfectly entitled to establish policy norms among their member countries,
their aspiration to become ‘the leader of the global economy and financial system’ respec-
tively ‘a global standard setting body’ is challenged by the absence of legitimate authority
in the wider world.
Both the G20 and the OECD do not have the authority to impose binding tax rules or
sanctions in the event of non-compliance. Most significantly, both the G20 and the OECD
lack a parliament. Thus, since there is no international parliament subject to proportional
representation of the peoples of the world, international law-makers lack the ties to dem-
ocratically elected polities that legitimize law within democracies (Alvarez, quoted by
Fung, 2017). This is one of the criticisms underlying the UN initiative to take an active role
in the discussion of the proposals so far developed by the OECD. However, although the
elevation of the issue to the UN sphere implies greater global representation, its character
as an international body maintains several of the democratic deficits of international law.
The BEPS project has been criticized mainly from the United States for being discussed

294 Felipe Yáñez
by bureaucrats in Paris, behind closed doors, and not in the halls of national parliaments.
Proponents of the BEPS project may argue that it is states, not individuals, who are part
of the system of international law, and that states play the roles that individuals occupy in
domestic society. In this view, the absence of individual citizens in the international deci-
sion-making process does not necessarily undermine the legitimacy of the BEPS Project,
as long as they are represented by their elected government (Fung, 2017). But, on the other
hand, and as we have previously pointed out, this distancing of the decisions from the base
of citizens who will be affected by them, significantly reduces the transparency of their
generation and prevents citizens from exercising adequate control over the actions of their
representatives, since it is not they who participate in the discussion, but other delegates
of the former, making the representativeness of these measures even more indirect and
remote. Another commonly perceived democratic deficit is the possibility for unelected
non-governmental organizations (NGOs) and special interest groups to bypass national
parliaments by lobbying for certain policies at the international level and subsequently
exert pressure on governments (Fung, 2017).
In this context, it can be argued that the BEPS project, especially considering the ini-
tiatives included in its second phase, namely Pillars 1 and 2, suffers from several of the
vertical deficits mentioned earlier. This is because the decisions made, not only by the
governments of the states that make up the Inclusive Framework but also by those related
to OECD member states, have lacked the transparency and oversight typical of legisla-
tive activities in each participating country. Following this reasoning, it can even be said
that the agreements reached probably do not have the majority support of the citizens of
the respective states, considering that several of them have been agreed upon by repre-
sentatives of governments that are on the verge of being replaced due to a lack of popular
support, without the necessary checks and balances of other political sectors represented
in parliament.
Furthermore, it may be argued the BEPS project also causes a real harm to its scope,
as the activities undertaken by the OECD/G20 and their supporters under the framework
known as the Inclusive Framework for the Implementation of BEPS result in an overlap
of some of the fiscal competencies of these states.
Conclusions
As previously shown, the BEPS project, already in its first stage but with more promi-
nence in the second, aims to address the issues of the current global tax order through
coordinated action by a large majority of states, led by OECD and G-20 members, but
to which many developing countries have also adhered under the framework of the In-
clusive Framework forum. This coordination effort requires individual states to refrain
from pursuing their own initiatives and yield to collective, or at least coordinated, action.
This implies a proportional relinquishment of national tax sovereignty by each country
involved in the BEPS project. However, like physical matter, a political power such as
tax sovereignty does not disappear by its renunciation by its natural holders (the States),
but it is displaced to new holders since it needs to be exercised by someone to keep the
tax cosmos in equilibrium. In this case, the displacement has occurred from state political
powers or the para-political powers of international organizations or forums in charge of
shaping this new global tax order. Thus, while the BEPS Action Plan seeks to combat tax
base erosion and profit shifting, it also signifies —de facto— the shifting of tax sover-
eignty from individual countries to international organizations. In this regard, it is worth
asking whether this transfer of sovereignty is legitimate in light of current international
norms and, furthermore, at the national level in each of the countries involved. The answer
appears to be clearly negative because neither international law norms recognize such a
transfer, nor could domestic norms allow it. As constitutional law teaches, the attribution
of sovereign power constitutes not only a right of the holder but also imposes a duty of ac-
tion, so the sovereign cannot abstain from exercising its power. Similarly, it is worth ask-
ing whether this transfer of sovereignty from the public authorities of each individual state
to representatives of international organizations seems to be a good way to solve global-
ization’s problems in favor of citizens, changing membership in the domestic community
for a kind of affiliation to a global community. In this regard, the answer also appears to be
clearly negative, considering that such a transfer would entail losing the status of a citizen
in a community where there is a relative closeness with representatives and, therefore, the
right to have a voice and a vote, along with maintaining a degree of accountability over
authorities, resulting in a more or less transparent regime. On the contrary, if fiscal sover-
eignty were transferred to international organizations, citizens’ rights would be diluted in
a large global community.
If the solution to the tax issues raised by globalization cannot and should not involve a
weakening of the fiscal sovereignty of each state, what can the holders of sovereignty do
to deal with these problems? The solution could consist of following what Dagan recom-
mends: faced with globalization, States must re-establish their social contracts with their
constituents. Such a renewed contract should allow its current and future members, mobile
or immobile, to lead the kind of life that each would conform to behind the veil of igno-
rance. The new social contract would strike a balance between the coercive nature of the
state and the freedom of taxpayers to choose to associate some aspects of their lives with
other jurisdictions: between the contradictory, yet essential, goals of stability and freedom,
which they need to prosper (Dagan, 2022).
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Artículo de divulgación: recibido el 3 de octubre de 2023.
Para citar este artículo: Yáñez, F. (2024). De la erosión de la base imponible al paso de la sober-
anía fiscal de los Estados al marco inclusivo de la OCDE. Revista de Derecho Fiscal, (24).


Análisis teórico práctico de los requisitos
y problemáticas de calificación como
perteneciente al régimen tributario especial
Practical Theoretical Analysis of the

Requirements to Qualify as Belonging to
the Special Tax Regime
Análise teórica prática dos requisitos e

problemas de qualificação como membro
do regime fiscal especial
Luisa Fernanda Higuita Martínez*
*
Abogada de la Universidad Externado de Colombia. Actualmente se desem-
peña como auxiliar de investigación del Departamento de Derecho Fiscal de
esta misma universidad. Correo electrónico: luisa.higuita1@uexternado.edu.
co. Enlace Orcid: https://orcid.org/0009-0000-8282-1758.

300 Luisa Fernanda Higuita Martínez
Resumen
En este documento se efectúa un análisis teórico-práctico de los requisitos de califi-

cación de ingreso al régimen tributario especial (RTE) y las problemáticas que se le
presentan a las entidades sin ánimo de lucro (ESAL). Para esto, se parte de un análisis
teórico de los conceptos necesarios para entender el procedimiento de acceso al RTE,
continuando con el análisis de cifras obtenidas a través de respuesta a derecho de pe-
tición radicado ante la DIAN, para finalmente analizar el proceso de calificación de
manera práctica desde la perspectiva de la administración y los contribuyentes a través
de entrevistas realizadas al defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero de la DIAN
y al contador de una ESAL que surtió el proceso de calificación al RTE. Lo anterior,
con el fin de identificar las problemáticas de acceso al RTE y las causas que dan lugar a
dichas problemáticas.
Palabras claves: régimen tributario especial, entidades sin ánimo de lucro, requisitos
de acceso al régimen tributario especial, problemáticas de calificación en el régimen
tributario especial.
Abstract
This document provides a practical theoretical analysis of the requirements to qualify

for the Special Tax Regime (RTE, for it is acronym in Spanish) and the problems faced
by Non-Profit Organizations (NPO). Aforementioned , we start firstly with a theoretical
analysis of the concepts required to understand the RTE; secongly we analyze the fig-
ures obtained through a response to a right of petition filed with the DIAN and finally
we examine the qualification process from the perspective of the administration and tax-
payers through interviews conducted with the Taxpayer and Customs User Ombudsman
as administrative authority in the DIAN and the accountant of an NPO that underwent
the process of qualification to the RTE. This research aims to identify the problems of
access to the RTE and the causes that give rise to such issues.
Keywords: Special Tax Regime, Non-profit Entities, Requirements for Access to the
Special Tax Regime, Qualification Problems in the Special Tax Regime.
Resumo
Neste documento se efetua uma análise teórica prática dos requisitos de qualificação
de admissão ao Regime Fiscal Especial (RTE) e as problemáticas que se apresentam
às Entidades sem Fins Lucrativos (ESAL). Para isso, parte-se de uma análise teórica
dos conceitos necessários para entender a RTE; continuar a analisar os dados obtidos

Análisis teórico práctico de los requisitos y problemáticas de calificación como perteneciente al régimen... 301
através da resposta à petição junto da DIAN para finalmente analisar o processo de qua-
lificação de forma prática a partir da perspectiva da administração e dos contribuintes
através de entrevistas realizadas ao Provedor do Contribuinte e Usuário Aduaneiro da
DIAN e o contador de uma ESAL que forneceu o processo de qualificação à RTE. Isto
é, a fim de identificar os problemas de acesso às RTE e as causas que estão na origem
desses problemas.
Palavras-chaves: regime fiscal especial, entidades sem fins lucrativos, requisitos

de acesso ao regime fiscal especial, problemáticas de qualificação no regime fiscal
especial.
Introducción
Con el presente estudio se buscará efectuar un análisis del régimen tributario especial
(RTE) contemplado en el artículo 19 del Estatuto Tributario y las principales problemá-
ticas que se le presentan a los contribuyentes para su calificación como pertenecientes a
dicho régimen, tomando como referente la normativa vigente en la materia.
En este marco, el problema jurídico que se pretende resolver es ¿cuáles son las
principales problemáticas a las que se enfrentan los contribuyentes al surtir el proce-
so de calificación de ingreso en el régimen tributario especial? y ¿por qué surgen estas
problemáticas?
Por lo anterior, se desarrollará el análisis de los requisitos de procedimiento para ser
calificados como pertenecientes al RTE para posteriormente analizar a partir de cifras
reales el número de entidades sin ánimo de lucro que concluyen satisfactoriamente el pro-
ceso de calificación en las diferentes seccionales de la Dirección de Impuestos y Aduanas
Nacionales (DIAN), haciendo especial énfasis en la seccional de impuestos de Bogotá.
Finalmente se efectuará un análisis de las principales problemáticas que surgen en el
proceso de calificación para los contribuyentes con el objetivo de decantar las razones por
las cuales tiene lugar dichas problemáticas.
En razón de lo anterior y en uso del derecho fundamental de petición, se solicitó in-
formación al respecto a la DIAN, la cual será presentada, desarrollada y analizada a lo
largo del presente artículo. En adición a esto y con el fin de presentar información no solo
desde una perspectiva teórica sino también práctica, se desarrollaron entrevistas con el
defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero y con el contador de la Fundación Ma-
riana Novoa, para así ser analizada la información no solo desde la perspectiva práctica
de la administración, sino también de los contribuyentes.
El estudio que se presenta a continuación goza de importancia actual, ya que busca
evidenciar las problemáticas reales que se presentan en el acceso de un tratamiento tribu-
tario diferencial a entidades que tienen por objeto social actividades de importancia para
la sociedad puesto que desarrolla los fines del Estado.

I. Vicisitudes del procedimiento que debe surtir una entidad sin

ánimo de lucro para ser calificado como perteneciente al RTE
En primer lugar, se debe mencionar que el RTE se encuentra contemplado en el artículo 19

del Estatuto Tributario, el cual señala como requisitos para ser pertenecientes al RTE (1)
“estar legalmente constituida”, es decir, requiere documento privado o escritura pública
que cumpla los requisitos y su respectivo registro en la cámara de comercio del domicilio
principal; (2) “Que su objeto social sea de interés general en una o varias de las actividades
meritorias establecidas en el artículo 359 del presente Estatuto, a las cuales debe tener ac-
ceso la comunidad”, de este punto se debe resaltar que dentro de los estatutos de la entidad
se debe señalar expresamente como objeto social una de las actividades meritorias estable-
cidas en el artículo 359 del Estatuto Tributario, además expresamente señala que se debe
garantizar el acceso a la comunidad, es decir, beneficiar algún grupo social determinado;
y (3) “Que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos, bajo ninguna
modalidad, cualquiera que sea la denominación que se utilice, ni directa, ni indirectamen-
te, ni durante su existencia, ni en el momento de su disolución y liquidación, de acuerdo
con el artículo 356.1”, en este punto se encuentra el carácter de entidad sin ánimo de lucro,
es decir, sus excedentes total o parcialmente no son repartidos, por el contrario, deben ser
reinvertidos en el objeto social que, como se mencionó, es una actividad meritoria y la
tarifa aplicable dependerá si se reinvierte total o parcialmente sus ganancias.
Sin embargo, no basta con cumplir con los requisitos previamente señalados, sino que
es necesario que la entidad efectué un procedimiento de solicitud formal ante la adminis-
tración para aplicar al RTE. Esto es denominado por el Decreto 1625 de 2016, artículo
1.2.1.5.1.7, como “solicitud para la calificación como entidad perteneciente al Régimen
Tributario Especial”.
Para efectos del presente análisis, a partir del Decreto 1625 de 2016, se determinará
un paso a paso de lo que el contribuyente debe realizar para solicitar la calificación por
parte de la administración como perteneciente al régimen tributario especial (DIAN, s. f.).
En primer lugar, el contribuyente deberá verificar la información contenida en su regis-
tro único tributario (RUT). Esto es de vital importancia puesto que, ante la administración,
este documento constituye el medio único e idóneo para identificar, ubicar y clasificar a
los sujetos pasivos de obligaciones. En el RUT, el contribuyente deberá verificar (1) que
su información de identificación y ubicación sea correcta, este completa y actualizada; (2)
en la casilla 53 “responsabilidades tributarias, aduaneras y cambiarias”, tenga registrado
“05. Régimen ordinario de impuesto sobre la renta y complementarios”, esto debido a que
debe ser obligado de renta y se buscará que luego del presente trámite pase al código 04
“impuesto sobre la renta y complementarios del Régimen Especial”; (3) en la casilla 70,
“Beneficio”, debe tener registrado el código “02. Sin ánimo de lucro”, esto en cumpli-
miento de los requisitos del Estatuto Tributario; (4) en la casilla 76, “Fecha de registro”,
debe estar diligenciada la fecha de registro ante el ente de vigilancia y control; (5) la casilla
81, “Vigencia hasta”, debe contener una fecha actualizada; (6) la casilla 88, “Entidad de
vigilancia y control”, debe estar diligenciada; (7) en las actividades económicas registra-
das deberá tener por lo menos una actividad meritoria, las cuales están definidas por el
artículo 359 del Estatuto Tributario; y (8) finalmente, deberá contar con el instrumento de
firma electrónica (IFE).
En segundo lugar, de conformidad al Decreto 2150 de 2017, en su artículo 1.2.1.5.1.8
“anexos de la solicitud de calificación o permanencia como entidad perteneciente al Régi-
men Tributario Especial”, el contribuyente deberá verificar que cuenta con la documenta-
ción requerida por la administración, siendo esta: (1) los estados financieros de la entidad,
de los que deberá aportar los del año inmediatamente anterior y en caso de ser una nueva
sociedad, deberá aportar el estado financiero de apertura, es importante señalar que estos
deberán estar debidamente aprobados por el máximo órgano de administración; (2) cer-
tificación de requisitos del representante legal o revisor fiscal, donde se evidencie que ha
cumplido todos los requisitos durante el año; (3) documento en donde conste que la socie-
dad está legalmente constituida, bien sea por documento público o privado; (4) certificado
de existencia y representación, expedido por la cámara de comercio en la cual se registró,
este documento debe contener los administradores, representantes y miembros del órga-
no directivo; (5) copia del acta de la asamblea general o máximo órgano social en donde
se autorice al representante legal para solicitar la calificación en el RTE; (6) copia de los
estatutos de la entidad sin ánimo de lucro, en donde se especifique el objeto social prin-
cipal, siendo este una actividad meritoria, que los aportes no son reembolsables, que los
excedentes no son distribuidos y se identifique los cargos directivos; (7) copia de los ante-
cedentes judiciales y declaración de caducidad de contratos estatales de los miembros de
junta directiva, fundadores, representantes legales o miembros de los órganos de dirección
con el fin de comprobar que no sean responsables de delitos contra la administración, el
orden económico social y el patrimonio económico, y que no hayan sido sancionados con
la declaración de caducidad de un contrato celebrado con entidad pública1; y finalmente
(8) para aquellas entidades que tengan ingresos brutos en año gravable anterior superiores
a 3.500 UVT, deberán tener certificación indicando los nombres e identificación de los
cargos directivos y gerenciales con el valor de la respectiva remuneración.
Posterior a que haya verificado lo anterior, el contribuyente deberá acceder al portal de
la DIAN, en donde radicará su solicitud. Para ello lo primero será acceder al enlace “Pre-
validadores”, en donde encontrará los formatos 2530 (Información de fundadores), 2531
(Información de cargos gerenciales), 2532 (Información de donaciones y recursos de coo-
peración internacional) y 5245 (Solicitud régimen tributario especial), los cuales deben ser
diligenciados y cargados en el portal de usuarios DIAN en conjunto con los “documentos
soporte”, los cuales refieren a los anexos mencionados. Para finalizar la solicitud deberá
llenar la firma electrónica.
1 Incurrir en alguna de estas conductas supone la pérdida de los beneficios del régimen tributario especial de con-
formidad con el artículo 364.3 del Estatuto Tributario.

En caso de que no haya presentado alguno de los requisitos mencionados, el artículo 23

de la Ley 2277 de 2022 (el cual modifica el artículo 356.2 del Estatuto Tributario) dispone
que corre un término de diez días después de radicada la solicitud para que la administra-
ción informe al solicitante los requisitos que no se cumplieron y a su vez el contribuyente
lo subsane dentro del mes siguiente al envío de la comunicación.
Luego de esto, la administración publicará en el sitio web la solicitud presentada por
la entidad, esto con el fin de que la sociedad civil efectué comentarios. En caso de que se
presenten dichos comentarios, la entidad deberá darles respuesta a través del portal web
de la DIAN.
Finalmente, luego de surtido todo el proceso descrito anteriormente, la administración
contará con un término de cuatro meses para proferir la resolución en donde autorice o nie-
gue la calificación de ingreso de la entidad sin ánimo de lucro al régimen tributario especial.
Por tanto, se debe concluir en este apartado que para ser calificado como perteneciente
al RTE el contribuyente debe cumplir con los requisitos sustanciales dispuestos por el Es-
tatuto Tributario y los requisitos formales dispuestos en los decretos 1625 de 2016 y 2150
de 2017, los cuales principalmente versan respecto al contenido RUT, la presentación de
anexos y el diligenciamiento de formularios y prevalidadores dispuestos en la página web
de la DIAN.
II. Análisis de las estadísticas de contribuyentes que

ingresan al régimen tributario especial
A. De los solicitantes
Haciendo uso de la figura constitucional del derecho de petición se consultó a la Dirección

de Impuestos y Aduanas Nacionales, a través del radicado 20230323-100158395-03893,
el número de entidad sin ánimo de lucro que han accedido al RTE en los últimos tres años,
discriminando esta información por seccionales. A partir del planteamiento, se obtuvieron
los datos de la tabla 1.
Tabla 1. Datos de ingreso al RTE por seccional (2020, 2021 y 2023)
Entidades año Entidades año Entidades año Total entidades

Dirección Seccional
gravable 2020 gravable 2021 gravable 2022 por seccional
Impuestos de Bogotá 187 422 330 939
Impuestos de Medellín 93 240 207 540
Impuestos de Barranquilla 137 112 84 333
Impuestos de Cartagena 125 160 36 321
Impuestos y Aduanas de Ibagué 99 100 101 300
Impuestos y Aduanas de 116 84 77 277
Bucaramanga
Impuestos de Cali 48 87 136 271

Entidades año Entidades año Entidades año Total entidades

Dirección Seccional
gravable 2020 gravable 2021 gravable 2022 por seccional
Impuestos y Aduanas de Neiva 76 88 46 210
Impuestos y Aduanas de Tunja 73 81 50 204
Impuestos y Aduanas de Montería 64 53 59 176
Impuestos de Cúcuta 84 50 40 174
Impuestos y Aduanas de Sincelejo 73 35 51 159
Impuestos y Aduanas de Sogamoso 59 42 50 151
Impuestos y Aduanas de Villavicencio 31 36 68 135
Impuestos y Aduanas de Pasto 69 33 22 124
Impuestos y Aduanas de Santa Marta 37 38 40 115
Impuestos y Aduanas de Girardot 36 38 35 109
Impuestos y Aduanas de Pereira 22 48 36 106
Impuestos y Aduanas de Popayán 21 39 46 106
Impuestos y Aduanas de Manizales 8 54 40 102
Barrancabermeja
Impuestos y Aduanas de Palmira 32 30 17 79
Impuestos y Aduanas de Quibdó 23 42 11 76
Impuestos y Aduanas de Arauca 14 32 29 75
Impuestos y Aduanas de Tuluá 10 36 27 73
Impuestos y Aduanas de Valledupar 26 12 33 71
Impuestos y Aduanas de Florencia 39 9 7 55
Buenaventura
Impuestos y Aduanas de Yopal 17 16 17 50
Impuestos y Aduanas de Riohacha 0 11 17 28
Impuestos y Aduanas de San Andrés 9 10 5 24
Impuestos y Aduanas de Leticia 4 2 3 9
Impuestos y Aduanas de Armenia 4 2 2 8
Impuestos y Aduanas de Puerto Asís 0 6 0 6
Total 1.679 2.094 1.771 5.544
Fuente: Elaborada con base en los datos de la respuesta de la DIAN al derecho de petición con radicado 20230323-
100158395-03893 de 2023.
Con los datos entregados se determina por cada seccional el número de entidad sin ánimo
de lucro que fueron calificadas para ingresar al RTE, es decir, aquellas que cumplieron con
el procedimiento que se describió.
Además, se puede decantar algunos datos importantes de observación, tal como que,
en 2020 ingresaron 1.679 entidades sin ánimo de lucro al RTE, mientras que, en 2021 y
2022 ingresaron 2.094 y 1.771 entidades sin ánimo de lucro, respectivamente, lo que evi-
dencia que 2021 fue el año de más ingresos.
Sumado a lo anterior, se evidencia que Bogotá es la seccional en la que más entidades
sin ánimo de lucro acceden al RTE, seguida por las seccionales de Medellín, Barranquilla
y Cartagena. En comparativo a esto, seccionales como Riohacha y Puerto Asís presentan
cifras muy bajas de ingreso al RTE.
Es importante señalar, además, que los datos previamente expuestos nos permiten gra-
ficar y hacer una evaluación comparativa de los tres años que se estudian, lo cual se ex-
pone en la figura 1.
Figura 1. Índice de ESAL ingresado al RTE (2020, 2021 y 2022)
Fuente: Elaborada con base en datos de la respuesta de la DIAN al derecho de petición con radicado 20230323-
100158395-03893 de 2023.
En relación con la figura 1, es de importancia concluir que el mayor número de entidades

sin ánimo de lucro que ingresaron al RTE se presentó en 2021, en la seccional de Bogotá,
con una cifra de 422 entidades. Por tanto, es claro que Bogotá es la seccional de referencia
en lo que a régimen tributario especial atañe al ser en los tres años la que presenta las cifras
más altas de ingreso a dicho régimen.
Siguiendo lo desarrollado, es pertinente efectuar un análisis comparativo en razón del
número de entidades sin ánimo de lucro creadas en la Cámara de Comercio de Bogotá
frente al número de entidades sin ánimo de lucro que surten y concluyen satisfactoriamen-
te el proceso de calificación al régimen tributario especial. Para ello nos debemos remitir
a las cifras dadas por la Cámara de Comercio de Bogotá (tabla 2).

Tabla 2. ESAL vigentes en 2020, 2021 y 2023
Cámara de Comercio de Bogotá

Año Matrículas renovadas Matrículas creadas Total ESAL vigentes
2020 12.873 694 13.567
2021 30.057 3.325 33.382
2022 19.777 22.008 41.785
Total 62.707 26.027 88.734
Fuente: Cámara de Comercio de Bogotá (s. f.).
Sin embargo, de los datos recuperados tan solo se hará referencia a las entidades sin ánimo
de lucro creadas en el año de estudio, puesto que las matrículas renovadas pudieron haber
solicitado la calificación del ingreso al RTE en años anteriores.
Por tanto, al analizar en comparativa los datos suministrados por la DIAN y los ex-
puestos por Cámara de Comercio de Bogotá se tienen los datos de la tabla 3
Tabla 3. ESAL creadas en comparación al número de ingresos al RTE
Año ESAL creadas en Bogotá Acceso a RTE

2020 12.873 694
2021 30.057 3.325
2022 19.777 22.008
Total 62.707 26.027
Fuente: Elaborado con base en datos de la respuesta de la DIAN al derecho de petición con radicado 20230323-
100158395-03893 de 2023 en comparativa con Cámara de Comercio de Bogotá (s. f.).
Ahora bien, estos datos nos permiten decantar el porcentaje de entidades sin ánimo de
lucro que surten y finalizan satisfactoriamente el proceso de ingreso y calificación al ré-
gimen tributario especial.
Siendo para 2020 del 21,2 %, para 2021 del 11,3 % y para 2022 el 10,3 % del total de
creadas, se evidencia una disminución considerable. Sin embargo, se debe resaltar que
en 2020 fue considerablemente menor el número de entidad sin ánimo de lucro creadas y
esto se puede explicar por razones externas, como lo fue la pandemia de COVID-19. Los
anteriores porcentajes quedan evidenciados en las graficas de la figura 2.

Figura 2. Grafico porcentual de ESAL creadas e ingresadas al RTE
Fuente: Elaboradas con base en la respuesta de la DIAN al derecho de petición con radicado 20230323-100158395-
03893 de 2023 en comparativa Cámara de Comercio de Bogotá (s. f.).
Ahora bien, lo anterior se puede decantar de forma comparativa, evidenciando nueva-

mente que 2021 fue el año con más entidades sin ánimo de lucro creadas y el cual a su vez
presenta el mayor número de ingresos al RTE en la seccional de Bogotá (figura 3).

Figura 3. Comparación de datos de creación de ESAL frente al ingreso a RTE
Fuente: Elaboradas con base en datos de la respuesta de la DIAN al derecho de petición con radicado 20230323-
100158395-03893 de 2023 en comparativa con Cámara de Comercio de Bogotá (s. f.).
Todo lo anterior, permite evidenciar cifras reales de los contribuyentes que acceden al
régimen tributario especial, siendo en los últimos tres años predominante 2021, especial-
mente en la seccional de Bogotá. También se puede concluir que las cifras en los últimos
tres años evidencian que en promedio solo el 14,27 % de las entidades sin ánimo de lu-
cro creadas en Bogotá surten y culminan satisfactoriamente el proceso de calificación al
Régimen.
B. Tiempos de respuesta y causales de rechazo según la administración
En este punto del estudio es relevante mencionar que los tiempos de respuesta de la ad-
ministración para la calificación al régimen tributario especial se encuentran señalados en
el artículo 1.2.1.5.1.10 del Decreto 2150 de 2017, el cual dispone que la administración
cuenta con un término de cuatro meses contados a partir de vencido el término para dar
respuesta a los comentarios de la sociedad civil por parte del contribuyente. Sin embargo,
en respuesta al derecho de petición consultivo elevado ante la DIAN (respuesta con radi-
cado 20230323-100158395-03893 de 2023), la administración señala que en la práctica el
termino promedio de respuesta es de 72 días calendarios, quiere decir ello que en prome-
dio la administración tarda dos meses y medio en efectuar la respectiva respuesta.

Por otro lado, en el término previamente señalado, la administración en determinados

casos rechaza el acceso al RTE. Para determinar las razones de rechazo se debe acotar
los requisitos de ingreso dados por el artículo 19 y 19.4 del Estatuto Tributario. En ra-
zón de ello la administración debe verificar que la entidad que solicita la calificación se
encuentre:
• Legalmente constituida.
• Que su objeto social se encuadre en una actividad meritoria.
• Que sus aportes no sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos.
Es importante señalar lo anterior puesto que su incumplimiento constituye una de las prin-
cipales razones por las cuales la administración rechaza el ingreso a este régimen. Además,
se debe resaltar que esto no es tan solo una formalidad, sino que afecta sustancialmente a la
finalidad del régimen, puesto que fue creado para incentivar la realización de actividades
que desarrollan los fines del Estado. Por tanto, si se permite el ingreso a una entidad que
no cumple dichos criterios, se estaría afectando directamente la finalidad que se pretende.
Sumado a lo anterior, otra de las principales causales de rechazo por parte de la ad-
ministración refiere al incumplimiento de las formalidades de la solicitud, puesto que los
contribuyentes no anexan el total de documentos descritos en el artículo 364.5 del Estatuto
Tributario y los indicados en el artículo 1.2.1.5.1.8. del Decreto 2150 de 2017.
De los anexos que se deben aportar, la administración señala que los contribuyentes en
los que más incurren en error son la presentación de la declaración de renta de los últimos
cinco años, la copia de los estatutos y la copia de los estados financieros.
Por lo anterior, en la referida consulta elevada a la administración, se señala como re-
comendación en cuanto a los anexos: (1) haber presentado las declaraciones del impuesto
a la renta y complementarios dentro de las fechas fijadas por el legislador de los últimos
cinco años (si hay lugar a ello); (2) presentar copia de los estatutos de la entidad o copia
del acta de la asamblea general o máximo órgano de dirección en donde indique expresa-
mente: la actividad meritoria a la que se dedica, que los aportes no son reembolsados en
ningún caso y que no existe distribución del excedente en ningún caso; y (3) presentar los
estados financieros que deben adjuntar a la solicitud a corte del 31 de diciembre del año
inmediatamente anterior, los cuales debieron haber sido presentados y aprobados por el
máximo órgano directivo mediante acta de asamblea.
Se concluye que son dos los principales errores en los que incurren los contribuyentes.
En primer lugar, en cuanto al incumplimiento de los requisitos dispuestos por el artículo
19 y 19.4 del Estatuto Tributario, lo cual tiene una incidencia sustancial en el proceso,
puesto que con ello se garantiza el cumplimiento de los requisitos de fondo que van de la
mano con la finalidad primigenia de la creación del régimen. Y por otro lado, el segundo
error en el que incurren los contribuyentes refiere más a requisitos de forma, los cuales
se encuentran descritos por el Decreto 2150 de 2017, artículo 1.2.1.5.1.10, el cual hace
referencia a los anexos que se deben aportar en la solicitud principalmente respecto a los
estatutos, los estados financieros y la presentación de las declaraciones de renta.

III. Análisis desde una perspectiva práctica del acceso al

régimen tributario especial: el defensor del contribuyente
y una ESAL (Fundación Mariana Novoa)
A. Defensor del contribuyente
Con el fin de analizar desde una perspectiva práctica los requisitos dispuestos tanto en
el Estatuto Tributario, como en la normativa vigente para al acceso al régimen tributario
especial, se consultó a través de entrevista al Defensor del Contribuyente y Usuario Adua-
nero, el doctor Leonardo Andrés Bautista Raba.
En dicha entrevista se indagó respecto al número de entidad sin ánimo de lucro que
acuden al defensor del Contribuyente por temas relacionados al RTE, las principales pro-
blemáticas con las que acuden y cuáles son los principales apoyos brindados por parte de
la DIAN.
En primera medida, respecto al número de consultas en el tema, el doctor Bautista
informó que, en los últimos tres años de referencia (2020 a 2022), el tema de solicitudes
por tema de régimen tributario especial ha sido del 1 % de las solicitudes que reciben, en
promedio se estarían trabajando en el año con 20 entidades.
Ahora bien, al interrogarle frente al tema en el que más errores presentan los contribu-
yentes en su solicitud de calificación, la respuesta por parte del defensor del contribuyente
es que se presentan respecto a los anexos que deben ser cargados con su solicitud. Este es
un tema bastante importante porque el Decreto 2150 de 2017, en su artículo 1.2.1.5.1.8
“anexos de la solicitud de calificación o permanencia como entidad perteneciente al Ré-
gimen Tributario Especial”, dispone el listado de documentos que se deben cargar en la
página web de la DIAN, los cuales permiten a la administración comprobar la información
de las entidades y que estas se adecuen a los requisitos sustanciales dispuestos por el Esta-
tuto Tributario. Sin embargo, a la hora de presentar la documentación, los contribuyentes
incurren en errores como no cargar la documentación solicitada de manera correcta o pre-
sentar documentos desactualizados.
Sin embargo, el defensor del Contribuyente hizo énfasis en que el problema proviene
desde un poco más atrás y es que no siempre las personas encargadas del manejo financie-
ro y contable en las entidades sin ánimo de lucro, principalmente en fundaciones pequeñas
y con pocos recursos, tienen el conocimiento técnico y actualizado respecto a lo dispuesto
por la normativa que regula la materia. Es decir, las entidades no conocen o no entienden
a plenitud los requisitos y las implicaciones de acceder al régimen tributario especial, por
tanto, la presentación de los anexos de manera indebida, generalmente se da por el desco-
nocimiento o falta de entendimiento de los encargados del cargue de la documentación en
el sitio web de la DIAN.
Sumado a lo anterior, es relevante señalar que las entidades que llegan en consulta
al defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero generalmente han presentado varias
solicitudes que han sido rechazadas. En promedio, después de presentarse tres veces y
habérsele negado su solicitud acuden a la atención brindada por la Defensoría del Contri-
buyente. En este punto se ha podido evidenciar que las causales de rechazo versan en que
las entidades incurren en errores reiterativos sobre los anexos.
Es pertinente mencionar además que, antes de la reforma de 2022 (Ley 2277 de 2022),
aquellos contribuyentes que se les negara su solicitud de acceso debían surtir de nuevo
todo el proceso a través de una nueva solicitud de calificación, lo que terminaba desincen-
tivando a las entidades de acceder al RTE, puesto que no estaba previsto un mecanismo
para subsanar la solicitud. Por otro lado, aquellos contribuyentes que decidían presentar
nuevamente su solicitud se enfrentaban a diversos escenarios, por ejemplo, con la nueva
presentación creían corregir el error en el que inicialmente habían incurrido, pero no lo ha-
cían, reiterando el mismo error, por lo que su solicitud era rechazada en una segunda opor-
tunidad. Otro escenario que se presentaba comúnmente era que el contribuyente corregía
debidamente el error en el que inicialmente había incurrido, pero cometía uno nuevo en
otra documentación o mantenía un error que la DIAN no había evidenciado en la primera
solicitud, por tanto, la administración terminaba rechazando nuevamente la solicitud; el
tercer escenario que se presentaba era en los casos en que al ser una nueva solicitud, se
debía presentar nuevamente toda la documentación, por tanto al presentarla por segunda
vez algunos de los documentos anexados se encontraban desactualizados y se terminaba
rechazando nuevamente la solicitud. En los escenarios descritos, como se ha mencionado,
principalmente incurrían aquellas entidades sin ánimo de lucro que no cuentan con una
asesoría especializada y calificada para manejar temas de régimen tributario especial o
que no pueden incurrir en los costos que una asesoría especializada representa.
En relación con lo anterior y de acuerdo con lo señalado por el doctor Bautista, se debe
destacar uno de los puntos que incluye la reforma tributaria Ley 2277 de 2022, la cual en
su artículo 23, el cual modifica el artículo 356.2 del Estatuto Tributario, dando la posibi-
lidad al contribuyente de que subsane en caso de presentar errores en la solicitud inicial
de calificación. Para ello, la administración, en un término de diez días, debe informar al
contribuyente los errores en los que incurrió y a su vez este tendrá un término de un mes
pasa subsanar. Se destaca este punto, debido a que evita que se surta de nuevo todo el pro-
ceso en el que, como se señaló, se pueden presentar nuevos errores o puede dar lugar a que
la información inicialmente presentada ya se encuentre desactualizada.
En relación con esto, el defensor del Contribuyente lo destaca como una de las princi-
pales bondades de la reforma tributaria en la materia, puesto que implica un “gana y gana”
al conllevar beneficios no solo para el contribuyente sino también para la administración.
En cuanto al contribuyente, le evita surtir de nuevo todo un proceso de calificación y le
reduce costos en documentación y posible asesoría de terceros; mientras que para la ad-
ministración, evita que se surtan reprocesos, generando eficacia al interior de la DIAN.
Otro de los puntos tratados a lo largo de la entrevista refirió a los apoyos brindados
por parte de la defensoría del contribuyente, puesto que, como se ha mencionado, las
entidades sin ánimo de lucro que por lo general acuden a esta asesoría son aquellas que

en reiteradas ocasiones se les ha negado su solicitud y no tienen capacidad económica y

técnica respecto a los conocimientos en la materia. Frente a esto, el doctor Bautista realizó
bastante énfasis en el acompañamiento pedagógico a los contribuyentes. Esto se materia-
liza a través de conferencias virtuales y presenciales dictadas por funcionarios de la admi-
nistración, quienes guían y explican el proceso de conformidad con la normativa vigente.
Por otro lado, en los casos específicos en los cuales los contribuyentes se acercan directa-
mente a solicitar apoyo en el proceso, la Defensoría brinda un acompañamiento continuo
en todo el proceso de solicitud de calificación, de esta manera se apoya en la documenta-
ción requerida y demás requisitos necesarios para ser calificados como pertenecientes al
RTE en los casos en concreto.
En relación con esta entrevista, se puede concluir que se encuentra coincidencia en las
problemáticas enunciadas por la administración en respuesta al derecho de petición trata-
do en el acápite anterior y la perspectiva desde la Defensoría del Contribuyente y es que
el punto en el que más dificultad encuentran las entidades es respecto a la presentación
de los anexos que deben cargar en su solicitud. Sin embargo, a partir de las respuestas del
defensor del Contribuyente se evidencia un punto relevante que explica las razones por
las cuales incurren en dicho error, y es que en materia tributaria los temas tratados son
bastante técnicos. Por tanto, para quienes no tienen formación en el área, pueden resultar
complejos, situación que especialmente ocurre en entidades sin ánimo de lucro pequeñas y
de pocos recursos. Por lo anterior, se evidencia que uno de los puntos más importantes
y con los cuales se puede disminuir el margen de error y, en consecuencia, los rechazos es
la capacitación enfocada principalmente a aquellas sociedades que se les dificulta, por su
tamaño y recursos, el acceso a información técnica.
Al capacitar a los contribuyentes, son más quienes pueden acceder al RTE. Esto es de
vital importancia porque no se puede olvidar el enfoque social con el que está pensado
este tipo de tratamientos diferenciados, al ser dirigidos a quienes desarrollan actividades
meritorias en procura de los fines del Estado.
B. Análisis desde una perspectiva práctica del acceso al régimen

tributario especial de la Fundación Nariana Novoa
Con el fin de efectuar un análisis práctico desde la perspectiva del contribuyente, se con-
sultó con la Fundación Mariana Novoa, la cual ejerce actividades de desarrollo social con
niños y niñas, teniendo como principal objetivo propender hacia la seguridad de los meno-
res en centros educativos. La Fundación permitió realizar una entrevista con su contador,
el señor Cristian Solano, quien estuvo a cargo desde 2019 de llevar a cabo el proceso de
solicitud de calificación al régimen tributario especial hasta la actualidad y quien mani-
festó que tuvo varias problemáticas a la hora de surtir el proceso.
Inicialmente, el señor Solano comentó que la Fundación surtió el proceso satisfacto-
riamente y fue calificada como perteneciente al RTE en 2018. Sin embargo, al presentar

la solicitud de renovación para 2019, 2020 y 2021 esta fue negada, por tanto, para dichos
años no hicieron parte del régimen especial.
En razón de lo anterior, se indagó respecto a las principales dificultades que considera-
ba se le había presentado a la Fundación para surtir el proceso con un resultado satisfacto-
rio, ante ello y a lo largo de la entrevista enunció tres problemáticas principales.
En primer lugar, se refirió a los estatutos de la Fundación, que como se ha desarrolla-
do, es uno de los anexos que se deben cargar con la solicitud de calificación. Al respecto,
el contador mencionó que principalmente las dificultades se presentaban en las reformas
a los estatutos que deben efectuarse ante la cámara de comercio, los cuales deben estar
conformes a la regulación dispuesta en materia tributaria. Además, mencionó que al estar
en constante actualización y presentarse algunas reformas normativas, es complejo en
ocasiones tener los estatutos conformes a la regulación vigente.
En segundo lugar, se refirió a los problemas que se presentan respecto al RUT, señalan-
do que esto tiene estrecha relación con el anterior punto, puesto que debe estar conforme a
los descrito en la demás documentación. Quiere decir esto que, si no coincide la informa-
ción, se negará la solicitud, caso en el cual también incurrió la Fundación. Además, hace
bastante énfasis en el deber de mantener actualizado el RUT, puesto que, si no se efectúa,
las actualizaciones también serán negada la solicitud.
En tercer lugar, mencionó como uno de los principales puntos en los que tuvo compli-
caciones al surtir el proceso de calificación el contenido de la página web de la Fundación.
Muy de la mano con los puntos anteriores, hizo especial énfasis en que se debe tener conti-
nuamente actualizada la información del sitio web, teniendo especial cuidado en que debe
estar conforme con la documentación cargada en la DIAN.
Un punto muy importante que destacó el señor Solano es que en los errores descritos
incurrió en razón del desconocimiento o falta de entendimiento de la normativa vigente
que regula la materia.
Recapitulando lo anteriormente, las principales dificultades a las cuales el señor So-
lano hace referencia Son: (1) los estatutos y sus respectivas reformas, (2) la actualización
del RUT y (3) la actualización del sitio web de la Fundación. Es importante señalar que
estos requisitos, dispuestos por el Decreto 2150 de 2017, tienen como finalidad probar
los requisitos sustanciales para pertenecer al régimen tributario especial. Sin embargo,
en algunos casos terminan dificultando el acceso de entidades que verdaderamente los
cumplen, puesto que al tener un desarrollo tan técnico hacen que quienes no tienen la ca-
pacidad técnica tributaria, no los comprendan y por tanto incurran errores que resulten en
el rechazo de la solicitud.
Por otra parte, se le preguntó al contador de la Fundación de manera práctica cómo
se desarrollaba el acceso a la plataforma virtual de la DIAN desde donde se efectúa la
totalidad del trámite. A propósito de esto mencionó que se pueden presentar dificultades
a la hora de cargar la documentación requerida, ya que la plataforma tiende a demorar el
cargue de los archivos. Además, mencionó que en la plataforma no se enuncia la totalidad

de la documentación requerida, por tanto, esto puede dar a confusiones ya que el contri-
buyente incurre en el error de pensar que, si no está expresamente señalado el documento,
puede prescindir de subirlo. Por tanto menciona que desde su experiencia entendió que la
documentación debe ser cargada en su totalidad de conformidad a la normativa vigente y
de no existir expresamente un apartado que la solicite en la página de la DIAN, se deben
unificar documentos que tengan relación o se debe cargar al apartado de “Otros”.
También, en cuanto a las formalidades del trámite, se indagó en su caso particular so-
bre los tiempos de respuesta presentados por la DIAN. Al respecto mencionó que estos se
cumplen de acuerdo con la normativa vigente, presentándose respuesta en un promedio
de tres meses.
Otro punto al que hizo referencia fue respecto a la problemática existente antes de la
Reforma Tributaria Ley 2277 de 2022, ya que al no haber estado prevista la figura de la
subsanación de la solitud, el trámite era bastante extenso, puesto que a pesar de haber pre-
sentado en término la solicitud de renovación, en caso de presentar un error, debía esperar
los tres meses en promedio de la respuesta para conocer que su solicitud había sido recha-
zada y debía iniciar nuevamente el trámite.
Adicionalmente, mencionó que ante la reiterada negación de la calificación como per-
teneciente al RTE, decidieron acudir al defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero,
quien les ayudó a surtir con éxito el proceso de calificación. Sin embargo, frente a este
punto, el contador Solano menciona que el “idioma contable, como el idioma de abogado,
digámoslo así, son idiomas diferentes”, poniendo de presente una realidad, y es que algu-
nas de las personas que aplican las normas existentes no las llegan a entender a cabalidad,
construyendo aún más barreras entre los contribuyentes y la administración. Incluso seña-
la que al presentar la información se da lugar a un margen de interpretación, en donde si
no lo dispone como la administración lo requiere su solicitud será rechazada. Quiere decir
esto que, al igual que como lo señalaba el doctor Leonardo Bautista, el problema no es de
forma, sino que se traslada a un problema de fondo, y es el entendimiento que tienen los
contribuyentes sobre la normatividad que resulta bastante técnica y que regula los requi-
sitos para aplicar al RTE.
Finalmente, se indagó sobre los beneficios que había traído para la Fundación haber
surtido y concretado de manera satisfactoria el proceso de calificación. Al respecto, se
evidencia como el RTE cumple con la función social que se espera, principalmente incen-
tivando a efectuar donaciones en razón del beneficio tributario contemplado en el artículo
257 del Estatuto Tributario “descuento por donaciones a entidades sin ánimo de lucro
pertenecientes al Régimen Tributario Especial”, el cual otorga un descuento tributario
del 25 % a aquellas personas que efectúen donaciones a favor de aquellas entidades sin
ánimo de lucro que encuadran y materializan su objeto social en actividades meritorias y
en cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 125.1 del Estatuto Tributario, lo cual tiene
como finalidad desarrollar los fines del Estado.

Conclusiones
A partir de lo anteriormente se pueden concluir varios puntos. En primera medida, se debe

resaltar que los requisitos dispuestos por el Estatuto Tributario disponen los requisitos sus-
tanciales que garantizan el cumplimiento de la finalidad del régimen tributario especial.
Sin embargo, lo anterior se encuentra complementado con lo dispuesto en los decretos que
lo desarrollan, tal como el 2150 de 2017, el cual dispone el procedimiento de calificación
al RTE y desarrolla los requisitos formales para probar que se encuadra en los parámetros
que le permiten ser calificado como perteneciente a este tipo de régimen.
Ahora bien, otro punto que debe ser tratado es respecto a las cifras, y es que a partir de
la información suministrada por parte de la DIAN y en comparación con cifras tomadas
de la Cámara de Comercio de Bogotá respecto al número de entidad sin ánimo de lucro
creadas, se puede concluir que el porcentaje de entidades que ingresan al régimen es en
promedio tan solo del 14,27 % en los últimos tres años.
En cuanto a las problemáticas que se le presentan a los contribuyentes en el proceso de
calificación como perteneciente al RTE, se debe remitir al análisis de la información obte-
nida a partir de los datos suministrados por la DIAN y las entrevistas de campo realizadas
al defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero, el doctor Leonardo Andrés Bautista
Raba, y al contador de la Fundación Mariana Novoa, el señor Cristian Novoa. A partir de
esta información se encuentran puntos en común y es que los principales errores por parte
de los contribuyentes son en el cargue de los anexos a la solicitud, esencialmente porque
no suben a la plataforma de la DIAN la documentación completa, presentan información
errada o información desactualizada.
Sin embargo, con las respuestas obtenidas se pone de presenta una problemática aún
más de fondo, y es que los contribuyentes, principalmente aquellas entidades con poca
capacidad económica y técnica, no comprende a cabalidad los requisitos que la normati-
vidad vigente dispone, además de presentar problemas en el entendimiento de los cambios
normativos. Esto quiere decir que hay una carencia de conocimiento especializado en la
materia entidades sin ánimo de lucro que desarrollan actividades meritorias y no reinvier-
ten sus excedentes se quedan sin el acceso al régimen tributario especial, lo cual afecta
sustancialmente la finalidad que persigue el régimen.
Es importante resaltar iniciativas como la de la Defensoría del Contribuyente y Usua-
rio Aduanero, que busca capacitar y acompañar los procesos de aquellas entidades que
presentan problemas con el proceso de calificación. Sin embargo, se debe dejar de pre-
sentar la necesidad de ampliar la capacitación a más entidades sin ánimo de lucro, ya que
como se señaló previamente el porcentaje de ingreso es realmente bajo. Además, está
situación pone de presente una vez más como el lenguaje técnico-jurídico puede fungir
como barrera entre la administración y los administrados, inclusive afectando medidas
que buscan concretar e incentivar el desarrollo de los fines del Estado.

Referencias
Cámara de Comercio de Bogotá. (s. f). Open Data, economía dinámica. Entidades sin
ánimo de lucro (ESAL).
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. (s. f.). Calificación. https://www.

dian.gov.co/impuestos/sociedades/Regimen-Tributario-Especial-RTE/Califica-
cion/Paginas/default.aspx
Normatividad
Congreso de la República. (29 de diciembre de 2016). Ley 1819 de 2016. Reforma

Tributaria.
Congreso de la República. (13 de diciembre de 2022). Ley 2277 de 2022. Reforma

Tributaria.
Presidencia de la República. (30 de marzo de 1989). Estatuto Tributario. Decreto 624 de

1989.
Presidencia de la República. (20 de diciembre de 2017). Decreto 2150 de 2017, por el cual
se sustituyen los Capítulos 4 y 5 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1, se adiciona
un artículo al Capítulo 2 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 y un inciso al artículo
1.6.1.2.19. y un numeral al literal a) del artículo 1.6.1.2.11. del Capítulo 2 del Tí-
tulo 1 de la Parte 6 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en
Materia Tributaria, para reglamentar las donaciones de que trata el artículo 257 del
Estatuto Tributario, el Régimen Tributario Especial en el impuesto sobre la renta y
complementario y el artículo 19.5 del Estatuto Tributario.
Jurisprudencia
Consejo de Estado. (6 de febrero de 1987). Sentencia 1444 de 1987. M. P. Policarpo Cas-

tillo Dávila
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. (6 de septiem-

bre de 2012). Radicación 17650. C. P. Wilson Orlando Ramos Girón.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. (9 de septiem-

bre de 2021). Radicación 2186158. C. P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. (30 de sep-

tiembre de 2021). Radicación 2188740. C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez.
Oficios DIAN
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Unidad Informática de Doctri-

na Impuesto sobre la Renta y Complementarios. (22 de marzo de 2017). Oficio
006263 de 2017.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. Subdirección de Gestión Norma-

tiva y Doctrina. (14 de agosto de 2018). Oficio 021327 de 2018.
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales [DIAN]. (23 de noviembre de 2020). Ofi-

cio 1504 de 2020. Régimen Tributario Especial (RTE).

Para citar este artículo: Higuita Martínez, L. F. (2024). Análisis teórico práctico de los requisitos y
problemáticas de calificación como perteneciente al régimen tributario especial. Revista de Dere-
cho Fiscal, (24).


Proveedores ficticios y su régimen
sancionatorio tributario en Colombia
Fictitious Suppliers and their Tax Penalty

Regime in Colombia
Fornecedores fictícios e o regime de

sanções fiscais na Colômbia
María Fernanda Amaya Torres*
*
Abogada de la Universidad Externado de Colombia. Correo electrónico:
amayamaría381@gmail.com. Enlace Orcid: https://orcid.org/my-orcid?or-
cid=0009-0004-2044-9048

228 María Fernanda Amaya Torres
Resumen
En este artículo se busca estructurar y compilar la información disponible sobre el régi-

men sancionatorio imponible a las personas declaradas como proveedores ficticios, ha-
ciendo especial énfasis en la aplicación de las normas efectuada por la jurisprudencia del
Consejo de Estado, en particular en la resolución de casos concretos. Para ello se estu-
diarán las sanciones consagradas en los artículos 671, 647 y 648 del Estatuto Tributario,
la jurisprudencia del Consejo de Estado en la materia y la doctrina emitida por la DIAN.
Por último, se realiza una breve referencia a la facturación electrónica como mecanismo
para combatir el fraude y la evasión fiscal realizada por medio de estos proveedores.
Palabras clave: proveedores ficticios, régimen sancionatorio, jurisprudencia, Consejo

de Estado, facturación electrónica.
Abstract
The purpose of this article is to structure and compile the available information on the
penalty regime applicable to individuals declared as fictitious providers, with special
emphasis on the application of the rules carried out by the jurisprudence of the State
Council, particularly in the resolution of specific cases. To achieve this, it will study, the
sanctions established in articles 671, 647 and 648 of the Tax Statute; the jurisprudence
of the State Council on the matter and the doctrine issued by the DIAN. Finally, a brief
reference is made to electronic invoicing as a mechanism to combat fraud and tax eva-
sion carried out through these suppliers.
Keywords: Fictitious Suppliers, Penalty Regime, Jurisprudence, State Council, Elec-

tronic Invoicing.
Resumo
O presente artigo pretende estruturar e compilar a informação disponível sobre o regime

sancionatório aplicável às pessoas declaradas como fornecedores fictícios, com especial
destaque para a aplicação das normas emanadas da jurisprudência do Conselho de Es-
tado, nomeadamente na resolução de casos concretos. Para o efeito, serão estudadas as
sanções consagradas nos artigos 671º, 647º e 648º do Estatuto Fiscal; a jurisprudência
do Conselho de Estado sobre a matéria e a doutrina emitida pelo DIAN. Por fim, é feita
uma breve referência à faturação eletrónica como mecanismo de combate à fraude e
evasão fiscal praticada através destes prestadores.
Palavras-chave: fornecedores fictícios, sanções, jurisprudência, Conselho de Estado,

faturação eletrónica.

Proveedores ficticios y su régimen sancionatorio tributario en Colombia 229
Introducción
En Colombia, tal como lo menciona Portafolio (19 de abril de 2021), se presentan casos de
personas o entidades que facturan ventas o prestan servicios simulados o inexistentes con
el objetivo de que algunos contribuyentes las presenten en sus declaraciones tributarias
y efectúen deducciones para disminuir el monto de los impuestos que tienen que pagar.
Está conducta se encuentra tipificada como infracción y aparece en el artículo 671 del
Estatuto Tributario. Dentro de este se afirma que la Administración, una vez cuente con
los elementos probatorios necesarios, podrá sancionar a dichas personas o entidades y las
declarará proveedores ficticios por un término de 5 años.
En 2021, un total de 506 empresas fueron objeto de esta sanción y, en Bogotá, a 850
sociedades se les adelantó proceso de investigación por presentar irregularidades que no
fueron subsanadas y no atendían los requerimientos de la autoridad tributaria (Portafolio,
22 de septiembre de 2021).
En este artículo se analiza el régimen sancionatorio tributario estipulado para las per-
sonas declaradas como proveedores ficticios, así como para aquellas personas o entidades
que efectúen gastos o compras a estos. Se aborda su regulación normativa y lo expuesto
por la jurisprudencia sobre el particular y en casos concretos, habida cuenta que su utiliza-
ción pone en grave riesgo el equilibrio fiscal y económico del país, debido a las cuantiosas
sumas que deja de percibir la administración de estos contribuyentes.
Al final, se busca determinar el alcance del régimen sancionatorio para proveedores
ficticios a partir de la jurisprudencia del Consejo de Estado.
Con este propósito, se efectúa una definición de proveedor ficticio y se profundiza en
las sanciones particulares que consagra el Estatuto Tributario, haciendo especial énfasis
en la sanción por inexactitud consagrada en los artículos 647 y 648, y se examinan los
pronunciamientos emitidos por la jurisprudencia contenciosa y los conceptos emitidos
por la DIAN.
Finalmente, se hará referencia a la facturación electrónica y su utilización como medio
de combate del fraude, además de la evasión fiscal llevada a cabo a través de proveedores
ficticios.
I. Del proveedor ficticio
Los proveedores ficticios, como lo menciona la DIAN en su Concepto 41700 de 2011,

son aquellas personas naturales o jurídicas que se dedican a la fabricación y expedición
de facturas falsas, esto con la finalidad de simular operaciones de prestación de servicios
y que los adquirentes de las mismas puedan reducir considerablemente el monto de los
impuestos que deben pagar al presentar sus declaraciones tributarias.
Está modalidad de fraude le cuesta al Estado colombiano miles de millones de pesos
anualmente, lo que implica una fuerte disminución del recaudo proveniente del pago de
impuestos por parte de los contribuyentes. En este sentido, solamente en 2023, el trabajo
articulado de la Fiscalía, la Policía Nacional y la DIAN permitió desmantelar una red cri-
minal que sistemáticamente y mediante la creación de empresas fachadas y la falsificación
de facturas, venía defraudando al Estado por más de 2,3 billones de pesos. Dicha organiza-
ción criminal, al parecer, creó nueve empresas ficticias dedicadas a la reclamación ilícita
de impuestos descontables de IVA e impuestos de renta y complementarios, con las cuales
expidió facturas falsas por más de 40.000 millones de pesos anuales (Compliance, s. f.).
Asimismo, en 2021 y como referencia Portafolio (22 de septiembre de 2021) al res-
pecto, el Estado logró recuperar 12.000 millones de pesos de una red fraudulenta, cuyo
modus operandi consistía en simular ventas a comercializadoras internacionales y, a su
vez, presentar solicitudes fraudulentas de devolución del IVA a través de empresas creadas
para este propósito.
Esto denota la singular gravedad de dichas conductas y la imperativa necesidad de no
restarle importancia a las consecuencias fiscales y sociales que implica la utilización de
proveedores ficticios.
A. La sanción de declaración de proveedor ficticio
Está sanción se encuentra establecida en el artículo 671 del Estatuto Tributario e impli-
ca que las personas o entidades que emitan facturas por ventas o servicios simulados o
inexistentes serán considerados proveedores ficticios por la administración tributaria, ca-
lificación que se mantendrá durante un período de cinco años (Decreto Ley 624 de 1989).
Es importante destacar que dicha calificación tiene un impacto significativo, pues las
compras o gastos realizados a estos proveedores no podrán ser deducidos en el impues-
to sobre la renta ni generarán derecho a impuestos descontables sobre las ventas. Por lo
tanto, cualquier intento de deducir estas transacciones en las declaraciones tributarias, ba-
sándose en compras o gastos a proveedores ficticios, constituirá una de las causales para
la imposición de la sanción por inexactitud. Cuestión que será abordada a continuación.
B. La sanción por inexactitud en el Estatuto Tributario
El ordenamiento tributario colombiano establece la sanción por inexactitud en las de-

claraciones tributarias. Esta sanción se aplica cuando hay discrepancia entre los valo-
res declarados por el contribuyente y los valores determinados por la DIAN, debido a
que el contribuyente ha proporcionado información que no refleja fielmente su realidad
económica.
Es menester aclarar que, tal y como se precisó en el apartado referente a las sanciones,
su configuración requiere de varios presupuestos como son:
• Tener la condición de declarante.
• Haber declarado en los plazos establecidos por la ley o extemporáneamente.

• Y que la administración tributaria, con base en sus facultades de fiscalización, haya

determinado que, respecto de lo declarado, existe un menor saldo a favor o un mayor
impuesto a pagar a favor de la administración.
Sin embargo, el menor saldo a favor o mayor impuesto a pagar debe surgir como conse-
cuencia de ciertas causales establecidas por el legislador.
1. Causales de imposición de la sanción
Las causales que justifican la imposición de la sanción por inexactitud se encuentran es-
tablecidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario. En términos generales, la sanción
se aplica a aquellos casos en los que se utilizan datos o elementos falsos, incorrectos, in-
completos o distorsionados en las declaraciones tributarias o informes presentados a las
oficinas de impuestos. Estos términos, en última instancia, indican que se incluyen gastos
que no existen como costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos
descontables, retenciones o anticipos, sin tener fundamento legítimo. Esto puede deberse
a varias razones: o bien los gastos no existen en realidad, o aunque existan, no se han res-
paldado adecuadamente, o bien, aunque se hayan respaldado, no se ajustan a las disposi-
ciones legales del Estatuto Tributario que les otorgan validez y efecto (Consejo de Estado,
sentencia 18109 de 2012).
En este sentido, la norma consagra seis infracciones tributarias que, una vez configu-
radas, dan lugar a la imposición de la sanción:
• La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes
activos o actuaciones susceptibles de gravamen.
• No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido
efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior.
• La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos des-
contables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos.
• La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la
DIAN, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados
artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor
saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable.
• Las compras o gastos efectuados a quienes la DIAN hubiere declarado como provee-
dores ficticios e insolventes.
• Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las
causales enunciadas, aunque no exista impuesto a pagar (Decreto Ley 624 de 1989).
Dicho esto, la Ley 1819 de 2016 introdujo una causal relacionada con la realización de
compras o gastos a proveedores ficticios. Aquellos que incurran en dicha conducta pueden
ser sancionados por la administración tributaria en los términos del artículo 648. Dicho
artículo se va a analizar dado que establece la cuantía de la sanción por inexactitud.

2. Cuantía de la sanción
El artículo 648 establece de manera general que la sanción por inexactitud corresponderá
al 100 % de la diferencia entre el impuesto a pagar declarado por el contribuyente y el
determinado en la liquidación oficial. Sin embargo, en el caso de incurrir en la causal con-
sistente en efectuar compras o gastos a proveedores ficticios, la sanción se incrementará
al 160 % de la diferencia entre el impuesto a pagar declarado y el determinado en la liqui-
dación oficial. Esto, como consecuencia de la gravedad que reviste simular operaciones
y expedir facturas con el fin de defraudar a la administración tributaria. Sin embargo, el
monto de la sanción puede reducirse siempre que el contribuyente, dentro de los plazos
establecidos por la ley, corrija su declaración en los términos propuestos por la DIAN,
como se verá inmediatamente (Decreto Ley 624 de 1989).
3. Reducción de la sanción
Como fue mencionado, la sanción por inexactitud puede reducirse de acuerdo con el com-
portamiento desplegado por el contribuyente durante el procedimiento de fiscalización
adelantado por la DIAN. En este contexto, el Estatuto Tributario, en su artículo 709, con-
templa que la sanción se disminuirá a una cuarta parte del monto determinado por la
administración si el contribuyente, con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al
requerimiento o a su ampliación, corrige su liquidación privada, incluyendo los mayores
valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida.
De manera similar, el artículo 713 establece una reducción del 50 % en la sanción si
el contribuyente, dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra
la liquidación de revisión, corrige su declaración y acepta los hechos planteados por la
administración tributaria. Es decir, en el caso en que una persona natural o jurídica realice
compras o gastos con proveedores ficticios, para simular operaciones inexistentes, podrá
reducir el monto de la sanción siempre y cuando corrija su declaración en los momentos
procesales establecidos por la norma.
Por último, se debe hacer referencia a las causales eximentes de responsabilidad, con-
templadas en la ley para la sanción por inexactitud, cuestión de gran relevancia puesto que
permite, a quien acredite su existencia, exonerarse del pago de la misma.
4. Causales de exoneración de la sanción por inexactitud
Finalmente, se considera estudiar las causales de exoneración establecidas en la normativa

tributaria para la sanción por inexactitud. En relación con esto, el parágrafo segundo del
artículo 647 del Estatuto Tributario establece que:
no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que
resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la

apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos denunciados
sean completos y verdaderos.
Bajo este marco, el Consejo de Estado, a través de su jurisprudencia, ha desentrañado el

significado de esta causal de exoneración y, a su vez, ha determinado cuáles son los cri-
terios para considerar que no se tipifica la causal. Así pues, de acuerdo con el Consejo de
Estado, en su sentencia 19851 de 2016, se determinó que la procedencia de la causal se
encuentra sujeta a la concurrencia de dos requisitos.
El primero consiste en que la declaración tributaria haya sido presentada por el con-
tribuyente con fundamento en hechos completos y cifras veraces. Lo anterior implica que
dicha declaración debe contener todos los elementos necesarios para determinar la obliga-
ción tributaria. Y, en segundo lugar, el contenido de la misma debe soportarse en una inter-
pretación razonable de las leyes tributarias. Claramente dicha interpretación debe referirse
a la interpretación del derecho y no a la existencia de los hechos discutidos.
Bajo este entendido, la sala consideró que para calificar una interpretación de la ley tri-
butaria como razonable debe verificarse el cumplimiento de los siguientes presupuestos:
• Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que de-
be ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida
pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable.
• Es menester contar con una posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que de-
be atender los principios válidos de interpretación derivados de la ley y la Constitución.
• La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación. Si, la
norma que admite más de una interpretación plausible es generalmente anfibológica.
• La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la norma bajo la inter-
pretación plausible (Consejo de Estado, sentencia 19851 de 2016).
En resumen, la causal de exoneración de responsabilidad tributaria, derivada del hecho de
haber incurrido en el supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, se confi-
gura una vez se ha verificado que el contribuyente presentó una declaración fundamentada
en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación razonable de la nor-
ma sobre la base de los criterios descritos (Consejo de Estado, sentencia 19851 de 2016).
Ahora bien, dicho lo anterior, se debe abordar el estudio de las sentencias proferidas
por el Consejo de Estado con relación a la imposición de las sanciones vistas, de ma-
nera que se deberá realizar un breve resumen de las mismas y a resaltar sus puntos más
importantes.
II. Desarrollo jurisprudencial sobre el régimen sancionatorio

aplicable a los proveedores ficticios
En este punto, después de haber abordado las sanciones contempladas para quienes efec-
túen compras o gastos a proveedores ficticios, corresponde analizar los pronunciamientos
jurisprudenciales proferidos por el Consejo de Estado al respecto.
A. Sentencia del 15 de junio de 2017 (expediente 21864)
Consejero ponente: Jorge Octavio Ramírez

Actor: Efraín Aguilar Hernández
Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)
a. Antecedentes. El 12 de agosto de 2010, Efraín Aguilar Hernández presentó su decla-
ración de renta correspondiente a 2009, en la cual declaró un impuesto de $988.000. Sin
embargo, el 2 de junio del año siguiente decidió corregir dicha declaración inicial, aumen-
tando el monto del impuesto a pagar a $18.409.000, con el objetivo de acogerse al benefi-
cio de auditoría contemplado en la ley. A pesar de esto, la DIAN emitió un requerimiento
especial, proponiendo el desconocimiento de los costos incurridos por Aguilar Hernán-
dez, argumentando que se trataba de compras de chatarra simuladas o fraudulentas. En
respuesta a dicho requerimiento, el señor Aguilar Hernández alegó que su declaración
privada era definitiva, pues ya se había acogido previamente al beneficio mencionado.
Además, argumentó que la pretensión de desconocer las compras se basaba en una inde-
bida valoración probatoria.
En consecuencia, la administración tributaria profirió liquidación oficial de revisión,
determinando el impuesto conforme a la propuesta efectuada en el requerimiento especial.
Como resultado, el señor Aguilar Hernández interpuso demanda contra la DIAN, basán-
dose en los mismos argumentos presentados contra el requerimiento especial.
Finalmente, el 17 de septiembre de 2014 el Tribunal Administrativo de Boyacá profirió
sentencia denegando las pretensiones del señor Aguilar Hernández.
b. Problema jurídico:
– ¿Se encontraba en firme la declaración de corrección presentada por el señor
Efraín Aguilar Hernández cuando se profirió requerimiento especial por parte de
la DIAN?
– ¿Era procedente el rechazo de la totalidad de los costos declarados por el señor
Efraín Aguilar Hernández y la imposición de la sanción por inexactitud?
c. Análisis jurídico: El Consejo de Estado confirmó la sentencia apelada teniendo co-
mo eje central los siguientes argumentos:
– La declaración de corrección no se encontraba en firme al momento de los hechos,
dado que el beneficio de auditoría debe ser solicitado con la declaración inicial, es
decir, los requisitos exigidos por la norma se deben cumplir con la presentación de
la primera declaración.
– La DIAN puede desconocer los costos y gastos declarados, de probarse que las
operaciones que los sustentaron eran simuladas o ficticias. Para ello no se requiere
haber efectuado previamente la calificación de proveedor ficticio.
– Se mantuvo la sanción por inexactitud por la causal 1.º del artículo 647 del Estatuto
Tributario, es decir, por declarar costos inexistentes de compra de chatarra, dado
que existían pruebas directas de carácter documental y testimonios de terceros que

demostraban que las compradas efectuadas eran simuladas. Esto, teniendo en cuen-
ta que ninguno de los proveedores de Aguilar Hernández tenía la calificación de
proveedor ficticio.
B. Sentencia del 5 de abril de 2018 (expediente 21752)

Actor: Agroindustrial del Tolima S.A.
a. Antecedentes. El 26 de enero de 2019, la sociedad Agroindustrial del Tolima S.A.
presentó la declaración de impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimes-
tre de 2008. En dicha declaración se registraron costos por compras gravadas por un
total de $342.898.000 y se incluyeron impuestos descontables por operaciones gravadas
por $54.864.000. Posteriormente, el 26 de marzo del año siguiente, la sociedad solicitó la
devolución del saldo a favor por un monto de $8.256.000. Esta petición fue aprobada por
la DIAN el 4 de mayo de 2009.
Sin embargo, el 23 de junio de 2011, la DIAN emitió un requerimiento especial en
el cual propuso desconocer los costos efectuados por un monto de $300.001.000 y los
impuestos descontables por $48.000.000. En base a esto, se liquidó un saldo a pagar de
$49.719.000 y se impuso una sanción por inexactitud de $76.800.000, argumentando que
las operaciones realizadas eran simuladas o artificiosas.
En respuesta al requerimiento especial, la sociedad Agroindustrial del Tolima alegó
que la declaración estaba en firme al momento de la notificación del requerimiento espe-
cial y además impugnó el desconocimiento de los costos e impuestos descontables.
Como resultado, la administración tributaria emitió una liquidación oficial de revisión,
modificando la declaración de IVA del sexto bimestre de 2008, de acuerdo con la propues-
ta presentada en el requerimiento especial, e impuso una sanción por inexactitud.
Bajo esta premisa, Agroindustrial del Tolima presentó una demanda contra la DIAN,
solicitando la nulidad de la liquidación oficial de revisión. Finalmente, el 15 de diciembre
de 2014, el Tribunal Administrativo de Boyacá emitió una sentencia denegando las pre-
tensiones de la demanda.
b. Problema jurídico:
– ¿Era procedente el rechazo de algunos costos declarados por la sociedad Agroin-
dustrial del Tolima S. A., por parte de la DIAN?
– ¿Era procedente la imposición de la sanción por inexactitud por parte de la DIAN?
c. Análisis jurídico: En esta sentencia, el alto tribunal decidió confirmar la imposición
de la sanción por inexactitud con base en cuatro argumentos centrales que se consideran
relevantes.
– Si bien la prueba idónea para soportar los costos e impuestos descontables son las
facturas y los documentos equivalentes a estas, la presentación de los mismos no

inhibe la facultad fiscalizadora de la DIAN, por lo que si en ejercicio de la misma,

la autoridad tributaria logra desvirtuar la veracidad de las operaciones que soportan
dichas facturas, los costos e impuestos descontables pueden ser rechazados.
– La existencia de pruebas directas y de carácter documental demostraban que las
operaciones de compra de materia prima, de las cuales se derivaban los costos e
impuestos descontables solicitados, eran simuladas.
– La calificación previa de VG Comercial, proveedor de Agroindustrial del Tolima
como proveedor ficticio, daba cuenta de la irrealidad de las operaciones de compra
de materia prima, aunado al hecho que el proveedor no contaba con la infraestruc-
tura ni la capacidad operativa para llevar a cabo dichas operaciones.
– La sanción por inexactitud es procedente en tanto Agroindustrial del Tolima no
probó la verosimilitud de las operaciones y porque efectuó compras y gastos a pro-
veedores ficticios.
C. Sentencia del 18 de julio de 2018 (expediente 23393)

Actor: Héctor Guillermo Quiroz Solano
a. Antecedentes: Mediante la resolución 900002 del 8 de octubre de 2014, la DIAN im-
puso al señor Héctor Quiroz Solano la sanción de declaración de proveedor ficticio. Esta
decisión se basó en el proceso de fiscalización realizado sobre su declaración de impuesto
de renta de 2010, el cual reveló la existencia de operaciones simuladas de chatarra entre el
señor Quiroz Solano y sus proveedores.
Como resultado de esta decisión, Quiroz Solano interpuso una demanda solicitando la
nulidad de las resoluciones mencionadas. En su argumento, sostuvo en primer lugar que
la sanción era indeterminada, pues ya no se especificaba si las operaciones eran inexisten-
tes o simuladas. En segundo lugar, afirmó que los contratos celebrados por él cumplían
con todos los requisitos de validez, tal como lo demostraban las facturas presentadas co-
mo prueba de sus operaciones y, por lo tanto, estos contratos debían considerarse veraces,
siendo responsabilidad de la DIAN desvirtuarlos. Por último, argumentó que la decisión
se basó en meros indicios que no fueron plenamente probados en el expediente.
b. Problema jurídico: ¿Era procedente la imposición de la sanción de declaración de
proveedor ficticio, efectuada en la Resolución 900002 del 8 de octubre de 2014 y con-
firmada en la Resolución 900005 del 5 de septiembre de 2015 al señor Héctor Quiroz
Solano?
c. Análisis jurídico: En relación con el problema jurídico expuesto, el Consejo de Esta-
do determinó que la imposición de la calificación como proveedor ficticio al señor Quiroz
Hernández era procedente con base en la siguiente argumentación:
– La sanción de declaración como proveedor ficticio a Quiroz Hernández no era in-
determinada por no señalar si las operaciones eran simuladas o inexistentes. Dado
que los términos utilizados en el artículo 671 del Estatuto Tributario tienen como
objetivo señalar que las operaciones declaradas no deben ser reales. Es decir, el
hecho que configura la sanción es la falta de realidad, por lo que la realización de
una o ambas irregularidades, de ser probadas, podrían dar lugar a su imposición.
– El artículo 771.2 del Estatuto Tributario establece que las facturas son consideradas
como el respaldo adecuado de las ventas e impuestos descontables, siempre y cuan-
do cumplan con los requisitos legales. Aquello implica que, a primera vista, estas
operaciones gozan de una apariencia de veracidad. Sin embargo, esto no limita las
facultades de fiscalización de la DIAN. En ejercicio de estas facultades, la DIAN
tiene la responsabilidad de realizar un análisis exhaustivo de las operaciones y pre-
sentar pruebas que puedan desvirtuar la veracidad de las facturas. Si en este proceso
se logra comprobar que las operaciones son inexistentes o simuladas, procede la
imposición de la sanción de declaración de proveedor ficticio.
– Una vez probada la inexistencia o simulación de las operaciones declaradas, la
carga de la prueba se traslada al indagado, quien deberá demostrar la veracidad de
las mismas.
– Con base en el conjunto de pruebas presentadas, se pudo concluir que las operacio-
nes de chatarra no ocurrieron en realidad. Esto se evidenció debido a que las tran-
sacciones se llevaron a cabo por montos extremadamente significativos, sin contar
con comprobantes de pago y sin que se pudiera verificar el funcionamiento real de
las chatarrerías. Asimismo, se destacó que las pruebas recopiladas no se limitaban
a simples indicios, sino que se trataba de pruebas directas de naturaleza documental
y testimonial de terceros, las cuales desvirtuaban la apariencia de veracidad de las
operaciones de compra y venta de chatarra.
D. Sentencia del 21 de mayo de 2020 (expediente 24603)
Consejero ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez

Actor: Recuperadora Valentina S.A.S.
a. Antecedentes: Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 072412015000043, fe-
chada el 11 de diciembre de 2015, la DIAN realizó modificaciones a la declaración de
impuesto sobre las ventas del tercer bimestre de 2012, presentada por la empresa Recupe-
radora Valentina S.A.S. En dicha liquidación, la DIAN rechazó compras por un valor de
$961.871.000 y su respectivo impuesto descontable por $154.859.000, argumentando que
se trataba de operaciones simuladas de compra de chatarra. Además, impuso una sanción
por inexactitud por un monto de $247.774.000.
Ante esta situación, Recuperadora Valentina S.A.S. interpuso una demanda solicitan-
do la nulidad de la resolución, alegando falsa motivación y desconocimiento de las nor-
mas tributarias. En primer lugar, argumentó que no se tuvo en cuenta las facturas y otros
documentos que demostraban la veracidad de las operaciones declaradas. En segundo
lugar, cuestionó el rechazo de las compras realizadas con uno de sus proveedores, Manan-
tial S.A.S. Por último, alegó que la DIAN emitió las resoluciones basándose únicamente
en indicios, sin contar con pruebas concretas de que las operaciones fueran simuladas o
inexistentes.
b. Problema jurídico: ¿Eran nulos los actos administrativos demandados por falsa
motivación y desconocimiento de normas tributarias al rechazar las compras e impuestos
descontables registrados en la declaración de IVA del tercer bimestre de 2012 e imponer
sanción de inexactitud a Recuperadora Valentina S.A.S.?
c. Análisis jurídico: En esta sentencia el alto tribunal confirmó la sanción por in-
exactitud a Recuperadora Valentina S.A.S. fundamentando su decisión en los siguientes
argumentos:
– La presentación de facturas no impide que la DIAN verifique la veracidad de las
transacciones declaradas. Si la administración logra demostrar que las operaciones
declaradas son inexistentes o simuladas, se encuentra facultada para rechazar los
costos e impuestos descontables asociados. Por lo tanto, corresponde al contribu-
yente proporcionar pruebas que respalden los impuestos descontables que pretende
que se le reconozcan.
– El rechazo de las operaciones con Manantial S.A.S. no tuvo como fundamento
la declaración previa de la empresa como proveedor ficticio en 2013, sino en la
evidencia presentada por la DIAN, la cual demostraba que esas operaciones eran
simuladas. Por lo tanto, no hubo una aplicación retroactiva de la declaración como
proveedor ficticio tal y como sostenía la demandante.
– La prueba indiciaria es aceptable en asuntos tributarios. Sin embargo, los indicios
presentados deben estar debidamente respaldados por pruebas en el proceso y el
juez tiene la responsabilidad de evaluarlos, en conjunto con otros medios de prue-
ba. En casos en los que existan indicios sólidos, puede ser suficiente para demos-
trar que las operaciones declaradas eran simuladas y, de acuerdo con el artículo
167 del Código General del Proceso, la carga de la prueba se invierte y recae en
el contribuyente demostrar la veracidad de las transacciones con los proveedores
en cuestión.
– La decisión de la DIAN no se basó en apreciaciones subjetivas, sino en una va-
loración adecuada de las pruebas recopiladas. Durante las visitas realizadas a los
proveedores de la empresa demandante, se constató que ninguna de las direcciones
registradas en el RUT correspondía a dichas empresas. Además, ninguno de los
proveedores reportó información exógena, ni declaró renta en el año en cuestión, y
no se encontraron registros contables que respaldaran las transacciones. También
se destacó que el testimonio del representante legal de uno de los proveedores re-
sultó ambiguo, pues no pudo recordar con exactitud la dirección de la empresa que
afirmaba representar.

E. Sentencia del 19 de febrero de 2020 (expediente 22293)

Actor: Natali Álvarez Ferreira
a. Antecedentes: El 6 de enero de 2013 la DIAN, mediante la Resolución
022412013000349, declaró a Natali Álvarez Ferreira proveedor ficticio por el término de
5 años, por haber facturado ventas de chatarra simuladas o inexistentes en la declaración
de IVA del primer bimestre de 2011 con Caribbean Company S.A.S., decisión que fue
confirmada en la Resolución 900002 del 20 de mayo de 2014. En consecuencia, la señora
Álvarez Ferreira demandó la nulidad de las resoluciones mencionadas.
b. Problema jurídico: ¿Era procedente la imposición de la sanción prevista en el
artículo 671 del Estatuto Tributario que declaró a Natali Álvarez Ferreira proveedor
ficticio por las ventas declaradas en el primer bimestre de 2011?
c. Análisis jurídico: En esta providencia el alto tribunal mantuvo la sanción de declara-
ción de proveedor ficticio a Natali Álvarez con base en los siguientes argumentos:
– Los términos “simulados o inexistentes”, contenidos en el artículo 671 del Estatu-
to Tributario, aluden al mismo supuesto: que las transacciones no son reales. Por
lo que, de configurarse una o ambas conductas, se da lugar a la imposición de la
sanción.
– La sanción de declaración de proveedor ficticio se aplica una vez se han desvir-
tuado las facturas que respaldan las operaciones declaradas. Para este propósito, la
DIAN cuenta con los medios probatorios establecidos en las leyes tributarias y las
leyes procesales generales, siempre y cuando no sean incompatibles con la norma-
tividad tributaria, según lo dispuesto en el artículo 742 del Estatuto Tributario. En
este sentido, los indicios son un medio de prueba válido siempre y cuando se eva-
lúen en conjunto y el hecho que respaldan esté plenamente probado.
– Los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente, siempre y
cuando la información consignada allí encuentre respaldo en comprobantes inter-
nos y externos, además de no haber sido desvirtuada por medio de pruebas directas
o indirectas. En este caso, no se cumplieron dichos requisitos, pues los cheques
que respaldaban la contabilidad nunca fueron presentados y, a través de la prueba
indiciaria, la DIAN logró demostrar que la realidad económica reflejada en la con-
tabilidad no era veraz.
F. Sentencia del 6 de mayo de 2021 (expediente 24349)
Consejero ponente: Milton Chaves García

Actor: Completion Systems S.A.S.

a. Antecedentes: El 29 de marzo de 2012, la empresa Completion Systems S.A.S. pre-

sentó su declaración de renta correspondiente al año gravable 2011, con un saldo a pagar
de $115.788.000. Posteriormente, la DIAN emitió un requerimiento especial en la Reso-
lución 312382014000071, fechada el 9 de julio de 2014, en el cual propuso desconocer
pasivos por un monto de $518.981.000, costos por ventas por $1.094.154.000 e imponer
una sanción por inexactitud de $577.714.000. La notificación de dicho requerimiento se
realizó el 10 de julio de 2014.
Luego, el 31 de marzo de 2015, la administración tributaria emitió la Liquidación Ofi-
cial de Revisión 312412015000030, en la cual se modificó la declaración en los mismos
términos expuestos en el requerimiento especial. En respuesta, la sociedad demandante
interpuso un recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la DIAN en la Resolución
002881, del 19 de abril de 2016, confirmando el acto recurrido.
Como resultado, Completion Systems S.A.S. presentó una demanda de nulidad y res-
tablecimiento de derechos, en la cual solicitó como pretensión principal la nulidad de las
mencionadas resoluciones. En caso de que las pretensiones principales no prosperaran, se
planteó como pretensión subsidiaria la determinación de un costo presunto en aplicación
del artículo 82 del Estatuto Tributario.
b. Problema jurídico: ¿Era procedente el rechazo de pasivos, costos por ventas y la
imposición de la sanción por inexactitud, efectuada en la Liquidación Oficial de Revisión
312412015000030 del 31 de marzo de 2015 y confirmada en la Resolución 002881 del 19
de abril de 2016 a Completion System S.A.S.?
c. Análisis jurídico: En esta sentencia, el Consejo de Estado confirmó la sanción por
inexactitud con base en cuatro argumentos principales que se consideran relevantes:
– La presunción de veracidad de las declaraciones tributarias no impide que la DIAN
ejerza sus facultades de fiscalización para verificar la realidad de los hechos eco-
nómicos declarados.
– Las facturas pueden ser desvirtuadas mediante los medios de prueba directos e in-
directos permitidos por la ley, sin que sea necesario tacharlas como falsas.
– Si la autoridad tributaria demuestra que las operaciones declaradas eran simuladas
o inexistentes, se invierte la carga de la prueba y le corresponde al indagado demos-
trar la veracidad de la mismas.
– Se reiteró que la DIAN puede desconocer los costos y gastos declarados de probar-
se que las operaciones que los sustentaron eran simuladas o ficticias. Para ello no se
requiere haber efectuado previamente la calificación de proveedor ficticio.

III. Doctrina relevante proferida por la DIAN en materia

de proveedores ficticios y la factura electrónica
La administración tiene entre sus funciones actuar como autoridad doctrinaria en la in-
terpretación de las normas en materia tributaria, aduanera y cambiaria (Decreto 1742 de
2020). En este marco, la DIAN se encuentra facultada para absolver los interrogantes
de los contribuyentes y emitir conceptos sobre temas particulares. De modo que la auto-
ridad tributaria, a través de la Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina, ha respon-
dido las preguntas realizadas en torno a los proveedores ficticios y la aplicación de las
normas en diferentes conceptos, la cual será revisada a continuación.
A. Concepto 041700 del 9 de julio de 2011
a. ¿Cuál es la dirección seccional competente para imponer la sanción consagrada en el

artículo 671 y quién es el funcionario para formular el pliego de cargos?
Respuesta: La competencia para imponer la sanción se determina en función del do-
micilio del contribuyente, por lo que recaerá en la dirección seccional del domicilio del
indagado.
Por otro lado, respecto al funcionario competente para formular el pliego de cargos,
corresponde a la División de Gestión de Fiscalización, teniendo en cuenta que el artículo
4.º de la Resolución 0009 del 4 de noviembre de 2008 le asignó tal función.
b. Una vez se declara como proveedor ficticio a un contribuyente, ¿el desconocimiento
de las deducciones e impuestos descontables se da únicamente respecto de las operacio-
nes inexistentes o simuladas?
Respuesta: Todas las operaciones que se realicen con una persona declarada como pro-
veedor ficticio quedan afectadas por dicha calificación, por lo que en ningún caso serán
deducibles en el impuesto sobre la renta, ni darán derecho a impuestos descontables en el
impuesto sobre las ventas las compras o gastos efectuados a dicho proveedor.
c. ¿Cuándo prescribe la oportunidad para imponer la sanción de declaración de
proveedor ficticio?
Respuesta: Cuando las sanciones se determinen en liquidaciones oficiales, el término
para imponer la sanción será el mismo consagrado para practicar la respectiva liquidación
oficial, es decir, 3 años. Tratándose de sanciones impuestas en resoluciones independien-
tes, el término será de 2 años contados a partir de la presentación de la declaración de renta
o de ingresos y patrimonio del periodo respectivo.
d. ¿Cuáles son los medios probatorios que pueden ser utilizados para demostrar la
simulación o inexistencia de las ventas o servicios facturados?
Respuesta: Durante las investigaciones y prácticas de pruebas en los procedimien-
tos de determinación y aplicación de sanciones, la administración podrá valerse de los

instrumentos consagrados en el Código de Procedimiento Penal y el Código Nacional de

Policía, así como de los medios de prueba señalados en las leyes tributarias y las leyes
procesales generales, siempre y cuando sean compatibles con la normatividad tributaria,
según lo dispuesto en los artículos 684.1 y 742 del Estatuto Tributario.
B. Concepto 001720 del 23 de octubre de 2017
¿Puede la dirección seccional de oficio levantar la declaración de proveedor ficticio,

transcurridos los cinco años desde su imposición?
Respuesta: Una vez transcurridos 5 años de haberse declarado como proveedor ficticio
a un contribuyente, en los términos establecidos en el artículo 671 del Estatuto Tributario,
la dirección seccional no es competente para levantar de oficio la suspensión de la inscrip-
ción en el RUT. Dado que, según lo dispuesto en el Decreto 1625 de 2016, es el interesado
quien debe solicitar el levantamiento, aportando los documentos necesarios para forma-
lizar la actualización del RUT. De manera que si el interesado no efectúa la solicitud, la
medida seguirá vigente.
C. Concepto 1341 del 23 de octubre de 2020
¿Los efectos de la declaratoria de proveedor ficticio pueden extenderse a las transaccio-

nes realizadas en periodos gravables anteriores?
Respuesta: Según lo dispuesto por el artículo 88 del Estatuto Tributario, los efectos de
la declaratoria de proveedor ficticio se aplicarán a partir de la fecha de su publicación en
adelante, por lo que no se le puede dar efectos retroactivos ni afectar periodos gravables
anteriores.
D. Concepto 056 del 10 de septiembre de 2021
¿Qué acciones deben tomar los adquirentes cuando adviertan que quién factura no cum-
ple los requisitos legales para hacerlo o que la operación de ventas o prestación de servi-
cios no fue efectuada por la persona legalmente habilitada para hacerlo?
Respuesta: Para empezar, se precisa que la obligación de facturar, de conformidad con
lo establecido en los artículos 615, 616.1 y 617 del Estatuto Tributario y del artículo12 de
la Resolución 000042 de 2020, se encuentra en cabeza de los comerciantes, personas que
ejerzan profesiones liberales o enajenen bienes o productos de la actividad agrícola o ga-
nadera. Así mismo, deben reflejar en su integridad las operaciones comerciales y los datos
consignados deben corresponder a la realidad.
Ahora bien, si en ejercicio de sus facultades de fiscalización la DIAN encuentra que las
facturas no cumplen los requisitos exigidos en la ley o fueron emitidas por alguien que no
cumplía con los requisitos consagrados para hacerlo, inicia una investigación e impone las

sanciones correspondientes de ser el caso. Y si tiene duda de la veracidad de las mismas,

remitirá las diligencias pertinentes a la Fiscalía General de la Nación, con el fin de que
determine su autenticidad o falsedad.
Pues bien, dicho esto, si el adquirente sospecha que las facturas no cumplen los
requisitos legales o que las operaciones de ventas o prestación de servicios fueron
efectuadas por personas que no estaban habilitadas legalmente para ello, como en los
casos en que se suplanta al facturador, es su deber advertir a la autoridad tributaria para
que, en el marco de sus facultades, investigue y sancione, Asimismo debe advertir a la
Fiscalía General de la Nación para que investigue y adelante el ejercicio de la acción
penal cuando medien suficientes motivos y circunstancias fácticas que indique la exis-
tencia de un delito.
IV. La facturación electrónica: una propuesta contra

el fraude a través de proveedores ficticios
Finalmente, se pretende efectuar una propuesta encaminada a combatir el fraude a través

de la utilización de proveedores ficticios, de manera que la autoridad tributaria cuente con
las herramientas para identificarlos. En este sentido, la factura electrónica se erige como
un arma importante en la lucha contra la evasión y el fraude.
La factura electrónica es definida en el artículo 1.º del Decreto 1929 de 2007 como “el
documento que soporta transacciones de venta de bienes y/o servicios, que para efectos
fiscales debe ser expedida, entregada, aceptada y conservada por y en medios y formatos
electrónicos”.
A su vez, el artículo 26 de la Ley 962 de 2005 dispone que:
la factura electrónica podrá expedirse, aceptarse y archivarse en general llevarse usan-

do cualquier tipo de tecnología disponible, siempre y cuando se cumplan todos los
requisitos legales establecidos y la respectiva tecnología que garantice su autenticidad
e integridad.
Respecto a las facturas electrónicas, la normatividad exige que aquellas deben, primero,
emplear un formato estándar, de modo que la verificación del cumplimiento de los requi-
sitos establecidos por el artículo 617 del Estatuto Tributario sea mucho más fácil; segundo,
la factura debe contar con la existencia de la firma digital o electrónica que dé validez a la
misma; y tercero, debe llevar la numeración consecutiva autorizada por la DIAN.
Asimismo, la facturación electrónica, como menciona el Decreto 2242 de 2015, se
puede hacer directamente o por medio de un proveedor de servicios tecnológicos autori-
zado por la DIAN. Incluso, la administración tributaria se encuentra obligada a proveer
los servicios informáticos electrónicos correspondientes, de manera gratuita, con el fin
de facilitar la expedición de la factura electrónica a microempresas y pequeñas empresas.

Pues bien, la implementación y masificación de la facturación electrónica en todo el

territorio nacional implicaría un gran avance en materia de fiscalización, dado que el as-
pecto diferenciador entre la factura electrónica y la factura de venta común radica en que
todas las facturas electrónicas para su reconocimiento tributario deberán ser validadas
previamente a su expedición por la DIAN, como lo señala el Decreto 358 de 2020. Esto
implica que el ejercicio de fiscalización se ejerce en tiempo real y ello permite verificar la
verosimilitud de las operaciones que se pretenden respaldar con las facturas.
En consecuencia, la implementación de la facturación electrónica a lo largo y ancho
del país, tanto para grandes contribuyentes como para las pequeñas y medianas empresas,
representaría una mejora en la recaudación tributaria y en el combate de la evasión fiscal,
puesto que la validación de las facturas por parte de la autoridad tributaria se efectúa de
manera previa a su expedición.
Conclusiones
Con base en la jurisprudencia del Consejo de Estado se pudieron extraer los criterios prin-
cipales utilizados por dicha corporación para resolver los casos concretos, de los que se
puede concluir que:
• La calificación como proveedor ficticio no es un requisito necesario para que la DIAN
pueda desconocer los costos y gastos declarados, y si la administración demuestra que
las operaciones son simuladas o inexistentes, puede desconocer esos rubros y los im-
puestos descontables derivados de ellos.
• El propósito de los términos utilizados en el artículo 671 del Estatuto Tributario con-
siste en indicar que las transacciones reportadas no deben ser reales. Por tanto, si se
demuestra la comisión de una o ambas irregularidades, podría resultar en la imposición
de la sanción de declaración de proveedor ficticio.
• La presentación de facturas por parte del contribuyente no inhibe las facultades de fis-
calización de la DIAN, por lo que con base en estas puede investigar y comprobar la
veracidad de los hechos consignados en las mismas.
• Los indicios son un medio de prueba válido en materia tributaria. En consecuencia,
si la prueba indiciaria es cotejada en conjunto con los demás elementos probatorios,
puede ser suficiente para demostrar que las operaciones declaradas son artificiosas.
• De probarse que las operaciones declaradas son simuladas o inexistentes, la carga de la
prueba se invierte y es el indagado quien debe demostrar la verosimilitud de las com-
pras y gastos que pretende hacer valer.
Asimismo, de la presente investigación y con base en la doctrina jurídica de la DIAN fue
posible concluir que:
• La sanción de declaración de proveedor ficticio tiene efectos a futuro, es decir, no pue-
de aplicarse retroactivamente a operaciones o transacciones desarrolladas con anterio-
ridad a la imposición de dicha calificación.

• Una vez la DIAN sanciona a un proveedor calificándolo como ficticio y publica la

sanción en un diario de amplia circulación, todas las transacciones futuras realizadas
por dicho proveedor se verán afectadas por esta calificación.
• En el desarrollo de la investigación correspondiente y con el fin de determinar la
inexistencia o simulación de los servicios facturados, la DIAN se encuentra facultada
para utilizar todos los medios probatorios señalados en la legislación civil, penal y po-
liciva, siempre y cuando no contravengan las normas tributarias.
• Los contribuyentes tienen la responsabilidad de informar a las autoridades competen-
tes cuando adviertan la comisión de infracciones tributarias o de delitos en el marco
de una transacción donde se expidan facturas, en las que adviertan que no se cumplen
con los requisitos legales o que las ventas o servicios fueron realizados por personas
no autorizadas legalmente, como en los casos de suplantación de identidad del emisor
de la factura, para que se adelanten las correspondientes investigaciones.
Finalmente, y fruto del trabajo de investigación se quiere acotar que los proveedores ficti-
cios representan una amenaza real para el sistema tributario y financiero del país. El frau-
de, a través de su utilización, puede tener graves consecuencias económicas y sociales,
incluyendo una importante disminución en la recaudación fiscal.
En este sentido, es fundamental que la administración tributaria cuente con las herra-
mientas necesarias para detectar y sancionar a estos proveedores. Por lo que, las facultades
de fiscalización de la DIAN juegan un papel clave en la lucha contra la evasión fiscal y la
comisión de ilícitos tributarios, habida cuenta de que a través de ellas se puede desvirtuar
la presunción de veracidad de las declaraciones y la verosimilitud de las facturas con las
cuales se pretenden soportar transacciones inexistentes o simuladas. Además, es necesa-
rio que los contribuyentes tomen medidas para asegurarse de que sus proveedores sean
legítimos y cumplan con sus obligaciones tributarias. De igual forma, la educación y con-
cientización de los contribuyentes sobre los peligros y las consecuencias de la utilización
de proveedores ficticios también pueden ser una herramienta valiosa en la prevención de
la evasión fiscal y el fraude.
En general, se recomienda adoptar medidas efectivas que garanticen el cumplimiento
de todos los contribuyentes de sus obligaciones, promoviendo la equidad fiscal y redu-
ciendo la brecha entre los contribuyentes que las cumplen y aquellos que no lo hacen. En
relación con esto, medidas como la facturación electrónica pueden ser de gran utilidad pa-
ra el cumplimiento de este propósito, y su implementación conllevaría numerosos benefi-
cios como el fortalecimiento de los mecanismos de control y la reducción de la posibilidad
de manipulación en las transacciones comerciales dado que, al utilizar facturas electróni-
cas, se establece un registro digital detallado de todas las operaciones, lo que dificulta la
ocultación de ingresos y la manipulación de cifras. Esto permite a las autoridades fiscales
tener una visibilidad más clara y precisa de las transacciones realizadas, facilitando la de-
tección de irregularidades y evasión de impuestos.

Además, la facturación electrónica proporciona herramientas de validación y veri-

ficación en tiempo real, permitiendo contrastar y cruzar información de forma más efi-
ciente, puesto que los sistemas electrónicos pueden realizar validaciones automáticas y
verificar la existencia del proveedor y la consistencia de los montos facturados, contri-
buyendo a fortalecer la integridad del sistema tributario y a reducir las oportunidades
de elusión y manipulación de cifras, fomentando así una cultura de cumplimiento fiscal
más sólida.
Para terminar, se debe resaltar la necesidad imperiosa de aumentar la investigación so-
bre la utilización de proveedores ficticios y sus consecuencias económicas, dado el rápido
crecimiento de los casos relacionados con la simulación de operaciones. A este respecto,
se reconoce la ardua labor efectuada por el Consejo de Estado en aras de unificar criterios
sobre el tema. Sin embargo, la doctrina especializada sobre el tema es inexistente. Así que,
instamos a doctrinantes académicos e investigadores a ahondar sobre el tema y darle la
importancia que se merece.
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pdf

Para citar este artículo: Amaya Torres, M. F. (2024). Proveedores ficticios y su régimen sanciona-
torio tributario en Colombia. Revista de Derecho Fiscal, (24).

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La Revista de Derecho Fiscal es una publicación abierta a la comunidad académica y pro-

César J. Sánchez Muñoz

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • enero-junio de 2024 • pp. 5-5

The Infraction and the Tax Crime from the

A infração e o crime tributário sob a

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • enero-junio de 2024 • pp. 7-21

Palabras clave: infracción, delito, fiscal, ius puniendi, derechos humanos.

Keywords: Infraction, Crime, Fiscal, Ius Puniendi, Human Rights.

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • junio-diciembre de 2023 • pp. 7-21

Palavras-chave: infração, crime, Ministério Público, ius puniendi, direitos humanos.

I. La conducta ilícita ante el incumplimiento de una obligación fiscal

La existencia de un sistema de obligaciones reguladas por las normas fiscales “deriva de

consigne qué conductas se consideran contrarias a citados deberes; es decir, conductas

Respecto de esto es importante señalar que a la infracción en su ámbito de regulación

II. La infracción y el delito tributario

Se parte de la idea de que la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en

• La cuarta subteoría propone distinciones esenciales entre delito y contravención, to-

la conducta contemplada en la infracción es la misma conducta castigada en el delito

III. El ius puniendi del Estado

En consecuencia, el ius puniendi se traduce en aquella potestad que, con fundamento en

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • junio-diciembre de 2023 • pp. 7-21

Es incuestionable que las normas tipificadoras en materia fiscal, tanto de la infracción

conjunto de normas generales, abstractas, impersonales y coercibles, emitido por el

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • junio-diciembre de 2023 • pp. 7-21

IV. La infracción y el delito fiscal. Una mirada desde la teoría del

Al iniciar el estudio de los ordenamientos que regulan a la infracción y al delito en materia

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • junio-diciembre de 2023 • pp. 7-21

el derecho penal y el derecho administrativo sancionador existe un fundamento común,

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • junio-diciembre de 2023 • pp. 7-21

a. Principio de legalidad penal.

En el ámbito de las normas jurídicas que regulan la infracción administrativa,

En el caso de los principios de naturaleza sustantiva se ubican los principios de legalidad,

se excede en el ejercicio de su poder punitivo, pues este se ejerce de forma despro-

En este mismo talante, en cuanto al aspecto adjetivo en el ejercicio de la potestad punitiva

la imposición de la sanción represiva en ejercicio de la potestad punitiva del Estado

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • junio-diciembre de 2023 • pp. 7-21

subordinada al procedimiento de visita domiciliaria, generando valoraciones o prejui-

En la presente investigación se llevó a cabo un análisis de la infracción y el delito en el

Revista de Derecho Fiscal n.º 24 • junio-diciembre de 2023 • pp. 7-21

• Debe regularse dentro del ejercicio de esta potestad en el ámbito de la calificación y

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