Tema 24 - 06.02.2023

Descargar como pdf o txt
Descargar como pdf o txt
Está en la página 1de 26

P.º Gral. Martínez Campos, 5 28010 MADRID Tel.

914 444 920


Gran de Gràcia, 171 08012 BARCELONA Tel. 934 150 988
Alboraya, 23 46010 VALENCIA Tel. 963 614 199
Ponzano, 15 28010 MADRID Tel. 914 444 920

www.cef.es info@cef.es 902 88 89 90

SUMARIO GENERAL TEMA 24

1. El impuesto sobre el valor añadido. Sujeto pasivo


1.1. Responsables

2. Repercusión del impuesto


2.1. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

3. Devengo
3.1. Reglas generales
3.2. Reglas especiales

4. Base imponible
4.1. Regla general de determinación de la base imponible
4.2. Reglas especiales
4.3. Modificación de la base imponible
4.4. IVA a la importación

5. Tipos impositivos
5.1. Tipo reducido del 10 %
5.2. Tipo impositivo reducido del 4 %
5.3. Tipo impositivo reducido del 0 %

6. Requisitos generales de deducción


6.1. Subjetivos
6.2. Operaciones cuya realización genera el derecho a la deducción
6.3. Objetivos
6.4. Limitaciones del derecho a deducir
6.5. Exclusiones y restricciones del derecho a la deducción
6.6. Formales
6.7. Temporales
6.8. Procedimiento de ejercicio del derecho a la deducción
6.9. Caducidad del derecho a la deducción
6.10. Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
6.10.1. Concepto de sectores diferenciados
6.10.2. Régimen de deducciones en sectores diferenciados

www.cef.es ENERO 2023 Sumario


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

6.11. Reglas de prorrata


6.11.1. Prorrata general
6.11.2. Regla de prorrata especial
6.12. Regularización de bienes de inversión
6.12.1. Concepto de bienes de inversión
6.12.2. Regularización de bienes de inversión
6.12.3. Entrega de bienes de inversión durante el periodo de regularización
6.13. Liquidación
6.14. Devoluciones

Sumario www.cef.es
P.º Gral. Martínez Campos, 5 28010 MADRID Tel. 914 444 920
Gran de Gràcia, 171 08012 BARCELONA Tel. 934 150 988
Alboraya, 23 46010 VALENCIA Tel. 963 614 199
Ponzano, 15 28010 MADRID Tel. 914 444 920

www.cef.es info@cef.es 902 88 89 90

TEMA

24 El Impuesto sobre el Valor Añadido (II). Sujeto pasivo, repercusión, devengo y base
imponible. Tipos impositivos. Requisitos generales de deducción

1. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. SUJETO PASIVO (ARTS. 84 A 86


DE LA LIVA)

En el artículo 84.1 se introduce una regla general por la que se consideran como sujetos pasivos
del impuesto:

1. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y


realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto.
Como excepción a la regla general, se establece la regla de inversión del sujeto pasivo por
la que el sujeto pasivo no será quien entrega el bien o servicio sino quien adquiere el bien
o recibe el servicio, pero solo en los supuestos previstos en el artículo 84.2.
2. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a grava-
men, en los siguientes supuestos:

• Cuando las mismas se efectúan por personas o entidades no establecidas en el terri-


torio de aplicación del impuesto.
• Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro,
de ley igual o superior a 325 milésimas.
• Cuando se trate de entregas de desechos, desperdicios y residuos de la industria con
materiales férricos y no férricos. Desperdicios y desechos de papel, cartón y vidrio.
• Prestaciones de servicios de derechos de emisión.
• Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.


– Las segundas y ulteriores ventas de edificaciones exentas en las que se haya
renunciado a la exención.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 1


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre bienes


inmuebles.

• En las ejecuciones de obra consecuencia de contratos directamente formalizados entre


el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción de edificaciones.
• Cuando se trate de entregas de los siguientes productos a empresarios revendedores
de los mismos o cuando el importe exceda de 10.000: plata, platino y paladio; telé-
fonos móviles y consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.

Se considera al destinatario de la operación como sujeto pasivo en los dos supuestos siguientes:

1.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destina-
tarias de las operaciones sujetas al impuesto que se indican a continuación realizadas por
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo:

a) Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el


artículo 26, apartado Tres, de esta ley, cuando hayan comunicado al empresario o
profesional que las realiza el número de identificación que, a efectos del impuesto
sobre el valor añadido, tengan asignado por la Administración española.
b) Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 de esta ley.

2.° Los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como empre-
sarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad o las entregas
de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan reali-
zadas en el territorio de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 68.Seis
de esta ley, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el
citado territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del impues-
to sobre el valor añadido tengan asignado por la Administración española.
Hay dos precisiones importantes para los sujetos pasivos en el IVA:

1. Tienen la consideración de sujeto pasivo en el IVA las herencias yacentes, comuni-


dades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, cons-
tituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición,
cuando realicen operaciones sujetas al impuesto (entes del art. 35.4 de la LGT).
2. Se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del impuesto los sujetos
pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fis-
cal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas
de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto.

En el supuesto de importaciones el sujeto pasivo será quien realice las importaciones que,
en general, será el destinatario que no tiene por qué ser empresario o profesional a efectos
de IVA.

1.1. RESPONSABLES (ART. 87)

Responderán solidariamente de la deuda tributaria los destinatarios de las operaciones que, mediante
acción u omisión dolosa o culposa, eludan la correcta repercusión del impuesto, alcanzando su respon-
sabilidad a la sanción que pueda proceder.

24 ‒ 2 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

Responderán subsidiariamente del pago del impuesto:

a) Las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador.
b) Los destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razo-
nablemente presumir que el impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el
empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la
adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de decla-
ración e ingreso. Se entiende que lo debían razonablemente presumir, cuando hayan satis-
fecho por los bienes un precio notoriamente anómalo.

2. REPERCUSIÓN DEL IMPUESTO (ART. 88)

Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien
se realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste
a lo dispuesto en esta ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos desti-
natarios fuesen entes públicos, se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular
sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el impuesto sobre
el valor añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proce-
da, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente
incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

1. Forma de repercusión. La repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura en


las condiciones y con los requisitos y excepciones que se determinen reglamentariamente.
La cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible indicando el tipo
impositivo aplicado.
2. Momento. La repercusión del impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar
la factura correspondiente.
Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del
devengo.
El destinatario de la operación gravada por el impuesto sobre el valor añadido no estará
obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de
dicho impuesto o cuando la repercusión no se realice con arreglo a la ley.

Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respec-
to a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de
las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.

2.1. RECTIFICACIÓN DE LAS CUOTAS IMPOSITIVAS REPERCUTIDAS (ART. 89)

Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuan-
do el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias
que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 3


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

A) Momento de rectificación

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta


determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior,
siempre que no hubiesen transcurrido 4 años a partir del momento en que se devengó el impuesto corres-
pondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Lo anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese
expedido la factura correspondiente a la operación.

No procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas de modificación de la base imponi-
ble (art. 80), implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las ope-
raciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal
de los tipos impositivos.
2. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las corres-
pondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las
declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho su-
jeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto
una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

B) Forma

La rectificación de la factura se realiza conforme a lo dispuesto en el reglamento de facturación. La


rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos
identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único
documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas

C) Procedimiento

La norma distingue dos posibilidades, que la rectificación implique aumento o disminución de las
cuotas inicialmente repercutidas:

1. Aumento de cuotas repercutidas. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento


de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo de-
berá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y
los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y
27 de la Ley general tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las cau-
sas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta ley o se deba
a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente
en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
2. Disminución de cuotas repercutidas. Cuando la rectificación determine una minoración de
las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos
alternativas siguientes:

24 ‒ 4 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

a) Iniciar ante la Administración tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidacio-


nes previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo
en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de 1 año a con-
tar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el
sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las
cuotas repercutidas en exceso.

3. DEVENGO (ARTÍCULO 75)

3.1. REGLAS GENERALES

En las entregas de bienes se produce el devengo en el momento en que tenga lugar la puesta a dis-
posición del adquiriente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

En las prestaciones de servicios se devenga el impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las
operaciones gravadas.

Si las operaciones sujetas originan pagos anticipados, anteriores a la entrega de los bienes o a la
prestación de los servicios, se entenderá devengado el impuesto en el momento del cobro por el importe
total o por la parte del mismo que corresponda. Esta regla no se aplica a las entregas intracomunitarias
de bienes exentas por el artículo 25.

3.2. REGLAS ESPECIALES

1. Ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que
se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destina-
tarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción.
2. Venta con pacto de reserva de dominio, arrendamiento-venta y arrendamiento con cláusula
de transferencia de la propiedad vinculante: cuando los bienes se pongan en posesión del
adquirente.
3. Comisión de venta en nombre propio.
En las transmisiones de bienes entre el comitente y el comisionista el devengo se produce
en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los bienes respectivos al tercero
adquirente.
4. Comisión de compra en nombre propio.
En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente, en el momento en que le sean
entregados al comisionista los bienes por el tercer transmitente.
5. Operaciones de tracto sucesivo.
En los arrendamientos de bienes, suministros y, en general, en las operaciones de tracto su-
cesivo, el devengo se fracciona en el tiempo, posponiéndose hasta el momento en que resul-
te exigible por parte del acreedor la parte del precio que corresponda. No obstante, cuando

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 5


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

no se haya pactado precio o no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o esta


se haya establecido con periodicidad superior a 1 año natural, el impuesto se devengará el
31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional.
6. Regla de inversión del sujeto pasivo.
En las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto
que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a 1 año y que no den
lugar a pagos anticipados durante dicho periodo, el devengo del impuesto se producirá a 31
de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido
desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha.
7. Autoconsumo.
Con carácter general, el impuesto se devenga cuando se efectúen las operaciones gravadas.
8. Entregas de bienes exentas por entregas intracomunitarias (art. 25).
El devengo se producirá el día 15 del mes siguiente a aquel en el que se inicie la expedición
o transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante, si con anterioridad a la
citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del impuesto
tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

En las entregas de bienes realizadas a través de la interfaz digital en que su titular se entiende que
realiza la entrega (art. 8 bis), el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o
profesional que facilite la venta o la entrega, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la
aceptación del pago del cliente.

En las importaciones de bienes el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el deven-
go de los derechos de importación de acuerdo con la legislación aduanera.

4. BASE IMPONIBLE

4.1. REGLA GENERAL DE DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (ART. 78)

La base del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operacio-
nes sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas. Se incluyen en el concepto de
contraprestación:

1. Los gastos de comisión, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas
y cualquier crédito efectivo en favor de quien realice la entrega o preste el servicio.
No se incluyen los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que
dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o a la
prestación de los servicios. A estos efectos, los intereses deberán constar separadamente
en la factura emitida y no podrán exceder de los usualmente aplicados en el mercado para
operaciones similares.
2. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las
subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de
los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

24 ‒ 6 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

No se considerarán subvenciones vinculadas al precio las aportaciones dinerarias, sea cual


sea su denominación, que las Administraciones públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una


distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no
satisfagan contraprestación alguna.

3. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de trans-
porte.
4. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en
los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
5. El importe de los envases y embalajes cargado a los destinatarios de la operación, aunque
sean susceptibles de devolución.
6. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de la operación como contrapresta-
ción de la misma.

No se incluirán en la base imponible:

1. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función,
no constituyan contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios.
2. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido
en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se
realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio
constituyan remuneraciones de otras operaciones.
3. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del
mismo.

Con carácter general, cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones no se hubiesen reper-
cutido expresamente, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas salvo en los casos
siguientes:

• Cuando la repercusión expresa del impuesto no sea obligatoria.


• En los supuestos de percepciones retenidas con arreglo a derecho en la resolución de ope-
raciones.

4.2. REGLAS ESPECIALES (ART. 79)

1. Permutas. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará


como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las
partes. Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que
resulten de aplicar las reglas establecidas para el autoconsumo de bienes y servicios.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 7


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base


imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes,
por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma,
siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en
los párrafos anteriores
2. Autoconsumo de bienes. Se considerará como base imponible el precio de adquisición a
terceros salvo que los bienes se hayan transformado, en cuyo caso será el coste de los bie-
nes o servicios utilizados.
Si el valor de los bienes ha sufrido alteraciones será el valor en el momento de la entrega.
3. Autoconsumo de servicios. Se considerará como base imponible el coste de prestación de
los servicios, incluida la amortización de los bienes cedidos.
4. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en la operación, la base impo-
nible será su valor normal de mercado entendiéndose por tal aquel que se debería pagar, en
la misma fase de comercialización y en condiciones de libre competencia, para adquirir los
mismos bienes o servicios a un proveedor independiente.
5. En las operaciones cuya contraprestación se hubiese fijado en moneda extranjera, la fijación
del valor de la contraprestación en moneda española se efectuará aplicando el tipo de cambio
vendedor fijado por el Banco de España correspondiente al día del devengo del impuesto.
6. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista, en virtud de contratos de comisión
de venta en los que el comisionista actúa en nombre propio, la base imponible estará constitui-
da por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.
7. En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente, en virtud de contratos de co-
misión de compra en los que el comisionista haya actuado en nombre propio, la base impo-
nible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista más el importe
de la comisión.
8. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servi-
cios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se deter-
minará en proporción al valor de mercado de los mismos.
No será aplicable esta regla cuando los bienes o servicios constituyan el objeto de presta-
ciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto. En este caso, las prestaciones acce-
sorias siguen el régimen de la principal.

4.3. MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE (ART. 80)

La base imponible se reducirá en los casos y cuantías siguientes:

1. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto
de devolución.
2. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la opera-
ción se haya realizado, siempre que sean debidamente justificados.
3. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos
de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas, o se altere
el precio después del momento en que la operación se haya efectuado la base imponible se
modificará en la cuantía correspondiente.

24 ‒ 8 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

La base imponible podrá reducirse en determinados supuestos:

1. Cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas
repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto
de declaración de concurso. La modificación no puede realizarse después del plazo de
2 meses desde el último anuncio publicado obligatoriamente del auto de declaración de
concurso.
2. Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente in-
cobrables, entendiéndose por tales aquellos que reúnan las siguientes condiciones:

• Que haya transcurrido 1 año desde el devengo del impuesto repercutido. Cuando se
trate de sujetos pasivos con volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros,
el plazo se reduce a 6 meses, si bien pueden esperar al plazo general de 1 año.
• Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registro del IVA.
• Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesio-
nal, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior
a 50 euros.
• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o
por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite
fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, incluso cuando se trate de créditos
afianzados por entes públicos.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los 6 meses siguientes a la finalización del periodo
de 6 meses o 1 año desde el devengo y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, esta no se volverá a modificar al alza aunque
el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo:

a) Cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso,


se entenderá que el impuesto sobre el valor añadido está incluido en las cantidades percibi-
das y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
b) Cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo
de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado o por cualquier
otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición,
en el plazo de 1 mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respecti-
vamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

En ambos supuestos, no procederá la modificación respecto de:

• Créditos con garantía real o afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía
recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución, respecto a la parte ga-
rantizada o asegurada.
• Créditos entre personas vinculadas o aquellos adeudados o afianzados por entes públicos.
• Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación
del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 9


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

4.4. IVA A LA IMPORTACIÓN

En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los con-
ceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del
territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la
importación, con excepción del impuesto sobre el valor añadido.
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro
que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comu-
nidad.

Se entenderá por «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro do-
cumento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indica-
ción, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produzca la primera desagregación
de los bienes en el interior de la Comunidad.

5. TIPOS IMPOSITIVOS (ARTS. 90 Y 91)

Son principios generales para determinar el tipo de gravamen aplicable, los siguientes:

1. Salvo que a la operación le resulte aplicable un tipo reducido (10 %, 4 % o 0 %), se exigirá
el tipo general (21 %).
2. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo
del impuesto.

5.1. TIPO REDUCIDO DEL 10 %

Se aplicará el tipo del 10 % a las operaciones siguientes:

A) Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes

1. Las sustancias o productos que sean susceptibles de ser utilizados para la nutrición humana
o animal, excepto las bebidas alcohólicas y las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con
azúcares o edulcorantes añadidos.
2. Los animales, vegetales y demás productos susceptibles de ser utilizados para la obtención
de los productos señalados en la letra a) anterior, directamente o mezclados con otros de
origen distinto.
3. Los siguientes bienes cuando sean susceptibles de ser utilizados en la realización de acti-
vidades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen animal o vege-
tal para la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes y herbicidas; y plásticos para
cultivos.
4. Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.

24 ‒ 10 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

5. Los medicamentos para fines veterinarios.


6. Los productos farmacéuticos susceptibles de uso directo por el consumidor final (salvo los
medicamentos que tributan al 4 %), así como los equipos médicos, aparatos y demás instru-
mental que, por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficien-
cias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.
7. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las
plazas de garaje, con un máximo de dos unidades y anexos que se transmitan conjuntamente.
No se consideran aptos para su utilización como vivienda los edificios destinados a su de-
molición.
8. Las flores y plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y
otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su ob-
tención.

B) La prestación de los siguientes servicios

1. Los transportes de viajeros y sus equipajes.


2. Los servicios de hostelería, restaurante, acampamento y balneario, y, en general, el sumi-
nistro de comidas y bebidas para consumir en el acto.
3. Determinados servicios de carácter agrícola, forestal o ganadero: plantación, siembra, abo-
nado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su
secado, limpieza y almacenamiento; cría, guarda y engorde de animales; tala, entresaca, as-
tillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; servicios veterinarios.
4. Los servicios de limpieza de vías públicas, recogida y tratamiento de residuos y aguas re-
siduales.
5. Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de re-
siduos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o
tratamiento de las aguas residuales.
6. La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pi-
nacotecas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos y a los demás espectáculos culturales
en vivo.
7. Servicios de asistencia social, cuando no gocen de exención.
8. Espectáculos deportivos de carácter aficionado.
9. Exposiciones y ferias comerciales.
10. Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los
mismos destinados a viviendas, cuando:

a) El destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice


la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular o el destinatario sea una
comunidad de propietarios.
b) La construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos 2 años antes
del inicio de estas últimas y
c) la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o su coste no
exceda del 40 % de la base imponible.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 11


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

11. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas, incluidas las plazas de garaje (con
un máximo de 2 unidades) y anexos que se arrienden conjuntamente.
12. Los servicios de cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios.
13. Los prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los
productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espec-
táculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales.
14. Las ejecuciones de obra que sean prestación de servicios y tengan como resultado inmedia-
to la obtención de bienes a los que resulte aplicable un tipo superreducido.

C) Las siguientes operaciones

1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos di-
rectamente formalizados entre promotor y contratista, para la construcción o rehabilitación
de edificios destinados principalmente a viviendas (más del 50 %), incluidos los locales,
anejos, garajes, etcétera.
2. Las ventas con instalación de armarios de cocina, baño y empotrados para las edificaciones
anteriores en contratos directamente formalizados con el promotor.
3. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos di-
rectamente formalizados entre las comunidades de propietarios y el contratista que tengan
por objeto la construcción de garajes en edificaciones de viviendas, con el límite de dos pla-
zas de garaje por propietario.
4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y las entregas de
los mismos realizadas por sus autores o por empresarios con derecho a deducción total.

5.2. TIPO IMPOSITIVO REDUCIDO DEL 4 %

Se aplicará el tipo del 4 % a las operaciones siguientes:

A) Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes

1. Productos alimenticios de primera necesidad (pan; harinas; leche; quesos; huevos; y frutas,
verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales).
Desde el 1 de enero al 30 de junio de 2023 estos productos de primera necesidad tributarán
al tipo del 0 % (el aceite y la pasta pasarán a tributar del 10 % al 5 % durante este periodo).
2. Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios
prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y
no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así
como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos me-
diante precio único.
3. Los medicamentos para uso humano.
4. Coches y sillas de ruedas para personas con discapacidad.
5. Prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.

24 ‒ 12 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

6. Viviendas de protección oficial, de régimen especial o de promoción pública, entregadas


por sus promotores, y las adquiridas por entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda
que apliquen el régimen especial del impuesto sobre sociedades.
7. Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

B) Las siguientes prestaciones de servicios

1. Los servicios de reparación de vehículos especiales para personas con discapacidad seña-
lados anteriormente.
2. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial, de régimen
especial o de promoción pública.
3. Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centros de día, etc.; que no estén exentos.
4. Las ejecuciones de obra que sean prestación de servicios y tengan como resultado inmedia-
to la obtención de bienes a los que resulte aplicable un tipo superreducido.

5.3. TIPO IMPOSITIVO REDUCIDO DEL 0 %

Se aplicará el tipo del 0 % a las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entida-
des sin fines lucrativos definidas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a
los fines de interés general que desarrollen.

6. REQUISITOS GENERALES DE DEDUCCIÓN (ARTS. 92 A 100)

Una de las características fundamentales del impuesto sobre el valor añadido es su neutralidad, de
tal forma que la incidencia del mismo sobre el consumo final sea idéntica, cualquiera que sea la exten-
sión de los procesos de producción y distribución de bienes y servicios (neutralidad interior), y, por otra
parte, permitiendo realizar los denominados «ajustes fiscales en frontera» (neutralidad exterior). Para
conseguir esta finalidad, se permite a los sujetos pasivos la deducción, en cada fase sujeta a gravamen,
del impuesto satisfecho con motivos de sus compras o adquisiciones a terceros, aun cuando se destinen
a la exportación u operaciones asimiladas; también, se permite la deducción de las cuotas satisfechas en
las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes.

Para poder ejercer la deducción deben cumplirse los siguientes requisitos:

6.1. SUBJETIVOS (ART. 93)

Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición
de empresarios o profesionales (art. 5) y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfe-
chas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizar-
los en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o
servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 13


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

También se permitirá la deducción en los siguientes casos:

• Las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de


entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresa-
riales o profesionales (arts. 111, 112 y 113).
• Sujetos pasivos del impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios
de transporte nuevos (art. 25).

Reglas especiales:

• Regímenes especiales. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los secto-


res o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales del IVA se realizará
de acuerdo con las normas establecidas en dicho título para cada uno de ellos.
• Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al IVA y operaciones
no sujetas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.8 de la ley (Administraciones pú-
blicas) podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios des-
tinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un
criterio razonable y homogéneo de imputación de las correspondientes cuotas.

6.2. OPERACIONES CUYA REALIZACIÓN GENERA EL DERECHO A LA DE-


DUCCIÓN (ART. 94)

Los bienes y servicios adquiridos deben utilizarse en determinadas operaciones para que el IVA so-
portado pueda deducirse. Los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del IVA en la medida en que los
bienes o servicios se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto sobre
el valor añadido.
• Las prestaciones de servicios cuyo valor está incluido en la base imponible de las importa-
ciones de bienes.
• Las exenciones plenas reguladas en los artículos 20 bis, 21 a 25: entregas de bienes a través
de una interfaz digital, exportaciones de bienes y operaciones asimiladas; operaciones rela-
tivas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos; operaciones relativas a regímenes
aduaneros y fiscales; y entregas exentas de bienes destinados a otro Estado miembro.
• Servicios prestados por agencias de viajes, exentos del impuesto.
• Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación de este impuesto (no sujetas),
que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
• Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así
como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el terri-
torio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno,
números 16.º y 18.º de esta ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté esta-
blecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relaciona-
das con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los
bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones
se hubiesen concertado.

24 ‒ 14 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

• Los sujetos pasivos que realicen a título ocasional la entrega de medios de transporte nue-
vos únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los
medios de transporte que sean objeto de la entrega hasta la cuantía de la cuota del impuesto
que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.

6.3. OBJETIVOS (ART. 92)

Las cuotas que, en principio, puedan ser deducidas por los sujetos pasivos corresponden a los inputs
de la actividad empresarial o profesional. Por ello, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del im-
puesto sobre el valor añadido soportadas por repercusión directa o satisfechas por las siguientes operacio-
nes realizadas en el interior del país:

1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impues-
to sobre el valor añadido.
2. Importaciones de bienes.
3. Autoconsumos internos de bienes, supuestos de inversión del sujeto pasivo y adquisiciones
de oro de inversión gravadas.
4. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

6.4. LIMITACIONES DEL DERECHO A DEDUCIR (ART. 95)

Solo podrán deducirse las cuotas soportadas o satisfechas en las adquisiciones o importaciones de
bienes y servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del
sujeto pasivo.

No se entienden afectos a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

• Los bienes que se destinen habitualmente a la actividad empresarial o profesional y a otras


de distinta naturaleza por periodos de tiempo alternativos.
• Los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para
necesidades privadas.
• Los que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o pro-
fesional del sujeto pasivo.
• Los que no se integren en el patrimonio empresarial o profesional, entre otros.
• Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o parti-
culares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de
los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o insta-
laciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos,
y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Regla especial para la deducibilidad de las cuotas soportadas en bienes de inversión.

Podrán deducirse de la siguiente forma:

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 15


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

• Con carácter general, en la medida en que dichos bienes de inversión vayan a utilizarse, de
acuerdo con criterios fundados, previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad. Las deduc-
ciones deberán regularizarse si el grado que se acredite es diferente al aplicado inicialmente.
• Cuando se trata de automóviles de turismo y motocicletas, se presumen afectados al desarrollo
de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %.
No obstante, determinados vehículos se presumirán afectados en la proporción del 100 %:
los utilizados en el transporte de mercancías, el transporte de viajeros, en la enseñanza de
conductores o pilotos, en la realización de pruebas o promoción de ventas por sus fabrican-
tes, por representantes o agentes comerciales y en servicios de vigilancia.
• Lo dispuesto anteriormente también se aplicará a las cuotas soportadas en la adquisición de
bienes y servicios directamente relacionados con los bienes anteriores: accesorios y piezas
de recambio, combustibles y carburantes, servicios de aparcamiento y peaje, renovación y
reparación.

6.5. EXCLUSIONES Y RESTRICCIONES DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN (ART. 96)

No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuen-
cia de la adquisición o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes
y servicios accesorios y complementarios:

1. Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o
parcialmente con oro o platino.
2. Alimentos, bebidas y tabaco.
3. Espectáculos y servicios de carácter recreativo.
4. Bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tienen esta consideración las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso
valor (art. 7, números 2 y 4) ni los que se adquieren para ser objeto de entrega o cesión de
uso que posteriormente a su adquisición se destinen a atenciones a clientes, asalariados o
terceras personas.
5. Servicios de desplazamiento o viajes, hostelería o restauración, salvo que tuvieran la con-
sideración de gasto deducible a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas
o del impuesto sobre sociedades.

Se exceptúan de las exclusiones del derecho a deducir, que acabamos de señalar, las cuotas sopor-
tadas en las adquisiciones de bienes y servicios que se indican a continuación:

• Los que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial,


agraria, clínica o científica.
• Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega, cesión de uso a título one-
roso directamente o mediante transformación por empresas o profesionales dedicados con
habitualidad a la realización de tales operaciones.
• Servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profe-
sionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

24 ‒ 16 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

6.6. FORMALES (ART. 97)

Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del docu-
mento justificativo de su derecho a la deducción. Se consideran documentos justificativos:

• La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o en su nombre
y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, que cumpla los requisitos reglamentarios.
• La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición
intracomunitaria de bienes sujeta al IVA, siempre que dicha adquisición esté debidamente
consignada en la correspondiente declaración-liquidación de IVA.
• El documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración en el caso
de las importaciones.
• La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una
operación al destinatario, sujeto pasivo del impuesto, en los supuestos de inversión del su-
jeto pasivo.
• El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pes-
quera (adquisiciones a sujetos pasivos que tributen en el régimen especial agrícola).

Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y
reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente
rectificación de los mismos.

El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectifi-
cativo solo podrá efectuarse en el periodo impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho
documento o en los siguientes siempre que no transcurra el plazo de caducidad de 4 años.

En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expre-
sa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento
justificativo de la deducción.

6.7. TEMPORALES (ART. 98)

El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles.

El derecho a la deducción caduca cuando no se hubiera ejercitado dentro del plazo de 4 años, con-
tados a partir del nacimiento del citado derecho (art. 100).

6.8. PROCEDIMIENTO DE EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN (ART. 99)

En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los periodos de liquidación, los


sujetos pasivos podrán deducir globalmente el importe total de las «cuotas soportadas» en dicho periodo
del importe de las cuotas devengadas durante el mismo periodo de liquidación.

El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de


liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que
no hubiera transcurrido el plazo de 4 años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 17


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deduci-


bles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabiliza-
das en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas
no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su con-
tabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando
no haya transcurrido el plazo de 4 años.

Se entiende que las cuotas han sido «soportadas»:

• Por regla general, en el momento en que se reciba la factura o documento justificativo.


• Si el devengo se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura, cuan-
do se devenguen las cuotas.

Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el
mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones poste-
riores dentro del plazo de los 4 años siguientes. No obstante, también se prevé que el sujeto pasivo pueda
optar en determinados casos por la «devolución» del saldo existente a su favor.

6.9. CADUCIDAD DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN (ART. 100)

El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías
señalados en el artículo 99 (plazo de 4 años).

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción
esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho
a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido 4 años desde la fecha en que la resolución o
sentencia sean firmes.

6.10. RÉGIMEN DE DEDUCCIONES EN SECTORES DIFERENCIADOS DE LA


ACTIVIDAD EMPRESARIAL O PROFESIONAL (ART. 101)

6.10.1. Concepto de sectores diferenciados

Se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción
aplicables sean distintos según las siguientes reglas:

• Se considerarán actividades económicas distintas, aquellas que tengan asignados gru-


pos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
• Los regímenes de deducción se considerarán distintos si los porcentajes de deducción,
determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 (reglas de prorrata gene-
ral) que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal
difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citad a actividad
principal.

24 ‒ 18 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

No obstante, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año


precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 % del de esta última y,
además, contribuya a su realización. Las actividades accesorias seguirán el mismo
régimen que las actividades de las que dependan.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades
económicas distintas, cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos
porcentuales con el de aquella, constituirán un solo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en
más de 50 puntos porcentuales con el de esta, constituirán otro sector diferenciado del
principal. Se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor
volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganade-


ría y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c) Las operaciones de arrendamiento financiero.
d) Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, excepto factoring.

6.10.2. Régimen de deducciones en sectores diferenciados

Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad
empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno
de ellos. En cada sector diferenciado se aplicará la regla de prorrata general o especial de forma inmediata.

Los bienes y derechos que se utilizan en común en varios sectores diferenciados se deducirán con-
forme a la regla de prorrata general. A estos efectos no dan derecho a deducir las operaciones incluidas
en el régimen especial de agricultura, ganadería o pesca o de recargo de equivalencia.

6.11. REGLAS DE PRORRATA (ARTS. 102 A 106)

En la medida en que el sujeto pasivo realice conjuntamente operaciones con derecho a deducir
según este artículo y otras sin derecho a deducir (básicamente las operaciones sujetas y exentas según
el art. 20) deberá determinarse la proporción en que realiza operaciones con derecho a deducir respecto
al total de operaciones.

En ningún caso son deducibles las cuotas soportadas que no son deducibles según los artículos 95 y 96.

6.11.1. Prorrata general

El porcentaje de deducción se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en


la que figuren:

1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por
el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en
el sector diferenciado que corresponda.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 19


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo periodo de tiempo, de


las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el de-
sarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado
que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la


unidad superior. La prorrata de deducción resultante redondeada se aplicará sobre el IVA soportado para
determinar el IVA soportado deducible.

Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos


de la relación:

1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territo-
rio de aplicación del impuesto.
2.º Las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan gravado directamente las ope-
raciones.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad em-
presarial o profesional habitual del sujeto pasivo. El arrendamiento es actividad empresa-
rial o profesional habitual.
5.º Las operaciones no sujetas según lo dispuesto en el artículo 7.
6.º Los autoconsumos por cambio de destino de las existencias que pasan a utilizarse como
bienes de inversión.

6.11.2. Regla de prorrata especial

La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

• Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en la última autoliquida-
ción del IVA de cada año natural. La opción surte efectos hasta que se revoque con un mí-
nimo de 3 años incluyendo aquel en que se ejerza.
• Es obligatoria cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplica-
ción de la regla de prorrata general exceda en un 10 % o más del que resultaría por aplicación
de la regla de prorrata especial.

El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

• Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios


utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la de-
ducción podrán deducirse íntegramente.
• Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados exclusivamente en operaciones sin
derecho a deducir no pueden deducirse.
• Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios uti-
lizados solo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción
podrán ser deducidas conforme a las reglas de la prorrata general.

24 ‒ 20 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

6.12. REGULARIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN

6.12.1. Concepto de bienes de inversión

Se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su
naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a
un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1.º y 2.º Los accesorios, piezas de recambio y ejecuciones de obra para la reparación de los
bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros.

6.12.2. Regularización de bienes de inversión

Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse
durante los cuatro años naturales siguientes (9 años en el caso de terrenos o edificaciones).

Las regularizaciones indicadas en este apartado solo se practicarán cuando, entre el porcentaje de
deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se
soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

El procedimiento para regularizar es el siguiente:

1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años
en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que
procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la re-
percusión.
3.º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edifica-
ciones, por 10, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción com-
plementarios a efectuar.

6.12.3. Entrega de bienes de inversión durante el periodo de regularización (art. 110)

En los casos de entregas de bienes de inversión durante el periodo de regularización se efectuará


una regularización única por el tiempo de dicho periodo que quede por transcurrir. La regularización a
que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hu-
biere sido de aplicación la regla de prorrata.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 21


AGENTES DE LA HACIENDA PÚBLICA
Oposiciones

1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inver-
sión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a
deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la ex-
piración del periodo de regularización.
2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó
exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir du-
rante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del
periodo de regularización.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el su-
jeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96
de esta ley, limiten el derecho a la deducción.

6.13. LIQUIDACIÓN (ARTS. 167 A 169)

La deuda tributaria se determina periódicamente (mensual, trimestralmente) por diferencia entre


IVA devengado (resultado de multiplicar la base imponible por el tipo de gravamen) e IVA soportado
en dicho espacio de tiempo.

La liquidación consiste en deducir de las cuotas devengadas el IVA soportado, en la adquisición de


bienes y servicios, y las cuotas satisfechas con ocasión de las importaciones y adquisiciones intracomu-
nitarias de bienes. Si la cantidad resultante es positiva, se ingresará en el Tesoro si, por el contrario, las
cuotas soportadas son mayores que las repercutidas, se genera el derecho a compensar el saldo con las
declaraciones futuras y, en determinados casos, a su devolución.

Con carácter general, el periodo de liquidación coincide con el trimestre natural. Sin embargo, el
periodo de liquidación coincidirá con el mes natural cuando se trate de los siguientes sujetos pasivos:

1. Aquellos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año natural anterior de
6.010.121,04 euros.
2. Los que se hayan acogido al sistema de devolución mensual.

La declaración (modelo 303) se presentará:

• Periodo de liquidación trimestral: durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente
al correspondiente periodo de liquidación salvo la autoliquidación correspondiente al últi-
mo periodo del año que podrá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes
de enero. Además, deberán presentar la declaración resumen anual (modelo 390) junto con
la autoliquidación del cuarto trimestre.
• Periodo de liquidación mensual: del 1 al 30 del mes siguiente al periodo de liquidación, o
hasta el último día del mes de febrero en el caso de la autoliquidación del mes de enero.

Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda. Transcurridos
30 días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimiento de la Administración tributaria para que
efectúe la declaración-liquidación que no realizó en el plazo reglamentario, se podrá iniciar por aque-
lla el procedimiento para la práctica de la liquidación provisional del impuesto sobre el valor añadido
correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamen-
te la inexistencia de la obligación

24 ‒ 22 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones

6.14. Devoluciones

Como regla general, los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones por exceder
la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas pueden solicitar la devolución del saldo a su favor
existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último periodo de li-
quidación de dicho año.

Se establecen otros supuestos específicos de devolución:

• Devoluciones a los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual. Para


poder solicitar la devolución del saldo existente al término de cada periodo de liquidación,
los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual.
• Devolución a exportadores en régimen de viajeros. Cuando se cumplan los requisitos para
que las entregas a viajeros estén exentas, estos soportan el impuesto en la compra de bienes,
pero posteriormente pueden solicitar el reembolso del impuesto soportado.
• Devolución a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero
establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
• Devolución a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en
la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Se les exigirá un representante residente que
responde solidariamente de las devoluciones improcedentes, así como estar establecidos en
un Estado donde exista reciprocidad de trato.

www.cef.es ENERO 2023 24 ‒ 23

También podría gustarte