Tema 24 - 06.02.2023
Tema 24 - 06.02.2023
Tema 24 - 06.02.2023
3. Devengo
3.1. Reglas generales
3.2. Reglas especiales
4. Base imponible
4.1. Regla general de determinación de la base imponible
4.2. Reglas especiales
4.3. Modificación de la base imponible
4.4. IVA a la importación
5. Tipos impositivos
5.1. Tipo reducido del 10 %
5.2. Tipo impositivo reducido del 4 %
5.3. Tipo impositivo reducido del 0 %
Sumario www.cef.es
P.º Gral. Martínez Campos, 5 28010 MADRID Tel. 914 444 920
Gran de Gràcia, 171 08012 BARCELONA Tel. 934 150 988
Alboraya, 23 46010 VALENCIA Tel. 963 614 199
Ponzano, 15 28010 MADRID Tel. 914 444 920
TEMA
24 El Impuesto sobre el Valor Añadido (II). Sujeto pasivo, repercusión, devengo y base
imponible. Tipos impositivos. Requisitos generales de deducción
En el artículo 84.1 se introduce una regla general por la que se consideran como sujetos pasivos
del impuesto:
Se considera al destinatario de la operación como sujeto pasivo en los dos supuestos siguientes:
1.º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destina-
tarias de las operaciones sujetas al impuesto que se indican a continuación realizadas por
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del mismo:
2.° Los empresarios o profesionales, así como las personas jurídicas que no actúen como empre-
sarios o profesionales, que sean destinatarios de entregas de gas y electricidad o las entregas
de calor o de frío a través de las redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan reali-
zadas en el territorio de aplicación del impuesto conforme a lo dispuesto en el artículo 68.Seis
de esta ley, siempre que la entrega la efectúe un empresario o profesional no establecido en el
citado territorio y le hayan comunicado el número de identificación que a efectos del impues-
to sobre el valor añadido tengan asignado por la Administración española.
Hay dos precisiones importantes para los sujetos pasivos en el IVA:
En el supuesto de importaciones el sujeto pasivo será quien realice las importaciones que,
en general, será el destinatario que no tiene por qué ser empresario o profesional a efectos
de IVA.
Responderán solidariamente de la deuda tributaria los destinatarios de las operaciones que, mediante
acción u omisión dolosa o culposa, eludan la correcta repercusión del impuesto, alcanzando su respon-
sabilidad a la sanción que pueda proceder.
24 ‒ 2 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
a) Las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador.
b) Los destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razo-
nablemente presumir que el impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el
empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la
adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de decla-
ración e ingreso. Se entiende que lo debían razonablemente presumir, cuando hayan satis-
fecho por los bienes un precio notoriamente anómalo.
Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien
se realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste
a lo dispuesto en esta ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos desti-
natarios fuesen entes públicos, se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular
sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el impuesto sobre
el valor añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proce-
da, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente
incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respec-
to a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de
las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.
Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuan-
do el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias
que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
A) Momento de rectificación
Lo anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese
expedido la factura correspondiente a la operación.
1. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas de modificación de la base imponi-
ble (art. 80), implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las ope-
raciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal
de los tipos impositivos.
2. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las corres-
pondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las
declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho su-
jeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto
una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.
B) Forma
C) Procedimiento
La norma distingue dos posibilidades, que la rectificación implique aumento o disminución de las
cuotas inicialmente repercutidas:
24 ‒ 4 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
En las entregas de bienes se produce el devengo en el momento en que tenga lugar la puesta a dis-
posición del adquiriente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En las prestaciones de servicios se devenga el impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las
operaciones gravadas.
Si las operaciones sujetas originan pagos anticipados, anteriores a la entrega de los bienes o a la
prestación de los servicios, se entenderá devengado el impuesto en el momento del cobro por el importe
total o por la parte del mismo que corresponda. Esta regla no se aplica a las entregas intracomunitarias
de bienes exentas por el artículo 25.
1. Ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que
se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destina-
tarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción.
2. Venta con pacto de reserva de dominio, arrendamiento-venta y arrendamiento con cláusula
de transferencia de la propiedad vinculante: cuando los bienes se pongan en posesión del
adquirente.
3. Comisión de venta en nombre propio.
En las transmisiones de bienes entre el comitente y el comisionista el devengo se produce
en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los bienes respectivos al tercero
adquirente.
4. Comisión de compra en nombre propio.
En las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente, en el momento en que le sean
entregados al comisionista los bienes por el tercer transmitente.
5. Operaciones de tracto sucesivo.
En los arrendamientos de bienes, suministros y, en general, en las operaciones de tracto su-
cesivo, el devengo se fracciona en el tiempo, posponiéndose hasta el momento en que resul-
te exigible por parte del acreedor la parte del precio que corresponda. No obstante, cuando
En las entregas de bienes realizadas a través de la interfaz digital en que su titular se entiende que
realiza la entrega (art. 8 bis), el devengo del impuesto de la entrega efectuada a favor del empresario o
profesional que facilite la venta o la entrega, así como la efectuada por el mismo, se producirá con la
aceptación del pago del cliente.
En las importaciones de bienes el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el deven-
go de los derechos de importación de acuerdo con la legislación aduanera.
4. BASE IMPONIBLE
La base del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operacio-
nes sujetas al mismo procedentes del destinatario o de terceras personas. Se incluyen en el concepto de
contraprestación:
1. Los gastos de comisión, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas
y cualquier crédito efectivo en favor de quien realice la entrega o preste el servicio.
No se incluyen los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que
dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o a la
prestación de los servicios. A estos efectos, los intereses deberán constar separadamente
en la factura emitida y no podrán exceder de los usualmente aplicados en el mercado para
operaciones similares.
2. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las
subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de
los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
24 ‒ 6 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
3. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de trans-
porte.
4. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en
los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
5. El importe de los envases y embalajes cargado a los destinatarios de la operación, aunque
sean susceptibles de devolución.
6. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de la operación como contrapresta-
ción de la misma.
1. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza y función,
no constituyan contraprestación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios.
2. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido
en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se
realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio
constituyan remuneraciones de otras operaciones.
3. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del
mismo.
Con carácter general, cuando las cuotas del IVA que graven las operaciones no se hubiesen reper-
cutido expresamente, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas salvo en los casos
siguientes:
1. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto
de devolución.
2. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la opera-
ción se haya realizado, siempre que sean debidamente justificados.
3. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos
de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas, o se altere
el precio después del momento en que la operación se haya efectuado la base imponible se
modificará en la cuantía correspondiente.
24 ‒ 8 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
1. Cuando el destinatario de las operaciones no haya hecho efectivo el pago de las cuotas
repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto
de declaración de concurso. La modificación no puede realizarse después del plazo de
2 meses desde el último anuncio publicado obligatoriamente del auto de declaración de
concurso.
2. Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente in-
cobrables, entendiéndose por tales aquellos que reúnan las siguientes condiciones:
• Que haya transcurrido 1 año desde el devengo del impuesto repercutido. Cuando se
trate de sujetos pasivos con volumen de operaciones inferior a 6.010.121,04 euros,
el plazo se reduce a 6 meses, si bien pueden esperar al plazo general de 1 año.
• Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registro del IVA.
• Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesio-
nal, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior
a 50 euros.
• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o
por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite
fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, incluso cuando se trate de créditos
afianzados por entes públicos.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los 6 meses siguientes a la finalización del periodo
de 6 meses o 1 año desde el devengo y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, esta no se volverá a modificar al alza aunque
el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo:
• Créditos con garantía real o afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía
recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución, respecto a la parte ga-
rantizada o asegurada.
• Créditos entre personas vinculadas o aquellos adeudados o afianzados por entes públicos.
• Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación
del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los con-
ceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del
territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la
importación, con excepción del impuesto sobre el valor añadido.
b) Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte y seguro
que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comu-
nidad.
Se entenderá por «primer lugar de destino» el que figure en la carta de porte o en cualquier otro do-
cumento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. De no existir esta indica-
ción, se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produzca la primera desagregación
de los bienes en el interior de la Comunidad.
Son principios generales para determinar el tipo de gravamen aplicable, los siguientes:
1. Salvo que a la operación le resulte aplicable un tipo reducido (10 %, 4 % o 0 %), se exigirá
el tipo general (21 %).
2. El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo
del impuesto.
1. Las sustancias o productos que sean susceptibles de ser utilizados para la nutrición humana
o animal, excepto las bebidas alcohólicas y las bebidas refrescantes, zumos y gaseosas con
azúcares o edulcorantes añadidos.
2. Los animales, vegetales y demás productos susceptibles de ser utilizados para la obtención
de los productos señalados en la letra a) anterior, directamente o mezclados con otros de
origen distinto.
3. Los siguientes bienes cuando sean susceptibles de ser utilizados en la realización de acti-
vidades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen animal o vege-
tal para la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes y herbicidas; y plásticos para
cultivos.
4. Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego.
24 ‒ 10 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
11. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas, incluidas las plazas de garaje (con
un máximo de 2 unidades) y anexos que se arrienden conjuntamente.
12. Los servicios de cesión de los derechos de aprovechamiento por turno de edificios.
13. Los prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los
productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espec-
táculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales.
14. Las ejecuciones de obra que sean prestación de servicios y tengan como resultado inmedia-
to la obtención de bienes a los que resulte aplicable un tipo superreducido.
1. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos di-
rectamente formalizados entre promotor y contratista, para la construcción o rehabilitación
de edificios destinados principalmente a viviendas (más del 50 %), incluidos los locales,
anejos, garajes, etcétera.
2. Las ventas con instalación de armarios de cocina, baño y empotrados para las edificaciones
anteriores en contratos directamente formalizados con el promotor.
3. Las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos di-
rectamente formalizados entre las comunidades de propietarios y el contratista que tengan
por objeto la construcción de garajes en edificaciones de viviendas, con el límite de dos pla-
zas de garaje por propietario.
4. Las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y las entregas de
los mismos realizadas por sus autores o por empresarios con derecho a deducción total.
1. Productos alimenticios de primera necesidad (pan; harinas; leche; quesos; huevos; y frutas,
verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales).
Desde el 1 de enero al 30 de junio de 2023 estos productos de primera necesidad tributarán
al tipo del 0 % (el aceite y la pasta pasarán a tributar del 10 % al 5 % durante este periodo).
2. Los libros, periódicos y revistas, incluso cuando tengan la consideración de servicios
prestados por vía electrónica, que no contengan única o fundamentalmente publicidad y
no consistan íntegra o predominantemente en contenidos de vídeo o música audible, así
como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con aquellos me-
diante precio único.
3. Los medicamentos para uso humano.
4. Coches y sillas de ruedas para personas con discapacidad.
5. Prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.
24 ‒ 12 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
1. Los servicios de reparación de vehículos especiales para personas con discapacidad seña-
lados anteriormente.
2. Los arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial, de régimen
especial o de promoción pública.
3. Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centros de día, etc.; que no estén exentos.
4. Las ejecuciones de obra que sean prestación de servicios y tengan como resultado inmedia-
to la obtención de bienes a los que resulte aplicable un tipo superreducido.
Se aplicará el tipo del 0 % a las entregas de bienes realizadas en concepto de donativos a las entida-
des sin fines lucrativos definidas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades
sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, siempre que se destinen por las mismas a
los fines de interés general que desarrollen.
Una de las características fundamentales del impuesto sobre el valor añadido es su neutralidad, de
tal forma que la incidencia del mismo sobre el consumo final sea idéntica, cualquiera que sea la exten-
sión de los procesos de producción y distribución de bienes y servicios (neutralidad interior), y, por otra
parte, permitiendo realizar los denominados «ajustes fiscales en frontera» (neutralidad exterior). Para
conseguir esta finalidad, se permite a los sujetos pasivos la deducción, en cada fase sujeta a gravamen,
del impuesto satisfecho con motivos de sus compras o adquisiciones a terceros, aun cuando se destinen
a la exportación u operaciones asimiladas; también, se permite la deducción de las cuotas satisfechas en
las importaciones y adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición
de empresarios o profesionales (art. 5) y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfe-
chas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizar-
los en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o
servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.
Reglas especiales:
Los bienes y servicios adquiridos deben utilizarse en determinadas operaciones para que el IVA so-
portado pueda deducirse. Los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del IVA en la medida en que los
bienes o servicios se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto sobre
el valor añadido.
• Las prestaciones de servicios cuyo valor está incluido en la base imponible de las importa-
ciones de bienes.
• Las exenciones plenas reguladas en los artículos 20 bis, 21 a 25: entregas de bienes a través
de una interfaz digital, exportaciones de bienes y operaciones asimiladas; operaciones rela-
tivas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos; operaciones relativas a regímenes
aduaneros y fiscales; y entregas exentas de bienes destinados a otro Estado miembro.
• Servicios prestados por agencias de viajes, exentos del impuesto.
• Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación de este impuesto (no sujetas),
que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
• Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así
como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el terri-
torio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno,
números 16.º y 18.º de esta ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté esta-
blecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relaciona-
das con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los
bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones
se hubiesen concertado.
24 ‒ 14 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
• Los sujetos pasivos que realicen a título ocasional la entrega de medios de transporte nue-
vos únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los
medios de transporte que sean objeto de la entrega hasta la cuantía de la cuota del impuesto
que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.
Las cuotas que, en principio, puedan ser deducidas por los sujetos pasivos corresponden a los inputs
de la actividad empresarial o profesional. Por ello, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas del im-
puesto sobre el valor añadido soportadas por repercusión directa o satisfechas por las siguientes operacio-
nes realizadas en el interior del país:
1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impues-
to sobre el valor añadido.
2. Importaciones de bienes.
3. Autoconsumos internos de bienes, supuestos de inversión del sujeto pasivo y adquisiciones
de oro de inversión gravadas.
4. Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Solo podrán deducirse las cuotas soportadas o satisfechas en las adquisiciones o importaciones de
bienes y servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del
sujeto pasivo.
• Con carácter general, en la medida en que dichos bienes de inversión vayan a utilizarse, de
acuerdo con criterios fundados, previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad. Las deduc-
ciones deberán regularizarse si el grado que se acredite es diferente al aplicado inicialmente.
• Cuando se trata de automóviles de turismo y motocicletas, se presumen afectados al desarrollo
de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %.
No obstante, determinados vehículos se presumirán afectados en la proporción del 100 %:
los utilizados en el transporte de mercancías, el transporte de viajeros, en la enseñanza de
conductores o pilotos, en la realización de pruebas o promoción de ventas por sus fabrican-
tes, por representantes o agentes comerciales y en servicios de vigilancia.
• Lo dispuesto anteriormente también se aplicará a las cuotas soportadas en la adquisición de
bienes y servicios directamente relacionados con los bienes anteriores: accesorios y piezas
de recambio, combustibles y carburantes, servicios de aparcamiento y peaje, renovación y
reparación.
No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuen-
cia de la adquisición o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes
y servicios accesorios y complementarios:
1. Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o
parcialmente con oro o platino.
2. Alimentos, bebidas y tabaco.
3. Espectáculos y servicios de carácter recreativo.
4. Bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tienen esta consideración las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso
valor (art. 7, números 2 y 4) ni los que se adquieren para ser objeto de entrega o cesión de
uso que posteriormente a su adquisición se destinen a atenciones a clientes, asalariados o
terceras personas.
5. Servicios de desplazamiento o viajes, hostelería o restauración, salvo que tuvieran la con-
sideración de gasto deducible a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas
o del impuesto sobre sociedades.
Se exceptúan de las exclusiones del derecho a deducir, que acabamos de señalar, las cuotas sopor-
tadas en las adquisiciones de bienes y servicios que se indican a continuación:
24 ‒ 16 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del docu-
mento justificativo de su derecho a la deducción. Se consideran documentos justificativos:
• La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o en su nombre
y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, que cumpla los requisitos reglamentarios.
• La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición
intracomunitaria de bienes sujeta al IVA, siempre que dicha adquisición esté debidamente
consignada en la correspondiente declaración-liquidación de IVA.
• El documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración en el caso
de las importaciones.
• La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una
operación al destinatario, sujeto pasivo del impuesto, en los supuestos de inversión del su-
jeto pasivo.
• El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pes-
quera (adquisiciones a sujetos pasivos que tributen en el régimen especial agrícola).
Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y
reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente
rectificación de los mismos.
El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectifi-
cativo solo podrá efectuarse en el periodo impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho
documento o en los siguientes siempre que no transcurra el plazo de caducidad de 4 años.
En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expre-
sa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento
justificativo de la deducción.
El derecho a la deducción caduca cuando no se hubiera ejercitado dentro del plazo de 4 años, con-
tados a partir del nacimiento del citado derecho (art. 100).
Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el
mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones poste-
riores dentro del plazo de los 4 años siguientes. No obstante, también se prevé que el sujeto pasivo pueda
optar en determinados casos por la «devolución» del saldo existente a su favor.
El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías
señalados en el artículo 99 (plazo de 4 años).
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción
esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho
a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido 4 años desde la fecha en que la resolución o
sentencia sean firmes.
a) Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción
aplicables sean distintos según las siguientes reglas:
24 ‒ 18 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad
empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno
de ellos. En cada sector diferenciado se aplicará la regla de prorrata general o especial de forma inmediata.
Los bienes y derechos que se utilizan en común en varios sectores diferenciados se deducirán con-
forme a la regla de prorrata general. A estos efectos no dan derecho a deducir las operaciones incluidas
en el régimen especial de agricultura, ganadería o pesca o de recargo de equivalencia.
En la medida en que el sujeto pasivo realice conjuntamente operaciones con derecho a deducir
según este artículo y otras sin derecho a deducir (básicamente las operaciones sujetas y exentas según
el art. 20) deberá determinarse la proporción en que realiza operaciones con derecho a deducir respecto
al total de operaciones.
En ningún caso son deducibles las cuotas soportadas que no son deducibles según los artículos 95 y 96.
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por
el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en
el sector diferenciado que corresponda.
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territo-
rio de aplicación del impuesto.
2.º Las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan gravado directamente las ope-
raciones.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad em-
presarial o profesional habitual del sujeto pasivo. El arrendamiento es actividad empresa-
rial o profesional habitual.
5.º Las operaciones no sujetas según lo dispuesto en el artículo 7.
6.º Los autoconsumos por cambio de destino de las existencias que pasan a utilizarse como
bienes de inversión.
• Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en la última autoliquida-
ción del IVA de cada año natural. La opción surte efectos hasta que se revoque con un mí-
nimo de 3 años incluyendo aquel en que se ejerza.
• Es obligatoria cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplica-
ción de la regla de prorrata general exceda en un 10 % o más del que resultaría por aplicación
de la regla de prorrata especial.
El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
24 ‒ 20 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
Se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su
naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a
un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
1.º y 2.º Los accesorios, piezas de recambio y ejecuciones de obra para la reparación de los
bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 euros.
Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse
durante los cuatro años naturales siguientes (9 años en el caso de terrenos o edificaciones).
Las regularizaciones indicadas en este apartado solo se practicarán cuando, entre el porcentaje de
deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se
soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.
1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años
en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que
procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.
2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la re-
percusión.
3.º La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edifica-
ciones, por 10, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción com-
plementarios a efectuar.
1.º Si la entrega estuviere sujeta al impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inver-
sión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a
deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la ex-
piración del periodo de regularización.
2.º Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó
exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir du-
rante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del
periodo de regularización.
La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el su-
jeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96
de esta ley, limiten el derecho a la deducción.
Con carácter general, el periodo de liquidación coincide con el trimestre natural. Sin embargo, el
periodo de liquidación coincidirá con el mes natural cuando se trate de los siguientes sujetos pasivos:
1. Aquellos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año natural anterior de
6.010.121,04 euros.
2. Los que se hayan acogido al sistema de devolución mensual.
• Periodo de liquidación trimestral: durante los 20 primeros días naturales del mes siguiente
al correspondiente periodo de liquidación salvo la autoliquidación correspondiente al últi-
mo periodo del año que podrá presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes
de enero. Además, deberán presentar la declaración resumen anual (modelo 390) junto con
la autoliquidación del cuarto trimestre.
• Periodo de liquidación mensual: del 1 al 30 del mes siguiente al periodo de liquidación, o
hasta el último día del mes de febrero en el caso de la autoliquidación del mes de enero.
Los órganos de gestión tributaria podrán girar la liquidación provisional que proceda. Transcurridos
30 días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimiento de la Administración tributaria para que
efectúe la declaración-liquidación que no realizó en el plazo reglamentario, se podrá iniciar por aque-
lla el procedimiento para la práctica de la liquidación provisional del impuesto sobre el valor añadido
correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o se justifique debidamen-
te la inexistencia de la obligación
24 ‒ 22 www.cef.es
Organización de la Hacienda pública y derecho tributario
Oposiciones
6.14. Devoluciones
Como regla general, los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones por exceder
la cuantía de las mismas de las cuotas devengadas pueden solicitar la devolución del saldo a su favor
existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último periodo de li-
quidación de dicho año.