INFORME TRIBUTARIO

i EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
Y LA DEDUCCIÓN DE GASTOS

Como sahemos, de acuerdo a la Ley del que se obtengan en el ejercicio gravab

Impuesto a la Renta peruana (en adelan- lo que supone, en el caso de enajenaci
te “LIR”), para la determinación del Im- de bienes, restar de los ingresos ne
puesto a la Renta (IR) empresarial anual totales provenientes de dichas operació
a su cargo, los contribuyentes domicilia- nes, el costo computable de los biene
dos en el Perú deben considerar algunos enajenados.
principios y criterios de carácter general, En tal sentido, la renta bruta estará dada
y además tomar en cuenta elementos por la diferencia entre el ingreso neto to-
formales, límites y requisitos específicos tal proveniente de dichas operaciones y el
que dicha Ley —o sus disposiciones regla- costo computable de los bienes enajena-
mentarias— recoge expresamente y con dos, entendiéndose como tal el costo de
carácter obligatorio. adquisición, producción, o, en su caso, el
En ese sentido, para efectos de determi- valor de ingreso al patrimonio o valor en
nar la renta neta, debe partirse de la ren- el último inventario determinado confor-
ta bruta y efectuarse las deducciones de me a ley.
gasto correspondientes. Para ello, debe Tal procedimiento, como señala García
aplicarse un principio general obligatorio que se denomina Mullín, busca establecer especialmente en las rentas em-
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como “Principio de Causalidad”, en virtud del cual existe la ne- presariales cuál es la renta generada realmente, a la que
cesidad de que los egresos (denominados también como “ero- posteriormente se le deducirán los gastos operativos de
gaciones”) tengan relación con la generación de la renta o el la entidad que la origina. En ese sentido, el propio García
mantenimiento de la fuente productora, inclusive aquellos que Mullín indica que cuando hablamos de la enajenación de
potencialmente procuren incrementar los ingresos en la reali- bienes, “... la renta bruta no equivaldrá al ingreso bruto,
zación de actividades gravadas aunque no se logre conseguirlo. sino que será preciso deducir el costo tributario del bien
Análisis Tributario

En las líneas que siguen se actualiza nuestro análisis sobre el vendido (es decir, el costo calculado de modo especial, no
citado principio de Causalidad, haciendo hincapié en la ma- necesariamente coincidente con el concepto comercial).
nera como ha sido entendido en el Perú, especialmente por el De modo entonces que el concepto de renta bruta será el
Tribunal Fiscal (TF), órgano de solución de controversias vía resultado de deducir, del ingreso bruto, el costo tributa-
recurso de apelación. rio de los bienes enajenados”.
Bajo una interpretación literal y sistemática por ubicación
de las normas mencionadas y del primer párrafo del artícu-
1 ALCANCE EN LA LEGISLACIÓN DEL lo 37* de la LIR, puede entenderse que el principio de Cau-
IMPUESTO A LA RENTA salidad se aplica cuando ya se ha establecido la renta bruta,
cuya determinación —como hemos visto— se hace conforme
El principio de Causalidad está recogido normativamente en alos artículos 20* y 21? de la LIR.
el artículo 37* de la LIR, al inicio del Capítulo VI de dicha nor- Tomando tal hilo interpretativo, el TF ha venido señalan
ma, referido a la determinación de la renta neta. Este artículo do que los gastos a los que se refiere dicho artículo 37” de
señala que para efectos de establecer la referida renta neta la LIR son aquellos que no están relacionados a la produc:
de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos ción y/o transformación de bienes, es decir los que forma:
necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los rían parte del costo computable, sino que se trata de lo:
vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto gastos operativos o de ventas*,
la deducción no esté expresamente prohibida.

A. ¿Es APLICABLE PARA LA ASIGNACIÓN DE EROGA-

CIONES AL Costo COMPUTABLE?
En el artículo 20? de la LIR se señala que la renta bruta (1) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Impuesto sobre la Renta, Teoría y Práctic
está constituida por el conjunto de ingresos afectos al IR del Impuesto. 1CT, Santo Domingo, 1980, pág. 116.
(2) Cf, entre otras, la Resolución del TF (RTF) N* 261-1-2007.
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Lo antes mencionado se encuentra en consonancia con el tículo 37* de la LIR no es taxativa o cerrada, por lo que
- criterio establecido en el pasado, en la Resolución del TF se podrán deducir también otro tipo de gastos no con-
- (RTF)N' 798-1-2003, conforme al cual existen gastos que templados en dicho artículo siempre que cumplan con el
integran el costo de los bienes producidos (entre ellos, la principio de Causalidad bajo comentario, y siempre que
mano de obra) y otros que no son empleados en la pro- su deducción no se encuentre prohibida expresamente,
ducción y/o transformación de bienes que se contabilizan debiendo prestarse atención a la lista de gastos no dedu-
dentro de los gastos operativos (como gastos administra- cibles reseñada en el citado artículo 44* de la LIR.
tivos o de ventas), que se deducen periódicamente de la Tal ha sido también el criterio de la SUNAT, que en
renta bruta. el Oficio N% 15-2000-K0000 indicó que como regla
De ello, se ha decantado la idea de que para la asignación general se consideran deducibles los gastos necesa-
de los costos no es requisito el cumplimiento del prin- rios para producir y mantener la fuente, en tanto la
cipio de Causalidad, pues los citados artículos 20” y 21? deducción no esté expresamente prohibida; asimismo,
de la LIR y el artículo 11% de su Reglamento establecen se debe tener en cuenta los límites o reglas que por
reglas directas de asignación del costo, e incluso prevén cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo análisis
la aplicación supletoria de las Normas Internacionales de dependerá de cada caso concreto.
Información Financiera (NIF) y Normas Internacionales Ahora bien, bay quienes sostienen que si se hace una
de Contabilidad (NIC), especialmente la referida a Exis- revisión de los supuestos descritos en el artículo 37?
ble, tencias. de la LIR se podría verificar que existen gastos que
os Tal criterio ha sido reconocido en la RTF N* 3452-3-2005, conceptualmente no corresponden a una causalidad.
ai en la que se señala que a fin de determinar la renta bruta Tales serían los casos de las pérdidas extraordinarias
del ejercicio “... no se exige la existencia de una relación (señaladas en el inciso d), las provisiones y castigos
mos
de causalidad con el giro del negocio respecto a la adqui- por deudas incobrables (señaladas en el inciso i), los
sición, producción o ingresos de bienes para enajenar, gastos en salud, recreación, cultura y educación para
puesto que se entiende que una empresa se constituye con el personal (señalados en el inciso 1), los gastos por
fines lucrativos, siendo dicha relación únicamente exigi- donaciones (señalados en el inciso x) y la deducción
ble para efecto de establecer la deducibilidad de aquellos adicional sobre remuneraciones de personas con dis-
gastos que resulten necesarios para determinar la renta capacidad (señalada en el inciso z).
neta de tercera categoría, por estar vinculados con la ge- La misma idea ha sido sostenida en la doctrina compa-
neración de la renta o el mantenimiento de la fuente, de rada, cuando se ha señalado que para llegar a la renta
acuerdo con lo previsto en el artículo 37" de la Ley del neta es necesario restar una serie de rubros además de
Impuesto a la Renta”. los gastos causales.
Luego, el mismo criterio se reitera en la RTF N% 9694-2- De hecho García Mullín considera a tales tipo de gas-
a 2007, en la que se establece que el costo computable por to como “deducciones” y agrega que existe otro rubro La
Lu]
am éÉ o
a enajenación de acciones se regula por las normas de de- denominado como “desgravaciones”, “...que responde o
o
terminación de la renta bruta, de modo que la aplicación a detracciones que la ley autoriza, pero no porque di- N
La
del principio de Causalidad establecido en el artículo 37? recta o indirectamente se relacionen con la generación rS
E
de la LÍR no resulta aplicable al estar relacionado con la de renta o el mantenimiento de la fuente productiva,
obtención de la renta neta. sino por razones de política económica...*%, En el caso Lo
AN
a
En buena cuenta, para el TF las erogaciones serán asigna- peruano, se trataría de los supuestos de los incisos x) y o
das en el proceso de la determinación del YR empresarial z) del artículo 37? de la LIR. pe
>es
conforme a su naturaleza de costo o gasto, aplicándose- A su vez, Reig ha advertido, en el contexto argenti- pao]
ia]
les las disposiciones señaladas en cada supuesto. En todo no, que al analizar los supuestos de deducciones para pea
E
caso, la diferencia entre el costo y el gasto acabaría siendo llegar a la renta neta “... no en todos los casos se está 2
solo temporal, esto es respecto al momento de su deduc- frente a gastos necesarios para obtenerla, mantenerla 2
mu
ción, y para tal efecto es necesario diferenciar las eroga- y conservarla...*%, de modo que concluye distinguien- E
XÁÍ
ciones. do tres tipos de deducciones:
a) Los resultados negativos de negociaciones, tran-
B. LA APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD sacciones u operaciones realizadas con el propósi-
1. El diseño normativo en el Perú to de obtención de beneficios, pero donde la renta
La aplicación del principio de Causalidad está regulada no se ha manifestado en términos positivos,
en los artículos 37* y 44? de la LIR. Además, hay que Y b) Los verdaderos gastos o erogaciones vinculadas al
tener en cuenta que en los artículos 38* al 43? de la ingreso bruto que deducidas de él nos llevan a la
misma norma se establecen reglas para el tratamiento ganancia neta, Este sería el ámbito de lo causal.
impositivo de los desgastes de activos fijos.
En el artículo 37" de la LIR se ha señalado una lista
de gastos respecto de los que, con el fin de que sean
deducibles, se plantea el cumplimiento de determina- (3) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque, op. cit., págs. 121 y 122.
das formalidades o existen limitaciones temporales o (4) REIG, Jorge Enrique, GEBHART, Jorge y MALVITANO, Rubén. Impuesto
a las Ganancias, Ediciones Macchi, 11? edición, Buenos Aires, 2006, págs.
cuantitativas. De otro lado, en el artículo 44? de dicha 396 y sgtes.
Ley se indica una lista tasada de deducciones que no (5) Reig se refiere a estas situaciones con el concepto de principio de Parale-
son admitidas. lismo, según el cual vienen a ser deducibles los quebrantos siempre que se
etica verifique que en caso de haberse producido de manera correlativa ganancias
En ese marco, por interpretación sistemática debería- o beneficios, estos se hubieran encontrado gravados con el TR. REIG, Jorge
mos concluir que la lista de gastos señaladas en el ar- Enrique, op. cif., pág. 397.
 INFORME TRIBUTARIO

€) Las deducciones que deben calificarse como exen- deducible incluso si no se llega a generar rentas, pue.
ciones objetivas o formas de inversión de rentas, que importa no es la efectividad sino su potencialidad
en cuya virtud el IR no se paga sobre la totalidad, Tal perspectiva ha sido tomada enla RTF N* 5355-1-200
sino sobre el remanente luego de deducida esa in- en la que se indica que el gasto por estudio arquitectóni
versión que se busca fomentar. En el contexto para evaluar la posibilidad de adquirir un inmueble coli
peruano ese sería el caso de los supuestos de los dante con el fin de ampliar las oficinas de la empresa,
incisos ID), x) y z) del artículo 37” de la LIR. deducible aunque después se deje sin efecto ese proyec:
También en la RTF N* 343-2-2005, en la que se permit,
Las perspectivas señaladas por García Mullín y Reig no de-
jan de tener lógica y aplicación, especialmente en lo que se la deducción del derecho de vigencia de concesiones mi:
refiere a los supuestos de los referidos incisos x) y z), pese
neras pese a que la explotación de la unidad minera ni
a que al final del primer párrafo del artículo 37” de la LIR, se realice en el ejercicio del pago de dicho derecho. Asi
luego de establecer el principio de Causalidad, se señala mismo, en la RTF N% 3942-5-2005, en la que se señala *
expresamente que “en consecuencia son deducibles...” y se que procede considerar como gasto el efectuado en activi-
procede a listar los supuestos específicos. dades destinadas a obtener mayores ingresos, inclusive si
estas fueron infructuosas,
Quizá por eso, en líneas generales, la doctrina nacional se
ha inclinado en asumir que el conjunto de gastos estable- En buena cuenta, para el TF la condición de deducibilidad
cidos en el artículo 37? de la LIR deben tener implícito el del gasto no está condicionada a que la inversión sea exi-
principio de Causalidad. tosa, sino a su destino.
El mismo criterio parecería tener el TF, que entre otras Un segundo tema a abordar es determinar el alcance del
resoluciones, ha señalado en la RTF N* 5909-2-2007 que término “necesario” contenido en el citado artículo 37” de
los gastos necesarios para mantener la fuente producto- la LIR, esto es si se entiende en su acepción restrictiva o
ra de la renta también incluyen las erogaciones realiza- extensa.
das por las empresas con la finalidad de subvencionar los Lo primero que debe señalarse es que para analizar la cau-
eventos organizados con ocasión de fiestas conmemora- salidad del gasto es necesario analizar el modus operandi
tivas (gastos en el marco del inciso 11) del artículo 37? de del contribuyente”, lo que no se reduce solo a la actividad
la LIR), ya que existe un consenso generalizado respecto principal declarada en el Registro Único del Contribuyen-
a que tales actividades contribuyen a la formación de un te - RUCS,
ambiente propicio para la productividad del personal. Ahora bien, hay un sector de la doctrina comparada que se
En la RTF N* 760-4-2002 se indica que los gastos de ali- adscribe a sostener que el gasto necesario debe entender-
mentación otorgada al personal en la descarga de la mer- se como un gasto imprescindible, esto es, que lo necesario
cadería (también en el marco del inciso 11) del artículo 37” deba entenderse referido a la imposibilidad de sustraerse
de la LIR) son deducibles al constituir erogaciones desti- al gasto para obtener el ingreso correspondiente. De he-
nadas a mantener motivado al personal para el mejor des- cho, en España la jurisprudencia administrativa exigía
que se pruebe la derivación de los ingresos de los gastos
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empeño de sus funciones.

o, lo que es lo mismo, la existencia de la obligatoriedad o
imposibilidad para sustraerse de los mismos con el fin de
Tipo DE CAUSALIDAD EXIGIDO POR LA LIR considerarlos deducibles.
Ahora bien, una vez establecido que el principio de Cau-
salidad se aplica a las erogaciones destinadas como gasto, Como puede verse, bajo esta postura, el gasto necesario lo
y tomando en cuenta que se mantienen limitantes O pro- es en cuanto sea obligatorio o imprescindible, pero ade-
más, como consecuencia de ello mismo, debe ser directa-
hibiciones en los artículos 37? a 44? de la LIR, conviene
Análisis Tributario

analizar el tipo de causalidad que exigiría la LIR. mente destinado a la generación de la renta.
En primer lugar debe indicarse que conforme al artícu- En el caso peruano, este criterio ha sido tomado por el TE
lo 37? de la LIR señalado, se ha reconocido la deducción en contadas ocasiones. Así, en la RTF N% 5732-5-2003, s€
de los gastos necesarios para producir la renta gravada. ha señalado que en caso el contribuyente probaba que e:
También se reconoce la deducción de los gastos necesa- gasto realizado en la rehabilitación y reparación de une
carretera era indispensable y extraordinario para pode:
rios para mantener la fuente productora de esa renta, en-
trasladar los minerales desde el lugar de su extracción
tendiéndose por esta —a tenor de lo señalado en la RTF N9
261-1-2007-, al capital, corporal e incorporal, que tenien- este sería considerado como gasto necesario para efecto:
do un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta del IRO,
a su poseedor, como es el caso de los bienes, muebles e
inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las ac-
tividades, (6) Reig señala que “en realidad, el beneficiario hace una inversión o emple:
de su renta y no se está realmente ante gastos necesarios”. REIG, Jorg
A su vez, a partir del 1 de enero de 2004, se ha reconocido Enrique, op. cit., pág. 396.
expresamente la deducción de los gastos necesarios vin- (7) Cf. RIFNOs. 3964-1-2006, 1154-2-2000
y 670-1-2000.
de SUNAT
culados con la generación de ganancias de capital. Así, en (8) Cf RTENO 4572-4-2002, enla que el TF no atendió el argumento
paraacotarla deducción delas inversiones realizadas con motivo dela participa
sentido literal no serían deducibles los gastos efectuados ción en un procesode privatización, de quelos gastos
necesarios para mantene
en el supuesto que se hubieren obtenido pérdidas en esa la fuente se refieren solamente a las actividades registradas en el RUC.
materia; no obstante entendemos que cuando se hace re- (0) Enla RTEseindica que “(eJnel caso de autos, la propia Administración señal,
que la recurrente requería realizar dichos gastos a efecto de acondiciona
ferencia a “ganancias de capital” no se está refiriendo solo las carreteras que unen los centros Poblados con su yacimiento minero po
al supuesto en que ellas lleguen a ocurrir realmente. encontrarse en mal estado y dificultarsu acceso, con lo cual en principio n
a fin de beneficiar
Ahora bien, en el sentido que venimos comentando, resul- podría concluirse que se trata de una mera liberalidad
corresponden al Estado
ta claro que también en los dos primeros casos, el gasto es la colectividad con el cumplimientode tareas que
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Como se ve, para el TF (criterio ratificado en la RTF NO tiva, sino más bien amplia y deben admitirse los gastos
4807-1-2006), el gasto por construcción o mantenimiento indirectos, sean estos de carácter efectivo y potencial. En
de carreteras es un acto de liberalidad, y solo resulta de- tal sentido, dado que la actividad del contribuyente con-
ducible en el caso que tenga un carácter extraordinario e sistía en la prestación de servicios de agencia naviera, no
indispensable y tenga como fin viabilizar el transporte de resultaba razonable que la Administración Tributaria sus-
bienes que produce la empresa desde o hacia sus centros tente sus observaciones en la falta de presentación de los
de producción. conocimientos de embarque por fletes conseguidos "como
Bajo esta postura minimalista, en varias ocasiones el TFno consecuencia de dichos viajes realizados al exterior”, ya
ha admitido la deducción de gastos vinculados a la “activi- que ello significaría cireunscribir la deducibilidad tribu-
dad social de la empresa”, exigiendo siempre la probanza taria a las erogaciones de carácter directo, lo cual no se
de la relación de indispensabilidad con la renta gravada. encuentra arreglado a ley.
Entre otros, en la RTF N* 1932-5-2004, el TF ha descono- Es de relevar que en la RTF N* 18397-10-2013 se indique
cido el gasto por construcción de carreteras y suministro que los gastos efectuados por concepto de responsabili-
de energía eléctrica a favor de una comunidad campesina dad social corporativa no constituyen meros actos de li-
cercana al centro negocial, y en la RTF N* 1424-5-2005 se beralidad, sino por el contrario instrumentos legítimos
ha desconocido la deducción por la compra de insumos utilizados por las empresas para la generación y/o man-
agrícolas a favor de la comunidad cercana al centro de ex- tenimiento de sus ingresos, y también de la respectiva
plotación del contribuyente. fuente productora y, en ese sentido, tales erogaciones, de-
En la RTF N* 9478-1-2013, siguiendo la misma línea, se bidamente acreditadas y sustentadas, se realizan en cum-
ha señalado que los gastos realizados como consecuencia plimiento del compromiso asumido por el concesionario
del trabajo de construcción de mejoramiento de carrete- respecto del Estado que representa a la Nación, lo que se
ras deben tener el carácter de extraordinarios e indispen- enmarca claramente dentro del principio de Causalidad.
sables para el transporte de los bienes que produce desde Como se puede ver, el TF viene desarrollando una línea
o hasta sus plantas y no tratarse de una obra de infraes- argumentativa para adscribirse a las corrientes amplias,
tructura para beneficio de la comunidad a cargo del Esta- permitiendo la deducción de gastos aun cuando no gene-
do, pues en este supuesto constituiría una liberalidad al ren una renta inmediata y directa, sino de modo indirec-
no existir obligación del contribuyente para asumir dicho to o mediato. Para tal efecto, tuvo que considerar en su
gasto. propio razonamiento criterios adicionales, como la nor-
Empero, la doctrina comparada mayoritaria aboga por malidad, proporcionalidad o razonabilidad en relación a
entender la necesidad del gasto bajo términos amplios y la actividad económica, que pasaremos a abordar en las
extendidos, lo que parece haber sido consecuencia de un secciones siguientes.
proceso de entendimiento conceptual con miras a lograr
la justicia en la recaudación. No obstante lo dicho, nóte- LA NORMALIDAD Y a
My

Ja
fa]
se que Kaldor (citado por García Mullín) señala que “(n)
RAZONABILIDAD DE LOS GASTOS
NN
o
o puede haber duda alguna de que la idea original de in- N
pad
rá
gresos para fines de impuesto, tuvo por objeto limitar los E
gastos deducibles a los desembolsos directos e inevitables A. TEMA PREVIO: CAUSALIDAD AMPLIA
de esa índole. La extensión en que el concepto actual de Como hemos ido señalando, el TF ha ido delineando una im]
a
mm
ingreso se aparte de ella, es una medida de desgaste cau- línea argumentativa, que hoy por hoy podríamos decir que o
sado por más de cien años de implacable presión ejercida está generalizada, conforme a la cual se adscribe a las co- "TZ
ll
pa
por los intereses creados”, rrientes amplias respecto al principio de Causalidad, de =
A]
En el caso peruano, el TF -a contracorriente de una línea modo que se posibilita la deducción de gastos aun cuando al
E
jurisprudencial desarrollada a su interior, que hemos re- no generen una renta inmediata y directa, sino de modo 2
ferido líneas arriba— ha delineado una perspectiva amplia mediato e indirecto. Para ello, como veremos en los pun- 2
m
desde aproximadamente el año 1999. Efectivamente, se tos siguientes, tuvo que incluir en el razonamiento que de- e
XL
ha señalado en la RTF N9 710-2-99 que el principio de sarrolló una serie de criterios adicionales, como la norma-
Causalidad “es la relación de necesidad que debe estable- lidad, la proporcionalidad o la razonabilidad en relación a
cerse entre los gastos y la generación de renta o el man- la actividad económica del contribuyente.
tenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación En ese marco, debe relevarse lo señalado en la RTF NO
es de carácter amplio pues permite las sustracciones de 16591-3-2010, por la que se permite la deducción como
erogaciones que no guardan dicha relación de manera gasto de las entregas de bienes y prestación de servicios
directa”. Este criterio ha sido reiterado, entre otras, en las efectuadas por una empresa petrolera a los pobladores de
RTF N9s, 1275-5-2004 y 9013-3-2007. comunidades nativas de las áreas en las que realiza sus
Á su vez, se ha indicado en la RTF N% 4807-1-2006 que operaciones en el marco de la prevención de situaciones
el principio de Causalidad es la relación de necesidad que de conflicto que alterarían el desarrollo normal de sus
debe establecerse entre los gastos y la generación de renta operaciones. Para el TF, los gastos efectuados no res-
o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra pondieron a una simple liberalidad sino que se hicieron
legislación es de carácter amplio pues se permite la sus- para evitar conflictos sociales que directamente pudieran
tracción de erogaciones que no guarden dicha relación de
manera directa.
En la RTF N* 3625-10-2014, se dijo que el principio de
causalidad no puede ser analizado de una forma restric- (10) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque, Op. cit., pág. 122.
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afectar el normal funcionamiento de las instalaciones de cionamiento de la misma, y, con ello, le permite obtener
la empresa, como la toma de los pozos petroleros, hechos los ingresos gravados con renta; actividad que deviene en
que aunque no se produjeron en el periodo acotado era la- normal, razonable y por tanto en general atendiendo a las
tente que podían realizarse, al punto que sí se produjeron actividades mineras generadoras de dichos ingresos, de
en fechas posteriores, paralizando las actividades produc- modo que no pueden ser reputados como liberalidades al
tivas de la recurrente e incluso motivando la intervención amparo de lo dispuesto por el inciso d) del artículo 44” de
de representantes gubernamentales. la LIR.
El caso es relevante y ha sido materia de interesantes En segundo término, cabe hacer mención a la Sentencia
reflexiones%", Corresponde aquí señalar que resultó de emitida por la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema,
importancia para el TF que la recurrente contara con un recaída en el Expediente N% 600-2007%3), en la que se
Plan de Relaciones Comunitarias en el que se señaló que interpreta que determinados egresos destinados al man-
su objetivo general es identificar, entender y manejar los tenimiento y reparación de un canal resultaron causales
aspectos sociales principales con relación a la ejecución para la demandante, que es una empresa de generación de
del proyecto por yacimiento, indicando como objetivos energía eléctrica que usa los recursos hídricos que produ-
específicos los tres siguientes: cen las aguas vinculadas a dicho canal.
— Construir el entendimiento por parte de las Comu- Para la Corte Suprema, cuando el inciso d) del artículo 44?
nidades Nativas de las actividades que la recurrente de la LIR hace referencia a donaciones o actos de libera-
realizay los temas relacionados que afectan o son afec- lidad debe entenderse por tales a aquellos que no están
tados por estas. relacionados con la actividad del contribuyente sino más
— Tener la seguridad de que los temas sean entendidos y bien a gastos de atención a los clientes o trabajadores, o
tratados por la recurrente misma y sus contratistas. de relaciones públicas o de viáticos; señalando además que
— Monitorear los aspectos sociales significativos con tales actos constituyen un uso de las utilidades más que un
relación al proyecto, para proponer medidas que per- gasto necesario para su generación.
mitan potenciar los impactos positivos y minimizar o A su vez, en este caso, la Corte Suprema entiende que el
eliminar los impactos adversos. gasto realizado sí es indispensable puesto que el objeto de
Ahora bien, cabe referir que ha abonado en este proceso la empresa demandante es la generación de energía eléc-
de cimentación de un concepto amplio de causalidad los trica, para lo cual usa los recursos hídricos que producen
pronunciamientos emitidos por la Corte Suprema de la las aguas del Sistema Chili Regulado, de modo que la repa-
República, sea en vía de apelación en el marco de un pro- ración del canal resulta indispensable no solo para la zona
ceso contencioso tributario o en sede casatoria, en los que sino para la empresa, en razón de que sus ingresos depen-
se ha revisado algunos criterios establecidos previamente den de la generación de energía eléctrica, lo que a su vez
por el TF. Cabe resaltar que en los casos conocidos, las está determinado por la obtención de los recursos hídricos
instancias judiciales no han realizado un análisis idóneo, que se derivan del mencionado canal.
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sino que más bien han tomado posiciones sobre base de En la RTF N* 18397-10-2013 citada líneas arriba se señaló
argumentos muy generales y/o eminentemente formales. que los gastos efectuados por concepto de responsabili-
En primer lugar, debe referirse la Sentencia de Casación dad social corporativa no constituyen meros actos de li-
recaída en el Expediente N9 2743-2009-Limal3, en la que beralidad, sino, por el contrario, instrumentos legítimo:
la Corte Suprema revocó el criterio consignado en la ya utilizados por las empresas para la generación y/o man:
citada RTF N* 4807-1-2006, conforme al cual se rechaza tenimiento de sus ingresos, y también de la respective
la deducción de gastos de mantenimiento de carreteras de fuente productora. En este sentido, tales erogaciones, de-
Análisis Tributario

acceso y salida de campamento minero en vista que no se bidamente acreditadas y sustentadas, se realizan en cum:
trataba de actividades extraordinarias sino de un mante- plimiento del compromiso asumido por el concesionaric
nimiento ordinario, resultando solo deducible en el caso respecto del Estado que representa a la nación, lo que se
que tenga un carácter extraordinario e indispensable y enmarca claramente dentro del principio de causalidad ¿
tenga como fin viabilizar el transporte de bienes que pro- que se refiere el primer párrafo del artículo 37% de la LIR.
duce la empresa desde o hacia sus centros de producción. Además se analizó si determinados egresos se enmarca:
Para la Corte Suprema, del artículo 37” de la LIR no se ban dentro de la exigencia constitucional de actuar cor
desprende la exigencia de que el gasto deba ser indispen- responsabilidad social empresarial, verificándose en cor:
sable u obligatorio aunque sí necesario, lo que es preciso secuencia la relación de causalidad.
se interprete en un sentido amplio y no restrictivo, dentro Al respecto, se dijo que las erogaciones no eran donacio:
de los márgenes de la normalidad, razonabilidad y gene- nes o liberalidades, esto es, actos de desprendimiento o de
ralidad. generosidad sin esperar recompensa, sino que surgen el
En tal sentido, señala el colegiado, no se desprende del virtud de una obligación asumida con motivo del otorga
artículo 37” de la LIR que los gastos de mantenimiento miento de la concesión.
de carreteras para ser deducibles tengan que ser extraor-
dinarios y no rutinarios, así como que no correspondan
ser realizados por terceros como el Estado, que tiene a su
(11) Cf. LLOSA SALDAÑA, Carlos y QUIROZ VELÁSQUEZ, Carlos. “Los gasto
cargo funciones de mantenimiento y seguridad. porresponsabilidad socialy el principio de Causalidad”. EN: Revista Análisi
En ese contexto, para la Sala Casatoria, los gastos de Tributario N% 280, mayo de 2011, AELE, págs. 26 a 28.
mantenimiento de carreteras por parte de la empresa de- (12) Cf. “Principio de Causalidad y gasto por mantenimiento de carreteras”, EN
mandante para efectos de permitir el tránsito normal y Revista Análisis Tributario N* 288, enero de 2012, AELE, págs. 39 a 42.
(13) Cf. “Impuesto a la Renta y principio de Causalidad. Los gastos por mante
seguro hacia y desde el campamento devienen en gastos nimiento que no califican como liberalidades”. EN: Suplemento Inform
necesarios y razonablemente convenientes para el fun- Tributario N* 213, febrero de 2009, AELE, págs. 15 y 16.
 INFORME TRIBUTARIO

razo- Por la impronta de la jurisprudencia del TF, con vigencia

La Administración Tributaria no había observado la
ivos import es o que no se hubiese al año 2001, mediante Ley N9 27356, el legislador esta-
nabilidad de los respect
bleció una Tercera Disposición Final a la LIR en la que
acreditado la recepción de los mismos por parte de sus
beneficiarios, entonces el TF levantó el reparo y revocó la
incorporó el desarrollo conceptual realizado por dicho or-
ganismo pero con parámetros más definidos*?. A su vez, a
resolución apelada en este extremo.
partir del ejercicio 2004, dichas reglas han sido recogidas
en el último párrafo del artículo 37” de la LIR,
De LA JURISPRUDENCIA A LA NORMA LEGAL Tómese en cuenta que respecto a la vigencia de la Terce-
Como hemos adelantado, con la adscripción generalizada
ra Disposición Final de la Ley N* 27356, en la Carta NO
del TF a las corrientes amplias del Principio de Causali-
44-2004-SUNAT/2B0000, la SUNAT ha indicado que “...
dad, dicho organismo tuvo que considerar en su propio
tiene carácter de precisión, vale decir, es interpretativo;
razonamiento criterios adicionales, como la normalidad,
por lo que rige no desde la vigencia de la citada Dispo-
proporcionalidad o razonabilidad en relación a la activi-
sición Final sino que dichos criterios ya formaban parte
dad económica.
de nuestro ordenamiento jurídico, debido a que mediante
Esos criterios habían sido definidos también por un sector
las normas interpretativas no se crean nuevas disposi-
de la doctrina tributaria como elementos del principio de
ciones, sino que únicamente se señala el contenido y al-
Causalidad. Al respecto, García Mullín ha señalado que:
cance de las ya existentes considerando, entre otros as-
« .. puede decirse que del propio principio de Causalidad
surgen implícitos algunos de los caracteres que deben re- pectos, la doctrina y la jurisprudencia”.
vestir los gastos para ser deducibles: ser necesarios (al-
NORMATIVO
gunas legislaciones hablan de “estrictamente indispen- el Los ALCANCES DEL ESQUEMA
sables”) para obtener la renta o mantener la fuente; ser Conforme al esquema normativo referido en el punto an-
normales de acuerdo al giro del negocio, mantener cierta terior, para efecto de determinar que los gastos sean nece-
proporción con el volumen de operaciones, etc. tn, sarios para producir y mantener la fuente, estos deberán
ser, entre otros:
En ese marco, cabe referir que en la RTF N* 691-1-99, el
TF señaló que “... el Principio de Causalidad debe ser aten- — Normales para la actividad que genera la renta grava-
dido, por lo cual para ser determinado deberá aplicarse da.
criterios adicionales como que los gastos sean normales -- Razonables en relación con los ingresos del contribu-
de acuerdo al giro del negocio o [que] estos mantengan yente.
cierta proporción con el volumen de las operaciones, en- - Generales, en el caso de los gastos señalados en los in-
tre otros” (el subrayado es nuestro). El mismo tenor se cisos 1) y 199 del artículo 37* de la LIR“”,
utilizó en la RTF N* 814-2-98. Veamos a continuación en qué consiste cada una de ellas.
1. La normalidad del Gasto
En el mismo sentido se pronunció el TF en la RTF N* 668- Le
3-99 respecto a la LIR aprobada por D. S. NO 185-87-EF, El segundo párrafo del artículo 37” de la LIR indica ud
o

indicando que esta: “...recogía el principio de Causalidad que los gastos deben ser normales para la actividad e
o

como regla general para admitir la deducibilidad o no de que genera la renta, lo que se ha entendido en el sen- N
=
tido que como tales (gastos normales) no solo debe
a

los gastos y así determinar la renta neta de las empresas; S

así, prescribía, serán deducibles solo los gastos que cum- considerarse a los gastos típicos incurridos en el desa- 10

plan con el propósito de mantener la fuente productora rrollo ordinario de las actividades empresariales, sino MN
a)

derenta o generar nuevas rentas, debiendo indicarse que también a aquellos gastos que, directa o indirectamen- o
=
los gastos deducibles que se expresan en el artículo 40? de te, tengan por objeto la obtención de beneficios para la fu]
+—

dicha norma eran de carácter enunciativo mas no taxati- empresa. pan]

lo]

vo, desde que pueden existir otros gastos que por el prin- En buena cuenta se trata de un criterio de medición E
E

cipio en mención son plausibles de ser deducidos para cualitativo del gasto, que alude a que este debe ser en «2
=n
determinar la renta neta; para lo cual debe merituarse sustancia destinado al objetivo de obtención de bene- ss]
ja
si el monto del gasto corresponde al volumen de las ope- ficios de la empresa. ÁÍ

raciones del negocio para lo cual corresponde examinar Ahora bien, la jurisprudencia del TE ha incluido su
la proporcionalidad y razonabilidad de la deducción así evaluación respecto a este requisito en el concepto ge-
como el modus operandi de la empresa” (el subrayado es neral del gasto. Esto es, con ocasión de la evaluación
nuestro). El mismo razonamiento fue empleado en la RTF del principio de Causalidad, se ha hecho un análisis in-
directo de este subprincipio de normalidad del gasto.
N* 753-3-99.
Como podemos ver, los requisitos señalados permitían al
TF adecuar en determinados casos los alcances del princi-
pio de Causalidad, pero no establecían ni criterios regula-
res ni prácticas extendidas.
Sin embargo, se entendía que la proporcionalidad era un
criterio cuantitativo vinculado a la relación entre el volu- (14) GARCÍA MULLÍN, Juan Roque, op. cit, pág. 122.
men de ventas o prestación de servicios y el gasto reali- (15) Aunque en aquel momento se pensó que la modificación podría configurarse
como permisiva para que la Adminis tración Tributaria tenga mayores niveles
gastos
nálisis
- zado, la normalidad aludía a que los gastos se realicen en de discrecionalidad en el entendimiento del gasto, en realidad se selló la
- €l marco de las actividades cotidianas de la empresa y la alternativa de adoptar un criterio amplio de necesidad del gasto.
razonabilidad operaba para dar posibilidad a que a pesar (16) Según Dec. Leg. N? 1120, el criterio de generalidad no será aplicable para
s”.EN; la deducción de gastos por capacitación.
242. de que el gasto no cumplía los requisitos anteriores podría (17) Y a partir de 2008 también el inciso a.2) referido al aporte voluntario con
nante- ser aceptado atendiendo a la situación concreta del contri- fin previsional abonado en la Cuenta de Capitalización Individual de los
Jorme
buyente. trabajadores, conforme a la modificación operada por la LeyN* 28991.
 INFORME TRIBUTARIO

Así, en la RTF N* 3964-1-2006 se ha indicado que 3 LA ACREDITACIÓN DEL GASTO

para evaluar la causalidad del gasto es necesario anali-
zar el modus operandi del contribuyente. Y SU CAUSALIDAD
A su vez, en la RTF NO 657-1-2007 se ha mencionado
que los gastos realizados a favor de terceros que pro- A. LAS OPERACIONES REALES Y LAS OPERACIONES //
veerá de bienes o servicios al contribuyente, no son FEHACIENTES
deducibles cuando pudiendo este obtener algún bene- Como se viene señalando, debe entenderse que el gaste
ficio en razón de esos gastos, el mismo se encuentra deducible de la renta bruta, en la determinación del 1R de
mediatizado por el beneficio directo e inmediato que tercera categoría, no debe ser ajeno a la empresa, sino, por
obtiene ese tercero. el contrario, debe ser propio de la empresa; es decir, e:
Empero, en la RTF N9 261-1-2007 se ha precisado que gasto aceptado será el que se caracterice por tener algune
los gastos financieros originados por un crédito ban- relación lógica con los objetivos del emprendimiento em-
cario pueden dar cobertura a otro crédito de la misma presarial.
naturaleza, a través de operaciones de refinanciamien- Aunque en las normas del IR no haya mención exprese
to, y si obedecen al ejercicio normal del negocio se en- sobre la veracidad o realidad de las operaciones que es-
cuentran en relación con el mantenimiento de la fuen- tán vinculadas al gasto, de suyo se entiende que debemos
te productora de la renta, es decir, con la conservación estar ante un gasto preexistente y sobre el cual hay —po1
del capital de trabajo de la empresa para efectos de lo menos— indicios razonables de su fehaciencia; dichc
continuar con su actividad generado de renta. de otra manera, que para la determinación del IR se esté
La razonabilidad del Gasto considerando a un gasto respecto del cual puede tenerse
El segundo párrafo del artículo 37* de la LIR estable- razonable confianza de su ocurrencia y su utilización.
ce que para determinar que los gastos son necesarios Cabe referir que en el artículo 44* de la Ley del IGV e ISC
para producir y mantener la fuente deben cumplir con se ha establecido que es operación no real:
criterios tales como razonabilidad en relación con los a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de
ingresos del contribuyente. pago o nota de débito, la operación gravada que conste
Este criterio, a decir de la jurisprudencia del TF, alude en este es inexistente o simulada, permitiendo deter-
a una limitación cuantitativa, es decir un máximo de minar que nunca se efectuó la transferencia de bie-
permisibilidad de deducción. Es por eso que en la ju- nes, prestación o utilización de servicios o contrato de
risprudencia previa a su recepción legal se le vinculaba construcción.
con el principio de Proporcionalidad. b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante
Efectivamente, fueron las RTF N%s. 2439-4-96 y 2411- de pago o nota de débito no ha realizado verdadera:
4-96 las primeras en referirse al tema, señalando que mente la operación, habiéndose empleado su nombre
“el monto del gasto debe corresponder al volumen de y documentos para simular dicha operación.
326 « marzo 2015

operaciones del negocio, es decir (debe considerarse) No obstante lo indicado por la norma citada, la descrip-
su proporcionalidad y razonabilidad”. ción de operación no real del IGV, por su tipicidad, es re:
Posteriormente, la RTF N% 6009-3-2004 -desmar- ducida en comparación con la abierta noción de operaciór
cando los conceptos— indica que para efectos de de- no fehaciente aplicable al IR, la misma que ha sido desa
terminar la proporcionalidad de los conceptos dedu- rrollada a partir de la abundante casuística que ha side
cibles con el volumen de las operaciones del negocio, materia de pronunciamientos por parte del TF.
no resulta idóneo el uso de la cifra del capital social de
Análisis Tributario

una empresa, pues dicha cifra no constituye de mane- B. LA ACREDITACIÓN DEL GASTO CAUSAL Y SU
ra alguna un indicador del volumen de las operaciones FEHACIENCIA
sino que refleja una deuda de la empresa frente a los Como ya se adelantó, en la determinación del IR de ter-
accionistas o socios, siendo que las fluctuaciones de las cera categoría se aceptará al gasto en tanto pueda tenerse
que puede ser objeto no guardan estricta relación con confianza de su ocurrencia y su utilización a partir una ra:
el desarrollo de las actividades económicas de la em- zonable acreditación.
presa, No se trata, ciertamente, de la demostración de una ver
Ahora bien, la RTF N* 5525-4-2008 menciona que dad o realidad en términos absolutos, cosa que sería un:
conforme al artículo 37* de la LIR, los gastos tienen exigencia irrazonable dada la variedad y volumen de la:
que cumplir con el criterio de razonabilidad en rela- operaciones, sino en puridad lo requerido es acreditar que
ción con el ingreso del contribuyente, por lo cual la el gasto es fidedigno o digno de fe o confianza.
compra de combustible debe ser razonable respecto Aquí cobra particular importancia la prueba, es decir, l:
a las horas trabajadas por la maquinaria que utilizó acreditación de la fehaciencia del gasto causal median:
dicho combustible para efectos de su deducibilidad. te medios probatorios u otros instrumentos que puedaz
Finalmente, la RTF N% 4212-1-2007 concluye que usarse con el mismo propósito.
tomando en cuenta que el IR es un tributo de deter- Debe partirse de la base de que es un deber y un derechc
minación anual, la razonabilidad respecto al pago de del contribuyente acreditar de manera razonable el gaste
gratificaciones extraordinarias debe establecerse en y su causalidad. Es un deber de colaboración y un dereche
base a la relación existente entre aquellas y los ingre- de defensa y, en general, al debido procedimiento admi
sos correspondientes a un determinado ejercicio. nistrativo.
 INFORME TRIBUTARIO

Sin embargo, la Administración Tributaria también tie- A veces el TF ha sido concluyente en el sentido de que los
ne el deber de verificar los aspectos que son motivo de documentos presentados en todas las etapas del procedi-
sus decisiones, en virtud al principio de Verdad Material miento contencioso tributario resultan insuficientes para
establecido en el numeral 1.11 del artículo IV del Título acreditar de manera fehaciente la realización de las ope-
Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo raciones, así como su vinculación con la generación de la
General, renta o el mantenimiento de su fuente.
Adicionalmente tenemos la extensión de las reglas del En el caso de compras y transferencias de bienes, por
onus probandi en sede administrativa tributaria, por ejemplo, debe acreditarse la adquisición del bien y su
el cual, en principio, la carga de la prueba corresponde transferencia, además del traslado, de corresponder. Los
a quien afirma hechos que configuran su pretensión o a documentos de control de ingreso y salida de almacén y
quien contradice alegando nuevos hechos. las guías de remisión son indispensables para tal propó-
En realidad, la acreditación o desconocimiento de la feha- sito, documentos que además permiten corroborar las
ciencia del gasto causal deberá ser una labor conjunta de fechas y oportunidades del movimiento de mercadería y
la Administración Tributaria y el contribuyente, dándose bienes en general.
mayor énfasis a uno de los dos según las características En cuanto al valor probatorio de los contratos civiles y
del caso concreto. mercantiles debe entenderse que dichos acuerdos y los
—por Ahora bien, la causalidad del gasto —para producir rentas documentos que los contienen son una prueba más que
dicho gravadas o mantener su fuente— puede ser entendida en acompaña al conjunto de pruebas que el contribuyente
: está base a distintas clasificaciones. Así, puede hablarse de un está en el deber de acopiar, exhibir y presentar a la Admi-
nerse plano objetivo y otro subjetivo de la causalidad del gasto. nistración Tributaria.
En el primer caso tendremos aquellos gastos que hay que Finalmente, el TF ha señalado que para acreditar la de-
e ISC sufragar con carácter obligatorio o de manera indispen- ducción de egresos relativos a determinados activos es
sable (como son los establecidos por Ley o los que corres- preciso sustentar el título y modo en que el contribuyente
te de +. ponden a servicios públicos, por ejemplo), y en el segundo los ostenta. Si el contribuyente no mantuvo algún vínculo
ansta podríamos encontrar a aquellos que provienen de decisio- del activo, el egreso en dicho bien no es causal y, por tanto,
leter- nes de la gestión empresarial, no es deducible.
:bie- / La acreditación de la fehaciencia del gasto será mayor
to de cuando el egreso se encuentre más en un plano subjetivo LA PRUEBA EN LOS PROCEDIMIENTOS DE
que en el plano objetivo. FISCALIZACIÓN
dante - Así, algunas veces la relación de causalidad del gasto pue- En la RTF N* 18397-10-2013 se ha dicho que en los proce-
dera- de verse cuestionada por el alejado nivel de vinculación dimientos de fiscalización la carga de la prueba rige por el
mbre con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento principio de impulso de oficio y, en este sentido, como re-
de su fuente. gla general, corresponderá a la Administración Tributaria
ua
el
o
En esa perspectiva se puede hablar de dos niveles de acre- desvirtuar los precios, descuentos y deducciones acorda- UN)
a
ditación del gasto; en primer lugar tenemos el del gasto dos contractualmente, salvo disposición legal expresa que NN
pa
mismo, es decir, que la operación en la cual se generó el revierta la carga de la prueba a los propios administrados,
5
E
egreso (compras o prestación de servicios) fue real y que Asimismo se ha señalado que incluso invocando la teoría e]
tuvo un destino (por ejemplo, su transferencia), y de otro de la carga probatoria dinámica, respecto de la cual se ha nm
rm
lado es preciso acreditar de qué manera dicho gasto con- pronunciado el Tribunal Constitucional en reiteradas re- 2
tribuyó en la generación de rentas gravadas o el manteni- soluciones como la recaída en el Expediente N* NO 1776- ==
mu
+»
miento de su fuente. 2007-AA/TC -que se basa en los principios procesales >

Para el TF el gasto, o porlo menos su fehaciencia, debe en- 2

de solidaridad y de colaboración y que flexibiliza la regla É
contrarse suficientemente acreditado. Los comprobantes de la carga de la prueba desplazándola, según fueran las 2
de pago y los registros contables no son suficientes. Esta 2
circunstancias del caso, en aquel que está en mejores po- 3
es una tendencia jurisprudencial consolidada en los últi- siciones profesionales, técnicas y fácticas para producir <
ÁL
mos años, la prueba, lo que resulta consistente con el principio de
En algunos casos se ha señalado que los documentos ge- verdad material—, la carga de la prueba para desvirtuar
néricos no son suficientes para acreditar el gasto si no ha- los precios, descuentos y deducciones acordados por las
cen referencia a los bienes adquiridos, aunque se cuente partes recae igualmente sobre la Administración Tributa-
con facturas y se hayan realizado los registros contables, ria por estar en mejor posición para ello, en atención a las
Ello va en la perspectiva, también del TF, de que los gastos amplias atribuciones que le ha atribuido el artículo 62” del
que son susceptibles de ser deducidos tienen que cumplir CT para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
con el principio de Causalidad y ser -probadamente-- rea- En la RTFN? 2876-1-2014, se dijo que como el contribuyen-
les, es decir, que las partes que figuran en el comprobante te tenía como actividad principal la fundición de metales no
de pago (vendedor y comprador) hayan participado en la ferrosos, resultaba necesario que para el desempeño de sus
operación, además que la operación misma sea fehacien- actividades requiera servicios de asesoramiento técnico de
te, hornos, que por su naturaleza, no pueden ser plasmados en
Inclusive en instancia del TF se ha dado amplia oportuni- documentación alguna —como informes, análisis, cuadros
: dad de acreditar el gasto, bajo los límites que establece el o comunicaciones como pretende la Administración Tribu-
Código Tributario (CT). En caso que ello no sea suficiente- taria- a efecto de acreditar su relación de causalidad con la
mente acreditado, el gasto será rechazado. generación de renta gravada.