Les impôts différés

Intervenant

Patrick MORGENSTERN

Expert-comptable, Chargé d’enseignement fiscal à
l’Université de Bourgogne
Sommaire

Présentation synthétique du mécanisme des

impôts différés

Impôts différés : les raisonnements

Impôts différés : quelques règles importantes

Exemple d’impôts différés pour un groupe non

intégré fiscalement

Calculs annexes
Présentation synthétique
du mécanisme des impôts différés
 Pourquoi des impôts différés ?

Ou l’art de gérer les différences entre

le comptable et le fiscal

 Objectif : enregistrer sur le même exercice

les opérations comptables et leurs effets fiscaux

Exercice N Exercice N+1 Conclusion

Effet comptable Effet fiscal Impôt différé

Effet fiscal Effet comptable Impôt différé

Effet comptable
Néant
ET effet fiscal
 Impôts différés :
quand doit-on les constater ?
Pour une opération déjà réalisée :
existe t-il une différence future entre comptabilité et fiscalité ?

Oui Non
Différence temporaire Pas de différence
dans le futur
Exemples : Exemples :
• Taxe Organic • TVTS
• Plus-value étalée fiscalement • Régime mère-fille

Différence déductible Différence imposable Pas d’impôt

dans le futur dans le futur
= = différé
Impôt différé actif Impôt différé passif
Exemple : Exemple :
taxe Organic plus-value étalée
La notion d’opérations réalisées

En pratique, il s’agit essentiellement d’opérations déjà

matérialisées par une prise en compte comptable
(capitaux propres) ou fiscale

Exemple d’opérations non réalisées :

Plus-values latentes sur immobilisations
non matérialisées en comptabilité
= pas d’impôt différé

Exemple d’opérations réalisées :

Plus-values latentes sur immobilisations matérialisées en
comptabilité par une réévaluation
La notion de différences futures

Une différence future entre l’effet comptable et fiscal

doit exister lors du dénouement de l’opération

Dans ce cas, toutes les différences, sauf exception

prévues par les textes doivent donner lieu à impôts
différés (conception étendue) ; peu importe que
la date de la différence future soit connue ou non

Exemple :
Cas d’un sursis suite à fusion : date de revente du bien
non amortissable souvent non connue
La notion de différences futures

Si la manière dont l’opération se dénoue

est incertaine, alors il faut retenir le dénouement de
l’opération la plus probable et tenir compte du taux
de l’impôt y afférent

Exemple : plus-value en sursis sur des titres de
participation (sociétés non consolidées)

Retenir le taux des plus-values sur titres si la cession est

probable ou le taux d’une distribution si cette dernière est la plus
probable avant la cession
Impôts différés :
les raisonnements
Impôts différés : le raisonnement par la
« méthode du bilan »

Actif comptable et passif comptable :

Valeur comptable au bilan traité
(exemple : valeur figurant au bilan consolidé
pour le traitement des ID relatifs aux comptes consolidés)

Base fiscale d’un actif (d’après IAS 12)

Valeur qui reste à déduire au titre de cet actif
(valable pour les immobilisations et les stocks)
Impôts différés : le raisonnement par la
« méthode du bilan »

Base fiscale d’un passif (d’après IAS 12)

Valeur comptable du passif moins la valeur
qui reste à déduire sur le plan fiscal

Raisonnements à adapter dans certains cas

Exemple : la base fiscale d’un actif circulant autre que
les stocks pourrait se définir à notre avis comme
la valeur comptable de l’actif circulant moins la valeur
qui reste à imposer sur le plan fiscal
Impôts différés : le raisonnement par la
« méthode du bilan »

Actif

Si valeur comptable supérieure
à la valeur fiscale : ID passif

Si valeur comptable inférieure
à la valeur fiscale : ID actif

Passif

Si valeur comptable supérieure
à la valeur fiscale : ID actif

Si valeur comptable inférieure
à la valeur fiscale : ID passif

Vérification par le raisonnement

en terme de dénouement
Impôts différés : le raisonnement par la
« méthode du dénouement »

Raisonnement à partir du dénouement envisagé de

l’opération :

Comparaison entre l’effet du dénouement comptable et
l’effet du dénouement fiscal

Si impôt supérieur à celui qui résulterait du seul
dénouement comptable : différence temporaire imposable
et donc ID passif

Si impôt inférieur à celui qui résulterait du seul
dénouement comptable : différence temporaire déductible
et donc ID actif

A comparer et à recouper avec le raisonnement en
terme d’actifs et de passifs
 Impôt différé actif relatif
à la contribution sociale « Organic »

Total
N N+1 N à N+1

Taxe « Organic » - 210 - 210

IS à taux courant + 70 + 70
Contribution 3 % +2 +2
Résultat comptable
AVANT impôt différé - 210 + 72 - 138
Impôt différé + 72 - 72 0

Résultat comptable
après impôt différé - 138 0 - 138
 Impôt différé passif relatif
à une plus-value étalée fiscalement

Total
Nà
N N+1 N+2
N+2

Plus-value suite à sinistre 600 600

IS à taux courant - 100 - 200
Contribution 3 % -3 -6

Résultat comptable
SANS impôt différé 600 - 103 - 103 394

Impôt différé - 206 + 103 + 103 0

Résultat comptable
avec impôt différé 394 0 0 394
Impôts différés :
quelques exemples

Opérations nées et devant entraîner, dans le futur,
un résultat fiscal moindre que le résultat comptable
attendu (impôt différé actif) :

Provisions pour retraites

Provisions pour pertes à terminaison
non déductibles

Profit latent sur OPCVM imposé immédiatement

Quote-part de bénéfice issu de sociétés
non soumises à l’IS

Plus-value interne au groupe neutralisée
en consolidation
Impôts différés :
quelques exemples

Opérations nées et devant entraîner, dans le futur,
un résultat fiscal supérieur au résultat comptable
attendu (impôt différé passif) :

Réévaluation d’actifs non imposée immédiatement

Sursis d’impôt

Amortissement accéléré sur le plan fiscal

Charges à étaler

Amortissements dérogatoires
Impôts différés :
quelques règles importantes
Impôts différés :
présentation dans l’annexe
 Ventilation des impôts différés et exigibles

 "Preuve" de l’impôt (rapprochement entre l’IS théorique et

l’IS comptabilisé dans le compte de résultat)
 Montant des actifs d’impôts non conservés
avec date limite d’échéance
 Si actualisation, effet de cette dernière

 Ventilation des ID par grandes catégories (différences

temporaires, activation des déficits…)
 Justification de la comptabilisation des actifs d’impôts
différés si l’entreprise a connu une perte fiscale récente
Impôts différés :
obligatoires ou non ?
 Comptes sociaux : facultatif
(mais annexe si significatif) sauf quelques cas visés par la doctrine ;
sans effet fiscal si comptabilisés (lettre DLF au CNC de 2000) et lors
des fusions en valeurs réelles à partir de 2005
 Comptes consolidés : obligatoire
(règlement 99-02)
 Concernent toutes les différences issues
du bilan

Notion exhaustive comprenant aussi la fiscalité latente des
opérations constatées

Quelques différences temporaires n’entraînent pas, par exception,
d’impôts différés ; il en est ainsi notamment sur celles afférentes
aux titres de sociétés consolidées
 Concernent l’IS et les impôts liés
(contributions, précompte…)
 La comptabilisation des impôts différés
 A quel taux ?

Principe du report variable = ajustement

à chaque exercice avec le taux en vigueur
(= voté) à la clôture
(contrepartie toujours par résultat pour CRC 99-02)

Hypothèse : si la contribution de 3 % passe à 0 %
à compter des exercices clos en N+1
(vote intervenu à fin N+1)

N N+1
Plus-value en sursis constatée en N 3000

0 1030
« Impôts différés – passif » à l’ouverture
Constatation de l’impôt différé de l’exercice
1030 -30
« Impôts différés – passif » à la clôture
1030 1000
 Actualisation ?

Actualisation pour les comptes consolidés

si l’effet est significatif et l’échéancier fiable
(CRC 99-02)

Hypothèse : terrain avec un sursis de 1000
dont la cession ultérieure est déjà programmée ; l’actualisation
de l’impôt théorique de 309 donne
par hypothèse 103 à fin N et augmente de 21 par an

N N+1
Plus-value en sursis constatée en N 1000

103
« Impôts différés – passif » à l’ouverture
Constatation de l’impôt différé de l’exercice 103 21
« Impôts différés – passif » à la clôture
103 124
Exemple d’impôts différés pour
un groupe non intégré fiscalement
Exemple sans intégration fiscale /
Exercice N

Résultat fiscal M = +1500

M Impôt courant = 515

100 %

F1 Résultat fiscal F1 = - 2100

 Impôts différés de F1
La déclaration fiscale
Impôts différés
État 2058-A Montant
Actif Passif

Résultat comptable -1710

Organic 210 72
Plus-value à étaler
fiscalement -600 206

Résultat fiscal -2100

 Impôts différés / Les sursis
et reports de plus ou moins-value

Supports conseillés pour le recensement :

l’état spécial (CGI, art. 54 septies I)
et le registre (CGI, art. 54 septies II lequel recense tous
les sursis en cours)

Attention toutefois aux opérations de l’exercice figurant
également sur la déclaration 2058-A

A constater l’ID, uniquement si la valeur comptable des
actifs a été modifiée dans les comptes traités / mais peu
importe que la cession des biens soit envisagée ou non
 Impôts différés / Les sursis
et reports de plus ou moins-value

Taux à étudier pour les sursis relatifs aux titres de

sociétés non consolidées (en fonction du dénouement le
plus probable / par exemple distribution, exonération
définitive, plus-value…)

Contrepartie comptable de l’ID variable suivant que
l’opération a généré un résultat ou non (exemples :
échange 38-7 bis en résultat, sursis 210 A en prime de
fusion lors de sa constitution….)
Impôts différés de F1
Les sursis d’imposition
Impôts différés
Montant
Actif Passif

Sursis 1500 294

(CGI, art 38-7 bis)
sur titres
non consolidés

Sursis 360 124

(CGI, art 210 A)
sur terrain
418
Impôts différés : déclarations
de suivi 2058-B, 2059-C :
les pertes reportables

ID actif pour le montant des pertes de fin d’exercice :

il faut tenir compte des différents taux et règles
d’utilisation des pertes

Part du principe que la valeur comptable

des pertes fiscales reportables est de zéro
et la base fiscale égale au montant qu’il reste
à déduire sur le plan fiscal

Fonctionne pour les déficits et en principe pour les

moins-values à long terme
 Impôts différés de F1
Les pertes fiscales reportables

Impôts différés
État 2058-B Montant
Actif Passif

Déficits reportables
2100 721
La conservation des impôts
différés actifs

La conservation des impôts différés actifs résulte de
deux étapes :

Première étape qui ne nécessite pas de bénéfice fiscal

futur : la conservation des actifs d’ID peut se faire à
concurrence des passifs d’ID déjà présents et dont
le dénouement pourra se compenser avec les ID actifs

Seconde étape qui nécessite un bénéfice fiscal futur

probable : il s’agit du bénéfice qui sera effectivement
imposé
La conservation des impôts
différés actifs

Remarques :

Présomption d’absence de bénéfice futur
si les deux derniers exercices sont déficitaires
(sauf preuves convaincantes)

Attention aux différents taux car chaque catégorie de
pertes ne peut être conservée qu’en fonction de ses
propres règles d’imputations (exemple : un actif d’ID
sur moins value à long terme ne peut s’imputer sur des
passifs d’ID à taux courant)

Impact de la loi de finances relatif au caractère
imprescriptible des déficits
(réforme de l’article 209-I du CGI)
 La centralisation et l’évaluation
des impôts différés de F1
Impôts différés
Actif Passif
ANALYSE
1 72 206
2 418
Solde
3 721 ACTIF
793 624 169
4 -169
=
NON CONSERVE
624 PAR
HYPOTHESE

Solde final = 0
 Impôts différés de M
La déclaration fiscale
Impôts différés
État 2058-A Montant
Actif Passif

Résultat comptable 3255

(avant IS)
Régime mère fille -555
Charges à étaler -1200 412

Résultat fiscal 1500

Impôts différés : quelques exemples dans
les comptes consolidés

Opérations nées et devant entraîner

dans le futur un résultat fiscal moindre
que le résultat comptable attendu
(impôt différé actif) :

Plus-value interne au groupe neutralisée
en consolidation

Opérations nées et devant entraîner dans

le futur un résultat fiscal supérieur au résultat
comptable attendu (impôt différé passif) :

Réévaluation d’actifs en consolidation
non imposée immédiatement

Écritures ayant pour effet d’amoindrir
les amortissements constatés dans
les comptes sociaux pour la présentation
des comptes consolidés
L’élimination des titres
des sociétés consolidées

Pas d’ID par exception spécifique prévue

par le CRC 99-02 sous réserve des effets
des distributions décidées ou probables

Motif de cette exception : ne pas anticiper l’effet

fiscal de la cession éventuelle des titres (effet double
emploi avec les résultats des sociétés déjà pris en
compte)
L’élimination des titres
des sociétés consolidées

Exemple :

F est créée avec un capital de 1000.
Elle est consolidée en N et dégage un bénéfice avant IS
de 600. L’annulation des titres et leur remplacement
par la valeur des actifs et passifs de F laisse ressortir
pour ces titres une valeur comptable de 1600 et une
base fiscale de 1000 c’est à dire une différence
temporaire de 600 devant générer un impôt différé
passif sur la base de 600. Or un IS courant sur les 600
est déjà constaté dans les comptes sociaux.
La constatation d’un ID dès N augmenterait la charge
fiscale de l’exercice. Seul le coût fiscal de la distribution
des 600 serait à constater si elle était prévue.
 Impôts différés de M
Les écritures de consolidation

Effets sur Impôts différés

capitaux propres
Actif Passif

Élimination des titres F1

- 4000 (c) (c)
Plus-value intragroupe (a) -900 309
Dividendes intra groupe (b) 0

(a) Cession terrain de F1 à M

(b) M a reçu 600 de dividendes de F1 avec avoirs fiscaux
(c) Pas d’impôt différé car exception sauf l’impôt
de distribution non récupérable
 La centralisation et l’évaluation
des impôts différés de M

Impôts différés
Actif Passif

5 412 Solde
PASSIF
= CONSERVE
6 309 103
Effet total des impôts différés sur
la consolidation sans intégration fiscale

Impôts différés
Actif Passif
Solde
F1 0 0 PASSIF

= GLOBAL

M 103 103

En pratique, il convient de faire

la « preuve de l’impôt »
Calculs annexes
 Résultat consolidé hors impôt

Résultat comptable M (a) 3255

Résultat comptable F1 (a) -1710

Plus-value IG -900

Dividendes IG -600

Résultat consolidé (a) 45

Impôt théorique 16

(a) Hors IS
 Preuve de l’impôt
SANS intégration fiscale

Impôt théorique 16 Différence à expliquer

Impôt courant de M 515 602

Impôt différé final passif 103
Total 618
Impôt
Soit IS
Quote-part frais/charges 45 15
Sursis 1860 Soit IS
418
ID actif F1 non conservé Soit IS 169
602
Les impôts différés