These A GUEDRIB Mouna 2013 PDF
These A GUEDRIB Mouna 2013 PDF
These A GUEDRIB Mouna 2013 PDF
le 12 juin 2013
Sous la direction de
M. Mohamed Ali OMRI : Professeur
à l Université de Tunis El Manar
et
M. Jean-Luc ROSSIGNOL, Maître de Conférences H.D.R.
à l Université de Franche-Comté
Membres de jury :
Ma mère
Pour m’avoir tant donné sans jamais demander
Ses prières m’ont été d’un grand intérêt durant toute ma vie
Que DIEU la protège et lui prête longue vie
Mon père
Pour les précieux conseils qu’il m’a fournis tout au long de ma vie scolaire et universitaire
et son soutien infaillible
Qu’il puisse trouver dans ce travail ma sincère reconnaissance
Mon mari
Pour la joie qu’il ma offert dans ma vie
Pour le soutien moral qu’il m’a apporté et pour ses sacrifices inestimables
Que DIEU m’aide à remplir sa vie de joie et de bonheur
Mon fils
je lui souhaite une vie pleine de succès et de bonheur, et j’espère que cette thèse permet
d’enraciner chez lui la passion de la recherche
Je tiens à remercier :
DIEU
Pour m’avoir guidé pour atteindre ce stade
Tous ceux qui ont contribué de près ou de loin à l’élaboration de ce mémoire, dont les
membres de l’Unité de recherche FIESTA et de l’Unité Fi2CA
Sommaire
Dédicaces .................................................................................................................................................................... 2
Remerciements ............................................................................................................................................................. 3
Sommaire .................................................................................................................................................................... 4
Introduction Générale .................................................................................................................................. 5
1. Contexte et motivation ............................................................................................................................... 6
2. Objectif et pertinence de la recherche ....................................................................................................... 9
3. Méthodologie et résultats ...........................................................................................................................10
4. Organisation du document ........................................................................................................................14
Chapitre 1 : Définition Des Concepts .............................................................................................................. 16
Section 1 : Risque fiscal : Définitions, Caractéristiques et Typologies ...................................................................................18
1. Définition et caractéristiques propres du risque fiscal : une revue de la littérature ..............................18
2. Définition et typologie du risque fiscal : une proposition de synthèse ...................................................60
Section 2 : Gestion du risque fiscal : Définition et Étapes....................................................................................................71
1. Gestion des risques de l’entreprise : définition et étapes .........................................................................71
2. Définition et caractéristiques de la gestion du risque fiscal de l’entreprise ...........................................75
3. Etapes d’une gestion préventive et curative du risque fiscal ..................................................................78
Conclusion .............................................................................................................................................................86
Chapitre 2 : Fondement Théorique De La Recherche ......................................................................................... 87
Section 1 : Théorie des jeux : modélisation du comportement de l’administration fiscale et de l’entreprise à l’égard du risque
fiscal ........................................................................................................................................................................89
1. Théorie des jeux et domaine fiscal : une revue de la littérature ..............................................................89
2. Introduction du risque fiscal dans le jeu entre l’entreprise et l’administration fiscale .........................105
Section 2 : Théorie partenariale de la gouvernance et risque fiscal .................................................................................... 118
1. Théorie partenariale de la gouvernance et gestion des risques ............................................................ 118
2. Contribution partenariale à la gestion des risques de l’entreprise ........................................................122
3. Risque fiscal, gouvernance actionnariale et gouvernance partenariale ...............................................127
4. Gestion du risque fiscal, responsabilité sociale et culture fiscale de l’entreprise..................................134
Section 3 : Acteurs impliqués dans la gestion du risque fiscal............................................................................................140
1. Rôle des acteurs internes dans la gestion du risque fiscal .....................................................................140
2. Rôle des acteurs externes dans la gestion du risque fiscal .....................................................................164
Conclusion ...........................................................................................................................................................199
Chapitre 3 : Méthodologie Et Résultats De La Recherche ................................................................................. 200
Section 1 : Méthodologie de la recherche ......................................................................................................................202
1. Analyse des arrêts fiscaux rendus en cassation .....................................................................................202
2. Analyse des états financiers et des rapports des commissaires aux comptes des sociétés
tunisiennes cotées ..............................................................................................................................................203
3. Régression logistique...............................................................................................................................203
Section 2: Résultats et Interprétation ..........................................................................................................................218
1. Résultats de l’analyse de la jurisprudence fiscale tunisienne .................................................................218
2. Résultats de l’analyse des états financiers et des rapports généraux des commissaires aux comptes
des sociétés tunisiennes cotées ..........................................................................................................................241
3. Résultats de la conduite de régressions et Analyse des données issues du questionnaire ...................282
Conclusion ...........................................................................................................................................................336
Conclusion Générale ................................................................................................................................. 339
Bibliographie .............................................................................................................................................................346
Annexe ....................................................................................................................................................................359
Table des matières .......................................................................................................................................................366
Liste des Figures..........................................................................................................................................................370
Liste des Tableaux ........................................................................................................................................................371
Liste des abréviations ...................................................................................................................................................373
Introduction Générale
Introduction Générale
1. Contexte et motivation
Les scandales financiers vécus cette dernière décennie partout dans le monde (Enron,
Worldcom, Parmalat, UBS, Batam…) soulèvent de plus en plus la nécessité d'avoir un
système de gouvernance efficace. Dans ce cadre, plusieurs chercheurs soulignent
l'importance de la gestion des risques comme étant l'un des éléments fondamentaux d'une
bonne gouvernance des entreprises (Zeghal et Ajili, 2005). Il est ainsi essentiel qu’un
processus de gouvernance efficace reconnaisse les différents types de risques auxquels
l'entreprise peut être confrontée et les maîtrise afin d'assurer sa pérennité et sa
compétitivité aussi bien sur le plan national qu'international.
La vie de l’entreprise est organisée par un ensemble de règles juridiques. Bien que ces
règles soient assez souvent perçues comme un ensemble de contraintes imposées au
gestionnaire, Amann et Lethielleux (2005, p. 7 2) les considèrent comme «un outil de
diagnostic en gestion, d’optimisation de la gestion et de réglementation des concepts en la
matière». Le droit est un outil de diagnostic dans la mesure où il vérifie la régularité, la
sécurité et l’efficacité de situations impliquant des normes juridiques. En tant qu’outil
d’optimisation, il procure des outils adéquats pour le fonctionnement de l’entreprise et il
permet enfin de réglementer les concepts de gestion. Selon Masson et Bouthinon-Dumas
(2011, p. 233), «à condition de déceler les opportunités et les menaces que recèle le droit et
de disposer des services de juristes capables d’exploiter les ressources juridiques,
l’entreprise peut optimiser juridiquement sa gestion et même élaborer des stratégies
juridiques qui peuvent lui conférer un avantage compétitif». Ainsi, le droit est de plus en
plus considéré comme un outil d’optimisation au service des dirigeants d’entreprise. Cette
optimisation ne peut se réaliser sans une maîtrise des risques liés aux règles juridiques.
Gouadain (2000, p. 7) souligne qu’«il ne suffit pas d’énoncer des règles pour qu’elles
soient appliquées». L’application des règles juridiques à la vie de l’entreprise peut s’avérer
difficile, étant donné la variété de ces règles, leur complexité et leur évolution permanente
dans l’espace et dans le temps. Cette évolution touche une branche importante du droit
qu’est le droit fiscal. Le droit fiscal peut être porteur d’un véritable risque pour l’entreprise.
Selon Rossignol (2010, p.157), «l’optimisation ne peut logiquement trouver sa place que
subsidiairement par rapport à la gestion du r isque fiscal. Une entreprise ne peut en effet
chercher à optimiser la dimension fiscale de ses opérations sans maîtriser préalablement le
risque fiscal». Ce risque englobe, selon le même auteur, deux acceptions: «la première,
6
Introduction Générale
classique, correspond au non r espect, volontaire ou non, de s règles fiscales, alors que la
seconde, toute aussi inefficiente, se rapporte davantage à l a méconnaissance d'une
disposition favorable qui peut générer un manque à gagner important» (Rossignol, 2010,
p.157). Pour le risque fiscal, se conjugue ainsi un risque sanction à un r isque perte
d'opportunité. Ce risque peut, non s eulement, engendrer des problèmes financiers, mais
peut aussi nuire à la réputation des entreprises.
C’est ainsi qu’un intérêt croissant est accordé actuellement à la gestion de ce r isque
aussi bien par les chercheurs que par les autorités fiscales de plusieurs pays dans le monde.
Les premières études ont été menées principalement par les cabinets d'audit internationaux
(Ernst & Young 2004, 2006, 2008 ; PWC, 2004…) ; elles ont été suivies par d’autres
recherches plus récentes (Wunder, 2009 ; Erle, 2008 ; Lanis et Richardson, 2011 ;
Armstrong et al. 2012…) qui soulèvent l’importance de la mise en place d’une stratégie de
gestion du risque fiscal du coté de l’entreprise et examinent, entre autres, les rôles que
peuvent jouer certains mécanismes de gouvernance dans la réduction de ce risque (conseil
d’administration, auditeur externe, structure de propriété...). D’autres recherches mettent
encore l’accent sur la nécessité d’adopter une stratégie de gestion du risque fiscal du côté
de l’administration fiscale afin de permettre une meilleure allocation de ses ressources dans
les opérations de contrôle et présentent les actions menées dans ce cadre par les autorités
fiscales de plusieurs pays dans le monde (Freedman et al., 2009 ; OCDE 1, 2009, 2004).
Outre ces guides, les dispositions réglementaires en Tunisie semblent favoriser une
meilleure gestion du risque fiscal. En effet, la norme comptable générale et la norme 14
relative aux éventualités et aux événements postérieurs à la date de clôture exigent la prise
1
L’OCDE est l’organisation de coopération et de développement économique. Composée de 30 pays, cette
organisation soutient les pays membres dans la mise en place d’un développement économique, financier
et social.
7
Introduction Générale
en compte d’un tel risque dans les états financiers soit par le biais d’une provision ou d’une
information insérée dans les notes. Aussi, la loi de renforcement de la sécurité des relations
financières promulguée en 2005 souligne que le rapport annuel sur la gestion des sociétés
cotées et faisant appel public à l ’épargne doit contenir, entre autres, des éléments sur le
contrôle interne et que le rapport du commissaire aux comptes doit inclure une évaluation
générale du contrôle interne.
Tous ces facteurs ont renforcé notre intérêt pour l’étude du risque fiscal dans le contexte
tunisien. Notre problématique est ainsi la suivante : quel est l’impact des mécanismes
internes de gouvernance sur le risque fiscal des entreprises tunisiennes ?
8
Introduction Générale
• Le dernier objectif porte sur une analyse du r ôle des mécanismes internes de
gouvernance dans la réduction du risque fiscal des entreprises tunisiennes cotées. Plus
précisément, l’objectif a trait à l’examen de l’impact des caractéristiques du conseil
d’administration et de la fonction d’audit interne sur la probabilité de présence du risque
fiscal.
Le présent travail de recherche peut s’avérer pertinent à p lusieurs égards. Sur le plan
théorique, notre étude contribue à la littérature existante en proposant une définition
complète qui traite tous les aspects du risque fiscal. En effet, les définitions existantes
semblent être très générales ou visent, dans certains cas, quelques aspects du risque fiscal
(sources ou s anctions de ce risque). La définition présentée dans cette étude, rejoint et
complète celle avancée par Rossignol (2002a) qui semble être la plus précise et la plus
adaptée au contexte tunisien.
Aussi, deux théories ont été mobilisées dans l’étude de la problématique du risque
fiscal. D’une part, la théorie des jeux postule l’existence d’un jeu entre l’entreprise et
9
Introduction Générale
Sur le plan empirique, la méthodologie employée est riche étant donné qu’elle repose
sur plusieurs sources de données et sur diverses méthodes d’analyse de ces données. La
triple méthodologie poursuivie a permis ensuite de concilier les résultats trouvés pour
chaque étude empirique. Aussi, lors de l’examen de l’impact des mécanismes internes de
gouvernance sur le risque fiscal, une nouvelle mesure du risque fiscal a été conçue. Cette
mesure ne se limite pas à une seule composante de ce risque et est adaptée au contexte
tunisien et issue des dispositions réglementaires en la matière. La mesure du risque fiscal a
été aussi affinée davantage en retenant seulement les risques fiscaux non liés à d es
opérations de contrôle fiscal et pour lesquels il doit y avoir une gestion proactive. Cette
étape a permis d’examiner le rôle des mécanismes internes de gouvernance dans la gestion
proactive du risque fiscal.
Enfin, les résultats obtenus sont pertinents dans la mesure où i ls montrent que la
problématique du risque fiscal doit être examinée tout en tenant compte des spécificités de
chaque secteur d’activité. En effet, les résultats trouvés mettent en évidence que les
mécanismes de gouvernance qui jouent un rôle significatif dans la gestion ‘comptable’ du
risque fiscal différent entre les entreprises financières et non financières.
3. Méthodologie et résultats
D’abord, notre recherche a permis de déceler la nature des problèmes fiscaux qui
surgissent entre l’administration fiscale et les entreprises à t ravers une analyse de la
jurisprudence fiscale tunisienne, et plus précisément à travers une analyse de 108 arrêts
fiscaux rendus en cassation pour les années 2005, 2006, 2007 e t 2008. Les résultats issus
de l’analyse montrent que les problèmes soulevés par les arrêts constituent tous des risques
de non-conformité qui se matérialisent par un non-respect involontaire de la
réglementation fiscale, par la fraude fiscale, par l’acte anormal de gestion et par l’abus de
10
Introduction Générale
droit par simulation. Il ressort aussi de l’analyse qu’un faible système de génération des
informations comptables est de nature à engendrer un r isque fiscal pour les entreprises.
Aussi, la conduite d’opérations spécifiques et non récurrentes a engendré un risque fiscal
pour les entreprises qui font l’objet de cette étude. Les résultats montrent également que
l’ambigüité et la complexité des textes fiscaux entraînent un r isque fiscal pour les
entreprises. Enfin, l’analyse des arrêts a permis de constater une efficacité limitée du juge
de la cour d’appel et de la commission spéciale de taxation d’office dans la résolution des
litiges.
Ensuite, une analyse de contenu a été conduite auprès des états financiers et des rapports
généraux des commissaires aux comptes des sociétés tunisiennes cotées et ce sur la période
2006-2010. La période retenue comporte les années les plus récentes qui suivent la
promulgation de la loi de renforcement de la sécurité des relations financières mais qui
précèdent la révolution tunisienne qui s’est déroulée en 2011. Rappelons d’abord que la
norme comptable générale ainsi que la norme 14 relative aux éventualités et aux
événements survenus après la date de clôture exigent la prise en compte comptable ou la
mention dans les notes aux états financiers des charges probables d’impôt. Aussi, le
commissaire aux comptes est tenu, d’après l’article 22 de la loi 88-108 du 18 août 1988, de
détecter et de révéler les irrégularités fiscales. Conformément à ces dispositions, l’analyse
de contenu montre que les entreprises divulguent des informations sur le risque fiscal soit
par le biais d’une provision soit par le biais d’une information sur ce risque insérée dans les
notes aux états financiers ou dans le rapport général du commissaire aux comptes et ce
dans 21,98% des cas. Les entreprises non financières sont celles qui présentent plus de
risques fiscaux (63,99% pour ces entreprises contre 36,01% pour les entreprises
financières).
Les risques divulgués sont liés à des opérations de vérification fiscale dans 53,55% des
cas ce q ui montre bien que la prise en considération du r isque fiscal dans les états
financiers se fait d’une façon rétrospective pour plus de la moitié des cas et non d’ une
façon prospective. Pour les risques fiscaux non l iés à des opérations de contrôle fiscal
(46,45% des cas), ils proviennent, de la méconnaissance du traitement fiscal approprié
(34%), du non-respect de la réglementation (retenues à la source non effectuées… avec un
taux de 32%), d’un traitement comptable inapproprié (10%) et du c hangement de la
réglementation fiscale (5,83%). Dans 18,17% des cas, des provisions sont comptabilisées
sans indication des motifs de leur constatation. Aussi, les risques fiscaux divulgués ont
donné lieu à la couverture comptable par le biais d’une provision dans 64,07% des cas.
11
Introduction Générale
Pour le reste des cas, la non constatation des provisions est due dans une large mesure à
une difficulté d’estimation du m ontant du risque fiscal. La constatation de provision
dépend de ce fait des jugements des dirigeants des entreprises.
L’analyse de contenu des états financiers des sociétés tunisiennes cotées a m ontré,
cependant, que certaines sociétés ne donnent pas le détail de la rubrique des provisions
pour risques et charges et qu’il n’était pas ainsi possible de vérifier la présence ou
l’absence d’une provision pour risque fiscal. A cet effet, et pour pouvoir tester les
hypothèses de recherche, un questionnaire a été administré auprès de ces sociétés afin de
collecter, entre autres, une telle information.
La troisième et dernière étape porte ainsi sur la conduite de régressions logistiques afin
de tester l’effet des mécanismes internes de gouvernance sur la probabilité de présence du
risque fiscal tout en examinant l’impact d’autres acteurs internes et externes impliqués
théoriquement dans la gestion de ce risque. Les mécanismes internes de gouvernance sont
le conseil d’administration et la fonction d’audit interne.
La régression a été conduite sur l’échantillon total des sociétés tunisiennes cotées ayant
répondu au questionnaire sur la période 2006-2010 (39 sociétés financières et non
financières), et ce en utilisant trois mesures. La première mesure du risque fiscal est une
variable dichotomique qui est égale à 1 si l’entreprise a constaté une provision pour impôt
ou a divulgué des informations sur le risque fiscal dans les notes aux états financiers ou si
le rapport général du commissaire aux comptes continet des informations sur ce risque et 0
sinon. Les résultats trouvés mettent en évidence un l ien positif entre la probabilité de
présence du risque fiscal d’une part et l’indépendance du c onseil d’administration et le
recours à u n conseil externe en matière fiscale d’autre part. Ces résultats permettent
d’infirmer les quatre hypothèses avancées. Toutefois, ces résultats peuvent être expliqués
par l’existence de la provision dans la mesure du risque fiscal. Bien que cette provision
permette de capter l’existence d’un risque fiscal, elle représente aussi un moyen de gestion
12
Introduction Générale
comptable de ce risque. Pour vérifier si le résultat trouvé est dû à cette composante, une
deuxième régression a été menée en remplaçant la première mesure du risque fiscal par une
deuxième variable muette qui est égale à 1 en présence d’une provision pour impôt ou pour
risque fiscal et 0 sinon. Les mêmes résultats ont été obtenus avec cette deuxième variable
dépendante ce qui montre bien que le premier résultat est expliqué par l’existence de la
composante provision dans la mesure du risque fiscal. Le résultat peut ainsi être interprété
comme suit : plus le conseil d’administration est indépendant et plus il y a un recours aux
services du conseil externe, plus les entreprises ont tendance à gérer comptablement le
risque fiscal par le biais des provisions.
Une autre mesure du risque fiscal a été adoptée en retenant seulement les risques
fiscaux non l iés à des opérations de vérification menées par l’administration fiscale. Ces
risques sont au nombre de 60 dont 58 s ont constatés par le biais d’une provision pour
risque fiscal. Tel qu’illustré dans la partie théorique, les mécanismes internes de
gouvernance sont censés jouer leur rôle dans la réduction ou dans la gestion du r isque
fiscal dans la phase qui précède tout contrôle, en assurant ainsi une gestion proactive de ce
risque. Les résultats soulèvent de même le rôle joué par le conseil d’administration
(indépendance), par le conseil externe en matière fiscale mais aussi par l’auditeur externe
appartenant aux BIG 4 dans la gestion comptable proactive du risque fiscal par le biais des
provisions. Aussi, la taille de l’entreprise semble exercer un impact négatif sur la
probabilité de gestion comptable proactive de ce risque à travers la provision.
Les trois régressions citées ci-dessus ont été menées sur tout l’échantillon des sociétés
tunisiennes cotées. Or, ces dernières appartiennent à d ivers secteurs d’activités et les
mécanismes internes de gouvernance peuvent jouer différemment entre le secteur financier
et non financier et ceci alors que les dispositions réglementaires régissant le conseil
d’administration et le comité d’audit sont plus anciennes au niveau du s ecteur financier.
Aussi, à travers l’analyse de contenu des états financiers de toutes les sociétés tunisiennes
cotées, les risques fiscaux se présentent plus au niveau des entreprises non financières.
Après avoir séparé les entreprises financières et non financières, les trois régressions
logistiques sont reconduites pour chaque sous-échantillon. Les résultats montrent que les
acteurs qui interviennent dans la problématique du risque fiscal différent entre les deux
sous échantillons. Pour les entreprises non financières, l’indépendance du conseil
d’administration et la qualité de l’auditeur externe semblent jouer un rôle important dans la
gestion comptable du risque fiscal par le biais des provisions. Par contre, dans le secteur
financier, se sont plutôt l’expertise comptable ou fiscale de la fonction d’audit interne et le
13
Introduction Générale
recours à u n conseil externe en matière fiscale qui influencent cette gestion. En effet,
l’expertise comptable ou fiscale de la fonction d’audit interne diminue la probabilité de
présence et de gestion du r isque fiscal (à travers la provision) alors que le recours à un
conseil externe en matière fiscale augmente la gestion comptable de ce r isque. Pour la
première mesure du risque fiscal, un lien positif a été identifié entre l’expertise comptable
ou fiscale du comité d’audit et la probabilité de présence du risque fiscal.
Pour enrichir davantage notre étude empirique, des informations sur chaque acteur
impliqué dans la problématique du r isque fiscal (service fiscal, fonction d’audit interne,
conseil d’administration, conseil externe, problèmes avec l’administration fiscale…) ont
été collectées auprès des sociétés tunisiennes cotées à travers un questionnaire. Ces
informations ont permis d’expliquer certains résultats trouvés dans l’analyse des
régressions. Les réponses aux questions posées montrent que les services fiscaux des
entreprises s’intéressent plus à la conformité fiscale et à la gestion fiscale qu’à la gestion
des risques fiscaux ce qui permet d’expliquer l’absence de lien significatif entre la
présence de ce service et la mesure du risque fiscal. Aussi, l’intervention du conseil externe
se fait plus d’une manière permanente dans le secteur financier par rapport aux entreprises
non financières (son intervention se fait plus d’une façon ponctuelle) ce qui permet
d’expliquer le lien significatif identifié entre la variable relative au recours à u n conseil
externe et les mesures du risque fiscal pour ce secteur.
4. Organisation du document
Notre thèse suit le plan suivant : dans un premier chapitre, les concepts clés de notre
étude ont été définis. Une clarification de la notion même de risque fiscal constitue un
préalable indispensable, afin de mieux en cerner les caractéristiques, les sources ainsi que
les sanctions associées, en vue d'une typologie pertinente. Cette clarification suscite la
proposition de notre définition du risque fiscal qui vient enrichir la littérature existante. La
notion de gestion du risque fiscal est aussi définie en mettant l’accent sur les différentes
étapes de cette gestion.
14
Introduction Générale
15
Chapitre 1 : Définition Des
Concepts
Chapitre 1 : Définition des concepts
Ce premier chapitre s’intéresse à la définition des concepts clés de cette étude, à savoir
le risque fiscal et la gestion du risque fiscal. «Le risque est une composante incontournable
de la vie. Sans risque, il n’y a pas de vie» (Barthélémy et Courrèges, 2004, p. 13). Il
s’ensuit que la notion de risque est omniprésente dans tous les domaines de vie et aucun de
ces domaines ne pourrait ignorer son existence. D’après Nguéna (2008, p. 9), «le risque est
consubstantiel à l’activité de l’homme. Il l’est d’autant plus lorsqu’il s’agit de piloter des
organisations par essence complexes car faisant intervenir des processus variés et
interconnectés mais surtout des êtres humains». L’entreprise est au centre de l’étude du
risque des organisations. Selon Maurer (2006, p. 50), «dans l’esprit des managers, le risque
est au centre des décisions relevant de la gestion globale de l’entreprise». Cette dernière,
voulant assurer sa pérennité par la création de valeur, agit dans un environnement de plus
en plus complexe et porteur de risques. Aussi, tout au long de son activité, l’entreprise peut
être confrontée à une multitude de risques dont on peut citer essentiellement les risques
financiers, opérationnels, stratégiques, juridiques et de réputation.
D’après Rossignol (2010, p. 156), « la fiscalité est devenue, sans conteste, un paramètre
nécessaire de la gestion de toute organisation ». Cet élément n’est pas aussi exempt de
risque. «La fiscalité apparaît ainsi comme une contrainte financière et risquée pour
l’entreprise» (Chadefaux, 1987a, p. 26). Il en ressort un r isque fiscal pour l’entreprise.
Quelle est la position du risque fiscal dans cette panoplie de risques et que recouvre en fait
ce type de risque ?
Pour répondre à cette question, une clarification de cette notion constitue un préalable
indispensable, afin de mieux en cerner les caractéristiques, les sources ainsi que les
sanctions associées, en vue d'une typologie pertinente. Il en est aussi de la notion de
gestion du risque fiscal.
Le premier chapitre s’articule ainsi de la manière suivante. Une première section est
consacrée à l a définition du c oncept de risque fiscal et à la présentation de sa typologie.
Dans une deuxième section, la notion de gestion du r isque fiscal doit faire l’objet d’une
clarification en la définissant et en présentant ses étapes.
17
Chapitre 1 : Définition des concepts
Tout au long de son activité, l’entreprise peut subir une multitude de risques de natures
et d’ampleurs diverses. Dans ce premier paragraphe, il convient de présenter les définitions
de la notion de risque au niveau de l’entreprise, les typologies de risques de l’entreprise
pour se focaliser par la suite sur l’étude du risque fiscal, partie intégrante de ces typologies.
Une autre définition présentée par Desroches et al. (2007, p. 34) considère le risque
comme «la mesure d’un ensemble d’éléments de la situation dangereuse qui, combinés à
des conditions particulières d’environnement, redoutées ou non, c onnues ou non, peuvent
entraîner des conséquences préjudiciables ou accidentelles».
Selon Picard (2004, p. 72 ), «le risque est le résultat de l’incertitude, qui est produite
parce que les gens sont incapables de connaitre tout et parce que l’avenir n’est pas
entièrement prévisible».
Dans le même ordre d’idées, Barthélemy et Courrèges (2004, p. 11) définissent le risque
comme «une situation (ensemble d’événements simultanés et consécutifs) dont
l’occurrence est incertaine et dont la réalisation affecte les objectifs de l’entité (individu,
famille, entreprise, collectivité) qui le subit». Selon ces mêmes auteurs, certains risques ont
des effets positifs et on les qualifie de «chance» ou «opportunités» et d’autres ont des effets
négatifs.
D’après ces définitions, la notion de risque est largement associée à celle d'incertitude
dans la mesure où elle reste du domaine de la probabilité (dont la réalisation reste
éventuelle ou incertaine) et pourrait avoir des effets aussi bien positifs que négatifs sur
l’entité qui le subit. Ainsi, les caractéristiques du risque, telles que présentées par
Barthélemy et Courrèges (2004), sont les suivantes :
Dans ce cad re, Hassid (2008, p. 54 ) signale la difficulté de prévision de ces deux
grandeurs : «ni la fréquence, ni la gravité ne peuvent être prévues avec précision». Ces
deux grandeurs peuvent, selon le même auteur, être mesurées soit à l ’aide d’approches
quantitatives (la fréquence, les lois de probabilité qui donnent une estimation de ces deux
2 Cette entité pour laquelle le risque est évalué peut être une organisation, une institution, un projet, un
individu...
19
Chapitre 1 : Définition des concepts
Le Ray (2006) présente quatre cercles qui décrivent la situation de l’entreprise dans son
environnement. Le premier cercle représente l’entreprise avec ses structures et son
fonctionnement, son personnel, ses actifs physiques… ; le deuxième cercle entoure
l’entreprise et englobe les parties prenantes contractuelles (fournisseurs, clients,
collectivités publiques…). Le troisième cercle représente l’environnement marché
(concurrents, consommateurs finaux) et le quatrième cercle indique l’environnement
indirect c'est-à-dire le climat national ainsi que les événements internationaux. D’après
l’auteur, l’existence de l’entreprise dans ce s ystème complexe exige de maîtriser son
environnement interne et sa sphère d’activité, de connaître son environnement marché et
d’être à l’écoute de son environnement indirect.
Le risque d'entreprise est défini par le cabinet Ernst &Young comme «la menace qu'un
événement, une action, ou une inaction affecte la capacité de l'entreprise à at teindre ses
objectifs stratégiques et compromettre la création de valeur ». 4 La limite de cette définition
réside dans le fait qu'elle évoque seulement le cas de risque négatif. Tout en s'appuyant sur
cette définition, Moreau (2002) souligne que la notion du risque de l’entreprise comporte
trois dimensions: le péril ou le danger identifié ou non identifié (source de risque), ce que
affectent les périls (les objectifs ou les processus de l'entreprise) et la mesure de la
vulnérabilité qui dépend de la probabilité d'occurrence et de la mesure d'impact.
Toutefois, l’acte d’entreprendre est subordonné aussi à la prise de risque par les
responsables de l’entreprise dans le but de réaliser des profits ou de créer de la valeur. En
effet, d’après Barthélémy et Courrèges (2004, p. 13), «la conscience que le risque n’est pas
3 L’approche qualitative qui repose sur la matrice donne quatre catégories de risques qui sont les suivantes :
risques mineurs (risques de fréquence et de gravité faibles), risques catastrophiques (risques de fréquence
faible et de gravité élevée), risques opérationnels (risque de fréquence élevée et de gravité faible) et
risques à éviter (risque de fréquence et de gravité élevées).
4 Citée par Moreau (2002).
20
Chapitre 1 : Définition des concepts
une fatalité, mais la résultante d’une combinaison d’événements fut aussi le moteur de la
notion d’entreprise, tant il est vrai qu’entreprendre est savoir prendre des risques ce qui ne
pouvait que favoriser le développement industriel, domaine privilégié de la prise de risque
volontaire et rationnelle».
Selon Nguéna (2008, p. 3), « il appert que dès sa création et durant son existence,
l’entreprise est par essence risquée. Elle recherche le risque et parfois même le crée.
L’entreprise recherche le risque car c’est la prise de risque, ici spéculatif, qui permettra de
générer des profits ultérieurement en prenant des paris sur l’avenir. Elle crée, d’autre part,
le risque, ici qualifié de pur, car l’entreprise est un nœ ud de contrats entre différentes
parties prenantes dotées d’intérêts contradictoires pour ne pas dire conflictuels».
Ces dernières définitions mettent ainsi l'accent sur l'existence de deux types de risques
au niveau des entreprises: un r isque négatif ou risque pur et un risque positif. Le risque
négatif est «la menace que, suite à action ou à inaction, un événement dont l'occurrence est
incertaine dégrade une ou plusieurs des ressources de l'entreprise affectant sa capacité à
atteindre ses objectifs. Il s'agit d'objectifs stratégiques, il s e peut que la pérennité de
l'entreprise soit mise en cause» (Le Ray, 2006, p. 36). Ce risque peut être lié à l'action ce
qui correspond à prendre le risque ou pe ut être le résultat de l'inaction ce qui consiste à
subir le risque. Quant au risque positif, il s'agit de «l'opportunité que, lors d'une action, un
événement dont l'occurrence est incertaine améliore la capacité d'une ou plusieurs
ressources, ouvrant de nouvelles perspectives à l'entreprise» (Le Ray, 2006, p. 36). Dans ce
cadre, le COSO 5 (2004, p. 1) considère comme opportunité «la possibilité qu’un
événement, en survenant, ait une incidence positive sur la réalisation d’objectifs et
constitue un facteur de levier ou de soutien pour la création ou la préservation de valeur».
Résultats positifs
Succès, récompenses
Incertitudes Risques
Résultats négatifs
Echec, pénalités
Figure 1 : La relation entre l’incertitude, le risque et les résultats de l’entreprise (Picard, 2004, p.72).
5
COSO est l’abréviation de «Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission»,
commission internationale qui a crée un référentiel de contrôle interne.
21
Chapitre 1 : Définition des concepts
Dans le même sens, Picard (2004) souligne que toutes les entreprises font face à une
variété de risques qui peuvent produire des résultats aussi bien négatifs que positifs et que
l’incertitude est créée par plusieurs facteurs tels que les conditions économiques, les
changements du marché… ; l’auteur présente ainsi la relation entre l’incertitude, le risque
et les résultats comme dans la Figure 1.
22
Chapitre 1 : Définition des concepts
Les années 1990 et 2000 ont vécu l’apparition de nouveaux risques, en plus des risques
déjà cités. Il s’agit essentiellement des risques physiques et moraux et des risques
informationnels.
Les risques exogènes peuvent naître, quant à eux, dans les différents environnements de
l’entreprise : l’environnement immédiat (c’est-à-dire physique naturel ou non : rivières,
routes…), l’environnement marché (les parties prenantes diffuses et non contractuelles : la
concurrence, le consommateur final…) et l’environnement indirect (le contexte national et
les événements internationaux). Selon Le Ray (2006), le hasard peut être invoqué dans le
cadre des risques exogènes alors qu’il est difficile de prétendre le hasard lorsqu’il s’agit de
considérer les risques endogènes.
24
Chapitre 1 : Définition des concepts
Picard (2004) distingue, quant à lui, quatre types de risques que peut subir une
entreprise. Il s’agit des risques généraux tels que les risques financiers et les risques liés au
personnel. Les risques d’accidents sont le deuxième type de risque. Il s’agit des risques de
dégâts ou de destruction de bâtiments, d’équipements, de stocks et des coûts de
délocalisation après feu ou autres catastrophes… Le troisième type est le risque de
responsabilité qui résulte de fautes professionnelles, de procédures de gestion
inappropriées ou d’ erreurs ou om issions. La dernière catégorie de risque est le risque de
propriété qui résulte des désaccords potentiels entre les partenaires de l’entreprise sur les
stratégies et les opérations de l’entreprise ainsi que sur la prise de décisions.
Vu l’absence de consensus sur les classifications des risques par nature, il est utile de
mettre l’accent sur les principaux risques présentés dans la littérature. Il s’agit des risques
financiers (le risque de marché, de liquidité, de change et de crédit), du risque opérationnel,
du risque stratégique, du risque juridique et du risque de réputation.
Il est évalué par la «value at risk» qui constitue une mesure à l a fois globale et
probabilisée du risque de marché. Elle est utilisée par les institutions financières et repose
6
« Il s’agit des risques liés à l’environnement global de l’entreprise hors de sa frontière » (Darsa, 2009, p.
73) ou risque pays.
7
Sont les risques ressources humaines qui englobent des risques sociaux tels que la perte d’une personne clé
soit des risques psychosociaux tel que le stress...
8
C’est le risque lié à une action inappropriée réalisée par un acteur individuel tel qu’un vol ou une fraude
ainsi que le risque lié au non respect par l’entreprise de la réglementation en vigueur.
25
Chapitre 1 : Définition des concepts
sur trois paramètres : la distribution des résultats des portefeuilles qui est supposée
normale, le niveau de confiance choisi et l’horizon temporel fixé. La «value at risk»
«mesure la perte maximale que peut subir, sur une période de temps donnée, un
portefeuille financier avec un niveau de certitude donnée. Par exemple, une value at risk de
10 millions d’euros avec un ni veau de certitude de 99,9% signifie que le portefeuille en
question a, compte tenu des hypothèses de marché utilisées, seulement 1 chance sur 1000
de se déprécier de plus de 10 millions d’euros sur l’horizon de temps considéré»
(Steinmetz et al. 2004, p. 57).
L’application de cette même mesure aux entreprises nécessite une certaine adaptation
surtout que les mesures de performance utilisées par ces dernières sont différentes (résultat
net ou cash-flow) et que l’horizon temporel est plus long (Maurer, 2005).
Il faut noter qu’il existe trois approches principales pour le calcul de la value at risk : la
matrice de corrélation variance covariance, la simulation historique et celle de Monte Carlo
(Maurer, 2005 ; Stambaugh, 1996).
Face à l ’importance des effets que peut avoir ce r isque sur la pérennité et la
compétitivité des entreprises, il s’avère vital pour ces dernières d’adopter des techniques
standards de couverture tels que les contrats à terme, les options, swaps… (Maurer, 2005 ;
Stambaugh, 1996) pour gérer ce risque.
9
La crise de liquidité se réalise, selon le même auteur, lorsque « l’entreprise est incapable d’assurer en
trésorerie l’exigibilité de la dette se présentant à échéance » (Darsa, 2009, p. 131).
26
Chapitre 1 : Définition des concepts
plusieurs ratios tels que "Titres/ actifs", "Prêts/ dépôts", "Encaisse + Valeurs mobilières/
actif total" qui déterminent dans quelle mesure les actifs peuvent être facilement convertis
en liquidité.
Les banques recourent aussi à la méthode de simulation afin de mesurer leur exposition
au risque de liquidité. Tout en simulant différents scénarios, elles peuvent voir dans quelles
circonstances elles connaitront des problèmes de liquidité et prévoir des solutions
adéquates.
La gestion du r isque de change peut être soit interne soit externe. La gestion interne
s’intègre dans la gestion financière de l’entreprise et repose sur la modification des termes
de paiement, sur le choix de la monnaie de facturation… alors que la gestion externe
implique l’intervention d’un tiers qui acceptera d’assumer le risque par le biais de contrats
forward ou de contrats futurs (Dohni et Hainot, 2004).
Pour assurer une meilleure gestion de ce risque, il est essentiel au départ de l’évaluer. A
cet effet, deux approches sont principalement adoptées dans la littérature financière pour
mesurer le risque de crédit. La première approche ou modèle structurel de Merton (1974)
27
Chapitre 1 : Définition des concepts
consiste à utiliser des données de marché dans la modélisation du r isque de défaut. Elle
repose sur l’idée que les prix des actions résument toute l’information disponible au sujet
des entreprises. L a deuxième approche se base sur les scores donnés par les agences de
notation telles que Moody s et Standard & Poor s (Amar, 2008 ; Boyström et Kwom,
2007).
Suite à l’évaluation du risque de crédit, les entreprises doivent utiliser différents moyens
de protection pour le traiter. Selon Darsa (2009), une meilleure connaissance du client (sa
rentabilité, sa situation financière et de trésorerie) constitue une étape primordiale avant
d’entrer en relation avec lui. Selon le même auteur, une démarche permanente de gestion
doit se manifester en une division des risques de crédit au sein de l’entreprise et ce en
fixant le pourcentage du chiffre d’affaire attribué à u n même client, à u n même secteur
d’activité…
Le risque fiscal peut être considéré, selon Darsa (2009), comme un risque financier dans
la mesure où le non-respect, volontaire ou non, des règles fiscales peut entraîner des pertes
financières sous la forme de redressements et de pénalités.
Plusieurs approches ont été adoptées dans un essai de mesure du risque opérationnel. La
méthodologie la plus connue est l'approche de distribution des pertes (Chapelle et al.,
2008). Le résultat de cette méthodologie est la distribution annuelle des pertes
opérationnelles des banques.
La gestion du r isque opérationnel repose sur plusieurs méthodes. Ces dernières visent
deux objectifs soit la réduction des pertes soit l'évitement des pertes catastrophiques. Ces
méthodes peuvent être : une application des recommandations d’audit qui permet de
réduire la sévérité de pertes en cas de fraude interne ou d’ erreurs de processus, une
réorganisation du secteur d’activité pour minimiser les risques liés aux clients, produits et
pratiques commerciales… (Chapelle et al., 2008).
28
Chapitre 1 : Définition des concepts
Le risque fiscal peut faire partie du risque opérationnel de l’organisation dans la mesure
où le risque de défaillance fiscale peut résulter des personnes, processus et technologies
(Stacey, 2005).
Bien que faisant partie du risque opérationnel, ce type de risque nécessite une attention
particulière vu l es domaines variées qu’il couvre. En effet, Hirsch et Mazeaud (1984) 10
signalent que le risque juridique se rapporte à plusieurs domaines de droit dont le droit
fiscal (le droit des affaires, le droit pénal…).
10
Citée par Collard (2008).
29
Chapitre 1 : Définition des concepts
Chaque entreprise doit donc élaborer une cartographie des risques juridiques en
identifiant ceux qui sont les plus importants, en évaluant la gravité de leur impact et en
repérant les actions destinées à les atténuer (Verdun, 2008 ; Leimbach, 2008). Toutes ces
actions doivent être consolidées par des contrôles faits aussi bien a priori qu’a posteriori
(Leimbach, 2008). Selon le même auteur, le contrôle a priori consiste essentiellement en
une veille juridique et réglementaire alors que le contrôle a postériori vise essentiellement
le dispositif de contrôle permanent et de l’audit juridique.
Cette maîtrise des risques juridiques relève principalement du juriste de l’entreprise, que
ce soit dans le cadre de son rôle traditionnel de conseil ou bien dans celui d’organe de
contrôle interne (Friant, 2008). Cette gestion peut se faire par le biais de certaines
techniques juridiques telle que celle de rescrit et vise la réduction ou le transfert des
risques. L’entreprise peut aussi décider d’éviter le risque juridique par l’abandon de
l’opération projetée (Masson et Bouthinon-Dumas, 2011).
La réputation se construit sur une longue durée mais peut être détruite en quelques jours
ou même en quelques heures. L’entreprise peut subir le risque de perte de son nom sur le
marché. Pour cette raison, la direction doit éviter les décisions pouvant nuire à l’image de
marque de l’entreprise (Ross, 2005). Les pertes de réputation se reflètent dans l’évolution
des cours boursiers. Une mesure de ces pertes est faite en examinant la variation des cours
boursiers de différentes sociétés lors de l’annonce de pertes opérationnelles majeures. Si la
valeur de l’entreprise sur le marché a baissé plus que la perte opérationnelle, une perte de
réputation s’est ainsi réalisée (Perry et de Fontnouvelle, 2005).
30
Chapitre 1 : Définition des concepts
Comme tout autre type de risque, et face aux effets néfastes du risque de réputation sur
la valeur des entreprises, il s’avère indispensable de le gérer. Cette gestion repose sur
l’identification, l’évaluation et le traitement de ce risque. Le plan de gestion vise à éliminer
les causes de crises et à minimiser leur impact si elles surviennent. D’après Davies (2002),
la compréhension des attentes des parties prenantes de l’entreprise et la capacité de
répondre à leurs attentes constituent une bonne méthode de gestion du risque de réputation.
Après avoir présenté les principaux risques auxquels l’entreprise peut être confrontée, il
est à remarquer que la plupart des définitions avancées par les chercheurs pour chaque type
de risque présentent la limite de se focaliser sur leur impact négatif sur l’entreprise. En fait,
les auteurs soulèvent les conséquences défavorables que peuvent causer ces risques pour
l’entreprise et présentent les actions nécessaires afin de les atténuer. D’après la revue des
études faites sur les risques, il existe plusieurs tentatives de leur mesure ou é valuation.
Chaque risque nécessite un p rogramme de gestion afin de se prémunir contre sa
survenance ou de réduire son effet sur la valeur de l’entreprise.
Le risque fiscal a été positionné, par certains chercheurs, dans cette panoplie de risques
de l’entreprise. Pour mieux clarifier cette notion, il est indispensable de présenter les
définitions et les caractéristiques telles qu’elles sont avancées au niveau de la littérature.
La notion de risque fiscal englobe, selon Rossignol (2002a, p. 26), deux acceptions: «la
première, classique, correspond au non-respect, volontaire ou non, des règles fiscales, alors
que la seconde, toute aussi inefficiente, se rapporte davantage à l a méconnaissance d'une
disposition favorable qui peut générer un m anque à gagner important». Selon ce m ême
auteur, pour le risque fiscal, se conjugue un risque sanction à un risque perte d'opportunité.
31
Chapitre 1 : Définition des concepts
Ce risque se définit, par l’OCDE (2004), comme le risque lié au non-respect par le
contribuable des obligations suivantes : l’enregistrement dans le système, la production en
temps utile de déclarations et de renseignements, l’établissement d’informations complètes
et exactes (y compris la tenue correcte de documents comptables) et le paiement ponctuel
de l’impôt dû.
Plus spécifiquement, les autorités fiscales de plusieurs pays dans le monde s’efforcent à
mettre en place des stratégies destinées à gérer le risque d’indiscipline fiscale ou de non-
respect des règles fiscales et ce afin d’assurer une meilleure allocation de leurs ressources
dans les opérations de contrôle. A titre d’exemple, les autorités fiscales du Royaume-Uni
(HMRC) définissent le risque fiscal comme suit : «c’est le risque que le contribuable ne
paie pas le montant exact d’impôt au temps opportun» (Freedman et al. 2009, p.76). Cette
définition traite spécifiquement de l’incertitude liée à l’exactitude et au paiement ponctuel
de l’impôt dû.
Par ailleurs, d’autres chercheurs (Lacroque et Alpin, 2008 ; Russ, 2008) se sont
intéressés, dans leurs définitions du risque fiscal, à l’examen de l’origine ou des sources de
ce risque (les lois et réglementations fiscales, les faits spécifiques, les systèmes de
l’entreprise….). Dans sa définition, Russ (2008, p. 2) considère le risque fiscal comme
«l’incertitude associée à :
Au regard de l’absence d’une définition qui englobe tous les aspects du risque fiscal, il
convient d’analyser ses caractéristiques générales, ses sources et les sanctions associées
pour pouvoir proposer dans une dernière section une définition aussi précise que complète.
32
Chapitre 1 : Définition des concepts
Le risque fiscal est aussi considéré comme étant un risque permanent et non seulement
ponctuel c'est-à-dire qu’il n’est pas nécessairement lié à l ’année courante mais peut
impacter les années postérieures (Erasmus, 2009 ; Rossignol, 2002a).
Il est utile aussi de signaler que le risque fiscal concerne aussi bien les impôts directs
qu’indirects. Les impôts indirects se calculent sur la base du chiffre d’affaires et peuvent
mener à d es risques fiscaux qui excèdent facilement les risques se rapportant aux impôts
directs (Robinson et al., 2008). Les impôts indirects constituent un domaine de risque qui
ne doit pas être négligé lors de l’évaluation des risques fiscaux de l’entreprise et lors de
leur gestion.
Une autre caractéristique très importante du risque fiscal réside dans ses aspects
volontaire et involontaire. En effet, le non-respect des dispositions fiscales peut être
involontaire comme il peut résulter de la volonté délibérée du contribuable (Rossignol,
2002a). Dans ce cad re, il conviendra de clarifier les notions d’erreur et de fraude fiscale.
La méconnaissance des avantages fiscaux peut aussi être involontaire ou volontaire.
l’entreprise. Selon Cozian (2008, p. 549 ), «tout le monde peut se tromper, y compris
l’administration surtout quand il s’agit du maniement de textes fiscaux dont la clarté n’est
pas toujours la qualité première. L’administration peut évidemment rectifier les erreurs
commises et notifier les rappels d’impôt correspondants. Comme le contribuable est
présumé de bonne foi, il n’encourt aucune sanction. Il supporte simplement l’intérêt de
retard de 0,40% par mois, qui n’est pas une pénalité, mais le coût du crédit forcé octroyé
par le trésor». Ainsi, lorsque le contribuable se trompe involontairement dans l’application
des règles fiscales, il n’encourt pas de sanctions fiscales mais supportera le paiement de
pénalités dues au retard dans l’acquittement de l’impôt dû.
Dans le deuxième cas, le contribuable n’a pas pu bénéficier d’une disposition fiscale
avantageuse étant donné qu’il n’en a pas eu connaissance. Ceci peut avoir comme cause
l’incompétence du personnel fiscal de l’entreprise ou le changement fréquent de la
législation fiscale…
Le risque fiscal involontaire peut ainsi prendre la forme d’une simple erreur ou d’une
méconnaissance des avantages fiscaux. La situation devient plus complexe lorsque le
caractère volontaire est introduit dans l’étude du risque fiscal.
34
Chapitre 1 : Définition des concepts
Toutefois, le contexte anglo-saxon présente une vision tout à fait différente. Une
clarification de la notion de fraude semble ainsi nécessaire et sera suivie par une définition
des termes qui lui sont liés et ce selon le contexte d’étude.
Dans le contexte anglo-saxon, la notion de fraude prend une autre appellation. Il s’agit
de la notion de ‘tax evasion’. Au Canada par exemple, cette notion signifie la violation
d’au moins une disposition réglementaire en matière fiscale et de ce fait elle constitue une
action illégale. Le terme ‘tax evasion’ désigne ainsi la fraude fiscale ou la réduction
illégale d’impôt. Ce terme doit être distingué de la notion de ‘tax avoidance’. Selon
Kirchler et al. (2003, p. 538), «‘tax avoidance fait référence à une tentative de réduire les
paiements d'impôts par des moyens légaux, en exploitant par exemple les failles de la loi,
alors que ‘tax evasion se réfère à une réduction illégale des paiements d'impôts, par
exemple en sous-déclarant des revenus ou en déclarant plus de déductions». Aussi, d’après
Garbarino (2008, p. 5 ), «la notion de ‘tax evasion est généralement définie comme un
comportement intentionnel visant une violation directe du droit fiscal afin d'échapper au
paiement des impôts, tandis que la notion de ‘tax avoidance est définie comme un
comportement visant à réduire la charge fiscale qui ne viole pas la lettre de la loi, mais qui
viole clairement son esprit». 11 Dans ce cadre, les auteurs ne sont pas d’accord sur la
qualification de la notion de ‘tax avoidance . Alors que certains auteurs la considèrent
comme une activité légale, d’autres la considèrent comme illégale (Otusanya, 2010). Qu’il
s’agisse de ‘tax evasion’ ou de ‘tax avoidance’, Sikka (2010) signale que ces deux activités
sont considérées comme étant inacceptables sur les plans moral et éthique étant donné que
les pertes de recettes fiscales résultant de ces activités ont des effets négatifs sur la
fourniture de services publics, sur la stabilité sociale… D’autres auteurs considèrent
l’existence de deux cas : ‘acceptable tax avoidance et unacceptable tax avoidance .
11
Plusieurs auteurs indiquent la présence de beaucoup de zones grises qui ne permettent pas une
différenciation facile entre les cas de Tax avoidance et de Tax evasion (Otusanya, 2010 ; Sikka, 2010).
35
Chapitre 1 : Définition des concepts
D’après Self (2008, p. 151), «la planification fiscale commerciale, liée aux transactions de
l’entreprise, doit être considérée comme ‘acceptable tax avoidance ».
Caractère
intentionnel ou Abus de
mauvaise foi droit
Habileté
Fraude
Habileté fiscale
fiscale
(traitement
au cas par
Abstention
cas) Le trait gras
application
représente les
des régimes
possibilités
fiscaux de
d’erreurs
faveur
Honnête
Adéquation Adéquation Degré d’adéquation
Non-adéquation
effective apparente des circonstances de
(degré de fraude)
Evasion admise Evasion refusée fait à la loi fiscale
Pas Infraction
d’infraction
Dans le même contexte français, la notion d’évasion fiscale est définie différemment par
Deboissy et Cozian (2010, p. 675 ) qui la considèrent comme «le fait d’échapper,
totalement ou partiellement, à l’impôt en utilisant des procédés ou des montages licites.
Elle se confond dès lors avec l’habileté fiscale». Dans le même sens, Heckly (1987, p. 209)
précise que «l’évasion fiscale constitue une sorte de fraude légale dans la mesure où elle
consiste, pour le contribuable, à profiter de faveurs fiscales décidées par les pouvoirs
36
Chapitre 1 : Définition des concepts
publics pour infléchir son comportement» mais souligne que «souvent, l’opinion publique
ne fait pas la différence entre la fraude et l’évasion fiscales».
D’autres notions entourent la notion de fraude fiscale. Ces notions diffèrent aussi selon
le contexte d’étude.
juridique » (Cozian et al., 1991, p. 18). D’après l’article L. 64 du l ivre des procédures
fiscales français tel que modifié par la loi n° 2008-1443 du 30 dé cembre 2008, «
l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes
constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un c aractère fictif, soit que,
recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l 'encontre
des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif
que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas
été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses
activités réelles ».
D’après le livre des procédures fiscales français, l’abus de droit peut résulter soit de
la conduite d’opérations fictives soit de la conduite d’opérations réelles ayant un but
exclusivement fiscal. C’est ainsi que l’abus de droit peut être par simulation ou par fraude
à la loi. Selon Cozian (1996, p. 34), « il est important de distinguer simulation et fraude à
la loi. Si le contribuable est convaincu de simulation, s’il est livré à un mensonge juridique,
s’il présente au fisc un acte apparent qui ne correspond pas à l’acte qui a été secrètement
passé, il est automatiquement passible de sanctions de l’abus du d roit, quand bien même
d’autres motivations accompagneront la volonté d’échapper à l’impôt ». Alors qu’il y a
abus de droit par fraude à la loi lorsque « les motivations sont exclusivement fiscales. Tel
n’est pas le cas lorsque le contribuable peut invoquer d’autres motivations, qu’elles soient
familiales, économiques, organisationnelles… » (Cozian, 2008, p. 552). Pour l’abus de
droit par fraude à la loi, deux conditions doivent être remplies : l’application littérale des
textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et le but exclusivement fiscal
de l’acte. Deboissy et Cozian (2010, p. 681 ) donnent le cas d’un montage organisé par
cinq sociétés françaises qui, « en partenariat avec une banque luxembourgeoise, avaient
créé au Luxembourg une holding de la loi de 1929 ; elles avaient été dans l’impossibilité
de justifier ce montage par une motivation autre que fiscale ».
L’abus de droit par simulation peut, quant à lui, prendre trois formes : la simulation par
acte fictif, la simulation par acte déguisé et la simulation par interposition de personne
(Cozian, 1996). Pour la première forme, « pour payer moins d’impôt, le contribuable passe
un acte fictif qui ne correspond à au cune réalité : société fictive, bail fictif, contrat de
travail fictif… » (Deboissy et Cozian, 2010, p. 679). « Il y a déguisement lorsque le contrat
présenté à l ’administration ne correspond pas au contrat réellement conclu entre les
parties ; il y a bien eu contrat et en cela l’opération n’est pas fictive ; mais ce n’est celui qui
est annoncé ; il y a tromperie sur l’étiquette juridique » (Cozian, 1996, p. 26). Pour la
38
Chapitre 1 : Définition des concepts
Bien que l’article 101 d u CDPF englobe dans ses deux premières parties des faits qui
correspondent à l’abus de droit, il a été dénommé dans le code comme portant sur « des
sanctions fiscales pénales en matière de fraude fiscale ». Il s’ensuit que le législateur
tunisien ne distingue pas l’abus de droit de la fraude fiscale et n’a pas explicitement donné
une définition de la fraude fiscale comme en France. 12 Dans les deux premiers paragraphes
de l’article 101, le législateur traite implicitement des cas d’abus de droit par simulation.
Pour le premier paragraphe, il s’agit bien de la simulation par acte fictif alors que, pour le
deuxième paragraphe, la simulation prend la forme d’un acte déguisé. En application du
premier paragraphe de cet article, des opérations fictives réalisées par la société General
Leasing ont été détectées par l’administration fiscale et ont conduit à un jugement en 2008
12
La défintion de la fraude fiscale en France est donnée par l’article 1741 du code général des impôts qui
stipule que: « sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification,
quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou
au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement
omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des
sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manœuvres
au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse…».
39
Chapitre 1 : Définition des concepts
La troisième série de faits citée par l’article 101 du C DPF est considérée par le code
général des impôts français comme des cas de figure constitutifs de fraude fiscale
(Baccouche, 2008). Il s’agit de la dissimulation volontaire d’une partie des sommes
assujetties à l’impôt ou de la conduite d'autres manœuvres pour faire obstacle au
recouvrement de l'impôt. Pour les dispositions de l’article 101, l’administration fiscale a la
charge de la preuve. C'est-à-dire qu’elle doit prouver l’existence de manœuvres
frauduleuses, plus spécifiquement l’existence de l’intention de concevoir des manœuvres
pour se soustraire au paiement de l’impôt. Cet élément intentionnel constitue bien « une
condition essentielle de l’existence du délit de fraude fiscale » (Baccouche, 2008, p. 318).
Aussi, l’article 94 du C ode des droits et procédures fiscaux met l’accent dans son
deuxième paragraphe sur l’abus de droit par simulation. En effet, selon les termes de cet
article, « est punie d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000
dinars à 50.000 dinars :… toute personne qui établit ou utilise des factures portant sur des
ventes ou de s prestations de services fictives, dans le but de se soustraire totalement ou
partiellement au paiement de l'impôt ou de bénéficier d'avantages fiscaux ou de restitution
d'impôt ».
L’article 98 indique aussi le cas de l’abus de droit. Cet article impose la même peine
pour « toute personne qui tient une double comptabilité ou ut ilise des documents
comptables, registres ou répertoires falsifiés, dans le but de se soustraire totalement ou
partiellement au paiement de l'impôt ou de bénéficier d'avantages fiscaux ou de restitution
d'impôt». La charge de la preuve incombe aussi à l’administration fiscale pour les
infractions prévues par les articles 94 et 98.
40
Chapitre 1 : Définition des concepts
Par ailleurs, il convient de souligner qu’il n’y a pas une frontière claire entre
l’optimisation fiscale et l’abus de droit. D’après Cozian et al. (1991, p. 19), « on ne sait pas
exactement où se trouve la frontière entre ce qui relève de l’habileté fiscale (l’habileté
fiscale c’est une qualité, c’est une vertu, c’est un comportement normal et recommandable)
et, par ailleurs, l’abus de droit qui, lui, est un véritable péché sanctionné par les pénalités
que je vous ai signalées. Autrement dit, on est dans une zone d’insécurité totale, on ne sait
pas très bien où se situe la limite fatidique ». Ce débat existe encore en l’état actuel. Dans
ce cadre, une nouvelle notion a été introduite par le juge fiscal comme un facteur parfois
déterminant dans la caractérisation de l’abus de droit par fraude à la loi : le risque
insuffisant (De Bissy et Dedeurwaerder, 2012). L’analyse du risque pris par les entreprises
peut aider à mieux cerner la frontière entre l’optimisation et l’abus de droit par fraude à la
loi. D’après De Bissy et Dedeurwaerder (2012, p. 38), « il apparaît donc en définitive que
la problématique de l’insuffisance de risque n’intervient pas lorsque la fraude à la loi
fiscale, soit écartée en raison de l’existence d’une motivation autre que fiscale indiscutable,
soit, à l’inverse, est retenue parce que la motivation exclusivement fiscale et la contrariété
aux objectifs poursuivis par le législateur sont toutes deux flagrantes. C’est dans les autres
cas, plus délicats, que le facteur tiré de l’insuffisance du risque entre en scène ».
L’administration fiscale peut contester un choix fiscal effectué dès lors que ce choix est
contraire à l’intérêt de l’entreprise. « Est anormal l’acte qui est accompli dans l’intérêt non
de la société, mais d’un tiers (exemple : renoncer à percevoir des recettes sans contrepartie
et sans justification, supporter des charges dans l’intérêt d’un tiers, dépenses exagérées) »
(Fourriques, 2007, p. 8). La théorie de l’acte anormal de gestion « s’applique en matière
d’imposition des bénéfices ; elle n’a pas place en revanche en matière de TVA » (Cozian,
2008, p. 558). Cette théorie ne vise pas la remise en cause des situations juridiques voulues
par les entreprises (Serlooten, 2007). Selon Cozian (2008), il existe une variété d’actes
anormaux de gestion : les dépenses injustifiées dans leur principe, les dépenses exagérées
dans leur montant et les manques à gagner. Pour la première catégorie, la nature de la
dépense est remise en cause par l’administration étant donné qu’elle n’a aucun lien avec
41
Chapitre 1 : Définition des concepts
l’intérêt de l’entreprise et ne doit pas être prise en compte dans la détermination de son
résultat imposable. Pour la deuxième catégorie, le montant d’une dépense peut être
contesté par l’administration fiscale telle que les rémunérations excessives des dirigeants
d’entreprise alors que pour la dernière catégorie, l’entreprise renonce sans l’avoir justifié et
sans contrepartie à un pr ofit qu’elle est en droit de réaliser (locations gratuites, avances
sans intérêts…).
Les actes anormaux de gestion peuvent, également, être classés selon les catégories de
bénéficiaires. Il s’agit en premier lieu des tiers par rapport à l ’entreprise (avances,
abondons de créances…). Les dirigeants de l’entreprise peuvent aussi être les bénéficiaires
d’un acte anormal de gestion tels que les rémunérations exagérées ou l’abus de biens
sociaux. Il peut y avoir aussi des actes anormaux de gestion dont les bénéficiaires sont les
sociétés d’un même groupe. Le quatrième bénéficiaire peut être un partenaire domicilié à
l’étranger et l’opération est qualifiée d’un transfert indirect de bénéfices tel que prévu par
l’article 57 du code général des impôts (ci-après CGI). D’après Cozian (1996, p. 96), cet
article « pose une présomption de transfert indirect de bénéfices lorsqu’une entreprise
française consent un avantage injustifié à un partenaire domicilié à l’étranger, dès lors qu’il
est sous sa dépendance ; cet avantage injustifié n’est le plus souvent autre chose qu’un acte
anormal de gestion ».
En droit français, « bien que la théorie de l’acte anormal de gestion soit de nature
essentiellement prétorienne, on peut lui trouver un fondement juridique dans les articles 38
et 39 du CGI » (Serlooten, 2007, p. 10). D’après l’article 39- 1 du code général des impôts,
« le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges… ». Ce sont les charges
supportées ou toutes les dépenses engagées dans l’intérêt de l’entreprise.
La structure même du groupe peut faire naître des risques fiscaux particuliers. Ces
risques sont liés aussi bien à l’organisation qu’aux transactions entreprises entre les
sociétés du groupe. Selon Serlooten (2011, p. 39), « d’une façon générale, mises à p art
certaines décisions prenant en compte le souci de renflouer une filiale en difficulté, la
jurisprudence considère que le seul intérêt du groupe dans lequel une société est intégrée
ne peut légitimer un acte anormal de gestion ». Dans ce cadre, « le Conseil d'État a jugé
que l'intérêt d'un groupe fiscalement intégré ne suffit pas à au toriser la prise en charge
d'indemnités d'expatriation et la déductibilité d'une provision pour dépréciation de titres
(CE, 28 avr. 2006, n os 278738 et 277572, S ociété Sias et Société SEEEE) » (Schmidt,
2012, chapitre 10 : les charges, tome 1).
42
Chapitre 1 : Définition des concepts
Serlooten (2011) donne aussi des exemples de charges exposées au profit d’entreprises
juridiquement liées et qui ont été qualifiées comme un acte anormal de gestion. A titre
d’exemple, « constitue un acte anormal de gestion le fait pour une société de participer, à
concurrence de ses droits, au règlement du passif d’une filiale étrangère afin de maintenir
son renom commercial » (Serlooten, 2011, p. 38). L’abandon de créances, la vente ou l a
location à des prix insuffisants à une entreprise juridiquement liée constituent aussi des
actes anormaux de gestion. « L’administration contrôle étroitement de telles opérations car
elles peuvent être utilisées pour transférer des bénéfices soit dans un pays à r égime
fiscalement privilégié, soit au profit d’entreprise en déficit de façon à ‘éponger’ une partie
de celui-ci » (Serlooten, 2011, p. 40). Dans une nouvelle disposition réglementaire, la loi
de finances rectificative pour 2012 prévoit que les aides à caractère financier ne sont plus
déductibles sauf si le bénéficiaire est une entreprise en difficulté financière et soumise à
une procédure collective (Schmidt, 2012).
43
Chapitre 1 : Définition des concepts
Dans une affaire plus récente de la Sté Falsen Holding (CE, 16 nov. 2011, n° 326913,
Sté Falsen Holding : abandon de plusieurs créances en compte courant à u ne filiale en
difficulté), « le conseil d’Etat s’est appuyé sur le même considérant pour juger que, en
consentant de nouvelles avances en compte courant à une filiale dont les résultats avaient
continué de se détériorer en dépit des premières, la société mère créancière avait pris un
risque disproportionné eu égard à l’intérêt marginal que représentait pour elle la poursuite
de l’activité de la filiale » (De Bissy et Dedeurwaerder, 2012, p. 35).
La théorie de l’acte anormal de gestion trouve aussi son fondement dans les textes
législatifs tunisiens et plus précisément dans les articles 12 et 14 du code de l’impôt sur le
revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés (ci-après code de l’IRPP et de
l’IS). Selon les termes de l’article 12, « le résultat net est établi après déduction de toutes
charges nécessitées par l'exploitation, celles-ci comprennent notamment : 1- Les frais et
charges de production ou d' exploitation de toute nature et notamment les dépenses de
personnel, de main-d'œuvre et de loyer...» ce qui permet de conclure que toute charge non
nécessaire à l’exploitation ne peut être admise en déduction pour la détermination du
résultat fiscal. Par dérogation à l’article 12-1, l’article 14 du même code énumère 10 types
de charges non admises en déduction. Il s’agit, par exemple, des cadeaux de toutes natures
et des frais de réception au-delà d’un certain plafond, de la retenue à la source supportée
par l'entreprise aux lieu et place des personnes non résidentes ni établies en Tunisie au titre
des rémunérations, de la taxe sur les voyages, des commissions, courtages, ristournes
commerciales ou non, de toute charge se rapportant aux résidences secondaires, avions et
bateaux de plaisance, des loyers, des dépenses d'entretien, de fournitures, de carburant ou
de vignette, engagés au titre des véhicules de tourisme d'une puissance fiscale supérieure à
9 chevaux vapeur à l'exception de ceux constituant l'objet principal de l'exploitation…
Toutefois, le code de l’IRPP et de l’IS ne précise pas toutes les charges non déductibles.
Il incombe donc à l’administration fiscale de juger de l’anormalité des dépenses ou de s
charges. Cette dernière peut, dans le cadre de son activité de contrôle, « établir l'impôt et
rectifier les déclarations sur la base de présomptions de droit ou de présomptions de fait
formées notamment de comparaisons avec des données relatives à des exploitations, des
44
Chapitre 1 : Définition des concepts
sources de revenu ou des opérations similaires » (article 6 du code des droits et procédures
fiscaux).
A titre d’exemple, bien que l’article 12-1du code de l’IRPP et de l’IS souligne que les
dépenses du pe rsonnel sont déductibles fiscalement et ce l orsqu’elles sont nécessaires à
l’exploitation, ledit article ne soulève pas le problème de l’excessivité de ces dépenses
comme c’est le cas au niveau de l’article 39- 1 du code général des impôts français.
Aussi, la loi de finances 2010 est venue ajouter l’article 48 septies au code de l’IRPP et
de l’IS se rapportant aux transactions faites entre les sociétés d’un même groupe. En
application de cet article, « si les services de l’administration fiscale ont la preuve de
l’existence de transactions commerciales ou financières entre une société et d’autres
sociétés ayant une relation de dépendance, pour lesquelles les prix sont déterminés sur des
bases différentes de celles des affaires entre des sociétés indépendantes, le manque à
gagner constaté au titre des résultats est réintégré au niveau de la détermination du résultat
imposable. Ces dispositions s’appliquent dans les cas où i l est prouvé que les prix
appliqués aux opérations entre les sociétés du groupe diffèrent de ceux appliqués aux
autres clients ou de ceux pratiqués entre des sociétés indépendantes ayant une activité
similaire, et dans les cas où il est établi que des charges non justifiées ont été subies, et que
l’impôt supporté s’en est trouvé diminué » (Derbel, 2010, p. 16). Il s’agit bien ici d’une
disposition légale illustrant la notion d’acte anormal de gestion qui peut prendre la forme
soit d’une transaction à prix anormal entre sociétés du g roupe soit d’une dépense non
justifiée.
Par ailleurs, il convient de noter que l’administration fiscale peut remettre en cause une
opération en se basant sur l’une des deux théories et dès lors qu’elle peut être à l’origine à
la fois d’un acte anormal de gestion et d’un abus de droit (Cozian, 2008 ; Fourriques,
2007).
45
Chapitre 1 : Définition des concepts
The Canada Revenue Agency (CRA) indique sur son site que « si la planification fiscale
réduit les impôts d’une manière incompatible avec l’esprit général de la loi, elle est
considérée comme du ‘tax avoidance ». La planification fiscale agressive désigne selon le
même organisme une forme de ‘Tax avoidance et couvre, entre autres, les transactions qui
manquent de substance économique et de réalité commerciale et qui ont un but
exclusivement fiscal (Larin et al. 2009). Ceci rappelle la notion d’abus de droit par fraude
à la loi telle qu’elle existe dans le contexte français.
Dans une étude menée dans le contexte canadien, Deslandes et Landry (2009) adoptent
la notion de planification fiscale agressive pour désigner toute tentative de minimisation de
la charge fiscale de l’entreprise qui respecte la lettre de la loi mais qui en abuse l’esprit
ainsi que toute tentative d’ignorer délibérément une partie précise de la loi. Les auteurs
expliquent ce choix par le fait qu’ils ne peuvent pas isoler le premier type d’opération,
appelé l’évitement fiscal, du deuxième type d’opération considéré comme une évasion
fiscale.
46
Chapitre 1 : Définition des concepts
La notion de planification fiscale agressive présente ainsi toute décision qui est
contraire à l’esprit de la loi et qui est de nature à créer des coûts fiscaux et non fiscaux en
cas de détection par l’administration fiscale. Elle constitue de ce fait une partie du risque
fiscal (elle est équivalente aux notions d’abus de droit et d’acte anormal de gestion).
Toutefois, certains chercheurs attribuent une définition générique à la planification fiscale
agressive, en introduisant les opérations légales et illégales dans cette définition et ce pour
les besoins de mesure de cette notion (Richardson et al. 2012 ; Chen et al. 2010).
Toutefois, même dans le cas où la loi est claire quant à s a finalité ainsi qu’à son
application, les contribuables peuvent y échapper lorsqu’elle est jugée trop lourde (OCDE,
2004). En effet, si l’impôt dû e st d’un montant élevé susceptible de compromettre la
viabilité de l’entreprise, le contribuable pourra se soustraire au paiement de l’impôt ou
essayera d’ajuster les données mentionnées dans la déclaration fiscale pour que l’impôt dû
soit plus faible. Outre l’impôt dû, le contribuable supporte aussi des coûts supplémentaires
liés à l’exécution de ses obligations fiscales tels que le temps nécessaire pour se conformer
aux formalités, les frais encourus en faisant appel à un conseil… Ces coûts influencent la
47
Chapitre 1 : Définition des concepts
Le risque fiscal trouve aussi son origine dans les changements des lois fiscales et des
interprétations faites par les juges et les autorités fiscales (Russ, 2008). Dans une enquête
menée par le cabinet international Ernst & Young en 2004 auprès de plus de 350 directeurs
fiscaux de grandes entreprises dans 11 pays du monde, les changements dans les lois
fiscales (95%), les changements dans l’interprétation des lois par les autorités fiscales
(94%) et d’autres changements réglementaires (83%) sont cités plus fréquemment comme
étant les principaux contributeurs externes au risque fiscal. Le même résultat persiste dans
les études faites par le cabinet Ernst & Young en 2006 et en 2008. Ainsi, les responsables
fiscaux des entreprises qui ne procèdent pas à une mise à jour continue de leurs
connaissances en matière de réglementation fiscale, peuvent facilement ne pas respecter
cette réglementation et encourir des sanctions fiscales (Naban et Sarvana Kumar, 2009).
48
Chapitre 1 : Définition des concepts
Les règles fiscales se rapportant à certaines opérations spécifiques, telles que les
fusions, acquisitions, les opérations entre les actionnaires et l’entreprise, ne sont pas
toujours claires et peuvent engendrer un risque fiscal pour les entreprises réalisant de telles
opérations (Lacroque et Alepin, 2008). Ces opérations entraînent généralement des risques
fiscaux qui sont plus élevés que ceux liés aux opérations routinières de l’entreprise telle
que la vente des biens et services. 13
L’internationalisation des entreprises est aussi source de risque fiscal (Robinson et al.,
2008 ; Rossignol, 2002a). En effet, ces dernières se trouvent confrontées à une multitude
de règles fiscales qu’elles doivent maîtriser et respecter. Une étude de l’OCDE (2004, p.
15) signale que « le transfert incorrect de bénéfices dans un c ontexte multinational afin
d’en retirer un avantage fiscal (prix de transfert) est un risque d’indiscipline fiscale qui doit
être traité via la procédure de gestion de ce risque ». Rossignol (2010, p. 158) ajoute, dans
ce cadre, que « la question des prix de transferts constitue un enjeu fiscal de toute première
importance dont les implications sont toutes à la fois stratégiques, opérationnelles et
organisationnelles».
Par ailleurs, le recrutement de personnel qualifié dans la fonction fiscale ainsi qu’une
formation continue assurent que les risques fiscaux de l’entreprise soient identifiés et gérés
à temps. Dans une étude menée par le cabinet Ernst & Young en 2008 sur le risque fiscal,
77% des personnes interrogées estiment que le manque de personnes compétentes
contribue au risque fiscal et 20% affirment que la présence d’un tel facteur a créé beaucoup
de risques. Aussi, les problèmes se rapportant au personnel sont souvent cités comme le
défi le plus important pour les départements fiscaux et sont une cause principale des
13
D’après une étude menée sur les opérations de fusion en Tunisie, Ati et Srairi (2002, p. 64) soulignent que
« les motivations des fusions émanent davantage de considérations fiscales que de considérations
économiques ».
49
Chapitre 1 : Définition des concepts
faiblesses majeures publiées en application de la norme 404 de la loi Sarbanes Oxley aux
Etats Unis.
L’étude de l’OCDE (2009) intitulée « corporate governance and tax risk management »
met l’accent aussi sur l’incidence directe que pourrait avoir le système de gouvernance des
entreprises sur le niveau du risque fiscal de ces dernières. Les entreprises qui disposent de
bonnes pratiques de gouvernance d’entreprise sont en mesure de subir moins de contrôle
fiscal et par la suite moins de coûts de conformité fiscale. Dans ce c adre, le système de
génération des informations comptables conditionne l’exactitude des chiffres fiscaux
déclarés. En effet, plusieurs auteurs soulignent que le risque fiscal peut avoir comme
origine l’inexactitude des données figurant dans les documents comptables de l’entreprise
(Russ, 2008 ; PWC, 2004). La régularité comptable constitue, de ce f ait, un outil de
minimisation du risque fiscal (Rossignol, 2003).
50
Chapitre 1 : Définition des concepts
potentiel dont elle dispose à a ccomplir sa tâche d’une façon à l a fois performante et
efficace ». 14
Gadhoum (2007, p. 115) signale qu’en Tunisie, «l’organisation du c ontrôle fiscal est
dans sa quasi-totalité dominée par une doctrine administrative interne généralement cousue
par l’administration fiscale à l’insu du contribuable. C'est-à-dire qu’entre la norme
juridique fiscale et son destinataire peut s’interposer une disposition administrative qui
pourrait trahir la loi ». Aussi, bien que le contrôle fiscal peut aboutir au dédouanement du
contribuable lorsque l’administration fiscale se rend compte que ce dernier respecte bien
ses règles fiscales, « cette hypothèse semble être très rare en Tunisie puisque, dans la
quasi-totalité des contrôles effectués, l’administration demande des sommes au
contribuable vérifié. Ce constat suscite l’inquiétude et doit interpeller les autorités
publiques car il peut signifier que, pratiquement, tous les contribuables sont des fraudeurs.
Il peut signifier aussi, et c’est le plus probable, que certains contrôles sont abusifs
puisqu’ils s’acharnent à « arracher » quelle que chose au contribuable » (Baccouche, 2007,
p. 15-16).
Par ailleurs, malgré qu’une documentation fiscale ait été mise en ligne sur le site de télé
déclaration du ministère des finances, cette dernière n’est pas complète et elle ne contient
pas les prises de position de l’administration fiscale. De surcroît, Baccouche (2009) ajoute
que l’administration fiscale ne dispose pas d’une transparence effective. Selon le même
auteur, « actuellement, l’administration ne communique pas les chiffres sur les dépenses
fiscales, sur les recettes fiscales par catégories de contribuables et par zones, sur le nombre
de vérifications accomplies, sur les critères de sélection des dossiers à contrôler et même
certaines notes explicatives des textes fiscaux. Les SAI et les prises de position ne sont pas
accessibles à toutes les personnes qui les demandent. Tout se passe comme si ces domaines
étaient scellés par la confidentialité » (p. 11-12). Selon Dhaouadi (2006), « pour limiter les
conflits et les contentieux avec les contribuables, l’administration devrait, en principe,
adopter une approche préventive basée sur l’adage «mieux vaut prévenir que guérir», et ce
14
Selon les mêmes auteurs, «dans un supplément administratif interne (SAI 93/11) l’administration
fiscale a r econnu qu’elle manque d’agents compétents en la matière. Aux termes de cette note, le directeur
général du contrôle fiscal a déclaré qu’il m’a été donné de constater que certains centres régionaux de
contrôle des impôts n’accordent pas l’intérêt nécessaire à une partie non moins importante du contrôle fiscal
à savoir le contrôle de l’enregistrement. Cette situation, à la fois préjudiciable aux intérêts du trésor et source
d’iniquité fiscale, est due essentiellement au manque d’agents compétents en la matière…» (p. 71). Les SAI
sont les suppléments administratifs internes qui s’adressent exclusivement aux agents de l’impôt. Ces
derniers sont très variés et sont rédigés pour demander des renseignements, organiser les opérations de
contrôle (des programmes de vérification), édicter des règles en matière de contentieux fiscal et s’organiser
afin de mieux percevoir l’impôt (Baccouche et Gadhoum, 2007).
51
Chapitre 1 : Définition des concepts
D’une façon générale, Gadhoum (2007) souligne que la doctrine administrative fiscale
en Tunisie n’a pas de fondement juridique. Selon le même auteur, « alors qu’en droit
français s’est développé un di spositif juridique de plus en plus dense qui constitue le
fondement juridique de la doctrine administrative fiscale mais en même temps la limite de
cette même doctrine, le droit tunisien, et en particulier la loi, continue d’ignorer un
phénomène qui, par son foisonnement considérable, pèse lourdement sur le contribuable et
son statut » (Gadhoum, 2007, p. 53) . Baccouche (2009, p. 18) ajoute qu’ « au total, le
régime du c ontrôle et du contentieux fiscal n’encourage pas l’entreprise à ad opter la
52
Chapitre 1 : Définition des concepts
Les différentes sources du risque fiscal présentées ci-dessus sont récapitulées dans le
Tableau 1. Une fois les sources déterminées, il convient de s’interroger sur les
conséquences que peut engendrer la présence d’un risque fiscal pour l’entreprise.
« les bénéfices de l’entreprise sont d’abord rehaussés du montant des charges indues ou du
montant du m anque à gagner injustifié » (Deboissy et Cozian, 2010, p. 687). S’il s’agit
d’un abus de droit, la sanction devient plus lourde. Selon Deboissy et Cozian (2010, p.
684), « les conséquences de la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de
droit sont lourdes : des rehaussements de droits sont encourus, ils sont majorés d’une
amende 15, sans compter les intérêts de retard de 0,40% par mois ». La fraude fiscale en
France est un délit pénal sanctionné, d’après l’article 1741 du code général des impôts, par
des amendes et emprisonnements. Cet article prévoit que « sans préjudice des dispositions
particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement
soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total
ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis
de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une
part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle
par d'autres manœuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière
frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une
amende de 500 000 € et d'un emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits ont été réalisés
ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se
rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des
remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 750 000 € e t d'un
emprisonnement de cinq ans. Lorsque les faits mentionnés à l a première phrase ont été
réalisés ou facilités au moyen soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès
d'organismes établis dans un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France, depuis
au moins cinq ans au moment des faits, une convention d'assistance administrative
permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation
fiscale française, soit de l'interposition de personnes physiques ou m orales ou de tout
organisme, fiducie ou institution comparable établis dans l'un de ces Etats ou territoires, les
peines sont portées à sept ans d'emprisonnement et à 1 000 000 € d'amende. Toutefois,
cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième
de la somme imposable ou l e chiffre de 153 € ». De telles amendes ont subi une grande
augmentation par la loi n°2012-354 du 14 mars 2012 (article 15).
fiscale et classe les sanctions fiscales en deux types : administratives et pénales. Les
sanctions administratives se présentent sous forme de pénalités telles que les pénalités de
retard, les pénalités sur retenues à l a source non effectuées ou insuffisamment effectuées
alors que les sanctions fiscales pénales se matérialisent principalement en des amendes
et/ou emprisonnements 16. Baccouche (2008, p. 3 01) signale que « pour l’essentiel, les
sanctions fiscales en Tunisie sont des sanctions administratives qui peuvent, dans certaines
conditions, être négociées dans le cadre de transactions. Les sanctions fiscales
juridictionnelles, dites improprement pénales, sont d’une utilisation marginale ».
Par ailleurs, le contrôle fiscal est souvent pénible à supporter par l’entreprise étant
donné qu’il engendre des coûts et gène considérablement son fonctionnement normal
(Baccouche, 2009). En cas de désaccord entre l’administration fiscale et le contribuable sur
les résultats du contrôle fiscal, le contribuable peut faire un recours contre les services de
l’administration fiscale qui est porté devant les tribunaux. Et là encore, ces poursuites
nécessitent du temps et de ressources non né gligeables qui auraient dues être engagées
dans l’activité de l’entreprise (Russ, 2008).
16
Citons à titre d’exemple le cas de non versement du montant de la retenue à la source au trésor. En effet,
un emprisonnement de 16 jours à 3 ans et une amende de 1000 dinars à 50000 dinars sont prévus pour
toute personne ayant retenu l’impôt à la source mais qui n’a pas procédé au paiement des sommes dues au
trésor dans un délai de six mois à co mpter du 1er jour qui suit l’expiration du délai imparti pour leur
paiement, et ce, en sus du paiement de l’impôt en principal et des pénalités de retard (Article 92 du
CDPF).
55
Chapitre 1 : Définition des concepts
D’abord, suite à l’ignorance des dispositions fiscales les plus favorables dont elle peut
bénéficier, l’entreprise s’expose au paiement d’une charge fiscale supplémentaire ce qui
aura des conséquences sur sa trésorerie (Naban et Sarvana Kumar, 2009 ; Robinson et al.
2008 ; Rossignol, 2002a).
Ensuite, Il s’agit de quantifier l’impact des choix fiscaux sur la politique générale de
l’entreprise. En effet, le choix de la voie la moins imposée peut entrer en conflit avec
d’autres considérations liées à la politique générale de l’entreprise ce qui pourrait affecter
sa performance globale. Ainsi, les stratégies fiscales ne doivent pas être conduites
uniquement à des fins fiscales mais doivent aussi avoir une substance économique
(Grageda, 2010).
17
Constituent des jugements et arrêts similaires :les jugements et arrêts prononcés en matière d'assiette de
l'impôt par suite d'un arrêté de taxation d'office comportant des motifs de redressement ayant été confirmés
par un jugement ou un arrêt antérieur, les jugements et arrêts prononcés en matière d'infractions fiscales
pénales à l'encontre d'une personne précédemment condamnée par un j ugement ou par un a rrêt pour une
infraction fiscale pénale.
56
Chapitre 1 : Définition des concepts
en vertu d'un jugement ou a rrêt passé en la force de la chose jugée et aux frais du
contribuable ». La publication des jugements rendus en matière fiscale se fait ainsi pour les
cas de récidive et n’est pas toujours obligatoire.
Les perceptions négatives peuvent émaner aussi d’une connaissance des actionnaires à
travers les communications qui leur sont faites (Erasmus, 2006). Le rapport général du
commissaire aux comptes constitue l’un des véhicules d’informations destinés aux
actionnaires. Dans le cadre de sa mission de contrôle, le commissaire aux comptes doit
dégager les irrégularités fiscales et les insérer dans son rapport général lorsqu’elles
s’avèrent significatives. En Tunisie, d’après l’article 22 de la loi 88-108 du 18 Aout 1998,
l’administration fiscale a la possibilité de saisie de la commission de contrôle lorsqu’il est
prouvé, lors d’un redressement fiscal d’une société soumise au contrôle d’un commissaire
au comptes, que ce dernier a pu avoir connaissance d’irrégularités fiscales dans le cadre de
l’exécution normale de sa mission mais ne les a pas révélé.
Selon Bidaud (2008, p. 61), «même si l’objectif est bien de maximiser le résultat pour
l’actionnaire en optimisant la charge d’impôt, le conseil d’administration doit évaluer si cet
objectif est en phase avec la préservation de l’image du groupe ». Les perceptions
négatives émanant d’une position fiscale de l’entreprise peuvent éroder la valeur de sa
marque ainsi que de son goodwill conduisant les consommateurs et les partenaires
d’affaires à rechercher d’autres alternatives ce qui pourrait entraîner des pertes de parts de
marché (Neubig et Sangha, 2004). La présence d’un risque fiscal pour l’entreprise peut de
ce fait affecter sa relation avec tous ses partenaires. En effet, les investisseurs peuvent
vendre les actions qu’ils détiennent dans le capital d’une société dès lors qu’ils considèrent
que leur détention leur procure des risques élevés. La présence d’un risque fiscal portant
atteinte à la réputation des entreprises peut aussi affecter la relation de l’entreprise avec ses
fournisseurs et ses clients. L’obtention de prêts par les entreprises peut être conditionnée,
de la part des banques, par l’existence d’une stratégie de gestion de tous les risques,
notamment le risque fiscal. Donc, si la réputation de l’entreprise est entachée suite à un
redressement ou à un j ugement rendu en matière fiscale, les banques peuvent s’abstenir
d’octroyer des prêts à ce tte entreprise par crainte de son insolvabilité au futur. Dans une
étude menée sur un échantillon de 108 a rticles publiés sur des entreprises américaines
engagées dans des opérations de planification fiscale agressive (tax shelters) pour la
période du 1 er janvier 1990 au 1er septembre 2004, Hanlon et Slemrod (2009) étudient la
réaction du prix des actions aux opérations d’agressivité fiscale conduites par les
entreprises et trouvent qu’en moyenne le prix des actions des entreprises diminue. Ce
57
Chapitre 1 : Définition des concepts
résultat montre bien que le marché financier peut pénaliser les entreprises lorsqu’il a
connaissance d’opérations fiscales agressives.
Selon Yaîch (2007, p. 20), « une défaillance fiscale grave peut porter une atteinte grave
à la réputation d’une entreprise, de ses dirigeants, de son personnel et de ses auditeurs ».
Une compréhension des aspects de réputation liés au risque fiscal ou de la manière avec
laquelle une position fiscale sera perçue par les media, le public, les actionnaires, les
marchés et les autorités fiscales est essentielle pour la projection d’une culture de
gouvernance d’entreprise efficace (Neubig et Sangha, 2004). Les auteurs ajoutent que ce
risque de réputation peut être, dans plusieurs cas, plus sévère et punitif que les sanctions
fiscales financières et peut remettre en cause la présomption de l’existence d’un bon
système de gouvernance.
Plusieurs typologies du risque fiscal ont été avancées dans la littérature. Présenter ces
typologies semble être utile avant d’exposer ensuite la définition et la typologie retenues
dans le cadre de cette thèse.
58
Chapitre 1 : Définition des concepts
• les risques de gestion : c’est le risque lié à la mauvaise gestion des risques fiscaux
déjà cités (absence de documentation, manque de ressources, de compétence et de
temps alloués à cette gestion).
• les risques de réputation liées aux problèmes fiscaux de l’entreprise mis à l a
connaissance du public (Elgood et al. 2004, Elgood et al. 2005, Wunder, 2009).
Neubig et Sangha (2004), quant à eux, considèrent l’existence de huit catégories de
risques fiscaux, dont certaines, sont similaires à celles citées par Elgood et al. (2004). Ces
types sont les suivants :
• le risque opérationnel ou de conformité ;
• le risque économique ;
• le risque financier ;
• le risque judiciaire : ce risque est lié à l’incertitude quant à l’issue des procédures
judiciaires ;
• le risque législatif ;
• le risque réglementaire : se dégage de l’intensité accrue de contrôle par les autorités
fiscales qui peuvent contester la validité des positions fiscales d'une entreprise;
• le risque de stratégie de segmentation : résulte des situations où différents acteurs
créent des positions fiscales sans une coordination claire avec le service fiscal de
l’entreprise ;
• le risque fiscal technique : ce risque est lié aux incertitudes dans l’interprétation des
lois fiscales faites par les autorités fiscales.
Plus récemment, Robinson et al. (2008) divisent les risques fiscaux en quatre types: les
risques stratégiques 18, les risques de conformité, les risques opérationnels et les risques
financiers.
Russ (2008) présente, à son tour, une autre typologie des risques fiscaux. Il considère
que le risque fiscal inclut au moins les types suivants : le risque de transaction, le risque
opérationnel de conformité et comptable, le risque de système d’activité et de gestion, les
risques liés aux changements législatifs, à la jurisprudence ainsi qu’à l’interprétation des
autorités fiscales, et enfin le risque de réputation.
Ainsi, bien que les auteurs ne soient pas unanimes sur une typologie bien déterminée
des risques fiscaux, ils présentent un m inimum de consensus sur certains types de ces
risques. Il s’agit des risques de conformité, opérationnel, comptable, de gestion et de
18
Sont les risques qui influencent l’achèvement des objectifs stratégiques du département fiscal tels que la
gouvernance, la planification fiscale, les fusions…
59
Chapitre 1 : Définition des concepts
De cette revue de la littérature sur la notion du risque fiscal découlera une proposition
de synthèse. Cette dernière portera aussi bien sur la définition que sur la typologie du
risque fiscal.
Le risque fiscal est un risque opérationnel dans la mesure où la défaillance fiscale peut
avoir comme origine les processus ou le personnel de l’entreprise. Un système comptable
non fiable, un pe rsonnel fiscal incompétent, pour ne donner que ces exemples, peuvent
entraîner un r isque de non-respect des règles fiscales ou un r isque de non bé néfice des
avantages fiscaux pour l’entreprise.
Le risque fiscal est aussi un r isque stratégique dans la mesure où l ’entreprise peut
adopter des stratégies qui bien qu’elles lui permettent de réduire sa charge fiscale, n’ont
pas par contre de substance économique et contredisent ainsi la politique générale de
l’entreprise. Ces stratégies peuvent dans ce cas être remises en cause par l’administration
fiscale en utilisant l’arme de l’abus de droit ou de l’acte anormal de gestion. De plus,
l’entreprise peut être confrontée à une difficulté d’application des règles fiscales se
60
Chapitre 1 : Définition des concepts
rapportant à certaines opérations spécifiques d’ordre stratégiques, telles que les opérations
de fusion, de restructurations…
En outre, le risque fiscal est un risque juridique dans le sens qu’il résulte du non-respect
des dispositions du droit fiscal.
Le risque fiscal peut être considéré comme un risque financier dans la mesure où la
détection du non-respect des règles fiscales par l’administration fiscale peut engendrer des
redressements, des pénalités et des amendes ce qui peut affecter la situation financière de
l’entreprise. Aussi, le non bé néfice des avantages fiscaux peut engendrer un m anque à
gagner ou une perte d’opportunité pour l’entreprise. Ainsi, l’impôt payé excède celui que
l’entreprise aurait dû payer en bénéficiant de l’avantage fiscal.
C’est aussi un risque de marché étant donné qu’une défaillance de nature fiscale peut
entraîner des effets défavorables sur le prix des actions sur le marché. La présence d’un tel
risque est de nature ainsi à influencer la position de l’entreprise sur le marché ce qui a été
déjà prouvé empiriquement. Une étude faite en 2005 par la société de services
professionnels et de la recherche Glass, Lewis and Co. sur les sociétés américaines ayant
une capitalisation boursière de plus de 75 millions de dollars pour la période du 1 j anvier
2004 au 2 mai 2005 a montré que les faiblesses majeures se rapportant à l ’impôt ont
entrainé des pertes encore plus grandes, par rapport aux autres faiblesses divulguées du
système de contrôle interne, dans la valeur de l'action : la divulgation d’une faiblesse liée à
l’impôt a abouti à une perte de 5.77 % de la valeur de l'action (par rapport à une perte de
4,06% pour toutes les faiblesses de contrôle interne divulguées sur la même période) dans
les 60 jours suivant cette divulgation (Desjardins, 2007).
Enfin, le risque fiscal est un r isque de réputation étant donné qu’une sanction fiscale
adressée par l’administration fiscale, ou un litige fiscal porté devant le juge et dont le
résultat est en faveur de cette dernière, porte certainement atteinte à la réputation de
l’entreprise.
Il ressort du développement ci-dessus que l’étude du risque fiscal rend de plus en plus
nécessaire la recherche d’une définition complète qui traite des spécificités de ce risque.
Les définitions existantes semblent être très générales ou visent, dans certains cas,
quelques aspects du risque fiscal (sources ou sanctions de ce risque). La définition qui va
être avancée rejoint et complète celle faite par Rossignol (2002a) qui semble être la plus
précise et la plus adaptée au contexte tunisien. Cet auteur considère que le risque fiscal
peut être le risque de non-respect des règles fiscales mais aussi le risque de non bénéfice
61
Chapitre 1 : Définition des concepts
Notre définition englobe les cas évoqués par Rossignol (2002a) mais la complète par
d’autres cas de risques fiscaux. Le premier cas est la réalisation d’opérations réelles ayant
un but exclusivement fiscal. Ces opérations ne sont pas fictives et présentent une réalité
juridique. Mais de telles opérations sont conduites exclusivement à des fins de réduction de
la charge fiscale et sont faites ainsi dans le cadre de la gestion fiscale de l’entreprise. Cette
gestion fiscale est risquée dans la mesure où l’administration fiscale peut redresser
l’entreprise en employant l’arme de l’abus de droit par fraude à la loi en absence d’autres
considérations économiques, financières ou autres liées à l’opération réellement mise en
œuvre. Le deuxième cas couvre les opérations réelles qui permettent de réaliser des
économies d’impôt mais qui sont incompatibles avec la politique générale de l’entreprise.
La réalisation de telles opérations peut porter atteinte à la performance globale de
l’entreprise à moyen et à long terme. En effet, une entreprise peut procéder, dans le cadre
de sa gestion fiscale, à un nouvel investissement afin de réduire sa charge fiscale mais cet
investissement peut ne pas être conciliable avec la politique globale de l’entreprise. Un tel
comportement ne peut pas être remis en cause par l’administration fiscale (sauf dans le cas
d’abus de droit par fraude à la loi) en application du pr incipe de non i mmixtion dans la
gestion de l’entreprise mais peut affecter la performance de l’entreprise dans le futur si un
tel investissement ne lui sera pas bénéfique. Pour les deux cas de risque fiscal ajoutés, les
coûts de gestion fiscale peuvent éventuellement dépasser les avantages.
Pour conclure, «le risque fiscal est lié au non-respect des règles fiscales, au non
bénéfice des avantages fiscaux, à la réalisation d’opérations réelles qui permettent de
réaliser des économies d’impôts mais qui sont incompatibles avec la politique générale de
l’entreprise et à la réalisation d’opérations réelles ayant un but exclusivement fiscal ». Ces
deux derniers cas de risque fiscal sont des risques liés à la gestion fiscale des entreprises.
La typologie adoptée sera celle avancée par Rossignol (2002a). A partir de sa définition,
le risque fiscal peut, essentiellement, être de deux natures : un risque de non-conformité en
cas de non-respect des règles fiscales et un risque d’opportunité. Les deux cas de risques
fiscaux ajoutés à la définition de Rossignol (2002a) relèvent du risque d’opportunité dans
la mesure où ils n’impliquent pas un non respect de la réglementation mais sont plutôt liés
à la gestion fiscale des entreprises.
62
Chapitre 1 : Définition des concepts
63
Chapitre 1 : Définition des concepts
que le prix de transfert peut faire naître un risque fiscal même s’il y a une politique
de prix de transfert au niveau du siège. Le fait d’avoir une telle politique n’est pas
suffisant mais cette politique doit être mise en place. Dans le même sens, Bidaud
(2010, p. 139) souligne que « la matérialisation d’un risque fiscal en matière de prix
de transfert peut avoir deux origines : une politique de prix de transfert mal conçue
(et donc non c onforme au principe de pleine concurrence) et/ou une politique de
prix de transfert inadéquatement mise en œuvre ».
- Ce risque inclut aussi le risque provenant des demandes de renseignements ou des
opérations de contrôle des déclarations fiscales par les autorités fiscales (Elgood et
al. 2004). La conduite et l’issue de ces opérations de contrôle dépendent largement
des qualifications techniques des personnes qui en sont chargées. En présence de
bonnes qualifications, ces contrôleurs seront aptes à détecter le non-respect des
règles fiscales par les contribuables.
- La comptabilité financière d’une entreprise peut également être à l’origine du non-
respect des règles fiscales. En effet, le processus de génération des chiffres
comptables conditionne l’exactitude des chiffres fiscaux déclarés et ceux figurant
dans les états financiers. Selon Yaïch (2007, p. 19), « la comptabilité apparaît donc
à la fois comme étant la première source de menace fiscale mais aussi l’outil de
formalisation des options jugées offrir une opportunité pour l’entreprise ». L’auteur
ajoute que la comptabilité constitue la principale base de contrôle fiscal et présente
les options de la direction ayant une conséquence fiscale (dégrèvement physique,
choix de méthodes comptables…). L’évaluation du r isque fiscal d’origine
comptable exige ainsi de s’assurer du bon f onctionnement des processus de
génération des chiffres comptables ainsi que des contrôles internes se rapportant à
ces processus (Elgood et al. 2004).
64
Chapitre 1 : Définition des concepts
La répression de la fraude et de l’abus de droit par simulation est plus importante que
dans les cas de l’erreur et de l’acte anormal de gestion. Pour ces deux derniers cas,
l’administration fiscale peut procéder à une rectification du m ontant de l’impôt
accompagnée du paiement de pénalités de retards alors que, pour les autres cas,
l’administration et le juge infligeront des sanctions pénales à l’entreprise, en plus de la
correction du montant de l’impôt et des pénalités de retards. Dans ce cadre, le législateur
tunisien considère la fraude et l’abus de droit comme un délit pénal soumis à des amendes
ainsi qu’à des emprisonnements. La sanction du risque de non-conformité varie ainsi de la
simple correction d’erreurs avec versement de pénalités de retard aux amendes et aux
emprisonnements.
Par gestion ou optimisation fiscale, on entend la recherche, parmi les solutions offertes
par la loi fiscale, de la voie la moins imposée (Chadefeaux et Rossignol, 2006 ; Serlooten,
2007). Selon Cozian (2008, p. 548), « il existe une bonne gestion fiscale comme il existe
une bonne gestion financière ou une bonne gestion commerciale. Comme le bon père de
famille du Code civil ou comme le chef d’entreprise prudent et avisé du droit comptable, le
contribuable éclairé doit gérer sa fiscalité au mieux de ses intérêts ». Cette gestion ou
optimisation fiscale, appelée dans le contexte anglo-saxon, « effective tax planning »,
diffère de la notion de minimisation de la charge fiscale dans la mesure où c’est une
stratégie qui ne vise pas seulement la réduction des charges fiscales explicites mais tient
19
La gestion fiscale qui se fait en violant les dispositions fiscales (fraude) fait partie du premier type de
risque qui est le risque de conformité ou de non respect des règles fiscales.
20
Ceci est en application du principe de non immixtion de l’administration dans la gestion de l’entreprise.
Ce principe signifie, selon les mêmes auteurs, que : « l’administration n e peut s’immiscer dans la
gestion ; il ne lui appartient pas d’apprécier l’opportunité ou le bien fondé des mesures prises par le chef
d’entreprise » (p. 1450). Toutefois, ce principe comporte des limites.
65
Chapitre 1 : Définition des concepts
compte aussi des coûts non fiscaux (Garbarino, 2008). Les coûts non fiscaux sont : les
coûts directs (coûts internes : temps passé par les dirigeants et employés dans la recherche
des opportunités d’économie d’impôt et coûts externes : les dépenses liées au recours à des
conseils externes pour réaliser l’opportunité de planification fiscale), les risques de
sanctions, les coûts de divulgation et les coûts d’agence.
L’économie d’impôt ainsi réalisée ne doit pas être dépassée par les coûts non fiscaux.
Selon Serlooten (2011, p. 24), c’est « l’action de l’entreprise pour réduire sa charge fiscale
en réalisant une économie supérieure aux risques qu’elle peut être amenée à prendre ».
Mais comme tout principe, la gestion fiscale comporte des limites et peut faire naître aussi
des risques. Cette liberté de gestion, permettant à l’entreprise d’opter pour la solution la
moins imposée, n’est pas ainsi absolue (Serlooten, 2007). Cozian (2008, p. 548 ) ajoute
que « si une certaine habileté fiscale est une vertu respectable, elle ne doit pas, à peine de
devenir coupable, franchir certaines bornes. C’est le problème, qui n’est pas propre au droit
fiscal, de toute liberté et de ses limites en cas d’abus ».
Dans le deuxième cas, bien que ces responsables connaissent les dispositions favorables
que l’entreprise peut bénéficier pour réduire sa charge fiscale, ils peuvent y renoncer étant
donné qu’un tel avantage peut attirer l’attention de l’administration fiscale et conduire à un
contrôle dont les résultats sont souvent en faveur de cette dernière. Tel est le cas des
demandes de restitution de crédits d’impôts telles que prévues par la législation fiscale
tunisienne. Selon Baccouche (2009, p. 15), « les demandes de restitution sont pratiquement
conditionnées par une vérification approfondie et même lorsque l’administration se rend à
l’évidence que la demande du c ontribuable est fondée, la restitution n’intervient pas
immédiatement». Ainsi, d’après l’article 31 du CDPF, «les services de l'administration
66
Chapitre 1 : Définition des concepts
Qu’il soit volontaire ou non, le non bénéfice des avantages fiscaux est de nature à
engendrer un m anque à gagner pour l’entreprise ce qui affecte ainsi sa performance
globale.
Les deux premiers risques d’opportunité ou de gestion fiscale ont des répercussions
purement financières étant donné qu’ils affectent la performance de l’entreprise. Cet effet
peut être à court, moyen et long terme. Le troisième type de risque de gestion fiscale est la
conduite d’opérations réelles ayant un but exclusivement fiscal.
67
Chapitre 1 : Définition des concepts
En Tunisie, « le législateur a utilisé dans l’article 101 du C DPF des termes imprécis
rendant difficile la délimitation précise du domaine du dit article. Ainsi, les comportements
susceptibles de constituer des cas d’abus de droit pénalement répréhensible ne sont pas
clairement définis. Si la répression des comportements simulatoires des contribuables
trouve son fondement dans l’article 101 du CDPF, la répression de la fraude à la loi au titre
de l’abus de droit correspond plutôt à une interprétation extensive faite par le ministre des
finances lors des débats de la chambre des députés relatifs au CDPF » (Bouzid, 2008, p.
61). « La tentative de répression de la fraude à la loi au titre de l’abus de droit semble
résulter des débats de la chambre des députés relatifs au CDPF. En effet, le ministre des
finances a assimilé les notions de simulation et de fraude à la loi. Il a, en plus, fait du
caractère artificiel de la situation fiscale présentée au fisc un critère de l’abus de droit. Or,
le caractère artificiel d’une opération juridique n’implique pas son caractère fictif. Un
montage juridique peut être artificiel même s’il coïncide parfaitement à la réalité… le
ministre des finances semble adopter un critère large de l’abus de droit. Ce dernier ne se
réalise pas uniquement dans les cas de discordance entre la situation ostensible et celle
réellement voulue par le contribuable mais encore dans les situations réelles réalisées dans
un but exclusivement fiscal » (Bouzid, 2008, p. 49-50).
Pour conclure, le risque d’opportunité peut avoir deux conséquences sur l’entreprise. Il
peut engendrer une atteinte à l a performance globale de l’entreprise et ce en cas de non
bénéfice des avantages fiscaux ou en cas de conduite d’opérations réelles incompatibles
avec la politique générale de l’entreprise. Ce risque peut conduire à d es redressements et
des sanctions seulement si l’administration fiscale juge qu’il s’agit d’opérations réelles
ayant un but exclusivement fiscal.
La définition et la typologie du risque fiscal ainsi avancées peuvent être présentées dans
le schéma récapitulatif de la Figure 3.
68
Chapitre 1 : Définition des concepts
Risque fiscal
Risque de non-conformité
Types
Changement et
application des
lois et Opérations
réglementations réelles
fiscales aux
opérations de
incompatibles
l’entreprise avec la politique
générale
Sanctions Réduction de la
administratives performance de
l’entreprise à moyen
et/ou pénales et long terme
Sanctions
Réputation
de
l’entreprise
Partie intégrante de ces typologies, le risque fiscal a fait l’objet d’études récentes dans le
cadre desquelles les chercheurs ont essayé d’en proposer des définitions, d’en déterminer
ses caractéristiques, ses sources et ses sanctions. Une revue de ces études a p ermis de
conclure qu’il n’y a pas de consensus entre les chercheurs sur une définition commune du
risque fiscal ainsi que sur son appartenance à un risque particulier de l’entreprise. Le
rapprochement des divers points de vue a permis de constater que le risque fiscal est une
notion assez générale de telle manière qu’il est difficile de la rattacher à l’un des risques de
l’entreprise déjà présentés. Il s’agit en fait d’un risque financier, opérationnel, stratégique,
69
Chapitre 1 : Définition des concepts
L’analyse du risque fiscal a montré qu’il peut avoir des effets néfastes sur l’entreprise,
que ce soit sur sa performance ou sur sa réputation. Il doit conduire ainsi à une réaction de
la part de l’entreprise. Cette dernière doit mettre en place un système de gestion du risque
fiscal aussi bien préventif que curatif pour se protéger contre de tels effets et les réduire en
cas de survenance. La notion de gestion du r isque fiscal sera examinée dans la section
suivante.
70
Chapitre 1 : Définition des concepts
Dans le même ordre d'idée, Moreau (2002) souligne que toutes les entreprises quelles
que soient leur taille, leur âge, leur secteur et leur situation concurrentielle doivent intégrer,
à des degrés divers, le risk management dans leur réflexion stratégique, organisationnelle
ou opérationnelle.
Soulignons tout d'abord que le terme « gestion des risques » présente plusieurs
significations selon le domaine. Toutefois, Aubert et Bernard (2004) reconnaissent que ce
71
Chapitre 1 : Définition des concepts
terme intègre les composantes analyse et traitement des risques et ce quel que soit le
domaine étudié.
21
D’après IFA et IFAC (2009, p. 27), « les valeurs de l’entreprise déterminent l’appétit au risque accepté par
l’organisation, le processus de management des risques qui en découle et les valeurs éthiques qui y sont
associés ».
22
Les trois premiers éléments sont des nouvelles notions introduites dans le référentiel du COSO 2004 et ne
faisaient pas partie du COSO 1992 ( Tarantino, 2008). Alors que le COSO 1 ( 1992) constitue un
référentiel de contrôle interne, le COSO 2 promulgué en 2004 constitue un référentiel de management des
risques et repose sur le concept de gestion globale du risque ou « Entreprise Risk Management : ERM »
comme étant la condition d’un contrôle interne amélioré (Renard, 2009).
72
Chapitre 1 : Définition des concepts
dispositif de gestion des risques peut comporter des limites. Ces dernières peuvent résulter
d’une erreur de jugement dans la prise de décision, d’une possibilité de défaillances
humaines, de contrôles déjoués par collusion entre deux ou plusieurs personnes….
Une autre définition avancée par Aubert et Bernard (2004, p. 32) stipule que la gestion
du risque constitue « un processus, c'est à dire un ensemble d'activités coordonnées qui
sont réalisées par une organisation de façon à identifier, mesurer, évaluer et modifier à la
fois:
Tarantino (2008, p. 15 ) définit, quant à lui, la gestion des risques comme suit : « la
gestion des risques cherche à identifier, évaluer et mesurer le risque et développer ensuite
des contre-mesures pour le traiter». Dans le même sens, Maurer (2006, p. 50) souligne que
« la gestion du r isque dans l’entreprise (Corporate Risk Management ou CRM) est le
processus par lequel différentes expositions au risque sont identifiées, mesurées, et
contrôlées ».
D’autres auteurs mettent l’accent, dans leurs définitions, sur la nécessité d’adopter une
gestion proactive ou préventive des risques, en plus de la gestion curative, au niveau de
l’entreprise. Ainsi, Darsa (2009, p. 40 - 41) souligne que « gérer les risques consiste à
mettre en œuvre les actions appropriées d’identification, de compréhension, d’évaluation et
de maîtrise préventive ou curative des risques potentiels ou a vérés de l’entreprise ; cette
mise en œuvre est réalisée grâce au déploiement des ressources humaines, financières et
matérielles adaptées favorisant la sensibilisation et l’engagement des équipes autour d’un
objectif commun : la maîtrise des risques de l’organisation, donc le renforcement de sa
pérennité ».
73
Chapitre 1 : Définition des concepts
susceptibles de se produire, plutôt que par la gestion des sinistres lorsque les événements
cités précédemment se sont produits ».
Ces définitions soulèvent ainsi la nécessité d’adopter non s eulement des stratégies
défensives qui permettent de réduire au minimum l’effet d’un risque en cas de réalisation
mais aussi des stratégies offensives visant la prévention contre la réalisation de certains
risques.
Les définitions citées ci-dessus mettent aussi l’accent sur les étapes du processus de
gestion des risques de l’entreprise.
74
Chapitre 1 : Définition des concepts
- Troisième étape : Traitement des risques : il s’agit d’apporter des solutions ou des
réponses appropriées aux risques identifiés. Ces réponses peuvent prendre la forme
de l’évitement, l’acceptation, la réduction ou le partage du risque tout en mettant en
adéquation le niveau des risques avec le seuil de tolérance et l’appétence pour le
risque de l’entreprise (COSO, 2005). Le seuil de tolérance est défini comme « le
niveau de variation que l’entité accepte quant à l’atteinte d’un objectif spécifique »
(COSO, 2005, p. 29). La première stratégie de traitement consiste à éviter le risque
du moment où l’entreprise juge que le risque identifié est d’un niveau élevé ou
inacceptable. La deuxième stratégie consiste à accepter le risque tel qu’il est tant
que l’entreprise juge qu’elle maîtrisera les coûts en cas de survenance. La troisième
stratégie consiste quant à elle à r éduire le coût du risque identifié alors que la
dernière consiste à partager le risque avec des parties externes à l’entreprise (Darsa,
2009).
- Quatrième étape : Pilotage et contrôle des risques : il s’agit de mettre en place des
procédures afin de veiller à la bonne application des mesures de traitement des
risques. La fonction de pilotage doit apprécier si le risque résiduel (qui subsiste
après traitement) est acceptable au regard de l’atteinte des objectifs (Noirot et
Walter, 2008). Il s’agit aussi d’assurer une mise à jour de la liste initiale des risques
en éliminant certains risques ayant été déjà traités et en ajoutant de nouveaux
risques devenus inacceptables.
Faisant partie de toute une panoplie de risques, le risque fiscal requiert la mise en place
d’une stratégie de gestion assez spécifique qui vise aussi bien la prévention contre la
réalisation de ce risque que la réduction de son effet sur l’entreprise en cas de survenance.
Un système de gestion des risques efficace doit inclure les étapes d’identification,
d’évaluation, de traitement et de pilotage des risques de l’entreprise. Le risque fiscal peut
avoir des effets néfastes sur la performance et la réputation des entreprises et doit ainsi être
détecté et géré par l’entreprise et ce dans le cadre de sa stratégie globale de gestion de tous
les risques.
La gestion des risques fiscaux conduit à l’identification par l’entreprise des risques
fiscaux et à la mise en place de méthodologies afin d’éliminer ou de minimiser
substantiellement ces risques (Naban et Sarvana Kumar, 2009). Selon les mêmes auteurs,
75
Chapitre 1 : Définition des concepts
l’objectif d’une telle gestion est de réduire l’incidence fiscale sans subir n’importe quelle
sanction de l’administration fiscale.
Dans ce sens, Laroque et Alpin (2008) soulignent que la gestion du risque fiscal ne
permet pas de rendre nul le risque et ne signifie pas la fin des conflits avec l’administration
fiscale, mais pourra aider à éviter les surprises désagréables.
Toutefois, Elgood et al. (2004) suggèrent que la gestion du risque fiscal consiste à
comprendre l’origine des risques et à faire des jugements sur la manière de les traiter mais
ne vise pas nécessairement la minimisation des risques de l’entreprise. En effet, les
entreprises peuvent réaliser des profits en prenant des risques. Selon les mêmes auteurs,
une politique de gestion du risque fiscal va donc déterminer la valeur qui peut être réalisée
en prenant les risques, les coûts qui peuvent être économisés en réduisant les risques et les
ressources nécessaires pour gérer aussi bien les opportunités que les risques.
Ainsi, la gestion du risque fiscal, comme la gestion des risques en général, ne vise pas
seulement la réduction des risques ayant des effets négatifs sur la valeur de l’entreprise
mais peut aussi viser la prise d’autres risques ou opportunités dans le but de la créer.
La gestion du risque fiscal est la gestion des incertitudes et étant donné la nature variée
de ces incertitudes, il n’y pas qu’une seule réponse ou solution juste (Elgood et al. 2004).
Donc, ceci implique qu’il n’y ait pas une seule stratégie de gestion applicable à toutes les
entreprises ‘One Size Doesn t fit all’.
La gestion du r isque fiscal doit aussi être une gestion proactive et non seulement une
gestion réactive (Erasmus, 2009). La gestion du risque fiscal proactive contribue à réduire
l’exposition à un impôt supplémentaire, améliorer la relation avec l’administration fiscale
et faire revenir le contrôle du processus de gestion du risque fiscal entre les mains de
l’entreprise et non de l’administration fiscale. Le but d’une telle gestion est d’adresser les
questions fiscales importantes du contribuable et ce d ans le but de les résoudre
promptement à l’aide d’un dialogue qui se fait sur une base de confiance avec
l’administration fiscale (Erasmus, 2009).
Selon le même auteur, « pour assurer une mise en œuvre proactive du processus de
gestion du risque fiscal, l’entreprise doit réaliser les tâches suivantes :
- s’engager d’aller au-delà de la conformité fiscale de base ;
- obtenir l’approbation du président directeur général (ci-après PDG), du di recteur
financier, du conseil d’administration et du comité d’audit ;
76
Chapitre 1 : Définition des concepts
- recruter une équipe fiscale. L’équipe fiscale doit être composée, selon Erasmus
(2009), du di recteur financier, du ‘tax manager , d’un représentant de chaque
division opérationnelle de l’entreprise, d’un conseiller indépendant, des comptables
et d’une équipe juridique compétente fournissant la protection juridique nécessaire ;
- constituer une structure de reporting au comité d’audit ;
- communiquer avec un représentant de l’administration fiscale ;
- déterminer les problèmes fiscaux connus par l’administration fiscale ;
- déterminer les questions fiscales non connues par l’administration fiscale ;
- collecter tous les faits pertinents ;
- analyser tous les faits ;
- obtenir des conseils techniques auprès d’un spécialiste ;
- déterminer le meilleur chemin pour résoudre le problème, y compris une résolution
logique des problèmes à travers une décision prise par le représentant de
l’administration fiscale » (Erasmus, 2009, p.18-19).
Erasmus (2009) ajoute que la gestion du r isque fiscal proactive commence avec un
changement d’attitude et ce à p artir du niveau le plus bas dans l’entreprise. En effet,
l’impôt ne doit être vu comme un événement historique qui nécessite un processus réactif.
La gestion du risque fiscal proactive commence ainsi, selon le même auteur, par une
planification fiscale proactive, c'est-à-dire avant le commencement de la transaction, de la
comptabilisation…
Par ailleurs, la gestion du risque en général ne peut être attribuée à une seule fonction
dans l’entreprise (Ernst & Young, 2008). La gestion du risque fiscal fait partie intégrante
de la gestion du r isque de l’entreprise et ne peut ainsi être attribuée à l a seule fonction
fiscale (Robinson et al. 2008). Elgood et al. (2004) soulignent, dans ce cadre, que plusieurs
partenaires, à l’intérieur et à l’extérieur de l’entreprise, sont impliqués dans la gestion du
risque fiscal.
Cette stratégie de gestion du risque fiscal doit faire partie des buts stratégiques de
l’entreprise et doit ainsi relever d’une stratégie de gestion intégrée (Russ, 2008). Dans le
même sens, Elgood et al. (2004) signalent que la gestion du r isque fiscal doit être une
partie intégrante de la politique globale de gestion des risques ainsi que de la stratégie
fiscale globale.
En outre, Robinson et al. (2008) soulignent que la gestion du risque fiscal traite aussi
bien des impôts directs qu’indirects. Ils ajoutent que la gestion des risques fiscaux indirects
77
Chapitre 1 : Définition des concepts
La gestion du risque fiscal doit aussi être une gestion continue. D’après Robinson et al.
(2008), les entreprises doivent mettre en place des processus pour les aider à gérer leur
profil de risque sur une base continue. Ils ajoutent que ces processus doivent être
suffisamment élastiques pour progresser et changer lorsque le profil de risque change lui-
même.
Erle (2008) ajoute qu’étant donné que le risque de sanction constitue un facteur de coût,
l’entreprise doit mettre en place un système de gestion du risque fiscal qui fait le juste
équilibre entre le risque de détection et l’opportunité de réduction des impôts.
Récemment, certains pays ont mis en place une cogestion du risque fiscal qui implique
aussi bien l’entreprise que les administrations fiscales (Rossignol, 2010). Le but étant pour
le contribuable d’assurer une meilleure conformité aux règles fiscales et pour les autorités
fiscales d’assurer une meilleure allocation des ressources dans les opérations de contrôle
(OCDE, 2008, 2009). 23 Le système d’autolimitation dans le cadre de l’optimisation fiscale
de l’entreprise est de nature à réduire le contrôle par l’administration fiscale et à atténuer
ainsi le risque fiscal.
Le risque fiscal, partie intégrante des risques de l’entreprise, doit être géré tout en
respectant un certain nombre d’étapes.
Deux étapes primordiales sont à la base d’une gestion préventive et curative du risque
fiscal : il s’agit de la détection des risques fiscaux potentiels et du traitement et du contrôle
de ces risques.
Tout d’abord, une revue des recherches faites sur le risque fiscal permet de constater
qu’il n’existe pas un seul processus de gestion du risque fiscal applicable pour toutes les
entreprises et que ce processus varie selon la taille de ces dernières. Le contenu des deux
étapes déjà citées dépend donc de cette taille.
La gestion préventive des risques fiscaux passe par plusieurs actions telles que la
détermination de la position globale de l’entreprise vis-à-vis de l’impôt, la formation d’une
équipe fiscale, la conception et la documentation de la stratégie de gestion de ces risques,
23
Cette idée sera détaillée par la suite dans le cadre de l’étude du rôle joué par l’administration fiscale, en
tant qu’acteur externe de la gestion du risque fiscal des entreprises.
78
Chapitre 1 : Définition des concepts
le dialogue avec l’administration fiscale et le recours aux services des conseils externes.
Ces actions dépendent des caractéristiques des entreprises.
Dans le même cadre, Erasmus (2009) souligne qu’il s’agit de collecter tous les faits
pertinents qui entourent toutes les questions qui sont « on the radar screen » et « off the
radar screen », de les analyser (en déterminant les implications fiscales) et d’obtenir
éventuellement des opinions objectives auprès des experts.
Selon Stacey (2005), il faut déterminer tous les domaines d’activité qui peuvent
déclencher le risque fiscal, documenter les risques et déterminer ceux qui doivent être
maitrisés ou éliminés.
D’après Elgood et al. (2008), cette étape fait appel au jugement et à l’expérience aussi
bien dans l’évaluation de la probabilité d’occurrence d’un événement que dans l’évaluation
de ses conséquences fiscales et est suivie par le choix des réponses appropriées aux risques
fiscaux identifiés (l’évitement, le partage, la réduction…).
79
Chapitre 1 : Définition des concepts
L’évaluation doit être un processus continu qui couvre le profil du risque de l’entreprise
mais aussi le risque lié à des processus spécifiques. L’entreprise doit établir des priorités
pour les domaines de risques découverts et ce pour déterminer l’ordre dans lesquels ils
vont être traités (Robinson et al., 2008).
Et pour assurer une gestion préventive des risques fiscaux, un certain nombre d’actions
doivent être mises en place afin de faciliter l’identification et l’évaluation de ces risques.
qui connaissent bien l’entreprise (Laroque et Alpain, 2008). Ces professionnels vont être
capables d’identifier les risques fiscaux d’une manière rapide et d’évaluer les
conséquences fiscales inhérentes. Toutefois, il convient de signaler que les autres unités
fonctionnelles peuvent intervenir dans le processus de gestion du risque fiscal surtout dans
le cas des impôts indirects (taxes sur les chiffres d’affaire) telles que le service des
ventes…
Selon Naban et Sarvana Kumar (2009), les entreprises doivent s’assurer que le
personnel chargé de la conformité en matière fiscale est convenablement formé pour
exécuter cette tâche avec des responsabilités bien définies. Une communication efficace
entre les départements concernés par cette conformité et une connaissance pratique des
exigences procédurales de conformité sont aussi nécessaires. Les systèmes de reporting
financier doivent être fiables.
Selon les mêmes auteurs, les entreprises doivent connaître d’une manière continue les
avantages fiscaux dont elles peuvent bénéficier. Elles peuvent ainsi réduire l’incidence
fiscale. Cette mise à j our continue permet à l’entreprise d’éviter des manques à gagner
suite à l’ignorance d’avantages fiscaux.
Dans une première étape, la politique de gestion du risque fiscal doit être approuvée par
le conseil d’administration et communiquée à ceux qui sont responsables de sa mise en
place dans l’entreprise ainsi qu’aux partenaires intéressés (Elgood et al., 2004 ; Erasmus,
2009 ; Erle, 2008). Cette politique doit inclure une fixation des objectifs stratégiques et
opérationnels du r isque fiscal (Elgood et al., 2004). Erasmus (2009) souligne, dans ce
81
Chapitre 1 : Définition des concepts
cadre, que la stratégie de gestion du risque fiscal traite les cas historiques, courants ou
même futurs.
La conception de la politique doit être suivie par le développement d’un plan d’actions
pour assurer sa mise en place dans l’entreprise (Elgood et al., 2004). Selon Erle (2008), la
fonction fiscale est chargée de développer le plan d’actions.
toutes ses questions, autres que le dépôt des déclarations fiscales, à ce r eprésentant et doit
aussi nouer une relation de travail solide avec lui. Ce représentant est responsable à son
tour de fournir aux contribuables les questions fiscales qui sont considérés comme des
risques fiscaux par l’administration fiscale appelées « on the radar screen ».
Cette étape dépend du contexte dans lequel la problématique du risque fiscal est
abordée. Dans certains pays, où les administrations fiscales cherchent à nouer des relations
améliorées avec les contribuables, à instaurer un climat de confiance et à f avoriser le
dialogue avec eux, la désignation d’un tel représentant peut être facile à faire. Tandis que,
dans d’autres pays, cette étape semble être difficile à i nstaurer. En France, de nouveaux
procédés ont été mises en place afin d’améliorer le dialogue entre les entreprises et
l’administration fiscale. Il s’agit essentiellement de l’interlocuteur fiscal unique et de la
technique du r escrit. D’après Gautier, sous-directeur du contrôle fiscal à l a direction
générale des impôts en France, il y a une satisfaction affichée par les entreprises
concernant les rapports avec l’administration fiscale. « C’est le fruit d’une longue
démarche de modernisation réalisée au sein de nos services. Dès la fin des années 1990,
nous avons entamé une série de réflexions centrées sur l’usager pour offrir un meilleur
service. Cette démarche a donné naissance notamment à la notion d’interlocuteur unique,
l’engagement de qualité de nos services, que nous développons continuellement »
(Perrotin, 2007, p.6). Aussi, selon son rapport d’activité de 2011, la direction générale des
finances publiques souligne qu’elle s’est engagée en 2010 dans un projet de refonte de la
documentation fiscale gratuite et opposable. « Près de 95 % des travaux de réécriture sont
engagés ou terminés. Ce projet consiste d’une part à r eprendre et dématérialiser la
documentation papier existante (bulletins officiels des impôts, décisions de rescrit de
portée générale, réponses aux questions écrites des parlementaires...). Il a, d’autre part,
pour ambition de concevoir un site convivial de consultation à l’attention de ses utilisateurs
(usagers et agents) avec un outil informatique performant et efficace » (Direction générale
des finances publiques, rapport d’activité 2011, p. 11).
83
Chapitre 1 : Définition des concepts
Par ailleurs, bien que la technique du rescrit permette d’atténuer le risque fiscal des
entreprises, elle présente cependant des limites. En effet, l’entreprise est tenue de suivre le
traitement fiscal indiqué par l’administration par crainte de sanctions en cas de contrôle.
Elle peut aussi hésiter à faire une demande de rescrit par crainte d’attirer l’attention des
services fiscaux sur sa situation. Il convient ainsi de s’interroger sur l’utilité de la mise en
place de cette technique dans le contexte tunisien.
Une fois que les risques fiscaux ont été identifiés, évalués et hiérarchisés, des moyens
adéquats doivent être mise en place pour les traiter.
Il convient de choisir l’une des méthodes de traitement pour chaque type de risque
fiscal. Selon Stacey (2005), il s’agit d’évaluer les options disponibles de gestion des
risques pour sélectionner celles qui optimisent le risque et qui soient les plus avantageuses
pour l’entreprise. Ces options doivent être traduites en actions en définissant les contrôles
personnalisés qui traitent spécifiquement chaque risque.
Tout en examinant la gestion des risques fiscaux liés aux impôts directs et indirects,
Robinson et al. (2008) soulèvent la nécessité d’un travail collectif entre la fonction fiscale,
la fonction de vente… pour arriver à une solution concernant un risque bien déterminé.
Aussi, dans le cadre de la gestion proactive du risque fiscal, Erasmus (2009) souligne
que l’étape du traitement du risque passe par la détermination du meilleur chemin pour
84
Chapitre 1 : Définition des concepts
résoudre le problème. Cette résolution peut être faite à t ravers le dialogue avec
l’administration fiscale.
Une fois que les moyens de traitement des risques fiscaux ont été choisis et exécutés, la
dernière étape consiste à contrôler leur bonne application. Robinson et al. (2008) ajoutent
que les moyens de traitement mis en place dans le processus afin de traiter les risques
fiscaux doivent être surveillés pour s’assurer de leur efficacité.
Selon Elgood et al. (2004), il s’agit des revues des procédures mises en place afin de
traiter les risques fiscaux identifiés. A la suite de ce processus de contrôle, une entreprise
peut conclure quant à l’efficacité des contrôles faits sur les risques. Ce type d’activité est
réalisé souvent, d’après les auteurs, par la fonction d’audit interne. Cette opération de
contrôle doit être réalisée par des personnes autres que celles responsables de la conception
et des contrôles internes. Après avoir mis l’accent sur les étapes de la stratégie de gestion
du risque fiscal, il convient de s’interroger sur les acteurs internes et externes impliqués
dans cette stratégie.
85
Chapitre 1 : Définition des concepts
Conclusion
Le premier chapitre a porté sur la définition des concepts clés de la thèse à savoir le
risque fiscal et la gestion du risque fiscal. Une clarification de la notion de risque en
général a ét é faite au début en passant en revue les divers types de risques que peuvent
subir les entreprises. Dans cette panoplie de risques, la notion de risque fiscal requiert une
attention particulière. L’étude des caractéristiques et des attributs spécifiques de ce type de
risque a permis d’en dégager une définition qui vient compléter celles existantes dans la
littérature. Plus spécifiquement, la définition dégagée rejoint et complète celle avancée par
Rossignol (2002a) en ajoutant de nouveaux cas de risques fiscaux. Cette définition est
suivie par la présentation d’une typologie du risque fiscal. Dans ce cadre, la typologie
retenue est celle faite par Rossignol (2002a). Ce dernier considère que le risque fiscal peut
être de deux natures : un risque de non-conformité et un risque d’opportunité. Notre apport
a consisté ainsi à positionner les nouveaux cas de risque fiscal dans cette typologie.
Dans une deuxième étape, la notion de gestion du r isque fiscal a fait l’objet d’une
clarification en commençant par la présentation des définitions de la notion de gestion des
risques en général. A ce titre, la mise en place de cette gestion se fait en respectant un
certain nombre d’étapes. L’analyse faite dans le présent chapitre montre que la gestion du
risque fiscal nécessite la présence d’un certain nombre d’actions qui lui sont spécifiques.
De plus, le contenu de cette gestion varie selon la taille des entreprises. La mise en place
de cette gestion au niveau des entreprises nécessite l’intervention de certains acteurs
internes et externes. L’examen du rôle de chaque acteur doit ainsi être fait en présentant au
préalable le fondement théorique qui justifie la nécessité de la gestion du risque fiscal.
86
Chapitre 2 : Fondement Théorique
De La Recherche
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
L’étude du risque fiscal des entreprises peut trouver son fondement théorique dans deux
théories : la théorie des jeux et la théorie partenariale de la gouvernance. Plusieurs études
antérieures ont eu recours à la théorie des jeux pour modéliser le comportement de
l’entreprise et de l’administration fiscale à l’égard de l’impôt. Cette théorie postule
l’existence d’un jeu entre ces deux acteurs. La transposition de cette théorie dans le cadre
de l’étude du r isque fiscal semble ainsi être appropriée étant donné qu’elle va permettre
d’étudier le comportement des deux acteurs principaux, à savoir l’entreprise et
l’administration, à l’égard du risque fiscal. La plupart des études se basant sur cette théorie
a été menée dans le contexte anglo-saxon. Ainsi, la transposition de cette théorie à l’étude
du risque fiscal dans le contexte tunisien doit être faite en respectant les spécificités de ce
contexte.
Toutefois, la modélisation faite en reposant sur la théorie des jeux ne tient pas compte
du rôle des autres acteurs internes et externes à l’entreprise et semble simplifier davantage
la nature de la relation entre les deux joueurs. Pour cette raison, le recours à l a théorie
partenariale de la gouvernance semble être primordial. Cette théorie permet de s’approcher
davantage encore de la réalité des entreprises et de cerner le rôle joué par certains acteurs
internes et externes à l’entreprise dans la gestion et la réduction du risque fiscal.
88
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Afin de mieux comprendre l’interaction ainsi que les comportements des deux acteurs,
il est utile de recourir à la théorie des jeux. Cette théorie représente ces comportements
sous la forme d’un jeu, dans lequel une décision prise par l’un des deux joueurs dépend de
la décision prise par l’autre joueur. Dans le cadre de cette étude, l’utilité de cette théorie est
justifiée dans la mesure où la décision de contrôle de l’administration fiscale et l’issue de
ce contrôle dépendent dans une grande mesure de la décision de déclaration des
entreprises. Cette décision de déclaration dépend à s on tour de la stratégie fiscale de
l’entreprise sachant que cette stratégie peut être entachée de risques. Ce sont les risques
fiscaux qui influencent ainsi la décision et l’issue du contrôle de l’administration fiscale.
Un éclairage sur la théorie des jeux ainsi que sur ses domaines d’application s’avère
tout d’abord indispensable pour présenter ensuite les études fiscales ayant traité le jeu entre
l’entreprise et l’administration fiscale. La présentation et l’analyse du jeu du risque fiscal
est faite dans une deuxième partie.
Avant d’exposer le rôle de la théorie des jeux dans l’analyse de nombreuses situations
en matière fiscale, il convient tout d’abord de donner un é clairage sur cette théorie ainsi
que sur ses domaines d’application.
89
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
La stratégie d’un joueur est définie, par Umbhauer (2002, p. 16) comme «un plan
d’actions qui spécifie l’action de ce joueur à chacun de ses éventuels tours de jeu ». Thepot
(1998, p. 8) donne aussi la définition suivante : « une stratégie d’un joueur est une liste de
décisions qu’il envisage de prendre en fonction de toutes les situations observables qui
pourront se présenter dans l’arbre du jeu ».
Les règles du jeu peuvent être représentées sous la forme d’un arbre (forme extensive
du jeu) ou d’une matrice (forme normale du jeu). Selon Umbhauer (2002, p. 16), « un jeu
sous forme normale (ou stratégique) est la donnée de 3 éléments :
Schmidt (2001, p. 32) signale, dans ce cadre, que « ce n’est pas tout à fait un hasard si Von
Neumann s’associa à l’économiste Morgenstern pour rédiger le volumineux ouvrage
theory of Games and Economic Behavior qui, publié immédiatement à la fin de la seconde
guerre mondiale, a marqué la naissance officielle de la théorie des jeux ». Ce livre englobe
pour sa majorité des développements mathématiques présentant les solutions de jeux à
somme nulle. Après un certain nombre d’années, d’autres développements de cette théorie
viennent s’ajouter par Nash (entre 1950 et 1953). Selon Schmidt (2001, p. 32), « il a donc
fallu attendre Nash, ses jeux non coopératifs à somme variable, son célèbre équilibre, et
son modèle de négociation, pour que les économistes professionnels commencent à
prendre au sérieux la théorie des jeux. En quelques pages denses, Nash résolvait plusieurs
des casse-tête qui avaient occupé des générations d’économistes ». Cette théorie peut être
définie comme « un cadre conceptuel d'analyse de la décision où cette interaction
stratégique entre les décideurs est centrale pour la compréhension de l'issue finale » (Gliz,
2010, p.7). Cette définition permet de constater que la théorie des jeux se base sur
l’interaction entre les joueurs, c'est-à-dire que l’utilité d’un joueur ne dépend pas seulement
de ses propres décisions mais dépend aussi des décisions prises par les autres joueurs.
Cette théorie suppose aussi que les joueurs sont rationnels c'est-à-dire que chaque joueur
cherche à m aximiser sa propre utilité. Selon Guerrien (2002, p. 7 ), « l’hypothèse
fondamentale de la théorie des jeux est celle qui stipule que chacun cherche à maximiser
ses gains quelle que soit la façon dont ils sont mesurés. Souvent, on parle de rationalité à
propos de cette hypothèse ».
Thepot (1998, p. 11) considère que la théorie des jeux n’est pas une théorie normative.
Selon ce m ême auteur, « la théorie des jeux n’est pas une théorie normative que l’on
pourrait appliquer sans vergogne, puisqu’il faut être normatif en lieu et place de l’ensemble
des acteurs du jeu. Elle ne prétend être rien d’autre qu’une manipulation de faits stylisés,
destinée à nourrir la réflexion du décideur en l’aidant à prendre en compte les interactions
stratégiques avec ses protagonistes ».
Selon Gregory (2002, p. 2), « la théorie des jeux a deux fonctions essentielles :
- Elle définit les solutions des différents jeux, par la notion d’équilibre et donc prédit
le comportement des joueurs ;
- Elle décrit les propriétés de ces solutions : nature des allocations, stabilité des
stratégies d’équilibre, … ».
Selon Yildizoglu (2003, p. 4 ), « la théorie des jeux propose des modèles qui sont des
représentations très abstraites des situations réelles ».
91
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Donc, le fait de pratiquer la théorie des jeux à n’importe quel contexte conduit souvent à
une situation d’équilibre où c hacun des joueurs n’a pas intérêt à dévier de sa stratégie.
Dans ce sens, Thepot (1998, p. 8 ) définit l’équilibre comme «un ensemble de stratégies
(une par joueur), chaque joueur individuellement doit s’en tenir à sa stratégie d’équilibre
dont il n’aura jamais intérêt à s’écarter, s’il admet que les autres en font autant. Schmidt
(2001, p. 33 ) ajoute que « l’expérimentation et la simulation enrichissent ses
représentations ».
Une revue de la littérature sur cette théorie a permis de ressortir plusieurs typologies de
jeux. Une première typologie subdivise les jeux en deux types : jeux coopératifs contre
jeux non coopératifs. Une deuxième typologie classe les jeux en deux autres types : jeux
statiques contre jeux dynamiques alors qu’une troisième typologie différencie les jeux
simultanés des jeux séquentiels. Les jeux statiques se déroulent en une seule fois ignorant
ainsi la dimension temps alors que les jeux dynamiques tiennent compte de cette
dimension et peuvent être soit des jeux répétés soit des jeux séquentiels (Gliz, 2010).
Les jeux non coopératifs sont définis, par Yildizoglu (2010, p. 35), comme suit : « les
jeux non-coopératifs correspondent à des situations d’interactions entre individus libres
dans leurs choix et poursuivant des objectifs propres et indépendants. Ces individus ne
communiquent pas avant le jeu et n’ont pas nécessairement le moyen de s’engager à
poursuivre une stratégie particulière. Dans ce contexte, l’équilibre de Nash cherche les
résultats qui sont stables par rapport aux déviations individuelles, donc unilatérales.
L’absence de communication implique une absence de coordination explicite et des
déviations multilatérales ». Cet équilibre de Nash, déterminé dans le cadre des jeux non
coopératifs, est défini par Umbhauer (2002, p. 61- 62) comme « un profil de stratégies qui
présentent une stabilité minimale, à savoir la stabilité aux déviations unilatérales. Ainsi, un
profil de stratégies constitue un équilibre de Nash, si et seulement si aucun acteur ne peut
améliorer son utilité s’il est le seul à s’écarter de la stratégie prévue par le profil ».
Les jeux sont considérés comme coopératifs « lorsque des joueurs peuvent passer entre
eux des accords qui les lient de manière contraignante (par exemple, sous la forme d’un
contrat qui prévoit une sanction légale dans le cas du non-respect de l’accord). On dit alors
qu’ils forment une coalition dont les membres agissent de concert » (Thisse, 2008).
L’information tient une place fondamentale dans la théorie des jeux. En effet, cette
dernière privilégie « le rôle de l’information et de la connaissance des décideurs dans
l’analyse des processus d’interaction économique » (Schmidt, 2001, p. 33). Les jeux
peuvent être à information partielle ou totale. L’information partielle peut se manifester
92
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Quant à l’information incomplète, elle porte sur la structure du jeu. En effet, « un acteur
peut ignorer les gains de certains joueurs faisant suite à des enchaînements d’action, auquel
cas il ne connaît pas certaines coordonnées des vecteurs d’utilité associés aux issues du jeu.
Il peut douter de l’ensemble de stratégies dont disposent certains acteurs à certains de leurs
ensembles d’information, et donc méconnaître le nombre de branches issues de certains
sommets » (Umbhauer, 2002, p. 25).
Les stratégies adoptées par les joueurs peuvent être des stratégies pures ou mixtes. Les
stratégies mixtes constituent des stratégies pures auxquelles on a ttribue des probabilités.
Une stratégie pure désigne « un plan d’actions qui spécifie une action de ce joueur à
chacun de ses éventuels tours de jeu. On note Si l’ensemble des stratégies pures du joueur i
et si un élément de cet ensemble » (Umbhauer, 2002, p. 38).
Les domaines d’application de la théorie des jeux sont multiples (l’économie, la science
politique, le marketing, la finance, la comptabilité…). Plus spécifiquement, cette théorie a
été utilisée dans l’évaluation du risque d’audit (Fellingham et Neuman, 1985).
93
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
d’interactions. Par des jeux de structure simple, elle s’attache à souligner pourquoi
certaines propriétés d’un contexte, contrairement à d ’autres, sont susceptibles d’avoir un
impact sur les résultats, et précise la nature de cet impact… En bref, son but est d’enrichir
la réflexion qui guide la décision » (Umbhauer, 2002, p. 8).
Selon Thepot (1998, p. 7 ), deux questions fondamentales sont posées pour évaluer
l’apport de la théorie des jeux dans le domaine des sciences de gestion, la première est
« comment modéliser la situation ou le jeu ? » alors que la deuxième question est
« comment en tirer des règles de décision applicables dans les entreprises et les
organisations ? ». Selon ce même auteur, pour pouvoir bénéficier des développements
réalisés en théorie des jeux dans le domaine des sciences de gestion, trois conditions
doivent être respectées : accepter une démarche en termes de faits stylisés (où le décideur
prend en compte les interactions stratégiques avec d’autres acteurs), chercher à pratiquer la
théorie des jeux plutôt qu’à l’appliquer (la théorie des jeux est une démarche dans laquelle
le modélisateur engage un dialogue avec le décideur, à partir de modélisations simples
nécessitant des connaissances techniques minimales, et discute par la suite les résultats
obtenus), recentrer les sciences de gestion autour des thèmes susceptibles d’être traités par
la théorie des jeux.
1.3. Théorie des jeux et impôt: une analyse des comportements de l’entreprise et
de l’administration fiscale
Les domaines d’application de la théorie des jeux couvrent aussi la fiscalité. Plus
spécifiquement, la relation entre les deux acteurs mis en jeu dans le cadre de notre étude, à
savoir l’entreprise et l’administration fiscale, a été examinée par plusieurs chercheurs sous
l’angle de la théorie des jeux. Ces recherches se sont focalisées sur l’analyse du
comportement de contrôle des autorités fiscales en réponse au comportement de
divulgation de l’entreprise. Les premières études reposent dans leur analyse sur la décision
de divulgation du seul résultat fiscal par le contribuable (Rhoades, 1999 ; Reinganun et
Wilde, 1986…), alors que des études plus récentes intègrent la décision de divulgation
d’autres informations en plus du résultat fiscal (Zheng, 2002 ; Mills et Sansing, 2000…).
94
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
L’autorité fiscale est en effet considérée comme un acteur stratégique dans le modèle de
la théorie des jeux. Sa décision de contrôle repose sur les déclarations faites par les
contribuables. Les niveaux de non-conformité, de contrôle et de pénalités sont par
conséquent les résultats de l’interaction entre les contribuables et l’administration fiscale.
Dans leur modèle de base, les auteurs supposent que l’administration fiscale cherche à
maximiser le revenu total du gouvernement, y compris les impôts et pénalités nets des
coûts de contrôle. Leur modèle inclut aussi deux types de contribuables : les contribuables
stratégiques (strategic noncompliers) qui font rationnellement l’équilibre entre les coûts
potentiels et les bénéfices de la réduction de la charge fiscale et les contribuables honnêtes
(habitual compliers) qui déclarent leur résultat fiscal correctement sans regarder les coûts
et bénéfices du jeu de la « loterie de contrôle ».
Le modèle traite les niveaux de résultats, les taux d’impôt et les amendes comme étant
exogènes. Pour les besoins mathématiques du modèle, le résultat peut avoir l’une des deux
valeurs : élevé ou faible. Les auteurs supposent aussi dans leur modèle que les revenus
associés au contrôle d’un contribuable stratégique doivent excéder le coût de contrôle.
Donc, même si un contribuable stratégique a été identifié a priori par l’administration
fiscale, cette dernière ne va pas nécessairement le contrôler et collecter des impôts
supplémentaires (et des amendes) si les coûts de contrôle dépassent les revenus espérés.
95
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Les auteurs supposent aussi que l’administration fiscale a de l’incertitude quant aux
revenus réels des contribuables.
Le modèle est considéré comme étant résolu lorsque l’équilibre de Nash est atteint. Cet
équilibre inclut une probabilité de contrôle choisie par l’administration fiscale et une
probabilité de non-conformité choisie par les contribuables stratégiques. Dans cet
équilibre, ni l’administration fiscale ni le contribuable n’ont la motivation
(unilatéralement) de changer leurs stratégies. A travers l’analyse de cet équilibre, les
auteurs trouvent que l’augmentation des pénalités entraîne une diminution de la probabilité
de non-conformité ainsi qu’une diminution de la probabilité de contrôle. Aussi, une
augmentation des coûts de contrôle supportés par l’administration fiscale entraîne une
augmentation de la probabilité de non-conformité.
Les auteurs ont par la suite étudié les effets d’introduire dans le modèle l’impôt et les
amendes proportionnelles, les coûts de contrôle pour le contribuable et les contraintes
budgétaires de l’administration fiscale. Les résultats montrent que les amendes
proportionnelles jouent aussi un r ôle dissuasif en diminuant la non-conformité et la
vérification à l ’équilibre. Les coûts liés à l a procédure de contrôle et supportés par le
contribuable englobent la perte de temps et les honoraires éventuels des conseils fiscaux.
Ces coûts ne sont pas en mesure d’avoir un impact sur le comportement de contrôle de
l’administration fiscale ainsi que sur la non-conformité à l’équilibre. La contrainte
budgétaire de l’administration fiscale empêche cette dernière de mener tous les contrôles
souhaités, ce qui est de nature à accroitre la non-conformité des contribuables stratégiques.
96
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
englobent le coût d’opportunité du temps passé pour se préparer au contrôle ainsi que les
honoraires payés aux conseils fiscaux (Beck et Jung, 1989).
Les auteurs supposent que les contribuables disposent de l’information privée sur les
transactions qui sous-tendent le calcul du résultat fiscal, mais sont incertains quant à leurs
charges fiscales ainsi qu’au coût de contrôle supporté par l’administration fiscale. Cette
dernière est supposée aussi être incertaine quant à la charge fiscale du contribuable et au
bénéfice potentiel obtenu suite à son contrôle. Cette incertitude résulte notamment de la
complexité de la réglementation fiscale.
Le modèle de Beck et jung (1989) suit la séquence suivante : les contribuables prennent
la décision de divulgation du r ésultat fiscal (qui prend deux valeurs : élevée ou faible).
L’autorité fiscale essaie de retirer de l’information privée à t ravers les déclarations de
résultat pour réviser ses prévisions concernant les bénéfices de contrôle. A l’équilibre, les
contribuables doivent reconnaitre comment leurs déclarations peuvent affecter le niveau
prévu du bénéfice de contrôle évalué par l’autorité fiscale et le prendre en considération
lors de la prise de décision de déclaration.
Les conclusions majeures sont les suivantes : les augmentations des pénalités, du taux
d’imposition et de l’incertitude de la charge fiscale diminuent l’agressivité des déclarations
des contribuables lorsque les pénalités sont proportionnelles à l a défaillance fiscale et
transférables à l’administration fiscale. Par contre, lorsque les pénalités ne sont pas
transférables et indépendantes de la défaillance fiscale, les croissances du taux
d’imposition et de l’incertitude des contribuables sur leurs charges fiscales peuvent
encourager ou d écourager l’agressivité de déclaration par les contribuables. Les auteurs
montrent aussi que l’incertitude sur les coûts de la procédure de contrôle de
l’administration fiscale peut encourager et décourager l’agressivité des déclarations ; tout
dépend du bé néfice de contrôle, de l’équilibre initial et de la probabilité de contrôle
anticipée. L’effet de l’incertitude de la charge fiscale dépend par conséquent de la structure
des pénalités alors que l’effet de l’incertitude des coûts de contrôle est le même sous les
deux structures de pénalités.
97
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
motivations du contribuable à s’engager dans la fraude fiscale ce qui peut modifier à son
tour les motivations de l’administration fiscale à contrôler les contribuables.
Les études citées jusqu’à présent étudient l’interaction stratégique entre les décisions
des contribuables et l’autorité fiscale en se basant sur la déclaration du seul résultat fiscal
ou sur la divulgation d’un composant particulier de la déclaration des résultats et ont été
toutes menées dans le contexte américain. D’autres études reposant sur une déclaration
multidimensionnelle.
99
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
modèle de déclaration du seul résultat fiscal. Toutefois, l’impact sur la fraude prévue n’est
pas uniforme entre les contribuables. Bien que certains contribuables réduisent la fraude,
d’autres avec des opportunités multiples de frauder sont plus en mesure de le faire
lorsqu’ils font face aux exigences de déclarations multi-composants. Cette étude montre
ainsi que la conformité du contribuable et donc le potentiel de fraude pour n’importe quelle
déclaration, dépendent de la nature et de l’ampleur des composants individuels de cette
déclaration.
Les auteurs font intervenir deux joueurs : le contribuable (T) et le gouvernement (G). Le
contribuable effectue une dépense et observe à titre privé le traitement fiscal approprié x
(la manière avec laquelle cette dépense sera traitée par le gouvernement en cas de
vérification) de la dépense. Si x= 0, la dépense est passée en charge alors que si x= 1 la
dépense est immobilisée. Le contribuable observe aussi la façon dont la dépense est
déclarée aux fins de la comptabilité générale ; si y= 0, cela signifie que la dépense est
passée en charges alors que si y=1 cette dépense est immobilisée.
Trois hypothèses ont été posées dans l’étude. La première hypothèse stipule que le coût
de contrôle supporté par le contribuable est inférieur à la déduction fiscale de la dépense de
telle sorte qu’il n’est pas dissuadé par ce contrôle pour renoncer à c ette déduction. La
deuxième hypothèse suppose que le coût supporté par l’administration fiscale lors du
contrôle est faible de telle sorte que la menace de contrôle soit crédible, alors que pour la
troisième hypothèse, la corrélation entre les traitements comptable et fiscal n’est pas assez
élevée pour rendre optimal pour l’administration fiscale le fait de ne pas contrôler les
rapports. L’analyse de l’équilibre du modèle entraîne deux constatations. Premièrement, la
probabilité que l’administration fiscale vérifie une opération est plus élevée si l’opération
100
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
génère une différence positive entre les données comptables et fiscales (exemple : une
dépense est déduite pour les besoins fiscaux mais immobilisée pour les besoins
comptables). En deuxième lieu, les opérations sans et avec écart comptabilité-fiscalité
objet de contrôle affectent de la même manière les redressements notifiés par
l’administration fiscale. Donc, bien que les écarts entre données comptables et fiscales
semblent inciter l’IRS 24 à une vérification plus approfondie, ces écarts ne paraissent pas
être reliés au dénouement de la vérification. Ces écarts présentent une très grande
corrélation avec le choix de vérification mais ne sont pas en corrélation avec les résultats
de vérification. Les résultats de l’étude ne changent pas lorsque les pénalités sont ajoutées
au modèle étant donné que les motivations fondamentales auxquelles font face
l’administration fiscale et le contribuable ne changent pas lorsque les pénalités sont
introduites. Les hypothèses de l’étude ont été testées par les auteurs sur un é chantillon
d’entreprises de production les plus importantes aux Etats-Unis. Les résultats confirment
les hypothèses du modèle.
Selon Mills et Sansing (2000), les différences comptabilité-fiscalité sont utilisées par les
autorités fiscales comme des indicateurs des transactions qui doivent faire l’objet d’un
contrôle fiscal. En effet, l’autorité fiscale est plus en mesure de contrôler une transaction
lorsqu’elle génère une différence positive entre le résultat comptable et le résultat fiscal
que lorsqu’elle n’en génère pas. Quant à l’étude de Zheng (2002), elle constitue une
extension des recherches existantes en incorporant les décisions de divulgation de
l’information financière du contribuable dans le modèle de la théorie des jeux. En effet, le
contribuable tient compte des coûts non f iscaux (tel que le coût de l’information
financière), en plus des coûts fiscaux lorsqu’il procède à l a déclaration des résultats
comptable et fiscal. Il doit faire ainsi un compromis entre l’objectif de la divulgation
financière et celui de la divulgation fiscale (maximiser les résultats comptables et optimiser
les coûts fiscaux). L’autorité fiscale tire à son tour des conclusions sur la base des résultats
comptable et fiscal déclarés par l’entreprise.
24
«Internal Revenue Service », qui est l’organisme en charge du prélèvement fiscal aux Etats-Unis
101
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
contrôle de l’autorité fiscale, la réduction du r ésultat comptable induit des coûts non
fiscaux tels que les coûts de reporting financier. Le dirigeant fait ainsi un arbitrage entre
les objectifs de reporting financier et fiscal. Il va soit maximiser les résultats comptables
soit optimiser les coûts fiscaux. Le reporting financier est ainsi déterminé d’une manière
endogène, corrélé avec le reporting fiscal et les coûts non f iscaux, et dépend aussi des
stratégies de contrôle de l’autorité fiscale.
En deuxième lieu, il utilise une hypothèse plus générale sur la corrélation entre le ‘vrai’
résultat fiscal et le ‘vrai’ résultat comptable. Bien que Mills et Sansing (2000) supposent
que la corrélation entre le ‘vrai’ résultat comptable et le ‘vrai’ résultat fiscal est supérieure
à 50%, dans ce papier l’auteur suppose seulement qu’il existe une corrélation positive entre
les deux.
L’étude de Zheng (2002) conduit à trois conclusions : (a) l’autorité fiscale est plus en
mesure de contrôler les contribuables qui déclarent un résultat comptable élevé mais un
résultat fiscal faible (c’est la même que Mills et Sansing (2000)) ; (b) l’autorité fiscale est
plus en mesure de contrôler les contribuables qui déclarent un faible résultat fiscal et un
faible résultat comptable s’ils disposent d’un faible coût de divulgation financière et (c) le
degré de corrélation entre le ‘vrai’ résultat fiscal et le ‘vrai’ résultat comptable affecte les
stratégies de déclaration des contribuables.
102
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Les résultats indiquent que (1) les collectes de revenus de l’administration fiscale (nets
des coûts de la procédure de contrôle) diminuent sous l’hypothèse de divulgation et que (2)
l’impact des réglementations de divulgation dépend du type de contribuable. Globalement,
les résultats de l’étude montrent que l’opportunité de révélation semble réduire les coûts de
collecte subis par l’administration fiscale lorsque le revenu fiscal risqué est plus faible.
103
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Dans ce cadre, les auteurs montrent que la divulgation obligatoire de l’incertitude dans
les positions fiscales déclarées ne met pas nécessairement les contribuables en infériorité
dans le processus de contrôle fiscal. En effet, les contribuables, ayant une position forte,
obtiennent des gains prévus élevés provenant de leurs bénéfices fiscaux incertains et
certaines charges divulguées diminuent leurs charges fiscales prévues. Toutefois, certains
contribuables sont plus en mesure d’être contrôlés ou sont dissuadés de s’engager dans des
transactions qui génèrent des bénéfices fiscaux incertains et ce à cause de la norme FIN 48.
Pour bien exploiter les apports de la théorie des jeux, il s’avère pertinent de présenter
un modèle de la théorie des jeux qui analyse les comportements de l’administration fiscale
et des entreprises vis-à-vis de la problématique du risque fiscal et ce en tenant compte des
spécificités du contexte tunisien et en précisant l’apport par rapport aux études antérieures.
25
les études de Sansing (1993), Mills et Sansing (2000) et Beck et al. (2000) ont traité aussi des signaux
du contribuable pouvant être observés par l’autorité fiscale et ont examiné leur effet sur l’interaction
stratégique de ces deux joueurs
104
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
séquence des décisions prises et enfin l’utilité que chaque joueur retirera à la fin du jeu
pour chaque combinaison de choix possibles (Pénard, 2007). Il convient de présenter les
joueurs, leurs stratégies ainsi que la nature du jeu.
2.1.1. Joueurs
Le jeu est composé de deux joueurs qui sont l’entreprise et l’administration fiscale. Ces
deux joueurs sont rationnels dans la mesure où ils disposent d’objectifs indépendants et
qu’ils cherchent à maximiser leur propre utilité.
- L’entreprise : qui peut être de deux types : l’entreprise stratégique qui cherche à
réduire ses charges fiscales et qui fait rationnellement l’équilibre entre les coûts
potentiels et les bénéfices de cette réduction (prise volontaire du risque fiscal) ou
l’entreprise honnête qui essaye de se conformer strictement à l a règlementation
fiscale (possibilité de présence d’un risque fiscal pour l’entreprise honnête en cas
de non-respect involontaire des règles fiscales ou de méconnaissance des
avantages fiscaux). Le risque fiscal peut se présenter ainsi pour ces deux types
d’entreprises (Erard et Feinstein, 1994 ; Graetz et al., 1986)
- L’administration fiscale dont l’objectif est d’optimiser la perception des recettes
fiscales. En d’autres termes, l’objectif est de collecter d’une manière efficace les
recettes fiscales tout en subissant la contrainte des ressources. L’administration
fiscale doit assurer ainsi une meilleure allocation de ses ressources dans les
opérations de contrôle (OCDE, 2004).
106
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Il est à noter que les stratégies adoptées par les entreprises sont le résultat des actions
managériales et que, dans le cadre de cette étude, il existe une asymétrie informationnelle
entre les deux joueurs dans la mesure où l’administration fiscale se trouve dans l’incapacité
d’anticiper le comportement managérial qui est par nature discrétionnaire et donc de
prévoir la stratégie adoptée. Dans ce cadre, Desai et Dharmapala (2008) soulignent qu’un
problème de gouvernance lié à l’impôt peut naître dans l’entreprise suite à la séparation des
fonctions de propriété et de gestion. En effet, la nature incomplète des contrats et du
contrôle crée le champ de l’opportunisme managérial. Shön (2008, p. 33) ajoute que « dans
le contexte de l’entreprise, les responsabilités sont dispersées, menant ainsi à u n
comportement opportuniste, à des conflits principal-agent, au problème d’aléa moral…».
L’administration fiscale peut ainsi opter pour deux stratégies. Elle peut soit contrôler
soit ne pas contrôler l’entreprise. Cette décision est prise sur la base du résultat fiscal
déclaré par la société (Graetz et al., 1986 ; Beck et Jung, 1989 ; Rhoades, 1999) ainsi que
sur d’autres sources informationnelles collectées par l’administration fiscale. La
déclaration du seul résultat fiscal est retenue dans la mesure où l a présence d’un risque
fiscal pour l’entreprise a une répercussion directe sur le résultat fiscal déclaré qui va
différer dans ce cas du résultat fiscal réel. Toutefois, ce résultat déclaré peut être nul dans la
mesure où l’entreprise peut s’abstenir de déposer sa déclaration annuelle de revenus et ce
dans le cadre du non-respect des obligations de déclaration.
107
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
L’entreprise peut ainsi poursuivre l’une de ces deux stratégies : pas de risque fiscal/
risque fiscal. L’administration réagit en poursuivant l’une des deux stratégies suivantes :
contrôler/ ne pas contrôler l’entreprise.
La séquence du jeu peut être présentée à travers un diagramme temporel comme indiqué
dans la Figure 4.
108
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
X’ est le résultat fiscal déclaré par l’entreprise (qui peut être nul en cas de défaut de
déclaration). Il faut tout d’abord préciser que le résultat fiscal qui fait l'objet du contrôle
concerne l'année N-1 alors que le contrôle est réalisé en N. Donc, le paramètre X' utilisé
dans le modèle concerne l'année N-1. En effet, généralement l'administration fiscale peut
procéder en N au contrôle des résultats réalisés par l'entreprise pendant les années N-1, N-
2, N-3 et N-4. Le délai de prescription est de quatre ans selon l’article 19 du CDPF. Selon
les termes de cet article, « les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans
l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparées jusqu'à la fin
de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle sont réalisés le bénéfice, le revenu,
le chiffre d'affaires, l'encaissement ou le décaissement des sommes ou toutes autres
opérations donnant lieu à l'exigibilité de l'impôt ». Toutefois, ce délai est porté à 10 a ns
pour les impôts non dé clarés (article 20) et pour les omissions et erreurs relatives aux
droits de timbre (article 21).
Il convient de présenter le jeu sous sa forme normale (Tableau 2). En effet, « lorsque le
jeu ne comprend que deux acteurs, la forme normale est usuellement résumée dans une
matrice, dont les lignes figurent les stratégies de l’un des joueurs, les colonnes figurant les
stratégies de l’autre joueur. Les vecteurs lignes résument les utilités des deux joueurs suite
aux stratégies jouées par les deux acteurs » (Umbhauer, 2002, p.17).
Avec t le taux d’impôt sur les bénéfices, X’ le résultat fiscal déclaré par l’entreprise (qui peut être nul en cas de défaut de
déclaration), X le résultat fiscal réel de l’entreprise, c l e coût de contrôle subi par l’entreprise suite à l ’exercice d’un
contrôle fiscal, c’ le coût supporté par l’administration pour exercer le contrôle et p les pénalités éventuelles que va
supporter l’entreprise suite à la détection du risque fiscal par l’administration fiscale.
109
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
UE (RF, PC)= t ( X-X’) avec t le taux d’impôt sur les bénéfices, X’ le résultat fiscal
déclaré par l’entreprise en présence du risque fiscal et X le résultat réel de l’entreprise (qui
peut ne pas être connu par cette dernière). La présence d’un risque fiscal pour l’entreprise
peut découler de sa volonté comme elle peut être involontaire, par ignorance des
dispositions réglementaires. Rappelons que la présence d’un risque fiscal peut être due
essentiellement au non respect des règles fiscales, au non bénéfice des avantages fiscaux
ainsi qu’à la réalisation d’opérations réelles incompatibles avec la politique générale de
l’entreprise ou a yant un but exclusivement fiscal. En présence d’un tel risque, le résultat
fiscal déclaré par l’entreprise (X’) diffère du résultat fiscal réel de l’entreprise (X). Donc la
somme t(X-X’) peut avoir une valeur positive ou négative selon que le résultat fiscal
déclaré soit inférieur ou supérieur au résultat fiscal réel. Le résultat déclaré peut avoir aussi
une valeur nulle et ce lorsque l’entreprise s’abstient de déposer sa déclaration annuelle des
revenus. En conclusion, en l’absence de contrôle, l’utilité de l’entreprise ayant un r isque
fiscal peut être un gain ou une perte ; un tel résultat dépend du fait que le résultat déclaré
soit inférieur ou supérieur au résultat réel. Ce résultat déclaré est inférieur au résultat réel
lorsque l’entreprise a l’intention de réduire sa charge fiscale ou commet des erreurs dans la
détermination de cette charge. De telles erreurs peuvent aussi conduire à un résultat fiscal
déclaré qui dépasse le résultat fiscal réel de l’entreprise. La méconnaissance d’un avantage
110
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
fiscal peut aussi accroître la charge fiscale de l’entreprise (le résultat déclaré devient
supérieur au résultat réel calculé en tenant compte de cet avantage).
UE (RF, C)= -t (X-X’) -p-c avec c le coût de contrôle subi par l’entreprise en cas de
vérification fiscale et p les pénalités éventuelles subies par cette dernière suite à cette
vérification. Ainsi, en cas de détection du r isque fiscal de l’entreprise suite au contrôle,
cette dernière peut soit payer le supplément d’impôt exigible par l’administration fiscale
plus les pénalités soit bénéficier d’une restitution de l’impôt trop payé. Il est à rappeler que
tX’-tX peut avoir une valeur négative ou positive et ce selon que le résultat fiscal déclaré
est inférieur ou supérieur au résultat fiscal réel.
Joueur 2 : l’administration fiscale qui a aussi quatre utilités :
UAF (PRF, PC)= 0. En absence de risque fiscal pour l’entreprise, l’administration
fiscale n’a aucun intérêt à ex ercer un contrôle fiscal de l’entreprise. L’administration
fiscale ne réalise donc aucun gain supplémentaire en plus des sommes déjà collectées à
savoir 0= tX=tX’ (en absence du risque fiscal, le résultat fiscal déclaré est égal au résultat
fiscal réel de l’entreprise).
UAF (PRF, C)= - c’ avec c’ le coût que supporte l’administration fiscale en cas de
contrôle. En absence de risque fiscal, aucun gain supplémentaire ne va être réalisé par
l’administration fiscale. Cette dernière va supporter un coût lié à l’exercice de la fonction
de contrôle.
UAF (RF, PC)= -t (X- X’) avec – t(X- X’) peut avoir une valeur aussi bien négative que
positive. Il s’agit ici d’un manque à gagner pour l’administration fiscale et ce lorsque le
résultat fiscal déclaré est inférieur au résultat fiscal réel de l’entreprise. Dans le cas
contraire (le résultat fiscal déclaré est supérieur au résultat fiscal réel et ce généralement
suite à une erreur commise par l’entreprise dans la détermination de sa charge fiscale ou à
une méconnaissance d’un avantage fiscal), – t(X- X’) va avoir une valeur positive ce qui
signifie que l’administration a collecté plus que ce qui est dû par l’entreprise.
UAF (RF, C)= t(X-X’) + p-c’= tX-tX’+p-c’. Le contrôle fiscal exercé entraîne
l’identification de la charge fiscale réelle de l’entreprise et le paiement éventuel de
pénalités mais entraîne aussi des coûts pour l’administration fiscale (c’). Toutefois le
contrôle exercé par l’administration fiscale peut entraîner la détection d’un trop payé par
l’entreprise et son remboursement (lorsque le résultat déclaré est supérieur au résultat réel).
111
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
2.3.1. L’entreprise
L’entreprise dispose de deux stratégies : pas de risque fiscal (PRF)/ risque fiscal (RF).
PE (RF)= (1- ) [t X-X’ ] + [-t X’-X -c-p]= t X-X’ - [2t X-X’ +c+p].
112
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
A l’équilibre, l’entreprise présente ainsi une fonction de paiement qui varie en fonction
des coûts supportés en cas de contrôle, de la différence entre le résultat fiscal réel et le
résultat déclaré et des pénalités subies en cas de détection du risque fiscal.
En absence de risque fiscal, la valeur absolue de l’écart entre le résultat fiscal réel (X)
et le résultat fiscal déclaré (X’) est nulle et le paiement de l’entreprise devient nul aussi.
Lorsque X<X’, les pénalités sont nulles étant donné que le résultat fiscal déclaré dépasse
le résultat fiscal réel. Dans ce cas, le paiement de l’entreprise devient égal à –c/2. Donc, la
fonction de paiement de l’entreprise est une fonction négative.
Lorsque X>X’, c'est-à-dire que le résultat fiscal réel est supérieur au résultat fiscal
déclaré, la fonction de paiement de l’entreprise est une fonction négative qui augmente
113
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
avec les pénalités supportées en cas de détection du risque fiscal et avec le coût de contrôle
subis par l’entreprise.
Alors que si X<X’, c'est-à-dire que le résultat réel est inférieur au résultat déclaré, dans
ce cas il n’y a pas de pénalités supportées par l’entreprise étant donné qu’elle a payé plus
ce qu’il fallait. La probabilité de risque fiscal varie ainsi négativement avec le coût de
114
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
115
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
- Plus les coûts de contrôle subis par l’entreprise augmentent, plus la fonction de
paiement de l’entreprise diminue.
- Lorsque le coût de contrôle supporté par l’administration fiscale augmente, la
probabilité de prise du risque fiscal qui sous-évalue la charge fiscale de l’entreprise
augmente. Ce résultat vient confirmer le résultat de Graetz et al. (1986). En effet,
avec l’accroissement des coûts de contrôle, l’administration fiscale est moins en
mesure de procéder au contrôle et ce surtout lorsqu’un tel coût dépassera les
produits espérés issus de ce contrôle. Ceci est de nature à a ccroître la prise de
risque fiscal par l’entreprise. L’accroissement de ce coût entraîne diminution de la
probabilité de présence de risques fiscaux se matérialisant par un sur-paiement de
l’impôt.
- La probabilité de prise de risque fiscal, qui sous-évalue la charge fiscale, diminue
avec les pénalités supportées par l’entreprise en cas de contrôle, ce qui confirme le
rôle dissuasif joué par les pénalités imposées par la réglementation fiscale (Graetz
et al. 1986 et Beck et Jung, 1989).
- Le paiement espéré de l’administration dépend négativement du c oût qu’elle
supporte en cas de contrôle. Une augmentation des coûts supportés par
l’administration fiscale entraîne une diminution des paiements espérés de
l’administration fiscale.
- Le paiement espéré de l’administration fiscale augmente aussi avec les pénalités
subies par les entreprises en cas de contrôle fiscal. De telles pénalités sont infligées
sur les entreprises en cas de détection d’une sous-déclaration du résultat fiscal.
Bien que le modèle développé ait permis de faire des constatations théoriques sur
certains facteurs qui peuvent influencer la prise du risque fiscal par les entreprises, il n’a
pas permis d’identifier les diverses sources de ce risque. En effet, ce modèle a mis l’accent
sur deux facteurs externes à l ’entreprise qui sont les pénalités prévues par la
réglementation fiscale ainsi que les coûts de contrôle supportés par l’administration fiscale.
Ce modèle simplifie ainsi la réalité des choses et s’avère lointain de la réalité des
entreprises. En effet, plusieurs facteurs peuvent être à l’origine du risque fiscal au niveau
des entreprises. A titre de rappel, ces facteurs peuvent être liés à la réglementation fiscale, à
l’organisation des entreprises ainsi à celle de l’administration fiscale. De plus, ce modèle
ne fait pas intervenir d’autres acteurs qui peuvent être impliqués dans l’étude de la
problématique du risque fiscal tels que le conseil d’administration, les conseils
116
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
externes…Ces acteurs semblent jouer un rôle important dans la phase de pré-contrôle fiscal
et doivent aussi être examinés.
117
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
118
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Or, les actionnaires ne constituent pas les seuls concernés par l’activité de l’entreprise.
D’autres acteurs sont des parties prenantes à l’entreprise soit par l’existence d’un contrat
soit par l’effet que pourrait avoir cette activité sur son environnement (Pérez, 2009). Le
problème de gouvernance lié à l’action managériale devient plus complexe. L’intérêt a été
ainsi déplacé de la théorie actionnariale vers la théorie partenariale de la gouvernance.
Dans ce cadre, le système de gouvernance désigne l’ensemble des mécanismes destinés à
contrôler l’action managériale et à p réserver l’intérêt de tous les partenaires et non
seulement des actionnaires. Selon Hirigoyen (2000, p. 12), « un second courant fondé sur
une gouvernance de partenariat défend au contraire la thèse que les dirigeants doivent gérer
les sociétés en prenant en compte l’ensemble des ayants droit ». La théorie partenariale
« insiste également sur le rôle central du dirigeant dans la relation entre les parties
prenantes et l’entreprise. Ce rôle est d’autant plus grand qu’il appartient au dirigeant
d’accorder une priorité à une exigence exprimée par une partie prenante donnée » (Pochet
et Seny Kan, 2008). Ces auteurs ajoutent que chaque partie prenante dispose de moyens
d’influence sur le processus décisionnel.
D’une façon générale, la gestion des risques constitue l’un des éléments fondamentaux
d’une bonne gouvernance d’entreprise (Zéghal et Ajili, 2005). Rappelons que le
gouvernement d’entreprise désigne « l’ensemble des mécanismes organisationnels qui ont
pour effet de délimiter les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants, autrement
dit, qui gouvernent leur espace discrétionnaire » (Charreaux, 1997, p. 1652).
La gestion des risques vise à p rotéger l’intérêt de toutes les parties prenantes de
l’entreprise. C’est ainsi qu’elle fait partie intégrante de la gouvernance partenariale. Cette
dernière s’intéresse aux relations que l’entreprise entretient avec ses diverses parties
prenantes ou stackeholders afin d’atteindre ses objectifs. L’entreprise doit ainsi tenir
compte des attentes de toutes les parties prenantes et non seulement des actionnaires
(Saulquin, 2009). Selon Mauléon (2009, p. 147), « un des moyens efficaces pour gérer les
risques de réputation est de mettre en place une gouvernance d’entreprise comportant une
gestion anticipative des risques, une écoute des parties prenantes et une communication
transparente sur les problèmes rencontrés par l’entreprise ».
Selon Zeghal et Aajili (2005), la relation entre la gestion des risques et la gouvernance
d’entreprise est présentée à deux niveaux. D’une part, il s’agit du lien entre l’information et
la surveillance. D’après ces auteurs, « les gestionnaires ont l’obligation de fournir une
information à jour et pertinente au conseil d’administration et aux contrôleurs financiers
sur les risques les plus importants auxquels l’entreprise fait face et sur l’efficacité des
processus de gestion des risques adoptés une fois que les incertitudes sont révélées »
(Zeghal et Aajili, 2005, p.106). Les caractéristiques du conseil d’administration constituent
dans ce c adre des facteurs pertinents pour juger de la qualité du s ystème de gouvernance
des entreprises. Ces caractéristiques sont l’indépendance des membres du conseil
d’administration, l’actionnariat de ces membres, leur connaissance en matière de risques et
la fréquence des réunions. De plus, la disponibilité de l’information, les mécanismes de
coordination entre la direction et le conseil d’administration et la qualité de la divulgation
conditionnent l’efficacité de ce système de gouvernance.
rapport sur ces risques et sur la manière dont ils sont contrôlés qui sera destiné aux parties
intéressées (Zeghal et Aajili, 2005). Ces mêmes auteurs soulignent qu’ « une divulgation
accrue et améliorée des pratiques de gestion des risques pourrait éventuellement refléter
une meilleure gouvernance d’entreprise en révélant aux investisseurs et aux autres parties
externes ce q ui se passe dans l’entreprise, à q uel point celle-ci est exposée à c ertains
risques et dans quelle mesure les stratégies adoptées en matière de gestion des risques
fonctionnent » (Zeghal et Aajili, 2005, p. 106). Dans ce sens, l’OCDE (2004, p. 22 )
suggère qu’ « un régime de gouvernement d’entreprise doit garantir la diffusion en temps
opportun d’informations exactes sur tous les sujets significatifs concernant l’entreprise,
notamment la situation financière, les résultats, l’actionnariat et le gouvernement de cette
entreprise ».
Par ailleurs, l’étude du l ien entre la gouvernance d’entreprise et la gestion des risques
conduit de nouveau à examiner la relation qui existe entre cette gestion et le système de
contrôle interne en tant que composant de ce système de gouvernance. Rappelons tout
d’abord la définition du c ontrôle interne telle qu’elle est faite par le COSO dans son
référentiel intitulé « Internal Control- Integrated framework ». Il s e définit comme « un
processus mis en place par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel de
l’entité, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs
suivants :
- La réalisation et l’optimisation des opérations ;
- La fiabilité des informations financières ;
- La conformité aux lois et aux règlements en vigueur » (COSO, 1994, p. 3).
D’après Tarantino (2008), le risque, la conformité et les contrôles internes sont des
termes étroitement liés. Il ajoute que le processus qu’une organisation, ses auditeurs interne
et externe doivent suivre pour s’assurer de l’efficacité du système de contrôle interne dans
121
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
le contrôle du risque doit inclure, en premier lieu, l’identification des risques associés aux
opérations de l’entreprise et des contrôles internes utilisés pour traiter ces risques. En
deuxième lieu, le processus doit contenir une identification des tests utilisés afin de juger
l’efficacité des contrôles internes et des recommandations de changements si les contrôles
sont avérés inefficaces.
Quant aux directeurs des unités fonctionnelles, ils appliquent les éléments du dispositif
de management des risques au sein de leur sphère de responsabilité tout en respectant les
tolérances aux risques de l’entreprise. Chacun de ces directeurs a d es responsabilités
spécifiques de management des risques relatifs à son unité notamment la mise en place des
techniques d’identification, d’évaluation et de traitement des risques ainsi que la
surveillance de l’application des activités de contrôle. Il doit aussi rendre compte du
fonctionnement de ces activités de contrôle à son supérieur hiérarchique (COSO, 2005).
123
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Par ailleurs, la désignation d’un « chief risk officer » assure qu’un responsable des
risques est identifié dans l’organigramme. Il est, selon Paris et Aubin (2002, p.
140), « garant de la justesse de la vue d’ensemble des risques » et « son rôle sera
principalement de fournir au haut niveau du m anagement (directeur général ou CEO) et
aux représentants des actionnaires une information cohérente sur les risques à un ni veau
agrégé, consolidé, tenant compte des compensations et corrélations possibles de risques ».
Appelés aussi des gestionnaires de risques ou des « risk managers », certains aspects de la
maîtrise des risques sont délégués par les dirigeants à ces gestionnaires et ce surtout dans
les environnements sensibles au risque (Maders et Masselin, 2009). N éanmoins, cette
fonction se trouve seulement au niveau des grandes entreprises et elle se situe en amont de
l’audit interne. Elle est rattachée au plus haut niveau pour préserver son indépendance
(Renard, 2009).
Le rôle de la fonction d’audit interne dans le processus de gestion des risques est défini par
la direction générale et le comité d’audit (Tusek et Pokrovac, 2010). L'attitude de la
direction est le plus souvent déterminée par des facteurs tels que la culture
organisationnelle de l'entreprise, la capacité du personnel d’audit interne et les conditions
qui prévalent dans certains pays. Toutefois, Tusek et Pokrovac (2010) signalent que
l'activité minimale que la fonction d’audit interne doit accomplir périodiquement consiste à
évaluer l'adéquation et l'efficacité des processus de gestion des risques.
124
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
L’audit des états financiers entraîne la divulgation d’informations par l’auditeur qui
peuvent aider le management dans l’accomplissement de ses responsabilités en matière de
gestion des risques de l’entreprise. Ces informations peuvent être soit les conclusions
d’audit et les recommandations fournies par l’auditeur pour contribuer à la réalisation des
125
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
objectifs de l’entreprise, soit des conclusions sur les défaillances du processus de gestion
des risques et des contrôles révélés à l ’auditeur au cours de ses travaux et ses
recommandations pour y remédier (COSO, 2005).
Le risque fiscal, faisant partie de toute une panoplie de risques, requiert une analyse
particulière en exposant le rôle du système de gouvernance dans la gestion de type de
risque et dans la préservation des intérêts de tous les partenaires de l’entreprise.
26
Il s’agit notamment de la loi Sarbanes Oxley aux Etats Unis(2002), de la loi de sécurité financière en
France (2003), de la loi de renforcement de la sécurité des relations financière en Tunisie (2005)…
126
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Selon Desai et Dharmapala (2006), les décisions sur la planification fiscale risquée sont
prises par les dirigeants. L’analyse de ces décisions est faite dans le cadre d’agence, selon
lequel les dirigeants peuvent tirer des bénéfices privés à travers un détournement de rentes
par exemple. La planification fiscale demande de la complexité et de l’obscurcissement
pour éviter sa détection. Ces caractéristiques sont de nature à favoriser l’opportunisme
managérial. Dans une étude récente, Desai et Dharmapala (2008) ont donné un e xemple
pour mieux illustrer l’interaction entre la planification fiscale et l’opportunisme
managérial. Selon les auteurs, un di rigeant d’entreprise peut créer plusieurs entités dans
des paradis fiscaux. Ces entités fournissent des moyens pour réduire la charge fiscale. Le
détail des structures et des transactions faites avec ces entités ne peut pas être donné pour
127
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
éviter la détection par l’administration fiscale et la remise en cause des bénéfices déclarés.
Cette asymétrie d’information peut permettre au dirigeant de s’engager dans des activités
nuisibles aux actionnaires. Les entités situées dans les paradis fiscaux peuvent faciliter la
manipulation du bé néfice, en créant des véhicules de réalisation de gains sans permettre
aux investisseurs de comprendre leurs origines. Elles permettent aussi un détournement de
fonds en autorisant des transactions internes non totalement déclarées.
Desai et Dharmapala (2008) ont cité aussi le scandale financier d’Enron. Selon ces
auteurs, la gestion des résultats était aussi la cause principale de la grande utilisation des
‘tax shelters’. Les dirigeants d’Enron cherchaient, à travers le département fiscal, à mettre
au point des transactions qui présentent des motivations fiscales mais qui augmentent le
résultat comptable avant impôt. Les actionnaires n’ont pas bénéficié d'économies fiscales
importantes, ont été manœuvrés par les dirigeants ayant des objectifs d’accroissement du
résultat comptable, et ont payé des frais considérables liés à la mise en place de structures
complexes.
La planification fiscale risquée peut entraîner ainsi des bénéfices privés sous la forme
d’extraction de rentes par les dirigeants et ceci résulte de la relation complémentaire ente
cette planification et l’opportunisme managérial (Desai et Dharmapala, 2006). Elle
engendre ainsi des conflits d’intérêts entre le dirigeant et les actionnaires. La correction de
ces conflits entraîne des coûts d’agence. Ces derniers font partie de plusieurs types de
coûts que peut supporter l’entreprise suite à l’adoption d’une planification fiscale risquée.
Cette dernière permet de réaliser des économies d’impôts importantes pour les entreprises
mais génère aussi des coûts qui peuvent être de divers types : sanctions et pénalités
imposées par l’administration fiscale en cas de contrôle, coûts de mise en œuvre de cette
planification (temps, effort et coûts de transaction), coûts de réputation et coûts politiques
(Chen et al. 2010 ; Lanis et Richardson, 2011 ; Armstrong et al. 2012).
Dans le même sens, Garbarino (2008, p. 11) souligne que « les dirigeants adoptent des
stratégies fiscales agressives qui profitent aux actionnaires lorsqu’ils sont rémunérés sur la
base de la réduction du taux effectif d’imposition (ci-après TEI). Mais ces dirigeants sont
liés aux actionnaires par un c ontrat incomplet et obscur et les stratégies qu’ils adoptent
n’accroissent pas toujours la valeur des droits des actionnaires dans la mesure où i ls
impliquent des coûts non-fiscaux accrus, un risque accru de sanctions et des coûts d'agence
élevés supportés par les actionnaires pour contrôler les activités des dirigeants. De surcroît,
ces stratégies, qui sont souvent masquées et déformées afin de minimiser les risques de
sanctions, peuvent créer de l'opportunisme managérial et la diversion des rentes dans le
128
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
cadre desquels les dirigeants essayent de servir leurs propres intérêts au détriment de ceux
des actionnaires » (p.11). Les stratégies fiscales agressives sont définies par Garbarino
(2008) comme le comportement des gestionnaires fiscaux qui exploitent l’écart
comptabilité-fiscalité pour faire avancer leurs propres intérêts, créant ainsi des conflits
entre dirigeants et actionnaires.
De ce fait, la présence du risque fiscal a une répercussion directe sur l’intérêt des
actionnaires et peut entraîner des coûts d’agence élevés pour ces derniers. Il existe ainsi un
problème de gouvernance lié à l a prise du risque fiscal par les dirigeants de l’entreprise.
Pour cela, le système de gouvernance des entreprises doit être efficace pour assurer une
meilleure gestion de ce risque.
Dans une première étude menée aux Etats-Unis, Hanlon et al. (2005) examinent les
déterminants de la non-conformité aux règles fiscales. Cette dernière est mesurée par le
niveau et le montant des redressements notifiés par l’IRS suite à u n contrôle fiscal. Les
auteurs examinent la relation entre la non-conformité fiscale et diverses caractéristiques
des entreprises telles que la taille, le secteur d’activité, le statut de cotation,
l’internationalisation et le système de gouvernance. Ils supposent que les entreprises qui
disposent d’un bon s ystème de gouvernance sont moins susceptibles de prendre des
positions fiscales agressives et de ce fait elles subissent moins de redressements fiscaux.
Toutefois, les auteurs n’ont pas trouvé de lien significatif entre l’indice de Gompers et al.
(2003), utilisé pour mesurer la qualité de la gouvernance, et les redressements notifiés par
les autorités fiscales. Il convient de signaler que cette étude a été menée sur la période pré-
SOX (données fiscales de la période 1983- 1998) et les auteurs soulignent que le résultat
peut être différent pour la période post-SOX.
Par ailleurs, Desai et Dharmapala (2006), Armstrong et al. (2012) et Rego et Wilson
(2012) ont examiné le lien entre la rémunération incitative des dirigeants et la planification
fiscale risquée dans le contexte américain et ont trouvé des résultats différents. Desai et
Dharmpala (2006) développent un m odèle pour la compréhension du lien entre la
129
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Rego et wilson (2012) partent, dans leur étude, d’un constat empirique trouvé par des
études antérieures. Ce constat postule que les rémunérations incitatives motivent les
dirigeants à prendre des décisions financières risquées. Les auteurs supposent que les
rémunérations liées au capital ou les « equity risk incentives » motivent aussi les dirigeants
à prendre des positions fiscales agressives et expliquent ainsi en partie la variation de
l’agressivité fiscale entre les entreprises. Rego et Wilson (2012) utilisent quatre mesures du
risque fiscal : les différences discrétionnaires comptabilité-fiscalité, les scores de prévision
des « tax shelters », le taux d’imposition effectif (en anglais cash effective tax rates) et une
estimation des bénéfices fiscaux incertains prévus par la loi FIN 48. Ces bénéfices
représentent le montant des impôts sur les revenus associés aux positions fiscales
incertaines et constituent ainsi un proxy de la planification fiscale risquée. Les auteurs
conduisent leur étude sur des sociétés américaines cotées (du S & P 500 et S & P 400) pour
la période 2007-2009, et montrent que les rémunérations incitatives des dirigeants (CEO et
CFO) sont positivement associées aux positions fiscales agressives et ce quelle que soit la
mesure du risque fiscal adoptée.
Rego et Wilson (2012) ont aussi examiné si la relation positive entre les rémunérations
liées au capital et la planification fiscale risquée varie selon la force du système de
gouvernance des entreprises. Les auteurs s’appuient sur le constat théorique de Desai et
Dharmapala (2006) qui postule que la planification fiscale et l’extraction de rentes sont des
27
La planification fiscale risquée ou « Tax shelters » en anglais signifie l’ensemble des transactions réelles
ayant pour but exclusif la réduction de l’impôt)
130
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Dans le même cadre, Armstrong et al. (2012) examinent le lien entre la gouvernance
d’entreprise, la rémunération des dirigeants et la planification fiscale dans le contexte
américain et sur un é chantillon d’entreprises cotées sur Compustat pour la période 2007-
2010. Ils trouvent, conformément aux résultats de Rego et Wilson (2012), que les
rémunérations des dirigeants liées au capital ont une relation positive avec le niveau de
planification fiscale et que cette relation devient plus importante au niveau supérieur de la
distribution de cette planification. Ces rémunérations incitatives poussent ainsi les
dirigeants à surinvestir dans la planification fiscale 28. Ces résultats ont été trouvés en
utilisant une régression quantile. Les auteurs montrent aussi que l’interaction entre la
rémunération incitative des dirigeants et la bonne gouvernance (représentée par les
attributs du conseil d’administration) réduit le surinvestissement dans la planification
fiscale et ce à des niveaux élevés de cette planification. Ainsi, contrairement aux résultats
de Desai et Dharmapala (2006) et Rego et Wilson (2012), les auteurs trouvent que la
gouvernance d’entreprise peut jouer un rôle plus direct dans les décisions de planification
fiscale mais surtout lorsque le niveau de cette planification est élevé.
28
La planification fiscale a ét é mesurée par deux variables. La première variable représente le solde du
bénéfice fiscal incertain (FIN 48) divisé par la moyenne des actifs totaux au cours de la période d’étude. La
deuxième variable est le taux effectif d’imposition.
131
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Pour répondre à leur objectif, les auteurs utilisent quatre mesures de l’agressivité
fiscale : le taux effectif d’imposition, le taux effectif d’imposition de trésorerie et deux
mesures de la différence comptabilité-fiscalité. Chen et al. (2010) considèrent qu’une
entreprise est familiale si les membres de la famille fondatrice, soit par le sang ou le
mariage, continuent à occuper des postes dans la haute direction ou au conseil
d’administration ou s ont détenteurs de blocs d’actions. En utilisant ces mesures dans la
conduite de la régression, les auteurs trouvent que les entreprises familiales sont moins
agressives sur le plan fiscal que les entreprises non familiales. Ce résultat montre que les
propriétaires du capital qui font partie de la famille sont prêts à renoncer à la planification
fiscale pour éviter la réduction potentielle du p rix de l’action, qui peut résulter de la
considération par les actionnaires minoritaires de l’extraction de rentes par la famille
masquée par des activités de planification.
D’autres recherches ont examiné encore le lien entre les attributs du conseil
d’administration et la planification fiscale risquée (Deslandes et Landry, 2009 ; Deslandes
et Landry, 2011 ; Richardson et al. 2012 ; Armstrong et al. 2012). 29
29
Ces études vont être présentées avec détail lors de l’étude du rôle du conseil d’administration dans la
gestion du risque fiscal des entreprises.
132
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Les études citées ci-dessus mettent ainsi l’accent sur le rôle de divers mécanismes de
gouvernance, internes et externes, dans la réduction de la planification fiscale risquée, qui
est une composante du risque fiscal. Ces mécanismes sont censés jouer le même rôle dans
la réduction du risque fiscal des entreprises et ce p our préserver les intérêts des
actionnaires. Qu’en est-il ainsi de l’intérêt de l’administration fiscale ?
L’étude du risque fiscal doit reposer ainsi sur l’approche partenariale de la gouvernance
en mettant l’accent sur le rôle du système de gestion de ce r isque dans la protection des
133
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
intérêts de toutes les parties prenantes, y compris ceux de l’administration fiscale. Cette
dernière a comme intérêt l’obtention du m ontant correct d’impôt. Plus précisément,
« l’objectif fondamental des autorités fiscales est de percevoir les impôts, taxes et droits
prévus par la loi d’une façon qui ne nuise pas à la confiance dans le système fiscal et dans
l’administration de l’impôt » (OCDE, 2004, p. 9). Or, en présence d’un risque fiscal pour
l’entreprise non ou mal géré, l’intérêt de ce partenaire sera lésé dans la mesure où il ne va
pas recevoir le montant exact d’impôt. Selon la même étude, « pour le succès à long terme
de l'entreprise, les dirigeants sont tenus de prendre dûment en considération, et de traiter
équitablement, les intérêts d'autres intervenants, y compris ceux des salariés, créanciers,
clients, fournisseurs et de la communauté locale » (OCDE, 2004, p. 58). Aussi, selon Sikka
(2010), la recherche du profit exige pour les dirigeants d'équilibrer les intérêts des diverses
parties prenantes, y compris l'obligation de payer des impôts à l'Etat et à la société. L’Etat,
au nom de la société, offre des services sociaux sous la forme de l'éducation, de la santé, du
transport, de la sécurité, de subventions et de soutien aux entreprises, et collecte le retour
sur investissement sous la forme de taxes pour lui permettre de financer ces services. Le
risque fiscal diminue les revenus de l’Etat et a u n effet très néfaste sur la fourniture
d'infrastructures et de services publics (Otusanya, 2010).
Sur le plan empirique, l’étude de Lanis et Richardson (2011) est la seule qui a examiné
le rôle du conseil d’administration dans la réduction de la planification fiscale agressive et
ce en se reposant sur la théorie partenariale de gouvernance et en soulevant la notion de
responsabilité sociale de l’entreprise.
30
Selon Maders et Masselin (2009), la responsabilité sociale des entreprises est « un concept dans lequel les
entreprises intègrent les préoccupations sociales et environnementales dans leurs activités et dans leur
134
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
responsabilité sociale indique qu’il est nécessaire pour les entreprises de répondre aux
attentes des groupes autres que les actionnaires, même si les dirigeants ne sont
responsables formellement qu’à l’égard de ces derniers. 31Ainsi, cette responsabilité prend
appui sur la théorie des parties prenantes ou des « stackeholders » et se caractérise par un
souci d’intégrer durablement les vues des diverses parties prenantes de l’entreprise en
allant au-delà des exigences réglementaires (Dupuis, 2008). Williams (2007) souligne,
dans ce cadre, que la responsabilité sociale fournit un ensemble de principes qui peuvent
être utilisés par l’entreprise pour déterminer la manière avec laquelle sa position éthique
choisie s'applique aux questions particulières liées à son activité et qui a un impact sur la
société, particulièrement en ce qui concerne ses responsabilités à l’égard des parties
prenantes autres que les actionnaires.
Dans le même ordre d’idées, Huseynov et Klamm (2012) signalent que les entreprises
sont responsables non seulement à l’égard des parties prenantes internes, mais aussi à
l’égard de la société en général avec potentiellement des conflits entre elles. Une zone
potentielle de conflit entre les parties prenantes concerne la fiscalité. La stratégie de
l’entreprise visant à réduire ou à éviter les impôts peut bénéficier aux actionnaires, mais
elle est au détriment de la société étant donné que les impôts servent, en partie, pour
l’infrastructure gouvernementale et les programmes sociaux.
Selon Le Ray (2006), prendre le risque ou saisir l'opportunité constituent des actes
responsables qui ont leurs poids pour l'entreprise. Ainsi, avec le processus de gestion des
risques, la responsabilité sociale de l’entreprise se trouve engagée. En effet, la prise de
conscience du coté irréparable des dommages de la part des dirigeants d’entreprise entraîne
un changement de la responsabilité de ces derniers. Cette responsabilité est devenue donc
celle de prévenir et d’éviter plutôt que d’assumer les conséquences (Le Ray, 2006). De
telles conséquences peuvent être ainsi préjudiciables aux diverses parties prenantes de
l’entreprise.
Freise et al. (2008) stipulent que la responsabilité sociale de l’entreprise se traduit par
un ensemble de normes qui définissent son comportement éthique. En effet, les grandes
entreprises peuvent exercer des pouvoirs disproportionnés dans la société en général tels
que le pouvoir de polluer l’environnement, de frauder les créanciers et d’échapper à
l’impôt. Selon Rossignol et Chadefeaux (2001, p. 12), « respecter cette contribution relève
du civisme fiscal et démontre l’adhésion de l’entreprise à la communauté sociale, en
interaction avec leurs parties prenantes sur une base continue » (p. 23). Cette responsabilité doit, selon les
mêmes auteurs, s’appuyer sur des principes éthiques.
31
Cité par Friese et al. (2008).
135
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
participant à la couverture des dépenses publiques. Ce devoir fiscal qui s’intègre dans une
vision sociale citoyenne est à la base du c omportement éthique de l’entreprise, en tant
qu’agent moral responsable de ses actions ».
Ainsi, si l’adoption de politiques d’agressivité fiscale par les entreprises peut avoir des
effets négatifs sur la société en général, celles ayant un bon système de gouvernance
doivent réduire leur agressivité fiscale pour légitimer leur existence (Lanis et Richardson,
2011). Lanis et Richardson (2011) signalent aussi que les résultats divergents trouvés par
les chercheurs lors de l’examen du lien entre la gouvernance d’entreprise et l’agressivité
fiscale (Desai et Dharmpala, 2006 ; Hanlan et Slemrod, 2009…) peuvent être justifiés par
le fait que la théorie de l’agence ne donne pas une explication complète de ce lien (en se
focalisant sur la relation d’agence actionnaires-dirigeants) et que le recours à la théorie de
la responsabilité sociale de l’entreprise permet de mieux l’appréhender. Les mécanismes de
gouvernance devraient ainsi favoriser le respect des lois fiscales et de leur esprit et ce pour
permettre à l’entreprise d’exister dans la société (Lanis et Richardson, 2011). Ces
mécanismes doivent assurer la réduction du risque fiscal pour préserver l’intérêt de tous les
partenaires, y compris celui de l’administration fiscale.
Plus précisément, Erle (2009) signale que, dans le cadre de la gestion du risque fiscal, le
conseil d’administration doit établir un code de conduite qui contient les normes de
comportement éthique de l’entreprise avec ceux à l’intérieur et à l’extérieur de l’entreprise.
Ce code de conduite, appelé aussi, philosophie fiscale, donne la position globale de
l’entreprise à l’égard de l’impôt. Cette position peut être identifiée en donnant une réponse
à la question suivante concernant l’impôt : s’agit-il d’un facteur de coût qui doit
nécessairement être réduit ou s’agit-il d’une obligation sociale et d’un devoir à l’égard de
la communauté ? D’autres décisions sont prises par le conseil d’administration sur le
niveau de risque acceptable ainsi que sur la gestion fiscale risquée.
Dans ce cadre, Rossignol et Chadefeaux (2001) signalent aussi que la gestion fiscale fait
partie du comportement éthique de l’entreprise dans la mesure où cette dernière peut payer
le moins d’impôt possible tout en respectant la législation et en ne s’exposant à aucun
risque. Ce comportement fiscal devient contraire à l’éthique lorsque l’entreprise essaye de
fuir ses obligations fiscales en recourant à la fraude. Néanmoins, les auteurs montrent qu’il
est difficile, dans certains cas, de déterminer la norme par rapport à laquelle sera évalué le
comportement fiscal de l’entreprise et qu’il n’existe pas autour de l’entreprise de partenaire
susceptible d’évaluer ou de porter un regard indépendant et objectif sur ce comportement.
136
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Par ailleurs, les partenaires de l’entreprise n’ont pas toujours les mêmes intérêts au
regard de l’impôt. Les entreprises doivent ainsi trouver l’équilibre entre les demandes de
réduction de leurs coûts fiscaux (pour devenir plus compétitives) et celles de contribution à
la couverture des dépenses publiques. L’intérêt de l’administration fiscale doit être ainsi
pris en considération, un intérêt qui se trouve potentiellement en contradiction avec celui
des actionnaires de l’entreprise (Erle, 2009).
Erle (2009) ajoute aussi que l’impôt est en mesure de causer un problème de réputation
de plus en plus aigu à cause de la grande conscience de ses dimensions éthiques. Il ajoute
que le désir d’appliquer le concept de responsabilité sociale pour les entreprises gagne de
plus en plus l'importance. Dans le cadre de cette responsabilité sociale, l’entreprise
« s’autocensurerait en fait dans ses pratiques en limitant sa propre créativité fiscale, par la
définition d’une deuxième frontière, celle précisément de l’ «acceptable », en plus de celle
du légal, dans le cadre de ce que l’on pourrait appeler une « co-gestion » de l’optimisation
fiscale. Cette « co-gestion » s’appuierait, elle-même, sur un véritable code de bonne
conduite entre administrations fiscales et entreprises à partir d’un comportement
disciplinaire d’auto-limitation. Le respect de ce code aurait comme contrepartie la
promesse que les choses se passent au mieux en cas de contrôle (OCDE, 2006) »
(Rossignol, 2010, p.162). En France, « pour rassurer les chefs d’entreprise, le législateur a
cherché à encourager le dialogue entre les contribuables et l’administration fiscale :
multiplication des ‘rescrits fiscaux’ ou institution de contrôles fiscaux sur demande du
contribuable : contrôle des comptes ou contrôle des successions ou donations » (De Bissy
et Dedeurwaerder, 2012, p. 31).
Par ailleurs, selon Bidaud (2010, p. 128), « il importe de créer une culture fiscale dans
l’entreprise, ce qui conduit à changer les comportements, et à faire en sorte que la maîtrise
des risques soit une préoccupation de tous les secteurs de l’entreprise ».
137
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Dans une définition donnée par le COSO (2005, p. 40), la culture en matière de
management des risques consiste en « un ensemble de croyances et d’attitudes partagées
caractéristiques de la façon dont l’entité appréhende les risques dans toutes ses activités,
depuis l’élaboration d’une stratégie jusqu’à sa mise en œuvre au quotidien ».
Tuvée (2002, p. 169 ) ajoute que « la culture du risque devrait être structurée par un
ensemble de pratiques et de méthodes et être entretenue par l’expérience et le retour
d’expérience» et que « dans le cas particulier du risque, la culture pourra développer à la
fois la vigilance et la volonté, en reconnaissant le risque, ou la dimension risque, dans toute
opportunité ou menace et, plus généralement, dans toute prise de décision. Elle pourra être
considérée comme une compétence permettant de mieux le maîtriser en tempérant cette
volonté de maîtrise par une reconnaissance de son irréductibilité totale » (Tuvée, 2002, p.
169).
Donc, pour avoir une culture du r isque au sein de l’entreprise, il faut développer des
croyances, des habitudes et des pratiques d’identification, de mesure et de gestion des
risques et ce dans toutes les décisions de l’entreprise prises ou qui pourront l’être dans le
futur. En effet, il faut reconnaître et accepter l’existence des risques pour chaque décision
prise ou qui sera prise et qui peuvent être de natures et de niveaux divers. Il faut aussi
disposer des connaissances et des compétences en la matière pour pouvoir mener à bien la
stratégie de gestion des risques.
Dans le même ordre d’idées, Darsa (2009, p. 269) suggère que la démarche de gestion
des risques doit aussi bien être préventive que curative et que pour qu’il y ait une telle
démarche, tous les acteurs opérationnels de l’entreprise doivent être sensibilisés des enjeux
de la gestion des risque de telle façon que chaque acteur sentira qu’il est concerné par cette
démarche. Il ajoute que « l’enjeu de la détection du risque en entreprise est
fondamentalement culturel. Tout salarié, tout acteur d’entreprise doit se sentir en
responsabilité vis-à-vis de sa direction s’il ou elle découvre une fragilité ou un risque qu’il
conviendrait de couvrir. Il s’agit avant tout d’un état d’esprit à insuffler et favoriser dans
l’entreprise, afin que tous participent activement à l’identification préventive des risques de
l’entreprise, ainsi qu’à leur traitement correctif ou curatif ».
Dans ce cadre, Hassid (2008, p. 64) souligne que la culture de prévention des risques ne
peut être mise en place dans l’entreprise sans une transmission de l’information et une
communication interpersonnelle. Selon le même auteur, « la diffusion de journaux, de
fiches de signalement ou la création d’un serveur intranet peuvent être des outils
intéressants pour faciliter cette transmission de l’information et en bout de course cimenter
138
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Par ailleurs, la culture du risque implique que l’entreprise doit maintenir sa vigilance et
que la démarche de gestion des risques doit être une démarche dynamique. Yaïch (2004b)
ajoute qu’« une gestion efficace des risques impose que l’on tienne continuellement
compte des incertitudes, de l’interaction et des déterminismes comportementaux pour
adapter les mesures à u ne situation en mutation permanente et surtout tirer les bonnes
leçons et apprendre positivement de l’expérience vécue ».
Selon Darsa (2009, p. 315), « la culture de la gestion du risque doit donc intégrer une
capacité consciente de ses acteurs à accepter de prendre des risques et saisir les
opportunités qui se présenteront, sans adopter par défaut une vision restrictive du risque et
de ses impacts potentiels ».
Ainsi, la gestion du r isque fiscal ne peut aboutir sans l’instauration d’une culture de
risque au sein de l’entreprise. Cette culture doit se traduire dans le comportement des
acteurs internes à l’entreprise et doit mener à une gestion anticipative des risques fiscaux et
ce pour éviter de subir des sanctions de la part de l’administration fiscale suite à la
détection de ces mêmes risques.
La problématique du risque fiscal trouve ainsi son fondement théorique dans la théorie
partenariale de la gouvernance en mettant l’accent sur le rôle de la gestion de ce type de
risque dans la préservation des intérêts des actionnaires mais aussi de toutes les parties
prenantes l’entreprise, y compris l’administration fiscale. Dans le cadre de cette approche
partenariale, les notions de responsabilité sociale de l’entreprise et de culture fiscale ont été
analysées. Ces deux notions soulèvent la notion d’éthique fiscale de l’entreprise qui doit se
traduire dans le comportement des acteurs internes de l’entreprise.
139
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Selon l’Afnor 32, la partie prenante est « toute personne, groupe ou organisme
susceptible d’affecter, d’être affecté et de se sentir affecté par un risque »33. Cette notion
englobe le décideur ainsi que toute personne intéressée. 34
Les acteurs sont répartis en deux types. Ceux qui sont internes à l’entreprise et qui
englobent les organes de décision (fonction fiscale) et de contrôle (conseil d’administration
et audit interne) et ceux externes dont le rôle est le conseil (conseil externe) ou le contrôle
externe (l’administration fiscale, le commissaire aux comptes, le juge et le législateur).
Les acteurs internes directement impliqués dans la gestion du risque fiscal englobent le
conseil d’administration, la fonction fiscale et l’audit interne.
32
C’est un opérateur national et international au service de la performance et du développement durable des
entreprises et de la société civile.
33
Cité par Verdun (2006).
34
La personne intéressée est toute « personne ou groupe de personnes ayant un intérêt dans le
fonctionnement ou le succès de l’organisme » (ISO 9000 :2000). Définition citée par Verdun (2006).
140
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Plusieurs chercheurs notent dans ce cadre que la gestion du risque fiscal constitue une
partie intégrante du système de gouvernance des entreprises et conditionne son efficacité
(Wunder, 2009 ; Naban et Sarvana Kumar, 2009 ; Erle, 2008). Dans ce sens, les PDG et les
conseils d’administration considèrent de plus en plus la gestion du risque fiscal comme une
partie de leur système de gouvernance global (OCDE, 2009). Selon Owens (2008), « la
série récente des scandales financiers, le succès d’un nombre d’administrations fiscales à
contester les régimes fiscaux agressifs et le changement général dans les attitudes à l’égard
de la planification fiscale ont crée une grande conscience dans le conseil d’administration
de l’importance des questions fiscales ». Ainsi, dans une enquête réalisée par le cabinet
KPMG en 2006, 72% des entreprises interrogées considèrent l’impôt et ses risques comme
relevant de la responsabilité du c onseil d’administration. Ce dernier doit procéder à
l’évaluation des risques financiers et de réputation associés à une stratégie fiscale
particulière (Owens, 2008).
141
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
sur la stratégie de gestion globale de l’entreprise. Le conseil doit assurer ainsi la création
d'un environnement interne à l’entreprise qui traite de toutes les questions fiscales
convenablement et conformément à la stratégie fiscale. Le conseil d’administration doit
s’assurer de l’existence de contrôles appropriés des risques fiscaux et de la fonction
fiscale…Il est aussi tenu d’établir un s ystème de communication qui informe d’une
manière adéquate les partenaires et rassure les autorités fiscales. Le rapport annuel de
l’entreprise constitue l’un des vecteurs par lequel le conseil d’administration fait état de la
stratégie fiscale de l’entreprise, présente le processus de contrôle interne des risques
fiscaux et me ntionne la structure et la formation du département fiscal. Le conseil doit
envoyer un message aux divers partenaires que l’entreprise s’engage à se conformer aux
obligations fiscales mais aussi un autre message aux investisseurs que l’entreprise procède
aux choix fiscaux les plus efficients. Ainsi, le conseil d’administration doit veiller à une
communication externe adéquate adressant les exigences de normes internationales et les
besoins en information des parties prenantes externes (Erle, 2008).
Rossignol (2010) ajoute, dans ce cadre, que les membres du c onseil d’administration
sont de plus en plus sensibles au risque de réputation lorsque la stratégie de gestion des
risques fiscaux manque de transparence. De plus, les décisions sur le risque fiscal qui
peuvent affecter toute l’entreprise ou une grande partie de celle-ci doivent être prises par le
conseil d’administration (Erle, 2008). Elgood et al. (2004) ajoutent que le conseil
d’administrations doit se concentrer sur deux risques clés qui sont le risque de portefeuille
et le risque de réputation. Il doit comprendre le profil du risque de l’entreprise et s’assurer
que le risque de portefeuille respecte ce profil. Aussi, il est important pour le conseil
d’administration de comprendre l’impact de certaines positions fiscales sur la réputation de
l’entreprise. Ces mêmes auteurs ajoutent que la mise en place d’une politique du r isque
fiscal documentée et approuvée par le conseil est capitale pour un bo n gouvernement
d’entreprise. Timonen (2008) rappelle qu’il y a divers types de risques associés à l a
planification fiscale agressive (risque de litige, de réputation, financier, de sanctions …) et
chaque conseil doit procéder à l’équilibre avantages-coûts lors de l’adoption de décisions
fiscales stratégiques. Selon Erle (2008), l’objectif pour le conseil d’administration est de
mettre en place un processus de gestion du risque fiscal qui fait le juste équilibre entre le
risque et l’opportunité. 35
35
Selon Erle (2008), les processus de l’entreprise ont besoin d’assurer que les impôts ne sont pas surpayés
mais que les obligations légales sont accomplies.
142
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Par ailleurs, une tendance émergente observée pour un certain nombre d’administrations
fiscales dans le monde consiste à initier des dialogues avec les conseils d’administration
des entreprises pour les sensibiliser sur la nécessité de s’assurer de l’existence d’une bonne
approche de gouvernance pour la gestion des risques fiscaux (OCDE, 2009). En Australie
par exemple, l’autorité fiscale a écrit aux conseils d’administration des sociétés anonymes
ce qui suit : « il est important que le conseil identifie les risques fiscaux associés aux
opérations de l'organisation, détermine les risques acceptables et ceux qui ne le sont pas et
mette en place un processus pour la gestion de ces risques » (Elgood et al., 2004, p . 12).
Plus précisément, et dans certains pays, le comité d’audit joue un rôle important dans le
contrôle de la fonction fiscale. D’après une étude de l’OCDE (2008, p. 17 ), intitulée
« étude du rôle des intermédiaires fiscaux », la responsabilité du c omité d’audit englobe
généralement « le choix du conseiller fiscal, le choix des activités fiscales à sous-traiter et,
élément fondamental, l’élaboration et le contrôle d’une stratégie globale appropriée de
gestion du risque fiscal ». Le comité d’audit est ainsi responsable de la mise en place et de
l’évaluation du système de gestion du risque fiscal.
Dans la même perspective d’agence, Uzun et al. (2004) examinent la relation entre
certains attributs du conseil d’administration (la composition, la taille, la dualité, la
structure des comités et la fréquence des réunions du c onseil d’administration et des
comités) et la fraude dans les états financiers d’entreprises américaines pour la période
1978-2001. Les auteurs mettent en évidence l’existence d’une relation négative entre le
pourcentage d’administrateurs externes et indépendants au conseil et aux comités d’audit et
143
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Dans une étude menée sur un échantillon de 70 sociétés canadiennes cotées à la bourse
de Toronto pour la période 2000-2005 (pré et post SOX), Deslandes et Landry (2009)
examinent si les risques de perte de réputation (mesurés par les coûts politiques résultant
de la conduite d’un comportement agressif) et les caractéristiques du c onseil
d’administration (indépendance, absence de dualité, comité de vérification indépendant,
présence d’un membre ayant une expertise comptable au sein de ce comité) influencent les
risques de planifications fiscales agressives. Dans le cadre de cette étude, le concept de
planification fiscale agressive englobe les deux notions d’évitement fiscal et d’évasion
144
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
fiscale. L’évitement fiscal est « le résultat de mesures prises pour réduire au minimum
l'impôt et qui, bien que conformes à la lettre de la loi, vont à l'encontre de l'objectif et de
l'esprit de la loi. Lorsque ces arrangements sont conformes à l'esprit de la loi, on parle de
planification fiscale efficace. L'évasion fiscale réfère plutôt au fait d'ignorer délibérément
une partie précise de la loi » (p. 3, 2009). Les résultats montrent que les sociétés qui
semblent ne pas mettre en place de planifications fiscales agressives sont celles qui se
préoccupent de leur réputation et celles ayant au sein de leur comité de vérification un
membre ayant une expertise comptable. Cependant, les résultats sont sensibles aux
mesures du risque d’agressivité fiscale. Les auteurs ont utilisé comme variable
indépendante une variable dichotomique qui est égale à 1 si la société présente un risque
d’agressivité fiscale élevé et 0 sinon. Le risque d’agressivité fiscale est mesuré par la
différence entre le taux légal et le taux d’imposition effectif (avec adoption de deux
mesures du taux effectif d’imposition : le rapport entre la charge d’impôts exigibles de la
firme et le bénéfice comptable avant impôts et le ratio du montant d’impôts payés par
rapport au bénéfice comptable avant impôts). Pour la deuxième mesure, la relation entre
l’expertise comptable des membres de comité de vérification et la planification fiscale
agressive n’a pas été vérifiée.
Dans une étude plus récente menée dans le contexte australien (812 observations firmes
d’entreprises australiennes cotées sur la période de 2006 à 2009), Richardson et al. (2012)
examinent l’impact de la gestion des risques et des caractéristiques d’audit sur l’agressivité
fiscale. Les résultats montrent que si le conseil d’administration établit un système de
gestion des risques et de contrôle interne efficaces et si le comité d’audit interne est
indépendant, l’entreprise est moins susceptible d’être agressive sur le plan fiscal. Les tests
supplémentaires montrent aussi que l’interaction entre la composition du conseil (grande
proportion d’administrateurs indépendants) et l’établissement par le conseil d’un système
de gestion des risques et de contrôle interne efficaces réduit la probabilité d’agressivité
fiscale de l’entreprise.
145
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Il ressort ainsi de cette revue de la littérature que les études qui examinent l’impact des
caractéristiques du conseil d’administration sur la planification fiscale risquée sont toutes
146
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
menées dans le contexte anglo-saxon. Ces études testent l’effet de diverses caractéristiques
du conseil d’administration sur la planification fiscale mais les résultats trouvés sont peu
concluants. En effet, seules les variables du pourcentage d’administrateurs indépendants et
de l’expertise financière semblent réduire cette planification risquée. Aussi, les résultats
trouvés doivent être interprétés avec précaution étant donné la variété des mesures de
planification fiscale utilisées dans ces études.
Quant aux administrateurs internes, leur position hiérarchique par rapport au dirigeant
favorise une grande dépendance à son égard et une incapacité à s’opposer à ses décisions
pour sauvegarder leur poste dans l’entreprise. Leur manque d’indépendance nuit donc
largement à l ’efficacité de leur contrôle (Alexandre et Paquerot, 2000 ; Hermalin et
Weisbach, 2003).
147
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Les études récentes menées dans le contexte anglo-saxon ont validé l’hypothèse selon
laquelle la présence d’un pourcentage élevé d’administrateurs indépendants au conseil aide
à réduire la planification fiscale risquée (Lanis et Richardson, 2011 ; Richardson et al.
2012 ; Armstrong et al. 2012).
En Tunisie, plusieurs études menées sur les sociétés tunisiennes cotées et sur des
périodes différentes mettent en évidence l’existence d’un effet positif du pour centage
d’administrateurs externes sur la performance des entreprises (Omri et Mehri, 2003 ;
Louizi, 2006 ; Ben Taleb Sfar et Léger-Jarniou, 2012…) et montrent bien l’efficacité du
rôle joué par les administrateurs externes dans le contrôle des actions managériales. Ces
résultats permettent de plaider en faveur du rôle important que peuvent jouer les
administrateurs indépendants dans la réduction du risque fiscal dans le contexte tunisien.
Le cumul de ces deux postes donne au dirigeant une autorité formelle indivise et
augmente son pouvoir au sein de l’entreprise. En effet, le dirigeant est la personne qui a le
plus de pouvoir de par sa position hiérarchique à la tête de l’entreprise. Sa nomination en
tant que PCA permet de renforcer ce pouvoir (Harrison et al., 1988 ; Weistphal et Zajac,
1995). De surcroît, lorsque le dirigeant cumule les deux responsabilités, sa domination
augmente car il est plus en mesure de suivre ses propres intérêts plutôt que ceux des
actionnaires et d’agir pour protéger son emploi et augmenter sa richesse personnelle
(Mallette et Fowler, 1992).
Le cumul des deux postes de DG et de PCA permet aussi au dirigeant d’exercer plus de
pouvoir sur les décisions et pratiques du conseil (Booth et al., 2002) et de mieux contrôler
l’agenda et le contenu des réunions du conseil d’administration (Arthur, 2001 ; Finkelstein
148
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Sur le plan fiscal, quelques études ont examiné l’impact de la dualité sur la planification
fiscale agressive (Deslandes et Landry, 2009 ; Rego et wilson, 2012). Toutefois, aucun
résultat significatif n’a été identifié.
149
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
surveillés par une personne compétente et qu’il existe un lien entre les risques et les
programmes de travail de l’audit interne ».
Pour pouvoir exercer son rôle de supervision du système de contrôle interne, le comité
d’audit doit se doter de membres ayant une expertise financière (Abott et al, 2004 ; Bédard
et al. 2004). Dans ce cad re, des études mettent en évidence l’efficacité de l’expertise
financière des membres du c omité d’audit dans la réduction de la gestion des résultats
agressive (Bédard et al. 2004 ; Carcello et al. 2008) des irrégularités comptables (Abott et
al. 2004 ; Agrawal et Chadha, 2005) et des défaillances du système de contrôle interne
liées au reporting financier (Zhang et al. 2007). Plus récemment, Krishnan et Visvanathan
(2008) et Dhaliwal et al. (2010) considèrent et mettent en évidence que les comités d’audit
composés de membres ayant une expertise comptable sont plus capables d’exercer le
contrôle et d’assurer ainsi une meilleure qualité des états financiers divulgués (en termes
de conservatisme et de qualité des accruals).
En Tunisie, les comités d’audit ont été rendus obligatoires pour les entreprises
financières par la loi n° 2001-65 du 10 j uillet 2001 relative aux établissements de crédit
dans son article 34. Selon cet article, « les établissements de crédit doivent créer un comité
permanent d’audit interne. Le comité permanent d’audit interne est chargé notamment :
- de veiller à ce que les mécanismes appropriés de contrôle interne soient mis en place par
l’établissement,
- de réviser et de donner son avis sur le rapport annuel y compris les états financiers de
l’établissement avant sa transmission au conseil d’administration ou a u conseil de
surveillance pour approbation,
- de revoir tout relevé de l’établissement avant sa soumission aux autorités de supervision,
150
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Toutefois, l’instauration de ce comité est devenue obligatoire pour toutes les sociétés
cotées et faisant appel public à l’épargne lors de la promulgation de la loi de renforcement
de la sécurité des relations financières en 2005 (loi 2005-96 du 18 oc tobre 2005). Selon
l’article 12 de cette loi, « le comité permanant d’audit veille au respect par la société de la
mise en place de systèmes de contrôle interne performant de nature à promouvoir
l’efficience, l’efficacité, la protection des actifs de la société, la fiabilité de l’information
financière et le respect des dispositions légales et réglementaires. Le comité assure le suivi
des travaux des organes de contrôle de la société, propose la nomination du ou de s
commissaires aux comptes et agrée la désignation des auditeurs internes ». Le comité
d’audit examine ainsi l’efficacité du système de contrôle interne dans la gestion de tous les
risques, y compris les risques fiscaux.
Selon la même loi, le comité doit être composé au moins de 3 membres désignés par le
conseil d’administration. Ce comité ne doit comporter ni le PDG, ni le directeur général, ni
le directeur général adjoint.
De ces objectifs découle le rôle de la fonction fiscale. Or, ce dernier a v écu une
évolution en réponse aux changements de l’environnement. Cette évolution peut être
répartie dans le temps en trois périodes (Ernst & young, 2004) :
- Dans les années 80, le rôle de la fonction fiscale était d’assurer une meilleure conformité
aux obligations fiscales et une réduction des coûts ;
- Dans les années 90, la fonction fiscale a év olué d’un centre de coûts cherchant à s e
conformer d’une manière efficiente à la loi fiscale vers un centre de profit cherchant à
réduire le taux d’imposition effectif de l’entreprise (Cowan et English, 2007). Il s’agit, en
fait, de répondre aux demandes des investisseurs de créer de la valeur pour l’entreprise à
travers une planification fiscale efficace (Dmitri, 2006) ;
- Actuellement et face à l’accroissement des obligations de divulgation, de transparence et
152
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
d’amélioration des systèmes de contrôle interne, une nouvelle responsabilité vient s’ajouter
aux rôles de conformité et de planification fiscales. Il s’agit de la gestion des risques
fiscaux de l’entreprise. Les directeurs fiscaux ont donc une responsabilité croissante pour
anticiper et gérer d’une manière efficace les risques fiscaux potentiels, lesquels s’ils restent
incontrôlés, peuvent entraîner des effets négatifs sur les résultats et la réputation des
entreprises ainsi que sur leur relation avec les actionnaires et salariés (Ernst &Young,
2004).
A travers la gestion des risques fiscaux, la fonction fiscale a besoin d’être intégrée dans
le processus de gestion du portefeuille global des risques (Ernst &Young, 2004 ; Neubig et
Sangha, 2004 ; Bidaud, 2008). Aussi, dans son rôle de gestion des risques fiscaux, elle est
chargée de développer des plans d’actions et de traiter des domaines de risques (Erle,
2008). Elle identifie les niveaux acceptables de risque afin d’assurer la création de valeur
pour l’entreprise (Elgood et al., 2004). Plus précisément, la fonction fiscale a la
responsabilité principale du risque de gestion. Elle doit s’assurer de l’adéquation et de la
compétence du pe rsonnel et que les procédures et processus appropriés sont en place
(Elgood et al., 2004).
Dans ce cadre, une étude faite par le cabinet Ernst &Young auprès des responsables de
la fiscalité de grandes entreprises situées dans 10 pays du monde confirme la grande
nécessité d’avoir un système interne de gestion des risques fiscaux (l’Expert-Comptable
Suisse, 2004). Ce système permettra, selon ces responsables et par ordre de priorité, de
gérer la totalité de la fonction fiscale, de protéger la réputation de l’entreprise, de maintenir
un système de gouvernance efficace et, en dernier lieu, de gérer le risque global de
l’entreprise (Ernst &Young, 2004). Dans une enquête plus récente faite par le même
cabinet auprès de 541 responsables fiscaux appartenant à 18 pa ys, une division claire
apparaît entre les entreprises qui gèrent d’une manière proactive et celles qui prennent une
approche plus réactive. D’après cette enquête, les entreprises ont augmenté le temps alloué
à l’identification, la gestion et le reporting ; le pourcentage des entreprises qui passent plus
de 20% du temps de travail de la fonction fiscale à ces tâches a augmenté de 16% à 25%
(Ernst &Young, 2008).
153
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
La fonction fiscale des entreprises peut s’exercer en interne comme elle peut faire
l’objet d’une externalisation. Cette décision dépend de plusieurs facteurs tant
organisationnels qu’environnementaux. Ainsi, et dans le but d’examiner les facteurs
associés aux décisions se rapportant à l ’externalisation des activités de conformité et de
planification fiscale, Dunbar et Philips (2001) mènent un que stionnaire auprès d’un
échantillon de 211 entreprises américaines listées par la magazine « Fortune 500». Les
résultats de l’étude montrent que les coûts de transaction liés à la spécificité du capital
humain (le manque de connaissances spécifiques à l’activité des entreprises et le manque
d’efficacité de la part des professionnels fiscaux externes à développer des relations avec
les directeurs des autres fonctions), la technologie spécifique de l’entreprise, les économies
d’échelles, les statuts des professionnels fiscaux internes et le niveau de croissance de
l’entreprise expliquent la variation dans la proportion des dépenses de planification fiscale
attribuées à d es fournisseurs de services externes. En revanche, seuls la taille de
l’entreprise et son niveau de croissance semblent expliquer la variation dans les activités de
conformité fiscale externalisées.
D’après Arlinghaus (2005), il est assez ordinaire pour une entreprise d’externaliser toute
ou partie de la fonction fiscale. Pour certaines entreprises, l’externalisation constitue un
moyen efficace pour réaliser les objectifs d’économie d’impôt et de conformité fiscale dans
un environnement à ressources limitées. L’auteur ajoute que la conformité aux règles
fiscales et la planification fiscale constituent les fonctions les plus généralement
externalisées.
Chapman (2005) présente une approche plus stratégique dénommée « Tax Cosourcing »
qui consiste pour l’entreprise à maintenir en interne les domaines de la fonction fiscale qui
sont plus stratégiques et centraux pour sa mission et ses objectifs, tout en externalisant les
tâches qui demandent des ressources importantes sans pouvoir ajouter de la valeur à
l’entreprise. Cette approche se focalise sur l’alignement des fonctions fiscales de
154
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
l’entreprise avec ses objectifs stratégiques et aide les entreprises à o ptimiser ses propres
ressources fiscales. Par exemple, face à l a croissance des activités du fiscaliste, et en
l’absence de spécialistes dans les domaines du prix de transfert, de la fiscalité
internationale…, la gestion de ces domaines peut être prise en charge par des services
externes à l’entreprise (Ernst & Young, 2004).
Le choix du modèle organisationnel qui permettra la réalisation des objectifs dépend des
circonstances et des faits particuliers de l’entreprise, de sa culture, de son organisation
(centralisée ou décentralisée) ainsi que de l’environnement dans lequel la fonction fiscale
va opérer (Dmitri, 2006 ; Elgood et al. 2008).
Dans le modèle ‘ head office , la fonction fiscale est centralisée alors que, dans le
modèle ‘business unit , les filiales prennent la responsabilité de leurs propres affaires
fiscales et disposent de ressources fiscales internes (Elgood et al. 2008). Bidaud et Lilnarès
(2006) ajoutent que le modèle centralisé est adapté aux groupes dont les fonctions centrales
155
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
jouent un r ôle essentiel, alors que le modèle décentralisé est adapté aux groupes pour
lesquels le siège joue un rôle important de coordination des activités.
Par ailleurs, il c onvient de signaler qu’il n’existe pas une seule et meilleure structure
pour tous les départements fiscaux (Elgood et Debaker, 2002). D’ailleurs, chacun de ces
modèles présente des avantages et des inconvénients. Alors que le modèle ‘Head Office’
présente l’avantage d’assurer un alignement facile avec la stratégie du groupe et de se
concentrer sur la charge fiscale du gr oupe, il présente l’inconvénient d’être éloigné des
filiales et de ne pas posséder de compétences spécifiques territoriales pour les entités
étrangères (Elgood, 2008). De même, alors que le modèle décentralisé présente l’avantage
d’avoir des compétences fiscales territoriales et de réduire la dépendance aux conseillers
fiscaux locaux, il a l’inconvénient d’être moins concentré sur la coordination et la stratégie
du groupe, de conduire à des positions inconséquentes avec des autorités fiscales
différentes et de contrôler d’une manière plus difficile l’activité et les coûts fiscaux du
groupe (Elgood, 2008).
Par ailleurs, dans une étude faite sur des échantillons d’entreprises françaises pour
quatre années consécutives (2003, 2004, 2005 et 2006), le cabinet Ernst & Young étudie les
pratiques, tendances et évolutions de la fonction fiscale. Durant toutes les années d’étude,
plus de la moitié des entreprises interrogées disposent d’un département fiscal spécifique
qui peut ou non être rattaché à la direction administrative et financière. La composition
moyenne du département varie de 1 à 5 personnes. En l’absence de ce département, la
gestion des questions fiscales est confiée, dans la majorité des cas, à la direction
administrative et financière, le reste étant confié à l a direction comptable des entreprises
(Les nouvelles fiscales, 2003, 2004, 2007 ; Motol, 2005). Les études montrent aussi que
plus la taille des entreprises augmente, plus elles ont tendance à av oir un service chargé
spécifiquement des questions fiscales. Pour l’année 2006, l ’échantillon d’étude est
composé de 51 e ntreprises en majorité internationales de plus de 1000 s alariés. Pour cet
échantillon, le pourcentage des entreprises disposant d’un département fiscal spécifique est
de 84%. Par contre, en 2005 ce taux est de 56%, l’échantillon étant alors formé de 150
entreprises de différentes tailles.
Pour les PME, cette fonction fiscale ne peut être représentée souvent que par le
comptable de la société. Ce dernier doit, selon Lacroque et Alepin (2008), connaître les
impôts supportés par l’entreprise et les risques qui lui sont liés. Ce comptable peut être
assisté par des professionnels tels que les conseils externes qui seront capables d’identifier
les risques fiscaux et d’évaluer les conséquences fiscales inhérentes. Ces professionnels
156
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Klassen et al. (2012) ont examiné si le type de préparateur des déclarations fiscales est
lié à l ’agressivité fiscale des entreprises et ce en utilisant des données confidentielles
obtenues auprès des autorités fiscales américaines sur l’identité des personnes qui ont
préparé les déclarations fiscales pour 1533 observations firme-année durant les années
2008 et 2009 (département fiscal, auditeur externe, conseil externe non auditeur). Les
résultats trouvés montrent que les préparateurs internes et ceux externes non a uditeurs
entreprennent plus d’agressivité fiscale que les préparateurs auditeurs externes. Cette
agressivité fiscale est mesurée par les bénéfices fiscaux incertains publiés par les
entreprises en application de la norme FIN 48 aux Etats-Unis. Toutefois, bien que la
relation identifiée est positive pour les préparateurs internes, Klassen et al. (2012) ont
donné une autre explication théorique du l ien qui pourrait exister entre le type de
préparateur des déclarations fiscales et l’agressivité fiscale. Selon ces auteurs, les
entreprises qui préparent des déclarations fiscales en interne pourraient recourir à des
personnes qui ne sont pas compétents et qui n’auront pas la capacité d’élaborer et d’évaluer
les positions fiscales agressives. Dans ce cas, ces entreprises vont recourir moins aux
positions fiscales agressives par rapport à celles qui font appel à des préparateurs externes
(Klassen et al. 2012).
Avec la présence d’un nouveau rôle attribué à la fonction fiscale des entreprises,
l’existence d’un service fiscal permet d’assurer une meilleure gestion des risques fiscaux
surtout si le personnel de ce s ervice est compétent et que les connaissances fiscales sont
régulièrement mises à jour. Une variable de contrôle va ainsi être introduite dans le modèle
d’analyse pour capter l’existence d’un service fiscal au niveau des sociétés tunisiennes
cotées. Le but est d’examiner si l’existence d’un tel service contribue à r éduire la
probabilité de présence du risque fiscal.
157
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
A l’occasion d’une étude menée par le Cabinet KPMG par entretiens réalisés auprès des
directeurs fiscaux de 98 grandes entreprises américaines pour l’année 2005, 30% des
répondants affirment que les responsabilités additionnelles attribuées à la fonction fiscale
ont entrainé une augmentation du nom bre du pe rsonnel des départements fiscaux. Aussi,
plus de 60% des entreprises planifient d’accroitre le volume de la formation pour faire face
aux demandes qui pèsent sur les départements fiscaux (KPMG, 2005).
Par ailleurs, une étude menée par le cabinet Ernst & Young en 2006 auprès de 474
responsables fiscaux dans 14 pa ys démontre que le manque de personnel qualifié pour
couvrir les activités du département fiscal constitue le facteur interne le plus important qui
contribue au risque fiscal. Dans la même enquête menée en 2008, 87 % des interrogés
considèrent les questions du pe rsonnel comme un défi important et 77% des entreprises
indiquent que le manque de personnes compétentes est un facteur qui contribue à ce risque.
C’est pourquoi, et d’après Elgood et Debaker (2002), la meilleure pratique dans les
grandes entreprises consiste à développer annuellement des plans de formation formels
pour chaque membre du département fiscal. Pour les entreprises de moyenne taille, le
département fiscal est représenté souvent par une seule personne qui, d’après les auteurs,
doit avoir des compétences de haut niveau pour mieux gérer la fonction fiscale et non
seulement des compétences basiques de conformité et de comptabilité fiscale.
Ces auteurs ajoutent que, dans les grandes entreprises, une seule personne peut
également être chargée de la fonction fiscale si la plupart des activités de gestion fiscale est
externalisée. Dans ce ca s, le responsable doit être un i ndividu de haut niveau qui gère
d’une manière efficace les relations entre les fournisseurs de services fiscaux externes et
l’entreprise et assure un suivi de la stratégie fiscale décidée par cette dernière. Elgood et
Debaker (2002) concluent leur analyse par les phrases suivantes : «The key asset of a tax
function is its people. Having the right people doing the right things will be crucial to the
success of the tax function. Keeping them focused and motivated is hence a key part of the
role of the head of tax»36.
36
La traduction en français est la suivante : « l'atout majeur d'une fonction fiscale est son personnel. Avoir les
bonnes personnes qui font les bonnes choses est crucial pour le succès de la fonction fiscale. Les garder
concentrées et motivées est donc un élément clé du rôle du directeur fiscal ».
158
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Aussi, d’après les études menées par le cabinet Ernst & Young dans le contexte français
et pour quatre années consécutives, Stéphane Baller, associé dans ce cabinet, conclut que
« les directions fiscales sont des postes dans lesquels le socle technique, s’il est
indispensable, n’est plus aussi déterminant que par le passé. Les fiscalistes doivent
désormais posséder des compétences managériales, être autant directeurs que fiscalistes »
(Motol, 2005, p. 44). D’après Hervé Lehérissel, avocat associé du même cabinet, « le
directeur fiscal est, il e st vrai, plus étroitement associé aux opérations stratégiques de la
direction générale que par le passé. 65% des directeurs fiscaux interrogés, contre 40% en
2004 et 31% en 2003, déclarent conseiller la direction générale lors d’importantes
transactions. Très écoutés, ils ont désormais le pouvoir de remettre en cause la faisabilité
d’une opération financière si celle-ci devait contrevenir au droit fiscal local » (Motol,
2005, p. 44).
En interne, la fonction fiscale doit également avoir une ligne de reporting claire vis-à-
vis du conseil d’administration. Selon Erle (2008), quelles que soient la fréquence et les
méthodes de reporting, la fonction fiscale doit le faire au moins une fois à travers un
rapport annuel sur l’état des positions fiscales de l’entreprise. L’étude du cabinet Ernst &
Young (2008) sur la gestion du r isque fiscal montre que 87% des entreprises interrogées
indiquent disposer d’une chaîne de communication bien établie avec la haute direction,
159
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
42% présentent des exposés régulièrement sur la gestion du risque fiscal aux autres unités
fonctionnelles de l’entreprise.
Tout en étudiant la gestion des risques liés aux impôts indirects, Robinson et al. (2008)
soulignent que leur nature rend de plus en plus difficile leur traitement par une seule
fonction dans l’entreprise. Ainsi, selon Erle (2008), la fonction fiscale doit couvrir tous les
types d’impôts d’une manière adéquate. Mais, si des impôts ne sont pas traités par la
fonction fiscale, ils doivent être clairement confiés à une autre fonction. A titre d’exemple,
les impôts sur les salaires peuvent être traités au niveau de la fonction ressources
humaines. La fonction fiscale peut aussi avoir besoin de données qui se trouvent dans
d’autres départements tels que le département des ventes qui traite de la TVA collectée sur
les ventes…
La fonction juridique doit aussi, selon Elgood et al. (2004), comprendre les cas où
l’entreprise peut subir un risque transactionnel et aviser la fonction fiscale de la présence
d’un tel risque. Selon Bidaud et al. (1995, p. 103), les fonctions juridique et fiscale peuvent
être regroupées ou séparées. Ils avancent que «fonction juridique et fonction fiscale
peuvent être réunies si la fonction fiscale reste distinguée au sein du service juridique. Les
synergies nécessaires entre fonction fiscale et fonction juridique pourront jouer
pleinement ». Selon les mêmes auteurs, ces deux fonctions peuvent être séparées « si des
procédures assurent un travail conjoint (et des moyens partagés) pour les dossiers fiscaux à
forte implication juridique, pour les dossiers juridiques à forte implication fiscale et pour
les dossiers ‘stratégiques’ à forte implication juridique et fiscale » (Bidaud et al. 1995,
p.103).
Selon les mêmes auteurs, la fonction financière joue aussi un rôle clé dans la gestion des
risques fiscaux étant donné qu’elle est directement affectée par l’impôt de plusieurs façons.
Ses responsabilités peuvent varier de la prévision du t aux d’imposition effectif à la
responsabilité totale de l’impôt dans les filiales étrangères. Ce département est presque
toujours impliqué dans la mise en œuvre de transactions significatives et il est aussi
souvent impliqué dans la production d’informations détaillées pour les déclarations
(Elgood et al., 2004).
160
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
La fonction fiscale doit donc gérer les affaires fiscales de l’entreprise en interaction
avec les autres fonctions de l’entreprise. Elle doit aussi tenir compte des attentes des
partenaires externes à l’entreprise.
Le dernier acteur interne impliqué dans le processus de gestion du r isque fiscal est
l’auditeur interne.
Dans le cas particulier du risque fiscal, la fonction d’audit interne a besoin d’être
assurée qu’ une politique de gestion du risque fiscal existe au sein de l’entreprise. Elle doit
veiller à ce que l’impôt, parmi les coûts importants dans l’entreprise, est correctement géré
et que les risques inhérents à la position fiscale de l’entreprise sont compris et bien
contrôlés (Elgood et al. 2004).
Aussi, l’audit interne procède à une revue indépendante de la fonction fiscale. La revue
du processus fiscal par ces professionnels nécessite des connaissances et de l’expérience en
161
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
matière fiscale. Cette revue doit couvrir la conformité aux stratégies et politiques ainsi que
la qualité de conseil fourni par l’équipe fiscale aux autres fonctions (Erle, 2008).
Selon Elgood et al. (2004), pour que les auditeurs internes puissent exercer leurs
travaux convenablement, ils doivent comprendre la position fiscale de l’entreprise. Cette
compréhension est indispensable aussi bien pour sa fonction de surveillance du système de
contrôle interne que pour sa fonction de contrôle de la fonction fiscale.
Les auditeurs internes peuvent conduire, selon Chadefaux (1987b), une mission interne
d’audit fiscal. L’audit fiscal est une mission qui traite directement du risque fiscal à travers
un double contrôle de régularité et d’efficacité. 37 Selon le même auteur, « une mission
fiscale d’audit interne paraît en outre présenter divers avantages par rapport à une mission
diligentée par une équipe d’auditeurs externes, avantages qui ne peuvent transparaître
réellement que si le service d’audit interne satisfait par ailleurs à u n certain nombre
d’exigences » (Chadefaux, 1987b, p. 199). L’avantage principal de la conduite d’une
mission d’audit fiscal par les auditeurs internes est leur connaissance de l’entreprise.
« Connaissant les rouages de l’entreprise, ses forces et ses handicaps, les auditeurs internes
sont dans une position plus favorable pour apprécier l’opportunité d’un choix fiscal
d’autant que, proches de la direction générale de l’entreprise, les auditeurs internes ont
généralement présents à l’esprit les objectifs de l’entreprise ou du groupe » (Chadefaux,
1987b, p. 199).
Toutefois, Chadefaux (1987b, p. 200) souligne que « l’audit fiscal pratiqué dans le cadre
d’une mission interne doit présenter un c ertain nombre de garanties afin d’assurer la
fiabilité de la mission fiscale ». Il s’agit en premier lieu d’assurer un haut niveau de
compétence de l’auditeur interne. Ce dernier doit être un spécialiste en fiscalité. En
deuxième lieu, il s’agit de l’indépendance réelle de l’auditeur fiscal interne. Afin d’assurer
‘un niveau d’indépendance optimal’, ce dernier ne doit, selon l’auteur, exercer aucune
autre mission auprès de l’entreprise.
37
L’importance de la mission d’audit fiscal dans la gestion des risques fiscaux des entreprises sera
développée par la suite dans le cadre de l’étude du rôle joué par le conseil externe.
162
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Par ailleurs, dans une étude menée par le Cabinet Ernst & Young sur un échantillon de
grandes entreprises de plus de 10 pa ys dans le monde, plus de 40% des entreprises
enquêtées n’utilisent pas la fonction d’audit interne pour apprécier les risques fiscaux,
même s’ils sont importants (Ernst & Young, 2008).
Dans une autre étude américaine, Prawitt et al. (2009) se sont intéressés, quant à eux, à
l’examen de l’impact de la qualité de la fonction d’audit interne sur le niveau de gestion
des résultats. Cette qualité est représentée par le biais d’une mesure globale qui se base sur
six caractéristiques issues des normes d’audit externe, dont la compétence des auditeurs
internes. D’après les auteurs, plus les auditeurs internes sont compétents, plus ils sont
susceptibles de comprendre les facteurs et les indicateurs de l’opportunisme managérial en
matière de gestion des résultats ; le dirigeant peut avoir moins de motivation à gérer les
résultats d’une manière agressive, s’il croit qu’une fonction d’audit interne compétente
contrôle ses choix comptables (Prawitt et al. 2009). La compétence est présentée à travers
trois variables qui sont l’expérience, la certification et la formation. Les auteurs trouvent
que la qualité de la fonction d’audit interne est négativement associée au niveau de la
gestion des résultats. Ce résultat confirme le rôle important joué par la fonction d’audit
interne dans la qualité des chiffres financiers publiés et dans le contrôle des actions
managériales.
Notre échantillon d’étude portera sur les sociétés tunisiennes cotées à la bourse des
valeurs mobilières de Tunis. Or, ces dernières doivent disposer d’une fonction d’audit
163
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
interne. Il s’agit, en fait, de l’une des conditions d’admission aux marchés de titres de
capital (règlement général de la bourse approuvé par l’arrêté du Ministre des Finances du
13 février 1997, t el que modifié par les arrêtés du 9 septembre 1999, du 24 s eptembre
2005, du 24 s eptembre 2007/ et du 15 avril 2008). Plus précisément, l’article 38 de ce
règlement stipule que «la société dont les titres font l'objet d'une demande d'admission au
marché, doit justifier de l'existence… d'une structure d'audit interne qui doit faire l'objet
d'une appréciation du commissaire aux comptes dans son rapport sur le système du
contrôle interne de la société » (p. 13).
Malgré l’absence de recherches faites sur le lien entre l’existence et les caractéristiques de
la fonction d’audit interne d’une part et le risque fiscal d’autre part, nous soutenons,
conformément à la position de Chadefaux (1987), le rôle de l’expertise comptable ou
fiscale de la fonction d’audit interne dans la réduction du risque fiscal des entreprises.
Les acteurs externes pouvant affecter ou être affectés par le processus de gestion du
risque fiscal sont le conseil externe, le commissaire aux comptes, le législateur,
l’administration fiscale et le juge fiscal. Le conseil externe joue un rôle de conseil alors que
les autres acteurs externes jouent davantage un rôle de contrôle.
164
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Selon Elgood et al. (2004), les conseillers fiscaux ont besoin de comprendre l’appétence
pour le risque de l’entreprise. Ceci leur permet de fournir plus de conseils appropriés et de
guider les entreprises dans leurs choix fiscaux.
Le rôle du conseil externe tel qu’évoqué par l’étude de l’OCDE (2008, p. 15) peut être
résumé comme suit : « quels que soient les contribuables, les types d’impôts et les
situations particulières considérées, la grande majorité des conseillers aide leurs clients à
éviter certaines erreurs et les dissuadent de s’engager dans des activités illégales ou
excessivement agressives ».
Aussi, lorsque l’entreprise réalise des opérations ayant un caractère spécifique, tels que
les opérations de fusion et de restructuration, Russ (2008) signale que le recours à d es
conseillers fiscaux externes est souhaitable et ce pour soutenir la fonction fiscale interne
dans l’identification, la quantification et la gestion des risques fiscaux éventuels liés à ces
opérations.
Pour étudier le rôle des conseils externes dans la gestion du risque fiscal des entreprises,
il est indispensable de répondre à deux questions fondamentales : qui peut exercer la
fonction de conseil externe et dans le cadre de quelles missions ?
2.1.1.1. Expert-comptable
L’expert-comptable fait partie de l’ordre des experts comptables de Tunisie (ci-après
OECT). La profession d’expertise comptable est régie par un e nsemble de dispositions
règlementaires. Ces dispositions sont prévues par la loi n 88-108 du 18 a oût 1988 portant
refonte de la législation relative à la profession d’expert comptable, le code des devoirs
professionnels approuvé par arrêté du ministre des finances du 26 j uillet 1991 et l’article
99 du c ode des droits et procédures fiscaux. Aussi, le comportement professionnel de
l’expert comptable est régi par les normes de l’OECT ainsi que par le code d’éthique
professionnelle. La personne qui exerce cette mission doit être titulaire d’un diplôme
d’expertise comptable obtenu suite à un concours national.
165
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Alors que, dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes, l’expert comptable
doit « identifier les situations et les risques fiscaux de nature à a ffecter d’une quelconque
façon la formation, l’expression de son opinion, ou l ’exercice de sa mission. En d’autres
termes, l’identification du risque fiscal fait partie intégrante de l’audit légal. De tels risques
doivent, en effet, être pris en compte au niveau des états financiers (en y dotant par
exemple une provision pour risques) » (Choyakh, 2007, p. 69). Cette mission ne peut être
exercée simultanément avec les autres missions de tenue, d’assistance, d’audit fiscal 38…Sa
mission se limite donc, entre autres, à détecter les anomalies de nature fiscale qui puissent
affecter les états financiers et à juger si ces dernières représentent d’une manière fidèle la
situation de l’entreprise à l’égard du risque fiscal.
L’expert comptable peut aussi exercer des missions d’ordre fiscal. En effet, d’après
l’article 2 de la loi 88-108 du 18 a oût 1988 por tant refonte de la législation relative à la
profession d’expert comptable, « l’expert-comptable peut aussi analyser, par des procédés
de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises sous leurs
différents aspects économique, juridique et financier ». Il s’en suit que l’expert-comptable
peut exercer des missions d’audit fiscal, d’assistance en cas de contrôle fiscal…
Cet article a s uscité des débats aussi bien entre conseils fiscaux et experts comptables
qu’entre avocats et experts comptables. En effet, selon Dhaouadi (2004), président de la
chambre nationale des conseils fiscaux, «si le législateur a eu pour intention d’attribuer le
rôle du conseil fiscal à l’expert-comptable, il a urait dû transposer les dispositions de
l’article premier de la loi régissant la profession de conseil fiscal dans l’article 2 de la loi
38
Cette même incompatibilité entre les missions de commissariat aux comptes et de conseil, dont le
conseil fiscal, est applicable en France. D’après l'article 822-11-2 alinéa 1 du code de commerce, «il est
interdit au commissaire aux comptes de fournir à l a personne ou à l 'entité qui l'a chargé de certifier ses
comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci au sens des I et II du
même article, tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement
liées à l a mission de commissaire aux comptes, telles qu'elles sont définies par les normes d'exercice
professionnel mentionnées au sixième alinéa de l'article L. 821-1 ».
166
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Du coté des avocats, Kilani (2011), bâtonnier du conseil de l’ordre national des avocats,
souligne qu’ « il faut se garder d’utiliser ce t exte d’une manière abusive et d’y puiser un
prétexte pour que l’expert agisse en dehors du champ de sa compétence. Analyser ‘par les
procédés de la technique comptable’ la situation des entreprises ne veut pas dire donner des
consultations juridiques et ne saurait signifier rédiger des actes juridiques (contrats, statuts,
P.V d’assemblées, de CA, protocole de fusion et autres actes juridiques). Pourtant
beaucoup l’ont fait par le passé. Ils se sont permis d’occuper le terrain de ceux qui ne
pouvaient trouver dans l’appareil de l’Etat pendant 23 a ns aucun appui pour imposer la
légalité ». Selon la même personne, « Il va sans dire que les consultations juridiques et la
rédaction des actes ne relèvent pas des prérogatives de l’expert-comptable et il est temps
aujourd’hui que l’on mette un t erme aux tendances hégémoniques que la profession
d’avocat a subies dans ce domaine au mépris des textes et de la raison ». Il ajoute que les
experts comptables ne sont pas des juristes et leur formation en droit n’est que partielle.
En France, les relations entre experts comptables et avocats n’ont pas été exemptes de
conflits. Selon Rossignol (2002b, p. 21), ces relations « sont délicates ; elles ont donné lieu
à de nombreux débats que ce soit sur le terrain, dans la presse, mais aussi malheureusement
dans les prétoires ».
2.1.1.3. Avocats
Les avocats font partie de l’ordre des avocats de Tunisie et sont régis par la loi n° 89-87
du 7 septembre 1989 portant organisation de la profession d'avocat modifiée par la loi n°
2006-30 du 15-mai 2006. Selon l’article 2 de cette loi, « l’avocat représente les personnes
physiques et morales, les assiste et les défend auprès de toutes les instances judiciaires,
administratives et disciplinaires et donne les consultations juridiques ». Parmi les
consultations juridiques, l’avocat peut procéder à des missions de nature fiscale.
39
Il s’agit d’un commentaire des dispositions des articles 50 à 56 de la loi de finances pour l'année 2001
relatives à la création et au fonctionnement des bureaux d'encadrement et d'assistance fiscales.
168
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Cette interdiction de représentation devant les tribunaux s’applique aussi pour les
comptables membres de la compagnie nationale des comptables (article 12 de la loi n°
2002-16 du 4 f évrier 2002 portant organisation de la profession des comptables 40) et pour
les bureaux d’encadrement et d’assistance fiscale (article 50 de la loi n°2000-98 du 25
décembre 2000 portant loi de finances pour l’année 2001 41).
Cette mission de représentation devant les tribunaux ne peut ainsi être exercée que par
les conseils fiscaux et les avocats. De surcroit, l’article 57 du code des droits et procédures
fiscaux précise que « le ministère d’avocat est obligatoire lorsque le montant de la taxation
d’office ou celui relatif à la demande en restitution est supérieur à 25000 dinars ».
Il ressort ainsi que les missions fiscales exercées auprès des sociétés peuvent provenir
d’un expert comptable, d’un conseil fiscal, d’un avocat ou d’un bureau d’encadrement et
d’assistance fiscale. Ces missions fiscales pouvant être de diverses natures.
L’audit fiscal constitue à cet égard la mission qui vise la détection et la gestion du risque
fiscal. D’après Chadefaux (1987a, p. 31 ), « l'audit fiscal a pour objectif l’examen de la
situation fiscale de l'entreprise. Il s’agit en fait, en ayant recours à des spécialistes de la
matière, de voir de quelle façon l’entreprise appréhende la fiscalité, comment elle intègre
le paramètre fiscal ». La mission d’audit fiscal vise un doubl e contrôle de régularité et
d’efficacité. D’après Chadefaux et Rossignol (2006), dans le contrôle de régularité,
l'auditeur fiscal s'assure en premier lieu du respect effectif des obligations fiscales. Ce type
de contrôle peut ainsi aboutir à l’identification d’éventuelles erreurs commises. Pour le
40
Aux termes de cet article, les membres de la compagnie des comptables et leurs salariés ne peuvent pas
assurer « une mission de représentation devant les tribunaux de l'ordre judiciaire ou administratif ou
auprès des administrations et organismes publics. Toutefois, ils peuvent assister leurs clients auprès des
services administratifs dans le cadre de leurs fonctions».
41
L’article 50 stipule que « les bureaux d’encadrement et d’assistance fiscales ne peuvent tenir la
comptabilité pour le compte des tiers ni représenter le contribuable devant les tribunaux, sauf si
l’exploitant du bureau est habileté à cet effet conformément à la loi».
42
L’expert comptable, chargé d’une mission d’assistance au contrôle fiscal, peut être chargé de suivre le
déroulement des opérations de vérification. Il peut aussi à l’issue de la notification des résultats de
contrôle conduire une assistance sur la forme (examen du respect du formalisme relatif à la procédure de
contrôle et de redressement) et sur le fond (examen du bien fondé d’une imposition). Il peut enfin assister
l’entreprise dans la réponse aux résultats de la vérification (Choyakh, 2007).
169
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Le recours à l a mission d’audit fiscal n’est fait que si le risque fiscal s’est avéré
important pour l’entreprise. En effet, selon Chadefaux (1987a, p. 69 ), « le risque fiscal
n’est qu’un des risques encourus par l’entreprise, et il ne fera l’objet d’un contrôle
approfondi que si, dans la hiérarchie des risques de l’entreprise, il est considéré comme
important. Par parenthèse, cela suppose que l’on soit en mesure d’opérer un recensement
des différents risques encourus et d’établir, entre ceux-ci, des priorités ; la priorité peut
n’être pas fiscale ». Selon le même auteur, « l’audit fiscal sert ainsi de guide à cer taines
décisions de gestion. Il s’inscrit de même directement dans la gestion des risques de
l’entreprise, ce que l’on désigne parfois aujourd’hui sous l’expression de ‘risk-
management’ » (Chadefaux, 1987a, p. 80).
Cette mission d’audit fiscal varie entre les entreprises et dépend, selon Chadefaux
(1987), de quatre éléments : l’objectif de la mission, la période sur laquelle porte la
mission, l’activité et les types d’impôts concernés par cette mission. Selon le même auteur,
les objectifs d’une telle mission peuvent être limités ou étendus. « Ils sont limités lorsque
le prescripteur recherche avant toute chose une information sur l’existence d’irrégularités
fiscales et, le cas échéant, sur l’ampleur du r isque correspondant... ; les objectifs de la
mission sont en revanche développés lorsque, au-delà du constat sur la nature et
l’importance des erreurs fiscales, le prescripteur souhaite obtenir des indications sur la
possibilité de réduire le risque ainsi décelé, ou d’éliminer les facteurs d’irrégularités, les
sources de risque » (Chadefaux, 1987a, p. 73).
La période sur laquelle porte la mission d’audit fiscal est influencée, selon Chadefaux
(1987a, p. 74), par le caractère ponctuel ou périodique de cette mission. Selon l’auteur, «le
recours plus fréquent à l’audit fiscal, en limitant la période non pré-vérifiée
contractuellement, réduit le risque et procure un avantage financier à l’entreprise, avantage
dont l’évaluation doit naturellement intégrer le coût de la mission». « Le contrôle
contractuel de la régularité dans la cadre d’une mission d’audit fiscal se veut ainsi à la fois
pathologique et préventif. Il est pathologique en ce qu’il puise ses conclusions dans des
contrôles effectués sur une situation passée…de même, il est possible de tirer d’un examen
de la situation fiscale passée des conclusions pour l’avenir. En soulignant les principales
causes de défaillance de l’entreprise en matière de régularité fiscale, celle-ci est à m ême
d’adopter les mesures destinées à pallier les carences constatées au niveau des procédures,
ou encore au plan de l’organisation et du f onctionnement du s ervice fiscal. Elle peut
170
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
s’efforcer d’éliminer ainsi progressivement les facteurs d’irrégularité. En cela, l’audit fiscal
assure une mission de prévention ; il œuvre dans le sens d’une plus grande sécurité fiscale
de l’entreprise » (Chadefaux, 1987a, p.79).
Hentati (2008) présente les étapes de la conduite d’une mission de conseil fiscal par
l’expert-comptable auprès des entreprises. Dans une phase préliminaire, l’expert-
comptable doit définir la mission, les motivations et les attentes du client. Il s’agit, en
d’autres termes, de déterminer avec précision la nature de la mission et les objectifs du
client à travers cette mission. L’expert-comptable doit par la suite procéder à une prise de
connaissance générale de l’entreprise (nature de l’activité, régime fiscal, environnement
économique de l’entreprise…). Ces deux étapes vont permettre à l’expert-comptable
d’évaluer la faisabilité de la mission de conseil fiscal et de fixer les termes de la lettre de
mission. D’après l’article 8 du c ode des devoirs professionnels, la lettre de mission doit
comporter : «la définition précise de la mission à accomplir, la périodicité ou la durée de la
mission, le montant des honoraires et les modalités de règlement, les conditions générales
de collaboration». Ces mêmes étapes peuvent être poursuivies par les autres conseils
externes dans le cadre de leur mission de consulting ou d’audit fiscal.
L’audit fiscal s’avère ainsi comme la mission la plus ultime pour assurer une meilleure
gestion du risque fiscal. Elle permet à l’expert-comptable, au conseiller fiscal, aux bureaux
d’encadrement et d’assistance fiscale ou à l’avocat de s’assurer qu’il n’existe pas de
risques fiscaux imputables au non-respect des règles fiscales à travers un contrôle de
régularité. Ces mêmes personnes doivent aussi s’assurer, à travers un contrôle d’efficacité,
que l’entreprise objet d’audit n’est pas surimposée et qu’elle a pu bénéficier de toutes les
dispositions fiscales les plus favorables. En d’autres termes, la mission d’audit fiscal
permet à l ’entreprise de détecter ou d’ anticiper les risques de non-conformité et
d’opportunité et de proposer les solutions ultimes pour les gérer.
Il apparaît ainsi que le conseil externe peut contribuer à travers sa mission d’audit ou de
conseil fiscal à une gestion efficace des risques fiscaux. D’après Rossignol (2003, p. 23),
«le conseil peut être considéré comme un pacificateur d’une relation de «confiance-
méfiance», pour reprendre l’expression de Colasse (1997), entre l’entreprise et
171
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
172
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
collaborateurs. Le conseil fiscal peut être couvert par une assurance professionnelle afin de
faire face aux risques dus à u ne faute professionnelle». La qualité des services est le
quatrième principe. Dans ce cadre, le conseil fiscal «doit se comporter avec impartialité et
indépendance dans le cadre de l'exercice de son métier. Il doit veiller, en particulier, à
l'objectivité de ses conclusions et être particulièrement soucieux des intérêts qui lui sont
confiés. Avant d'accepter une mission, il examinera, en toute conscience, s'il est à même de
l'exécuter. Dans le cas contraire, il n'hésitera pas à la refuser » (code de déontologie de la
profession du conseil fiscal). Le secret professionnel lié à l ’exercice de sa fonction
constitue un autre principe que doit respecter le conseil fiscal. D’autres points évoqués par
le code touchent aussi la publicité, les honoraires, la formation continue et les rapports
avec les collègues, les autres professions et l’administration fiscale. Sur ce dernier point,
«le conseil fiscal doit respecter les procédures et les usages en vigueur devant
l'administration fiscale ainsi que les juridictions jugeant en matière fiscale. Il doit défendre
les intérêts de son client de façon loyale, objective et indépendante».
La profession d’expertise comptable est régie aussi par le code des devoirs
professionnels promulgué par l'arrêté du Ministre des Finances du 26 juillet 1991. Ce code
précise que le professionnel doit établir une lettre de mission qui précise la nature de la
mission, sa durée, les honoraires et les obligations réciproques. Ce même code, dans son
article 25 (d), précise que le professionnel doit respecter les textes réglementaires en
vigueur et doit aussi inviter le client à l es respecter. En cas d’inobservation de ces textes
malgré les recommandations du pr ofessionnel, le professionnel doit, selon le même
paragraphe, s’entourer des précautions nécessaires pour ne pas se trouver dans une
situation de complicité.
173
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Aussi, le code d’éthique professionnelle, qui constitue une adaptation du code d’éthique
de l’IFAC, présente dans sa cinquième section, les règles de base dans le cadre des activités
de conseil fiscal. Selon cette section, le professionnel doit proposer la meilleure alternative
possible à son client, à condition que le service rendu au client ne nuise pas à s on
objectivité ainsi qu’à son intégrité et qu’il soit rendu tout en respectant la loi et avec
compétence. Le professionnel doit aussi inciter son client à fournir des éléments probants
même si les informations présentées par le client apparaissent raisonnables. Le
professionnel doit aussi informer le client de toute erreur ou om ission significative et
conseiller d’en notifier à l’administration fiscale (Derbel, 2006).
Bien que toutes ces dispositions légales aient permis, selon Derbel (2006), d’améliorer
de manière constante et continue la prestation des contribuables et d’assurer une meilleure
contribution des contribuables au devoir fiscal, elles n’ont pas permis d’atteindre le niveau
souhaitable d’une culture fiscale axée sur une relation de confiance entre des contribuables
transparents et une administration qui taxe d’une manière juste. Pour atteindre ce niveau
souhaitable de culture fiscale, l’auteur suggère la mise en place de nouveaux mécanismes
régissant le comportement et les diligences du professionnel : il s’agit essentiellement de la
dynamisation du rôle de la commission de contrôle et de la certification des professionnels
souhaitant assurer des missions de nature fiscale. Pour la première suggestion, il s’agit
d’étendre les prérogatives de la commission de contrôle et de ne pas les limiter au contrôle
des travaux des professionnels portant sur des missions de contrôle légal. Cette
commission doit connaître les cas où le client du professionnel est redressé à cause
d’irrégularités ou de fraudes qui ne pourraient jamais échapper au commissaire aux
comptes et ce d ans le cadre de ses diligences normales. Elle doit aussi être informée des
cas où le professionnel cause un préjudice, sous forme d’amende ou d’emprisonnement, à
son client par négligence ou ignorance. L’auteur propose aussi que la profession mette en
place un mécanisme de certification pour s’assurer que le professionnel dispose en
permanence des connaissances requises pour mener à bien sa mission. Selon l’auteur, «le
professionnel certifié serait mieux habilité à exercer les missions pour lesquelles il e st
certifié. Cette certification, bien entendu limitée dans le temps, peut couvrir les missions
d’assurance et de conseil» (2006, p. 59). Toutefois, ce mécanisme de certification ne
permet pas d’éviter le recours à d es opérations de fraude fiscale par ces mêmes
professionnels. En effet, ces derniers peuvent utiliser leur maîtrise de la réglementation
174
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
fiscale et leur compétence pour s’engager dans des opérations fiscales illégales ou
illégitimes auprès de leurs clients.
C’est ainsi que, dans d’autres pays, l’administration fiscale intervient d’une manière
plus active dans la réglementation des intermédiaires fiscaux. A titre d’exemple,
l’immatriculation des conseils fiscaux constitue l’une des procédures qui consiste à leur
attribuer un num éro unique par l’administration et à veiller à leur respect des exigences
légales. Cette immatriculation ne peut être faite que si le conseiller fiscal respecte des
règles déontologiques minimales ou possède les qualifications requises par la législation.
Dans ce cadre, l’étude de l’OCDE sur le rôle des intermédiaires fiscaux a donné l’exemple
du Japon et de la Nouvelle Zélande. « Au Japon par exemple, l'agence nationale des impôts
oriente et supervise les activités des comptables-fiscalistes agréés (Zeirishi). Elle s'emploie
à collecter des renseignements sur les fautes professionnelles et à réprimer les comptables-
fiscalistes agréés qui enfreignent la législation applicable à leur profession » (OCDE, 2008,
p.21). Les mesures disciplinaires prévues par la loi au Japon sont l’avertissement, la
suspension et la radiation.
Zélande, l’Australie et le Canada appliquent des pénalités pour les personnes impliquées
dans la planification fiscale agressive (OCDE, 2008).
176
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
vise la réduction des conflits d’agence entre actionnaires et dirigeants (Jensen et Meckling,
1976).
Dans le cadre de sa mission d’audit légal, le commissaire aux comptes doit contrôler
l’exactitude des chiffres fiscaux. Il doit ainsi s’assurer du respect des règles fiscales par
l’entreprise. Plus spécifiquement, le commissaire aux comptes joue un rôle important dans
la gestion des risques fiscaux et peut ainsi réduire les conflits d’agence actionnaires-
dirigeants. En effet, le problème de manque de transparence des opérations fiscales dans le
cadre de la relation actionnaires-dirigeants peut conduire à un comportement opportuniste
de la part des dirigeants (Schön, 2008). Selon Schön (2008), le problème de manque de
transparence peut être résolu si les actionnaires peuvent être sûrs que les commissaires aux
comptes connaissent tous les détails de l’entreprise et indiquent tous les points
problématiques. Dans ce cadre, les commissaires aux comptes jouent un rôle important
dans la revue des actifs, passifs et risques fiscaux et peuvent donner des recommandations
en matière fiscale (Owens, 2008).
L’audit légal ne doit pas être confondu avec l’audit fiscal. Il ne s’agit pas seulement de
contrôler les risques fiscaux émanant des structures compliquées, mais de contrôler aussi
les opportunités pour le dirigeant de s’approprier des fonds dans le cadre des dispositifs
d’économie d’impôt. Ainsi, les auditeurs devraient examiner soigneusement si la stratégie
fiscale adoptée par les dirigeants n’endommage pas les intérêts des actionnaires (Schön,
2008) mais aussi de tous les autres partenaires, y compris l’administration fiscale.
Chadefaux (1987) ajoute que l’audit externe vise à donner une opinion sur les états
financiers qui va s’opérer par rapport aux critères de régularité, de sincérité et d’image
fidèle et qu’il couvre ainsi un c ontrôle de régularité mais ne contient pas un c ontrôle
d’efficacité. L’auteur souligne également que les contrôles en matière de régularité fiscale
sont plus approfondis dans le cadre de la mission d’audit fiscal. «L’audit comptable n’a pas
pour mission de contrôler de manière approfondie la régularité fiscale» (Chadefaux, 1987a,
p. 124)
Par ailleurs, les nouvelles obligations légales suite aux scandales financiers, ayant pour
but de rétablir la confiance des investisseurs et de rassurer l’ensemble des partenaires,
insistent sur le rôle des commissaires aux comptes dans l’évaluation du s ystème de
contrôle interne des entreprises. Selon la section 404 de la loi Sarbanes Oxley (2002), les
commissaires aux comptes doivent attester de l’évaluation du système de contrôle interne
faite par la direction (Stolowy et al, 2003). La loi de sécurité financière française (2003)
prévoit aussi que les commissaires aux comptes doivent présenter, dans leurs rapports, des
177
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Selon Elgood et al. (2004), pour une meilleure planification de sa mission d’audit, le
commissaire aux comptes a besoin de comprendre la politique de risque fiscal de
l’entreprise. Ces auteurs militent en faveur du cumul des fonctions de conseil fiscal et de
commissariat aux comptes. Ce cumul permet d’éviter le problème de manque de familiarité
avec les affaires fiscales de l’entité et permet d’assurer une meilleure gestion du r isque
fiscal. En effet, si l’entreprise procède à des opérations d’acquisition, de réorganisation, le
commissaire aux comptes doit mobiliser plus de temps et d’effort pour comprendre
l’origine des risques et leur impact sur les états financiers, ce qui n’est pas le cas s’il était
lui-même le conseiller fiscal de l’entreprise. Notons qu’aux Etats-Unis, les auditeurs
externes peuvent cumuler les fonctions de commissariat aux comptes et de conseil fiscal.
En effet, dans le cadre de la loi SOX, «les auditeurs ont réussi à obtenir l’exemption du
conseil fiscal des interdictions d’activités de conseil pesant sur les auditeurs externes
(section 201)» (Rossignol, 2003, p. 24-25).
Toutefois, d’autres auteurs notent que les services de non-audit fournis par les
commissaires aux comptes peuvent compromettre l’indépendance de ces derniers (Freise et
al. 2008) et conduire à plus de planification fiscale agressive (Richardson et al. 2012).
Dans le but d’examiner l’impact des caractéristiques de la fonction d’audit externe sur la
planification fiscale agressive sur un échantillon d’entreprises australiennes cotées pour la
période 2006-2009, Richardson et al. (2012) trouvent que si l’entreprise a recours à un
auditeur BIG 4 et si les services de l’auditeur externe contiennent une faible proportion des
services de non-audit (indépendance de l’auditeur externe), elle est moins susceptible
d’être agressive sur le plan fiscal.
Le cumul des services d’audit externe et des autres services est interdit par la
réglementation de la profession des experts comptables de certains pays. La loi de sécurité
financière en France interdit aux commissaires aux comptes d’exercer auprès du même
178
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
client d’autres fonctions de conseils n’entrant pas dans les diligences directement liées à la
mission de commissariat. En Tunisie, il s’agit d’une incompatibilité légale prévue par la loi
n°88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-
comptable dans son article 23 qui stipule que «les commissaires aux comptes, leurs
conjoints, leurs salariés, ou les personnes exerçant pour leur compte, ne peuvent se voir
confier aucune mission d’expertise comptable ou toute autre mission contractuelle de la
part de la société dont ils assurent le contrôle, de ses administrateurs, de toute entreprise
possédant le dixième du c apital de la société ou dont la société possède au moins le
dixième de son capital. Il leur est interdit d’en recevoir un avantage quelconque en plus de
la rémunération afférente à la mission légale de certification».
Par ailleurs, le commissaire aux comptes doit, dans le cadre de sa mission de contrôle
des comptes, dégager les faits délictueux et les révéler au procureur de la république
(article 270 du code des sociétés commerciales). Selon l’article 271 du même code, la non
révélation des faits délictueux et la confirmation d’informations mensongères sur la
situation de la société entraînent des sanctions pénales pour le commissaire aux comptes
(emprisonnement d'un an à cinq ans et une amende de mille deux cents à cinq mille dinars
ou de l'une de ces deux peines). D’après l’article 22 de la loi 88-108 du 18 août 1988,
l’administration fiscale a également la possibilité de saisir la commission de contrôle
lorsqu’il est prouvé, lors d’un redressement fiscal d’une société soumise au contrôle d’un
commissaire aux comptes, que ce d ernier a p u avoir connaissance d’irrégularités fiscales
dans le cadre de l’exécution normale de sa mission mais ne les a pas signalées.
2.3. Législateur
Dans le but d’assurer une meilleure transparence de la situation financière de
l’entreprise et afin de garantir une meilleure gestion des risques, les autorités
réglementaires de plusieurs pays dans le monde s’efforcent de mettre en place des
obligations légales de divulgation d’informations se rapportant au processus de gestion des
risques ainsi qu’à la constatation comptable de ces risques. En Tunisie, les autorités
réglementaires exigent la publication par les entreprises d’informations sur les systèmes de
contrôle interne et la constatation de la charge probable d’impôt. D’autres organismes
privés ont institué des guides de bonne conduite dans lesquels ils ont soulevé la nécessité
179
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
d’une gestion du risque fiscal au niveau des entreprises et d’une publication des facteurs de
risques dans le rapport annuel.
Celle loi contient des dispositions visant le renforcement de la fiabilité des états
financiers, du contrôle interne et de la gestion des risques. Selon la section 404 de la loi,
dénommée «Management assessment of internal controls», les entreprises cotées sur les
marchés financiers des Etats-Unis doivent élaborer un rapport sur le contrôle interne joint
au rapport annuel. Ce rapport doit confirmer que la direction est responsable de la mise en
place et de la gestion d’une structure de contrôle interne adéquate et de procédures pour la
communication financière. Il doit aussi contenir une évaluation de l’efficacité de la
structure de contrôle interne et des procédures de communication financière à l a date de
clôture des comptes. Les auditeurs doivent, à leur tour, attester de l’évaluation du système
de contrôle interne faite par la direction (Stolowy et al., 2003).
En application de cette loi, Dmitri (2006) souligne que les questions fiscales
représentent plus de 24% des faiblesses significatives de contrôle interne citées par les
entreprises cotées à l a SEC (Securities ans Exchange commission) qui ont un c hiffre
d’affaire dépassant 500 m illions de dollars et qui ont divulgué des faiblesses de contrôle
interne pour l’année 2004. Selon Elgood et al. (2008), «l'impôt continue à être parmi les
domaines les plus fréquemment cités de faiblesses majeures sous la section 404 de la loi
Sarbanes Oxley et nous n'avons aucune raison de croire que l'expérience serait différente
pour la fiscalité des entreprises non cotées à la SEC».
Un an plus tard, la loi de sécurité financière est apparue en France pour s’appliquer pour
les exercices comptables ouverts à partir du 1er janvier 2003. C ette loi prévoit que le
président du conseil d’administration ou de surveillance de toute société anonyme, doit
rendre compte dans un r apport intégré au rapport de gestion, des procédures de contrôle
180
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
interne mises en place par la société (Articles L225-37 et L225-68 du code de commerce).
Les commissaires aux comptes doivent aussi présenter, dans leurs rapports, des
observations sur l’évaluation du c ontrôle interne faite par l’entreprise et se rapportant à
l’élaboration et au traitement de l’information comptable et financière.
La norme 48 du FASB se base sur une approche en deux étapes pour la comptabilisation
des positions fiscales incertaines. La première étape consiste à r especter le seuil de
reconnaissance d’une position fiscale incertaine au niveau des états financiers (Abell,
2007). Il s’agit de déterminer si le bénéfice en relation à une position fiscale peut être porté
dans les comptes de la société et ce en fonction qu’il est «plus probable qu’improbable»44
que le bénéfice fiscal sera maintenu par l’administration fiscale en cas de vérification
43
Une position fiscale est « un fait concret fiscal qu’une entreprise représente dans sa déclaration d’impôt
(p. ex une dépense est déductible fiscalement) et qui par conséquent peut créer un bénéfice fiscal »
(Hogan et Mühlemann, 2006, p. 4). Ce terme est utilisé dans la norme 48 du FASB pour désigner
l’ensemble des incertitudes liées à la détermination de l’impôt sur les bénéfices. Ces incertitudes peuvent
être liées à une position prise dans une déclaration antérieure ou une position qui sera prise dans les
déclarations futures d’impôts (Abell, 2007) et se réalisent à ca use de la difficulté d’application de
certaines règles fiscales, caractérisées par leur ambigüité, à un ensemble de circonstances (Mills et al.
2010).
44
C’est la traduction de l’expression « a more likely than not chance »
181
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
(Booth, 2007). 45 Ainsi, seules les positions fiscales qui atteignent le seuil de
reconnaissance seront évaluées, dans une deuxième étape, et portées au bilan. Cette
évaluation se fait comme suit : c’est la valeur la plus élevée du bénéfice associée à une
position fiscale avec une probabilité cumulative supérieure à 50% (Booth, 2007 ; Hogan et
Mühlemann, 2006, Fleming et Whihenburg, 2007).
D’après Mills et al. (2010), malgré que l’objectif du FASB, en introduisant la norme
n°48, fût de fournir de l’information aux utilisateurs des états financiers, l’administration
fiscale peut également utiliser cette même information. En effet, les autorités fiscales
peuvent en tenir compte dans le cadre de la conduite de leurs opérations de contrôle mais
doivent, selon Schön (2008), le faire avec beaucoup de précaution 46. En effet, l’accès des
autorités fiscales à de telles informations peut fausser le fonctionnement efficace de ces
règles de divulgation: les dirigeants vont soit s’abstenir de se lancer dans des stratégies
fiscales risquées s’ils sont conscients de la surveillance accrue par les autorités fiscales,
soit essayer de cacher la véritable ampleur et la nature des risques fiscaux pour les
actionnaires afin de ne pas compromettre la réussite d'un projet fiscal (Schön, 2008).
Par ailleurs, ces deux étapes de reconnaissance et d’évaluation d’une position fiscale
incertaine impliquent, selon Booth (2007), un de gré élevé de jugement et de complexité
dans leur application.
45
Seulement les positions fiscales qui atteignent au minimum la limite de 50% seront évaluées dans le bilan
(Hogan et Mühlemann, 2006)
46
D’après l’OCDE (2009), les comptes publiés constituent une source importante de renseignements sur les
grandes entreprises. Ces comptes doivent, dans de nombreux pays, inclure un état sur les différences
existantes entre les impôts exigibles estimés lors de l’audit des comptes et les données fiscales figurant
dans le compte de résultat. Aux Etats-Unis, l’IRS demande à certaines grandes entreprises de remplir un
formulaire présentant les différences entre les montants indiqués dans les états financiers et ceux figurant
sur la déclaration fiscale.
182
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Quant au contexte tunisien, le législateur n’a pas institué une norme spécifique pour la
comptabilisation des positions fiscales incertaines. Toutefois, dans la nomenclature des
comptes figure le compte 155 pr ovisions pour impôts ou le compte 485 pr ovisions
courantes pour impôts. 48 D’après la norme comptable générale, ces comptes «enregistrent
la charge probable d'impôt dont la prise en compte définitive dépend des résultats et
d'événements futurs».
Sur le plan fiscal, les provisions pour risques et charges ne sont pas déductibles au titre
de l'exercice de leur constatation comptable. Aussi, toute reprise sur provision initialement
non déduite doit être déduite fiscalement des produits imposables. La provision pour
risques et charges ne sera ainsi prise en considération en tant que charge fiscale qu’à la
réalisation du risque (Yaïch, 2004a).
47
Les différences liées à l a reconnaissance et à l a mesure des positions fiscales incertaines ont été déjà
explicitées. Quant aux événements postérieurs à la clôture de l’exercice, les normes IAS en traitent alors
que le FIN 48 ne tient pas compte de ces événements. Les incertitudes fiscales couvrent, selon FIN 48, le
calcul des intérêts et des pénalités mais ces derniers ne font pas partie du calcul des provisions selon les
normes IAS.
48
Ces comptes sont les subdivisions des comptes 15 provisions pour risques et charges et 48 pr ovisions
courantes pour risques et charges respectivement. Le compte 48 est destiné à en registrer les provisions
pour risques et charges dont la survenance est probable dans les douze mois à partir de la date de clôture.
183
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Par ailleurs, d’après la norme comptable générale, les états financiers doivent contenir
le bilan, l’état de résultat, l’état de flux de trésorerie et les notes aux états financiers. Ces
notes « comprennent les informations détaillant et analysant les montants figurant dans le
corps du bilan, de l'état de résultat et de l'état de flux de trésorerie ainsi que des
informations supplémentaires qui sont utiles aux utilisateurs tels que les engagements et les
passifs éventuels » (p. 11). Dans ce cadre, la norme comptable 14 relative aux éventualités
et événements postérieurs à la date de clôture a cerné la nature des différentes situations
d'éventualités et d'événements survenant après la date de clôture d'un exercice et a défini le
traitement à leur réserver, compte tenu de la particularité de chacune d'entre elles. Cette
norme distingue les éventualités des événements postérieurs à l a date de clôture.
L’éventualité désigne, selon cette norme, « les circonstances ou situations existant à la date
de clôture, dont l'incidence financière sera déterminée par des événements futurs, qui
peuvent ou non survenir. De nombreuses situations ou conditions de ce type sont traduites
dans les états financiers par des provisions conformément à la convention comptable de la
périodicité. D'autres situations nécessitent la production d'informations complémentaires
au niveau des états financiers » (p. 2). Ces éventualités sont liées à l’incertitude de
l’événement futur. Elles peuvent être de nature fiscale telles que le risque de perte du droit
de restitution du c rédit de TVA ou l e risque de perte du dr oit de bénéfice des avantages
fiscaux qui sont liés à l ’événement futur de contrôle qui sera éventuellement exercé par
l’administration fiscale. La constatation de l’éventualité à incidence future négative se fait,
selon la norme 14, soit par le biais d’une provision, soit par une mention dans les notes aux
états financiers si la perte future n’est que peu probable et ne peut être raisonnablement
estimée. Il s’en suit que le risque fiscal peut faire partie de ces éventualités et peut être soit
184
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
mentionné dans les notes aux états financiers soit constaté dans les états sous la forme
d’une provision.
Pour les événements survenant après la date de clôture, la norme 14 stipule que « des
événements se produisant entre la date de clôture de l'exercice et la date de publication des
états financiers, peuvent rendre nécessaires des modifications de certains postes de l'actif
ou du passif ou e ntraîner une information complémentaire » (p. 4). Ces événements
peuvent être de deux types. Le premier type se traduit par des événements liés à d es
conditions existant à la date de clôture et la norme 14 a donné l’exemple de la notification
de redressement faisant suite à u n contrôle fiscal ou l’exemple d’un jugement intervenu.
Dans ce cas, l’entreprise doit procéder à une modification des comptes concernés au niveau
des états financiers et fournir une information complémentaire ou rectificative. Le
deuxième type se rapporte aux événements non liés à des conditions existant à la date de
clôture de l’exercice et qui sont survenus entre la date de clôture des comptes et la date de
publication des états financiers. Dans ce cas, l’entreprise ne doit pas procéder à l a
modification des comptes mais porter une mention au niveau des états financiers. Parmi les
exemples cités dans la norme figure le contrôle fiscal qui est réalisé après la date de
clôture. Il s’agit en d’autres termes d’un risque fiscal qui doit être mentionné dans les notes
aux états financiers. Dans ce cad re, il doit être procédé à u ne description de la nature de
l’événement et à une estimation de son incidence financière ou à une déclaration indiquant
qu’il est impossible de faire une telle estimation (norme 14).
Cette norme met ainsi l’accent sur le risque fiscal qui peut naître d’une éventualité ou
d’un événement postérieur à la date de clôture et s’applique pour l’ensemble des sociétés
non financières et financières 49.
Il convient, dans ce cadre, de poser les questions suivantes : les entreprises tunisiennes
procèdent-elles à la comptabilisation de provisions liées à des charges fiscales incertaines ?
Autrement dit, ces entreprises donnent-elles le détail du compte 15 ou 48 dans leur rapport
annuel ? Ces entreprises tiennent-elles compte dans leurs états financiers des éventualités
et des événements postérieurs à l a date de clôture pouvant être à l ’origine d’un risque
fiscal. Le dépouillement des états financiers des entreprises tunisiennes cotées va permettre
de répondre à ces questions.
49
D’après la norme 26 relative à l a présentation des états financiers des entreprises d’assurance et/ou de
réassurance, « les notes aux états financiers comprennent également des informations complémentaires
utiles aux utilisateurs tels que les engagements et éventualités qui ne figurent pas dans les états financiers
et, en général, toutes informations significatives nécessaires pour une juste appréciation du patrimoine et
la situation financière de l’entreprise » (p. 7).
185
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Les dispositions de ce guide, bien que non obligatoires, sont de nature à éveiller les
entreprises sur la problématique des risques fiscaux et à les orienter et les encourager à la
gestion de ces risques.
186
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
d’autres risques significatifs hormis ceux présentés, et lister les risques spécifiques que la
société juge pertinents et significatifs» (p. 18).
Selon le guide, il convient, dans une première étape, de présenter les facteurs de risques
spécifiques à chaque entreprise et ce pour éclaircir les investisseurs et les diverses parties
prenantes sur les risques qu’elle encourt. Cette présentation se fera sous la forme d’une
typologie qui contient les risques juridiques et réglementaires, les risques opérationnels, les
risques technologiques, les risques environnementaux, les risques financiers, le risque de
prix des matières premières ainsi que d’autres types de risques. La présentation de chaque
type de risque est accompagnée par la quantification des conséquences financières qui
peuvent en découler pour l’entreprise. Dans une deuxième étape, il s’agit d’indiquer la
stratégie de gestion adoptée par l’entreprise pour se prémunir contre ces risques.
L’entreprise doit surtout mentionner la modalité de traitement choisi pour chaque type de
risque : transfert, réduction, acceptation…
Il s’ensuit que le risque fiscal peut faire partie des risques qui font l’objet de divulgation
dans ce rapport en précisant son impact financier ainsi que sur la modalité de sa gestion.
Ceci est de nature à avertir les parties prenantes de la possibilité de sa réalisation ainsi que
de son impact pour l’entreprise.
l’identification et le traitement des risques d’indiscipline fiscale. Ces étapes sont les
suivantes : établir le contexte dans lequel l’administration fiscale doit intervenir, identifier
les risques, évaluer et hiérarchiser les risques, analyser les comportements sous l’angle de
la discipline fiscale, choisir la stratégie de traitement, appliquer les stratégies et évaluer les
résultats. C ette étude a mis également l’accent sur l’importance de la collaboration des
autorités fiscales avec les organismes professionnels et les praticiens de la fiscalité (dont
les conseillers fiscaux) pour assurer une meilleure gestion du risque d’indiscipline fiscale.
Ainsi, parallèlement au processus de gestion des risques fiscaux conduits par les
entreprises, les autorités fiscales procèdent aussi à la conduite d’une stratégie de gestion de
ces mêmes risques.
Plus récemment, une autre étude de l’OCDE (2009) intitulée «corporate governance
and tax risk management» présente l’expérience de trois pays, à s avoir l’Australie, le
Canada et le Chili dans l’encouragement d’une bonne gouvernance d’entreprise et d’une
amélioration de la relation avec les grandes entreprises à travers les approches de gestion
des risques fiscaux saines adoptées. Les expériences des trois pays montrent que les
grandes entreprises qui ont une bonne gouvernance d’entreprise et des relations plus
transparentes avec les administrations fiscales peuvent s’attendre à moins d’intervention de
contrôle, à une plus grande certitude ainsi qu’à la réduction des coûts de conformité fiscale.
Un mouvement général s’est ainsi opéré par les administrations fiscales vers des approches
plus collaboratives avec les contribuables qui se fondent sur le respect mutuel, la confiance
et la transparence. L’expérience des trois pays montre aussi que le dialogue en temps réel
entre l’administration fiscale et les grandes entreprises sur les risques fiscaux
(généralement avant la conduite d’une opération) peut réduire les pertes de ressources pour
l’administration et éviter les sanctions fiscales pour le contribuable.
188
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Par ailleurs, selon l’OCDE (2009), les administrations fiscales peuvent envisager
d’initier un dialogue direct avec les PDG et les conseils d’administration afin de s’assurer
qu’ils connaissent leur rôle dans la mise en place d’une bonne approche de la gouvernance
d’entreprise pour la gestion des risques fiscaux. Selon la même étude, une telle approche
peut inclure les éléments suivants :
• Un cadre propre pour gérer les risques fiscaux et se conformer aux obligations
fiscales ;
• Une bonne capacité fiscale interne ;
• Des exigences de reporting qui assurent que les risques fiscaux significatifs soient
communiqués aux preneurs de décision tels que le directeur financier, le PDG, le
conseil d’administration ou son comité d’audit ;
• Des procédures de revue appropriées et d’approbation des transactions
importantes ;
• Une capacité de minimisation du risque fiscal efficace y compris dans la relation de
l’entreprise avec les juridictions fiscales applicables ;
• Une capacité à év aluer régulièrement l’efficacité des systèmes de gouvernance
fiscale.
Les autorités fiscales au Royaume-Uni ont développé une nouvelle approche pour la
gestion du risque fiscal des grandes entreprises (Freedman et al. 2009). Cette approche
consiste à attribuer un taux de risque à chaque entreprise (en anglais Risk rating approach).
Le risque fiscal est défini par HMRC comme suit: «the likelihood of failure to pay the right
tax at the right time, or of not understanding what the right position might be». L’objectif
de cette approche du taux de risque est de permettre un usage efficace des ressources des
autorités fiscales dans la résolution des problèmes. HMRC considère aussi que cette
approche constitue un moyen pour motiver les entreprises à changer leur comportement en
termes de transparence, gouvernance et planification fiscale.
Le calcul des taux de risque repose sur deux types de facteurs : des facteurs inhérents (le
changement, la complexité et les questions de frontière) et des facteurs comportementaux
(notamment la gouvernance d’entreprise, la stratégie fiscale de l’entreprise…). Ces
derniers représentent, selon HMRC, plus de poids que les facteurs inhérents. L’un des
critères du taux de risque fixés par HMRC est la stratégie fiscale de l’entreprise. Un aspect
important de ce critère est l’attitude de l’entreprise à l’égard de la planification fiscale et de
l’évasion. A travers l’examen des attitudes des directeurs fiscaux de trente groupes
d’entreprises à l’égard de cette nouvelle approche développée par les autorités fiscales au
Royaume-Uni, la corrélation entre le taux de risque fiscal et le comportement de
planification fiscale est évident dans le sens où la majorité des répondants ayant enregistré
un taux de risque faible semblent éviter les activités qu’ils considèrent comme relevant
d’une planification fiscale agressive (Freedman et al. 2009). Les entreprises ayant un
risque fiscal élevé vont subir une surveillance plus intense par rapport aux entreprises à
faible taux de risque.
190
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
«La direction des grandes entreprises est chargée de la gestion des dossiers fiscaux
d’une catégorie d’entreprises compte tenu, notamment, de leur secteur d’activité ou de
l’importance de leur chiffre d’affaire» (article 2 du dé cret n°2008-94). Elle est chargée
principalement de contrôler le respect des règles fiscales par les contribuables, de collecter
les informations et données nécessaires aux opérations de contrôle, de préparer les
programmes de contrôle et d’assurer le suivi de leur exécution. Le décret n° 2008-201 du
29 janvier 2008 fixe le champ et les conditions d’intervention de la direction des grandes
entreprises.
La loi de finances pour 2011 a également apporté des nouveautés au code des droits et
procédures fiscaux (ci-après CDPF) en y ajoutant un qua trième titre intitulé «procédures
d’encadrement de l’action de l’administration fiscale et de l’administration du
recouvrement». Ces nouvelles dispositions s’inscrivent, selon Derbel (2010), dans le cadre
50
En Tunisie et d’après le décret n° 2007-1198 du 14 mai 2007 modifiant et complétant le décret n° 91-
556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des finances, son administration centrale comprend,
entre autres, trois directions qui se préoccupent de la matière fiscale (article 12 nouveau). Il s’agit de la
direction générale des études et de la législation fiscales, la direction générale des impôts et la direction
générale des avantages fiscaux et financiers. La direction générale des impôts est celle qui se préoccupe de la
programmation et de l’inspection des opérations de contrôle fiscal, du suivi du contentieux fiscal et des
activités des services extérieurs.
191
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
D’après le même auteur, «les nouvelles dispositions portent sur la création de trois
organes à caractère consultatif et qui ont pour mission de lever les difficultés rencontrées
par les contribuables et d’œuvrer au rapprochement des positions de l’administration
fiscale et du contribuable» (p. 14). Ces trois organes sont le médiateur fiscal, les
commissions d’encadrement du contrôle fiscal et la commission de réexamen des arrêtés
de taxation d’office.
Le médiateur fiscal, crée auprès du m inistère des finances, «examine les requêtes
individuelles des personnes physiques et des personnes morales relatives aux difficultés
qu’elles rencontrent dans leurs relations avec l’administration fiscale ou avec
l’administration du recouvrement et fait de son mieux pour aplanir ces difficultés à
l’exception des requêtes relatives à l’imposition ou a u titre desquelles une décision
juridictionnelle est prononcée. Le médiateur fiscal exerce sa mission en toute indépendance
à l’égard de l’administration fiscale et de l’administration du recouvrement» (article 113 du
CDPF). Sa nomination constitue ainsi une autre garantie donnée aux contribuables. Selon
l’article 16 du CDPF, «le médiateur fiscal remet au ministre des finances un rapport annuel
sur son activité dans lequel il consigne ses propositions et recommandations pour
promouvoir la qualité des prestations de l’administration fiscale et de l’administration du
recouvrement et renforcer la conciliation avec les contribuables».
La loi des finances 2011 a aussi institué les commissions d’encadrement du contrôle
fiscal aussi bien sur les plans national que régional, commissions qui donnent leurs avis sur
les dossiers de vérifications fiscales préliminaires ou approfondies et ce av ant
l’établissement de l’arrêté de taxation d’office. D’après l’article 122 du CDPF, le
contribuable peut saisir cette commission pour statuer sur les résultats de la vérification de
sa situation fiscale qu’il conteste, par le biais d’une demande adressée à l ’administration
fiscale en charge du dossier. Une telle disposition vise à garantir les droits des
contribuables et permet de contrôler les travaux de vérification fiscale. Toutefois,
l’institution de ces commissions n’a pas été effectuée concrètement et les dispositions qui
lui sont afférentes ont été abrogées par la loi des finances pour l’année 2012. Selon l’article
57 de cette loi, « sont abrogées les dispositions du deuxième chapitre du quatrième titre du
code des droits et procédures fiscaux. L’abrogation entre en vigueur à partir du 1er janvier
2011 » (p. 932).
192
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
De surcroît, les arrêtés de taxation d’office peuvent faire l’objet de réexamen par une
nouvelle commission instituée par la loi des finances 2011 : la commission de réexamen
des arrêtés de taxation d’office. Le recours à cette commission peut se faire aussi bien par
le contribuable que par l’administration fiscale en charge du dos sier sur la base d’une
demande écrite adressée au ministère des finances. D’après l’article 127 du C DPF, «la
commission de réexamen des arrêtés de taxation d’office émet son avis sur les requêtes des
contribuables par lesquelles ils demandent le réexamen des arrêtés de taxation d’office
pour lesquels aucun jugement statuant sur le fond n’est prononcé, en raison de l’expiration
du délai de recours prévus par l’article 55 du présent code ou en raison du rejet du recours
pour un motif de forme, et ce à condition que la requête de réexamen soit présentée avant
l’expiration de la cinquième année suivant celle au cours de laquelle l’arrêté est notifié au
contribuable. L’administration fiscale peut, à son initiative, saisir la commission des arrêtés
de taxation d’office visés par le présent article». Cette commission peut décider soit le
retrait soit la révision des arrêtés de taxation d’office. Ses décisions ne peuvent faire l’objet
ni d’opposition ni de recours. L’institution de cette commission vient ainsi conforter les
droits du c ontribuable de se défendre même en l’absence des voies de recours
juridictionnels.
193
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
L’examen du rôle du juge fiscal dans la résolution des litiges fiscaux qui surgissent entre
le contribuable et l’administration fiscale revient à s’interroger sur la procédure de
contentieux fiscal. Cette procédure varie selon les pays et couvre le contentieux de
l’assiette, répressif, de recouvrement et de l’excès de pouvoir.
D’après l’article 54 du CDPF, «les tribunaux de première instance sont compétents pour
statuer, en premier ressort, sur les recours portant oppositions contre les arrêtés de taxation
d'office ou relatifs à la restitution de l'impôt». L’article 67 du m ême code ajoute que «les
jugements du tribunal de première instance rendus dans les recours prévus par l'article 54
du présent code, sont susceptibles d'appel devant la cour d'appel territorialement
compétente, dans un dé lai de trente jours à compter de la date de la signification du
jugement». Enfin, le recours en cassation se fait auprès du tribunal administratif et ce selon
51
D’après Baccouche (2008, p. 10) dans son rapport introductif de la revue tunisienne de fiscalité (volume
9) : « jusqu’à la veille de l’entrée en vigueur du code des procédures fiscales en 2002, l’administration
fiscale participait activement et autoritairement à la fonction juridictionnelle au détriment du contribuable.
Sa mainmise quasi-totale sur le contentieux fiscal discréditait le juge fiscal, alors accusé, non sans raison,
de partialité et d’incompétence ».
52
Le code des droits et procédures fiscaux ne traite pas du contentieux de recouvrement. Ce contentieux
« reste soumis à des textes à la fois épars et peu homogènes » (Baccouche, 2008, p. 395).
53
Avant la promulgation du CDPF, le litige fiscal devait être examiné en premier et dernier ressort par la
commission spéciale de taxation d’office.
194
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
l’article 69 du C DPF qui stipule que «le recours en cassation contre les arrêts des cours
d'appel, rendus dans les recours prévus par l'article 54 du pr ésent code, s'effectue
conformément aux procédures prévues par la loi organique relative au tribunal
administratif et par les lois qui l'ont modifiée ou complétée».
Dans la mesure où le code n’a pas institué un juge fiscal compétent pour statuer sur les
litiges fiscaux, les pouvoirs publics ont organisé suite à l’entrée en vigueur de ce code des
cycles de formation pour les magistrats 55. Dans ce cadre, Baccouche (2008) souligne qu’il
existe dans certains tribunaux tels que le tribunal de Sfax, une chambre fiscale présidée par
56
le président du tribunal de première instance.
Selon le même auteur, «le juge fiscal, lorsqu’il est intègre, doit pouvoir y contribuer en
obligeant le fisc à êt re moins arrogant et en dissuadant le contribuable tenté de frauder»
(Baccouche, 2008, p. 24). Ce juge doit aussi être indépendant et impartial (Fendri, 2008).
Sa tâche est difficile dans la mesure où il doit maitriser une panoplie de législations et
réglementations fiscales complexes.
Son rôle est ainsi subordonné à l’existence d’un litige entre l’administration et le
contribuable qui présentent des intérêts divergents. Ce litige «trouve souvent son origine
dans l’opinion d’un fonctionnaire confronté à celle d’un contribuable. L’un comme l’autre
peut, lorsque les données du l itige s’y prêtent, se référer à des théories plus au moins
incertaines de droit fiscal telles que la théorie de l’acte anormal de gestion ou de l’abus de
droit. L’issue des débats est parfois incertaine car les qualifications sont incertaines»
(Baccouche, 2008, p. 22).
54
Baccouche (2008) souligne cependant que se pose la question de l’indépendance du juge fiscal qui reste
un véritable problème lié à une question plus générale aussi délicate qui est l’indépendance de la justice.
55
Selon Fendri (2008, p. 470), « l’organisation du système juridictionnel tunisien ne réserve pas un o rdre
juridictionnel qui détient une compétence exclusive en matière fiscale ».
56
Il est à signaler que pour les trois villes de Tunis, Sfax et Sousse présentent plus de contentieux. C’est pour
cette raison que trois nouveaux tribunaux de première instance ont été crée en 2008 dans ces trois villes
(Baccouche, 2008).
195
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Fendri (2008) ajoute qu’ «entre ces deux intérêts conflictuels s’interpose le juge fiscal
qui, de par ses pouvoirs, est appelé à atténuer la rigueur du dé séquilibre des forces pour
pouvoir trancher le litige» (p. 471).
Le juge fiscal doit ainsi prendre des décisions en se basant sur son interprétation des
questions qui sont à l’origine des litiges entre l’administration et le contribuable. Une revue
de la jurisprudence fiscale permettra ainsi de dégager les questions fiscales qui sont à
l’origine de ces litiges et donc de la présence d’un risque fiscal pour le contribuable.
(Rôle de contrôle)
Fonction fiscale
(Rôle de traitement des risques)
Administration fiscale
(Rôle de sensibilisation, de contrôle et de
sanction)
Théorie partenariale de la gouvernance et
théorie des jeux
Juge fiscal
Résolution des litiges entre les entreprises et
l’administration fiscale
L’article 61 du m ême code stipule que «la phase de conciliation ne peut dépasser
quatre-vingt dix jours à compter de la date de la première audience. Le président du
tribunal peut proroger cette période de trente jours au maximum à la demande motivée du
juge rapporteur».
Après avoir analysé le rôle des acteurs internes et externes à l’entreprise dans la gestion
du risque fiscal, un schéma récapitulatif de ces acteurs est présenté dans la Figure 5. Ce
schéma illustre la nature de la contribution théorique de chaque acteur, interne et externe à
l’entreprise, dans la gestion du r isque fiscal. Dans le cadre de notre étude empirique,
l’impact des mécanismes internes de gouvernance sur le risque fiscal sera examiné. Plus
précisément, le rôle joué par le conseil d’administration et par la fonction d’audit interne
dans la réduction du risque fiscal sera analysé. A cet effet, des hypothèses se rapportant à
chacun de ces mécanismes sont avancées. Le cadre conceptuel de notre étude est ainsi
présenté dans la Figure 6.
Théorie partenariale de la gouvernance
Conseil d’administration
Pourcentage d’administrateurs indépendants
(H1)
Séparation des postes de DG et de PCA (H2)
Expertise comptable ou fiscale du comité
d’audit (H3)
- Risque fiscal
197
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
La prise en compte du rôle joué par le service fiscal, le conseil externe et l’auditeur
externe va être faite en utilisant des variables de contrôle. Certaines caractéristiques des
entreprises peuvent aussi influencer la présence du risque fiscal. A cet effet, l’impact de la
taille de l’entreprise et de l’appartenance de l’entreprise au secteur financier sur la
probabilité de présence du r isque fiscal sera testé. Ces variables de contrôle vont être
détaillées dans le chapitre suivant.
198
Chapitre 2 : Fondement théorique de la recherche
Conclusion
Pour examiner l’impact des mécanismes internes de gouvernance sur le risque fiscal
dans le contexte tunisien, des hypothèses de recherche ont été formulées. Le test de ces
hypothèses sera fait par le biais d’une régression logistique. Mais avant la conduite de cette
régression, il convient d’identifier les problèmes existants entre les entreprises tunisiennes
et l’administration fiscale à travers une analyse de contenu de la jurisprudence fiscale issue
du tribunal administratif. A cette analyse s’ajoute une analyse de contenu des états
financiers des sociétés tunisiennes cotées.
199
Chapitre 3 : Méthodologie Et
Résultats De La Recherche
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
L’objectif de cette étude est de s’interroger sur l’état de la gestion du risque fiscal dans
le contexte tunisien. A cet effet, plusieurs méthodes d’analyse des données (une analyse de
la jurisprudence, une analyse des rapports annuels et une régression logistique) sont
mobilisées. Les informations nécessaires à cette étude ne sont pas, de par leur nature,
disponibles. A cet effet, les données collectées proviennent de diverses sources (arrêts
fiscaux, états financiers et questionnaire)
Dans une première étape, une analyse de la jurisprudence fiscale a été faite en retenant
celle issue de la plus haute juridiction tunisienne. L'analyse des arrêts en cassation devrait
mettre en évidence les problèmes qui remontent à la plus haute juridiction et aussi la nature
des litiges en cause issus des pratiques des entreprises par rapport à l a règlementation
fiscale. Pour ce faire, les arrêts rendus en cassation entre les entreprises et l’administration
fiscale pour la période 2005-2008 ont été collectés auprès du t ribunal administratif
tunisien.
La deuxième étape consiste en l’analyse des données issues des états financiers et des
rapports des CAC des sociétés cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis (ci-après
BVMT). Cette analyse va permettre de dégager toutes les informations d’ordre fiscal
divulguées par ces sociétés. L’objectif est de vérifier si les entreprises tunisiennes cotées
procèdent ou non à la divulgation d’informations sur le risque fiscal dans leurs états
financiers.
201
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
L’étude de la gestion du risque fiscal passe inévitablement par l’examen des éléments
de risque et des facteurs qui peuvent être à l’origine de ce risque. Pour faire, il s’est avéré
utile de retenir les arrêts rendus par la plus haute juridiction à savoir le tribunal
administratif qui constitue le dernier recours juridictionnel. Les arrêts retenus dans le cadre
de cette étude concernent les années 2005, 2006, 2007 e t 2008. Pour les années 2009 e t
2010, l’accès aux arrêts fiscaux n’était pas encore possible à cause d’un problème
d’organisation au sein du tribunal administratif.
Tableau 4: Arrêts fiscaux rendus en cassation pour les années 2005, 2006, 2007 et 2008
Année Nombre des arrêts fiscaux rendus en cassation entre l’administration fiscale et les entreprises
2005 26
2006 18
2007 42
2008 22
Total 108
La méthode utilisée est l’analyse de contenu de ces arrêts. Il s’agit d’une technique
d’étude détaillée des contenus de documents. Elle constitue « une technique de recherche
pour la description objective, systématique et quantitative du contenu manifeste des
communications ayant pour but de les interpréter » (Aktouf, 1992, p. 118). Les arrêts
rendus en cassation font l’objet d’une analyse de contenu aussi bien quantitative que
directe, au cours de laquelle nous essayons de quantifier les fréquences d’apparition des
problèmes et de prendre au sens littéral la signification de ce qui est étudié.
202
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le nombre total des arrêts rendus en cassation pour cette période est de 108, r épartis
comme indiqué dans le Tableau 4.
3. Régression logistique
203
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Figure 7 : Répartition de l’échantillon des sociétés tunisiennes cotées par secteur d’activité.
Pour les sociétés non financières, le secteur des biens de consommation est le plus
représenté dans l’échantillon avec un t aux de 15% (6 sociétés). Les secteurs de services
aux consommateurs ainsi que celui des matériaux de base sont également présents, chacun,
à concurrence de 10% de l’ensemble de l’échantillon, soit 4 sociétés pour chaque secteur.
Le secteur des industries est représenté par 3 sociétés soit un taux de 8%. Le reste de
204
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Par ailleurs, le taux de réponse varie entre secteurs. En effet, le taux de réponse des
sociétés financières est de 79,17% soit 19 sociétés sur 24 avec un taux de 100% pour les
banques. Le taux de réponse des sociétés non financières est de 62,5%, soit 20 sociétés sur
32.
Les données sur les sociétés tunisiennes cotées ont été collectées pour les années 2006,
2007, 2008, 2009 et 2010, soit un total de 177 observations firmes.
Certaines données du questionnaire vont servir à tester les hypothèses avancées dans la
partie théorique (indépendance du conseil d’administration, séparation des postes de DG et
de PCA, expertise comptable ou fiscale du comité d’audit, expertise comptable ou fiscale
de la fonction d’audit interne). Les autres données vont permettre de discuter les résultats
de l’analyse du modèle de régression.
L’enquête auprès des sociétés tunisiennes cotées a été mise en œuvre grâce à u n
questionnaire pour recueillir les données nécessaires à cette étude, données qui ne sont pas
de par leur nature publiées par ces sociétés dans leurs états financiers, ou sur leurs sites
internet…
Les questions sont formulées, pour leur majorité, d’une manière fermée (questions qui
fixent à l’avance les modalités de réponses). Toutefois, ces dernières sont complétées par
quelques questions ouvertes qui donnent plus de liberté aux répondants. Selon Gavard-
205
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Perret et al. (2009, p. 112), « l’enquête est un outil de collecte de données quantitatives, qui
seront traitées statistiquement…Les questions fermées favorisent ces traitements. En
conséquence, le questionnaire sera majoritairement composé de questions fermées. Les
questions ouvertes peuvent être utilisées de manière complémentaire, pour enrichir les
données collectées ou pour faciliter leur interprétation. Elles peuvent par exemple suivre
les questions fermées pour justifier les modalités choisies ou l’absence de réponse ».
Outre les questions qui vont servir à la collecte des données nécessaires à la conduite de
la régression logistique, d’autres questions ont été adressées aux sociétés cotées pour
recueillir des informations complémentaires utiles pour la compréhension de leur stratégie
fiscale, de leur relation avec l’administration fiscale et du rôle de divers acteurs dans cette
stratégie.
Les personnes qui ont répondu au questionnaire occupent les fonctions suivantes dans
les entreprises tunisiennes cotées (Tableau 6).
Entreprises non
Entreprises financières Total
financières
206
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le risque fiscal a été mesuré différemment par d’autres chercheurs. Ces derniers se sont
intéressés à l’étude de la planification fiscale agressive ou risquée et se sont préoccupés
ainsi de l’étude de notre deuxième composante du r isque fiscal à savoir le risque
d’opportunité. Cette planification fiscale risquée a été mesurée par des mesures classiques
de la gestion fiscale qui sont le taux d’imposition effectif (Lanis et Richardson, 2011 ;
Armstrong et al. 2012, Rego et Wilson, 2012 ; Chen et al. 2010) ou bien les différences
207
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Or, ces mesures ont été aussi considérées, par d’autres auteurs (Chadefaux et Rossignol,
2006) comme des mesures de la performance fiscale. Selon ces auteurs, «la notion de
performance fiscale peut s'appréhender notamment par ce taux (TEI). Le TEI est un
indicateur financier qui mesure la capacité de l'entreprise à optimiser sa masse fiscale »
(Chadefaux et Rossignol, 2006, p. 1454).
De ce fait, ces mesures ne semblent pas être en mesure de capter exclusivement les
planifications fiscales risquées mais représentent l’ensemble des mesures de planifications
fiscales adoptées par les sociétés et qui peuvent contenir naturellement des mesures
acceptables.
Par ailleurs, et suite à la mise en place de la norme FIN 48, certaines recherches récentes
se sont reposées sur l’information divulguée par les entreprises américaines, et plus
précisément sur l’estimation des bénéfices fiscaux incertains, pour mesurer le risque fiscal
(Armstrong et al. 2010 ; Rego et Wilson, 2012).
Puisque les contextes d’études du risque fiscal sont largement différents, une nouvelle
mesure de ce risque, adaptée au contexte tunisien et émanant de son cadre réglementaire, a
été conçue. Les obligations des sociétés tunisiennes en matière de constatation du r isque
fiscal dans les états financiers sont issues de la norme comptable générale ainsi que de la
norme 14 relative aux éventualités et aux événements postérieurs à la date de clôture. Plus
précisément, la norme comptable générale édicte que les charges probables d’impôt
doivent être constatées dans les états financiers par le biais d’une provision. Aussi, la
norme 14 m et-elle l’accent sur les éventualités ainsi que les événements postérieurs à l a
date de clôture qui peuvent avoir des retombées sur la situation financière de la société et
doivent ainsi être évalués et constatés dans les états financiers. L’éventualité désigne, selon
cette norme, « les circonstances ou situations existant à la date de clôture, dont l'incidence
financière sera déterminée par des événements futurs, qui peuvent ou non survenir» (p. 2).
Ces éventualités peuvent être de nature fiscale telles que le risque de perte du droit de
restitution du c rédit de TVA ou l e risque de perte du dr oit de bénéfice des avantages
fiscaux qui sont liés à l ’événement futur de contrôle qui sera éventuellement exercé par
l’administration fiscale. La constatation de l’éventualité à incidence future négative se fait,
selon la norme 14, soit par le biais d’une provision, soit par une mention dans les notes aux
états financiers si la perte future n’est que peu probable et ne peut être raisonnablement
estimée.
208
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Pour les événements survenant après la date de clôture, la norme 14 s tipule que « des
événements se produisant entre la date de clôture de l'exercice et la date de publication des
états financiers, peuvent rendre nécessaires des modifications de certains postes de l'actif
ou du passif ou e ntraîner une information complémentaire » (p. 4). Ces événements
peuvent être de deux types.
Le premier type se traduit par des événements liés à des conditions existantes à la date
de clôture et la norme 14 donne l’exemple de la notification de redressement faisant suite à
un contrôle fiscal ou l ’exemple d’un jugement intervenu. Dans ce cas, l’entreprise doit
procéder à une modification des comptes concernés au niveau des états financiers et
fournir une information complémentaire ou rectificative.
Le deuxième type se rapporte aux événements non liés à des conditions existantes à la
date de clôture de l’exercice mais qui surviennent entre la date de clôture des comptes et la
date de publication des états financiers. Dans ce cas, l’entreprise ne doit pas procéder à la
modification des comptes mais porter une mention au niveau des états financiers. Parmi les
exemples cités dans la norme figure le contrôle fiscal qui est réalisé après la date de
clôture. Il s’agit en d’autres termes d’un risque fiscal qui doit être mentionné dans les notes
aux états financiers. Dans ce cad re, il doit être procédé à u ne description de la nature de
l’événement et à une estimation de son incidence financière ou à une déclaration indiquant
qu’il est impossible de faire une telle estimation (norme 14).
Cette norme met ainsi l’accent sur le risque fiscal qui peut naître d’une éventualité ou
d’un événement postérieur à la date de clôture ; elle s’applique à l’ensemble des sociétés
non financières et financières.
Les états financiers des sociétés tunisiennes cotées sont publiés sur le site de la BVMT.
La mesure du risque fiscal va être faite sur la base des divulgations d’informations sur le
risque fiscal faites par ces sociétés. Un aperçu des états financiers divulgués a p ermis de
conclure que certaines sociétés ne donnent pas le détail de la rubrique des provisions. Pour
remédier à c e problème, toutes les sociétés ont été demandées, à travers le questionnaire,
de mentionner si elles ont constaté ou non une provision pour impôts et ce pour chaque
année d’étude. Les réponses vont permettre aussi de faire des recoupements avec les
données des provisions figurant dans les états financiers.
Le rapport des commissaires aux comptes est aussi annexé aux états financiers. A
travers l’analyse de contenu de ce rapport, il est possible de comporter des informations sur
l’existence d’un risque fiscal.
209
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Ainsi, le risque fiscal est mesuré par le bais d’une variable dichotomique. Cette variable
est égale à 1 si l’entreprise a comptabilisé une provision pour impôt ou a divulgué des
informations sur le risque fiscal dans les notes aux états financiers ou si le rapport général
du commissaire aux comptes contient des informations sur ce risque; et 0 sinon.
1 si l entreprise a constaté une provision pour impôt ou a divulgué des informations sur
le risque fiscal dans les notes aux états financiers ou si le rapport général du
RISF :
commissaire aux comptes contient des informations sur ce risque
0 sinon.
Aussi, d’autres auteurs ont utilisé une définition plus fiable des administrateurs externes
en distinguant entre les administrateurs indépendants et ceux affiliés. Deslandes et Landry
(2009), Lanis et Richardson (2011) et Armstrong et al. (2012) ont utilisé le pourcentage
d’administrateurs indépendants dans leurs études sur la planification fiscale agressive.
210
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Dans cette étude, les administrateurs externes indépendants sont les membres du conseil
ayant les caractéristiques suivantes (Shivdasani, 1993 ; Peasnell et al., 2003 ; Whidbee,
1997):
- Ne sont pas des dirigeants ou des cadres de l’entreprise ;
- N’ont pas de lien familial avec le PDG ou le DG de l’entreprise et ne sont pas des
anciens employés de l’entreprise ;
- N’ont pas de relations d’affaires avec l’entreprise (consultant, avocats, fournisseurs,
créanciers…).
Dans la mesure où que les informations publiées par les sociétés tunisiennes cotées à la
BVMT ainsi qu’au conseil de marché financier ne permettent pas de distinguer les
administrateurs affiliés et indépendants, les sociétés ont été interrogées, dans le cadre du
questionnaire, sur la répartition des membres du conseil d’administration selon leur
nature : internes, affiliés et indépendants.
211
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Etant donné qu’il est difficile d’obtenir une telle information même par questionnaire,
nous avons considéré qu’une personne présente une expertise comptable ou fiscale dès lors
qu’elle a poursuivi une formation universitaire spécialisée en comptabilité ou en fiscalité.
Notre définition s’approche ainsi de celle adoptée par Bédard et al. (2004), bien qu’elle
soit moins restrictive. En effet, Bédard et al. (2004) considèrent qu’un membre du comité
d’audit présente une expertise comptable ou financière s’il est titulaire d’un certificat
professionnel en comptabilité ou en analyse financière ou s’il a d e l’expérience en
comptabilité ou en finance.
Dès lors que les disciplines de fiscalité et de comptabilité sont inter reliées, une variable
dichotomique est retenue pour mesurer l’expertise fiscale ou comptable de la fonction
d’audit interne. Cette variable prend la valeur de 1 si un membre au sein de la fonction
d’audit interne a bénéficié d’une formation universitaire en comptabilité ou en fiscalité et 0
sinon. Il s’agit de l’un des facteurs représentatifs de la compétence de la fonction d’audit
interne qui est le diplôme (Prawitt et al. 2009), en plus de l’expérience et de la formation.
212
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les études qui examinent l’impact de cette variable reposent sur trois mesures : le
logarithme naturel du total actifs, le logarithme naturel du chiffre d’affaire ou encore le
total de l’effectif. La mesure du logarithme naturel du total des actifs est retenue, à l’instar
de Richardson et al. (2012), Desai et Dharmapala (2006) et Rego et wilson (2012).
Bien que l’OCDE ait mis aussi l’accent sur le rôle joué par certains conseils externes
dans la promotion de la planification fiscale agressive auprès de leurs clients, en Tunisie,
l’autoréglementation des professions des conseils externes et l’application de pénalités
peuvent jouer un r ôle dissuasif contre la prise de risque fiscal par ces conseils. Aussi, le
non cumul du service de commissariat aux comptes et des autres services fournis par
213
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le conseil externe joue ainsi un r ôle important dans la réduction du r isque fiscal des
entreprises. Pour tester notre prévision, la variable dichotomique suivante est utilisée:
214
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Toutefois, pour tenir compte des spécificités des risques fiscaux qui peuvent émaner des
entreprises financières, une variable dichotomique qui est égale à 1 si l’entreprise
appartient au secteur financier et 0 sinon va être introduite dans le modèle. Cette variable
va permettre d’examiner s’il y a une différence entre les entreprises financières et non
financières, et ce au regard du risque fiscal.
Modèle à tester :
RISFit = 0 + 1 INCAit + 2 SEPAit + 3 EXCAit + 4 EXAIit + 5 TAILit + 6 SERFit + 7
Ce modèle a été appliqué sur des données de panel afin d’accroître le nombre
d’observations.
Les variables du m odèle sont présentées dans le tableau récapitulatif suivant (Tableau
7):
215
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
216
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
La méthodologie poursuivie dans le cadre de cette thèse peut être schématisée comme
suit (Figure 8):
Méthodologie de recherche
217
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
218
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
30 jours 15 jours
D’après le tableau 8, la région la plus concernée par les litiges en cassation est celle de
Tunis avec un taux de 33,34% de l’ensemble des arrêts de cassation. La deuxième région
est Ben Arous avec un taux de 12,04% suivie par les deux régions de Tunis 2 et de Sfax
(les deux avec un même taux de 8,34%).
219
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
L’échantillon d’arrêts montre que la procédure contentieuse en matière fiscale est lente ;
elle varie approximativement entre 3 ans (minimum) et 14 ans et un mois (maximum). La
moyenne d’une procédure fiscale est approximativement de 6 ans et 6 mois. 57 Cette durée
est calculé, pour les opérations de vérification fiscale, à p artir de l’émission ou de la
notification de l’arrêté de taxation d’office (ci-après ATO) jusqu’au jour de prononciation
de l’arrêt par la cour de cassation (tribunal administratif). Pour les autres redressements
(qui portent sur les droits d’enregistrement et la participation au fonds de la sécurité sociale
et de la propreté de circulation dans les rues), le recours se fait auprès de la cour d’appel et
la durée se calcule ainsi à p artir de la date du recours en appel jusqu’au jour de
prononciation de l’arrêt par le tribunal administratif. La durée moyenne calculée semble
ainsi être longue et peut réduire l’efficacité du juge fiscal dans la gestion des risques
fiscaux des entreprises. En effet, un m ême problème peut se répéter pour d’autres
entreprises alors qu’il n’y a p as encore eu prononciation du j ugement définitif pour la
première. Il convient de signaler aussi que cette durée n’est pas définitive dans tous les cas
dans la mesure où, dans certaines affaires, le tribunal administratif annule l’arrêt d’appel et
renvoie à la cour d’appel pour se prononcer de nouveau.
Les arrêts fiscaux sont classés en reposant sur deux critères juridiques : l’origine du
pourvoi en cassation et la nature du contentieux. Cette classification est présentée dans le
tableau 9. Les recours en cassation sont faits dans 78,70% des cas par la direction générale
des impôts alors que, dans 21,30% le pourvoi en cassation émane des entreprises elles-
mêmes. Ceci permet de conclure que, dans la majorité des cas, les arrêts rendus en appel ne
le sont pas en faveur de l’administration.
Tableau 9 : Classification des arrêts fiscaux rendus en cassation
Le tableau 9 montre aussi que la majorité des arrêts fiscaux rendus en cassation porte
sur un contentieux de l’assiette 58 (91,67%) alors qu’un faible pourcentage de ces arrêts
traite du contentieux de recouvrement (8,33%) 59.
57
Cette moyenne est approximative vu l’absence d’indication du jour du dépôt de la demande devant la
commission spéciale de taxation d’office ou le tribunal de première instance. Seule la date d’émission ou de
notification de l’ATO figure dans les arrêts. Nous avons donc procédé au calcul de la durée à partir de la date
de notification ou d’émission de l’ATO. En principe, la durée réelle varie de quelques jours (au maximum
deux mois) par rapport à la durée approximative.
58
Le contentieux d’assiette couvre, selon l’article 53 du CDPF, les recours portant opposition contre les
arrêtés de taxation d’office ou relatifs à la restitution de l’impôt. Le premier recours se fait devant le tribunal
de première instance (article 55 du CDPF) suivie d’un deuxième recours en appel et d’un dernier recours
220
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les arrêts fiscaux objet d’étude portent sur deux types de décisions faites par
l’administration fiscale. Il s’agit soit des arrêtés de taxation (arrêtés de taxation d’office ou
arrêtés de taxation d’amendes fiscales pour insuffisances ou défaut de retenues à la source)
émis par cette dernière suite à une vérification fiscale soit des titres de poursuites notifiés
aux entreprises et qui concernent une révision du montant des droits dus par les sociétés (3
contraintes et 5 expertises pour le droit d’enregistrement et un titre de liquidation pour la
participation au fonds de la sécurité sociale et de la propreté de circulation dans les rues).
La majorité des arrêts objets de notre étude a porté sur des opérations de contrôle
relevant des années 90. La plupart des entreprises a poursuivi la procédure contentieuse
prévue par le code de l’IRPP et de l’IS, qui consiste à faire un recours devant la CSTO dont
les décisions sont rendues en dernier ressort selon l’article 71 du m ême code. Toutefois,
ces décisions ont pu encore être poursuivies au niveau du tribunal administratif en cas d’un
excès de pouvoir, de vice de forme ou d e violation de la loi (article 71). Le tableau 10
présente la répartition des arrêts de cassation selon l’organe juridictionnel auprès duquel
les entreprises ont déposé leur premier recours : il s’agit soit de la commission spéciale de
taxation d’office, du tribunal de première instance ou de la cour d’appel.
D’après le Tableau 10, le recours devant la CSTO a ét é fait dans 69,44% des affaires
étudiées alors que, dans 22,23% des affaires, le premier recours est fait devant le tribunal
de première instance, et ce en application des dispositions du C DPF promulgué le 1er
janvier 2002. Par ailleurs, dans 9 affaires, le recours est directement déposé devant la cour
d’appel et concerne 8 affaires portant sur les droits d’enregistrement et une sur la
participation de la société dans le fonds de la sécurité sociale et de la propreté de
circulation dans les rues. Donc, outre le cas spécifique des 9 affaires, la procédure
contentieuse a passé soit par la commission spéciale de taxation d’office soit par le tribunal
de première instance et la cour d’appel.
L’étude des ATO permet de constater que le nombre d’années de vérification varie de 8
mois à 5 ans avec une moyenne de 3,37 ans. La vérification fiscale porte sur plusieurs
types d’impôts : l’impôt sur les sociétés, les acomptes provisionnels, la taxe sur la valeur
ajoutée, la taxe au profit des collectivités locales, le FODEC (fonds de développement de
la compétitivité), la TFP (taxe de formation professionnelle), la RAS (retenue à la source)
et le FOPROLOS (fonds de promotion des logements sociaux).
Dans le Tableau 11, la répartition des arrêts est faite en fonction de la décision du
tribunal administratif.
Nombre
Décision du tribunal administratif Pourcentage
d’arrêts
Les arrêtés de taxation maintenus, les autres redressements maintenus et les arrêts dont
le montant à été réduit constituent 83,33% du total des arrêts et vont constituer la base de
notre analyse des défaillances des entreprises confirmées par la procédure judiciaire. Ceux
annulés par le tribunal administratif (arrêts de taxation et autres redressements) vont être
utilisés pour dégager les défaillances de l’administration fiscale lors du contrôle ainsi que
celles des organes juridictionnels (commission spéciale de taxation d’office, tribunal de
première instance et cour d’appel).
223
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
administratif. Les types de défaillances dégagés de l’analyse des arrêts sont présentés dans
le Tableau 12.
Les défaillances détectées dans les arrêts rendus en cassation appartiennent tous au
premier type de risque fiscal à savoir le risque de non-conformité (55 cas après exclusion
du non-respect des procédures de poursuite). Ce risque couvre le non-respect de la
législation fiscale (60% du risque de non-conformité), la fraude fiscale (20%), l’abus de
droit par simulation (9,09%) et l’acte anormal de gestion (10,91%). Le non-respect des
procédures de poursuite est exclu dans la mesure où sa réalisation est postérieure à l a
détection du risque fiscal par l’administration.
224
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le deuxième type de risque, à savoir le risque d’opportunité, se manifeste soit par une
méconnaissance des avantages fiscaux, soit par l’adoption d’opérations fiscales réelles
incompatibles avec la politique globale de l’entreprise ou ayant un but exclusivement fiscal
(abus de droit par fraude à la loi). Ce deuxième type de risque est absent dans notre
échantillon.
225
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
227
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le nombre d’entreprises qui ont adopté des manœuvres frauduleuses constitue 12,22%
des entreprises dont les redressements sont maintenus ou réduits en cassation (au nombre
de 90). Ce taux de fraude n’est pas négligeable et peut avoir plusieurs explications. Une
des explications données par l’institut Arabe des chefs d’entreprise dans son étude précitée
est la lourdeur de la charge fiscale. En effet, les taux de retenues à l a source élevés
constituent le problème le plus cité par les entreprises tunisiennes qui font l’objet de cette
étude.
Dans le deuxième cas, un accord conclu entre deux sociétés d’un même groupe prévoit
que des remises obtenues de la part d’une société dépendante (l’actionnaire principal) vont
228
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
être accordées aux clients de la société bénéficiaire pendant les trois années suivantes. Au
début, la société qui a reçu ces remises les a enregistrées dans un compte de produit puis
elle a déduit de la base imposable le montant de ces remises pendant les trois années
suivantes alors qu’elles n’ont pas été effectivement accordées à ces clients (absence de
pièces justificatives qui justifient que les remises ont été accordées aux clients pendant les
trois années). La cour de cassation a décidé ainsi de la non déduction de ces remises de la
base imposable.
Pour les trois autres affaires, la base de calcul du droit d’enregistrement a été sous-
évaluée et le prix porté au contrat a été simulé. Il s’agit donc de cas d’abus de droit par acte
déguisé.
D’après le Tableau 13, deux facteurs principaux peuvent affecter le risque fiscal des
entreprises. Le premier facteur est l’insuffisance liée au système comptable des entreprises.
Théoriquement, le système de génération des informations comptables conditionne
l’exactitude des chiffres fiscaux et peut être à l’origine d’un risque fiscal pour les
entreprises (Russ, 2008 ; PWC, 2004, Yaïch, 2007 ; Elgood et al. 2004). D’après
l’échantillon d’arrêts, 13 entreprises présentent des limites liées à leur système comptable
ce qui affecte l’exactitude des chiffres fiscaux déclarés, d’où le redressement effectué par
229
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Par ailleurs, la conduite d’opérations spécifiques par les entreprises est en mesure
d’engendrer un risque fiscal pour ces dernières. En effet, la législation fiscale applicable
pour ces opérations non récurrentes peut être complexe (Elgood et al. 2004 ; Larocque et
Alepin, 2008). D’après l’échantillon d’arrêts, les litiges entre l’administration fiscale et
l’entreprise portent sur des opérations spécifiques pour 21,11% des cas. Ces opérations
semblent être ainsi à l’origine d’un risque fiscal pour les entreprises. Cinq de ces
opérations spécifiques traitent du régime applicable en matière de TVA pour des processus
spécifiques : territorialité de la TVA (opération de transport pour exportation : service
rendu dans le territoire tunisien donc soumis à la TVA), achats utilisés pour la fabrication
de produits vendus à titre gratuit (non déduction de la TVA sur les achats), taux de TVA
applicable pour une opération accessoire à l’activité principale, régime de la TVA
applicable pour les livraisons à soi-même de biens qui vont servir à des ventes exonérées
(paragraphe 10, art 1 du code de la TVA) et application du prorata de déduction si l’une des
activités exercées est exonérée de la TVA.
Trois affaires sont liées aux avantages fiscaux (deux affaires portent sur la validité de
l’avantage fiscal accordé en cas de location gérance d’un projet touristique et une autre
affaire traite de la nature de l’activité concernée par l’avantage fiscal). Quatre affaires
examinent encore la déductibilité de certaines charges spécifiques (salaires et loyers d’un
local dont le contrat de location est conclu au nom du représentant légal de la société et
non au nom de cette dernière, les charges d’emprunt, les charges financières liées à des
voitures de tourisme et la charge d’amortissement dans les sociétés de leasing). Les
montants retirés de la trésorerie de l’entreprise au profit des associés ont été traités dans
cinq affaires. Une affaire examine le régime applicable en matière de retenues pour
garanties et une dernière affaire traite du régime applicable aux aides accordées par une
société mère à sa filiale.
Le régime applicable en matière de TVA pour ces opérations spécifiques occupe une
place importante par rapport au total de ces opérations (26,31%) ce qui confirme notre
constatation quant à l’ambigüité ainsi qu’à la complexité des textes fiscaux traitant de ce
type d’impôt. Aussi, et avec la même fréquence, figure le problème spécifique relatif aux
montants mis à la disposition des associés.
Il convient de présenter, dans ce qui suit, les défaillances des entreprises relatives aux
procédures de poursuite judiciaire.
230
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
D’après les cas détectés, le non-respect porte sur des procédures simples de poursuite ce
qui dénote d’un manque de maîtrise de ces procédures par les entreprises. Ce non-respect a
entraîné le rejet de la demande de cassation dans 6 affaires et la confirmation du
redressement opéré par l’administration et dénote d’une absence de maîtrise des
dispositions réglementaires de poursuite par ces entreprises.
Pour récapituler, l’étude des défaillances des entreprises en matière fiscale a permis de
constater l’existence d’un seul type de risque, à savoir le risque de non-conformité. Cette
étude a permis aussi de détecter des cas de non-respect des procédures de poursuite par les
entreprises. D’autres défaillances détectées sont aussi liées à la fonction de contrôle
exercée par l’administration fiscale.
231
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
sont au nombre de 19. Ce nombre n’est pas négligeable par rapport à l’ensemble des arrêts
étudiés (à savoir 108). Il s’élève à 1 7,60% et peut signifier l’existence d’un manque de
compétence de certains personnels de l’administration fiscale. Ce manque de compétence a
conduit à l’annulation de l’ATO (huit arrêts) ou la réduction de son montant.
232
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
procédé à l'étude du dos sier du c ontribuable, objet du l itige, par une commission
dont les membres sont désignés par décision du Ministre du Plan et des Finances.
La commission susvisée établit un rapport écrit à ce sujet qui sera adressé, selon
l'une des procédures prévues au paragraphe II au présent article, au contribuable à
charge pour ce dernier d'y donner suite dans un délai ne dépassant pas 20 jours à
partir de la date de réception». L’administration n’a pas respecté ce délai de 20
jours dans deux affaires alors que, pour une autre affaire, le rapport de la
commission de consentement n’a pas été signé.
• Deux sont relatives au non-respect du délai légal de vérification approfondie qui ne
peut dépasser quatre mois selon la charte du contribuable 61.
• Une relative à l’absence d’indication dans l’ATO de la date de son émission, de la
signature et du statut du signataire.
• Une dernière défaillance ayant pour objet le non-respect d’une condition de forme
pour la demande faite en cassation par la direction générale des impôts. En effet, la
poursuite en cassation ne peut être faite que par les parties impliquées dans le
jugement objet de cassation ( l’entreprise et le directeur du centre régional des
impôts de Tunis 1) et ce en vertu de l’article 70 nouveau de la loi du tribunal
administratif alors que la demande en cassation avait été faite par la direction
générale des impôts dans le cas présent.
Les erreurs de fond représentent 63,6% du t otal des défaillances et couvrent le non-
respect des dispositions légales, l’absence de justification et la mauvaise application des
présomptions de fait et de droit.
61
Cette disposition a ét é abrogée et remplacée par les dispositions de l’article 40 du code des droits et
procédures fiscaux qui a fixé la durée maximale de vérification approfondie à 6 mois, si elle repose sur
une comptabilité régulière et à un an dans les autres cas.
233
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
de 2% prévu par l’article 102 du code des droits d’enregistrement et de timbre alors
qu’elle aurait dû appliqué le taux de 1,25% prévu par l’article 47.
• L’application inadéquate du tarif du droit d’enregistrement : l’administration fiscale
a appliqué le droit proportionnel alors que l’opération est soumise en vertu de
l’alinéa 12 de l’article 23 du code des droits d’enregistrement et de timbre au droit
fixe (mauvaise interprétation de cet article par l’administration fiscale).
• L’application d’un taux exagéré de RAS de 20% au titre des revenus occasionnels
obtenus par les médecins libres auprès d’une clinique alors que le taux réel est de
5% en application du poi nt a du pr emier paragraphe de l’article 52 du c ode de
l’IRPP et de l’IS.
• Le délai de prescription : l’administration fiscale a commis une faute en retenant le
délai de prescription de 5 ans relatif à un défaut total alors que l’entreprise a déposé
une déclaration de cessation d’activité. Il s’agit d’un défaut partiel et la durée de
prescription est de 3 ans en vertu de l’article 72, paragraphe 1 du code de l’IRPP et
de l’IS.
• La déductibilité de certaines charges spécifiques : l’administration a décidé la non
déductibilité de certaines charges engagées par l’entreprise pour deux affaires
(charges salariales et loyers d’un local dont le contrat de location est établi au nom
du représentant légal et non au nom de la société, avantages accordés au dirigeant
de la société), alors que la CSTO a décidé la déductibilité de ses charges. La CSTO
a pris une telle décision suite à l a preuve avancée par la société du lien entre les
charges et l’exploitation pour la première affaire, et suite à l ’absence de preuve
avancée par l’administration quant au «gonflement » des avantages accordés au
dirigeant pour la deuxième.
• Le produit imposable : l’administration fiscale a considéré que la mise à disposition
par l’entreprise de deux locaux au profit de son PDG et de l’un des actionnaires
constituait un acte anormal de gestion et a s oumis le montant des revenus non
comptabilisés à la TVA ainsi qu’à l’IS. Ces deux locaux ont été exploités en tant
que cabinet de médecin (PDG) et centre de radiologie. Selon l’administration, la
société a, d’une part, supporté les charges relatives à ces deux locaux qui sont non
liées à l’exploitation ; d’autre part, elle a renoncé au gain qui normalement doit
figurer dans son résultat fiscal et relatif au revenu de la location. Par contre, la
CSTO a considéré que cette mise à disposition des deux locaux par la clinique sans
contrepartie ne relève pas d’un acte anormal de gestion dans la mesure où elle a
234
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Dans un de rnier cas, l’administration n’a pas correctement appliqué la méthode des
présomptions de fait et de droit ; application inadéquate de la méthode de «comptabilité
analytique» ce qui a entrainé un chiffre d’affaire exagéré. La CSTO a recalculé ce chiffre
d’affaires à partir des factures de la société.
L’analyse des arrêts fiscaux a p ermis enfin de dégager des défaillances liées à l a
procédure judiciaire. Ces défaillances seront présentées dans le paragraphe suivant.
Tout d’abord, il convient de constater une efficacité limitée de la fonction jouée par la
CSTO. En effet, sur 75 arrêts, la commission a co mmis 45 fautes c'est-à-dire un
pourcentage de 60%. Ce taux élevé permet de conclure quant à l’efficacité limitée de cette
commission dans la résolution des litiges et dans la gestion des risques fiscaux a posteriori.
Aussi, d’après ce tableau, l’article 71 du code de l’IRPP et de l’IS a été violé dans huit
affaires. Cet article prévoit que les décisions de la CSTO doivent être motivées. Alors que
235
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
pour ces huit cas, les décisions de la CSTO sont faiblement justifiées. En effet, les
considérations légales et réelles sur la base desquelles il y a eu la prise des décisions sont
absentes.
D’après le tableau 15, l’article 72, dans ses deux paragraphes 1 et 2, est l’article le plus
cité des défaillances de la CSTO avec un nombre de 27 cas. Ce nombre représente 36% du
total des arrêts traités par la CSTO. Ceci montre l’ambigüité du texte de cet article. En
effet, l’article 72 du code de l’IRPP et de l’IS fixe les délais de prescription de l’impôt. Il
prévoit que «les omissions partielles constatées dans l’assiette de l’impôt sur le revenu ou
de l’impôt sur les sociétés, les erreurs commises dans l’application des taux ainsi que les
défauts ou insuffisances de retenues au titre de cet impôt peuvent être réparées jusqu’à
l’expiration de la troisième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due. Les
omissions totales constatées au titre de l’un de ces deux impôts peuvent être réparées
jusqu’à l’expiration de la cinquième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est
due. La prescription est interrompue, soit par la notification d’un arrêté de taxation
d’office, soit par l’établissement d’un procès-verbal de non p résentation ou de non t enue
236
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
des documents comptables soixante jours au moins avant l’expiration de l’année limite du
délai de reprise ».
Par ailleurs, il convient de signaler que les articles 72, 67 e t 71 ont été abrogés à partir
du 1er janvier 2002 par l'article 7 de la loi n°2000-82 du 9 août 2000 portant promulgation
du code des droits et procédures fiscaux.
Pour le non-respect des dispositions des articles du code de la TVA, les textes relatifs
aux articles 7 et 18 n’ont pas été respectés par la CSTO (deux cas). Ces mêmes articles
figurent aussi parmi les défaillances des entreprises. Ceci dénote une ambigüité et une
complexité de ces textes et montre que la complexité et l’ambiguïté de certaines
dispositions fiscales sont à l’origine d’un risque fiscal pour les entreprises.
Dans le deuxième cas, le tribunal de première instance n’a pas respecté les dispositions
de l’article 11 du code de l’IRPP et de l’IS et de l’article 37 du code de la fiscalité locale et
237
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
ce en écartant le montant des retenues pour garantie du chiffre d’affaire imposable et donc
de la base de calcul de l’impôt sur les sociétés et de la taxe sur les collectivités locales.
Le dernier cas est relatif au non-respect des dispositions de l’article 50 du c ode des
droits et procédures fiscaux. En effet, le tribunal de première instance a annulé l’ATO
parce que l’émission et la signature ont été faites par le directeur du centre régional de
contrôle fiscal sans indiquer la délégation qui lui est faite par le ministre des finances. Ce
jugement a été annulé par la cour de cassation en présence du texte fiscal sur la délégation
(article 50) et de l’arrêté de délégation fait par le ministre des finances.
et domiciles des parties ; l'objet du litige ; le résumé des dires des parties ; les motifs en fait
et en droit ; le dispositif ; la date à laquelle il a été rendu ; le nom ou les noms du magistrat
ou des magistrats qui l'ont rendu ; l'indication du ressort ; la liquidation des dépenses si elle
est alors possible». Ce texte précise ainsi que les motifs en fait et en droit doivent être
mentionnés.
Dans une autre affaire, la cour d’appel a violé les dispositions de l’article 67 du code de
l’IRPP et de l’IS en acceptant la demande d’appel sans consignation par la société de 20%
des droits résultant de la taxation d’office. La dernière défaillance porte sur l’application
d’un droit fixe d’enregistrement alors qu’en vertu de l’article 21 de la loi n° 17 de 1990 le
droit proportionnel s’applique pour cette opération.
L’analyse des fonctions jouées par la CSTO, le tribunal de première instance et la cour
d’appel permet de conclure quant à l’efficacité limitée du rôle qui a été joué par la CSTO
au regard du nombre élevé de défaillances dégagées, liées d’une part au non-respect de
divers textes fiscaux et d’autre part à la faible justification des décisions.
Le rôle de la cour d’appel n’est pas aussi exempt de limites. La défaillance majeure
réside dans la faiblesse des justifications présentées par la cour d’appel, ce qui a entrainé
pour plusieurs affaires l’annulation de l’arrêt par la cour de cassation. La cour d’appel n’a
pas aussi respecté certains textes fiscaux (42,5%) qui sont liés, pour une partie, à des
formalités non r espectées (consignation, indication des dires des parties…) et, pour une
autre partie, à des règles fiscales de fond non appliquées. L’efficacité limitée de la cour
d’appel peut être due, comme le souligne Baccouche (2008), au fait que le code n’a pas
institué un juge fiscal compétent pour statuer sur les litiges fiscaux (malgré l’organisation
239
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
par les pouvoirs publics suite à l’entrée en vigueur de ce code de cycles de formation pour
les magistrats).
Toutefois, il ne faut pas oublier que c’est à t ravers les arrêts de cassation que ces
défaillances ont été ainsi détectées. La cour de cassation semble jouer un rôle efficace en
détectant les fautes pouvant être commises par le tribunal de première instance et la cour
d’appel. Enfin, il convient de signaler que la durée lente de la procédure judiciaire semble
globalement réduire l’efficacité des jugements rendus en matière fiscale.
Les résultats issus de l’analyse des arrêts de cassation rendus en matière fiscale sont
riches dans la mesure où ils permettent de dégager les défaillances liées aux entreprises et
de détecter déjà quelques sources du risque fiscal. En effet, les défaillances des entreprises
constituent tous des risques de non-conformité et sont de quatre types : un non-respect
involontaire des dispositions réglementaires, la fraude fiscale, l’abus de droit par
simulation et l’acte anormal de gestion.
L’étude a fait ressortir deux sources essentielles du risque fiscal avec l’insuffisance du
système de génération des informations comptables pour un grand nombre d’affaires ; la
présence d’un nombre important d’opérations spécifiques et non récurrentes semble aussi
être à l’origine d’un risque fiscal pour les entreprises.
Par ailleurs, la fonction de contrôle exercée par l’administration fiscale comporte des
défaillances. Ce taux de défaillance de 17,60% peut révéler un manque de compétence de
certains personnels de l’administration fiscale. Ce manque de compétence a conduit à
l’annulation de l’ATO (huit arrêts) ou la réduction de son montant, ce qui remet en cause
l’efficacité de contrôle de l’administration fiscale.
D’autres défaillances ont été aussi dégagées des arrêts, défaillances qui concernent la
procédure judiciaire avec ses différents organes. Ces défaillances ont permis de conclure
quant à l’efficacité limitée du rôle joué par la CSTO et la cour d’appel. L’étude des
défaillances des entreprises et de la CSTO souligne que certains textes fiscaux n’ont pas
été respectés par les deux parties et dans des affaires différentes ; la complexité et
l’ambiguïté de certaines dispositions fiscales sont bien à l’origine d’un risque fiscal pour
les entreprises.
La deuxième partie présente les résultats issus de l’analyse des états financiers et des
notes annexées à ces états pour les sociétés tunisiennes cotées à la BVMT.
240
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Année 2006 2007 2008 2009 2010 Nombre des états financiers collectés
Nombre de sociétés cotées 44 47 49 51 56 247
L’échantillon d’étude augmente chaque année avec l’arrivée de nouvelles sociétés sur le
marché financier tunisien (3 ont été introduites en bourse en 2006, 3 en 2007, 2 en 2008, 2
en 2009 et 5 en 2010). Le nombre total de rapports consultés est de 247.
Les sociétés cotées à la BVMT appartiennent à divers secteurs d’activité (cf tableau 18).
241
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
2.2. Analyse de contenu des états financiers des sociétés tunisiennes cotées
L’analyse de contenu va permettre de répondre à la question suivante : les entreprises
tunisiennes cotées divulguent-elles des informations fiscales dans leurs états financiers ?
Entre autres, ces entreprises révèlent-elles des informations sur le risque fiscal dans leurs
rapports ?
Dans une première étape, il s’agit d’extraire toute information de nature fiscale pour
chaque société cotée et pour chaque exercice et ce en utilisant des indices ou des mots clés
pour effectuer une recherche automatique dans les états financiers (qui contiennent les
rapports des commissaires aux comptes). Ces informations sont regroupées dans des
tableaux établis par année d’étude et par société. Une lecture approfondie des informations
contenues dans les tableaux a permis de les regrouper en des catégories et à présenter des
statistiques se rapportant à chacune. 63 Ces statistiques, prenant la forme de fréquences, de
pourcentages et de moyennes et permettant l’analyse des données fiscales, vont permettre
d’extraire des conclusions et des résultats.
La lecture des informations fiscales extraites des états financiers et des notes annexes a
permis de dégager les catégories d’informations suivantes :
- Avantages fiscaux ;
- Risque fiscal ;
- Informations fiscales liées au groupe.
Il convient de signaler que les normes comptables tunisiennes n’exigent pas
explicitement la publication d’informations sur le régime fiscal, le tableau de détermination
du résultat fiscal ainsi que les avantages fiscaux dans les états financiers des sociétés non
financières et financières. Seules les charges probables d’impôt, les éventualités fiscales et
les événements fiscaux survenant après la date de clôture doivent être mentionnés dans les
états financiers individuels ou c onsolidés, soit par le biais d’une provision soit par une
information complémentaire.
64
Le conseil de marché financier a été créé par la loi n° 94-117 du 14 novembre 1994 portant réorganisation
du marché financier. C'est une autorité publique, indépendante, qui assure l'organisation des marchés et
veille à leur bon fonctionnement. Il est également chargé du contrôle de l'information financière et de la
sanction des manquements ou infractions à la réglementation en vigueur et assure le contrôle permanant
de la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis.
65
Tel qu’approuvé par le Collège du Conseil du Marché Financier en date du 2 mars 2000, visé par Arrêté du
Ministre des Finances en date du 17 novembre 2000 et modifié par les Arrêtés du Ministre des finances
du 7 avril 2001, du 24 septembre 2005, du 12 juillet 2006 , du 17 septembre 2008 et du 16 octobre 2009.
66
D’après l’article 1 de la loi n°94-117, « sont réputés sociétés ou organismes faisant appel public à
l’épargne:
1. Les sociétés qui sont déclarées comme telles par leurs statuts,
2. Les sociétés dont les titres sont admis à la cote de la Bourse,
3. Les banques et les sociétés d’assurances quel que soit le nombre de leurs actionnaires,
4. Les sociétés dont le nombre d’actionnaires est égal ou supérieur à cent,
5. Les Organismes de Placement Collectif en Valeurs Mobilières,
6. Les sociétés et les organismes autres que les organismes de placement collectif en valeurs mobilières qui,
pour le placement de leurs titres, recourent soit à d es intermédiaires, soit à des procédés de publicité
quelconques, soit au démarchage. »
67
Ajouté par Arrêté du ministre des finances du 17 septembre 2008.
243
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
survenus entre la date de clôture de l’exercice et la date à laquelle le rapport a été établi ;
ces derniers peuvent être de nature fiscale.
L’analyse des résultats se fera par catégorie d’information fiscale. La première catégorie
se rapporte à la présentation du régime fiscal des sociétés.
Dans une deuxième étape, un autre tableau est établi pour calculer la fréquence de
publication du régime fiscal par les sociétés cotées. Ce tableau se présente comme suit :
Secteur financier 9/21 42,86 10/21 47,62 11/21 52,38 11/21 52,38 13/24 54,17 49,88
• Banques 3/11 27,27 3/11 27,27 4/11 36,36 4/11 36,36 5/11 45,45 34,54
• Services financiers 6/8 75 7/8 87,5 7/8 87,5 7/8 87,5 7/9 77,78 83,06
D’après le tableau 19, le pourcentage des sociétés cotées qui indiquent leur régime
fiscal varie entre 40,42% et 48,21% au cours de la période d’étude avec une moyenne de
44,82%. Ainsi, moins de la moitié des sociétés tunisiennes cotées divulguent leur régime
fiscal. Il ressort aussi du tableau 19 que le pourcentage de divulgation le plus élevé se
trouve chez les sociétés financières cotées et, plus précisément, chez les sociétés de
services financiers, à savoir les sociétés de leasing et d’investissement. Pour ce secteur, le
pourcentage atteint 87,5%, soit 7 sur 8 sociétés avec une moyenne de 83,06%.
Après avoir identifié le nombre de sociétés cotées qui indiquent leur régime fiscal,
l’étape suivante consiste à ex aminer dans quelle partie des états financiers est publié le
régime fiscal. Rappelons, dans ce cadre, qu’aucune disposition explicite, dans les normes
comptables, n’exige la publication d’une telle information. Le tableau qui suit regroupe les
entreprises qui divulguent des informations sur le régime fiscal selon l’emplacement de
cette divulgation.
244
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
D’après le tableau 20, le régime fiscal figure dans les notes aux états financiers et a été
repéré à 6 niveaux différents. Le nombre total des emplacements est supérieur au nombre
d’entreprises ayant divulgué leur régime fiscal. Ceci s’explique par le fait que certaines
entreprises présentent leur régime fiscal à deux niveaux de leurs états financiers.
Les entreprises qui procèdent à la divulgation de leur régime fiscal le font dans la
plupart des cas soit dans la rubrique « présentation de la société » (38,36% des cas en
moyenne) ou « principes et méthodes comptables appropriés » (36,43% des cas en
moyenne). À défaut, cette divulgation est faite au niveau de la note relative à l’impôt sur
les bénéfices avec un pourcentage de 14,51% en moyenne. Dans les cas restants, le régime
fiscal des sociétés est présenté soit dans la note des capitaux propres (4,02%), soit dans une
note intitulée statut fiscal (4,02%), soit enfin dans la note relative aux faits marquants de
l’exercice (2,65%).
Par ailleurs, et comme indiqué ci-dessus, certaines sociétés cotées procèdent à la
divulgation de leur régime fiscal dans deux parties des états financiers. Par exemple pour
l’année 2006, c inq entreprises procèdent à une double indication de leur régime fiscal.
Trois sociétés l’ont fait à la fois dans les rubriques «présentation de la société » et
«principes et méthodes comptables ». Une société a présenté son régime fiscal aussi bien
dans la rubrique «présentation de la société » que dans la note relative à « l’impôt sur les
bénéfices ». Une dernière société indique le régime fiscal auquel elle est soumise au niveau
des rubriques « présentation de la société » et « faits marquants de l’exercice ». Pour
l’année 2007, 6 doubles indications ont été faites par les sociétés cotées. Pour les années
2008 et 2009, 8 sociétés ont procédé à une double mention de leur régime fiscal. Enfin,
pour l’année 2010, 9 sociétés ont fait une double mention de leur régime fiscal dans les
états financiers.
245
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Durant les cinq ans, quatre sociétés de leasing procèdent à cette double mention du
régime fiscal. Ceci peut être expliqué par le régime spécifique auquel ces entreprises sont
soumises en matière fiscale. Il s’agit du régime fiscal de l’amortissement financier qui a
subi des changements législatifs au cours de la période d’étude. Par ailleurs, une société
d’investissement à capital fixe a fait cette double mention pour les années 2007, 2008,
2009 et 2010. Le reste des cas est représenté par les sociétés non financières.
Le tableau 21 englobe quelques extraits de divulgation sur le régime fiscal des sociétés.
L’examen du régime applicable aux sociétés cotées à la BVMT en matière d’impôt sur
les bénéfices nécessite un retour aux dispositions réglementaires. L’article 1 de la loi n°
2006-80 du 18 décembre 2006 relative à la réduction des taux de l’impôt et à l’allégement
de la pression fiscale pour les entreprises prévoit la réduction du t aux de l’impôt sur les
sociétés de 35% à 3 0% et ce à p artir du premier janvier 2007. Toutefois, demeurent
soumises au taux de 35% les établissements de crédit, les sociétés d’investissement, les
sociétés d’assurance et de réassurance, les opérateurs de réseaux des télécommunications,
les sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures…
246
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
247
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
3-statut fiscal : « La société "ADWYA S.A" est assujettie à l'impôt sur les sociétés au taux du
droit commun.
Cependant, et suite à l'ouverture de 30% de son capital au public en juin 2007, la société est
soumise à l’impôt sur les sociétés au taux de 20% en vertu des dispositions de l'article premier
de la loi 99-92 du 17 Août 1999 relative à la relance du marché financier.
En matière de TVA, les matières premières et articles de conditionnement ainsi que la vente des
produits finis, sont soumis au taux de 6%, alors que les opérations et travaux de façonnage
Adwya
réalisés pour le compte d'autrui sont soumis à la TVA au taux de 18%.
secteur de
Elle bénéficie en outre lors de l'importation de matières premières et articles de
santé (états
conditionnement de l'exonération des droits de douanes, mais elle demeure redevable des frais
financiers au
de formalités douanières et des imprimés nécessaires aux opérations d'importation » (p. 14).
31/12/2010).
Note 27. Impôt sur les sociétés (note de l’état de résultat).
« La société "ADWYA S.A" est assujettie à l'impôt sur les sociétés au taux du droit commun.
Cependant, et suite à l'ouverture de 30% de son capital au public en juin 2007, la société est
soumise à l’impôt sur les sociétés au taux de 20% en vertu des dispositions de l'article premier
de la loi 99-92 du 17 Août 1999 relative à la relance du marché financier.
Pour l'établissement des situations intermédiaires, il a été appliqué le taux effectif annuel estimé
tel que prévu par la norme internationale » (p. 22).
Par ailleurs, selon l’article premier de la loi n°99-92 du 17 a oût 1999 r elative à la
relance du marché financier, « le taux de l’impôt sur les sociétés prévu par le paragraphe I
de l’article 49 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur
les sociétés, est réduit à 20 % pour les sociétés qui procèdent à l’admission de leurs actions
ordinaires à la cote de la bourse à condition que le taux d’ouverture du capital au public
soit au moins égal à 30 %, et ce, pendant cinq ans à partir de l’année d’admission. Cette
réduction est accordée aux sociétés dont l’admission à la cote de la bourse intervient dans
un délai de trois ans à compter du pr emier février 1999. Cette période est prorogée
jusqu’au 31 d écembre 2009 (loi n°2004-90 du 31 décembre2004 portant loi de finances
2005 - art. 42). La loi n° 2010 -29 du 7 j uin 2010, r elative à l’encouragement des
entreprises à l’admission de leurs actions à la bourse, a prolongé le bénéfice de la réduction
du taux de 20% pour les entreprises qui procèdent à l’admission de leurs actions ordinaires
à la cote de la bourse des valeurs mobilières de Tunis au cours de la période allant du 1er
janvier 2010 au 31 décembre 2014.
248
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
sont soumises soit aux taux de 30% soit aux taux de 20% si certaines ont été introduites en
bourse au cours des années 2006- 2010 et ont respecté la condition de 30% d’ouverture de
capital.
D’après l’échantillon d’étude, 15 sociétés ont été introduites en bourse durant la période
d’étude dont 5 en 2010. Seulement 7 sociétés bénéficient de la réduction du taux de l’IS à
20% pendant une période de 5 ans. Pour les autres, le non bénéfice de cet avantage fiscal
est dû a u non-respect de la condition d’ouverture du c apital au public (6 sociétés) ainsi
qu’à l’exonération des bénéfices pour deux sociétés (SOPAT et SERVICOM).
D’après les informations divulguées par les sociétés tunisiennes cotées, cinq sociétés
bénéficient de l’exonération totale de leurs bénéfices. Il s’agit des sociétés totalement
exportatrices Alkimia et ICF, de la société SERVICOM qui opère dans une zone de
développement régional, de la société SOPAT au regard de la nature de son activité
agricole et de la société Tunisair qui bénéficie d’une telle exonération depuis 2009 pendant
cinq ans suivant décret (décret n° 2009-2211 du 20 juillet 2009, accordant à l a société «
Tunisair » les avantages fiscaux prévus par l’article 52 du code d’incitation aux
investissements).
249
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le tableau 22 montre que le pourcentage des entreprises qui ont divulgué le tableau de
détermination du résultat fiscal varie de 29,41% à 34,09% durant la période d’étude avec
une moyenne de 32,42%. Les entreprises qui ont divulgué cette information sont réparties
par secteur d’activité ainsi :
Tableau 23 : Statistiques détaillées sur les entreprises qui ont divulgué le TDRF (par secteur)
Par ailleurs, les entreprises non financières présentent 33,82% en moyenne du total des
entreprises qui procèdent à la divulgation du tableau de détermination du résultat fiscal.
Les résultats peuvent être présentés différemment dans le tableau suivant (cf Tableau 24):
Tableau 24 : Statistiques détaillées sur les entreprises qui ont divulgué le TDRF (par rapport au
nombre total d’entreprises pour chaque secteur)
250
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Pour les entreprises non financières, le taux de divulgation est relativement faible. Il
varie entre 16,67% et 23,08% avec une moyenne de 19,46% sur les cinq ans.
Le tableau de détermination du résultat fiscal est présenté de deux manières dans les
états financiers : un tableau simplifié dans lequel la société ne donne pas le détail des
réintégrations et déductions ou bien un tableau détaillé qui contient toute la démarche de
calcul du résultat fiscal. Le tableau qui suit contient des statistiques sur la méthode de
présentation du tableau de détermination du résultat fiscal par les sociétés (cf Tableau 25).
Les tableaux de détermination du r ésultat fiscal sont présentés plus d’une manière
détaillée. En effet, le pourcentage moyen de l’usage de la méthode de présentation détaillée
du TDRF est de 66,86% contre 33,14% pour la méthode de présentation simplifiée.
Toutefois, les pourcentages ont tendance à se converger depuis l’année 2008 pour atteindre
des taux qui sont très proches de 50%. En 2010, 9 sociétés ont présenté le tableau d’une
manière simplifiée alors que 10 sociétés l’ont présenté d’une manière détaillée.
Pour les entreprises qui ont présenté un t el tableau, il convient de s’interroger sur la
partie des états financiers dans laquelle il est publié. Le tableau 26 fournit des statistiques
sur l’emplacement de la divulgation.
251
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le tableau 26 montre que le tableau de détermination du résultat fiscal est divulgué dans
61,22% des cas dans la note relative à l’impôt sur les bénéfices. Dans 31,43% des cas, cette
divulgation est faite dans une note intitulée « tableau de détermination du résultat fiscal ».
Ce tableau vient, dans certains cas, à la suite de la présentation des états financiers. Dans
les autres cas, il est inséré avec les autres notes aux états financiers. Une seule entreprise a
présenté ce tableau au niveau de la note « autres passifs courants » pour venir en
explication du c ompte « Etat, impôt à payer » ou a u niveau de la note « autres actifs
courants » et ce p our expliquer le compte « Etat, crédit d’impôt ». Le tableau de
détermination du résultat fiscal a été enfin présenté, par une seule entreprise, au niveau de
la note des capitaux propres et vient en explication du résultat comptable net d’impôt.
Le pourcentage des entreprises qui ont procédé aussi bien à la divulgation du r égime
fiscal et du tableau de détermination du résultat fiscal est en moyenne de 19,08% sur la
période d’étude (ce pourcentage varie de 17,02% à 22,73%). Les entreprises du s ecteur
financier (entre 72,73% et 87,5% avec une moyenne de 79,16% du total des sociétés qui
ont procédé à ces deux divulgations), et plus précisément de services financiers, sont celles
252
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
qui procèdent le plus à la divulgation conjointe de ces deux types d’information (le
pourcentage de ces entreprises varie de 45,45% à 75% avec une moyenne de 62,75%). Par
contre, seulement 20,84% en moyenne des publications conjointes du régime fiscal et du
tableau de détermination du résultat fiscal sont faites par les sociétés non financières.
L’analyse des états financiers des sociétés tunisiennes cotées permet de détecter celles
qui publient des informations sur les avantages fiscaux.
D’après les états financiers, le pourcentage de sociétés cotées qui ont bénéficié
d’avantages fiscaux varie de 63,26% à 75% durant la période, avec une moyenne de
70,39%. Pour le secteur financier, 83,64% en moyenne des banques bénéficient
d’avantages fiscaux. 80,83% en moyenne des sociétés de services financiers et 55% en
moyenne des sociétés d’assurances ont recours à ces avantages. Quant aux entreprises non
financières, 63,05% en moyenne en bénéficient.
Tableau 28 : Statistiques relatives aux sociétés qui bénéficient des avantages fiscaux
Secteur financier 18/21 85,71 16/21 76,19 16/21 76,19 17/21 80,95 19/24 79,17 79,64
Banques 10/11 90,91 8/11 72,73 9/11 81,82 9/11 81,82 10/11 90,91 83,64
Services financiers 7/8 87,5 7/8 87,5 6/8 75 7/8 87,5 6/9 66,67 80,83
Assurances 1/2 50 1/2 50 ½ 50 1/2 50 3/4 75 55
Secteur non financier 15/23 65,22 15/26 57,69 15/28 53,57 21/30 70 22/32 68,75 63,05
Total des sociétés cotées qui ont
33 75 31 65,96 31 63,26 38 74,51 41 73,21 70,39
bénéficié des avantages fiscaux
Sociétés qui n’ont pas bénéficié
8 18,18 10 21,28 10 20,41 7 13,72 8 14,29 17,58
des avantages fiscaux
Sociétés pour lesquelles il n’y a
pas de détail sur le bénéfice 3 6,82 6 12,76 8 16,33 6 11,77 7 12,50 12,03
d’avantages fiscaux
Par ailleurs, le pourcentage de sociétés cotées qui n’ont pas bénéficié d’avantages
fiscaux varie de 13,72% à 21,28% avec une moyenne de 17,58% sur la période d’étude.
Ceci est dû soit à la réalisation d’un résultat comptable ou fiscal déficitaire (4 sociétés en
2006, 7 en 2007, 4 en 2008, 4 en 2009 et 4 en 2010) ou à une simple volonté de la société
de ne pas bénéficier de ces avantages. D’autres sociétés ne donnent pas de détail dans leurs
états financiers sur le fait qu’elles ont bénéficié ou non d’avantages fiscaux (le pourcentage
varie de 6,82% à 16,33% avec une moyenne de 12,03%). Plus précisément, ces sociétés ne
fournissent pas le détail des immobilisations financières ou d’ informations sur les
254
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Il est indispensable de signaler que les avantages fiscaux varient d’un secteur à un autre
et qu’il existe des avantages spécifiques à certains secteurs ou à certaines activités. Dans le
tableau qui suit, les divers avantages dont les sociétés tunisiennes cotées ont bénéficié et
qui ont été signalés dans les états financiers de ces sociétés sont présentés.
Par ailleurs, la note des capitaux propres a p ermis de repérer l’existence éventuelle
d’une nouvelle réserve pour réinvestissement exonéré constatée lors de la conduite d’un
dégrèvement physique par la société (il s’agit de l’une des conditions pour bénéficier de la
déduction des dégrèvements physique citées par l’article 7 du code d’incitation aux
investissements). L’analyse de la même note a permis de repérer l’existence éventuelle
d’une réserve à régime spécial constatée lors de la réalisation de plus-values de cession des
actions exonérées par les banques ou l es SICAF (condition prévue par l’article 48,
paragraphe VII sexies du code de l’IRPP et de l’IS). Les autres avantages ont été repérés
dans la note qui expose le régime fiscal de la société ou dans celle de l’impôt sur les
bénéfices.
255
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
provenant des opérations d’exportation pendant les dix premières années d’activité et au
plus tard jusqu’au 31/12/2011 68.
Tableau 29 : Nature des avantages fiscaux publiés par les sociétés tunisiennes cotées
Le tableau 29 montre aussi que les plus-values exonérées de cession d’actions occupent
une place importante dans les avantages fiscaux qui ont été exploités par les sociétés
tunisiennes cotées (pourcentage de 20,08% en moyenne sur la période d’étude).
L’exonération de cette plus-value bénéficie aussi bien aux banques (article 48 du c ode de
l’IRPP et de l’IS paragraphe VII sexies), aux sociétés d’investissement à c apital fixe
(article 48 du code de l’IRPP et de l’IS, paragraphe VII quinquies) et aux sociétés
d’investissement à capital risque (article 48 du code de l’IRPP et de l’IS paragraphe VII
quarter). Toutes les sociétés bénéficient de l’exonération de la plus-value de cession des
actions cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis (point 17 de l’article 38 du code
de l’IRPP et de l’IS) 69.
68
Notons qu’il y a eu reconduction de l’exonération des bénéfices provenant de l’exportation par les lois de
finances pour l’année 2008, 2011 et 2013.
69
D’après l’article 41 de la loi de finances pour l’année 2011, « est déductible du bénéfice imposable la plus
value provenant de la cession des actions cotées à l a Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis acquises ou
souscrites avant le 1er janvier 2011 et de la cession des actions dans le cadre d’une opération d’introduction à
la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis. Est également admise en déduction du bénéfice imposable, la
plus value provenant de la cession des actions cotées à la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis acquises
ou souscrites à partir du 1er janvier 2011 et ce lorsque leur cession a lieu après l’expiration de l’année suivant
celle de leur acquisition ou de leur souscription »
256
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Par ailleurs, la plus-value de cession des actions est devenue imposable pour les SICAF
depuis le 01/01/2012 (loi de finances pour l’année 2012).
Le régime des sociétés totalement exportatrices est adopté par deux sociétés cotées
durant la période d’étude. Il s’agit des sociétés Alkimia et Industries chimiques de Fluor.
Ces deux sociétés bénéficient de l’exonération des bénéfices provenant de l’exportation
sachant qu’elles peuvent écouler sur le marché local jusqu’au 30% de leur chiffre d’affaire
à l’export réalisé pendant l’année précédente 70 ; ce r égime est prévu par le code
d’incitation aux investissements (articles 10 à 20).
70
L’article 7 de loi de finances complémentaire pour l’année 2012 a p révu une mesure de soutien aux
sociétés totalement exportatrices en donnant la possibilité d’écouler sur le marché local, au cours de l’année
2012, jusqu’à 40% du chiffre d’affaire à l’exportation réalisé au cours de l’année 2010.
71
L’article 37 de la loi des finances pour l’année 2012 a prévu une prorogation de la période de déduction des
déficits de 4 à 5 ans sachant que cette déduction ne couvre pas les déficits réalisés après déduction des
revenus ou bénéfices conformément à la législation fiscale en vigueur.
257
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
258
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
2.2.4.2. Répartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur d’activité
Le Tableau 31 présente la répartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur
d’activité.
Tableau 31 : Répartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur d’activité
259
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les entreprises qui ont divulgué des informations sur un risque fiscal font partie, dans
63,99% des cas en moyenne, du secteur non financier ; par contre, 36,01% des divulgations
sont faites par les entreprises du secteur financier. Au sein de ce dernier secteur, les
sociétés de services financiers divulguent davantage d’informations sur le risque fiscal
avec un taux moyen de 18,92% (par rapport au total des divulgations). En deuxième lieu,
se trouvent les banques avec un t aux moyen de 15,76% du t otal des divulgations. Les
sociétés d’assurance occupent le dernier rang avec un taux de 1,33%.
Une première analyse des différents risques identifiés dans les états financiers des
sociétés tunisiennes cotées a p ermis néanmoins de faire une constatation importante. Les
risques fiscaux identifiés se rapportent pour 53,55% des cas à d es opérations de
vérification fiscale approfondie (voir tableau 32 ci-dessous). Les autres cas (46,45% en
moyenne des risques identifiés) représentent des risques non l iés à des opérations de
contrôle fiscal.
Tableau 32 : Statistiques sur les risques fiscaux des sociétés tunisiennes cotées
Pour le premier type de risque lié à des opérations de contrôle exercé par
l’administration fiscale, le risque fiscal est constaté au cours de trois phases : la phase de
notification et d’exercice de la vérification fiscale approfondie, la phase de notification des
résultats de contrôle et la phase contentieuse. Ceci est illustré dans le Tableau 33.
260
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
La divulgation du risque fiscal est faite dans 57,67% des cas lors de la phase de
contentieux avec l’administration fiscale. En deuxième niveau viennent les risques associés
à la notification des résultats de la vérification et plus précisément à la phase
précontentieuse décrite dans la première étude sur la jurisprudence (27,83% des cas). Au
cours de cette phase, l’administration notifie les résultats de contrôle et l’entreprise dispose
d’un délai pour répondre à cette notification. L’administration répond de nouveau à
l’opposition faite par l’entreprise et l’entreprise doit à son tour répondre à l’administration
au sujet de son opposition (articles 44 à 47 du CDPF).
Pour la première société, la provision pour crédit de TVA est constatée pendant les
années 2006, 2007 e t 2008. La société considère, au cours de ces trois années, qu’elle est
assujettie à la TVA. Elle exerce une activité de transport d’hydrocarbures qui bénéficie de
la vente en suspension de TVA ; elle considérait qu’elle pourrait récupérer la TVA sur ses
achats de biens et services d’exploitation. La société croyait ainsi qu’elle pourrait restituer
le crédit de TVA résultant de ses achats. D’après les états financiers se rapportant à l’année
262
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
2006, « la SOTRAPIL, assujettie à la TVA, est placée sous le régime de l’usine exercée.
Le transport des hydrocarbures est effectué, conformément à l a structure des prix des
produits pétroliers, en suspension de la TVA qui est due par les distributeurs lors de la
mise à la consommation. En amont, étant assujettie, la société comptabilise ses achats de
biens et services d’exploitation en hors TVA et ses dépenses d’investissements en TTC. La
société, en sa qualité de transporteur des produits pétroliers, placée sous le régime de
l’usine exercée, n’a pas pu de ce fait, prétendre au bénéfice des dispositions des articles 11
et 15 du code de la TVA et procède à chaque fin d’exercice à la constitution d’une
provision couvrant l’intégralité de son crédit de TVA » (p. 13). Ce même paragraphe figure
aussi dans les états financiers des années 2007 et 2008.
Pour TUNISAIR, une provision pour crédit de TVA non récupéré a été constatée au
niveau des autres actifs courants. Cette provision présentait le même montant pendant les
cinq années d’étude ce qui montre bien que la société a des doutes quant à la récupération
du crédit de TVA et qu’elle ne savait pas jusqu’au 31/12/2010 le sort de ce crédit de TVA.
- Des retenues à la source qui n’ont pas été effectuées par deux sociétés. Le premier
cas concerne la banque UIB pour l’exercice 2006. Ce risque a été indiqué en tant que
réserve par le commissaire aux comptes dans son rapport général : « Les frais de personnel
de la banque ne renferment pas la partie des revenus salariaux de ses employés « expatriés
» prise en charge par la société mère ; cette partie des revenus devait, à notre avis, être
comptabilisée et soumise fiscalement à l’application de la retenue à la source par l’U.I.B.
Cette situation constitue, estimons-nous, une exception à la condition comptable
d’exhaustivité requise par l’article 18 de la deuxième partie de la norme générale et par le
cadre conceptuel de l’IASB. Elle expose la banque à un risque fiscal équivalent à la somme
263
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
des retenues non opérées augmentée d’une pénalité d’égal montant » (p. 7, rapport général
Deloitte). Le deuxième cas concerne la société TUNISAIR. Selon la réserve indiquée dans
le rapport général des commissaires aux comptes, « des retenues à la source de l’ordre de 5
448 KDT n’ont pas été opérées par la société « TUNISAIR S.A » sur les sommes facturées
par les deux filiales « Tunisair Technics » et « Tunisair Handling » et réglées par
compensation avec les sommes dues à ces deux filiales. Ainsi, Le résultat de l’exercice
risque d’être minoré du montant de la pénalité représentant la valeur des retenues non
opérées conformément à la réglementation fiscale en vigueur » (rapport général, p. 27).
- Des risques de non-respect des conditions de bénéfice des avantages fiscaux. Le
premier cas concerne la banque ATB. Cette dernière a mentionné dans une note aux états
financiers de 2009 relative au réinvestissement exonéré dans une SICAR, que le défaut du
respect des conditions de bénéfice de ce réinvestissement exonéré expose la société au
paiement de l’impôt dû, augmenté des pénalités. Selon cette note, « au 31.12.2009, l a
banque a procédé à un réinvestissement exonéré dans un fond SICAR pour un montant 27
500 KDT pour être employé sous forme de participation dans des projets ouvrant droit à
exonération. Elle a bénéficié, en conséquence, de la déduction de la charge d’impôt sur les
sociétés à hauteur de 9 625 KDT conformément aux dispositions de l’article 39 du code de
l’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt sur les sociétés. Le dit avantage
est, toutefois, subordonné à l’emploi du m ontant du r éinvestissement dans des projets
éligibles et ce au plus tard le 31 décembre 2011. A défaut, la banque sera appelée à payer le
montant de l’impôt sur les sociétés dû a ugmenté des pénalités y afférentes » (p. 33). La
société STIP a mentionné, pendant les cinq ans d’étude, un passif éventuel relatif au non
respect du calendrier de paiement du principal de la dette fiscale en vertu d’une
reconnaissance de dette faite le 23 avril 2005. Le non respect du calendrier expose la
société au paiement des pénalités de contrôle et de retards abandonnées d’après la loi
d’amnistie de 2006. La société a mentionné qu’elle avait des difficultés de trésorerie et a
donné ainsi le montant du pa ssif éventuel résultant du non-respect des échéances de
paiement de la dette à l’égard du fisc. Ces échéances se terminent au 31 mars 2011. De ce
fait, la société a p rocédé à l’indication de ce p assif éventuel dans les notes aux états
financiers des années 2006 à 2010. D’après les états financiers de 2006, « en application
des dispositions de la loi n° 2006-25 du 15 mai 2006 relative a l’amnistie fiscale, la STIP a
bénéficié, au cours de l’exercice, de l’abandon des pénalités de contrôle et de retard se
rapportant à l a dette fiscale constatée en vertu de la reconnaissance de dette du 23 avril
2005 relative aux impôts et taxes dus au titre de la mise en place de la technologie Pirelli.
Cet abandon a permis à la société :
264
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Cette situation pourrait ainsi avoir pour conséquence, en cas de non paiement d’une
échéance, la déchéance de l’avantage et l’acquittement, conformément aux dispositions de
la loi n° 2006-25 du 15 m ai 2006 relative à l’amnistie fiscale, des pénalités abandonnées
majorées des amendes de retard.
En raison des difficultés de trésorerie que connaît la société, l’incidence finale de cette
situation ne peut revêtir, qu’un caractère incertain justifiant, conformément à la norme
comptable tunisienne NC 14, de mentionner le passif éventuel qui en découle et qui est
estimé au 31 d écembre 2006 à la somme de 846.620 DT correspondant au risque en
pénalités contrôle et de retard se rapportant à la déchéance de l’avantages fiscal de
l’abandon » (note sur les éventualités, p. 38-39).
2.2.4.4.3. Provisions pour risque fiscal sans indication des motifs de leur constatation
Ces provisions pour impôts ou pour risque fiscal ont été repérées au niveau de la note
relative aux « Passifs non courants » et celle relative aux « autres actifs courants ».
Toutefois, les sociétés ne donnent pas d’informations sur les causes de ces provisions.
Le premier cas concerne la société AMEN BANK qui a constaté pendant les exercices
2006 et 2007 un e provision pour risque fiscal (provisions pour passifs et charges). En
2008, la société ne donne plus le détail des provisions pour passifs et charges.
La société Ciments de Bizerte a présenté aussi une provision pour impôt au niveau du
bilan de l’exercice 2009 (rubrique passifs non courants) mais ne donne pas de détails sur
cette provision. Le bilan de l’année 2010 contient aussi cette provision avec le même
montant mais sans expliquer son origine.
265
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le dernier cas concerne la société SIPHAT ayant pour objet la fabrication de produits
pharmaceutiques. Les états financiers au 31/12/2010 enregistrent une provision pour crédit
de TVA non justifié (note des autres actifs courants). Le crédit de TVA au titre duquel est
constituée une provision a été constaté dans les livres comptables mais sans être appuyé de
pièces justificatives.
266
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
A partir de l’an 2000, les amortissements financiers relatifs aux biens objets de contrats de
leasing, sont admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable et ce, en vertu
des dispositions de la loi de finances n° 2000-98 du 25 décembre 2000. Toutefois, les
discordances entre les amortissements financiers et les amortissements fiscaux, nées avant
l’entrée en vigueur des nouvelles dispositions, font l’objet d’un suivi et seront apurées
progressivement par le biais de retraitements (réintégration ou déduction) au niveau du tableau
de détermination du résultat fiscal. » (p. 18-19). Il s’agit d’une charge fiscale latente qui résulte
de l’ancienne disposition réglementaire et qui doit ainsi être prise en compte par la société sous
la forme d’une provision pour i mpôt différé. Dans ce cadre, la note provision pour i mpôts
contient ce qui suit : « Jusqu’au 31 décembre 1999, le bénéfice imposable de la société est
calculé sur la base des amortissements fiscaux et non sur la base des amortissements financiers.
Pour un l ot de contrats souscrits pendant une période et étant donné que les amortissements
financiers sont progressifs, le bénéfice comptable qui en découle est dégressif et se trouve
pendant les premières années supérieur au bénéfice fiscal. Or, comme à la fin du contrat, le
bénéfice comptable cumulé devrait être égal au bénéfice fiscal cumulé et par conséquent les
impôts dus devraient être égaux, l’insuffisance d’impôt constaté durant les premières années,
par rapport à l’impôt calculé sur le bénéfice comptable ne constitue nullement un gain pour la
société mais plutôt une charge différée sur les exercices postérieurs. De ce fait, le bénéfice net
dégagé pendant les premières années n’est pas en totalité disponible mais comporte une charge
fiscale latente. Pour couvrir cette charge, la société a opté pour la constitution d’une provision
pour impôt. Cette provision est calculée, au taux de 20%, sur l’excédent des amortissements
fiscaux par rapport aux amortissements financiers, déduction faite des provisions constituées
en franchise d’impôt » (Etats financiers au 31/12/2006, p. 18).
267
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les risques fiscaux qui ont donné lieu à la constatation de provision pour risque fiscal
sont en moyenne de 64,07% sur la période d’étude. Ainsi, dans plus de la moitié des cas, le
risque fiscal est couvert ou g éré par le biais d’une provision. En revanche, 35,93% des
risques fiscaux identifiés ne sont pas constatés comptablement par le biais d’une provision.
Ceci est dû dans 12 cas à une difficulté d’estimation de la valeur de ce risque. Pour ces 12
cas, le risque est associé à l ’exercice d’une vérification fiscale approfondie par
l’administration fiscale. A titre d’exemple, et d’après la note « passifs éventuels » des états
financiers de la société AMEN BANK arrêtés au 31/12/2010 et le rapport général du CAC
(paragraphe d’observation), la banque fait l’objet d’un contrôle fiscal approfondi couvrant
les exercices 2008 e t 2009. A la date d’établissement du r apport du C AC, aucune
notification n’a été communiquée à la banque. D’après le paragraphe d’observation, « de
ce fait, l’impact définitif de cette situation ne peut être estimé. Notre opinion ne comporte
pas de réserve concernant cette question » (p. 5).
La société Air Liquide a également fait l’objet d’une vérification fiscale approfondie en
2010 sur les années 2005 à 2009. Le redressement est notifié à l a société fin décembre
2010. La société s’est opposée aux résultats de vérification dans les délais légaux. D’après
le paragraphe d’observation inclus dans le rapport général du c ommissaire aux comptes,
« à la date de l'établissement du présent rapport, l'administration fiscale n'a pas répondu par
écrit à l’opposition de la société AIR LIQUIDE TUNISIE, cette dernière aura également le
droit de porter l’affaire devant les tribunaux compétents en cas de désaccord avec
268
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
269
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les risques fiscaux identifiés sur la période d’étude ont été mentionnés dans les
emplacements suivants, par ordre d’importance :
- Rapport général du commissaire aux comptes : le risque fiscal a f ait l’objet d’une
indication dans le rapport général à travers soit une observation soit une réserve
dans 21,97% des cas en moyenne. Le risque fiscal a ét é mentionné sous la forme
d’une réserve dans 11,24% des cas. Par contre, la mention d’une observation sur le
risque fiscal a ét é faite dans 10, 73% des cas. Ceci met en évidence le rôle
important que joue le commissaire aux comptes dans la détection du risque fiscal.
- Note relative aux autres actifs courants : les risques mentionnés dans cette rubrique
sont souvent matérialisés par le biais d’une provision pour crédit de TVA ou pour
RAS. La mention du risque fiscal dans cette note a été faite dans 16,78% des cas.
- Principes comptables et événements de l’exercice et autres principes comptables :
le risque fiscal a été mentionné dans cette rubrique dans 14,93% des cas.
- Note des passifs non courants : le risque est mentionné dans cette note par le biais
d’une provision pour impôt ou pour risque fiscal (qui figure parmi les provisions
pour risques et charges). Le risque fiscal figure dans cette note dans 13,75% des
cas.
- Note des passifs éventuels : le risque fiscal a été indiqué dans cette note pour deux
entreprises et représente 9,80% en moyenne des cas. Il s’agit de la société AMEN
BANK qui a mentionné dans cette note au 31/12/2010 qu’elle a été soumise à un
contrôle fiscal approfondi sur les années 2008 et 2009 mais aucune notification n’a
été faite à la banque. La deuxième entreprise est la société STIP qui a mentionné
sur les cinq ans d’étude le passif éventuel résultant de la loi d’amnistie dont elle a
bénéficié.
- Note engagements hors bilan : le taux moyen d’indication du r isque fiscal dans
cette note est de 5,87%. Il s’agit de la société magasin général qui a bénéficié de la
loi d’amnistie et qui indique chaque année les échéanciers restants de paiement de
la dette en principal.
- Note charges d’exploitation : cette note mentionne dans 3,97% des cas le détail des
dotations aux amortissements et provisions de l’exercice et, plus précisément, la
dotation aux provisions pour risque fiscal.
- Notre autres passifs courants : le risque est mentionné dans cette note dans 3,92%
des cas par deux entreprises. Ce risque est matérialisé par une provision courante
pour risque fiscal pour la société SOPAT au 31/12/2009 et au 31/12/2010. La
société Air Liquide a mentionné, quant à elle, qu’elle n’a pas constitué une
270
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
L’analyse des états financiers a bien montré l’existence d’informations sur le risque
fiscal dans les états financiers des sociétés cotées. Ces risques sont rattachés dans une large
mesure aux opérations de vérification exercées par l’administration fiscale et se propagent
même à la phase de contentieux fiscal. Mais ceci n’exclut pas l’existence de risques liés à
l’activité courante des entreprises. Les résultats de l’analyse montrent aussi que les risques
sont, dans la plupart des cas, gérés par l’entreprise par le biais de constatation de
provisions pour risque fiscal. Enfin, l’analyse a mis en évidence le rôle prépondérant joué
par le commissaire aux comptes dans la détection et la divulgation des risques fiscaux des
sociétés tunisiennes cotées tel que soulevé par Shön (2008) et Owens (2008).
Par ailleurs, il est indispensable de noter que plusieurs sociétés tunisiennes cotées
forment des groupes de sociétés et préparent de ce fait des états financiers consolidés. Dans
ce cas, il convient d’évoquer le risque fiscal du groupe et non le risque fiscal lié à une seule
société, la société mère. Il est pertinent ainsi d’analyser les états financiers consolidés pour
détecter éventuellement des cas de divulgation sur les risques fiscaux des groupes de
sociétés cotées.
271
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Dans une première étape, les états financiers consolidés des sociétés tunisiennes cotées
sur la période 2006-2010 sont collectés. Le tableau suivant (cf Tableau 37) présente le
nombre d’entreprises qui présentent des états financiers consolidés pour chaque année
d’étude.
Tableau 37 : Entreprises tunisiennes cotées qui présentent des états financiers consolidés
Le nombre d’entreprises qui présentent des états financiers consolidés varie d’une année
sur l’autre (entre 27 et 34 entreprises mères). Lors de la collecte des états financiers
consolidés auprès du s ite de la BVMT, des états manquent pour certaines entreprises
mères. Toutefois, le pourcentage des états financiers consolidés collectés par rapport au
72
Selon la norme 35, «il n'est pas nécessaire qu'une entreprise mère qui est une filiale d'une autre entreprise
établie en Tunisie, présente des états financiers consolidés. Cette exemption est subordonnée à la condition
que des intérêts minoritaires représentant 5% du capital social ne s'y opposent pas. Cette entreprise mère doit
indiquer les raisons pour lesquelles des états financiers consolidés n'ont pas été présentés ainsi que les bases
sur lesquelles ses participations dans les filiales ont été comptabilisées dans ses états financiers individuels.
Le nom et le siège social de sa mère qui présente des états financiers consolidés doivent également être
fournis » (p. 1-2).
272
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
total de ces états est en moyenne de 87,09%. Notre analyse se base sur les états financiers
consolidés collectés soit 135 é tats (19 états manquants sur toute la période d’étude). Le
nombre de groupes de sociétés cotées est de 27 en 2006, 28 en 2007, 31 en 2008, 34 en
2009 et en 2010.
Avant de présenter les statistiques relatives à ces deux types d’informations, il est utile
de souligner que les normes comptables tunisiennes ne prévoient pas un traitement clair de
l’impôt lors de la préparation des états financiers consolidés (norme 35 relative aux états
financiers consolidés). Pour cela, plusieurs entreprises tunisiennes utilisent la norme IAS
12 pour la comptabilisation de l’impôt dans ces états consolidés.
Le Tableau 38 donne un aperçu sur la méthode utilisée par les groupes de sociétés
cotées :
Tableau 38 : Méthode de traitement comptable de l’impôt dans les états financiers consolidés
273
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
La méthode de l’impôt différé a été utilisée lors de l’élaboration des états financiers
consolidés dans 84,63% des cas en moyenne (ce taux varie de 81,82% à 88,46%) ; seuls
15,37% des groupes appliquent la méthode de l’impôt exigible pour la préparation des états
financiers consolidés.
2.2.5.2.1. Fréquence de divulgations sur le risque fiscal dans les états financiers consolidés
A travers une première analyse des états financiers consolidés collectés, la fréquence de
divulgation d’informations sur le risque fiscal par les groupes de sociétés a été dégagée.
Tableau 39 : Statistiques relatives à la divulgation d’informations sur le risque fiscal par les groupes de
sociétés
Le tableau 39 montre qu’en moyenne 20,75% des groupes de sociétés cotées procèdent
à la divulgation d’informations sur le risque fiscal. Les groupes qui ne donnent pas
d’informations sur le risque fiscal présentent en moyenne 73,18% de l’ensemble. Enfin,
seulement 6,07% des groupes n’ont pas de risque fiscal (pas de provision pour risques et
charges et pas d’informations sur le risque fiscal dans les notes aux états financiers et dans
le rapport des commissaires aux comptes sur les états financiers consolidés). Ce résultat est
relativement semblable à celui identifié pour les sociétés tunisiennes cotées dans le tableau
30 où le pourcentage moyen des entreprises qui ont divulgué des informations sur le risque
fiscal est de 21,98%. Le tableau 39 montre aussi que le nombre total des groupes qui ont
procédé à la divulgation d’informations sur le risque fiscal est de 28 sur les cinq ans.
2.2.5.2.2. Répartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur d’activité
Les groupes qui ont procédé à des divulgations sur le risque fiscal sont répartis comme
suit dans le Tableau 40.
274
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Tableau 40 : Répartition des groupes qui ont divulgué d’informations sur le risque fiscal par secteur
d’activité
D’après le Tableau 40, 26% des groupes qui divulguent des informations sur le risque
fiscal appartiennent en moyenne au secteur financier et, plus précisément, au secteur
bancaire. Par contre, 74% des groupes qui procèdent à la divulgation d’informations sur le
risque fiscal font partie du secteur non financier. Ainsi, la divulgation du risque fiscal se
fait en majorité et tout au long de la période d’étude par les entreprises non financières. Ce
résultat est semblable à celui identifié dans les états financiers individuels des sociétés. En
effet, en revenant au tableau 31, 63,99% des divulgations sur le risque fiscal sont faites par
les entreprises non financières alors que 36,01% des divulgations sont faites par le secteur
financier.
2.2.5.2.3. Nature des risques fiscaux divulgués par les groupes de sociétés
Les risques identifiés se rapportent soit à la société mère, soit à d’autres sociétés du
groupe. Le tableau ci-dessous (Tableau 41) répartit les risques fiscaux identifiés selon leurs
origines.
Tableau 41 : Répartition des risques fiscaux des groupes selon leur origine
Il ressort du tableau 41 que le nombre de risques fiscaux identifiés s’élève à 40. Dans
54,09% des cas, ce risque est lié aux autres sociétés du groupe alors que, dans 23,57% des
cas, le risque fiscal se rapporte à la société mère qui prépare les états financiers consolidés.
275
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Pour les 22,34 % des cas restants, le groupe ne donne pas l’origine du risque fiscal ou ce
risque est lié à la méthode de présentation de l’impôt dans les états financiers consolidés (2
cas).
Les risques fiscaux se rapportant à la société mère ont été tous mentionnés dans les états
financiers individuels et reproduits dans les états financiers consolidés du fait de leur
impact sur le résultat du groupe.
Une première analyse des risques fiscaux identifiés a permis de les répartir en deux
principaux types. Le premier est lié à des opérations de vérification fiscale approfondie
alors que le deuxième se rapporte à d’autres motifs qui seront détaillés ultérieurement.
D’après le tableau 42, 40,14% en moyenne des risques fiscaux sont liés à des opérations
de vérification fiscale approfondie (6 vérifications ont été faites sur la société mère et 9 sur
les filiales). Les autres risques constatés dans les états financiers sont liés à d’autres motifs
(59,86% en moyenne du total des risques divulgués sur la période d’étude).
276
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
groupe Tunisair. Un dernier cas concerne la société STIP (états financiers consolidés
2009) qui a co nstaté le passif éventuel (déchéance de l’avantage fiscal de l’abandon des
pénalités de contrôle et de retard) résultant du non-respect du calendrier de paiement du
principal d’une dette fiscale suite au bénéfice de la loi d’amnistie fiscale. Ce passif
éventuel est constaté du fait que la société connaît des difficultés de trésorerie qui peuvent
l’empêcher de se conformer aux échéances de paiement.
- Provisions pour risque fiscal sans indication de motif : deux groupes ont procédé
à la constatation de provisions pour risque fiscal et pour impôt différé mais sans donner
d’explications sur l’origine de ces provisions. Il s’agit du g roupe STEQ (états financiers
consolidés des années 2008, 2009 et 2010) et du groupe SFBT (états financiers consolidés
des années 2006, 2007, 2009 et 2010).
277
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
La même question se pose pour les risques fiscaux des groupes de sociétés cotées : ces
risques sont-ils constatés comptablement ? En d’autres termes, ont-ils donné lieu à la
constatation d’une provision dans les états financiers consolidés ?
Le Tableau 44 montre qu’en moyenne, 34,36% des risques fiscaux sont constatés
comptablement alors que, dans 65,64% des cas, le risque fiscal n’a pas été couvert par une
provision. Le taux de couverture est relativement faible et montre que les groupes de
sociétés tunisiennes cotées ne donnent pas assez d’importance à l a gestion de ce type de
risque.
278
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Qu’en est-il maintenant de l’emplacement des risques fiscaux divulgués par les groupes
de sociétés ?
2.2.5.2.6. Emplacement des risques fiscaux divulgués par les groupes de sociétés
Les risques fiscaux des groupes de sociétés sont divulgués dans diverses parties des
états financiers consolidés. Le tableau 45 montre que les risques fiscaux sont mentionnés,
dans 48,15% des cas en moyenne, dans le rapport général à travers des réserves avancées
par les commissaires aux comptes. Les risques fiscaux sont divulgués, dans 13,40% des
cas, à travers des observations mentionnés par les commissaires aux comptes et qui
viennent généralement après l’expression de l’opinion sur les états financiers consolidés.
Ce résultat confirme aussi le rôle important joué par le commissaire aux comptes dans la
détection des risques fiscaux des groupes.
La note relative aux autres passifs courants vient en troisième lieu (8,85%). Dans cette
note, le risque fiscal est mentionné soit à travers une provision pour risque fiscal (groupe
STEQ dans les états financiers consolidés 2008, 2009 e t 2010), soit dans le détail de la
rubrique « autres impôts et taxes » (groupe Air Liquide qui a mentionné dans le détail de
cette rubrique, dans les états financiers consolidés de 2010, que les redressements subis par
le groupe ne sont pas fondés et qu’il n’y a pas lieu ainsi de constater des provisions pour
risque fiscal).
Tableau 45 : Emplacements des risques divulgués par les groupes de sociétés tunisiennes cotées
Total 6 7 5 8 17 100
En cinquième lieu, les risques fiscaux sont mentionnés dans la rubrique des passifs non
courants ou da ns la note relative aux éventualités avec un pour centage de 3,67%. Le
groupe SFBT a changé la place des provisions pour impôt différé de la rubrique des passifs
courants vers la rubrique des passifs non courants et ce pour les états financiers consolidés
de 2009 et 2010.
La note relative aux éventualités contient une mention par le groupe STIP du p assif
éventuel que peut subir la société mère en cas de non-respect des échéances de paiement
du principal de sa dette fiscale à l’égard de l’administration fiscale (états financiers
consolidés 2009). Le groupe AMEN BANK a utilisé aussi cette note pour mentionner que
la société mère fait l’objet d’un contrôle fiscal approfondi et qu’aucune notification de
redressement ne lui a encore été adressée (états financiers consolidés 2010).
280
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
La note des provisions (passifs non c ourants) a été utilisée par le groupe Air Liquide
pour mentionner l’existence d’une provision pour risque fiscal suite à un contrôle portant
sur les exercices 2002 à 2005 (états financiers consolidés 2006).
La note « réserves et résultats consolidés » affiche une prise en charge par le groupe
STB en 2009 de l’insuffisance de provision constatée par l’une de ses filiales suite à une
notification de redressement fiscal. Ce complément de provision constaté par le groupe est
imputé sur le résultat du groupe et ce sur la base des réserves formulées par le commissaire
aux comptes de la filiale.
La note « contrôle fiscal en cours » est utilisée par le groupe BIAT en 2010 pour
mentionner l’existence d’un contentieux fiscal entre la société BIAT et l’administration
fiscale devant le tribunal de première instance suite à une vérification fiscale approfondie
de la société ; elle mentionne que suite au jugement du t ribunal, la société a d écidé de
modifier les états financiers arrêtés au 31/12/2010 par la constitution d’un complément de
provision.
Il ressort, à travers l’analyse de contenu des états financiers des sociétés cotées que le
risque fiscal fait partie des divulgations faites par ces sociétés. Ce risque, couvert dans plus
de la moitié des cas, par des provisions pour impôt ou pour risque fiscal, montre une
tendance à la gestion comptable de ce risque.
Les risques fiscaux identifiés se rapportent, dans plusieurs cas, à des opérations de
contrôle fiscal menées par l’administration (53,55% des cas sur la période d’étude) mais
sont liés aussi à d’autres motifs tels que le non-respect de règles fiscales, la
méconnaissance du traitement fiscal approprié et un traitement comptable inapproprié. Ces
trois motifs semblent être les principales sources des risques fiscaux identifiés dans les
états financiers des sociétés cotées.
Les résultats trouvés à t ravers l’analyse des états financiers consolidés des groupes de
sociétés cotés sont relativement semblables. En effet, les risques identifiés se rapportent
dans 40,14% des cas à des opérations de vérification fiscale, alors que, dans 59,86% des
cas, le risque est lié à d’autres motifs. Ces motifs sont principalement le non-respect de la
réglementation fiscale, le traitement comptable inapproprié et la méconnaissance du
281
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
traitement fiscal approprié. Il s’agit ainsi des mêmes motifs évoqués pour les sociétés
cotées, bien que l’importance de chaque motif varie. Le taux de couverture des risques
fiscaux au niveau des groupes est relativement faible (34,36% des cas).
Les résultats des régressions conduites dans le cadre de notre étude vont être présentés
et suivis par les interprétations nécessaires. Cette partie est subdivisée en trois étapes. La
première étape est de présenter les statistiques descriptives afférentes aux variables de
l’étude. Les résultats des tests univariés sont exposés dans une deuxième étape. L’analyse
des résultats des régressions logistiques est faite en troisième étape.
282
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
sinon. Les statistiques descriptives relatives à cette variable sont présentées dans le tableau
suivant.
D’après le tableau 47, 27,71% des risques fiscaux identifiés dans notre échantillon sont liés à
des opérations de contrôle fiscal. Les risques fiscaux identifiés ont donné lieu à la constatation de
provisions et ce dans 85,54% des cas, alors que pour 14,46% des cas, le risque est mentionné dans
les notes aux états financiers et/ou dans le rapport du commissaire aux comptes mais sans être
constaté ou couvert par le biais d’une provision pour risque fiscal.
La répartition des risques fiscaux sur les années d’étude se présente dans le tableau 48.
283
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le Tableau 48 montre que le risque fiscal est présent avec la même fréquence sur les années
2006, 2007 et 2010. L’année 2009 présente la fréquence la plus faible. Les risques identifiés varient
faiblement d’une année sur l’autre entre les entreprises financières et non financières, pour
atteindre un n ombre total quasi-identique pour les deux sous-échantillons : 42 risques fiscaux
identifiés pour les sociétés non financières contre 41 pour les entreprises du secteur financier et ce
sur toute la période d’étude.
INCA
Moyenne 12,02%
Variance 0,0121717
Médiane 11,11%
Minimum 0
Maximum 33,33%
Avec INCA : Nombre d administrateurs indépendants/ Nombre total des administrateurs
284
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
285
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le rôle du conseil externe est représenté par une variable dichotomique qui mesure le
recours par les entreprises aux services de ce conseil externe. D’après le tableau 51,
71,19% des entreprises ont recours aux services d’un conseil externe en matière fiscale.
Le rôle de l’auditeur externe dans la détection du risque fiscal est examiné par le biais
d’une variable binaire qui mesure la qualité de l’auditeur. Cette variable est égale à 1
l’entreprise fait appel à un commissaire aux comptes BIG 4. Les statistiques descriptives
montrent que dans 40,11% des cas, l’un des commissaires aux comptes des sociétés fait
partie des BIG 4.
286
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
La dernière variable de contrôle porte sur la taille de l’entreprise qui est mesurée par le
Log du total actif. La taille moyenne des entreprises est de 19,15 e t varie de 16,523 à
22,633 comme le montre le Tableau 52.
TAIL
Moyenne 19.15108
Variance 3.717803
Médiane 18.258
Minimum 16.523
Maximum 22.633
Avec TAIL= Log (total des actifs nets)
Le tableau 53 montre qu’il y a indépendance entre, d’une part, la variable risque et,
d’autre part, les variables séparation, expertise du comité d’audit, existence d’un service
fiscal, qualité de l’auditeur externe et appartenance au secteur financier. Ce résultat
préliminaire, et trouvé pour chaque variable prise isolément, montre que la probabilité de
présence du risque fiscal ne dépend pas de ces variables.
de rejeter l’hypothèse d’indépendance entre les variables. Il existe ainsi un lien entre la
variable du risque fiscal et ces deux variables. La probabilité de présence du risque fiscal
varie selon que la fonction d’audit interne présente ou non de l’expertise comptable ou
fiscale. La présence d’une telle expertise diminue la probabilité de présence du risque
fiscal, ce qui confirme d’une manière préliminaire notre quatrième hypothèse.
Toutefois, le recours aux services d’un conseil externe en matière fiscale est de nature à
accroitre la probabilité de présence du risque fiscal, ce qui semble contraire aux prévisions.
288
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le tableau 54 montre l’absence de différence entre les sociétés qui présentent un risque
fiscal et celles qui n’ont pas de risque fiscal et ce du point de vue de leur taille.
Par contre, les résultats du tableau 55 montrent qu’une différence existe entre les entreprises
qui supportent un risque fiscal et celles qui ne supportent pas et ce au regard de l’indépendance
du conseil d’administration. Toutefois, le pourcentage d’administrateurs indépendants est plus
élevé pour les entreprises qui présentent un risque fiscal ce qui est contraire aux prévisions
(hypothèse 1). Ce résultat préliminaire peut être expliqué par le fait que notre définition du
risque fiscal inclut la constatation d’une provision pour i mpôt. Or, bien que cette provision
289
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
permette de détecter la présence d’un ri sque fiscal, elle peut être utilisée par les sociétés
comme un moyen de couverture contre le risque fiscal. Il s’agit ainsi d’un moyen de gestion
‘comptable’ de ce risque (le pourcentage des risques avec constatation de provisions est de
85,54% d’après le tableau 47). Le pourcentage d’administrateurs indépendants peut donc être
plus important pour les entreprises qui constatent une telle provision. De ce fait, le conseil
d’administration peut jouer un rôle important, comme un mécanisme de gouvernance efficace,
dans la gestion ‘comptable’ du risque fiscal. Pour confirmer un tel argument, notre mesure du
risque fiscal nécessite d’être davantage affinée.
INCA TAIL
INCA 1.0000
TAIL -0.0898 1.0000
0.2347
Avec INCA : Nombre d administrateurs indépendants/ Nombre total des administrateurs et TAIL= Log (total
des actifs nets).
*** La corrélation est significative au niveau 0,01.
** La corrélation est significative au niveau 0,05.
* La corrélation est significative au niveau 0,10.
D’après ce tableau, le pseudo R2 est de 0.0652. Les variables qui semblent avoir un effet
significatif sur la probabilité de présence du risque fiscal sont l’indépendance du conseil
d’administration et le recours à un conseil externe en matière fiscale. Ces deux variables
exercent un effet positif sur la probabilité de présence du risque fiscal ce qui est contraire à
nos prévisions. Rappelons que notre première hypothèse stipule que : H 1 : La probabilité
de présence du risque fiscal diminue avec l'indépendance du conseil d'administration.
Le résultat trouvé permet ainsi d’infirmer l’hypothèse 1. D’après nos prévisions, le recours
aux services d’un conseil externe en matière fiscale est de nature à accroitre la conformité
à la réglementation et réduit de ce fait le risque fiscal. Toutefois, le résultat trouvé est
contraire aux prévisions.
290
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Ces deux résultats trouvés peuvent être expliqués par la mesure du r isque fiscal qui
inclut la composante de la provision pour impôts. Cette provision a permis de repérer les
risques fiscaux des entreprises mais constitue aussi un moyen de gestion de ce risque. Un
besoin d’affiner davantage la mesure du risque fiscal s’avère ainsi indispensable.
Pour les variables de contrôle, la présence d’un service fiscal, la qualité d’audit externe,
la taille de l’entreprise et le secteur d’activité n’ont pas d’effet significatif sur la probabilité
de présence du risque fiscal.
Par ailleurs, des variables dichotomiques ont été introduites dans notre régression pour
représenter les années d’étude. Le but est d’examiner si des différences dans la probabilité
de présence du risque fiscal existent entre les cinq ans d’étude. Toutefois, les résultats de la
régression logistique montrent qu’aucune de ces variables représentatives des années
d’étude n’a d’effet significatif sur la probabilité de présence du risque fiscal.
Les résultats de la première régression peuvent être schématisés comme dans la Figure
10.
Figure 10 : Résultats de la conduite de la régression logistique sur l’échantillon total des sociétés
tunisiennes cotées
Il s’avère utile d’examiner si les résultats de notre régression différent selon le secteur
d’activité.
Les résultats de la régression logistique diffèrent entre les deux sous-échantillons mais
montrent une amélioration du pouvoir explicatif du modèle (pseudo R2).
Pour les entreprises non financières, seule la variable INCA exerce un impact positif
et significatif sur la probabilité de présence du risque fiscal ce q ui est contraire aux
prévisions. Ce résultat permet de rejeter notre première hypothèse. Il peut s’expliquer par
l’existence de la provision pour impôts dans notre mesure du risque fiscal. Bien que cette
composante ait permis de repérer l’existence d’un risque fiscal pour les entreprises, elle
292
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
constitue de même un moyen mis à la disposition de ces entreprises pour gérer ce risque.
Le résultat peut ainsi avoir l’explication suivante : la probabilité de gestion comptable du
risque fiscal par le biais d’une provision augmente avec le pourcentage d’administrateurs
indépendants au conseil.
Les résultats montrent aussi que les variables SEPA, EXCA et EXAI n’ont pas d’effet
significatif sur la probabilité de présence du risque fiscal. Les hypothèses 2, 3 e t 4 s ont
ainsi infirmées.
293
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les variables de contrôle n’ont pas davantage d’influence sur la probabilité de présence
du risque fiscal. Il s’agit des variables relatives à l’existence d’un service fiscal, au recours
à un conseil externe en matière fiscale, à l a qualité de l’auditeur externe, à l a taille de
l’entreprise et aux variables dichotomiques représentatives des années d’étude.
Le recours aux services d’un conseil externe en matière fiscale est par ailleurs de nature
à accroitre la probabilité de présence du risque fiscal, ce qui est de nouveau contraire à nos
prévisions. Une telle situation peut aussi avoir comme explication la mesure du risque
fiscal qui inclut aussi bien l’identification que la gestion comptable de ce risque (à travers
la provision).
Les variables SEPA et INCA n’ont pas d’effet significatif sur la probabilité de présence
du risque fiscal. Les hypothèses 1 et 2 sont ainsi infirmées.
Les autres variables de contrôle relatives à l’existence d’un service fiscal, à la qualité de
l’auditeur externe, à l a taille de l’entreprise et aux années d’étude semblent ne pas
influencer la probabilité de présence du risque fiscal pour les entreprises financières.
Les résultats des deux régressions logistiques montrent que les acteurs qui interviennent
dans l’identification et la gestion du risque fiscal diffèrent entre les entreprises non
financières et financières. Alors que les résultats ont mis en évidence le rôle joué par les
administrateurs indépendants dans la gestion du r isque fiscal pour les entreprises non
financières, ils ont montré que se sont l’expertise comptable et fiscale du comité d’audit,
294
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Pour examiner si les résultats trouvés sont dus à la composante de la mesure du risque
fiscal relative à la provision pour impôts, il est utile dans ce qui suit d’améliorer la mesure
du risque fiscal en conduisant une autre régression logistique. Cette régression examine les
déterminants de la probabilité d’existence d’une provision pour risque fiscal, en d’autres
termes, les déterminants de l’existence d’une gestion comptable du risque fiscal pour
l’échantillon des sociétés tunisiennes cotées. A cet effet, les mêmes variables
indépendantes ont été retenues.
295
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
dichotomique qui est égale à 1 en présence d’une provision pour risque fiscal et 0 sinon. A
travers cette régression, l’objectif est d’étudier le rôle des mécanismes internes de
gouvernance (conseil d’administration et fonction d’audit interne) et des autres acteurs
(service fiscal, conseil externe, auditeur externe) dans la gestion ou la couverture du risque
fiscal par le biais de la provision.
D’après le tableau 59, la provision pour impôt est présente dans 40,11% des cas. Ces
provisions sont constatées, dans 81,69% des cas, pour des risques fiscaux non liés à d es
opérations de contrôle (voir tableau 60 ci-dessous). Ainsi, la couverture contre le risque
fiscal se fait, dans la majorité des cas, d’une manière prospective et avant l’intervention de
l’administration fiscale. Quels sont les facteurs qui jouent en faveur de cette gestion ?
296
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Pour les variables indépendantes continues (INCA et TAIL), le test d’égalité des
moyennes affiche les résultats indiqués dans le Tableau 62.
Ce tableau montre qu’il n’existe pas de différence entre les sociétés qui présentent une
provision pour risque fiscal et celles qui ne présentent pas une telle provision et ce du point
de vue de leur taille.
297
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Par contre, les résultats du tableau 63 montrent qu’une différence existe entre les entreprises qui
constatent une provision pour impôt et celles qui ne constatent pas et ce au regard de
l’indépendance du conseil d’administration. Le pourcentage d’administrateurs indépendants est
plus élevé pour les entreprises qui constatent une telle provision, ce q ui confirme notre
interprétation faite des résultats trouvés pour la première variable du risque fiscal. En effet, d’après
les résultats trouvés, le pourcentage d’administrateurs indépendants est plus élevé au niveau des
entreprises qui supportent un risque fiscal. L’explication donnée à ce résultat est que notre mesure
du risque fiscal inclut, dans une large mesure (le pourcentage des risques avec constatation de
provisions est de 85,54% d’après le Tableau 47), la constatation d’une provision pour impôt.
La provision est ainsi utilisée par la société comme un moyen de couverture contre le
risque fiscal et il s’agit ainsi d’un moyen de gestion de ce risque. Le pourcentage
d’administrateurs indépendants est plus important pour les entreprises qui constatent une
telle provision. Le conseil d’administration joue par conséquent un rôle important, comme
un mécanisme de gouvernance efficace, dans la gestion du risque fiscal.
298
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Une première régression logistique va être conduite afin d’identifier les déterminants de
la probabilité de présence d’une provision pour impôt, destinée à couvrir le risque fiscal.
Les résultats de cette régression sont récapitulés dans le Tableau 64.
Les résultats trouvés montrent que les variables relatives à l ’indépendance du conseil
d’administration et au recours à u n conseil externe en matière fiscale influencent
positivement la probabilité de présence d’une provision pour risque fiscal. Ce même
résultat est trouvé pour la première régression examinant les déterminants du risque fiscal.
Ceci montre bien que les résultats de la première régression sont expliqués par l’inclusion
de la provision pour impôt dans la mesure du risque fiscal et justifie ainsi le lien positif
299
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Figure 12 : Résultats de la conduite de la régression logistique sur l’échantillon total des sociétés
tunisiennes cotées (provision pour impôts)
Les résultats trouvés dans le tableau 65 montrent que le pouvoir explicatif du modèle a
augmenté en séparant les entreprises financières des non financières. Le pouvoir explicatif
du modèle a augmenté par rapport aux régressions logistiques conduites par secteur, en
retenant la première mesure du risque fiscal. Ceci confirme notre explication que le résultat
dans la première régression du risque fiscal est dû, en grande partie, à la composante de la
provision pour impôts. D’après le tableau 65, les déterminants de la probabilité de présence
d’une provision pour risque fiscal différent entre les entreprises financières et non
financières.
Pour les entreprises non financières, les mécanismes de gouvernance qui participent à
la gestion du risque fiscal sont le conseil d’administration et l’auditeur externe. En effet,
plus le conseil d’administration comporte de membres indépendants, plus la société est en
mesure de constater une provision pour la couverture de ce risque. Rappelons que pour la
première régression logistique relative au risque fiscal (Tableau 58), le pourcentage
d’administrateurs indépendants est associé positivement avec la probabilité de présence du
risque fiscal pour les entreprises non financières. Le coefficient trouvé dans la présente
régression est plus important et plus significatif (seuil de 1%). Ces deux résultats mettent
en évidence le rôle joué par ces administrateurs dans l’identification et la gestion du risque
fiscal dans les secteurs non financiers.
300
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Par ailleurs, plus l’auditeur externe est de qualité (cette qualité est mesurée par
l’appartenance aux BIG 4), plus la société a t endance à constituer une provision pour
impôt. Lorsque le commissaire aux comptes fait partie des BIG 4, l’entreprise auditée tend
à gérer le risque par le biais de la provision. La présence d’un tel auditeur externe incite
ainsi les entreprises à gérer le risque fiscal pour éviter des réserves, dans le rapport général,
se rapportant à la présence d’un risque fiscal non couvert par le biais d’une provision.
301
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les résultats montrent aussi que les années 2008 e t 2009 s ont associées négativement
avec la probabilité de constitution de provisions pour les entreprises non financières. Ceci
peut être expliquée par la faible fréquence du r isque fiscal pour ces deux années telle
qu’exposée dans le Tableau 48.
Le Tableau 65 montre aussi que le recours à un conseil externe en matière fiscale est de
nature à accroître la probabilité de présence d’une provision pour impôt. En effet, à travers
les missions accomplies, telle que celle d’audit fiscal, le conseil externe aide l’entreprise à
se conformer à la réglementation fiscale et peut lui suggérer la constitution d’une provision
pour se couvrir contre un tel risque.
Pour récapituler, les résultats des deux régressions logistiques, conduites dans le but
d’examiner les déterminants de la présence et de la gestion du risque fiscal, montrent que
les résultats diffèrent entre les entreprises financières et non financières. Les résultats
soulèvent l’importance du r ôle joué par les membres indépendants du c onseil
d’administration dans l’identification et la gestion du risque fiscal pour les entreprises non
financières. La présence d’un auditeur externe de qualité incite aussi les entreprises à l a
gestion du risque fiscal à travers la constitution de provisions pour impôt.
Dans le secteur financier, l’auditeur interne et le conseil externe sont les acteurs qui
jouent un r ôle déterminant par rapport à la problématique du r isque fiscal. La présence
d’une expertise comptable ou fiscale au sein de la fonction d’audit interne est de nature à
réduire la présence du risque fiscal et de la provision pour risque fiscal. Le recours au
conseil externe permet aussi d’assurer une meilleure identification et gestion de ce risque.
302
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le schéma suivant récapitule les résultats trouvés pour les deux sous-échantillons des
sociétés tunisiennes cotées (Figure 13).
Dans une prochaine étape, notre mesure du r isque fiscal sera affinée davantage en
retenant seulement les risques fiscaux identifiés dans la période pré-contrôle fiscal. Comme
il a été déjà signalé dans la partie théorique, le rôle des mécanismes de gouvernance et des
divers acteurs internes et externes semble être essentiel et pertinent dans la période qui
précède un contrôle fiscal dans la mesure où la gestion proactive du risque fiscal doit être
privilégiée.
3.1.6. Risque fiscal non lié à des opérations de contrôle fiscal : examen des
déterminants
D’après le tableau 47, 72,29% (60) des cas de risque fiscal identifiés ne sont pas liés à
des opérations de contrôle fiscal. Ceci atteste de la tendance à une gestion proactive du
risque fiscal. Ces cas vont être retenus pour mesurer le risque fiscal et reconduire de
nouveau notre régression logistique. La variable dépendante est une variable binaire qui
prend la valeur 1 en présence d’un risque fiscal non lié à une opération de contrôle fiscal et
0 sinon.
303
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les statistiques descriptives relatives à cette variable sont présentées dans le Tableau 66.
Risque fiscal non lié à des opérations de contrôle fiscal Fréquence Proportion
RFNC 0 117 66,10%
1 60 33,90%
Total 177 100
Avec RFNC=1 en présence d un risque fiscal non lié à une opération de contrôle fiscal et 0 sinon.
Le détail des risques fiscaux non liés à des opérations de contrôle fiscal se présente dans
le Tableau 67.
Tableau 67 : Détail des risques fiscaux non liés à des opérations de contrôle fiscal
Détail des risques fiscaux non liés à des opérations de contrôle fiscal Fréquence Proportion
Risques fiscaux avec provision 58 96,67%
Risques fiscaux sans provision 2 3,33%
Total 60 100
D’après le Tableau 67, presque tous les risques fiscaux non l iés à des opérations de
contrôle fiscal sont couverts par le biais de provisions.
Avant de conduire la régression logistique, il convient de mener les tests univariés entre
la variable dépendante et chacune des variables indépendantes. Ces statistiques sont
exposées dans les tableaux suivants :
304
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le tableau de contingence (Tableau 68) montre que la variable du risque fiscal est liée à
la séparation des postes de DG et de PCA ainsi qu’à l’expertise comptable ou fiscale de la
fonction d’audit interne. En effet, la séparation de ces deux postes se présente plus pour le
groupe des entreprises qui ne disposent pas de risque fiscal. Aussi, la fonction d’audit
interne présente plus d’expertise comptable ou fiscale pour le sous échantillon des sociétés
qui ne présentent pas de risque fiscal.
305
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Pour les variables indépendantes continues, le test d’égalité des moyennes est mené.
La régression logistique conduite sur tout l’échantillon présente les résultats indiqués
dans le Tableau 71. Le changement de la mesure du risque fiscal a permis d’améliorer le
pouvoir explicatif du m odèle qui est passé de 0,0652 (voir tableau 57) à 0,0891. La
nouvelle régression met en évidence l’impact significatif de nouvelles variables sur la
probabilité de présence du r isque fiscal. En effet, en plus des variables relatives à
306
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les résultats trouvés pour ces trois variables sont expliqués par le fait que la quasi-
totalité de ces risques ont été repérés par le biais d’une provision pour impôt. De ce fait,
ces trois acteurs jouent en faveur de la couverture du risque fiscal et assurent ainsi sa
gestion prospective.
307
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les résultats trouvés pour la troisième mesure du risque fiscal sont récapitulés dans le
schéma de la Figure 14.
(+) (-)
Qualité de l’auditeur
externe Taille de l’entreprise
Figure 14 : Résultats de la conduite de la régression logistique sur l’échantillon total des sociétés
tunisiennes cotées (risque fiscal non lié au contrôle)
Le Tableau 72 illustre une dernière étape pour cette mesure. Il s’agit de subdiviser
l’échantillon entre entreprises financières et non financières pour reconduire la régression
logistique pour chaque secteur.
D’après le Tableau 72, le pouvoir explicatif des modèles a en core nettement évolué.
Pour le modèle relatif aux entreprises non financières, les résultats montrent que
l’indépendance du conseil d’administration et la qualité de l’auditeur externe influencent
positivement et significativement la probabilité de présence du risque fiscal non l ié à un
contrôle fiscal. Ce résultat confirme les résultats trouvés sur les deux premiers modèles.
Nos résultats sont ainsi robustes, et ce quelle que soit la mesure du risque fiscal adoptée.
Ces résultats montrent une tendance à la gestion prospective des risques fiscaux pour les
entreprises qui disposent de plus d’administrateurs indépendants et dont le commissaire
aux comptes fait partie des BIG 4.
Les résultats montrent aussi que la taille de l’entreprise exerce un effet négatif et
significatif sur la probabilité de présence d’un risque fiscal non l ié à une opération de
vérification. Ce résultat s’explique par le fait que plus la taille augmente, moins
l’entreprise est en mesure de gérer d’une manière prospective ce risque.
Les variables SEPA, EXCA et EXAI présentent des coefficients non significatifs. De ce
fait, les hypothèses 2, 3 et 4 sont infirmées pour les entreprises non financières.
309
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
contrôle fiscal. L’hypothèse 4 est ainsi confirmée. Le recours aux services d’un conseil
externe en matière fiscale augmente la probabilité de présence du risque fiscal non lié à des
opérations de contrôle. Ce conseil externe aide ainsi à identifier les risques fiscaux et à les
gérer par le biais de provisions pour impôt.
310
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les autres variables de contrôle (l’existence d’un service fiscal, la qualité de l’auditeur
externe, la taille de l’entreprise et les variables représentatives des années 2006, 2007 et
2009) ont des effets non significatifs sur la probabilité de présence du risque fiscal non lié
à des opérations de contrôle fiscal.
Enfin, les résultats du modèle relatif aux entreprises financières montrent que la variable
dichotomique représentative de l’année 2010 exerce un effet négatif sur la probabilité de
présence du risque fiscal non lié à des opérations de contrôle. Ce résultat est expliqué par
le fait que le nombre de risques fiscaux identifiés en 2010 est le plus faible durant les cinq
années d’étude (3 cas de risques fiscaux identifiés en 2010 e t qui sont non l iés à des
opérations de vérification exercées par l’administration fiscale).
Les résultats obtenus pour les deux sous échantillons sont récapitulés dans le schéma de
la Figure 15.
Les résultats issus des différentes régressions conduites auprès des sociétés tunisiennes
cotées mettent en évidence le rôle joué par l’indépendance du conseil et le conseil externe dans
la gestion du risque fiscal à travers la constatation de provisions. Les régressions conduites par
secteur montrent aussi que les acteurs qui assurent la gestion du risque fiscal différent entre les
entreprises financières et non f inancières. Pour les entreprises non financières, ce sont
l’indépendance du c onseil d’administration et la qualité de l’auditeur externe qui jouent en
faveur de la couverture du risque fiscal à travers la provision.
Figure 15 : Résultats de la conduite de la régression logistique par secteur d’activité (risque fiscal non
lié à une opération de contrôle fiscal)
311
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Par contre, pour le secteur financier, l’expertise comptable ou fiscale de la fonction d’audit
interne permet de réduire le risque fiscal ainsi que la constatation de provisions et montre le
rôle important de cette expertise dans la conformité fiscale. Le recours au conseil externe en
matière fiscale permet aussi aux entreprises financières d’assurer la couverture contre le risque
fiscal par le biais des provisions. Les résultats trouvés sont récapitulés dans les tableaux
suivants (Tableaux 73, 74 et 75):
Tableau 73 : Récapitulation des résultats de l’étude (échantillon total des sociétés tunisiennes
cotées)
312
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Un deuxième tableau présente les résultats pour les entreprises non financières (Tableau 74).
Tableau 74 : Récapitulation des résultats de l’étude (échantillon des sociétés tunisiennes cotées non
financières)
Year_Dum_5 ? - Infirmée
INCA - +*** Infirmée
SEPA - + Infirmée
EXCA - - Infirmée
EXAI - - Infirmée
SERF - + Infirmée
COEX - + Infirmée
Variable
QUEX + +** Infirmée
dépendante : PROV
TAIL + - Infirmée
Year_Dum_2 ? - Infirmée
Year_Dum_3 ? -* Infirmée
Year_Dum_4 ? -** Infirmée
Year_Dum_5 ? - Infirmée
Year_Dum_5 ? + Infirmée
313
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Tableau 75 : Récapitulation des résultats de l’étude (échantillon des sociétés tunisiennes cotées
financières)
INCA - + Infirmée
SEPA - + Infirmée
EXCA - +** Infirmée
EXAI - -** Confirmée
SERF - - Infirmée
COEX - +* Infirmée
Variable
dépendante : RISF QUEX + - Infirmée
TAIL + + Infirmée
Year_Dum_1 ? + Infirmée
Year_Dum_2 ? + Infirmée
Year_Dum_4 ? + Infirmée
Year_Dum_5 ? - Infirmée
INCA - + Infirmée
SEPA - - Infirmée
EXCA - + Infirmée
EXAI - -** Confirmée
SERF - + Infirmée
COEX - +** Infirmée
Variable Infirmée
QUEX + +
dépendante : PROV
TAIL + + Infirmée
Year_Dum_1 ? + Infirmée
Year_Dum_2 ? + Infirmée
Year_Dum_4 ? - Infirmée
Year_Dum_5 ? - Infirmée
INCA - + Infirmée
SEPA - + Infirmée
EXCA - + Infirmée
EXAI - -** Confirmée
SERF - + Infirmée
COEX - +** Infirmée
Variable
QUEX + + Infirmée
dépendante : RFNC
TAIL + - Infirmée
Year_Dum_1 ? + Infirmée
Year_Dum_2 ? + Infirmée
Year_Dum_4 ? - Infirmée
Year_Dum_5 ? -* Infirmée
314
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
D’autres données sur les acteurs impliqués dans la gestion du r isque fiscal ont été
collectées à t ravers le questionnaire. Ces données n’ont pas été introduites dans les
modèles d’analyse mais vont permettre d’expliquer davantage les résultats obtenus.
Secteur non financier 3/15 20 3/17 17,65 4/19 21,05 4/19 21,05 4/20 20 19,95
Pourcentage des
entreprises qui disposent 14/32 43,75 14/34 41,17 16/36 44,44 16/36 44,44 16/39 41,02 42,96
d’un service fiscal
Le service fiscal est présent dans 42,96% des cas en moyenne et ce sur toute la période
d’étude. Le service fiscal est plus présent au niveau des entreprises financières. Alors que
le nombre minimum d’entreprises financières qui disposent d’un service fiscal est de 11, le
nombre maximum d’entreprises non f inancières qui disposent d’un tel service est de 4.
Ceci peut être expliqué par la taille des entreprises qui est plus élevée au niveau du secteur
financier. En effet, le test de différence des moyennes affiche une différence significative
dans la taille des entreprises entre le secteur financier et non financier tel qu’illustré dans le
Tableau 77.
315
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le tableau 77 montre bien que la taille de l’entreprise tend à être plus élevée au niveau
du secteur financier. La relation entre les deux variables SECF et SERF peut aussi être
illustrée dans le tableau 78.
Le test de Chi 2 montre qu’il existe une relation entre les deux variables dichotomiques
relatives au secteur financier et l’existence d’un service fiscal. Ce dernier existe plus au
niveau des entreprises appartenant au secteur financier.
Dans une deuxième étape, les caractéristiques du service fiscal, telles qu’examinées à
travers le questionnaire de recherche administré auprès des sociétés tunisiennes cotées, sont
examinées.
316
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Le tableau 79 montre que la taille du service fiscal est relativement faible avec une
moyenne de 2,578 s ur toute la période d’étude. Cette taille augmente légèrement d’une
année sur l’autre (de 2,214 à 2,937) avec un minimum d’une personne dans ce service et un
maximum de 7 personnes. Le nombre de 7 personnes est identifié pour la société Poulina
Groupe Holding qui forme un groupe. Ce groupe se caractérise par une diversification de
ses activités et possède plusieurs filiales à l’étranger.
Nbre % Nbre %
Entreprises financières
11 91,67 1 8,33 12
D’après le tableau 80, l e service fiscal est rattaché pour 87,5% des entreprises à l a
direction comptable et/ou financière, alors que, dans 12,5% des cas, ce service est rattaché
à la direction générale.
317
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
préciser). Le tableau 81 répartit les responsables des sociétés selon leur formation sachant
que les réponses des sociétés sont les mêmes durant les cinq ans d’étude.
Le tableau 81 montre que, pour 87,5% des entreprises, le responsable du service fiscal a
poursuivi des études supérieures en comptabilité. Une seule entreprise financière dispose
d’un responsable qui a fait des études supérieures en fiscalité. Pour une autre société
financière, le responsable du service fiscal a poursuivi des études supérieures en finance.
318
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
D’après le tableau 83, 81,43% des entreprises disposent d’au moins une personne
titulaire d’un diplôme de maîtrise ou de licence dans le service fiscal. Pour le reste des
entreprises qui disposent d’un service fiscal, il est représenté par des personnes ayant le
niveau baccalauréat ou encore technicien ou technicien supérieur.
Tableau 84 : Moyenne du pourcentage des personnes ayant poursuivi des études supérieures en
comptabilité ou en fiscalité
Moyenne
Année 2006 2007 2008 2009 2010
2006-2010
Pourcentage moyen des personnes
ayant poursuivi des études
91,666 91,666 90,625 91,146 90,402 91,071
supérieures en comptabilité ou en
fiscalité
Le personnel du service fiscal est représenté, dans 91,071% des cas, par des personnes
ayant poursuivi des études supérieures en comptabilité ou en fiscalité. Par contre, une seule
319
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
entreprise affiche avoir une personne dans le service fiscal ayant poursuivi des études
supérieures en droit et ce pour l’année 2010. Le personnel restant du service fiscal est
titulaire du seul diplôme de baccalauréat.
Tableau 85 : Statistiques sur l’organisation de formations pour la mise à jour de connaissances fiscales
formations
0 2 .1429 2 .1429 2 .125 2 .125 2 .125
1 12 .8571 12 .8571 14 .875 14 .875 14 .875
Les entreprises tunisiennes cotées organisent, dans leur majorité, des formations
destinées à mettre à jour les connaissances du personnel du service fiscal. En effet, la
proportion d’entreprises qui procèdent à une telle formation varie de 85,71% à 87,5% sur
la période d’étude ce qui montre une tendance à la veille réglementaire en matière fiscale
pour les sociétés tunisiennes cotées.
Les statistiques descriptives montrent que les sociétés tunisiennes cotées qui disposent
d’un service fiscal attribuent à ce d ernier, comme première responsabilité, la veille
régulière en matière de réglementation fiscale. L’établissement des états fiscaux
320
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
obligatoires vient en deuxième lieu avec un pour centage de réponse de 87,5% des
entreprises qui disposent d’un service fiscal. Les deux premières responsabilités se placent
sous l’angle de la conformité fiscale. La troisième responsabilité citée dans les réponses
des sociétés est le bénéfice des avantages fiscaux. Le contrôle des états fiscaux établis par
le service de la comptabilité vient en quatrième niveau avec une proportion de 68,75%. En
dernier lieu, se trouve l’identification de risques fiscaux éventuels avec un pourcentage de
62,5%.
Ces résultats montrent que les services fiscaux sont davantage orientés vers la
conformité et la gestion fiscale plus que la gestion des risques fiscaux. En effet, seulement
10 des 16 s ociétés attribuent à leurs services fiscaux la responsabilité de la gestion des
risques fiscaux. Ce constat explique éventuellement l’absence de lien significatif entre la
présence d’un service fiscal et l’identification et la gestion du risque fiscal, dans l’analyse
des régressions.
Le Tableau 87 montre que seulement 31,25% des services fiscaux adressent un rapport
sur la situation fiscale de l’entreprise au conseil d’administration.
321
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Tableau 88 : Statistiques sur les autres personnes chargées des problèmes fiscaux pour les sociétés qui
disposent d’un service fiscal
D’autres personnes sont chargées des problèmes fiscaux et ce pour six sociétés. Ainsi,
en plus de l’existence d’un service fiscal, d’autres services ont des responsabilités liées aux
questions fiscales. L’autre service est la direction comptable et financière et ce pour 3
sociétés. Une société recourt aux services de la direction générale. Pour une autre société,
la direction juridique est également chargée des problèmes fiscaux. Pour une dernière, les
directions juridique et générale interviennent aussi dans les questions d’ordre fiscal.
Les sociétés qui ne disposent pas d’un service fiscal ont nécessairement recours à un
autre service, responsable de ces problèmes. Certaines sociétés indiquent que deux services
sont chargés des problèmes fiscaux (5 sociétés). Une autre entreprise indique que 3
services sont impliqués (Tableau 89).
Tableau 89 : Services chargés des problèmes fiscaux pour les sociétés qui ne disposent pas d’un service
fiscal
Le tableau 90 montre que la taille moyenne du comité d’audit est de 3,513 sachant
qu’elle varie légèrement d’une année sur l’autre. La médiane se situe au niveau de 3 qui est
le minimum exigé par la loi de renforcement de la sécurité des relations financières en
Tunisie.
323
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Il ressort du t ableau 92 que le pourcentage d’entreprises qui ont recours aux services
d’un conseil externe en matière fiscale diffère entre les entreprises non financières et
financières. Ce pourcentage a augmenté pour les entreprises financières de 58,82% en 2006
à 78,95% en 2010 avec un t aux moyen de 71,08% sur la période d’étude. Par contre, le
recours aux services d’un conseil externe atteint son niveau le plus élevé en 2006 pour les
entreprises non financières et son niveau le plus faible en 2010 a vec une moyenne de
71,54% sur les cinq ans.
Le test de Chi 2 est aussi mené afin d’examiner si le recours à un conseil externe diffère
entre les entreprises financières et non financières (cf tableau 93).
Le tableau 93 montre qu’il n’existe pas de lien entre les deux variables relatives au
secteur et le recours au conseil externe. Ainsi, il n’existe pas de différence au regard du
recours aux services des conseils externes entre les entreprises financières et non
financières.
324
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Tableau 94 : Statistiques sur la nature des conseils externes pour les entreprises non financières
Pour les entreprises non financières (Tableau 94), les conseils externes en matière
fiscale sont représentés, dans 76,48% des cas en moyenne, par les conseils fiscaux. En
deuxième lieu, on t rouve les avocats avec un pourcentage de 15,68% sur la période
d’étude. Le recours à l’expert-comptable se fait en troisième lieu avec un pourcentage de
7,84%.
Tableau 95 : Statistiques sur la nature des conseils externes pour les entreprises financières
Les entreprises financières ont recours, dans 86,88% des cas en moyenne, à un conseil fiscal
(Tableau 95). Le bureau d’encadrement et d’assistance fiscal vient en deuxième lieu avec un
pourcentage de 8,23% en moyenne sur la période d’étude. Les entreprises ont recours aussi aux
experts comptables (4,89%). Par contre, aucune entreprise financière n’a recours aux services
fiscaux des avocats et ce durant la période d’étude.
Les deux derniers tableaux montrent bien que quelque soit le secteur d’activité, les sociétés
tunisiennes cotées ont recours en premier lieu aux services d’un conseil fiscal.
325
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Une autre question adressée aux sociétés tunisiennes cotées porte sur l’appartenance du
conseil externe à un cabinet national ou international. Les réponses sont présentées dans le
tableau suivant :
Tel qu’illustré dans le tableau 96, les entreprises non financières font davantage appel à
des conseils externes appartenant à de cabinets nationaux, alors que les entreprises
financières ont davantage recours aux cabinets internationaux. Le taux de recours aux
cabinets internationaux est en moyenne de 22,20% sur la période d’étude pour les
entreprises financières contre 12,60% pour les entreprises non financières.
de façon permanente et non ponctuelle aux services du conseil externe en matière fiscale ;
ce recours explique le rôle significatif du conseil externe dans la gestion du risque fiscal (à
travers la constatation de provisions), tel qu’identifié dans les régressions conduites sur les
entreprises financières.
Tel qu’illustré au tableau 98, le nombre total de missions exercées par le conseil externe
dépasse le nombre d’entreprises ayant recours aux services de ce co nseil. Ceci s’est
expliqué par le fait que le conseil externe peut exercer plus d’une mission au cours d’un
même exercice. Le total des missions exercées par les conseils externes auprès des sociétés
financières (101) dépasse celui auprès des sociétés non financières (94). Ceci explique le
résultat significatif trouvé pour la variable recours au conseil externe pour les sociétés
financières. Les résultats montrent une prédominance de la mission de consulting fiscal
aussi bien pour les entreprises non financières que financières (46,72% en moyenne pour
les entreprises non financières et 50,92% pour le secteur financier).
327
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Pour les entreprises non financières, le recours est fait d’une manière égale aussi bien à
la mission d’audit fiscal qu’à celle d’assistance au contrôle fiscal (26,64% en moyenne
pour ces deux missions). Par contre, pour les entreprises du secteur financier, le recours à
la mission d’assistance au contrôle fiscal arrive en deuxième lieu avec un pourcentage de
36,74% en moyenne sur la période d’étude. La mission d’audit fiscal présente ainsi le
pourcentage le plus faible (12,34% en moyenne sur la période 2006-2010).
A cet effet, huit items ont été proposés : une plus grande sécurité face à l’administration
fiscale, un contrôle qualité pour la tenue des comptes, des conseils en matière de gestion,
des conseils en matière d’optimisation fiscale, une assistance en matière de contrôle fiscal,
une assistance fiscale lors de la réalisation d’opérations spécifiques, un double contrôle de
la régularité et de l’efficacité fiscale, autres à préciser. Il a été demandé aux entreprises de
les classer de 1 à 6 par ordre décroissant d’importance, en retenant 1 pour l’item qu’elles
jugent le plus important. D’après les questionnaires collectés, cinq sociétés n’ont pas
répondu à cette question alors qu’elles ont recours à un conseil externe en matière fiscale. 7
sociétés n’ont pas recours aux services d’un conseil externe tout au long de la période
d’étude. Le nombre d’entreprises qui ont répondu à cette question est ainsi de 27. Les
réponses sont regroupées dans le Tableau 99.
Ces résultats mettent en évidence la priorité donnée par les sociétés tunisiennes cotées à
la conformité aux règles fiscales et à une meilleure gestion fiscale.
328
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
329
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Quant est-il ainsi de la décision finale ? En d’autres termes qui décide finalement
concernant les choix fiscaux stratégiques ? Les réponses à cette question sont récapitulées
dans le Tableau 101.
330
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Pour le secteur financier, le premier décideur final est la direction générale (36,84%). Le
conseil d’administration et le rôle conjoint joué par la direction générale et le conseil
d’administration présentent des pourcentages similaires (31,58%).
Notons tout d’abord que 5 sociétés non financières n’ont pas procédé à ce classement.
Ainsi, le nombre de sociétés qui ont répondu à cette question est de 34. Les résultats sont
présentés par secteur.
331
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Tableau 102: Nature des problèmes avec l’administration fiscale (entreprises non financières)
Quant est-il ainsi du secteur financier ? Les résultats y afférents sont présentés dans le
Tableau 103.
332
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Tableau 103 : Nature des problèmes avec l’administration fiscale (entreprises financières)
Une autre question porte sur la technique du rescrit qui n’est pas encore introduite dans
la législation fiscale en Tunisie. Les responsables ont été interrogés sur l’utilité de
l’adoption de la technique de rescrit et si cette technique aiderait à résoudre les problèmes
fiscaux de leurs sociétés. Les réponses sont récapitulées dans le Tableau 104.
Notons tout d’abord que 2 sociétés non financières n’ont pas répondu à cette question.
D’après le tableau 104, un quasi consensus apparait sur le rôle joué par la technique de
rescrit dans la résolution des problèmes fiscaux rencontrés par les sociétés, que ce soit au
niveau du secteur financier que non financier. Une telle technique peut permettre d’assurer
la sécurité juridique des entreprises et d’éviter les incertitudes fiscales se rapportant à une
opération donnée.
333
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Une dernière question porte sur l’examen du rôle joué par la direction des grandes
entreprises mise en place en 2008. Plus précisément, les responsables des sociétés ont été
interrogés si la création de la direction des grandes entreprises a amélioré ou non le service
fourni par l’administration fiscale tunisienne. Deux sociétés non f inancières n’ont pas
répondu à cette question. Le nombre de réponses collectées est de 37 (Tableau 105).
Tableau 105 : Examen du rôle joué par la direction des grandes entreprises
D’après le tableau 105, les réponses des entreprises financières et non financières sont
quasi similaires. En effet, plus de la moitié des sociétés ont affirmé que la création de la
direction des grandes entreprises a amélioré le service fourni par l’administration fiscale
tunisienne.
Les réponses collectées auprès des sociétés tunisiennes cotées permettent de confirmer
le rôle important joué par le conseil d’administration dans la gestion des risques fiscaux.
En effet, ce dernier participe, dans 94,87% des cas, aux décisions fiscales stratégiques des
entreprises et c’est à lui que revient la décision finale lors d’un choix fiscal stratégique. Ces
constats permettent d’expliquer, entre autres, le rôle de l’indépendance du c onseil
d’administration dans la gestion du risque fiscal des entreprises non financières.
Les questions posées au sujet du conseil externe permettent aussi d’expliquer le rôle
significatif de cet acteur dans la gestion du risque fiscal au niveau des entreprises
334
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Enfin, une question a porté sur une classification de la nature des problèmes rencontrés
par les sociétés tunisiennes cotées avec l’administration fiscale. Les entreprises financières
et non financières considèrent que l’ambigüité et la complexité de la réglementation fiscale
constituent le problème le plus important. Ce problème a été déjà soulevé lors de l’analyse
des arrêts fiscaux rendus en cassation. Dans ce c adre, la majorité des entreprises
financières et non financières soutient le rôle que peut jouer la technique de rescrit dans la
résolution des problèmes fiscaux. La lourdeur de la charge fiscale et les changements
fréquents de la réglementation fiscale viennent en deuxième et troisième position.
335
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Conclusion
La triple méthodologie poursuivie tout au long de cette étude est riche. La première
question a été la suivante : quelle est la nature des problèmes fiscaux objet de litiges entre
les entreprises tunisiennes et l’administration fiscale ? L’analyse des arrêts fiscaux rendus
en cassation a p ermis de soulever des cas de risques de non-conformité et, plus
précisément, de non-respect involontaire de la réglementation fiscale, de fraude fiscale,
d’abus de droit par simulation et d’acte anormal de gestion.
L’analyse de contenu des états financiers des sociétés tunisiennes cotées montre que
21,98% en moyenne de ces sociétés divulguent des informations sur le risque fiscal. Ce
dernier a été repéré par le biais d’une provision pour impôt ou de toute information sur ce
risque insérée aussi bien dans le rapport général des commissaires aux comptes que dans
les notes aux états financiers.
336
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les entreprises non financières divulguent davantage d’informations sur le risque fiscal
(63,99% contre 36,01% des risques fiscaux identifiés pour les entreprises financières). Les
risques fiscaux identifiés sont liés, dans 53,55% des cas, à des opérations de vérification
fiscale et sont constatés, dans 57,67% des cas, durant la phase de contentieux fiscal.
Les risques fiscaux non l iés à des opérations de contrôle sont constatés pour divers
motifs. La source la plus importante est la méconnaissance du traitement fiscal approprié
pour une opération donnée (34% en moyenne) suivie par le non-respect de la
réglementation fiscale (32%), par des provisions constatées mais sans indication des motifs
(18,17%), par un traitement comptable inapproprié (10%) et par le changement de la
réglementation fiscale (5,83%).
Les risques fiscaux identifiés ont donné lieu à la constatation de provisions dans 64,07%
des cas en moyenne. Ceci atteste de la tendance de la majorité des sociétés tunisiennes
cotées à la couverture contre le risque fiscal et à une gestion ‘comptable’ de ce risque.
Les entreprises tunisiennes cotées divulguent aussi d’autres informations fiscales non
obligatoires, telles que le régime fiscal de la société, le tableau de détermination du résultat
fiscal et les avantages fiscaux dont elles bénéficient. Cette divulgation est davantage faite
par les entreprises financières que par les entreprises non financières. Les statistiques
descriptives montrent que 19,08% en moyenne des sociétés tunisiennes cotées procèdent à
la divulgation volontaire du régime fiscal de la société et du tableau de détermination du
résultat fiscal. Cette divulgation est faite, dans 79,16% des cas en moyenne, par les
entreprises financières. Elles présentent ainsi plus de transparence fiscale par rapport aux
entreprises non financières, ce qui explique éventuellement la présence de plus de risques
fiscaux pour ces dernières.
L’analyse de contenu des états financiers des sociétés tunisiennes cotées montre
également que certaines sociétés ne fournissent pas le détail de la rubrique des provisions
pour risques et charges. Pour pouvoir repérer précisément l’existence d’un risque fiscal
pour ces sociétés et tester les hypothèses de recherche, un questionnaire a été administré
auprès de ces sociétés.
337
Chapitre 3 : Méthodologie et résultats de la Recherche
Les analyses de régression montrent aussi que les acteurs qui interviennent dans la
gestion du risque fiscal différent entre les entreprises non financières et financières. Alors
que l’indépendance du conseil d’administration et la qualité de l’auditeur externe semblent
être les facteurs les plus importants dans cette gestion au niveau des entreprises non
financières, l’expertise comptable ou f iscale de la fonction d’audit interne ainsi que le
recours aux services d’un conseil externe en matière fiscale permettent de réduire et de
gérer le risque fiscal au niveau des entreprises financières.
Les réponses non exploitées dans le cadre des régressions logistiques ont permis
d’enrichir encore les résultats trouvés. Les entreprises interrogées confirment que
l’ambigüité et la complexité de la réglementation fiscale constituent le problème le plus
important avec l’administration fiscale. Ce facteur accroît les risques fiscaux pour les
sociétés, comme l’analyse des arrêts fiscaux rendus en cassation a pu l’illustrer.
338
Conclusion Générale
Conclusion Générale
La problématique du risque fiscal est d’un abord difficile. Une telle notion constitue un
sujet délicat pour les entreprises. Parvenir à traiter une telle problématique dans le contexte
tunisien 73 a nécessité de recourir à plusieurs sources de données et à diverses techniques
d’analyses.
La typologie adoptée était celle avancée par Rossignol (2002a). A partir de sa définition,
le risque fiscal peut, essentiellement, être de deux natures : un risque de non-conformité en
cas de non-respect des règles fiscales et un risque d’opportunité. Les deux cas de risques
fiscaux ajoutés à la définition de Rossignol (2002a) relèvent du risque d’opportunité dans
la mesure où ils n’impliquent pas un non respect de la réglementation mais sont plutôt liés
à la gestion fiscale des entreprises.
Toutefois, la modélisation faite sur la base de la théorie des jeux ne tient pas compte du
rôle de plusieurs acteurs internes et externes à l’entreprise dans la problématique du risque
73
Les recherches qui examinent des problématiques de nature fiscale dans le contexte tunisien sont peu
nombreuses (Omri, 1996 ; Dammak, 2006 ; Omri et Rekik, 2011 ; Omri et El Aïssi, 2012 ; Bouaziz, 2012 ;
Omri et Menchaoui, 2012).
340
Conclusion Générale
fiscal. En effet, l’entreprise, en tant qu’entité économique constitue un nœud des contrats
entre plusieurs parties prenantes ne présentant pas nécessairement les mêmes intérêts. La
théorie partenariale de la gouvernance met ainsi l’accent sur l’existence d’un problème de
gouvernance lié à la présence du r isque fiscal et soulève le rôle des mécanismes de
gouvernance dans la réduction du r isque fiscal et ce pour préserver l’intérêt des
actionnaires mais aussi de tous les autres partenaires, y compris l’Etat. Cette théorie
soulève une nouvelle notion qu’est la responsabilité sociale fiscale de l’entreprise. Cette
dernière doit contribuer à la couverture des dépenses publiques à travers le paiement de sa
part équitable d’impôt. Respecter la réglementation fiscale tout en optimisant sa charge
fiscale constitue ainsi un comportement responsable de l’entreprise vis-à-vis de la société
en général.
La troisième étape de cette étude est la conduite de l’étude empirique dans le contexte
tunisien. Pour pouvoir tester les hypothèses avancées dans la partie théorique, une
réflexion a ét é menée sur la mesure du risque fiscal. Etant donné qu’il est difficile
d’obtenir des données chiffrées sur le montant de ce risque, l’objectif était de repérer sa
présence ou son absence. Les études portant sur le risque fiscal ont utilisé comme mesure
de la planification fiscale agressive, entre autres, le taux d’imposition effectif. Or, ce
dernier est considéré, par certains chercheurs comme une mesure de la gestion fiscale
efficace (Chadefaux et Rossignol, 2006). Cette mesure semble, de ce fait, capter aussi bien
la planification fiscale efficace que risquée et ne permet pas ainsi d’isoler le risque fiscal.
D’ailleurs, Rekik et Omri (2009) et El Aissi (2010) ont utilisé le taux effectif d’imposition
pour mesurer la gestion fiscale légale des entreprises dans le contexte tunisien.
341
Conclusion Générale
La recherche d’une nouvelle mesure du risque fiscal s’avère ainsi indispensable sachant
que cette mesure doit être adaptée au contexte tunisien. Notre point de départ était les
exigences réglementaires se rapportant à la divulgation d’informations de nature fiscale
dans les états financiers. La norme comptable générale présente la nomenclature des
comptes, dans laquelle, figure le compte de provisions pour impôt. Ce dernier permet de
constater comptablement la charge probable d’impôt. La présence de cette provision dans
les états financiers permet ainsi de capter l’existence d’un risque fiscal mais constitue aussi
un moyen de gestion de ce risque. La norme 14 relative aux éventualités et aux événements
postérieurs à la date de clôture exige la constatation de tout passif éventuel ou événement
postérieur à la date de clôture qui soit de nature fiscale dans les états financiers, soit par le
biais de provisions soit d’une information insérée dans les notes aux états financiers. Ainsi,
la mesure du risque fiscal retenue est une variable dichotomique qui est égale à 1 si
l’entreprise a constaté une provision pour impôt ou a divulgué des informations sur le
risque fiscal dans les notes aux états financiers ou si le rapport général du commissaire aux
comptes contient des informations sur ce risque et 0 sinon. La collecte de ces informations
a permis de répondre à la question suivante : les sociétés tunisiennes cotées divulguent-
elles des informations sur le risque fiscal dans leurs états financiers ?
Mais avant de faire l’analyse de contenu des états financiers, il convient de s’interroger
sur la nature des problèmes entre les entreprises et l’administration fiscale dans le contexte
tunisien. En d’autres termes, l’objectif est de dégager les risques fiscaux qui ont été
détectés par l’administration fiscale suite à l’exercice d’une vérification fiscale approfondie
auprès des entreprises et confirmés par la procédure contentieuse. La réalisation de cet
objectif a n écessité de recourir à la jurisprudence fiscale et plus précisément aux arrêts
rendus par la plus haute juridiction qu’est le tribunal administratif. Tous les arrêts fiscaux
rendus en cassation pour la période 2005-2008 ont été retenus.
Une analyse de contenu de ces arrêts a permis d’identifier les points de désaccord entre
les entreprises et l’administration fiscale. Ces points constituent tous des risques de non-
conformité et se présentent sous la forme d’un non-respect involontaire de la
réglementation fiscale mais aussi sous la forme de la fraude, de l’abus de droit par
simulation et de l’acte anormal de gestion. L’analyse de la jurisprudence a permis aussi de
détecter les sources de ces risques. La défaillance du système comptable des entreprises, la
réalisation d’opérations spécifiques et l’ambigüité et la complexité de la réglementation
fiscale constituent les principaux facteurs qui sont à l’origine des risques détectés par
l’administration fiscale. Il ressort enfin de cette analyse une efficacité limitée de la fonction
342
Conclusion Générale
La deuxième étape dans notre étude empirique a consisté à faire une analyse de contenu
des états financiers publiés par les sociétés tunisiennes cotées, sur une période de cinq ans
(de 2006 à 2010). L’analyse a permis de détecter les risques fiscaux divulgués par ces
sociétés aussi bien par le biais de provisions ou d’informations insérées dans les notes aux
états financiers ou dans le rapport général des commissaires aux comptes. L’analyse de
contenu a p ermis de constater l’existence de divulgations volontaires par les sociétés
tunisiennes cotées, qui se rapportent à leur régime fiscal, au tableau de détermination du
résultat fiscal et aux avantages fiscaux dont elles bénéficient.
Une constatation importante découle de l’analyse de contenu des états financiers des
sociétés tunisiennes cotées : 43,60% des entreprises en moyenne ne fournissent pas le
détail de la rubrique des provisions pour risques et charges dans les états financiers. Il
n’était pas ainsi possible de repérer l’existence du risque fiscal pour toutes les sociétés
cotées. Face à cette situation, un que stionnaire a été adressé aux entreprises tunisiennes
cotées afin d’obtenir les informations complémentaires nécessaires pour tester nos
hypothèses de recherche, entre autres, l’information relative à l’existence ou à l’absence de
provision pour risque fiscal. La technique du que stionnaire a réduit la population étudiée
étant donné que seulement 39 entreprises sur 56 ont répondu.
Les résultats trouvés montrent également que les acteurs qui participent activement à
l’identification et à la gestion du risque fiscal diffèrent entre les entreprises financières et
non financières. Pour les entreprises non f inancières, c’est l’indépendance du c onseil
343
Conclusion Générale
Comme tout travail de recherche, notre étude présente des limites. La taille réduite de
notre échantillon rend difficile la généralisation des résultats trouvés à toutes les sociétés
tunisiennes, d’autant plus que les sociétés tunisiennes cotées représentent un pourcentage
faible du tissu économique tunisien. Toutefois, Le recours à ces sociétés est justifié par la
disponibilité des informations s’y rapportant. Pour remédier à c e problème, le recours à
l’analyse chronologique a permis d’accroître le nombre d’observations. D’autres sources
de données ont été également mobilisées, telles que les arrêts fiscaux rendus en cassation,
qui ne concernent pas les seules sociétés cotées.
Bien que la mesure du risque fiscal retenue dans le cadre de notre étude a l’avantage de
tenir compte de divers types de risques fiscaux (risque de non-conformité et risque
d’opportunité) et d’être adaptée au contexte tunisien, elle présente la limite de ne pas
capter l’ampleur ou l e niveau du risque fiscal. Une mesure chiffrée du risque fiscal
permettrait éventuellement de mieux aborder le sujet en mettant l’accent sur le niveau du
risque fiscal plutôt que sur l’absence ou la présence d’un tel risque. Toutefois, l’absence de
344
Conclusion Générale
données publiées sur le niveau de ce risque et la difficulté d’obtention des données auprès
des entreprises ou de l’administration fiscale expliquent le recours à une mesure
dichotomique du risque fiscal.
Enfin, dans l’étude du risque fiscal, l’importance est de plus en plus accordée à la notion
de la responsabilité sociale en mettant l’accent sur l’obligation de transparence fiscale de
l’entreprise. Selon De Boer (2012), « la responsabilité fiscale doit passer par un
changement de mentalité, par davantage de transparence au travers d’une communication
de la stratégie fiscale et de données chiffrées détaillées pays par pays (nom, objet, actifs et
charges fiscales des différentes entités) » (p. 74). Selon le même auteur, « l’idée d’imposer
aux entreprises davantage de transparence au travers d’obligations de communication plus
étendues progresse » (De Boer, 2012, p. 75). Ceci renvoie à la question d’interaction entre
le système de gouvernance et la fiscalité. Selon Rossignol (2010, p. 161-162), « l’analyse
des interactions entre le droit en général, la fiscalité en particulier, et la gouvernance
d’entreprise apparaît en fait des plus riches, avec l’implication du juriste/fiscaliste dans le
processus de décision et de reporting et une réglementation qui conduit à une transparence
accrue de la gestion juridique et fiscale de l’entreprise à l aquelle est avantage associé le
conseil d’administration et à laquelle s’intéressent davantage parallèlement les analystes ».
Une étude de la transparence et du reporting fiscal des entreprises s’avère ainsi utile en
examinant l’impact d’une telle transparence sur leur comportement éthique ainsi que sur le
niveau de leur risque fiscal.
345
Bibliographie
Abell, C.C. (2007). Accounting for uncertainty in income taxes. Tax Management
Memorandum. 48 (3): pp. 35- 46.
Abbott, L. J., P arker, S., Peters, G.F. (2004). Audit committee characteristics and
restatements. Auditing. A Journal of Practice & Theory. 23: pp. 69-87.
Agrawal, A., Chadha, S. (2005). Corporate Governance and Acccounting scandals.
Journal of Law and Economics. 48 (2) : pp. 371- 406.
Akremi, M. (2009). Effet Incitatif de la fiscalité sur la gestion de la volatilité des
résultats : cas des entreprises tunisiennes. Thèse de doctorat en sciences comptables.
Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Tunis.
Aktouf, O. (1992). Méthodologie des sciences sociales et approche qualitative des
organisations. Presse de l'université du Québec, HEC, Sainte-Foy, Québec, 213 pages.
Alexandre, H., Paquerot, M. (2000). Efficacité des structures de contrôle et enracinement
des dirigeants. Finance Contrôle Stratégie. 3 (2) : pp. 5-29.
Amann, B., Lethielleux, L. (2005). Le droit, outil de gestion. Pearson Education. 256
pages.
Amar, J. (2008). Calcul du r isque de défaut d’entreprises publiques Canadiennes.
Assurance et gestion des risques, vol 75 (4) : pp. 543- 560.
Arlinghaus, B.PP. (1999). Tax Department Trends : Organisation, Oustsourcing, and the
use of Consultants. The Tax Executive. January/February: pp. 29-35.
Arlinghaus, B.P. (2005). Internal Control and The Corporate Tax Function. A close look
at the corporate tax function and factors that internal auditors need to consider in
identifying and monitoring key reporting risks. Internal Auditing. September/ October: pp.
22-28.
Armstrong, C.S., Blouin, J.L., Jagolinzer, A.D., Larcker, D.F. (2012). Corporate
governance, incentives and tax avoidance. Working paper. 35 pages.
Arthur, N. (2001). Board composition as the outcome of an internal bargaining process:
empirical evidence. Journal of Corporate Finance. 7: pp. 307-340.
Ati, A., Srairi, S. (2002). Théories et pratiques des opérations de fusion en Tunisie. Revue
Tunisienne d Economie. pp. 63- 93.
Aubert, B.A., Bernard, J.G. (2004). Mesure intégrée du risque dans les organisations.
Les Presses de l’Université de Montréal, 520 pages.
Baccouche, N. (2007). Le contrôle fiscal aujourd’hui. Revue Tunisienne de Fiscalité. 7 :
pp. 9-18.
Baccouche, N. (2008). Droit fiscal général. Avec le concours de la Fondation Allemande
HANNIS SEIDEL & Le Groupe MOHAMED LOUKIL, 528 pages.
Baccouche, N. (2009). Environnement fiscal de l’entreprise en Tunisie. 24ème édition des
journées de l’entreprise. Institut Arabe des Chefs d’Entreprises le 11 & 12 décembre 2009,
52 pages.
Baccouche, N., Gadhoum, W. (2007). La doctrine administrative fiscale en Tunisie.
Editions l’Harmattan, 312 pages.
346
Baliga, R., Moyer, C., Rao, R. (1996), CEO duality and firm performance: What's the
fuss? Strategic Management Journal. 17 : pp. 41-53.
Barthélemy, B., Courrèges, P. (2004). Gestion des risques : méthode d optimisation
globale. Editions d’organisation, 2ème edition, 471 pages.
Basel Committee on Banking Supervision. (2005). International convergence of capital
measurement and capital standards: A revised framework. Bank for International
Settlements, Press and Communications, Basel, Switzerland.
Bazart, C. (2005). La fraude fiscale: modélisation du face à face Etat-contribuables.
Thèse de doctorat en sciences economiques. Université Montpelier 1, 372 pages.
Beasly, M.S. (1996). An empirical analysis of the relation between the board of director
composition and financial statement fraud. The Accounting Review. 71 (4): pp. 443-465.
Beasly, M.S., Frigo, M.L., Litman, J. (2007). Strategic risk management : creating and
protecting. Strategic Finance. 88 (11): pp. 24- 31, 53.
Beck, Paul J., Ju ng, W.O. (1989). Taxpayers’ Reporting Decisions and Auditing Under
Information Asymmetry. The Accounting Review. 64 (3): pp. 468 – 487.
Beck, P.J., Davis, J.S., Jung, W.H. (2000). Taxpayer disclosure and penalty laws. Journal
of Public Economic Theory. 2 (2) : pp.243-272.
Bédard, J., S . M. Chtourou, and L. Courteau. (2004). The effect of audit committee
expertise, independence, and activity on aggressive earnings management. Auditing: A
Journal of Practice & Theory. 23 : pp. 13-35.
Beltrame, P. (2008). Rapport de synthèse. Revue Tunisienne de Fiscalité. N°9: pp. 493-
501.
Ben Taleb Sfar, D., Léger-Jarniou, C. (2012). L'impact des administrateurs externes et la
taille du conseil d'administration sur la performance des entreprises: application au
contexte tunisien. Revue des Sciences de Gestion. 2. (254): pp. 81-87.
Bidaud, H., Cailloux, J.P., Bignon, P. (1995). La fonction juridique et l entreprise.
Editions ESKA. 177 pages.
Bidaud, H., Lilnarès, E. (2006). Mise en place d’une politique du pr ix de transfert et
organisation d’une fonction fiscale performante. Reflets. Février/mars : pp. 52-57.
Bidaud, H. (2008). La gouvernance fiscale. Reflets. Mars/Avril : pp. 60-61.
Bidaud, H. (2010). La fonction fiscale dans l'entreprise : les nouveaux défis. In la
gouvernance juridique et fiscale des organisations. Cordonné par Jean-Luc Rossignol.
Edition Tec & Doc, pp.120-145.
Booth, P. (2007). Planning for tax uncertainty. International Tax Review. July / August.
Booth, J.R., Cornett, M.M., Tehranian, H. (2002). Boards of directors, ownership, and
regulation. Journal of Banking and Finance. 26: pp. 1973-1996.
Bouaziz, I. (2012). Impact des divergences comptabilité- fiscalité sur le coût du capital:
cas des enterprises tunisiennes. Thèse en vue de l’obtention du doc torat en Sciences
Comptables. Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Tunis, 320 pages.
Bouaziz, Z., Triki, M. (2012). The impact of the board of directors on the financial
performance of Tunisian companies. Universal Journal of Marketing and Business
Research. 1 (2): pp. 56- 71.
Bouzid, M. (2008). L abus de droit en droit fiscal tunisien. Editions Publilook, 147 pages.
347
Boyström, H., Kwon, O.K. (2007). A simple continuous measure of credit risk.
International Review of Financial Analysis. 16: pp. 508- 523.
Braithwaite, J. (2005). Markets in vice, markets in virtue. OXFORD University Press.
236 pages.
Brans, T., Burgen, H.V., McCormick, J. (2004). Tax Risk Managment in the financial
sector: an international KPMG survey, 20 pages.
Brown, I., Steen, A.B., Foreman, J. (2009). Risk management in Corporate Governance :
a Review and Proposal. Corporate Governance : an Internationel Review. 17 (5) : pp.546-
558.
Carcello, J. V., C. W. Hollingsworth, A. Klein, and T. L. Neal. (2008). Audit Committee
Financial Expertise, Competing Corporate Governance Methods, and Earnings
Management.
Chadefaux, M. (1987a). L audit fiscal. Librairie de la cour de cassation. 301 pages.
Chadefaux, M. (1987b). L audit fiscal. Thèse en vue de l’obtention du doctorat d’Etat en
Sciences de gestion. 371 pages.
Chadefaux, M. (1993). La régularité fiscale d’une opération de LBO suivie de
l’absorption rapide de la cible par la société holding. Droit fiscal. 8 : pp. 377.
Chadefeaux, M., Rossignol, J.L. (2006). La performance fiscale des entreprises. Revue de
Droit Fiscal. 30-35: pp. 1450- 1456.
Chapelle, A., Crama, Y., Hubner, G., Peters, J.P. (2008). Practical Methods for
measuring and managing operational risk in the financial sector: A clinical study. Journal
of Banking and Finance. 32 (6): pp. 1049- 1061.
Chapman, R.T. (2005). Tax Cosourcing: The Flexible Alternative to Tax Outsourcing. Tax
Executive. Jan/Feb, 57 (1) : pp. 66- 67.
Charreaux, G. (1997). Vers une théorie du gouvernement des entreprises. In Corporate
Governance: théories et faits. Paris, Économica: pp. 421-469.
Charreaux, G; Pitol-Belin, J.P (1992), "Le conseil d'administration, lieu de confrontation
entre dirigeants et actionnaires". Revue Française de Gestion, 87: pp. 84-92.
Chaves-Demoulin, V., Embrechts, P., Neslehova, J. (2006). Quantitative models for
operational risk: Extremes, dependence and aggregation. Journal of Banking and Finance.
30 (10): pp. 2635-2658.
Chen, S., Chen, X., Cheng, Q., Shevlin, T. (2010). Are family firms more tax aggressive
then non-family firms ? Journal of Financial Economics. 95 : pp. 41-61.
Choyakh, F. (2007). Les missions fiscales de l’expert comptable. La Revue Comptable et
Financière. N °76 : pp. 65- 81.
Christ. M.H, Masli, A., Sharp, N.Y., Wood, D.A. (2012). Using the Internal Audit
Function as a Management Training Ground: Is the Monitoring Effectiveness of Internal
Auditors Compromised? SSRN Working Paper Series. Octobre.
Collard, C. (2008). Le risque juridique existe-t-il ? Contribution à la définition du risque
juridique. Cahiers de droit de l entreprise 1 : pp. 24 – 29.
COSO (1994). Internal Control- Integrated Framework, 163 pages.
COSO (2004). Le management des risques de l entreprise- Cadre de référence. Synthèse.
COSO (2005). Le management des risques de l entreprise : cadre de référence, techniques
348
d application. Éditions d’Organisation, ouvrage collectif.
Cowan, M.J., English, T. (2007). Challenges of Transparency in Corporate Tax
Departments. The CPA Journal. 77(10) : pp. 42- 49.
Cozian, M. (1994). La théorie de l’acte anormal de gestion. Répertoire du notariat
defrénois. 10 : pp. 673.
Cozian, M. (1996). Les grands principes de la fiscalité des entreprises. Troisième édition.
Litec. 497 pages.
Cozian, M. (2008). Précis de Fiscalité des entreprises 2008/ 2009. LexisNexis Litec,
Paris, 628 pages.
Cozian, M., Turot, J., Rosenbaum, J., Rierrugues, F. (1991). La gestion fiscale et l’abus
de droit. Revue Française de Comptabilité. 229 : pp. 18-30.
Dammak, S. (2006). Impact de la fiscalité sur les décisions et modalités de financement
des investissements, ainsi que sur la valeur de la firme. Analyse comparative (France,
Allemagne, Royaume Uni, États-Unis et Tunisie). Thèse de Doctorat, Faculté de Sciences
Économiques et de Gestion de Sfax, Institut d’Administration des Entreprises à
l’Université de Nice-Sophia Antipolis.
Darsa, J-D. (2009). La gestion des risques en entreprise : identifier, comprendre,
maitriser. Edition GERESO, 337 pages.
Davies, D. (2002). Reputation risk management- the holistic approach. Computer Law &
Security Report. 18 (6) : pp. 414- 420.
Davidson, R., Goodwin-Stewart. J., Kent.P. (2005). Internal governance structures and
earnings management. Accounting and Finance. 45 (2): pp. 241-267.
De bissy, A., Dedeurwaerder, G. (2012). Le critère du r isque dans la jurisprudence
fiscale. Cahiers de droit de l entreprise. 3 : pp. 31- 38.
De Boer, S.N. (2012). De la nécessité de replacer la fiscalité au cœur de la RSE. Analyse
Financière. 44 : pp. 73- 75.
Deboissy, F., Cozian, M. (2010). Précis de fiscalité des entreprises. 34e édition. Litec. 754
pages.
Derbel , F. (2010). Loi n°2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour
l’année 2010. Analyses et Commentaires Explicatifs.
Derbel, F. (2008). La commission consultative chargée de l’examen des requêtes des
contribuables. Revue Tunisienne de Fiscalité. 9 : pp. 89- 99.
Derbel, F. (2006). Nouvelle culture fiscale et mission de conseil : cas de la profession
comptable. La Revue Comptable et Financière. N °71 : pp. 54- 59.
Desai, M.A., Dharmapala, D. (2006). Corporate tax avoidance and high-powered
incentives. Journal of Financial Economics. 79 : pp. 145-179.
Desai, M.A., Dharmapala, D. (2008). Tax and Corporate Governance : an Economic
Approach. In Tax and Corporate Governance (Eds, Drexl, J., M.Hilty, R., Schön,W.,
Straus, J) Springer : pp. 13- 30.
Desjardins, D. (2007). Managing Your Tax Function in the C-SOx World. Beyond
Numbers. 464, july 1.
Deslandes, M., Landry, S. (2009). Risque d’agressivité fiscale, réputation et gouvernance.
Juin 2009, 8ième Conférence Internationale de Gouvernance.
349
Deslandes, M., Landry, S. (2011). Risque d’atteinte à la réputation, composition du
conseil d’administration et agressivité fiscale. Revue française de gouvernance
d entreprise. 9 : pp. 25-45.
Desroches, A., Leroy, A., Vallée, F. (2007). La gestion des risques principes et pratiques.
2ème édition revue et augmentée. Editions Lavoisir. 298 pages.
Dhaliwal, D.S., Naiker, V., Navissi, F. (2010). The association between accruals quality
and the characteristics of accounting experts and mix of expertise on audit committees.
Contemporary Accounting Research. 27 (3) : pp. 787-827.
Dhaouadi, L. (2004). Conseil fiscal et profession comptable. Webmanagercenter,
18/03/2004.
Dhaouadi, L. (2006). Une documentation fiscale de base très riche en ligne.
Webmanagercenter, 15/03/2006.
Direction générale des finances publiques. Rapport d’activité 2011. 44 pages.
Dohni, L., Hainaut, C. (2004). Les taux de change : déterminants, opportunités et risques.
Editions De Beock Université, 249 pages.
Dmitri, D. (2006). Which way do we go ? finding the function in the new corporate tax
department. Pennsylvania CPA journal. Summer : pp. 33-35.
Dunbar, A.E., Philips, J.D. (2001). The Outsourcing of Corporate Tax Function Activities.
JATA. 23 (2) : pp. 35-49.
Dupuis, J.C. (2008). La RSE, de la gouvernance de la firme à la gouvernance de réseau.
Revue Française de Gestion. 34 (180) : pp. 159- 175.
El Aïsi, I. (2010). Pratiques de gestion fiscale : déterminants et impacts sur la valeur des
entreprises tunisiennes. Thèse de Doctorat en sciences de Gestion, Institut Supérieur de
Gestion de l’Université de Tunis, 310 pages.
Elgood, T. (2008). Structuring the tax function. SUPPLEMENT - Tax management in
companies. International Tax Review, 44 : pp. 37- 40.
Elgood, T., De Baker, D. (2002). The Best Practice tax Function.
PricewaterhouseCoopers.
Elgood, T., Paroissien, I., Quimby, L. (2004). Tax Risk Management. Pricewaterhouse-
Coopers, 64 pages.
Elgood, T., Paroissien, I., Quimby, L. (2005). Managing global risk for multinationals.
Journal of International Taxation. 16 (5): pp. 22- 27, 55.
Elgood, T., Fulton, T., Schutzman, M. (2008). Tax Function effectiveness. Price
Waterhouse Coopers, édition CCH, 300 pages.
Erard, B., Feinstein, J.S. (1994). Honesty and evasion in the tax compliance game. The
Rand Journal of Economics. Spring, 25(1): pp.1- 19.
Erasmus, D.N. (2009). Proactive Tax Risk Management. Research paper n°. 1435612,
Thomas Jefferson School of law, California.
Erasmus, D.N. (2006). Tax planning as a part of a tax risk management process. SAPICS
28 th annual conference and exhibition, Sun City, South Africa.
Erle, B. (2008). Tax Risk Management and Board Responsibility. In Tax and Corporate
Governance (Eds, Drexl, J., M.Hilty, R., Schön,W., Straus, J).Springer : pp. 205- 220.
Ernst & Young. (2004). Tax Risk Management : The evolving role of tax directors, 21
350
pages.
Ernst & Young. (2006). Tax risk : External Change, Internal Challenge, 28 pages.
Ernst & Young. (2008). Steady course, uncharted waters, 32 pages.
Fama, E.F., Jensen, M.C. (1983). Separation of ownership and control. Journal of Law
and Economics. 26: pp. 301-325.
Felligham, J.C ; Newman, D.P. (1985). Strategic considerations in Audit. The Accounting
Review. 60 (4): pp. 634-650.
Fendri, K. (2008). Les pouvoirs du juge fiscal en Tunisie. Revue Tunisienne de Fiscalité.
9: pp. 469- 489.
Finkelstein, S., D'Aveni, R. (1994). CEO duality as a double-edged sword: how boards of
directors balance entrenchment avoidance and unity of command. Academy of
Management Journal. 37 (5) : pp. 1079-1108.
Fleming, D.M., Whittenburg, G.E. (2007). Accounting of uncertainty. Journal of
Accountancy. 204 (4) : pp. 68- 72.
Fourriques, M. (2007). Acte anormal de gestion et abus de droit. Revue Française de
Comptabilité. 396 : pp. 7.
Freedman, J., Loomer, G., Vella, J. (2009). Corporate Tax Risk and Tax Avoidance: New
Approaches. British Tax Review. 1: pp. 74- 116.
Freise, A., Link, S., Mayer, S. (2008). Taxation and Corporate governance – the state of
the art. In Tax and Corporate Governance (Eds, Drexl, J., M.Hilty, R., Schön,W., Straus,
J). Springer : pp. 357- 425.
Friant, A. (2008). Les juristes d’entreprise aux prises avec le risque juridique : perception
du risque et réponses. Cahiers de droit de l entreprise. 1. Janvier/février : pp. 44- 46.
Gadhoum, W. (2007). L’organisation du contrôle fiscal en Tunisie à travers la doctrine de
l’administration fiscale. Revue Tunisienne de Fiscalité. 7: pp. 115- 127.
Garbarino, C. (2008). Aggressive Tax Strategies and Corporate Tax Governance: An
Institutional Approach. Working paper.
Garcia, S.L., Barbadillo, R.E., Pérez, O.M. (2012). Audit committee and internal audit
and the quality of earnings: empirical evidence from Spanish companies. Journal of
Management and Governance. 16 (2) : pp. 305-331.
Gavard-Perret, M.L., Gotteland, D., Haon, C., Jolibert, A. (2009). Méthodologie de la
recherche. Réussir son mémoire ou sa thèse en sciences de gestion. Pearson Education. 383
pages.
Gerschel, C. (1996). Le risque fiscal de la fusion rapide entre la société holding et la
société cible après une opération de LBO. Semaine Juridique Edition Enterprise. 44/45 :
pp. 465.
Gliz, A. (2010). Théorie des jeux et économie de l’information. Notes de cours. Ecole
Supérieure de Commerce (Aghadir, Algérie). 197 pages.
Godard, L. Schatt, A. (2005). Faut-il limiter le cumul des fonctions dans les conseils
d'administration ? Le cas français. La Revue des Sciences de Gestion: Direction et Gestion.
40 : pp. 61-73.
Gouadain, D. (2000). La complexité fiscale, un mal nécessaire ? Annales des mines.
Septembre : pp. 4-14.
351
Graetz, M., Reinganum, J., Wilde, L. (1986). The tax Compliance Game : Toward an
Interactive Theory of Law Enforcement. Journal of Law, Econnomics and Organization. 2
(1) : pp. 1-32.
Grageda, E. (2010). Interaction between tax management and corporate governance in
Mexico. In Corporate Goveranance key issues.
Gramling, A.A., Maletta, M.J., Schneidar, A., Church, B.K. (2004). The role of the
internal audit function in corporate governance: a synthesis of the extant internal auditing
literature and directions of future research. Journal of Accounting Literature. 23: pp. 194-
244.
Gregory, C. (2002). A propos de la théorie des jeux non coopératifs.
Guerrien, B. (2002). La théorie des jeux. 3e édition entièrement refondue. Economica. 112
pages.
Guillaume, B. (2007). Les directions fiscales à l’heure de la communication financière.
Option finance. 930 : pp.6.
Hamzaoui, M. (2005). Audit : gestion des risques d entreprise et contrôle interne :
Normes ISA 200, 315, 330 et 500. Edition Pearson Village mondial, 256 pages.
Hanlon, M., Mills, L., Slemrod, J. (2005). An empirical examination of corporate tax
non-compliance. Working paper.
Hanlon, M., Slemrod, J. (2009). What does tax aggressiveness signal ? evidence from
stock price reactions to news about tax shelter involvement. Journal of Public Economics.
93 : pp. 126-141.
Harrison, J. R., Torres, D.L., Kukalis, S. (1988). The Changing of the Guard: Turnover
and structural Change in the Top-Management positions. Administrative Science
Quarterly. 33 (2) : pp. 211-232.
Hassid, O. (2008). La gestion des risques. 2eme édition, Dunod, Paris, 150 pages.
Heckly, C. (1987). Rationalité économique et décisions fiscales. Librairie générale de droit
et de jurisprudence, Paris, 380 pages.
Hentati, A. (2008). L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, rôle de
l’expert-comptable. Mémoire pour l’obtention du di plôme d’expertise comptable. 157
pages.
Hermalin, B.E., Weisbach, M.S. (2003). Boards of directors as an endogenously
determined institution: a survey of the economic literature. FRBNY Economic policy
Review. 9 : pp. 7-26.
Hirigoyen, G. (2000). Droit et finance. Cahier de recherche numéro 2000-06. Centre de
Recherche de l’IRGAE de l’Université Montesquieu-Bordeaux IV, 20 pages.
Hogan, JE., Mühlemann, M. (2006). Comptabilisation des positions fiscales incertaines-
nouvelle interprétation n° 48 publiée par le FASB. Tax News. Ernst & Young, Octobre : p
4-5.
Huseynov, F., Klamm, B.K. (2012). Tax avoidance, Tax management and Corporate
social responsibility. Journal of Corporate Finance. 18 (4) : pp. 804-827.
Ibrahim, N.A., Howard, D.P., Angelidis, J.P. (2003). Board members in the service
industry : An empirical examination of the relationship between corporate social
responsibility orientation and directorial type. Journal of Business Ethics. 47 (4) : pp. 393-
401.
352
Institut arabe des chefs d’entreprises., Center of International Private Enterprise.
(2008). Guide de bonnes pratiques de gouvernance des entreprises tunisiennes, 44 pages.
Institut arabe des chefs d’entreprises., Center of International Private Enterprise.
(2009). Guide du rapport annuel des entreprises tunisiennes, 52 pages.
IFA., IFACI. (2009). Le rôle de l audit interne dans le gouvernement d entreprise. Paris,
60 pages.
IFACI., PRICEWATERHOUSECOOPERS., LANDWELL. 2005. Le management des
risques de l entreprise cadre de référence, techniques d application- COSO II report.
Editions d’organisation, 338 pages.
Jensen, M., Meckiling, W. (1976). Theory of the firm: managerial behavior, agency costs
and ownership structure. Journal of Financial Economics. 3. pp.305-360.
Kilani, A. (2011). Experts comptables /avocats: chacun sa profession. www.gnet.tn. 11 mai
2011.
Kirchler, E., Maciejovsky, B., Schneider, F. (2003). Everyday representations of tax
avoidance, tax evasion, and tax flight: Do legal differences matter? Journal of Economic
Psychology. 24: pp. 535-553.
Klassen, K., Lisowsky, P., Mescall, D. (2012). Corporate Tax Compliance: The Role of
Internal and External Preparers. Ssrn working paper. 54 pages.
KPMG. (2005). Tax Department Survey Executive Summary.
KPMG., ACI. (2009). Ordonnance du 8 décembre 2008. Enjeux pour les comités d audit,
9 pages.
Krishnan, G., Visvanathan, G. (2008). Does the SOX definition of an accounting expert
matter ? the association between audit committee director’s expertise and conservatism.
Contemporary Accounting Research. 25 (3) : pp. 827- 858.
Lacroque, J., Alepin, B. (2008). Coursing through the gray areas. CA Magazine 141 (1) :
pp. 44- 46.
Lame, J. (2003). Entreprise Risk Management : from Incentives to Controls. Wiley
finance, 319 pages.
Lanis,R., Richardson, G. (2011). The effect of board of director composition on coroprate
tax aggressiveness. Journal of Accounting and Public Policy. 30 : pp.50-70.
Larin, GN., Buote, C., Duong, R. (2006). Aggressive Tax Planning and Inherent Risks:
Would Canada Benefit by Adopting Tools Developed by Some of Its Trading Partners? The
Canadian Context. Chaire de recherche en fiscalité et en finances publiques. 74 pages.
Larin, GN., Duong, R., Jacques, M. (2009). Planifications fiscales audacieuses et risques
inhérents : le Canada aurait-il avantage à profiter d’outils mis au point chez certains
partenaires commerciaux ? Partie II : Outils chez les partenaires commerciaux, fascicule 5 :
Etats-Unis- contexte général et introduction de l’approche américaine dans tous les
azimuts. Chaire de recherche en fiscalité et en finances publiques. 34 pages.
Le Damany, S. (2005). La gestion des risques juridiques pour les dirigeants : mieux vaut
prévenir que guérir. Option finance. 822 du 21 février : pp. 27.
Leimbach, M. (2008). Le management juridique : la maîtrise du risque juridique comme
critère de performance de la fonction juridique d’une banque. Cahiers de droit de
l entreprise. 1. Janvier/février : pp. 38-42.
Le Ray, J. (2006). Gérer les risques, Pourquoi ? Comment ? Editions afnor, 392 pages.
353
Les nouvelles fiscales. (2003). Grandes entreprises : radiographie des directions fiscales.
893: pp. 7-8.
Les nouvelles fiscales. (2004). Grandes entreprises : radiographie de la fonction fiscale en
entreprise. 920 : pp. 10-11.
Les nouvelles fiscales. (2007). Radiographie des directions fiscales 2006. 982 : pp.23- 26.
L Expert Comptable Suisse. 2004. Gestion du risque fiscal.
Louizi, G. (2006). Impact du c onseil d’administration sur la performance des banques
tunisiennes. 15ème conférence internationale de management stratégique. Annecy/ Genève,
13-16 juin, 38 pages.
Louisot, J.P. (2009). Gestion des risques, 100 questions pour comprendre et agir. Editions
Afnor. 266 pages.
Maders, H.R., Masselin, J.L. (2009). Contrôle interne des risques : cibler, évaluer,
organiser, piloter, maitriser. Editions d’organisation, 261 pages.
Mallette, P., Fowler, K.L. (1992). Effects of Board composition and Stock Ownership on
the Adoption of Poison Pills. Academy of Management Journal. 35 (5): pp. 1010-1035.
Martin, P., Dibout, P., Gautier, J-L. (2007). La frontière entre abus de droit et
optimisation s’est-elle déplacée ? Revue de droit fiscal. 47 (22) : pp. 8- 12.
Masson, A., Bouthinon-Dumas, H. (2011). L’approche «Law & Management». Revue
Trimestrielle de Droit Commercial et Economique. Avril/ juin : pp. 233- 254.
Mauléon, F. (2009). Gouvernement d’entreprise et responsabilité sociale : les nouvelles
attentes des parties prenantes. In Gouvernance, éthique et responsabilité sociale de
l entreprise : état des lieux et perspectives. Lavoisir, pp. 147-173.
Maurer, F. (2005). L’impact du r isque de marché sur le résultat de l’entreprise. Revue
Française de gestion. 31 (157): pp. 59- 78.
Maurer, F. (2006). Une approche intégrée de la gestion du risque pour les entreprises. La
Revue du Financier. 159: pp.49- 66.
M’hamid, I., Hachana, R., OMRI, A. (2011). Diversite Genre Dans Le Conseil
D’administration Et Performance Des Enterprises Tunisiennes Cotees. Global Journal of
Management and Business Research. 11 : pp. 93-101.
Mills, L.F., Sansing, RC. (2000). Strategic Tax and financial reporting decisions : theory
and evidence. Contemporary Accounting Research. 17 (1): pp. 85-106.
Mills, L.F., Robinson, L.A., Sansing, R.C. (2010). FIN 48 a nd Tax compliance. The
Accounting Review. 85 (5) : pp. 1721-1742.
Moreau, F. (2002). Comprendre et gérer les risques. Editions d’Organisation, ouvrage
collectif, 222 pages.
Motol, C. (2005). Les directions fiscales montent en puissance dans les entreprises. Option
finance. 835: pp. 43-44.
Naban, DP. Sarvana Kumar, S. (2009). Tax risk management from a legal perspective.
Accountants today. 1: pp. 28-33.
Ndonzuau, F. (2000). Le cumul des fonctions de président et de directeur général: quel
effet sur la performance de l'entreprise? Revue Française de Gestion. pp. 4-14.
Neubig, T., Sangha, B. (2004). Tax Risk and Strong Corporate Governance. Tax
Executive. 56 (2): pp. 114-119.
354
Newell, D. (2008). Au delà de l’information financière: considérations fiscales. Compte à
rebours. Bulletin de Deloitte Canada sur le passage aux IFRS. Juin: pp. 4-5.
Nguéna, O.J. (2008). Management des risques. Editions ellipses. 188 pages.
Nigel, P. (2002). The role of internal auditor in relation to risk management. Accountancy
SA, july 1.
Noirot, P., Walter, J. (2008). Le contrôle interne pour créer de la valeur! Afnor Editions,
195 pages.
OCDE. (2004). Gestion du r isque d’indiscipline fiscal : gérer et améliorer la discipline
fiscale. Forum sur l’administration de l’impôt, 79 pages.
OCDE. (2008). Etude du rôle des intermédiaires fiscaux, 95 pages.
OCDE. (2009). Corporate governance and tax risk management, 26 pages.
Omri, A., Meh ri, B. (2003). Conseil d’administration et performance des entreprises
tunisiennes. Africain Administrative studies. 60.
Omri, M.A. (1996). Impact de la fiscalité sur l’activité exploration-production des
hydrocarbures en Tunisie. Revue française de l énergie. 477 ; Editions techniques et
économiques ; Paris.
Omri, M.A., El Aissi, I. (2012). The determinants of corporate tax avoidance in Tunisian
context. International Journal of Revenue management. 6 (3-4) : pp. 158- 174.
Omri, M.A., Menchaoui, I. (2012), Determinants of practice of corporate tax in Tunisian
context. International Journal of Managerial and Financial Accounting. 4 ( 4) : pp. 325 -
338.
Omri, M.A., Rekik, H. (2011). Réalité de l’imposition des entreprises tunisiennes.
Recherches en Sciences de Gestion. 85.
Otusanya, O.J. (2010). The Role of Multinational Companies in Tax Evasion and Tax
Avoidance: The Case of Nigeria. Critical Perspectives on Accounting. 22 (3): pp. 316- 332.
Oyedele, T. (2006). Understanding and managing tax risk. PWC Nigéria.
Owens, J.P. (2008). Good Corporate Governance : the tax dimension. In Tax and
Corporate Governance (Eds, Drexl, J., M.Hilty, R., Schön,W., Straus, J).Springer : pp. 9-
12.
Parent, B. (2004). En quatre ans, le chemin parcouru est considérable. Enjeux. Octobre:
pp. 154- 155.
Paté-Cornell, M.E. (2002). Risk and uncertainty analysis under in government safety
decisions. Risk analysis. 22 (3) : pp. 633-646.
Pénard, T. (2007). Introduction à la théorie des jeux. Université de RENNE 1.
Perrotin, F. (2007). Les rapports entre les entreprises et l’administration fiscale au beau
fixe. Petites affiches. 31 décembre. 261 : pp. 4- 7.
Perry, J., De Fontnouvelle (2005). Measuring Reputational Risk: The Market Reaction to
Operational Loss Announcements. Working Paper.
Peasnell, K.V., Peter, F.P., Steven, Y. (2003). Managerial equity ownership and the
demand for outside directors. European Financial Management. 9: pp. 231-250.
Perez, Roland. (2009). La gouvernance de l entreprise. Repères n° 358. Paris: La
Découverte, 128 pages.
355
Picard, R.G. (2004). A Typology of Risk in Family Media Entreprises. Journal of Media
Business Studies. 1 (1): pp. 71-83.
Pochet C., Seny Kan, K. (2008). Privatisation du secteur autoroutier français et
gouvernance partenariale : le cas Vinci-ASF. La comptabilité, le contrôle et l’audit entre
changement et stabilité, France, disponible sur[http://hal-paris1.archives-
ouvertes.fr/halshs-00525823], 39 pages.
Prawitt, D.F., Smith, J.L., Wood, D.A. (2009). Internal audit characteristics and earnings
management. The Accounting Review. 84 (4): pp. 1255-1280.
Pricewaterhousecoopers. (2004). Tax Risk management.
Rayner, J. (2004). Managing reputational risk. Abbey Consulting.
Rego, S.O., Wilson, R. (2012). Equity risk incentives and corporate tax aggressiveness.
Journal of Accounting Research. 50: pp.775-810.
Reinganum, J., Wild, L. (1986). Equilibrium Verification and Reporting Policies in a
Model of Tax Compliance. International Economic Review. 27: pp.739- 760.
Rekik, H., Omri, M.A. (2009). Analyse comparative des déterminants du t aux
d’imposition effectif des entreprises : T unisie –Maroc. Revue Marocaine de Gestion et
d Economie. 1 : pp. 1-26.
Renard, J. (2009). Théorie et pratique de l audit interne. Editions d’organisations. 469
pages.
Rezaee, Z. (2005). Causes, consequences, and deterrence of financial statement fraud.
Critical Perspectives on Accounting. 16 : pp. 277-298.
Rhodes, S.C. (1999). The Impact of Multiple Component Reporting on Tax Compliance
and Audit Strategy ». The Accounting Review. 74 (1): pp. 63- 85.
Richardson, G., Taylor, G., Lanis, R. (2012). The Impact of Risk Management and Audit
Characteristics on Corporate Tax Aggressiveness: An Empirical Analysis. Journal of
Accounting and Public Policy Conference at the London School of Economics.
Robinson, P., Schlaeger, M., Germann, V. (2008). Indirect tax risk management for
multinational companies. Awareness of the importance of indirect tax risk management is
increasing. MWST. 8: pp. 615- 620.
Ross, A. (2005). Reputation: Risk of risks. The Economist, Economist Intelligence Unit.
Rossignol, J.L., Chadefaux, M. (2001). Ethique et comportement fiscal de l’entreprise.
Entreprise Ethique 15, n° spécial Fiscalité et Ethique : pp.12 – 21.
Rossignol, J.L. (2002a). Risque et fiscalité de l’entreprise. Droit et Patrimoine. 109: pp.
26- 30.
Rossignol, J.L. (2002b). Retour sur une évidence. Les relations experts-comptables/
avocats : plaidoyer pour une cohabitation dynamique et harmonieuse. L expert-comptable
de demain. 73 : pp. 21- 23.
Rossignol, J.L. (2010). Fiscalité et responsabilité globale de l’entreprise. Revue
Management & Avenir. 33: pp.156 – 167.
Rossignol, J.L. (2003). Fiscalité et profession comptable. Les nouvelles fiscales. 896: pp.
20- 26.
Ruud, T.F., Linsi, A.T. (1999). Nouvelle définition de l’audit interne selon l’Institute of
Internal Auditing. L Expert comptable suisse. Décembre : pp.1156.
356
Russ, N. (2008). Reducing Tax Risk- a New Zealand Legal Perspective. Inter-Pacific Bar
Association annual conference in Los Angeles.
Sansing, R.C. (1993). Information acquisition in a tax compliance game. The Accounting
Review. 68 (4) : pp. 874-884.
Sartori, N. (2008). Effects of strategic tax behaviors on c orporate governance. Working
paper.
Saulquin, J.Y. (2009). Systèmes de gouvernance. In Gouvernance, éthique et
responsabilité sociale de l’entreprise : état des lieux et perspectives. Lavoisir, pp. 23- 48.
Schmidt, C. (2001). La théorie des jeux. Essai d interprétation. 435 pages
Schmidt, J. (2012). Lamy fiscal Tome 1, Impôt sur les sociétés et BIC, TVA et taxes
indirectes, taxes assises sur les salaires, fiscalité des associations, impôts locaux,
opérations internationals. Edition 2012, Lamy, Paris. 161 pages.
Schön, W. (2008). Tax and corporate governance : a legal approach. In Tax and Corporate
Governance (Eds, Drexl, J., M.Hilty, R., Schön,W., Straus, J).Springer : pp. 31- 61.
Self, H. (2008). Acceptable Tax avoidance? In Beyond boundaries: developing approaches
to tax avoidance and tax risk management. OXFORD university. Center For Business
Taxation, pp. 151- 155.
Serlooten, P. (2007). Liberté de gestion et droit fiscal : la réalité et le renouvellement de
l’encadrement de la liberté. Revue de droit fiscal. 12 : pp. 6- 11.
Serlooten, P. (2011). Droit fiscal des affaires. 10e edition. Dalloz. 736 pages.
Shivdasani. A. (1993). Board composition, ownership structure and hostile takeovers.
Journal of Accounting and Economics. 16 : pp. 199-208.
Sikka, P. (2010). Smoke and mirrors: Corporate social responsibility and tax avoidance.
Accounting Forum. 34: pp. 153-168.
Smaîli, N. (2006). La gouvernance comme moyen de prévention et de détection des
irrégularités comptables pouvant mener à la fraude. Thèse de doctorat, HEC Montréal.
Stacey, J.A. (2005). Managing Tax risk: Weighing risk, opportunity, and transparency in a
more restrictive regulatory and governance environment. Deloitte & Touche.
Stambaugh, F. (1996). Risk and Value at Risk. European Management Journal. 14 (6): pp.
612- 621.
Steinmetz, S., Courtial, B., Denis, V. (2004). L’évaluation et la communication sur les
risques face aux nouvelles exigences de la communauté financière. Option finance. 802 :
pp. 55-57.
Stolowy, H., Pujol, E., Molinari, M. (2003). Audit financier et contrôle interne. L’apport
de la loi Sarbanes-Oxly. Revue Française de gestion. 147: pp. 133-143.
Thepot, J. (1998). Gestion et théorie des jeux. L’interaction stratégique dans la décision.
FNEGE. 267 pages.
Tarantino, A. (2008). Governance, Risk and Compliance Handbook: technology, Finance,
Environmental and International Guidance and Best Practices. John Wiley & Sons, 972
pages.
Tusek, B., Pokrovac, I. (2010). The role of internal audit function in risk management :
croatia and europe comparison. Fifth International Conference of the School of Economics
and Business in Sarajevo.
357
Thisse, J.F. (2008). Théorie des jeux: une introduction. 62 pages.
Turki, A., Ben Sedrine, N. (2012). Ownership structure, Board characteristics and
Corporate Performance in Tunisia. International Journal of Business and Management. 7
(4) : pp. 121- 132.
Umbhauer, G. (2002). Théorie des jeux appliquée à la gestion. Editions EMS. 279 pages.
Uzun, H., Szewczyk, S.H., Varma, R. (2004). Board composition and corporate fraud.
Financial Analysts Journal. 60 (3) : pp. 33- 43.
Verdun, F. (2006). La gestion des risques juridiques. Editions d’organisation, 174 pages.
Westphal, J.D., Zajac, E.J. (1995). Who shall govern? CEO/board power, demographic
similarity, and new director selection. Administrative Science Quarterly. 40 (1) : pp. 60-84.
Whidbee, D.A (1997), "Board composition and control of shareholder voting rights in the
banking industry", Financial Management.
Williams, D. (2007). Tax and Corporate Social Responsibility. KPMG. 53 pages.
Wunder, H.F. (2009). Tax Risk Management and the Multinational Enterprise. Journal of
International Accounting, Auditing and Taxation. 18: pp. 14-28.
Yaïch, A. (2004a). La comptabilité des sociétés commerciales et la fiscalité. La Revue
comptable et financière. 65.
Yaïch, A. (2004b). La culture du risque. La revue comptable et financière. 66 (4).
Yaïch, A. (2007). La maîtrise des risques fiscaux. In l'impôt sur les sociétés 2007. Les
éditions Raouf Yaïch.
Yaïch, A. (2009). La doctrine administrative en matière de contrôle fiscal et de contentieux
de l impôt. Les éditions Raouf YAICH. 311 pages
Yildizoglu, M. (2003), Introduction à la théorie des jeux. Dunod, collection Eco Sup, 165
pages.
Yildizoglu, M. (2010). Introduction à la théorie des jeux. Manuel et exercices corrigés. 2e
édition Dunod, 176 pages.
Zhang, Y., Zhou, J., Z hou, N. (2007). Audit committee quality, auditor independence,
and internal control weaknesses. Journal of accounting and public policy. 26 (3) :pp. 300-
329.
Zeghal, D., Ajili, K. (2005). Gérer le risque à l'échelle de l'entreprise: l'autre facette de la
gouvernance d'entreprise. Gestion 30 (3): pp. 104-114.
Zheng, T. (2002). Taxpayer’s tax and financial reporting decisions in a game theoretical
model. Canadian Journal of Administrative Sciences. 19 (2) : pp. 155- 172.
358
Annexe
Objet : Questionnaire de recherche sur la gestion du risque fiscal des
entreprises tunisiennes
Tunis le 26/04/2012
Madame, Monsieur,
Dans le cadre de la préparation de ma thèse de doctorat en
méthodes financières et comptables à la Faculté des Sciences
Economiques et de Gestion de Tunis, je me suis intéressée à la
problématique de recherche suivante : «
359
La gestion du risque fiscal des entreprises : fondement
théorique et rôle des acteurs
Questionnaire destiné aux sociétés cotées à la bourse des
valeurs mobilières de Tunis
Etabli par Mouna GUEDRIB
Doctorante en méthodes financières et comptables à la Faculté des Sciences
Economiques et de Gestion de Tunis
……………………………………………………………
Nom et prénom du contact:……………………………………………………
Fonction……………………………………………………………………………
……………………………… :……………………………………..........
:…………………………….. :………………………………………..
I- Informations sur la fonction fiscale de l’entreprise
361
11- Existe-t-il, au sein d’autres services,
une ou plusieurs personnes chargées
des problèmes fiscaux ?
- Oui
- Non
Si oui, préciser la nature du s ervice ou
de la direction en question :
- La direction comptable et
financière ?
- La direction générale ?
- La direction juridique ?
- Le secrétariat général ?
- Autre (à préciser) …… …… …… ….. ……
…… …… …… ….. ……
12- L’entreprise a-t-elle comptabilisé des
provisions pour risque au titre de
charges probables d’impôt ?
- Oui
- Non
364
V- Informations sur les choix fiscaux stratégiques de l’entreprise
1- Quand votre entreprise est face à u n choix fiscal stratégique (en matière de
restructurations, perspectives de développements internationaux…), qui participe
au processus de décision :
- le service fiscal ?
- le service comptable ?
- la direction financière ?
- la direction générale ?
- le conseil externe ?
- le conseil d’administration ?
- autre (à préciser) :
- autre (à préciser) :
365
Table des matières
Dédicaces .................................................................................................................................................................... 2
Remerciements ............................................................................................................................................................. 3
Sommaire .................................................................................................................................................................... 4
Introduction Générale ...................................................................................................................................5
1. Contexte et motivation ............................................................................................................................... 6
2. Objectif et pertinence de la recherche ....................................................................................................... 9
3. Méthodologie et résultats ...........................................................................................................................10
4. Organisation du document ........................................................................................................................14
Chapitre 1 : Définition Des Concepts ..........................................................................................................................16
Section 1 : Risque fiscal : Définitions, Caractéristiques et Typologies ...................................................................................18
1. Définition et caractéristiques propres du risque fiscal : une revue de la littérature ..............................18
1.1. Définition du risque d’entreprise ...................................................................................................... 18
1.1.1. Définitions génériques de la notion de risque ........................................................................ 18
1.1.2. L’entreprise et le risque ........................................................................................................... 20
1.2. Typologie des risques de l’entreprise ................................................................................................ 22
1.2.1. Critères de classification des risques de l’entreprise ............................................................. 22
1.2.2. Nature des risques de l’entreprise .......................................................................................... 24
1.3. Définitions du risque fiscal : une revue de la littérature ................................................................... 31
1.3.1. Caractéristiques générales du risque fiscal ........................................................................... 33
1.3.2. Attributs spécifiques du risque fiscal ......................................................................................47
1.4. Typologies du risque fiscal : une revue de la littérature .................................................................... 58
2. Définition et typologie du risque fiscal : une proposition de synthèse ...................................................60
2.1. Définition du risque fiscal .................................................................................................................. 60
2.2. Typologie du risque fiscal .................................................................................................................. 63
2.2.1. Risque de non-conformité ...................................................................................................... 63
2.2.2. Risque d’opportunité .............................................................................................................. 65
Section 2 : Gestion du risque fiscal : Définition et Étapes....................................................................................................71
1. Gestion des risques de l’entreprise : définition et étapes .........................................................................71
1.1. Définition de la gestion des risques de l’entreprise ........................................................................... 71
1.2. Etapes de la gestion des risques de l’entreprise .................................................................................74
2. Définition et caractéristiques de la gestion du risque fiscal de l’entreprise ...........................................75
3. Etapes d’une gestion préventive et curative du risque fiscal ..................................................................78
3.1. Détection des risques fiscaux ............................................................................................................ 79
3.1.1. Détermination de la position globale de l’entreprise à l’égard de l’impôt ............................. 80
3.1.2. Formation d’une équipe fiscale .............................................................................................. 80
3.1.3. Conception, documentation et communication de la stratégie de gestion du risque fiscal.. 81
3.1.4. Recours à des conseils externes en matière fiscale ............................................................... 82
3.1.5. Dialogue avec l’administration fiscale..................................................................................... 82
3.2. Traitement et contrôle des risques fiscaux ........................................................................................ 84
Conclusion .............................................................................................................................................................86
Chapitre 2 : Fondement Théorique De La Recherche ...................................................................................................87
Section 1 : Théorie des jeux : modélisation du comportement de l’administration fiscale et de l’entreprise à l’égard du risque
fiscal ........................................................................................................................................................................89
1. Théorie des jeux et domaine fiscal : une revue de la littérature ..............................................................89
1.1. Eclairage sur la théorie des jeux ........................................................................................................ 90
1.2. Théorie des jeux et discipline des sciences de gestion ...................................................................... 93
366
1.3. Théorie des jeux et impôt: une analyse des comportements de l’entreprise et de l’administration
fiscale…… .......................................................................................................................................................... 94
1.3.1. Déclaration du seul résultat fiscal par le contribuable ........................................................... 94
1.3.2. Déclaration multidimensionnelle par le contribuable ............................................................ 99
2. Introduction du risque fiscal dans le jeu entre l’entreprise et l’administration fiscale .........................105
2.1. Présentation du jeu ......................................................................................................................... 105
2.1.1. Joueurs ................................................................................................................................... 106
2.1.2. Stratégies des joueurs............................................................................................................ 106
2.1.3. Nature du jeu ..........................................................................................................................107
2.2. Déroulement du jeu ........................................................................................................................ 108
2.3. Equilibre du jeu ............................................................................................................................... 112
2.3.1. L’entreprise ............................................................................................................................ 112
2.3.2. L’administration fiscale.......................................................................................................... 114
Section 2 : Théorie partenariale de la gouvernance et risque fiscal .................................................................................... 118
1. Théorie partenariale de la gouvernance et gestion des risques ............................................................ 118
2. Contribution partenariale à la gestion des risques de l’entreprise ........................................................122
2.1. Contribution des acteurs internes à la gestion des risques de l’entreprise ..................................... 122
2.1.1. Conseil d’administration ....................................................................................................... 122
2.1.2. Management de l’entreprise ................................................................................................. 123
2.1.3. Fonction d’audit interne ....................................................................................................... 124
2.2. Contribution des acteurs externes à la gestion des risques de l’entreprise .................................... 125
2.2.1. Auditeur externe ................................................................................................................... 125
2.2.2. Organismes réglementaires .................................................................................................. 126
2.2.3. Autres partenaires de l’entreprise ........................................................................................ 126
3. Risque fiscal, gouvernance actionnariale et gouvernance partenariale ...............................................127
3.1. Risque fiscal et gouvernance actionnariale : explication théorique .................................................127
3.2. Risque fiscal et gouvernance actionnariale : évidence empirique .................................................. 129
3.3. Risque fiscal et gouvernance partenariale ...................................................................................... 133
4. Gestion du risque fiscal, responsabilité sociale et culture fiscale de l’entreprise..................................134
4.1. Risque fiscal et responsabilité sociale de l’entreprise ..................................................................... 134
4.2. Gestion du risque fiscal et culture fiscale de l’entreprise .................................................................137
Section 3 : Acteurs impliqués dans la gestion du risque fiscal............................................................................................140
1. Rôle des acteurs internes dans la gestion du risque fiscal .....................................................................140
1.1. Conseil d’administration .................................................................................................................. 140
1.1.1. Rôle du conseil d’administration dans la gestion du risque fiscal ....................................... 140
1.1.2. Travaux empiriques sur le rôle du conseil d’administration dans la réduction du risque
fiscal des entreprises .............................................................................................................................. 144
1.1.3. Développement des hypothèses ............................................................................................147
1.2. Fonction fiscale ................................................................................................................................ 151
1.2.1. Objectifs et rôles de la fonction fiscale .................................................................................. 152
1.2.2. Internalisation et externalisation de la fonction fiscale ....................................................... 154
1.2.3. Organisation en interne de la fonction fiscale ...................................................................... 155
1.2.4. Profil du personnel de la fonction fiscale...............................................................................157
1.2.5. Lien avec les acteurs internes et externes à l’entreprise .................................................... 159
1.3. Fonction d’audit interne .................................................................................................................. 161
2. Rôle des acteurs externes dans la gestion du risque fiscal .....................................................................164
2.1. Conseil externe ................................................................................................................................ 164
2.1.1. Personnes pouvant exercer la fonction de conseil externe ................................................. 165
2.1.2. Missions fiscales spéciales .................................................................................................... 169
2.1.3. Stratégies de lutte contre les pratiques de planification fiscale agressives des conseils
externes .................................................................................................................................................172
2.2. Commissaire aux comptes ................................................................................................................176
367
2.3. Législateur ....................................................................................................................................... 179
2.3.1. Obligations de divulgation d’informations sur le système de contrôle interne .................. 180
2.3.2. Obligation de comptabilisation du risque fiscal ................................................................... 181
2.3.3. Guides de bonne conduite en matière de gouvernance d’entreprise et de publication
d’informations sur le système de contrôle interne ................................................................................ 186
2.4. Administration fiscale .......................................................................................................................187
2.4.1. Mesures de gestion du risque fiscal adoptées par les administrations fiscales dans le
monde .................................................................................................................................................187
2.4.2. Nouvelles mesures adoptées par les autorités fiscales tunisiennes .................................... 191
2.5. Juge fiscal ........................................................................................................................................ 193
Conclusion ...........................................................................................................................................................199
Chapitre 3 : Méthodologie Et Résultats De La Recherche ................................................................................. 200
Section 1 : Méthodologie de la recherche ......................................................................................................................202
1. Analyse des arrêts fiscaux rendus en cassation .....................................................................................202
2. Analyse des états financiers et des rapports des commissaires aux comptes des sociétés
tunisiennes cotées ..............................................................................................................................................203
3. Régression logistique...............................................................................................................................203
3.1. Présentation générale de l’échantillon ............................................................................................ 203
3.2. Méthode de collecte des données .................................................................................................. 205
3.3. Définition et mesure des variables retenues ....................................................................................207
3.3.1. Mesure de la variable endogène : le risque fiscal...................................................................207
3.3.2. Mesure des variables exogènes ............................................................................................. 210
3.3.3. Mesure des variables de contrôle .......................................................................................... 212
3.4. Spécification du modèle d’analyse .................................................................................................. 215
Section 2: Résultats et Interprétation ..........................................................................................................................218
1. Résultats de l’analyse de la jurisprudence fiscale tunisienne .................................................................218
1.1. Présentation de l’échantillon ........................................................................................................... 219
1.2. Analyse des arrêts fiscaux de cassation ........................................................................................... 223
1.2.1. Défaillances liées aux entreprises ........................................................................................ 223
1.2.2. Défaillances liées à la fonction de vérification exercée par l’administration fiscale........... 231
1.2.3. Défaillances de la procédure judiciaire ................................................................................. 235
2. Résultats de l’analyse des états financiers et des rapports généraux des commissaires aux comptes
des sociétés tunisiennes cotées ..........................................................................................................................241
2.1. Présentation de l’échantillon ........................................................................................................... 241
2.2. Analyse de contenu des états financiers des sociétés tunisiennes cotées ...................................... 242
2.2.1. Régime fiscal de la société ..................................................................................................... 244
2.2.2. Tableau de détermination du résultat fiscal .......................................................................... 249
2.2.3. Informations sur les avantages fiscaux ................................................................................ 253
2.2.4. Risque fiscal........................................................................................................................... 258
2.2.5. Informations fiscales liées aux groupes ................................................................................ 272
3. Résultats de la conduite de régressions et Analyse des données issues du questionnaire ...................282
3.1. Examen de l’impact des mécanismes internes de gouvernance sur le risque fiscal........................ 282
3.1.1. Statistiques descriptives ....................................................................................................... 282
3.1.2. Analyses univariées ...............................................................................................................287
3.1.3. Tests multivariés et vérification des hypothèses ................................................................. 290
3.1.4. Répartition de l’échantillon par secteur et conduite de la régression logistique pour
chaque secteur ........................................................................................................................................ 292
3.1.5. Déterminants de la gestion comptable du risque fiscal........................................................ 295
3.1.6. Risque fiscal non lié à des opérations de contrôle fiscal : examen des déterminants ......... 303
3.2. Discussion des résultats au regard des caractéristiques de l’entreprise .......................................... 315
3.2.1. Caractéristiques du service fiscal ......................................................................................... 315
3.2.2. Conseil d’administration ....................................................................................................... 322
3.2.3. Conseil externe ...................................................................................................................... 324
368
3.2.4. Choix fiscaux stratégiques de l’entreprise ........................................................................... 330
3.2.5. Relation avec l’administration fiscale ................................................................................... 331
Conclusion ...........................................................................................................................................................336
Conclusion Générale .................................................................................................................................. 339
Bibliographie .............................................................................................................................................................346
Annexe ....................................................................................................................................................................359
Table des matières .......................................................................................................................................................366
Liste des Figures..........................................................................................................................................................370
Liste des Tableaux ........................................................................................................................................................371
Liste des abréviations ...................................................................................................................................................373
369
Liste des Figures
Figure 1 : La relation entre l’incertitude, le risque et les résultats de l’entreprise (Picard, 2004, p.72). .......... 21
Figure 2 : De l’honnêteté à la fraude un continuum de comportements (Bazard, 2005, p. 17) ........................ 36
Figure 3 : Risque fiscal : typologie, sources et sanctions ................................................................................. 69
Figure 4: Chronologie des principaux événements ........................................................................................ 109
Figure 5 : Les divers acteurs impliqués dans la gestion du risque fiscal ........................................................ 196
Figure 6 : Impact des mécanismes internes de gouvernance sur le risque fiscal ............................................ 197
Figure 7 : Répartition de l’échantillon des sociétés tunisiennes cotées par secteur d’activité. ...................... 204
Figure 8 : Schéma récapitulatif de la méthodologie de recherche.................................................................. 217
Figure 9 : Procédure de pré-recours juridictionnel en matière fiscale ............................................................ 219
Figure 10 : Résultats de la conduite de la régression logistique sur l’échantillon total des sociétés tunisiennes
cotées ............................................................................................................................................................. 292
Figure 11 : Résultats de la conduite de la régression logistique par secteur d’activité .................................. 295
Figure 12 : Résultats de la conduite de la régression logistique sur l’échantillon total des sociétés tunisiennes
cotées (provision pour impôts) ....................................................................................................................... 300
Figure 13 : Résultats de la conduite de la régression logistique par secteur d’activité (provision pour impôts)
....................................................................................................................................................................... 303
Figure 14 : Résultats de la conduite de la régression logistique sur l’échantillon total des sociétés tunisiennes
cotées (risque fiscal non lié au contrôle) ........................................................................................................ 309
Figure 15 : Résultats de la conduite de la régression logistique par secteur d’activité (risque fiscal non lié à
une opération de contrôle fiscal) .................................................................................................................... 311
370
Liste des Tableaux
Tableau 1 : Tableau récapitulatif des sources du risque fiscal .......................................................................... 52
Tableau 2 : Forme normale du jeu.................................................................................................................. 109
Tableau 3: Tableau récapitulatif des hypothèses ............................................................................................ 198
Tableau 4: Arrêts fiscaux rendus en cassation pour les années 2005, 2006, 2007 et 2008 ............................. 202
Tableau 5: Procédure de constitution de l’échantillon ................................................................................... 204
Tableau 6: Responsabilités des personnes qui ont rempli le questionnaire .................................................... 206
Tableau 7: Mesure des variables .................................................................................................................... 216
Tableau 8: Répartition des arrêts par région d’appartenance des entreprises. ................................................ 219
Tableau 9 : Classification des arrêts fiscaux rendus en cassation................................................................... 220
Tableau 10 : Répartition des affaires selon l’organe judiciaire de premier recours........................................ 222
Tableau 11 : Répartition des arrêts selon la décision du tribunal administratif .............................................. 223
Tableau 12 : Défaillances fiscales des entreprises.......................................................................................... 224
Tableau 13 : Principales sources du risque fiscal ........................................................................................... 229
Tableau 14 : Défaillances liées à l’activité de vérification exercée par l’administration fiscale .................... 232
Tableau 15 : Défaillances liées au travail de la CSTO ................................................................................... 236
Tableau 16 : Défaillances liées au travail de la cour d’appel. ........................................................................ 238
Tableau 17 : Nombre des sociétés cotées à la BVMT durant la période d’étude ........................................... 241
Tableau 18 : Répartition des sociétés tunisiennes cotées par secteur d’activité ............................................. 241
Tableau 19 : Statistiques relatives aux sociétés qui divulguent le régime fiscal ............................................ 244
Tableau 20 : Emplacement de divulgation du régime fiscal........................................................................... 245
Tableau 21 : Extraits de divulgation des sociétés sur le régime fiscal ........................................................... 246
Tableau 22 : Statistiques relatives à la divulgation du tableau de détermination du résultat fiscal ................ 249
Tableau 23 : Statistiques détaillées sur les entreprises qui ont divulgué le TDRF (par secteur) .................... 250
Tableau 24 : Statistiques détaillées sur les entreprises qui ont divulgué le TDRF (par rapport au nombre total
d’entreprises pour chaque secteur) ................................................................................................................. 250
Tableau 25 : Statistiques sur la méthode de présentation du TDRF ............................................................... 251
Tableau 26 : Emplacement de la divulgation du tableau de détermination du résultat fiscal ......................... 252
Tableau 27 : Etat de rapprochement des résultats issus du régime fiscal et du TDRF ................................... 253
Tableau 28 : Statistiques relatives aux sociétés qui bénéficient des avantages fiscaux .................................. 254
Tableau 29 : Nature des avantages fiscaux publiés par les sociétés tunisiennes cotées ................................. 256
Tableau 30 : Statistiques relatives à la divulgation d’informations sur le risque fiscal .................................. 259
Tableau 31 : Répartition des divulgations sur le risque fiscal par secteur d’activité ...................................... 259
Tableau 32 : Statistiques sur les risques fiscaux des sociétés tunisiennes cotées ........................................... 260
Tableau 33 : Phase de constatation du risque fiscal ....................................................................................... 261
Tableau 34 : Sources du risque fiscal ............................................................................................................. 262
Tableau 35 : Statistiques sur les risques et les provisions .............................................................................. 268
Tableau 36 : Emplacements des risques divulgués par les sociétés tunisiennes cotées.................................. 269
Tableau 37 : Entreprises tunisiennes cotées qui présentent des états financiers consolidés ........................... 272
Tableau 38 : Méthode de traitement comptable de l’impôt dans les états financiers consolidés.................... 273
Tableau 39 : Statistiques relatives à la divulgation d’informations sur le risque fiscal par les groupes de
sociétés ........................................................................................................................................................... 274
Tableau 40 : Répartition des groupes qui ont divulgué d’informations sur le risque fiscal par secteur d’activité
....................................................................................................................................................................... 275
Tableau 41 : Répartition des risques fiscaux des groupes selon leur origine ................................................. 275
Tableau 42 : Répartition des risques fiscaux du groupe selon leur nature ..................................................... 276
Tableau 43 : Sources du risque fiscal dans les groupes de sociétés cotés ...................................................... 277
Tableau 44 : Statistiques sur les risques fiscaux de groupes et les provisions ............................................... 279
Tableau 45 : Emplacements des risques divulgués par les groupes de sociétés tunisiennes cotées ............... 280
Tableau 46 : Statistiques descriptives de la variable endogène ...................................................................... 283
Tableau 47 : Détail des risques fiscaux identifiés .......................................................................................... 283
Tableau 48 : Répartition des risques fiscaux sur la période d’étude .............................................................. 283
Tableau 49 : Statistiques descriptives de la variable INCA............................................................................ 284
Tableau 50 : Statistiques descriptives des variables SEPA, EXCA et EXAI .................................................. 285
Tableau 51 : Statistiques descriptives des variables SERF, COEX, QUEX, SECF........................................ 286
Tableau 52 : Statistiques descriptives de la variable TAIL............................................................................. 287
Tableau 53 : Test d’hypothèse d’indépendance dans le tableau de contingence ............................................ 288
371
Tableau 54 : Test de différence de moyennes pour la variable TAIL ............................................................. 289
Tableau 55 : Test de différence de moyennes pour la variable INCA ............................................................ 289
Tableau 56 : Matrice de corrélation ............................................................................................................... 290
Tableau 57 : Résultats du modèle relatif au risque fiscal (RISF) ................................................................... 291
Tableau 58 : Résultats de la conduite de la régression logistique par secteur (RISF) .................................... 293
Tableau 59 : Statistiques descriptives de la variable PROV ........................................................................... 296
Tableau 60 : Détail des provisions pour risque fiscal ..................................................................................... 296
Tableau 61 : Test d’hypothèse d’indépendance dans le tableau de contingence ............................................ 297
Tableau 62 : Test de différence de moyennes pour la variable TAIL ............................................................. 298
Tableau 63 : Test de différence de moyennes pour la variable INCA ............................................................ 298
Tableau 64 : Résultats du modèle relatif à la provision pour risque fiscal (PROV) ....................................... 299
Tableau 65 : Résultats de la conduite de la régression logistique par secteur (PROV) .................................. 301
Tableau 66 : Statistiques descriptives de la variable RFNC ........................................................................... 304
Tableau 67 : Détail des risques fiscaux non liés à des opérations de contrôle fiscal ...................................... 304
Tableau 68 : Test d’hypothèse d’indépendance dans le tableau de contingence ............................................ 305
Tableau 69 : Test de différence de moyennes pour la variable TAIL ............................................................. 306
Tableau 70 : Test de différence de moyennes pour la variable INCA ............................................................ 306
Tableau 71 : Résultats du modèle relatif au risque fiscal (RFNC) ................................................................. 308
Tableau 72 : Résultats de la conduite de la régression logistique par secteur (RFNC) .................................. 310
Tableau 73 : Récapitulation des résultats de l’étude (échantillon total des sociétés tunisiennes cotées) ....... 312
Tableau 74 : Récapitulation des résultats de l’étude (échantillon des sociétés tunisiennes cotées non
financières) ..................................................................................................................................................... 313
Tableau 75 : Récapitulation des résultats de l’étude (échantillon des sociétés tunisiennes cotées financières)
....................................................................................................................................................................... 314
Tableau 76 : Entreprises qui disposent d’un service fiscal ............................................................................. 315
Tableau 77 : Test de différence de moyennes pour la variable TAIL ............................................................. 316
Tableau 78 : Test d’hypothèse d’indépendance dans le tableau de contingence ............................................ 316
Tableau 79 : Statistiques descriptives relatives à la taille du service fiscal .................................................... 317
Tableau 80 : Rattachement du service fiscal .................................................................................................. 317
Tableau 81 : Formation du responsable du service fiscal ............................................................................... 318
Tableau 82 : Statistiques descriptives relatives à l’ancienneté du responsable du service fiscal.................... 318
Tableau 83 : Statistiques sur le niveau de formation du personnel du service fiscal ...................................... 319
Tableau 84 : Moyenne du pourcentage des personnes ayant poursuivi des études supérieures en comptabilité
ou en fiscalité ................................................................................................................................................. 319
Tableau 85 : Statistiques sur l’organisation de formations pour la mise à jour de connaissances fiscales ..... 320
Tableau 86 : Statistiques sur les responsabilités du service fiscal .................................................................. 320
Tableau 87 : Statistiques sur le rapport adressé au conseil d’administration.................................................. 321
Tableau 88 : Statistiques sur les autres personnes chargées des problèmes fiscaux pour les sociétés qui
disposent d’un service fiscal .......................................................................................................................... 322
Tableau 89 : Services chargés des problèmes fiscaux pour les sociétés qui ne disposent pas d’un service fiscal
....................................................................................................................................................................... 322
Tableau 90 : Statistiques sur la taille du comité d’audit ................................................................................. 323
Tableau 91 : Statistiques descriptives sur la participation du conseil d’administration aux décisions fiscales
stratégiques .................................................................................................................................................... 323
Tableau 92 : Entreprises qui font recours aux services de conseil externe ..................................................... 324
Tableau 93 : Test d’hypothèse d’indépendance dans le tableau de contingence ............................................ 324
Tableau 94 : Statistiques sur la nature des conseils externes pour les entreprises non financières ................ 325
Tableau 95 : Statistiques sur la nature des conseils externes pour les entreprises financières ....................... 325
Tableau 96 : Statistiques sur l’appartenance du conseil externe à un cabinet national ou international......... 326
Tableau 97 : Intervention du conseil externe en matière fiscale..................................................................... 326
Tableau 98 : Missions réalisées par le conseil externe ................................................................................... 327
Tableau 99 : Attentes de l’entreprise vis-à-vis du conseil externe ................................................................. 329
Tableau 100 : Acteurs impliqués dans les choix fiscaux stratégiques ............................................................ 330
Tableau 101 : Décideur final en cas de choix fiscal stratégique..................................................................... 331
Tableau 102: Nature des problèmes avec l’administration fiscale (entreprises non financières) ................... 332
Tableau 103 : Nature des problèmes avec l’administration fiscale (entreprises financières) ......................... 333
Tableau 104 : Adoption de la technique de rescrit ......................................................................................... 333
Tableau 105 : Examen du rôle joué par la direction des grandes entreprises ................................................. 334
372
Liste des abréviations
373