Application de L'approche D'audit Par Les Risques Au Secteur de La Grande Distribution

UNIVERSITE DE SFAX
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

DE SFAX
COMMISSION D'EXPERTISE COMPTABLE
Mémoire en vue de l'obtention du diplôme national d'expert comptable
Application de l’approche d’audit par les risques au secteur

de la Grande Distribution
Elaboré par: Encadré par:
Habib BELAID Mr Imed ENNOURI
Année universitaire 2017-2018

Dédicaces,
Je dédie ce travail :
A mes parents Fayçal et Saloua pour m’avoir encouragé et permis d’entreprendre la formation
d'expertise comptable. Sans eux, je n’en serais pas là.
A ma femme Olfa et mes deux filles Sarah et Eline, pour m’avoir épaulé moralement et
encouragé tous les jours dans la construction de ce mémoire.
A mes beaux parents Sahbi et Chantal pour leurs conseils et la confiance qu’ils m’accordent.
Remerciements
La première personne que je tiens à remercier est mon encadrant Mr. ENNOURI Imed, pour
l’orientation, la confiance, la patience qui ont constitué un apport considérable sans lequel ce
travail n’aurait pas pu être mené à bon port. Qu’il trouve dans ce travail un hommage vibrant à
sa personne.
Mes vifs remerciements vont également aux membres du jury pour l’intérêt qu’ils ont porté à
mon travail.
Je tiens à remercier les associés ainsi que mes collègues au sein du cabinet MAZARS TUNISIE
et notamment Mr FRADI Mourad et Mr MASMOUDI Walid pour m'avoir soutenu et guidé sur le
chemin à suivre.
J’exprime toute ma reconnaissance et gratitude aux personnels administratifs et à l’ensemble du

corps enseignant de la Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax pour leurs
efforts continus ainsi que pour leurs encadrements sans faille dans l’accomplissement de ce
modeste travail.
Mes remerciements s'étendent à tout le cadre administratif et à l'ensemble des professeurs et

enseignants qui m'ont instruit et qui par leurs compétences m'ont soutenu dans la poursuite de
mes études et je cite L'Ecole primaire Bilel à El Menzah VI, le collège d'El Menzah VI, le lycée
d'EL Menzah VI, l'Institut Supérieur de Comptabilité & d'Administration des Entreprises de
Manouba.
Sommaire
Plan du mémoire
Introduction Générale _________________________________________________________ 1

PREMIERE PARTIE : PLANIFICATION D’AUDIT ET MISE EN ŒUVRE DES
PROCEDURES D’EVALUATION DES RISQUES _________________________________ 4
CHAPITRE I : Compréhension du secteur d’activité de la Grande Distribution et de son
environnement externe_________________________________________________________ 6
Section 1 : Compréhension du secteur d’activité ________________________________________ 6
1.1 Présentation de la grande distribution_________________________________________________ 7
1.1.1 Naissance de la grande distribution _________________________________________________ 7
1.1.2 Situation actuelle de la grande distribution ____________________________________________ 7
1.1.3 Principaux acteurs de la grande distribution __________________________________________ 11
1.2 Typologie et lexique de la grande distribution__________________________________________ 15
1.2.1 Typologie de la grande distribution ________________________________________________ 15
1.2.2 Lexique de la grande distribution __________________________________________________ 17
1.3 Définition des canaux de distribution ________________________________________________ 20
1.4 Le business-risk : Quel est l’avenir de la grande distribution ? El l’impact des nouvelles
technologies d’information sur le secteur ? __________________________________________________ 21
Section2 : Quel est l’avenir de la grande distribution ?__________________________________ 22

2.1 Quel est l’avenir de la grande distribution ? ___________________________________________ 22
2.2 Rôle des Nouvelles Technologies de l’Information et de Communication ___________________ 23
Section3 : Compréhension du cadre règlementaire _____________________________________ 24

3.1 Cadre juridique et modalités d’exercice de l’activité ________________________________________ 24
3.1.1 Cadre règlementaire concernant l’exercice de l’activité ___________________________________ 25
3.1.2 Le cadre règlementaire concernant l’exploitation ________________________________________ 29
3.2 Cadre juridique spécifique du E-commerce _______________________________________________ 33
3.3 Cadre règlementaire social et fiscal _____________________________________________________ 34
3.3.1 Cadre réglementaire social _________________________________________________________ 34
3.3.2 Cadre réglementaire fiscal__________________________________________________________ 36
3.4 Référentiel comptable et le flux d’informations financières __________________________________ 38
CHAPITRE II : Compréhension de l’environnement interne _________________________ 49

Section 1 : Particularités et spécificités opérationnelles et organisationnelles________________ 49
1.1 Chiffre d’affaires, programme de fidélité et gestion de la trésorerie ____________________________ 49
1.1.1 Chiffre d’affaires_________________________________________________________________ 49
1.1.2 Outils promotionnels______________________________________________________________ 53
1.1.3 Gestion de la trésorerie ____________________________________________________________ 54
1.2 Gestion des stocks et relations fournisseurs _______________________________________________ 57
1.2.1 Gestion des stocks et de l’approvisionnement __________________________________________ 57
1.2.2 Relations fournisseurs : Ristournes, remises et coopérations commerciales :___________________ 58
Section 2: Compréhension du contrôle interne de la société ______________________________ 61

2.1 Définition du contrôle interne ______________________________________________________ 61
2.2 L’incidence de l’informatique et des NTIC sur les procédures de contrôle ___________________ 65
Section 3: Suivi de la performance financière et examen analytique _______________________ 68

3.1 Indicateurs clés des performances et ratios financiers ______________________________________ 68
3.2 Examen analytique préliminaire________________________________________________________ 69
Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

Sommaire
3.2.1 Analyse du bilan _________________________________________________________________ 70

3.2.2 Analyse du compte de résultat ______________________________________________________ 71
CHAPITRE III : Etablissement de la stratégie globale et du plan de mission ____________ 74

Section 1 : Synthèse des risques d’anomalies significatives et conception de la cartographie des
risques__________________________________________________________________________ 74
1.1 Risques d’affaires ________________________________________________________________ 74
1.2 Risque inhérent à l’activité ________________________________________________________ 78
1.3 Risque inhérent au cadre règlementaire ______________________________________________ 80
1.4 Risques préliminaires liés au contrôle interne _________________________________________ 82
Section 2: Etablissement du seuil de signification ______________________________________ 83

2.1 Définition du seuil de signification __________________________________________________ 83
2.2 Fixation du seuil de signification ___________________________________________________ 84
Section 3: Stratégie d’audit et plan de mission _________________________________________ 86

3.1 Elaboration de la stratégie globale d’audit________________________________________________ 86
3.2 Formulation du plan d’audit___________________________________________________________ 86
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE_____________________________________ 90

DEUXIEME PARTIE : LA MISE EN ŒUVRE DU PLAN D’AUDIT ET LA COLLECTE
DES ELEMENTS PROBANTS_________________________________________________ 92
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE __________________________________ 92
CHAPITRE I: Mise en œuvre du plan d’audit _____________________________________ 93
Section 1: Mise en œuvre du plan d’audit _____________________________________________ 93
1.1 Les assertions d’audit ________________________________________________________________ 93
1.2 Les parties liées ____________________________________________________________________ 100
1.3 Les procédés d’audit ________________________________________________________________ 101
1.4 Les catégories de transactions_________________________________________________________ 102
1.5 Le sondage et l’échantillonnage _______________________________________________________ 106
1.6 L’Allocation du seuil de signification et fixation de l’erreur tolérable _________________________ 108
Section 2: Les tests de contrôle_____________________________________________________ 109

2.1 Calendrier d’application des tests de contrôle ____________________________________________ 110
2.2 Etendue des travaux ________________________________________________________________ 110
2.3 Fixation définitive du risque lié au contrôle interne _______________________________________ 113
Section 3: Les tests corroboratifs ___________________________________________________ 114

3.1 Calendrier d’application des tests corroboratifs___________________________________________ 114
3.2 Typologie des procédés corroboratifs ___________________________________________________ 115
3.2.1 Observation et inspection _________________________________________________________ 115
3.2.2 Contrôles arithmétiques et recoupements _____________________________________________ 116
3.2.3 Confirmation ___________________________________________________________________ 116
3.3 La revue analytique de substance ______________________________________________________ 118
3.3.1 Chiffre d'affaires - Marge commerciale - Achats de marchandises consommés ________________ 119
3.3.2 Marge arrière : Remises et ristournes concédées par les fournisseurs________________________ 121
3.3.3 Indicateurs et ratios financiers _____________________________________________________ 121
3.4 L’appréciation des éléments probants recueillis___________________________________________ 121
CHAPITRE II: ETUDE DE CAS ______________________________________________ 123

Section 1: Prise de connaissance de l’entité et de son environnement _____________________ 123

Sommaire
1.1 Présentation de l’entité___________________________________________________________ 123

1.2 Présentation de l’environnement externe de l’entité____________________________________ 125
1.3 Présentation de l’environnement interne de l’entité ____________________________________ 127
Section 2: Conception d’un programme d’audit détaillé________________________________ 129

2.1 Elaboration d’un questionnaire relatif cadre règlementaire _________________________________ 129
2.2 L’intervention intérimaire : Programme de travail ________________________________________ 132
2.2.1 Audit du système d'information ____________________________________________________ 132
2.2.2 Module Chiffre d'affaires - Programme de fidélité - Autres produits d'exploitation_____________ 137
2.2.3 Module Trésorerie_______________________________________________________________ 142
2.2.4 Module Stock - Démarque ________________________________________________________ 144
2.2.5 Achats - fournisseurs - marges arrières _______________________________________________ 147
2.2.6 Investissement__________________________________________________________________ 151
2.3 L’intervention finale : Programme de travail_____________________________________________ 151
2.3.1 Module Chiffre d'affaires - Programme de fidélité - Autres produits d'exploitation_____________ 151
2.3.2 Module Trésorerie_______________________________________________________________ 153
2.3.3 Module Stock - Démarques________________________________________________________ 154
2.3.4 Achats - marges arrières - fournisseurs _______________________________________________ 155
2.3.5 Investissements _________________________________________________________________ 156
Section 3: Les autres procédures à mettre en œuvre par l’auditeur_______________________ 157

3.1 Communication avec la gouvernance de la société _____________________________________ 157
3.2 Documentation des travaux _______________________________________________________ 157
3.3 Traitement des risques de fraudes __________________________________________________ 158
3.4 Procédure de fin de mission _______________________________________________________ 160
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ___________________________________ 161

CONCLUSION GENERALE _________________________________________________ 163
LISTE DES ABREVIATIONS ________________________________________________ 166
BIBLIOGRAPHIE __________________________________________________________ 167

INTRODUCTION GENERALE

Introduction
Introduction Générale
En 2013, les 2501 leaders mondiaux de la Grande Distribution ont réalisé un chiffre d’affaires de
l’ordre de 4 400 milliards de dollars. Les dix plus grands distributeurs du monde ont réalisé, à
eux seuls, 1 300 milliards de dollars et créer 1 258 milliards de dollars de valeur brute. Ces
chiffres témoignent de l’importance du secteur.
En effet, la grande distribution est un secteur dynamique et réactif n’hésitant pas à bousculer les
théories économiques par l’innovation et la mise en œuvre de stratégies et de concepts osés.
Elle a réussi, depuis longtemps, à faire main basse sur la filière de l’approvisionnement et de la
distribution. Cette domination lui confère le privilège d’imposer les règles du jeu et de dicter les
choix et les stratégies aux différents acteurs du tissu économique.
La crise mondiale et la baisse du pouvoir d’achat ont conduit à une surproduction renforçant
ainsi sa prédominance.
De nos jours, la grande distribution occidentale frôle les limites du capitalisme obligeant souvent
les politiques à intervenir contre leurs principes fondamentaux de libre concurrence. A titre
d’exemple, le législateur français a été amené à adopter plusieurs lois comme, à titre d’exemple
la Loi Galland, pour atténuer le rapport de force et jouant ainsi l’arbitre entre les distributeurs et
les producteurs.
En Tunisie, la grande distribution est un des rares secteurs qui n’a pas souffert de la crise
économique et du contexte particulier post 14 Janvier. En effet et ce malgré les pertes
enregistrées par les différentes enseignes lors des émeutes populaires de 2011, ces distributeurs
ont continué à investir, à rénover et à se développer à l’intérieur ou à l’extérieur du pays.
La part de marché de la grande distribution en Tunisie avoisine les 20% contrairement aux pays
développés où ce ratio est de l’ordre de 80% ce qui frôle avec la saturation économique.
L’évolution du mode de consommation de la famille tunisienne et l’occidentalisation du
comportement des consommateurs est l’un des facteurs à prendre en considération dans cette
conquête de part de marché.
1
Introduction
La saturation des parts de marché de la grande distribution dans les pays développés intensifie la
convoitise et les enjeux dans les pays émergents et le « rouleau compresseur »1 est en marche.
La Grande Distribution en Tunisie emboite le pas aux géants internationaux et nous pouvons
anticiper une large panoplie d’outils, d’artifices, de leviers, de concepts et autres innovations
propres à ce secteur.
A titre d’exemple nous pouvons citer l’intensification des marges arrières, l’apparition des
marques distributeurs, le lancement des Hard discounts, le commerce équitable ou vert, les
ventes en ligne et la création des Drive et d’une façon générale, le recours aux nouvelles
technologies d’informations et de communication (NTIC) dans une approche servicielle où le
client est au centre de tous les intérêts.
Dans ce contexte exposé ci-dessus, nous nous questionnons quant à l’application, par
l’expert comptable, de l’approche par les risques lors d’une mission d’audit d’une société
de grande distribution ?
L’expert comptable devra notamment être en mesure d’appréhender, d’anticiper et d’évaluer les
décisions et les orientations stratégiques prises par les décideurs des enseignes. Ce point peut se
résumer en une question : Quel est l'avenir de la grande distribution ?
L’objectif de ce mémoire est d’étudier l’application de l’approche d’audit par les risques au
secteur de la grande distribution allant des aspects stratégiques et de l’environnement externe aux
risques métiers.
1
Philippe Moati, « L’avenir de la Grande Distribution », Ed. Odile Jacob 2001
2
PREMIERE PARTIE :
PLANIFICATION D’AUDIT ET MISE EN ŒUVRE DES
PROCEDURES D’EVALUATION DES RISQUES
3
Première partie
PREMIERE PARTIE : PLANIFICATION D’AUDIT ET MISE EN ŒUVRE

DES PROCEDURES D’EVALUATION DES RISQUES
Introduction à la première partie
La finalité de cette première partie consiste à élaborer une stratégie d’audit et un plan de mission
adapté à la grande distribution. Pour y arriver, l’auditeur devra mettre en œuvre les procédures
d’évaluation des risques dans le but d’acquérir la connaissance de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne.
Le paragraphe 3 de l’ISA 315 stipule : « l’objectif de l’auditeur est d’identifier et d’évaluer les
risques d’anomalies significatives, provenant de fraudes ou résultant d’erreurs, au niveau des
états financiers et des assertions, par la connaissance de l’entité et de son environnement, y
compris de son contrôle interne, fournissant ainsi une base pour concevoir et mettre en œuvre
des réponses aux risques évalués d’anomalies significatives ».
Nous pouvons organiser et structurer la compréhension de l’entité et de son environnement, y

compris du contrôle interne en cinq axes :
Le paragraphe 5 de l’ISA 315 stipule que « l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures
d’évaluation des risques en vue de lui fournir une base pour l’identification et l’évaluation des
risques d’anomalies significatives au niveau des états financiers et des assertions ».
Ainsi l’auditeur doit acquérir une parfaite compréhension de l’environnement externe et interne
de la société de ses systèmes d’informations, de pilotage et de gestion. L’auditeur doit être en
mesure d’apprécier les éléments suivants : «
a) des facteurs sectoriels et réglementaires, ainsi que d'autres facteurs externes, y

compris le référentiel d’information financière applicable;
b) de la nature de l’entité, y compris :
i) ses activités,
ii) le mode de propriété et la structure de gouvernance de l’entité,
4
Première partie
iii) les types d’investissements réalisés et prévus par l’entité, y compris les
investissements dans des entités ad hoc,
iv) son organisation interne et ses modes de financement,
pour pouvoir comprendre les catégories d’opérations, les soldes de comptes et les informations
qu’il s’attend à trouver dans les états financiers;
c) du choix et de l’application des méthodes comptables retenues par l’entité, y compris

les raisons ayant motivé des changements. L’auditeur doit évaluer si les méthodes
comptables de l’entité sont appropriées compte tenu de ses activités et si elles sont
cohérentes avec le référentiel d’information financière applicable et les méthodes
comptables en usage dans le secteur d’activité;
d) des objectifs et des stratégies de l’entité ainsi que des risques d’entreprise connexes
pouvant donner lieu à des anomalies significatives dans les états financiers;
e) de la mesure et de l’analyse de la performance financière de l’entité »2.
C’est ainsi que nous avons structuré la première partie en trois chapitres :
- Compréhension du secteur de la grande distribution et de son environnement externe

portant sur la compréhension du secteur, de l’activité et du cadre règlementaire ;
- Compréhension du l’environnement interne et y compris de son contrôle interne ;
Le but de ces deux premiers chapitres est la constitution d’un référentiel pour
l’auditeur servant de base pour l’élaboration de la stratégie globale d’audit et du plan
de mission adapté à la grande distribution.
Enfin, la synthèse de cette compréhension au niveau du 3ème chapitre intitulé :
- Recensement des risques d’anomalies et établissement de la stratégie globale et du

plan de mission.
2
Paragraphe 11, ISA 315
5
Première partie
CHAPITRE I : Compréhension du secteur d’activité de la Grande

Distribution et de son environnement externe
Nous abordons successivement dans une première section intitulée la compréhension du secteur
d’activité, la présentation de la grande distribution, un bref historique et l’évolution du secteur, le
contexte international et national, la typologie et le lexique, les canaux de distribution et enfin, le
business-risk.
Dans la deuxième section, nous allons revenir sur le risque d’affaire en essayant de développer la
réponse à la question posée : Quel est l’avenir de la grande distribution ?
Enfin dans la troisième section, nous allons présenter le cadre juridique, fiscal, social et
comptable de la grande distribution.
Section 1 : Compréhension du secteur d’activité
Qu’est ce que la grande distribution ? La grande distribution est le commerce de détail de

biens de consommation réalisé au sein de magasin d’une certaine superficie où le libre service
est la règle. Ces magasins peuvent être généralistes, à dominante alimentaire ou spécialisés. Ils
sont généralement rattachés à une enseigne ou organisés en chaines ce qui leur permet de réaliser
des achats groupés à meilleurs prix.
« Il ne faut pas confondre commerce et distribution. Le commerce, au sens strict, consiste à

l’achat d’un produit pour le revendre en l’état afin d’obtenir une somme d’argent. La
distribution est l’ensemble des opérations affectant la valeur d’usage du produit. En effet, elle
doit combler les écarts de temps, de lieu, de valeur et de perception existant entre acheteur et
producteur. »3
Dans cette section, nous nous attarderons principalement sur les aspects suivants, à savoir sur la
présentation du secteur de la grande distribution, la typologie et le lexique spécifique, les
différents types de canaux de distribution et enfin le nouveau business modèle de la grande
distribution.
3
@ LA DISTRIBUTION / Marc
6
Première partie
1.1 Présentation de la grande distribution

1.1.1 Naissance de la grande distribution
Le commerce de détail a été marqué par plusieurs transformations ayant abouti à l’avènement de
la grande distribution. Nous pouvons citer quelques exemples des plus importantes
transformations ayant contribué à l’apparition de la grande distribution :
- Les coopératives de consommation : En 1828 est créée à Lyon, par des chefs d’atelier, la
première coopérative dans le but de réaliser des achats collectifs à meilleur prix.
- Le succursalisme : En 1844 à Paris voit le jour la première chaine de magasins organisés
sous la même enseigne.
- Les magasins populaires ou magasin à prix unique : Le premier magasin populaire a vu le
jour aux Etats Unis d’Amérique en 1879 vendant tout leurs assortiments à un prix unique.
- Les grands magasins : Ils voient le jour au début du XIX siècle ils sont caractérisés par
une surface de vente plus grande et disposent de comptoirs multiples.
- Le libre service : Les premières traces du libre service remonte à 1916 aux Etats Unis
d’Amérique où tous les produits se trouvent emballés et pour la première fois étiquetés.
Toutes ces évolutions et transformations qu’a connues le commerce de détail ont contribué à la
naissance de la grande distribution. Le premier supermarché voit le jour aux Etats Unis
d’Amérique en 1920 proposant des produits alimentaires et de grande consommation.
Il faut attendre les années soixante pour voir apparaitre les premiers hypermarchés en Europe.
Année Magasin Année Magasin

1963 Carrefour 1969 Cora
1964 Magasin E.Leclerc 1970 Géant Casino
1967 Super Suma 1972 Continent
1967 Auchan 1979 Intermarché
1968 Rallye 1983 Avenue (devenu Hyper U)
1969 Mammouth
1.1.2 Situation actuelle de la grande distribution
 Contexte international
L’évolution démographique et sociale a contribué au développement de la grande distribution au

cours des dernières décennies. La part de marché de la grande distribution dans le commerce de
7
Première partie
détail est devenue un indicateur de degré de modernité et de développement de chaque pays.

C’est ainsi que dans les pays développés la part de marché revenant à la grande distribution sur
le magasin traditionnel stagne autour des 80%.
Les dix premiers groupes au monde ont enregistré un chiffre d’affaires total de 13004 milliards
de dollars soit une hausse de 2.9% par rapport à 2012. Les experts soulignent cette faible
croissance comparée aux années précédentes et l’attribuent à « la faiblesse de l’économie
mondiale et la part de marché grandissante des distributeurs du e-commerce (+14% entre 2012
et 2016) »5.
Selon le rapport « Global Powers of Retailing 2015, Embracing Innovation » réalisé par Deloitte
en collaboration avec STORES MEDIA, la croissance des revenus des 250 plus grands
distributeurs mondiaux est en déclin depuis 2011 et a continué son diminution en 2013. Selon ce
rapport, le ratio des revenus pondérés des ventes est passé de 4,9% en 2012 à 4.1% en 2011.
Le classement des 10 premiers distributeurs mondiaux en fonction du chiffre d’affaires 2013

exprimé en millions de dollars6 :
4
Cabinet d’études Deloitte pour le magazine LSA (Septembre 2014) et les calculs de la DGCCRF (N°32 Novembre
2014).
5
Cabinet d’études Deloitte pour le magazine LSA (Septembre 2014)
8
Première partie
N° Nom Pays Secteur CA 2013 CA 2012 Croiss.

Hypermarchés, supermarchés et
1 Wal-Mart Stores, Inc US 476 294 469 162 1.52%
centres commerciaux
Costco Wholesale Club d’achats avec des magasins
2 US 105 156 99 137 6.07%
Corporation d’entrepôts
3 Carrefour S.A FR 98 688 98 757 -0.07%
centres commerciaux
Schwarz Unternemens
4 DE Magasins discount 98 662 87 236 13.10%
Treuhand KG
5 Tesco PLC GB 98 631 101 269 -2.60%
centres commerciaux
6 The Kroger Co. US Supermarchés 98 375 96 751 1.68%
7 Metro Ag DE Magasins discount 86 393 85 832 0.65%
Aldi Einkauf Gmbh et
8 DE Magasins discount 81 090 73 035 11.03%
Co. oHG
9 The Home Depot Inc. US Equipement de la maison 78 812 74 754 5.43%
10 Target Corporation US Pharmacie 72 596 71 960 2.93%
Source : Deloitte 2013, 2013 – LSA – Calculs DGCCRF – Septembre 2014
« La précédente révolution commerciale, intervenue au cours des années 1960, a vu naître la

grande distribution »7 avec des taux de croissance exponentiels. Depuis ces dernières années, le
secteur est sous pression avec un taux de croissance au ralenti et des parts de marché stagnant.
Nous assistons à la naissance de nouvelles formes de distribution. Nous allons détailler ce
constat au niveau de la 2ème section de ce chapitre.
 Contexte national
Les premières traces de la grande distribution en Tunisie, remonte à l’année 1933, date à laquelle
la première société de supermarchés, la société Nouvelle Maison de la Ville de Tunis (SNMVT),
connue sous le nom commercial MONOPRIX a vu le jour. A l’époque il s’agissait des nouveaux
grands magasins.
7
CRéDOC – Cahier de recherche n°261 – Décembre 2009
9
Première partie
Actuellement, la grande distribution occupe une place de plus en plus importante dans
l’économie tunisienne avec un taux de croissance potentiel à deux chiffres. La grande
distribution tunisienne est à dominante alimentaire et elle est concentrée dans les grandes villes.
En Tunisie, les statistiques du ministère de commerce montrent que le petit commerce et les
magasins traditionnels occupent la place la plus importante avec une part de marché estimée
entre 80% et 85% du marché de la distribution. Cependant, les spécialistes prévoient un
dédoublement de la part de marché revenant à la grande distribution dépassant les 40%8 dans
quelques années. Ces parts de marché à conquérir attirent toutes les convoitises.
Cette situation est similaire à la situation des Etats développés (France, Angleterre et Etats-Unis
d’Amérique) après la 2ème guerre mondiale où le modèle libéral et l’explosion de la grande
distribution a contribué à booster la consommation. A l’époque la grande distribution s’est
développée au détriment des magasins traditionnels.
En effet, la grande distribution tunisienne est très jeune et les magasins traditionnels réalisent à
nos jours la part du lion. D’autre part, la grande distribution est quasi-absente en milieu rural. Le
premier hypermarché a vu le jour en 2001 sous l’enseigne Carrefour suivi de Géant en 2005.
La grande distribution peut jouer un rôle central dans la relance de l’économie du pays en tirant
vers le haut la consommation des ménages.
Aujourd’hui, le secteur est départagé principalement par trois groupes, à savoir :
 Groupe Utic connu sous le nom groupe Chaïbi :
Carrefour, Carrefour Market, Carrefour Express,

Enseigne et nom commercial
Champion, Bonprix
Partenariat Groupe français Carrefour
Secteur Généraliste à dominante agroalimentaire
1 hypermarché
Réseau
50 Supermarchés et superettes
Part de marché estimée 31%
8
Manœuvre dans la grande distribution, LSA Magazine (n°2157, 19 novembre 2010). Pour l’économiste
statisticien, qui réalise régulièrement des études de marketing sur les marchés maghrébins.
10
Première partie
 Groupe Mabrouk
Enseigne et nom commercial Monoprix, Géant, Sahara Confort, Touta, Le Passage
Groupe français Monoprix

Partenariat
Groupe français Casino
1 hypermarché
Réseau
80 Supermarchés et superettes
 Groupe Bayahi et Poulina
Enseigne et nom commercial Magasin Général, Promogro
Groupe français Monoprix

Partenariat
Groupe français Casino
Réseau 45 Supermarchés et superettes
1.1.3 Principaux acteurs de la grande distribution
 Réseaux de distribution
Les formes des réseaux de distribution peuvent être :
Réseau de magasins intégrés :
Il cumule les fonctions de gros par la présence d’une centrale d’achat et les fonctions de détail en
disposant de ses propres points de ventes. C’est la forme la plus courante en Tunisie.
Ce format de réseau s’appuie sur une chaine de magasin appartenant juridiquement au

distributeur.
Nous allons mettre l’accent sur cette forme de réseau de distribution objet dudit mémoire.
11
Première partie
Réseau de magasins associés :
Il regroupe des magasins juridiquement indépendants qui choisissent de s’associer pour créer de
la synergie sur les volumes d’achat, la logistique, l’effort commercial et publicité). Ce modèle de
réseau s’appuie, généralement, sur le mécanisme de franchise.
Ce modèle a vu le jour dans les pays occidentalisés sous la pression des grandes surfaces, les
commerçants indépendants ont du résister en créant ce modèle de commerce. Le commerce
associé peut être :
- Horizontal : association de magasins ;

- Vertical : association de toute la chaine afin de maitriser la filière dans son ensemble
(producteurs, grossiste et détaillants) ;
Réseau de magasins indépendants :
Il s’agit de la forme traditionnelle de distribution elle est constitué de grossistes et de détaillants

indépendants et distincts.
 Distributeur y compris une chaine de magasins
Le distributeur assure deux types de fonctions : Les fonctions matérielles et les fonctions
commerciales.
Les fonctions matérielles englobent :
- Transport et acheminement de la marchandise.

- Stockage et entreposage (risque de dépréciation et cout de stockage).
- Fractionnement de la marchandise : dispatching d’un lot provenant de la part d’un
fournisseur sur plusieurs lots à destination des points de vente.
- Groupage : acheminement de plusieurs lots de marchandises diverses au même point de
vente.
Les fonctions commerciales englobent quand à elles :
- Assortiment : Sélection et regroupement de biens de différente nature et de différente

famille. L’assortiment peut être large ou profond.
- Promotion et communication sur les produits.
- Services additionnels : SAV, livraison à domicile, paiement avec facilités et garantie.
12
Première partie
Ces fonctions sont accentuées ou au contraire atténuées et nuancées par la mode de distribution.
Les modes de distribution peuvent être :
(i) Vente en magasin :

a. Vente traditionnelle : détaillant traditionnel, grand magasin et magasin
populaire.
b. Vente en libre service : La grande distribution avec des magasins de
différentes tailles (superette, supermarché, hypermarché).
c. La vente ambulante ou non sédentaire : dans les marchés et les foires.
(ii) La vente en dehors d’un magasin :
a. La vente à domicile à travers l’organisation de réunion à domicile.
b. La vente par téléphone.
c. La porte à porte.
d. La vente par correspondance.
e. La vente à distance VAD : e-commerce.
f. La vente par distributeurs automatiques.
 Centrale d’achat
La centrale d’achat est le cœur de l’activité de la grande distribution, elle occupe une fonction
vitale. En effet, le modèle de développement de la grande distribution est basé sur la mise à
disposition des consommateurs des produits à prix imbattables. Ceci a été rendu possible par une
stratégie d’achat groupé.
En se basant sur le principe des achats groupés caractérisés par un volume important des
commandes dans le but de négocier et d’obtenir des meilleures conditions financières (prix,
modalités de règlement et de livraison, des conditions de retours plus favorables…).
La centrale d’achat gère en amont les fournisseurs de l’enseigne et en aval elle traite avec les
points de vente.
En plus de son rôle de négociation, la centrale d’achat assure le stockage et la logistique. Cette
dernière fonction a pour rôle d’optimiser la gestion des flux physiques afin d’assurer la
disponibilité des produits en magasin au bon moment.
Généralement, la centrale d’achat assure les taches suivantes :
13
Première partie
- Sélection des fournisseurs, des articles… ;

- Référencement des articles sélectionnés ;
- Préparation du planning d’approvisionnement et lancement des commandes ;
- Réception et contrôle quantitatif et qualitatif des marchandises commandées ;
- Contrôle des modalités fournisseurs et des délais de livraison ;
- Répartition des produits et Préparation des assortiments à envoyer aux magasins ;
- Stockage, déballage et emballage ;
- L’acheminement des articles jusqu’aux magasins ;
- Gestion des retours : collecte des articles à retourner, le tri…
 Fabricant et producteur
Les relations entre les fabricants ou les producteurs et la grande distribution sont marquées par
des négociations commerciales matérialisées par les accords de coopérations annuels précisant
généralement :
- Le prix de vente ;
- Les remises et ristournes annuelles, permanentes, ponctuelles… ;
- Les délais de paiements ;
- Les délais de livraison ;
- Le budget marketing dédié principalement aux insertions publicitaires ;
- Les autres coopérations commerciales : référencement, ouverture nouveau magasin… ;
- Les conditions de retour de marchandises.
Dans certains cas, le rapport de force s’inverse et c’est le distributeur qui ne peut pas s’en passer
d’un producteur pour des contraintes d’assortiment des produits et de la notoriété de ces
fournisseurs. A titre d’exemple, nous pouvons citer le cas de Coca-Cola, Danone…
Les fabricants auront à choisir entre l’une de ces deux stratégies les plus répondues : « Push » ou
« Pull ». La stratégie « Push » consiste à pousser le produit dans le canal de distribution et
d’acheminer le produit vers le consommateur et la stratégie « Pull » consiste à attitrer le
consommateur vers le produit en se basant sur le besoin. Cette dernière stratégie s’accompagne
nécessairement par une campagne publicitaire intense.
Ces stratégies de distribution sont à combiner avec l’un ou plusieurs modes de distributions cités
ci-dessous en fonction de la situation :
14
Première partie
- La distribution intensive : elle consiste à diffuser le produit dans le plus grands nombre
de points de vente possible pour assurer une couverture maximale du marché. Elle
convient idéalement aux produits de grande consommation, à prix faible, sans technicité
et à grande fréquence d’achat.
- La distribution exclusive : Le fabricant accorde l’exclusivité à un distributeur sur une
zone géographique précise matérialisée par un contrat de franchise, de concession ou de
représentation exclusive… Elle convient aux produits de haute qualité avec un prix
généralement élevé.
- La distribution sélective : Le producteur sélectionne un nombre de distributeur restreint
en fonction d’une liste de critères : tailles de magasins, compétence, emplacement,
agencement…
1.2 Typologie et lexique de la grande distribution
1.2.1 Typologie de la grande distribution

 Hypermarché
Un hypermarché dispose en moyenne d’une superficie de vente de 2500 m² et plus, présentant

des multiples rayons : alimentaire, grande consommation mais aussi l’électroménager, la
téléphonie, hi-tec, la décoration intérieure et extérieure… gérant ainsi en moyenne 80 000
références. Le plus souvent, l’hypermarché dispose d’une zone de stockage (réserve) très
importante lui permettant d’avoir une autonomie plus importante.
Généralement, les hypermarchés sont implantés dans des centres commerciaux situés dans les
périphéries des grandes villes avec des grands espaces de parking.
 Supermarché
Un supermarché est un magasin d’une surface comprise entre 400 et 2500 m² à forte dominante
alimentaire. Généralement, les supermarchés sont implantés à l’intérieur des centres villes
qualifiés de grande distribution de proximité et présentant des prix de vente légèrement
supérieurs aux prix des hypermarchés.
L’implantation à l’intérieur des villes engendrent généralement des espaces de stockage

restreintes obligeant ainsi l’enseigne à prévoir un approvisionnement quotidien et en flux tendus
avec une part d’achat direct réalisé par le magasin relativement plus importante.
15
Première partie
 Superette
La superette est un magasin de moins de 400 m² implantée le plus souvent en centre ville
proposant un assortiment de produits de consommation courante.
 Magasin spécialisé
L’idée d’un magasin spécialisé est d’offrir aux consommateurs une large gamme avec des
multiples choix pour une catégorie précise de produits. A titre d’exemple : Electroménager,
informatique, bricolage, meubles de jardins, sport et loisir.
Les magasins spécialisés peuvent atteindre la taille des hypermarchés, appelés dans ce cas les
grandes surfaces spécialisées ou de taille moyenne et similaire aux supermarchés.
 Ci-dessous un tableau récapitulatif :
Type Surface Assortiment Implantation

Généraliste : Rayons Périphérique / Centre
Hypermarché < à 2500 m²
multiples commercial
Généraliste à
Supermarché Entre 400 et 2500 m² Ville
dominante alimentaire
Superette > à 400 m² Produits courants Centre-ville
Périphérique ou ville
Magasin spécialisé > à 400 m² Spécialiste
en fonction de la taille
Un des indicateurs de différenciation est la matrice de l’assortiment proposé. L’assortiment peut

être défini par sa largeur (nombre de familles) et par sa profondeur (possibilité de choix dans une
même famille).
En conciliant ces deux caractéristiques, nous obtenons la matrice suivante :
Assortiment étroit et peu profond Assortiment étroit et profond

Certains concessionnaires et magasins Magasins spécialisés (Grande ou moyenne
indépendants surface)
Assortiment large et peu profond Assortiment large et profond
Supermarchés et superettes Multi-spécialistes, hypermarchés
Matrice d’assortiment @ Issue de l’ouvrage LA DISTRIBUTION de Marc
16
Première partie
1.2.2 Lexique de la grande distribution
Nous vous présentons ci-dessous une sélection de termes de langage ou de concept propre à la
grande distribution.
- Prix de vente de référence: « C’est le prix de vente toutes taxes, tel qu’il est référencé
pour la vente au détail dans des conditions normales. C’est aussi le prix de « vente
marché », habituellement pratiqué, n’ayant pas fait l’objet d’un effort commercial
particulier (Nous l’appellerons aussi "prix de vente fond de rayon")»9.
- Prix de vente: « Il correspond au prix, toutes taxes, tel qu’il est proposé au
consommateur dans le point de vente. C’est le prix balisé sur les gondoles voire encore
celui qui figure sur l’étiquette. La différence entre le prix de vente de référence et le prix
de vente "théorique" correspond aux différentes démarques qui ont été appliquées en vue
de faciliter la vente du produit (Effort promotionnel ou solde)10».
- Démarque connue: « Il s’agit d’une diminution appliquée au prix de vente de référence
lors de la mise en vente. Cette diminution doit exclusivement être pratiquée pour les
raisons suivantes :
- Dépréciation de la marchandise (Articles détériorés, démodés, fin de série,…)

- Mesure temporaire de politique commerciale (Campagne publicitaire, lutte
momentanée contre la concurrence….)11 ».
- Démarque inconnue
« Elle est la différence entre les stocks réels existants à une date d’inventaire et le stock
théorique comptable. Les stocks théoriques sont constitués par les entrées de marchandises,
moins les sorties telles que les enregistre la comptabilité. Les stocks réels sont les produits
effectivement stockés en rayons et en réserves, et valorisés à une date d’inventaire donnée. La
démarque inconnue peut se définir encore comme étant la différence entre le montant des ventes
qui devraient être réalisées et le montant réel des ventes enregistrées en caisse, compte tenu des
9
MARISSIAUX Patrick. 1996. Conception d’un outil de contrôle de la démarque inconnue dans la grande
distribution : approche méthodologique - application pratique. Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise
comptable. (Novembre 1996). Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux
comptes.
10
Idem note 9.
11
PY Catherine. 1988. Evaluation des stocks dans les grandes surfaces de vente, hypermarché, supermarchés (L’):
étude de deux méthodes employées, apport de la lecture optique. Mémoire pour l’obtention du diplôme
d’expertise comptable. (Novembre – décembre 1988). Centre de documentation des experts comptables et des
commissaires aux comptes.
17
Première partie
surmarques, démarques promotionnelles, soldes et casses qui sont par nature connues. En soi, la
démarque inconnue représente bien alors une perte de chiffre d’affaires 12. »
La démarque inconnue est un risque du métier et elle peut être expliquée par :
 le vol dans les étalages commis par la clientèle ou le personnel ;

 La casse et les produits non-vendables en raison de déchirure de packaging
et qui n’ont pas été signalés et traités comme étant de la démarque
connue ;
 Erreurs d’étiquetage et les erreurs d’inventaire.
- Prix d’achat: « Il représente le prix hors taxes auquel l’article est facturé par le
fournisseur. Il faut y inclure les frais de conditionnement, le coût des emballages
perdus et en déduire les rabais et remises figurant sur la facture mais il ne faut pas
tenir compte des escomptes financiers, obtenus en fonction des conditions de
règlements, qui constituent des produits financiers. Les bonifications accordées
ultérieurement par le fournisseur, qui dépendent généralement du chiffre
d’affaires réalisé, ne sont pas à retenir à ce stade13. »
- Prix coûtant: « Il correspond au prix d’achat majoré des frais d’approche mais
diminué des ristournes obtenues des fournisseurs14».
- Plan du magasin: Un magasin est constitué d’une Allée centrale (ou allée
pénétrante) située à l’entrée du magasin entrecoupée par l’allée transversale
jouxtant en parallèle l’allée des caisses. L’ensemble de la superficie mise à
disposition de la vente, incluant les rayonnages, les allées et les caisses constituent
la surface de vente en m². Généralement la surface de vente est découpée en zone
chaude caractérisée par un flux de passage important et une zone froide
caractérisée par un flux faible où sont placés le plus souvent les produits de
première nécessité.
12
MARISSIAUX Patrick. 1996. Conception d’un outil de contrôle de la démarque inconnue dans la grande
distribution : approche méthodologique - application pratique. Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise
comptable. (Novembre 1996). Centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux
comptes.
13
PY Catherine. 1988. Evaluation des stocks dans les grandes surfaces de vente, hypermarché, supermarchés (L’):
étude de deux méthodes employées, apport de la lecture optique. Mémoire pour l’obtention du diplôme
d’expertise comptable. (Novembre – décembre 1988). Centre de documentation des experts comptables et des
commissaires aux comptes
14
Idem note précédente.
.
18
Première partie
- Pointeau: Généralement il existe deux pointeaux dans un magasin. A l’entrée

principale, c’est l’accueil où il y a la sécurité du magasin et un pointeau à l’arrière du magasin
pour la réception de la marchandise. C’est le lieu de passage désigné par la sécurité pour le
transfert de la marchandise et pour l’entrée du staff (employés du magasin, commerciaux des
fournisseurs…).
- Gondole: Une gondole est un mobilier de rangement modulable très courant dans
la distribution et idéal pour le libre-service. La tête de gondole désigne l’extrémité d’un rayon
donnant sur une allée principale. Cet emplacement est généralement loué aux fournisseurs pour
faire des opérations de promotion. A ne pas confondre avec le Rack : Mobilier métallique
servant au stockage des palettes et des cartons en réserve.
- Îlot: L’îlot est généralement formé de produit en promotion autour duquel la
clientèle peut circuler tout en ayant accès au produit de tous les cotés. Les îlots sont formés
généralement dans la zone promotionnelle située à l’entrée du magasin.
- Produit d’appel: Un produit d’appel est un produit best-off qui génère du trafic.
Généralement, le distributeur présente près des produits d’appel des produits moins connus à
marge plus importante.
- Linéaire: Le métrage possible de rayonnage disponible pour l’exposition des
produits. Le linéaire développé se calcule en multipliant le linéaire au sol avec le nombre de
niveaux.
- Planogramme ou planigramme: Il s’agit de la présentation sur un plan d’un visuel
du linéaire appelé aussi plan merchandising.
- Cross-Merchandising
Il s’agit d’une opération visant à rapprocher deux produits complémentaires. Cette technique de
vente favorise les achats additionnels ou les achats impulsifs.
- Réimplantation: Opération consistant à vider un rayon afin de le remettre de

nouveau en optimisant le linéaire disponible tout en respectant le planogramme. Similaire au
recadrage dont le but est d’optimiser les ventes
- Allotissement: Le plus souvent à la demande de distributeur les producteurs et les
fournisseurs sont amenés à emballer différemment leurs produits en opérant des regroupements
sous un même emballage de plusieurs articles, en vue d’une promotion.
- Deloter: Action de séparer deux unités de consommation initialement compris
dans un allotissement.
19
Première partie
- Cross-Docking: Opération logistique consistant à distribuer les articles provenant

en quantités importantes des différents fournisseurs, pour les répartir dans d’autres solutions de
transport à destination des magasins. Généralement, les préparateurs vont défaire les palettes des
fournisseurs organisées par article pour reconstituer des palettes nouvelles constituées de toute la
famille d’articles du même fournisseur pour l'envoie aux magasins.
- Dépoter: Opération consistant à vider le contenu d’une palette pour approvisionner un
rayon.
- Référencement: Procédure d’acceptation d’un nouveau produit par le distributeur.
- Déréférencement: Procédure de retrait d’un article de l’assortiment proposé par le
distributeur.
- Code EAN (ou Gencod): Code international utilisé pour identifier les articles et
les produits. Il peut être présenté en code à barre ou sous forme de 13 chiffres.
- Gamme: La gamme définit un ensemble de produits de même catégorie et qui
répondent au même besoin.
- Borne prix: Outils permettant aux clients de lire le prix de vente d’un produit.
1.3 Définition des canaux de distribution
« Le canal de distribution est un sous-ensemble du circuit constitué par des magasins d’un même
type (les supermarchés, les hypermarchés…) ou caractérisé par l’utilisation d’une méthode de
vente particulière ».
Le canal de distribution est représenté généralement par les acteurs de la distribution, à savoir les
grossistes (réseau gros), les détaillants et la grande distribution (réseau moderne). A coté de ces
acteurs, il immerge un nouveau canal, il s'agit du canal virtuel et de l'e-commerce.
« Un circuit peut comprendre plusieurs canaux, et seul le producteur choisit un circuit puisqu’il
est le premier maillon, les autres intermédiaires ne peuvent sélectionner que des canaux ».
En effet, les intermédiaires peuvent opter pour un stratégie multi-canal (utilisation de plusieurs
canaux de distribution d'une façon indépendante), cross-canal (Utilisation de plusieurs canaux de
distribution en se basant sur une synergie) ou enfin Omni-canal (le consommateur est le centre
d'intérêt tout en optimisant le multi-canal).
L’objectif d’un circuit de distribution est d’acheminer un produit du producteur au

consommateur final. Les circuits de distribution sont définis par leur longueur :
20
Première partie
- Direct du producteur au consommateur

- Court généralement un seul intermédiaire entre le producteur et le consommateur
- Long composé au moins de : producteur / grossiste / détaillant / consommateur
En ce qui concerne la grande distribution, on parle de circuit long intégré composé de :
Producteurs Centrale d'achat Magasins Consommateurs
1.4 Le business-risk : Quel est l’avenir de la grande distribution ? El l’impact des nouvelles
technologies d’information sur le secteur ?
Dans le cadre des nouvelles orientations des normes internationales d'audit et l'approche d'audit
apportée par la norme ISA 315, l'auditeur doit mener une analyse stratégique du secteur d'activité
de ses opportunités, de ses évolutions ainsi que de ses menaces.
Le facteur essentiel qui a permis à la Grande Distribution de se développer et de prendre de

l'avance sur les autres canaux traditionnels de distribution est le déploiement d'un système
d'information imposant composé de ERP et de logiciels bâti grâce et sur les nouvelles
technologies d'information (NTIC). Ce dispositif est la clé de réussite de la Grande Distribution
moderne. Il s'agit de l'atout major et son arme de guerre pour résoudre les problématiques
logistiques de gestion du volume ainsi que pour fidéliser le client.
D'autre part, l’expansion continue du réseau nécessite un lourd investissement immobilier et

foncier financé en partie par l’excédant de trésorerie.
Une bonne partie des magasins est louée auprès de particulier ou de professionnel nécessitant
une gestion particulière des contrats de location et des fonds de commerce.
L’autre partie des magasins est la propriété de l’enseigne. En effet, le régime fiscal tunisien
excluant la société commerciale du code d’incitation aux investissements et l’enjeu financier
important a poussé les grandes enseignes tunisiennes à développer la promotion immobilière au
niveau des filiales de la société. Cette activité connexe est éligible aux avantages fiscaux et
permet aux enseignes tunisiennes de profiter des dégrèvements financiers en investissant les
résultats issus de la grande distribution dans ces projets immobiliers.
21
Première partie
Cette facette de la grande distribution nécessite une gestion particulière concernant le respect des
conditions des dégrèvements, de la gestion des titres de propriété et des autorisations de bâtir et
d’ouverture de magasin. (à déplacer en back office)
Les enjeux d'aujourd'hui sont de ne pas rater la révolution numérique et de rester au diapason des
nouveautés actuelles. Ce mouvement en marche touchera essentiellement notre mode de
consommation. Aujourd'hui et grâce au progrès technologique, on constate une généralisation de
l'accès internet et une banalisation du prix de vente des smartphones ou des tablettes. Ce constat
ne fait qu'accélérer cette révolution. Les sociétés de grande distribution doivent envisager,
notamment, la mise en place des sites de ventes en lignes et le développement des applications
mobiles.
Toutes ces transformations ne peuvent se faire sans l'adoption des NTIC ainsi que le
développement continu et la transformation du système d'information de la société.
Section2 : Quel est l’avenir de la grande distribution ?
Le e-commerce est devenu une opportunité pour les enseignes permettant d'élargir leur réseau de
distribution et cibler une nouvelle clientèle. Ce développement rejoint l'approche servicielle mise
en place par les Grands Distributeurs.
C'est ainsi « qu’après la révolution industrielle, l'humanité a connu ce qu'on peut appeler une
révolution technologique voire numérique. Tout compte fait, on dépassait progressivement l'ère
des papiers pour arriver à une ère technologique, basée sur les numéros et les symboles et où
chacun est désigné par un numéro ou un code qui, l’identifie et le caractérise »15.
2.1 Quel est l’avenir de la grande distribution ?
Nous avons exposé, ci-dessus, notre analyse et compréhension de l’évolution du secteur de la

distribution. Au niveau de cette partie, nous allons développer ces nouveaux concepts.
Le commerce électronique est un circuit de distribution novateur dont les caractéristiques

d’exploitation le sont tout autant. En effet, ce circuit de distribution nécessite des investissements
incorporels et corporels en termes de système d’information et de plateforme électronique.
D’autre part, des nouvelles problématiques et des nouvelles charges sont à gérer par l’enseigne à
 15
Ben Naoufel Ahmed. 2010-2011. Cours de droit de commerce électronique.
22
Première partie
savoir : le coût de la logistique, la livraison à domicile, le règlement, le cyber marketing, les frais
de maintenance…
Par conséquent, le commerce électronique implique une réorganisation logistique ainsi que
l’adoption d’une stratégie marketing spécifique. Deux modes d’exploitation se distingue tout
particulièrement : la vente en ligne et le drive. Le drive est une variante du l’e-commerce et une
alternative au commerce de proximité.
En effet, «les approches commerciales se complexifient avec des processus de désintermédiation
(un e-commerçant peut se substituer à un commerçant traditionnel), de ré-intermédiation (le
commerce en ligne amène la création de nouvelles enseignes), de rétro-médiation (un

distributeur traditionnel utilise une activité en ligne pour rediriger ses prospects vers un
magasin réel). Pris de cours par le lancement de sites de e-commerce par des acteurs nouveaux
comme Amazon.com, les distributeurs traditionnels ont généralement créé des sites dédiés et font
aujourd’hui coexister magasins réels et virtuels dans des systèmes de distribution multicanaux,
qui complexifient les enjeux et enrichissent les approches».16
Ces techniques de vente à distance, nécessite le développement et la mise en place d’un site
marchand. Il s’agit de l’outil incontournable du commerce électronique. L’auditeur devra
notamment vérifier le respect des règle de comptabilisation des actifs incorporelles, prendre en
considération les risques de perte de valeur et s’assurer de la sécurité ainsi que de la fiabilité des
données électroniques transitant par ce site.
D’autre part et pour le soutenir le développement de leur commerce électronique, les enseignes
sont tenues de conclure des contrats d’assistance, de référencement, de webmarketing et de
maintenance.
2.2 Rôle des Nouvelles Technologies de l’Information et de Communication
Les progrès enregistrés en matière de NTIC, la simplification des modalités d’utilisation ainsi
que des conditions d’accès à ces nouvelles technologies font du e-commerce une technique de
vente incontournable pour les années à venir. D’autant plus que les mutations et les changements
du comportement et des habitudes d’achat vont accélérer la croissance du e-commerce.
16
Binninger Anne-Sophie, P. (2013). La distribution. Editions GUALINO
23
Première partie
Cette évolution est devenue possible grâce à l’émergence d’Internet dans un premier temps. La
banalisation des smartphone, tablettes… ont contribué également au développement du
commerce en ligne. Le rôle des NTIC dans le développement du commerce électronique est
primordial.
A titre d'exemple, actuellement le groupe Carrefour France n'a plus besoin d'agent de saisie des
factures d'achat des fournisseurs et met à la disposition de ses fournisseurs une application web
sur laquelle ces fournisseurs disposent de login et d'un mot d'accès et ils sont tenus d'éditer leurs
factures sur cette application web en saisissant la référence de la commande, la référence de la
livraison, les références des articles livrés, les quantités et les remises correspondantes. Ce
système permet à Carrefour de récupérer toutes ces données d'une manière informatisée.
Section3 : Compréhension du cadre règlementaire
Cette section présente le cadre général règlementaire de la Grande Distribution en matière

juridique, fiscal, social et comptable.
3.1 Cadre juridique et modalités d’exercice de l’activité
En Tunisie, l’activité de la grande distribution est régie par plusieurs lois générales et organisant
l’ensemble du commerce intérieur du pays. Ce n’est qu’en 2009 que le législateur tunisien a
promulgué une loi spécifique à l’activité de la grande distribution traitant ainsi des aspects de
l’organisation des centres commerciaux, des relations avec les fournisseurs, des contrats de
franchise et des centrales d’achats. Il s’agit de la loi n° 2009-69 du 12 Août 2009.
D’autre part et étant donnée l’étendu de l’activité, le commissaire aux comptes et dans le but
d’acquérir la connaissance suffisante sur le cadre règlementaire, aura à recenser les autres textes
juridiques connexes à l’activité.
Nous aborderons dans cette section les principaux aspects juridiques régissant l’activité de la
grande distribution et concernant les volets suivants :
- L’exercice de l’activité ;
- La règlementation des prix ;
- La règlementation des soldes et des opérations de promotion ;
- La règlementation encadrant les programmes de fidélisation ;
- La règlementation relative aux relations avec les fournisseurs ;
- Les autres diverses obligation.
24
Première partie
3.1.1 Cadre règlementaire concernant l’exercice de l’activité

L’exercice de l’activité de la grande distribution via un hypermarché ou un supermarché est
conditionné par l’obtention de l’autorisation d’implantation d’une grande surface commerciale.
Cette autorisation est prévue par :
 La loi n° 2003-78 du 29 décembre 2003 modifiant et complétant le code de

l'aménagement du territoire et de l'urbanisme (les articles 5bis et 11 bis).
 La loi n° 2009-9 du 16 févier 2009 modifiant et complétant le code de l'aménagement du

territoire et de l'urbanisme (l'article 5 bis).
 La loi n° 2009-69 du 12 Août 2009 relative au commerce de distribution (l'article 10).
L’article 10 de la loi n° 2009-69 du 12 août 2009 conditionne l’ouverture d’une grande surface à
l’obtention d’une autorisation préalable du ministre chargé du commerce après avis du ministres
chargé de l’intérieur, du ministre chargé de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme et ce
lorsque :
- la surface de vente est supérieure à 1500 m².

- ou, la base de construction est supérieure à 3000m².
L’article 11 de la même loi a créé une commission Nationale d’Urbanisme Commercial chargée
d’émettre un avis sur ces demandes d’autorisation.
D’autre part, les grandes surfaces commerciales doivent être implantées de plus de 5km en
dehors des zones d’aménagement urbain. La distance de 5 km peut être revue à la baisse par
décret sur proposition du ministre chargé du commerce et du ministre chargé de l’aménagement
du territoire et de l’urbanisme.
Le dossier à préparer en vue de l’obtention de cette autorisation doit comporter les éléments
suivants :
- Etude d’impacts et de répercussions économique et sociale causés par

l’implantation de cette grande surface ;
- Etude d’impact sur l’environnement naturel ;
- Etude hydraulique ;
- Un plan du projet y compris les voieries ;
- Les informations concernant le montant des investissements, la structure du
capital, l’existence ou non d’une éventuelle participation étrangère…
25
Première partie
Le dossier doit être déposé auprès du ministère du commerce et de l’artisanat. En cas d’accord,
une décision sera accordée par le ministre chargé du commerce après consultation du ministre de
l’intérieur et du développement local, du ministre chargé de l’aménagement du territoire et du
ministre chargé des affaires sociales.
Malgré le fait que le législateur ait précisé que le principe d’exercice de l’activité est libre et que
l’autorisation représente l’exception, nous pensons que les procédures restent lourdes et nous
n’avons pas évoqué toutes les formalités nécessaires auprès de la Marie pour les permis de bâtir
et autres attestations nécessaires. Comme le souligne l’article du quotidien Le Temps du 1 février
2015, la complexité des procédures administratives contribue à ralentir le développement de la
grande distribution et affirme que sur 17 dossiers déposés en 2014 auprès du ministère du
commerce seuls 6 ont abouti. L’article ne manque pas de rappeler que la part de marché de la
grande distribution en Tunisie est faible, de l’ordre de 18% et que le Pays compte à peu prés 150
unités de grande distribution (hypermarchés et supermarchés) sur un total de 210 000 commerce
de distribution (grossistes et détaillants).
En ce qui concerne les magasins ne rentrant pas dans le cadre de l’autorisation d’implantation
citée ci-dessus, il faut se référer au cadre règlementaire régissant le commerce de distribution et
notamment la loi n°91-44 du 1er juillet 1991 telle que modifiée par la loi n° 94-38 du 24 février
1994 ayant porté réorganisation du secteur et la dernière loi n°69 du 12 août 2009 stipulant
l’obligation de notifier au ministère chargé du commerce le démarrage de son activité dans un
délai d’un mois.
Ladite loi a porté sur la réorganisation du secteur de la distribution en prévoyant les modalités et
les règles relatives aux circuits de distribution. L’article 2 de cette loi définit l’activité de la
distribution comme « toute activité à but lucratif, exercée habituellement ou à titre professionnel
et ayant pour objet l’achat sur le marché local ou extérieur de produits ou marchandises en vue
de leur revente en l’état sur le marché intérieur ».
L’exercice de l’activité de distribution est libre et l’article 3 de même loi a supprimé l’agreement
préalable auparavant obligatoire. Cependant plusieurs activités commerciales sont soumises à un
cahier des charges et notamment le d’alimentation générale, le commerce des articles électriques
et électroménagers, le commerce des équipements informatiques, les concessions, les
représentants de commerce… La liste est fixée par le décret n°99-2552 du 8 novembre 1999.
26
Première partie
La loi n°91-44 du 1er juillet 1991 prévoit pour certains produits l’interdiction de cumuler le stade
de gros et le stade de détail sous peine d’être exposé au risque de paiement d’une amende variant
de 200 à 10 000 dinars. Ces activités commerciales sont détaillées au niveau de l’arrêté du
ministre de l’économie nationale du 15 juillet 1994. Parmi ces activités figure le commerce de
fruits et légumes, le commerce des produits alimentaires et agroalimentaires, les boissons à
emporter, les articles de quincaillerie et de droguerie… Or la grande distribution cumule ces
deux stades et dans la pratique des choses, le cas ne s’est jamais posé et cette disposition n’a pas
été appliquée.
Nous examinerons dans les paragraphes qui suivent, deux aspects en relation avec la grande
distribution à savoir : La franchise et l’exercice du commerce par des étrangers.
L’exercice du commerce par des étrangers
Ce point est régi par le décret-loi n°61-14 du 30 août 1961 relatif aux conditions d’exercice de
certaines activités commerciales. Le principe est que l’exercice du commerce en Tunisie est
réservé aux personnes physiques et aux personnes morales de nationalité tunisienne (). Les
sociétés sont considérées de nationalité tunisienne lorsqu’elles répondent à l’ensemble des
conditions suivantes :
- Sociétés créées conformément aux lois tunisiennes et avoir le siège social en

Tunisie.
- Capital détenu à 50% au moins par des personnes physiques ou morales
tunisiennes.
- Gestion de la société est assurée par des personnes morales ou physiques
tunisiennes (conseil d’administration, gérance, direction...).
L’exercice du commerce par des étrangers est tributaire de l’obtention de la carte de

commerçant.
Les personnes morales ou physiques de nationalité marocaine ou algérienne bénéficient d’un

statut particulier plus souple prévu par la convention tuniso-marocaine conclue en date du 9
décembre 1964 et la convention tuniso-algérienne conclue en date du 26 juillet 1963. L’accord
des services du ministère de commerce reste exigé.
27
Première partie
Les autres étrangers peuvent obtenir la carte de commerçant après l’accord du ministre du
commerce après avis de la commission consultative créée par l’arrêté du 14 septembre 1961 dans
les cas suivants :
- Conclusion d’une convention d’établissement avec l’Etat Tunisien.

- Conclusion de marché publics.
- Création de bureau de liaison et les bureaux d’assistance technique.
- Distribution des hydrocarbures et l’extraction des matières premières.
- Les opérations de change et les opérations bancaires liées à la bourse.
- Sociétés d’aviation civile pour les ventes de billet d’avion.
Pour les autres activités commerciales il faut l’accord de principe de la commission consultative.
Franchise
Avant l’adoption de la loi n° 2009-69 du 12 Août 2009, la législation tunisienne était dépourvue
de cadre juridique traitant de la question de franchise. La franchise n’était pas reconnue par le
système tunisien.
En effet, le décret-loi n°61-14 du 30 août 1961 relatif aux conditions d’exercice de certaines
activités commerciales prohibait la pratique du commerce d’une façon directe ou indirecte par
des étrangers.
D’autre part, l’article 5 de la loi n°91-64 du 29 juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix
telle que modifiée et complétée par la loi n°95-42 du 24 avril 1995 interdisait le principe
d’exclusivité qui est la pierre angulaire d’un contrat de franchise ou d’un contrat de concession.
Enfin, la règlementation de change ne donnait pas l’accord pour le transfert des fonds en devises
pour payer les redevances au franchiseur (royalties).
Toutefois, l’article 6 de la loi n°91-64 du 29 juillet 1991 relative à la concurrence et aux prix
prévoit une seule exception accordée au cas par cas par le ministre chargé du commerce dans le
cas de projet contribuant au progrès technique ou économique.
Par conséquent, ce cadre rendait compliqué et difficile l’installation des enseignes étrangères via
des contrats de franchise. L’obtention de l’autorisation du ministre chargé du commerce pour
l’installation d’une franchise est tributaire de la force de persuasion des investisseurs et la
28
Première partie
solidité du dossier en terme d’investissement, du nombre d’emplois crées… Nous pouvons faire
référence aux cas de Carrefour et Géant.
Ces outils de protection du commerce intérieur et ces restrictions sur les franchises étrangères
sont facilement contournés par un mécanisme de fragmentation du contrat de franchise en
plusieurs contrats indépendants portant sur : des accords de partenariat, d’assistance technique et
de licence de marque.
Les apports de la loi n°69 du 12 août 2009 en matière de franchise :
L’article 14 de la même loi définit un contrat de franchise comme suit :
« Le contrat de franchise est un contrat par lequel le propriétaire d’une marque ou d’une
enseigne commerciale accorde le droit de son exploitation à une personne physique ou morale
dénommée franchisé, et ce,, dans le but de procéder à la distribution de produits ou à la
prestation de services moyennant une redevance ».
Le chapitre concernant le franchise de la nouvelle loi contient seulement 4 articles et n’a annoncé
que des principes généraux et fondamentaux des contrats de franchises et n’a pas traité de
l’interdiction du concept d’exclusivité prévu par la loi de concurrence citée ci-dessus. Ce point
reste ambigu et contradictoire entre les deux lois.
Enfin, ladite loi prévoit l’obligation d’informer sur le projet de franchise 20 jours au moins avant
la conclusion de l’affaire qui doit être matérialisée par un contrat écrit.
3.1.2 Le cadre règlementaire concernant l’exploitation

Les activités de la Grande Distribution sont régies essentiellement par :
 La loi n°69-2009 du 12 août 2009.

 La loi n°94-38 du 24 février 1994.
 La loi n°91-44 du 1er juillet 1991.
Selon l'article 2 de la loi n°69-2009, « est considérée commerce de distribution, au sens de la

présente loi, toute activité exercée à titre professionnel se rapportant à l’achat de produits afin
de leur revente en l’état soit en gros soit en détail. » La loi distingue entre le commerçant de
distribution grossiste et le commerçant de distribution détaillant. Selon le même article, « est
considéré commerçant distributeur détaillant tous commerçant, selon l’usage professionnel met
29
Première partie
à la disposition du public et leur vend les produits et marchandises achetés auprès d’un
commerçant distributeur grossiste, d’un producteur ou à travers l’importation. »
 La loi n°69-2009 du 12 août 2009, tant sollicitée par les professionnels, est une loi qui est
apparue dans l’objectif de dresser quelques principes de base et certaines définitions de concept
auparavant ignoré par le législateur tunisien. Nous pouvons citer à titre d’exemple la franchise, la
centrale d’achat ou les centres commerciaux.
Nous allons vous présenter ci-dessous les principales disposition de cette loi :
- La société doit notifier au ministre chargé du commerce le démarrage de son activité. Cette
obligation s'entend à chaque ouverture d'un nouveau magasin. En ce qui concerne la vente en
ligne, la notification doit être accompagnée d'une copie du contrat d'hébergement du site.
- Obligation d'afficher l'enseigne de la société devant chaque point de vente et au niveau de ses
documents administratifs. A noter que cette obligation subsistait au niveau de l’article 8 de la loi
n°91-44 du 1er juillet 1991 qui prévoit que les commerçants ambulants n'étaient pas concernés
par cette obligation. Cette exception s'étend aux commerçants distributeurs soumis au régime
forfaitaire au titre des personnes physiques.
l'article 14 de la loi de 1991 prévoit une sanction allant de 50 et 200 dinars pour toute infraction
à cette obligation.
- Obligation de garantir au client de la société le service après vente relatif aux articles
commercialisés.
- Les centres commerciaux dépassant 3000 m² de surface totale ou 1500 m² de surface réservée à
la vente doit faire l'objet d'une autorisation préalable selon l'article 11 bis du code de
l'aménagement et de l'urbanisme.
- Une des principales mesures est l'instauration des plafonds pour les délais de règlement des
fournisseurs détaillés comme suit :
 30 jours à partir de la date de livraison pour les produits alimentaires.

 90 jours à partir de la date de livraison pour les meubles et les produits électroménagers.
 60 jours à partir de la livraison pour les autres produits.
Le non respect de cette disposition est sanctionné par une amende allant de 2000 DT à 20 000
DT.
30
Première partie
- La loi prévoit également que les produits des coopérations commerciales doivent faire l'objet
d'une facturation à part et distinctement. Ces factures doivent mentionner la nature des
prestations de services rendus. La loi donne quelques exemples des coopération commerciales à
savoir :
 les opérations publicitaires réalisées au niveau du magasin.

 La présentation du produit en tête de gondole.
 Les opérations promotionnelles à l'intérieur du magasin.
Le non respect de cette disposition est sanctionné par une amende allant de 2000 DT à 20 000
DT.
Enfin, cette loi prévoit une définition légale au terme "centrale d'achat" et "franchise".
Auparavant ces termes ne sont employés dans aucun texte juridique.
 L'article 2 de la loi n°91-44 du 1er juillet 1991 annonce le principe de la liberté des prix
de vente. Cependant il existe des exceptions. En effet, le décret n°91-1996 du 23 novembre 1991
tel que modifié par le décret n°93-59 du 11 janvier 1993 et le décret n° 95-1142 du 28 juin 1995
prévoit une liste de produits et de biens dont les modalités de fixation du prix de vente sont
réglementées et ce en raison de la nature de ces produits de première nécessité ou concernant des
secteurs dont la concurrence est limitée par une situation de monopole ou des difficultés durables
d'approvisionnement. Il s'agit des produits ou services réglementés soumis au régime de
l'homologation des prix ou l'auto-homologation des prix par la fixation du prix minimum ou
maximum à appliquer ou la marge à pratiquer au niveau de chaque stade. Les produits et services
concernés par ce régime sont prévus au niveau des listes A, B et C du décret n°91-1996 du 23
décembre 1991,modifié et complété par le décret n°93-59 du 10 juin 1993 et le décret n°95-1142
du 28 juin 1995.
 Vente à perte : L'article 26 nouveau de la loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix
interdit la revente à perte. Le prix de vente proposé ne doit pas être inférieur au coût d'achat. le
§2 du même article définit le coût d'achat comme suit :"le prix unitaire mentionné sur la facture
déduit de toutes remises commerciales figurant sur la même facture...". Ainsi le seuil du coût
d'achat prend en considération seulement les remises sur les factures et par conséquent, les
remises hors factures, ristournes et autres remises de fin d'année ne sont pas pris en considération
pour la détermination du seuil minimum du prix de vente. Il est à préciser que cette disposition
concerne les produits vendus en l'état et ne concerne pas les produits transformés. D'autres
31
Première partie
exceptions sont prévues par la loi comme par exemple : les produits périssables, liquidation des
stocks déterminée par un jugement, les stocks rossignols ou durant les soldes.
 L'affichage des prix : L'article 22 de la loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix
prévoit l'obligation d'afficher et d'étiqueter les produits exposés à la vente. Le prix affiché doit
être le prix au comptant et toutes taxes comprises.
NB: Les produits importés doivent mentionnés sur le packaging l'identité et les coordonnées de
l'importateur.
 La facturation : L'article 22 nouveau de la loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix
impose à tous commerçants de délivrer une facture aux clients particuliers qui la
réclament.
 Les soldes : L'article 3 de la loi 98-40 encadrant les techniques de vente et la publicité
commerciale définit les soldes comme étant « les offres de ventes ou ventes faites par les
commerçants de produits neufs démodés, défraichis, dépareillés ou fin de série, et qui
sont pratiquées en fin de saison en vue de renouvellement saisonnier de la marchandise
par l'écoulement accéléré du produit moyennant une réduction des prix». La loi prévoit
d'autres obligations incombant au commerçant souhaitant organiser des opérations de
solde comme par exemple le dépôt de la liste des produits concernés par les soldes en
indiquant le prix non soldé, le taux de remise minimum ainsi que l'affichage des taux des
soldes et l'étiquetage des prix avant solde et après solde.
 Programme de fidélité : La règlementation tunisienne ne prévoit pas un cadre spécifique
pour le programme de fidélité du secteur de la Grande Distribution et l'accord contractuel
signé avec le client constitue l'assise juridique définissant les droits et obligations de
chaque parties. A noter que certaines dispositions et lois s'appliquent comme :
- Loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix qui interdit les ventes avec
primes. En effet, l'article 23 de la même loi interdit les ventes octroyant à l'acheteur une
prime gratuite immédiate ou à terme constituée de produits ou de marchandises sauf s'ils
sont identiques au produit acheté. Dans ce cas, le programme de fidélité ne doit pas
prévoir l'octroi de cadeaux en contre partie des points fidélité sauf pour les cadeaux
symboliques de faible valeur. Par contre, l'octroi de bons d'achat ou de bon de réduction
en contre partie des points fidélité est légal et elle est assimilée à des rabais. Cependant,
l'utilisation de la carte de fidélité ne doit pas conduire à des ventes à perte.
- Loi 2004-63 portant sur la protection des données à caractère personnel et
prévoyant plusieurs dispositions concernant le matériel et l'utilisation de ses données
ainsi que le décret 2004-1250 prévoyant l'obligation de soumettre les sociétés traitant des
32
Première partie
données personnelles de leurs clients d'une manière automatisée à un audit informatique

annuel.
 Utilisation de système de vidéosurveillance : La loi 2004-63 encadre l'utilisation des
moyens de vidéosurveillance et prévoit les dispositions suivantes :
- L'installation de matériel de vidéosurveillance doit faire l'objet d'une demande
d'autorisation auprès de l'Instance Nationale de Protection des Données à Caractère
Personnel (INDCP).
- Une signalisation doit être prévue à l'entrée du magasin pour informer le public
de la présence de matériel de vidéosurveillance.
- Interdiction de communiquer ou de diffuser les vidéos de surveillance sauf dans
les cas express prévus par la loi (consentement de la personne, sur la demande des
autorités publiques ou pour déclarer une infraction aux autorités compétentes).
Destruction de ces vidéos s'ils ne sont pas nécessaires.
3.2 Cadre juridique spécifique du E-commerce
Pendant longtemps le cadre juridique tunisien ne traitait pas expressément du e-commerce et seul
un article précurseur du code des Obligations et des Contrats prévoyait la notion de "vente par
correspondance" ou les contrats conclus à distance. Le législateur tunisien a admis la nécessité
de s'adapter aux mutations économiques ce qui s'est traduit notamment par :
 L'instauration d'une commission nationale du commerce électronique placée

sous l'égide de ministères : des Technologies de Communication, du Transport
et du Commerce chargée d'étudier le dossier et de proposer des solutions aux
différents aspects.
 Le 2 juin 1998 adoption de la loi n°98-40 relative aux techniques de vente et à
la publicité commerciale. L'article 27 de la même loi a défini le contrat conclu
à distance comme étant «un moyen de communication avec le consommateur,
permettant au commerçant l'écoulement d'un produit ou la réalisation d'un
service hors des lieux habituels de vente. Les moyens utilisés peuvent être
notamment le téléphone, la vidéotransmission, la radiodiffusion, la voie
postale et les catalogues ou tout autre moyen... »
Le législateur a accordé au consommateur un droit préalable d'examiner la
marchandise et de connaitre l'ensemble des modalités financières et surtout le
même droit de rétraction dans le délai légal de 10 jours.
33
Première partie
 Le 13 juin 2000, une autre avancée a été concrétisée par la promulgation de la

loi n°2000-57 reconnaissant la valeur juridique de l'écrit et de la signature
électronique.
 Enfin, la loi 2000-83 du 9 août 2000 vient compléter ce progrès en
réglementant les échanges et le commerce électronique.
3.3 Cadre règlementaire social et fiscal
3.3.1 Cadre réglementaire social

En Tunisie, le cadre règlementaire social de la grande distribution est régi par le code de travail
et par la convention collective régissant le secteur du commerce de gros, de demi-gros et de
détails dont voici les principales dispositions :
- Mise en place d’une représentation syndicale constituée de soit d’un syndicat de base ou bien
d’une délégation syndicale dont l’objectif est la défense des intérêts économiques et sociaux du
personnel du distributeur. Ce dernier doit leur accorder les moyens en temps et en moyens pour
la réalisation de cette tâche.
- Pour les distributeurs employant plus de 40 personnes, il faut constituer une commission
consultative d’entreprise. Il s’agit d’une représentation non syndicale composé d’une façon
paritaire de membres de la direction et des représentants des travailleurs qui sont élus par ces
derniers. Son rôle est de veiller sur l’organisation du travail, l’avancement, la promotion, les
œuvres sociales, la discipline, la sécurité au travail et d’une façon générale tous les volets
concernant les employés et la relation avec la direction.
Les sanctions de 1er degré (avertissement verbal ou écrit, blâme, la mise à pied ne dépassant pas
3 jours) sont prises directement par l’employeur. Les sanctions de 2 ème degré sont décidées après
l’avis de la commission consultative d’entreprise. Ces décisions peuvent être une mise à pied au-
delà de 4 jours, un arrêt de l’avancement, une rétrogradation de l’échelon ou de catégorie ou une
révocation.
- Régime de travail : Le régime de travail dans ce secteur est fixé à 48heures par semaine, au-
delà, les heures de travail sont qualifiées d’heures supplémentaires et donnent droit à une
majoration de 75% (dans la limite autorisée par le code de travail de 60 heures maximum par
semaine). En ce qui concerne le travail de nuit, ce volet n’est pas évoqué par ladite convention
du secteur.
34
Première partie
- Congés : Les principaux congés sont :
o Le congé annuel est de 18 jours ouvrables par an majorés d’un jour par tranche de
5 ans avec une limite de 24 jours ouvrables.
o Le congé pèlerinage : 1 mois accordé une seule fois.
o Les congés spéciaux : Ils varient de 1 à 3 jours selon le cas et ils sont accordés par
l’employeur à l’occasion de mariage, naissance ou décès d’un parent proche.
o Les congés maladies sont à la charge de l’employé qui doit justifier dans les 48
heurs de sa situation appuyée par un certificat médical.
- Volet financier :
o Indemnité de transport : accordée à tout le personnel (33,500 Dt à partir du 1er mai 2014).
A rajouter 5 Dt pour l’exécution et la maîtrise et 10 Dt pour les cadres.
o Prime de présence : attribuée à l’ensemble du personnel (6.136 Dt par mois à partir du 1er
mai 2011).
o Prime de caisse servie en fonction de l’ancienneté (de 5 à 15 Dt par mois)
- Prime de productivité : correspondant à 50% du salaire mensuel multiplié par un coefficient

fixé en fonction de la note professionnelle.
- Prime de fin d’année : servie à la fin de l’année et elle est égale à 50% du salaire mensuel.
- Prime de scolarité allant de 20 Dt à 40 Dt selon le niveau d’étude et multipliée par le nombre

d’enfant.
- Indemnité de mise à la retraite fixée à 4 mois de salaire.
- Assistance décès 150 Dt en cas de décès du salarié et 100 Dt en cas de décès du père ou de la
mère du salarié.
A noter que les vêtements de travail sont à la charge de l’employeur.
La gratification de fin de service est plafonnée à 1 mois de salaire par année d’ancienneté et
plafonné à 6 mois de salaire. Elle est accordée au salarié révoqué et n’ayant pas fait de faute
grave. Enfin, le préavis est de 1 mois pour l’exécution et de 2 mois pour les autres.
A noter que les frais de travail sont à la charge de l’employeur
35
Première partie
3.3.2 Cadre réglementaire fiscal

Une société de Grande Distribution est une société commerciale de Droit commun non éligible
au code d'incitation aux investissements et ne bénéficie pas d'avantages fiscaux directes. La
société n'est pas régie par un régime fiscal particulier et nous allons traiter ci-dessous quelques
aspects qui sont importants dans l'activité de la grande distribution, à savoir :
 Régime de TVA : Etant donnée que la société commercialise une multitude de produits
de différente nature et essentiellement alimentaire elle est soumise, de ce fait, au régime
d'assujetti partiel à la TVA se qui implique toute une gestion des charges et des
immobilisations de la société. En effet, la société doit :
- déduire la TVA en totalité sur ses les charges et les immobilisations dont
l'utilisation est destinée exclusivement aux produits assujettis et vendus dans ses rayons.
- ne pas déduire la TVA sur les charges et les immobilisations dont l'utilisation
est destinée exclusivement aux produits non assujettis et vendus dans ses rayons.
- Appliquer le prorata de déduction provisoire sur les charges et les
immobilisations dont l'utilisation est destinée aux produits assujettis et non assujettis.
A la fin de l'exercice, la société doit déterminer le prorata de déduction définitif de

l'exercice écoulée et vérifier l'écart par rapport au prorata provisoire appliqué. Dans le cas
où l'écart dépasse les 5 points, la société devra ajuster à la hausse ou à la baisse la TVA
déduite au cours de l'exercice et revoir le coût d'entrée des immobilisations...
Etant donné le volume des transactions, cette disposition fiscale est contraignante et
compliquée et nous nous questionnons sur les mesures et les moyens mis en œuvre
par la société pour la respecter.
 Obligation d'émettre des factures : La société de Grande distribution est tenue de

délivrer des factures individuelles respectant les mentions obligatoires prévues par
l'article 18 du code de la TVA et ce pour les clients qui la réclame.
A noter que la société est tenue d'émettre, à la fin de chaque journée, une facture globale
pour toutes les autres ventes n'ayant pas fait l'objet d'une facture individuelle.
 Déductibilité de la provision de fin d'année au titre des points fidélité accumulés par
les clients : Le principe comptable de rattachement des charges aux produits impose à la
société d'estimer à la fin de l'année la provision au titre des points de fidélité cumulés par
36
Première partie
les clients et se pose la question de déductibilité de cette provision. Ces points de fidélité
sont accordés en vertu d'une obligation contractuelle prévue au niveau des accords signés
avec les clients et la valorisation de ces points de fidélité qui vont se transformer en bons
d'achat ou en bons de réduction, peut être déterminée d'une façon exacte. Pour conclure,
la dette découlant des points fidélité non transformés à la clôture de l'exercice est
certaine, liquide et exigible et nous pensons que cette provision doit être déduite au cours
de l'exercice de l'enregistrement de la vente correspondante à la génération des points.
 Autres obligations fiscales concernant les points fidélité : La législation tunisienne
exige de porter le montant des ristournes commerciales au niveau de la déclaration
d'employeur. A défaut, cette ristournes n'est pas déductible. Dans le cas d'espèce, les
points fidélité peuvent être assimilés à des ristournes du fait que le nombre de points
accordés dépend du volume d'achat réalisé par le titulaire de la carte. A noter que
l'administration fiscale, étant donné le volume des transactions, tolère l'inscription du
total de ces ristournes au titre des points de fidélité sur une seule ligne et à condition de
joindre la liste détaillée sur un support magnétique par nom de client, numéro de la carte
d'identité, adresse....
 Démarque connue : La démarque connue est le retrait de certains articles des rayons en
raison de l'état invendable de ces produits retirés : emballages déchirés ou troués...
La procédure généralement adoptée par les sociétés de grande distribution prévoit le
retour et la collecte de ces produits au niveau de la plateforme logistique pour vérification
et tri par la suite ces produits sont soient détruits ou renvoyés aux fournisseurs lorsque les
conditions contractuelles prévoient l'échange.
A ce stade nous nous intéressons aux conditions de forme de destruction de stocks et la
déductibilité de ces opérations. Les conditions prévues par le législateur prévoit l'envoi
d'une lettre d'information au bureau de contrôle compétent et la présence d'un huissier
notaire. A noter que dans la pratique, une société de grande distribution peut procéder à
des opérations de destruction journalière. A ce constat, s'ajoute la destruction immédiate
au niveau des magasins des fruits et légumes invendus dans ce cas l'opération de renvoie
à la plateforme est inconcevable.
37
Première partie
 Autres divers points fiscaux à prendre en considération :

- Les sociétés de Grande Distribution commercialisent des milliers de référence
d'articles et traitent avec des milliers de fournisseurs. Du point de vue fiscal, il faut fixer
les taux de TVA approprié pour l'ensemble des articles vendus et le taux de retenue à la
source approprié pour tous les fournisseurs.
- Dans la pratique, les sociétés de Grande Distribution possèdent des titres
fonciers dans d'autres sociétés filiales dont l'activité est généralement l'immobilier et
l'agriculture. Dans la plupart des cas, ces titres ont été acquis dans le cadre d'un
dégrèvement fiscal financier. Aujourd'hui, le nouveau code d'incitation aux
investissement a limité et supprimé la quasi-totalité des dégrèvements financiers.
- Selon l'article 15 du code de l'IRPP et de l'IS, l'amortissement des fonds de
commerce n'est pas déductible.
- Selon l'article 35 de la loi de finances pour l'année 2014 et à partir du 1er janvier
2016, les encaissements clients supérieurs à 5000 DT et payés en espèces doivent être
portés et déclarés au niveau de la déclaration d'employeur. A défaut une amende de 8%
du montant recouvré et non déclaré. Dans la pratique, le panier moyen est de l'ordre de
150 DT.
3.4 Référentiel comptable et le flux d’informations financières
Nous présentons ci-dessous certains points comptables spécifiques à la Grande Distribution ainsi
que certaines problématiques comptables.
 Chiffre d'affaires :
La norme NCT 317 régit le volet comptabilisation du chiffre d'affaires et ses dispositions
sont similaires aux dispositions de la norme internationale IAS 1818. Les revenus sont
évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir. Ainsi les différentes
réductions commerciales sont imputables à la vente. Cependant, les escomptes de
règlement constituent des charges financières.
Les principes comptable d'enregistrement d'une vente sont :
 Transfert des risques et des avantages inhérents à la propriété du bien;
 Transfert du contrôle du bien;
 Le revenu peut être déterminé d'une façon fiable;
17
NCT 3 : Norme comptable relative aux revenus.
18
IAS 18 : Produits des activités ordinaires.
38
Première partie
 Il est probable que des avantages économiques liés à l'opération iront à la société.
 Les coûts encourus ou à encourir relatifs à l'opération peuvent être évalués de
façon fiable.
Dans le cas d'espèces et pour la Grande Distribution, le transfert de la propriété et du contrôle

ainsi que la détermination du revenu s'opère lors du passage en caisse. Cependant, une difficulté
réside au niveau du dernier point et consiste en la détermination des coûts à encourir en relation
avec le programme de fidélité. Nous traitons ce point au niveau du § suivant.
En ce qui concerne les coopérations commerciales facturées par la société au titre des actions
publicitaires, elles sont comptabilisées au niveau des autres revenus.
 Programme de fidélité :
La fidélisation de la clientèle repose essentiellement sur l'idée de récompenser les clients
en se basant sur leurs volumes d'achat. Les récompenses accordées peuvent être des
cadeaux, des ristournes, des bons d'achat déterminés en fonctions des points accumulés.
Ces points sont enregistrés au moment de la vente. Plusieurs problématiques comptables
sont posées quant au traitement comptable à savoir :
 L'année de comptabilisation de l'engagement de la société : Année
d'enregistrement de la vente initiale ou l'année au cours de laquelle, le client a
réuni le nombre de point nécessaire.
 Faut-il provisionner les engagements de la société ou différer une partie du
chiffre d'affaires.
 Les coûts des engagements pris par la société doivent ils être comptabilisés en
charges marketing ou en diminution du chiffre d'affaires.
 Les méthodes d'estimation des engagements et des points fidélité.
Le cadre conceptuel et les normes comptables tunisiennes, en particulier la NCT 319, ne
traitent pas directement les programmes de fidélité et l'auditeur doit faire preuve de
jugement en se référant aux principes comptables retenus par les NCT pour des cas
similaires ainsi qu'aux principes de comptabilisation prévus au niveau du cadre
conceptuel et en se basant sur le référentiel international de l'IASB. En effet, la norme
IFRIC 1320 est dédiée au traitement comptable du programme de fidélité. D'autre part et
19
NCT 3 : Norme comptable relative aux revenus.
20
IFRIC 13 : Programmes de fidélisation de la clientèle.
39
Première partie
avant l'apparition de l'IFRIC 13, l'application des disposition de la norme IAS 1821
pouvait conduire à deux méthodes :
 Méthode 1 s'appuyant sur le §13 de l'IAS 18 : consiste à fragmenter la transaction
de vente initiale en deux parties. Une partie comptabilisée à la date de la vente
initiale et correspondant à la valeur des biens vendus et la deuxième partie
reflétant la valeur des avantages accordés par la société. La mise en oeuvre de
cette méthode conduit à déterminer une partie du chiffre d'affaires de l'exercice
qui doit être différée et enregistrée au cours de l'exercice de l'octroi de l'avantage.
 Méthode 2 s'appuyant sur le §19 de l'IAS 18 : consiste à provisionner les coûts
futurs de l'avantage à octroyer. Le coût de l'avantage est considéré comme une
charge à rattacher à la vente initiale d'où l'enregistrement de la provision
correspondante.
Les deux méthodes ont le même impact sur le résultat et à la suite de la publication de
l'IFRIC 13 la première méthode est préconisée. Cependant et dans la pratique, la
deuxième méthode est plus répondue.
 Marge arrière et valorisation des stocks :

Les marges arrières d'une société de Grande Distribution se composent notamment des
remises fin d'année (RFA) et des remises hors factures (RHF). Ces remises sont prévues
au niveau des conventions de coopération signées annuellement avec l'ensemble des
fournisseurs. Les RFA sont déterminées à la fin de l'année en fonction du volume d'achat
réalisé au cours de l'année par la centrale d'achat. Ce taux de remise est fixé généralement
selon un système de palier basé sur le volume des achats réalisé.
Les RHF sont déterminées selon un taux fixe à appliquer sur le montant des achats réalisé
par la centrale d'achat. Les RHF peuvent être mensuelles, trimestrielles ou semestrielles
selon l'arrangement convenu avec le fournisseur.
Les marges sont comptabilisées et présentées en déduction des achats marchandises au
niveau du compte 609.
Cependant une problématique comptable concernant l'impact de ces marges arrières sur
la valorisation des stocks à la fin de l'année. En effet, le §13 de la NCT 422 stipule que «
toutes les réductions commerciales et autres éléments analogues, sont déduits du coût
d'acquisition... ». L'interprétation de cette disposition exigerait la prise en compte de ces
21
IAS 18 : Produits des activités ordinaires
22
NCT 4 : Norme comptable relative aux stocks.
40
Première partie
marges arrières lors de la valorisation des stocks ce qui n'est pas toujours évident et
possible dans la pratique. En effet et selon un Benchmarking23 réalisé par le cabinet
Deloitte sur huit grandes enseignes de distribution Européenne, il y aurait que la moitié
qui impute l'ensemble de réductions commerciales accordées par les fournisseurs sur la
valorisation des stocks.
Nous exposons ci-dessous les modèles des écritures comptables de certains flux financiers
spécifiques à la Grande distribution.
 Comptabilisation des achats de marchandises :

Les achats sont générés par le système d'information au niveau d'un état quotidien des
achats, il s'agit de toutes les réceptions enregistrées par la société. Cet état prévoit la
référence article, la désignation, la quantité réceptionnée, le fournisseur, le prix unitaire,
le code rayon et le code du magasin ou de la plateforme ayant reçu cette marchandise.
Cet état est contrôlé par le service défalcation et il est déversé automatiquement au
niveau du logiciel comptable.
L'ensemble des factures vérifiées et annexées à leurs bons de livraison est comptabilisé
comme suit :
Débit Crédit
607XX Achats marchandises

XXX
436xx TVA déductible
401xx Compte nominatif

XXX
rattaché au Fournisseurs de
marchandises
A la clôture mensuelle, l'ensemble des bons de livraison dont la facture fournisseur n'est
pas parvenue, il y a lieu de constater l'écriture suivante :
23
Deloitte (2004). Benchmarking. La Distribution sera-t-elle prête pour le passage à l'IFRS.
41
Première partie
Débit Crédit
6071XX Achats marchandises

XXX
436050 TVA déductible à régulariser
408xx Compte nominatif

rattaché au groupe compta XXX
Fournisseurs de marchandises,
réceptions en cours
Par la suite, cette écriture est annulée et le travail de rapprochement des factures aux bons
de livraison doit continuer.
 Comptabilisation des remises hors factures :

Les différentes remises hors factures et autres remises fin d'année doivent être
comptabilisées selon le modèle suivant :
Débit Crédit
409xx Compte nominatif rattaché aux fournisseurs

de marchandises, remises (par type de remise XXX
mensuelle, trimestrielle ...)
609xx Remises hors factures

sur les achats de marchandises XXX
436xx TVA/ avoirs à

régulariser
Cette première écriture est constatée sur la base des fichiers de suivi des fournisseurs
générés par le contrôle de gestion et sur la base des accords signés avec chaque
fournisseur.
42
Première partie
Au moment de la réception de l'avoir , l'écriture suivante doit être constatée :
Débit Crédit
609xx Remises hors factures sur les achats

XXX
436xx TVA/ avoirs à régulariser
Compte nominatif rattaché au

groupe compta 409
Fournisseurs de marchandises, XXX
remises à recevoir
Par la suite, il y a lieu d'imputer l'avoir au niveau du compte fournisseur approprié

comme suit :
Débit Crédit
401xx Compte nominatif rattaché au groupe

XXX
Fournisseur de marchandises
609xx Remises hors factures

sur les achats XXX
4360XX TVA déductible base
XX%
 Comptabilisation des retours marchandises :
Débit Crédit
Compte nominatif rattaché au groupe compta

409xx Fournisseurs de marchandises, avoirs pour XXX
retour des marchandises à recevoir
607xxx Achats marchandises XXX

436xx TVA/ avoirs à
régulariser
43
Première partie
 Comptabilisation des transferts de marchandises entre les sites :
Débit Crédit
607xAB Achats de marchandises XXX
607xCD Achats de XXX

marchandises
Nb : - AB code du point de vente réceptionnaire

- CD code du point de vente livreur
 Comptabilisation des coopérations commerciales :
Débit Crédit
Compte nominatif rattaché au groupe compta

411xxx Clients factures coopérations XXX
commerciales
706xxx Coopération
commerciales par type XXX
437xx TVA collectée
433xx Droit de timbre
 Comptabilisation des stocks :

A clôture mensuelle, il y a lieu de généré l'état des stocks valorisé et de passer l'écriture
suivante :
Débit Crédit
370xxx Stocks des marchandises XXX
603xxx Variation des stocks XXX

des marchandises
Par la suite, il faut contre passer cette écriture.
 Comptabilisation des ventes :

En fonction du système d'information, il peut y avoir soit un déversement automatique du
chiffre d'affaires entre le système des caisses enregistreuses et le logiciel comptable. Soit,
cette opération est réalisée manuellement. Les écritures comptables sont les suivantes :
44
Première partie
Débit Crédit
411xxx Clients passagers XXX
Sous comptes de 707xAB
Sous comptes de 437 TVA XXX
Compte 433 Droit de timbre
Par la suite, il y a lieu d'apurer le compte 411 en fonction des modes de paiements. Les
écritures suivantes sont à enregistrer
Débit Crédit
541 Caisse – Tiroirs caisses XXX
411xxx Clients passagers (pour

les recettes de la journée XXX
réglées en espèce)
Par la suite, il y a lieu de constater les versements des espèces en banque sur la base du
bordereau de remise espèces :
Débit Crédit
532xxx Banques XXX
541 Caisse – Tiroirs caisses

XXX
(pour le total bordereau)
Recettes payées par chèques :
Débit Crédit
531xxx Chèques à l’encaissement

XXX

45
Première partie
Recettes payées par cartes bancaires
Débit Crédit
532xxx Banque – opérations monétiques

XXX

Pour les bons d’échange émis traités initialement comme des avoirs:
Ecriture initiale à l’émission du bon d'échange, générée avec les ventes quotidiennes au
journal vente :
Débit Crédit
Sous comptes de 707 CA

XXX
Sous comptes de 437 TVA
411xxx Clients passagers

XXX
Après vérification du bon d'échange, il y a lieu de saisir sur le système le numéro unique
de bon d'échange :
Débit Crédit

XXX
419xxx Clients, bons d’échange

XXX
émis
46
Première partie
A la reprise des bons d’échange :
Débit Crédit

XXX
Sous comptes de 707 CA

XXX
Sous comptes de 437 TVA
Après vérification de l'existence du numéro unique du bon d'échange, il y a lieu de solder

l'opération comme suit :
Débit Crédit
419xxx Clients, bons d’échange émis

XXX

XXX
Traitement comptable des bons d’achat émis par la société :
Lors de la réception des bons d’achat de l’imprimeur, le service trésorerie communique

les codes à barre des bons d’achat reçus à la direction informatique pour saisie. Cette
opération doit permettre la génération au niveau du système de l’écriture comptable
suivante :
Débit Crédit
411001 Clients, bons d’achats au coffre XXX
411002 Clients, bons d’achats à

XXX
céder
Lors de la vente des bons d’achat, et de leur remise aux clients, le service trésorerie saisit,
les codes à barre des bons remis, le code client concerné et la valeur unitaire de chaque
bon. Les deux écritures comptables suivantes sont générées :
Débit Crédit
411002 Clients, bons d’achats MPX à céder XXX
411001 Clients, bons d’achats XXX

au coffre
47
Première partie
Débit Crédit
Client x, bons d’achats (sous compte nominatif XXX

rattaché au groupe compta 411)
654000 Escomptes accordées

XXX
411003 Clients, bons d’achats XXX

en circulation
Un lettrage automatique, basé sur les codes des bons d'achat des comptes « 411001 »,
« 411002 » et « 411003 » est à prévoir. Les justificatifs de ces comptes après lettrage,
renseignent respectivement sur les bons d’achat à la disposition de la trésorerie et sur
ceux vendus et non encore utilisés par les clients au niveau des magasins.
Lors de l'organisation des inventaires physiques des bons d’achat au coffre chez le
responsable habilité, il faut comparer les données de cet inventaire avec les justificatifs,
après lettrages, des comptes « 411001 Clients, bons d’achats au coffre » et « 411002
Clients, bons d’achats à céder ». Les soldes de ces comptes doivent correspondre aux
bons d’achat à la disposition du service trésorerie.
48
Première partie
CHAPITRE II : Compréhension de l’environnement interne
En poursuivant l’objectif fixé par l’ISA 315 et afin d’évaluer les risques d’anomalies
significatifs, l’auditeur doit acquérir la compréhension de l’environnement interne de la société.
Tout au long de ce 2ème chapitre, nous allons aborder la compréhension de l’environnement

interne de l’entreprise en examinant successivement les axes suivants :
- Les particularités opérationnelles et organisationnelles propres à l’activité de la

grande distribution ;
- Le contrôle interne ;
- Le suivi des performances financières de la société.
Section 1 : Particularités et spécificités opérationnelles et organisationnelles
L’auditeur doit avoir une parfaite connaissance des spécificités fonctionnelles et opérationnelles
de l’activité. Ces spécificités du métier influent directement sur le risque inhérent et sur la
conduite de la mission d’audit. En effet, la norme d’audit définit le risque inhérent comme la
possibilité que sans tenir compte du contrôle interne de la société, une anomalie significative se
produise dans les comptes. Le risque inhérent est défini par rapport à une probabilité et un
impact et il est en fonction :
- Des spécificités de l’activité ;

- De la nature des opérations réalisées.
Le risque inhérent est propre à l’activité de l’entité et la probabilité de survenance de ce risque

est évaluée au début de la mission avant l’évaluation du système de contrôle interne de la société.
Nous détaillerons ci-dessous les coulisses des activités clés de la grande distribution regroupées
en « front-office » et « back-office ».
1.1 Chiffre d’affaires, programme de fidélité et gestion de la trésorerie
1.1.1 Chiffre d’affaires

Le nerf de la guerre de la grande distribution est le chiffre d’affaires, il s’agit de l’objectif
principal. En effet, les enseignes ne manquent pas d’imagination pour développer et pour être à
la tête de cette course qui se déroule sur deux fronts à savoir :
49
Première partie
- Avec les autres enseignes pour récupérer des parts de marché de ces concurrents
directs : Prix, emplacement, communication, choix et qualité des produits
proposés ainsi que la diversification des services offerts.
- Avec les autres canaux de distribution comme : l’épicerie, le hard discount, les
ventes à circuit court du producteur au consommateur et enfin le canal virtuel.
La grande distribution ne cesse d’innover dans les stratégies de ventes et les stratégies
commerciales afin de développer leur réseau de couverture et ce dans le but d’accroitre leur
chiffre d’affaires.
 Ventes directes dans les magasins (Hyper ou Super)
Les enseignes sont structurées en chaine de magasin formant ainsi un réseau composite
d’hypermarchés, de supermarchés et de superettes. Les magasins se composent d’une surface
commerciale structurée en rayon et d’une surface de stockage appelée aussi « la réserve »
abritant aussi les locaux administratifs. Les articles sont exposés en libre service et se composent
de milliers de références. Le défi quotidien du magasin et de l’équipe de vente est d’arriver à
ordonnancer et présenter ces milliers d’articles conformément à un planogramme tout en
s’assurant de l’étiquetage des codes à barres, des prix affichés, des dates de consommation et de
péremption, de la sécurité des articles exposés en libre-service...
Le magasin fonctionne en unité indépendante et autonome sous la responsabilité du directeur de

magasin. Toute cette organisation nécessite des moyens logistiques importants :
- Système d’information spécifique

- Caisses enregistreuses
- Ressources humaines suffisantes pour les mises en place, l’équipe vente, les
caissières…
- Système de sécurité et de surveillance de la marchandise et la protection des
personnes.
 Rayons
Les articles présentés à la vente sont regroupés par rayons eux-mêmes regroupés en secteur. Les
principaux secteurs et rayons sont les suivants :
- Secteur des Produits Frais et transformés (PFT) :
50
Première partie
Ce secteur regroupe les rayons : fruits et légumes, crémerie, boucherie, volaille, traiteur,
poissonnerie, surgelés et boulangerie. Ces rayons sont caractérisés par :
o Un taux de démarque élevé du fait de la vente de détail (en kilo ou en

litre), utilisation sur place pour les produits transformés en magasins,
articles périssables…
o Une rotation rapide et généralement il s’agit d’achat direct réalisé par le
magasin.
- Secteur Produits Grande consommation (PGC) :
Ce secteur regroupe les rayons suivants : épicerie, liquide, droguerie, parfumerie et hygiène. Il
s’agit d’un secteur important pour la grande distribution avec un nombre important de référence
conduisant un volume important de stockage.
- Secteur Bazar
Ce secteur est constitué des rayons suivants : bricolage, maison, culture loisirs, jardinage,
automobile, rentrée scolaire et jouets. Secteur à rotation relativement plus longue et
généralement saisonnier. Ce secteur n’est pas présent dans les différents types de magasin.
- Secteur textile
Ce secteur est constitué pour : homme, femme, enfant, bébé, chaussure et blanc. Secteur à
rotation relativement plus longue et généralement saisonnier. Ce secteur n’est pas présent dans
les différents types de magasin.
- Secteur Electroménager, Photo, Ciné, Son (EPCS)
Généralement proposé uniquement dans les hypermarchés et les centres commerciaux et il se

compose des rayons : électroménagers, télévision, photo ciné, son et informatique. Secteur à
faible nombre de références et à valeur unitaire importante. La problématique se pose pour les
services de livraison, installation et d’après-vente qui doivent être assurés.
 Catégorie d’article
Les articles peuvent être classés en trois familles à savoir :
- Les marques nationales

- Les marques internationales
51
Première partie
- Les marques de distributeurs :
Les marques de distributeurs sont des produits fabriqués par les enseignes généralement sous-
traité chez les industriels obligés d’accepter ces commandes pour pouvoir atteindre le niveau de
volume de production efficient. Ces produits sont généralement des copies qui finiront par
concurrencer les propres produits des industriels. Les distributeurs achètent ces produits
beaucoup moins chers puisqu’ils n’achètent pas la marque et l’enseigne du producteur. Les
MDD ont vu le jour après les multiples réformes prises dans les pays développés pour interdire
ou du moins atténuer l’effet des marges arrière. Aujourd’hui les MDD sont un atout des
enseignes pour contrer et affaiblir d’avantage la position des industriels.
 "Le premier prix"
La notion de « premier prix » a été développée par les distributeurs pour contrer le hard-discount.
En effet, chaque enseigne a lancé sa gamme de "premier prix" qui se trouve généralement moins
cher de 10 à 15% par rapport à la gamme normale et ce pour s’aligner sur les hard-discount.
 Code à barres
Les grands distributeurs gèrent des milliers de référence et d’article et le moyen utilisé pour
identifier ces articles est le code à barres, le Gencod ou encore le code EAN (European Article
Numbering).
Il s’agit d’un système intelligent de codification international des articles, il se présente sous la
forme de barres blanches et noires ou sous la forme d’un code chiffré.
Le système de codification Européen a été développé à partir du système américain. Il est sous
deux formes EAN8 ou EAN13 respectivement à 8 et à 13 chiffres.
L’EAN13 est le plus répondu dans le monde, il permet d’identifier le pays d’origine, le fabricant
et enfin le produit.
Le distributeur a la possibilité de créer des codes à barres internes utilisés généralement pour les
produits découpés, pesés ou transformés sur place.
 Base articles
L’ensemble des articles vendus par le distributeur est centralisé dans une base unique
mentionnant l’ensemble des informations nécessaires à la gestion de la centrale et du magasin à
52
Première partie
savoir : le code à barres, la désignation, le rayon, le fournisseur, le taux de retenue à la source,

les conditions d’achat, le prix d’achat, le prix de vente, le taux de TVA, les quantités en stocks et
les quantités par magasins.
Cette base est désigné, parfois, « fichier articles » permet aussi le suivi des valeurs historiques :
le volume des ventes antérieures, les variations des prix, les promotions…
Cette base est la pierre angulaire de la distribution Toutes ces informations sont capitales et très
importantes pour l’ensemble des départements de l’enseigne (centrale d’achat, facturation,
marketing, financière et comptable…) mais aussi pour l’auditeur interne ou externe.
Enfin, la base articles est généralement munie d’une double nomenclature à savoir l’EAN13 et la
nomenclature propre à l’enseigne.
1.1.2 Outils promotionnels
Nous allons tout au long de ce paragraphe essayer de présenter l’ensemble des outils
promotionnels mis en place par la grande distribution.
En effet et face aux enjeux, les distributeurs font preuve de créativité en mettant en place des
mécanismes promotionnels de plus en plus complexes et sophistiqués.
 Les avantages promotionnels immédiats
Les avantages promotionnels immédiats peuvent être :
- La remise pratiquée sur les prix de vente à l’occasion des soldes, d’une opération
de déstockage ou de vente groupée. Ces remises peuvent être générales portant sur
la quasi-totalité des articles ou à une certaine catégorie ou gamme.
- Le bon de réduction relatif à un article. Les bons de réductions peuvent être édités
par le distributeur ou le fournisseur. Dans ce dernier cas, c’est le fournisseur qui
supporte cette remise.
- Les échantillons accordés au moment de l’achat d’un ou d’un lot d’articles
préalablement définis.
- D'une remise pratiquée sur la quantité. A titre exemple, lors d’un achat de deux
articles le troisième est offert.
53
Première partie
 Les avantages promotionnels différés
Les avantages promotionnels les plus répondus sont :
- Le programme de fidélité : Le client à chaque passage en caisse et sur

présentation de sa carte accumule des points de fidélité. Par la suite et en fonction
du total des points accumulés, le client pourra bénéficier de :
 Bon d’achat ou chèque cadeau présentant une valeur faciale à utiliser pour
les achats réalisés ultérieurement. Contrairement au bon d’achat, le chèque
cadeau peut être utilisé dans d’autre commerce.
 Cadeaux présélectionnés et accordés selon le nombre de points accumulés.
Parfois, l’octroi de cadeau est accompagné par le paiement d’une
participation dans ce cas on parle de « prime auto payante ».
- Bons de réduction : Il s’agit d’un coupon de réduction obtenu à la suite d’un achat
d’un article bien déterminé. Il ouvre droit à une réduction sur un achat ultérieur.
- Chèque cadeau : Il peut y avoir l’octroi d’un chèque cadeau pour les paniers
d’achat dépassant un certain montant ou parfois et à l’occasion de certains
événements, il peut y avoir des gagnants sélectionnés au hasard à la caisse.
Que ce soit les avantages immédiats ou différés, cette pratique nécessite l’intervention du
système informatique et la mise en place de moyens de contrôles particuliers. D’autre part, le
traitement comptable de ces avantages devra faire l’objet d’un suivi particulier par la direction
financière et comptable et par l’auditeur.
1.1.3 Gestion de la trésorerie

 Au niveau d’un magasin
La trésorerie est une composante très importante dans le secteur de la grande distribution. Les
magasins peuvent enregistrer quotidiennement des centaines de milliers de dinars.
L’encaissement au moment de la vente au niveau d’un magasin se fait au niveau des caisses
enregistreuses, le point névralgique où le risque de fraude est au maximum.
Les modes de paiements peuvent être variés principalement :
- Espèces ;
- Chèques bancaires
54
Première partie
- Cartes bancaires ;
- Chèques cadeaux ;
- Bons d’achat et différents bons de réduction.
Généralement les magasins sont structurés autour :
- des caisses enregistreuses périphériques ;

- de la caisse centrale ;
- du coffre.
Au moment du passage à la caisse, le panier du client est scanné par le lecture optique des
terminaux points de vente permettant de lire les codes à barres de chaque article. Ces terminaux
sont reliés à la base article contenant les informations telles que l’intitulé de l’article, son prix…
Le système d’information constate le chiffre d’affaires au moment du passage en caisse des

articles. L’opération est clôturée par la validation du paiement. Le système Front office utilisé
permet un suivi individuel de chaque caisse enregistreuse et inter réagit avec le client, le mode de
paiement, les points de fidélité….
Ce système s’appuie sur les données issues du back-office de la société et nous pouvons citer
quelques exemples :
 Base articles : pour récupérer les informations concernant l’identification de l’article, le

prix de vente, taux de TVA… ou encore les points de fidélité à gagner sur certains
articles, les offres promotionnelles…
 Base clients : pour récupérer l’ancien solde des points fidélité.
A la fin de la journée, chaque caissier passe par la caisse centrale pour la remise des recettes et la
vérification de celle-ci par rapport aux statistiques des ventes. Une confrontation et un comptage
est réalisé entre le caissier et la caisse centrale et le rapport journalier de caisse est édité. Les
statistiques des ventes issus du front-office indique notamment :
- La recette par mode de paiement ;

- Le chiffre d’affaires par taux de TVA ;
- Le chiffre d’affaires par rayon.
Un des points d’attention à prévoir au niveau des magasins est la gestion des espèces déposées à
la caisse centrale de chaque magasin. A partir d’un certain montant, ces recettes ne doivent pas
55
Première partie
dépassées les 24h et un système de ramassage est réalisé sous la responsabilité des banques.
D’autre part, la caisse centrale est généralement équipée de coffre, d’équipements de sécurité et
de surveillance.
 Au niveau du siège
Il est à signaler que les conventions bancaires revêtent une importance capitale et la vérification
de l’application de ces termes n’est pas une mince affaire. Cependant et grâce aux NTIC,
plusieurs progrès ont été enregistrés. Aujourd’hui, la plupart des enseignes sont équipées de
système d’information permettant :
- La vérification du calcul des agios débiteurs et créditeurs ;

- L’établissement des états de rapprochement bancaire.
En effet, les sociétés de grande distribution sont titulaires de plusieurs comptes bancaires. Etant
donné :
- La multitude des magasins couvrant le territoire tunisien ;

- Les paiements par carte bancaire présentant une volumétrie importante combinée
à des montants répétitifs (plusieurs fois les paiements passent en double).
Généralement, deux comptes par magasins. Un compte pour l’encaissement des paiements par
carte de crédit et un compte bancaire pour l’encaissement des autres modes de paiements
(espèces et chèques). Les décaissements enregistrés sur les comptes des magasins correspondent
à la remontée de la trésorerie vers les comptes centraux.
A noter que la plupart des enseignes implantées en Tunisie ont réussi à obtenir de plusieurs
banques tunisiennes certaines facilités et souplesses et ce étant donné les enjeux. A titre
d’exemple nous pouvons citer :
- L’acceptation des chèques clients envoyés sous format scanné ;

- Application des dates valeurs correspondant à la date d’envoi du chèque scanné ;
- Modification et paramétrage des états issus des banques pour faciliter les travaux
de rapprochement bancaire (en particulier pour les opérations payées par carte
bancaire).
-
56
Première partie
1.2 Gestion des stocks et relations fournisseurs
Dans l’analyse de l’activité de la grande distribution plusieurs processus importants constituant

le cœur du métier se distinguent à savoir :
- La gestion des stocks
- L’approvisionnement et la logistique
- Les relations avec les fournisseurs
1.2.1 Gestion des stocks et de l’approvisionnement
L’approvisionnement et le stockage occupent la principale préoccupation de la fonction

logistique de la société. Cette composante doit prendre en considération le canal de vente en
fonction du modèle du magasin (hyper, super ou superette), la capacité d’entreposage des points
de vente, l’emplacement et la distance d’éloignement des magasins de la centrale… tout en
évitant la contrainte de rupture des stocks.
La logistique est un enjeu majeur de la grande distribution et un facteur clés de succès. Celui qui
maitrise le coût de la distribution et du transport pourra être plus compétitif et plus agressif sur
ses prix. Cet enjeu constitue la raison la plus importante qui a poussé les enseignes françaises a
repensé leur canal de distribution en optant pour le canal virtuel prenant en compte le "drive-in"
et un site marchand. En effet, «la logistique est au cœur des stratégies des entreprises et à la
racine même de leurs performances. Avantage concurrentiel par le service qu'elle procure ou
par les coûts qu'elle génère c'est avant tout grâce à elle ou à cause d'elle que des stratégies sont
rendues possibles ou échouent24».
Les moyens à employer sont constitués par des entrepôts équipés de grandes zones de stockage
pour accueillir les multitudes de références, des zones de réception et des zones d’expédition,
une flotte de camions pour desservir les différents points de vente. Plusieurs manipulations
doivent être opérées sur les marchandises à savoir : réception, contrôle, déballage puis
remballage lors de l'envoi aux magasins. En effet, les envois aux magasins sont préparés sous
forme de groupage des produits. Toutes ces différentes étapes d’acheminement du produit du
producteur à la centrale d’achat et puis vers les magasins augmentent le risque d'erreur, de vol de
marchandises ou de détérioration.
24
Dornier Philippe-Pierre et Fender Michel. P. (2007). La logistique globale, Enjeux, principes, exemples.
Editions Organisation Eds.
57
Première partie
La gestion des stocks d'une société de grande distribution est caractérisée par la démarque
connue et la démarque inconnue. La démarque connue est l'ensemble des articles retirés des
rayons parce qu'ils ont été abimés, ouverts, cabossés...
En ce qui concerne la démarque inconnue, il s'agit de l'écart d'inventaire des stocks non justifié et
qui correspond au vol de marchandise. La norme Européenne est de 1,4% du chiffre d'affaires
annuel.
D'autres problématiques logistiques liées à la volumétrie des références, la multitude des

mouvements et la nature des articles à savoir :
- La gestion des stocks minimum au niveau des magasins et au niveau de la centrale d'achat.
- La gestion des milliers de commandes et des livraisons partielles à défalquer sur plusieurs sites.
- La gestion des délais de péremption des stocks ou la gestion des produits frais et la préservation
de la chaine du froid ainsi que des conditions d'hygiènes.
- La gestion des milliers de référence au niveau des magasins et la vérification que l'ensemble
des références sont correctement présentées au niveau des rayons et qu'il n'y a pas d'omission
d'article au niveau des réserves des magasins.
1.2.2 Relations fournisseurs : Ristournes, remises et coopérations commerciales :

Dans sa définition la plus large, la marge arrière englobe la rémunération des prestations de
coopération commerciale ainsi que les différentes ristournes et remises.
1.2.1.1 Ristournes et remises hors facture
Ces ristournes sont généralement accordées en fin d’année afin de récompenser la fidélité du
distributeur.
Les remises et ristournes sont de différents types :
- Remise quantitative : En fonction des quantités commandées, le fournisseur est

tenu d’accorder une certaine quantité gratuitement.
- Remise fin d’année (RFA) : Cette remise est assimilée à une prime de fidélité et
elle est déterminée sur la base du volume du chiffre d’affaires réalisé dans l’année
multiplié par un taux augmentant en palier et prévu dans un barème convenu entre
les deux parties. Parfois, elle peut être en partie conditionnée par la réalisation
d’un objectif précis.
58
Première partie
- Remise de fonction : Cette remise concerne la réalisation de certaines taches par

le distributeur à titre d’exemple nous pouvons citer le stockage, le transport et la
redistribution des produits sur les différents points de vente incluant les opérations
d’allotissement et de déploiement.
- Remise promotionnelle : Cette remise est généralement ponctuelle et elle est
accordée par le fournisseur au cours de grande compagne publicitaire initiée par
ce dernier à titre d’exemple à l’occasion d’un anniversaire ou de lancement d’un
nouveau produit.
Il existe deux catégories de ristournes et de remises hors factures : les ristournes et remises
inconditionnelles ou les ristournes et remises hors factures
 Ristournes et remises inconditionnelles
Ces réductions sont calculées sur la base du chiffre d’affaires annuel. Elles sont acquises au
distributeur mais elles ne sont déterminée et perçues que l’année qui suit. Habituellement
nommées RFA (Remise fin d’année), ces remises rémunèrent la fidélité du distributeur envers le
fournisseur.
 Ristournes et remises conditionnelles
Ces réductions sont conditionnées par la réalisation d’un objectif comme par exemple un certain
niveau de commandes. Généralement, elles sont déterminées en fonction d'un taux croissant par
palier du chiffre d’affaires.
A coté de ces ristournes et remises, les sociétés de grande distribution arrivent à négocier dans
certains cas des conditions de retour des marchandises avantageuses comprenant la reprise des
invendus, le remplacement des articles endommagés…
1.2.1.2 Coopération commerciales
La coopération commerciale est un contrat de prestation de service dont le contenu est défini
d’un commun accord entre le distributeur et le fournisseur. L’objet de ce contrat porte sur la
fourniture par le distributeur d’une série de services détachables du contrat achat-vente. A titre
d’exemple, nous pouvons citer :
59
Première partie
- La facturation des emplacements stratégiques du magasin comme les têtes de

gondoles, l’entrée des magasins ou les îlots placés généralement près des caisses
et dans les zones chaudes du magasin.
- Facturation des mises en place particulières des produits. A titre d’exemple : un
linéaire très important ou la réalisation de facing particulier.
- Facturation des insertions aux magasines et prospectus périodiques édités par le
distributeur.
- Campagnes publicitaire ou campagnes d’affichage urbain.
- Facturation des stands ponctuels et des opérations de communication réalisées au
sein du magasin et demandées par le fournisseur à l’occasion d’un événement
particulier : date d’anniversaire ou lancement d’un nouveau produit.
- Facturation des ouvertures de nouveau magasin.
- Facturation des référencements des produits du fournisseur.
Par exemple en France et pour faire le contrepoids à cette domination totale des grandes
enseignes face aux producteurs, le législateur français est intervenu à plusieurs reprises pour
instituer des réformes atténuant le pouvoir de la grande distribution en interdisant certaines
pratiques de marges arrières conduisant parfois le producteur à vendre à perte.
60
Première partie
Section 2: Compréhension du contrôle interne de la société
Le contrôle interne joue un rôle important et fondamental dans les sociétés de grande
distribution. Un système de contrôle interne efficace et efficient représente un avantage
concurrentiel important pour l’enseigne.
2.1 Définition du contrôle interne

2.1.1 Définition
L’ISA 315 définit le contrôle interne comme étant « le processus dont la conception, la mise en
place et le maintien sont assurés par les responsables de la gouvernance, la direction et d’autres
membres du personnel et dont l’objet est de fournir une assurance raisonnable quant à la
réalisation des objectifs de l’entité en ce qui concerne la fiabilité de son information financière,
l’efficacité et l’efficience de ses activités et la conformité aux textes légaux et réglementaires
applicables. Le terme "contrôles" fait référence à n’importe quels aspects de l’une ou plusieurs
des composantes du contrôle interne »25;
La définition du contrôle interne a connue une évolution à travers le temps. La norme ‘Statement
of Auditing Standard’ SAS 55 adopté par l’AICPA définit le contrôle interne comme étant « les
politiques et les procédures établies pour fournir l’assurance raisonnable que les objectifs
seront atteints ».
Le cadre conceptuel du contrôle interne publié par le COSO définit le contrôle interne comme
étant un « processus mis en œuvre par la direction générale, la hiérarchie, le personnel d’une
organisation, et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs
entrant dans les catégories suivantes :
Réalisation et optimisation des opérations ;
- Fiabilité des informations financières ;

- Conformité aux lois et aux règlements en vigueurs »26.
Enfin, le paragraphe 51 de l’ISA 315 stipule que l’objectif du contrôle interne est :
25
Paragraphe 4 (c) de l’ISA 315
26
COSO I, Internal Control – Integrated framework, traduit en français par l’IFAC, Pricewaterhouse Coopers et
ème
Landwel, la pratique du contrôle interne, édition d’organisation, 2 édition, 2004, p14.
61
Première partie
« Le contrôle interne est conçu, mis en place et maintenu pour faire face aux risques
d’entreprise identifiés qui menacent la réalisation de l’un ou l’autre des objectifs de l’entité en
ce qui concerne :
• la fiabilité de son information financière;
• l’efficacité et l’efficience de son fonctionnement;
• le respect des textes légaux et réglementaires applicables.
La manière dont le contrôle interne est conçu, mis en place et maintenu varie selon la taille et la
complexité de l’entité».
Selon l’IFACI les buts du contrôle interne sont :
- « De s’assurer de la conformité aux lois et aux réglementations applicables ;

- D’appliquer les instructions et les orientations fixées par la Direction Générale ;
- De s’assurer du bon fonctionnement des processus internes ;
- De garantir la fiabilité des informations financières »27.
2.1.2 Les composantes du contrôle interne

Le paragraphe 58 de l’ISA 315 stipule que le contrôle est constitué des composantes suivantes :
- L’environnement de contrôle ;
- Le processus d’appréciation des risques de l’entité ;
- Le système d’information et la communication y compris les
processus connexes pertinent pour l’information financière ;
- Les procédures et les activités de contrôle
- Et, la surveillance et le suivi des contrôles.
 L’environnement de contrôle
Selon l’ISA 315 (§76), « L’environnement de contrôle englobe les fonctions de gouvernance et
de direction, ainsi que l’attitude, le degré de sensibilisation et les actions des responsables de la
gouvernance et de la direction à l’égard du contrôle interne et de son importance dans l’entité.
L’environnement de contrôle donne le ton à l’organisation, et contribue à en conscientiser les
membres sur l’importance du contrôle».
27
IFACI : Institut Français de l’Audit et du Contrôles Internes. Voir http://www.ifaci.com/ifaci/connaitre-l-audit-et-
le-controle-internes-78.html
62
Première partie
Ladite norme stipule également que « la nature des risques découlant d’un environnement de
contrôle faible est telle qu’il est improbable qu’ils soient liés à des risques d’erreurs
significatives précis dans des catégories d’opérations, des soldes de comptes et des informations
fournies dans les états financiers particuliers. Des faiblesses telles qu’un manque d’intégrité et
de compétence au sein de la direction sont plutôt susceptibles d’avoir une incidence plus
généralisée sur les états financiers et de nécessiter la prise de mesures générales par
l’auditeur ».
Le paragraphe 82 de la même norme précise que « L’existence d’un environnement de contrôle

satisfaisant peut constituer un facteur positif dans l’évaluation par l’auditeur des risques
d’anomalies significatives. Toutefois, même si un bon environnement de contrôle peut contribuer
à réduire le risque de fraude, il ne s’agit pas d’une arme de dissuasion absolue. Par contre,
l’existence de déficiences dans l’environnement de contrôle peut réduire l’efficacité des
contrôles, en particulier en ce qui concerne la fraude. Par exemple, le fait que la direction
n’affecte pas suffisamment de ressources à la protection de l’entité contre les risques de sécurité
informatique peut avoir une incidence négative sur le contrôle interne, en permettant que des
modifications non autorisées soient apportées aux programmes informatiques ou aux données,
ou que des opérations non autorisées soient traitées. Comme il est précisé dans la norme ISA
330, l’environnement de contrôle influe aussi sur la nature, le calendrier et l’étendue des
procédures d’audit complémentaires ».
L’environnement de contrôle est constitué des éléments suivants :
- Communication sur l’intégrité et les valeurs d’éthique : dans le but de fédérer le

personnel autour d’un ensemble de valeur et des normes de comportement intègre
tout en commençant par donner l’exemple.
- Engagement à l’égard de la compétence : meilleure adéquation entre les
compétences d’une personne et les requis du poste occupé et des responsabilités
assumées.
- Participation des responsables de la gouvernance : Généralement les dirigeants
sont exposés à des pressions et des objectifs qui peuvent les amener à manipuler
les comptes. La norme ISA 315 stipule que les responsables de la gouvernance
ont comme objectif d’atténuer cette pression.
63
Première partie
- Forme de gestion : La direction agit sur l’environnement de contrôle par la

manière d’appréhender les risques d’affaires, la nature de ses décisions, prudentes
ou audacieuses.
- Structure organisationnelle schématisée par un organigramme agissant sur
l’environnement de contrôle par ses caractéristiques concernant les différentes
fonctions, les relations hiérarchiques, les niveaux de responsabilité et de pouvoir
de chacun.
- Attribution des pouvoirs et des responsabilités : ce point concerne la délégation
des pouvoirs et la délimitation des responsabilités qui doivent être communiquées,
documentées et structurées en procédures.
- Gestion des ressources humaines : ce point porte sur les politiques de recrutement,
formation, évaluation, avancement…. Le personnel est le socle de
l’environnement de contrôle de la société et doit être compétent et intègre.
 Le processus d’appréciation des risques de l’entité
L’appréciation des risques doit se baser sur l’identification et l’analyse des facteurs susceptibles
d’impacter négativement la réalisation des objectifs stratégiques de la société. C’est le risque
d’affaires.
A titre d’exemple les facteurs peuvent être :
- Changement du personnel,
- Changement du système d’information,
- Une croissance et restructuration de l’entreprise.
 Le système d’information et la communication
Le paragraphe 76 de la norme ISA 315 prévoit : « Le système d’information pertinent pour les
objectifs de présentation de l’information financière, y compris le système comptable, est
constitué des procédures et des documents établis pour :
- Déclencher,
- Enregistrer,
- Traiter et,
- Communiquer
64
Première partie
Les opérations de l’entité (ainsi que les faits et les situations) et pour assurer la reddition de
comptes à l’égard des actifs, passifs et des capitaux propres connexes ».
Un système d’information est un ensemble de ressources et de moyens qui permettent de traiter,

archiver et diffuser l’information au sein de la société.
 Les procédures de contrôle et la surveillance
Les procédures de contrôle sont les procédures mis en place par la direction pour contrer les
risques potentiels et pour fiabiliser le traitement de l’information financière.
Les catégories des procédures de contrôle peuvent être :
- La revue des performances via le recoupement des informations provenant des

budgets, des exercices antérieurs ou d’autres sources externes.
- Le traitement de l’information via des contrôles arithmétiques de l’information ou
de contrôle des applications et des traitements informatiques.
- Les contrôles physiques portant sur la sécurité physique du patrimoine de la
société, le contrôle des accès, les inventaires périodiques… ;
- La séparation des tâches afin d’éviter les situations de cumul des taches
incompatibles. Ce moyen de contrôle peut être de prévention ou de détection.
Enfin, ces systèmes de contrôle interne doivent être constamment évalués, surveillés et testés
afin de surveiller l’efficacité de ces processus.
2.2 L’incidence de l’informatique et des NTIC sur les procédures de contrôle
L’auditeur doit adopter une démarche spécifique pour la conduite de sa mission d’audit d’une
enseigne de distribution dont l’activité principal est le circuit traditionnel et utilisant
accessoirement la vente en ligne.
En effet, la vente en ligne apporte son lot de spécificités et de risques inhérents. L’auditeur dans
sa quête de compréhension devra appréhender l’environnement du e-commerce et donner une
attention particulière à :
- Au niveau de compétence en informatique et en système d’information de la

société et de la direction.
- L’existence de ressources financières suffisantes en adéquation avec ses besoins.
65
Première partie
- L’implication de la direction dans la mise en place d’un contrôle interne et d’un

environnement de contrôle prenant en compte les spécificités du commerce
électronique.
Le système d’information est le poumon du commerce électronique. Son appréciation et

l’évaluation du risque lié au contrôle est une étape critique dans la conduite de la mission
d’audit.
En effet, l’auditeur devra apprécier l’environnement du commerce électronique de la société. Cet

environnement se compose de quatre catégories d’environnement, à savoir :
- Commercial ;
- Economique ;
- Technologique ;
- Règlementaire.
 L’environnement commercial : Il s’agit des solutions utilisées pour vendre la
marchandise sur internet. A savoir le site marchand.
 L’environnement économique : Le commerce électronique parait une solution d’avenir
cependant, plusieurs blocages et freins sont à prévoir en relation avec la confiance dans
les modalités de paiement en ligne et la peur de se faire pirater les coordonnées bancaires.
D’autre part, plusieurs consommateurs potentiels ne possèdent pas de moyen de paiement
en ligne.
Face à cette situation, les pionniers du commerce électronique en Tunisie, ont prévu cette
spécificité locale et permettent le paiement en espèces ou par chèque à la livraison (au
risque de retour de la marchandise pour client non sérieux ou indisponible…).
 L’environnement technologique : Le commerce électronique nécessite une utilisation
intensive et omniprésente de l’informatique et d’Internet. L’audit devra appréhender cette
situation en prenant en compte cette interaction entre le système d’information propre de
l’enseigne et le réseau externe. Cette forte interaction est prépondérante et peut engendrer
des risques importants.
 L’environnement réglementaire : L’environnement règlementaire jeune nécessitant des
nouvelles lois et des zones de floue concernant notamment la politique de retour des
articles, d’échange, de remboursement et des certifications électroniques. Ce dernier
élément n’est pas mis en place pour les particuliers.
66
Première partie
L’auditeur devra apprécier le risque de fraude spécifique au commerce électronique à

savoir la fraude des paiements en ligne par l’usurpation d’identité et le piratage des cartes
bancaires.
La règlementation tunisienne exige des sociétés possédant des données personnelles de
ses clients à recourir à un audit informatique de ses systèmes et de ses outils de protection
contre les cybers attaques.
Pour conclure, «L'apport des nouvelles technologies de l'Information est à l'origine du
regain de la notion de système dínformation. L'utilisation combinée de moyens
informatiques, électroniques et de procédés de télécommunication permet aujourd'hui -
selon les besoins et les intentions exprimés- d'accompagner, d'automatiser et de
dématérialiser quasiment toutes les opérations incluses dans les activités ou procédures
d'entreprise.
Ces capacités de traitement de volumes importants de données, d'inter-connexion de sites
ou d'opérateurs géographiquement éloignés, expliquent qu'elles sont aujourd'hui
largement utilisées (par exemple dans les activités logistiques) pour traiter et répartir
l'information en temps réel, en lieu et place des moyens classiques manuels - plus lents -
tels que les formulaires sur papier et le téléphone.
Ces capacités de traitement sont également fortement appréciées par le fait qu'elles
renforcent le caractère " systémique" des données et traitements réalisés : la cohérence
et la consolidation des activités lorsqu'elle est recherchée et bien conçue permet
d'accroître la qualité du contrôle interne de la gestion des organisations, même lorsque
celles-ci sont déconcentrées ou décentralisées»28.
28
Source Wikipedia
67
Première partie
Section 3: Suivi de la performance financière et examen analytique
Nous abordons au niveau de cette section les particularités financières du secteur en mettant
l'accent sur les indicateurs clés de performances, les ratios financiers et enfin les spécificités de
l'analyse analytique.
3.1 Indicateurs clés des performances et ratios financiers
 Chiffre d’affaires : Il s'agit surement de l'indicateur le plus important dans le domaine de

la Grande distribution et fait l'objet d'un suivi quotidien par la direction de la société.
C'est le nerf de la guerre. En effet et pour une meilleure analyse, l'évolution du chiffre
d'affaires est décortiquée pour apprécier l'augmentation et la diminution en identifiant
l'effet augmentation des prix, ouverture nouveau magasin, élargissement de la gamme...
D'autre part, le chiffre d'affaires est étudié de plusieurs angles à savoir :
 Chiffre d'affaires par magasin;
 Chiffre d'affaires par rayon et par magasin;
 Chiffre d'affaires par m² selon la surface de vente du magasin;
 Chiffre d'affaires linéaire développé;
 Chiffre d'affaires par gamme de produits appartenant à un même fournisseur;
 Achat de marchandises : Dans la grande distribution, il s'agit du poste de dépense le plus
important. Il s'agit de l'ensemble des factures fournisseurs établies conformément aux
accords et selon les budgets négociés en début de chaque année. Ces factures sont
impactées par les remises permanentes sur facture et les remises sur factures temporaires
négociées en période d'anniversaire ou de promotion.
Les autres marges arrières constituées essentiellement des remises hors factures (RHF) et
ses remises fin d'année (RFA) sont comptabilisées en déduction des achats de
marchandises.
 Marge commerciale brute : Il s'agit de la résultante du chiffre d'affaires et des achats
marchandises avant marges arrières. Cet indicateur de rentabilité est exprimé en valeur et
en taux par rapport au volume du chiffre d'affaires. Quant aux marges arrières, elles sont
généralement exprimées en ratios en fonction du volume d'achat de marchandises ou en
terme de chiffre d'affaires.
Le montant et le taux de la marge commerciale brute est décliné en :
 Taux de marge par magasins;
 Taux de marge par rayons et par magasins;
68
Première partie
 Taux de marge par gamme de produits appartenant au même fournisseurs.

 Stocks : Les stocks sont analysés et exprimés par magasins en nombre de jours du chiffre
d'affaires. Pour la gestion des stocks, la direction va étudier d'autre ratios financiers
comme par exemple :
 Taux de rotation des stocks global et par magasins;
 Taux de rotation des stocks par articles et par magasins;
 Taux de service : Il s'agit du taux des commandes non honorées par le
fournisseurs;
 Taux de rupture des stocks;
 Taux de démarque connue : ce taux reflète la valeur de la marchandise exposée en
rayon et perdue en raison de la détérioration de son emballage.
 Taux de démarque inconnue : ce taux reflète la valeur de la marchandise exposée
en rayon et disparue suite à des vols à l'étalage.
Ces deux derniers indicateurs sont spécifiques à l'activité de la grande
distribution.
D'autres ratios plus commun peuvent être également analysés à savoir :
 Taux de la masse salariale global et par magasin;

 Besoin en fonds de roulement;
 Les ratios de liquidité et d'endettement;
 Excédent brut d'exploitation;
 Délai de remboursement moyen des fournisseurs et la dette d'exploitation exprimée en
nombre de jours du chiffre d'affaires.
3.2 Examen analytique préliminaire
L’audit des comptes d’une société de grande distribution est marqué par un volume important
des transactions aussi l’examen analytique est une nécessité pour l’auditeur. Cet examen
permettra :
- de recenser les zones de risques ;

- d’orienter les contrôles à effectuer ;
- d’optimiser les travaux substantifs.
De même, l’examen analytique permet l’appréciation de la situation financière de la société par

l’analyse des ratios de rentabilité et de rendement.
69
Première partie
Il s’agit de la clé de réussite de la mission d’audit permettant une intervention efficace et

efficiente.
La grande distribution est marquée par un paiement des clients au comptant, des stocks à forte
rotation, des engagements fournisseurs importants induits par des délais règlements importants
obtenus grâce à leur position dominante.
D’autre part et dans la plupart des cas, cet excédant de trésorerie émanant de l’exploitation est
réinvesti en grande partie dans l’accroissement du réseau, le développement des nouveaux
canaux de distribution et notamment le canal virtuel et enfin dans le rachat des réseaux de
concurrents émergeants ou des investissements en amont.
Tout au long des paragraphes suivants, nous expliquerons ces spécificités dans la lecture des
états financiers.
3.2.1 Analyse du bilan

Par l’analyse d’un bilan type d’une société de grande distribution, l’auditeur dégagera des postes
importants qui feront l’objet d’une attention particulière :
(i) Bilan actif :

 Les immobilisations
 Les stocks
 La trésorerie
(ii) Bilan passif et capitaux propres
 Les fournisseurs
 Les immobilisations - Investissements

L’accroissement du parc de magasins et l’extension de la couverture territoriale de
l’enseigne sont appuyés par un plan d’investissement considérable. Dans la plupart des cas,
ce plan est financé par l’excédant de la trésorerie d’exploitation. Le financement peut être
direct ou indirect à travers une filiale.
Les peuvent être incorporelles, corporelles et financières.
- Immobilisations incorporelles qui peuvent être très importantes et constituées à
l’occasion d’acquisition de marques ou d’enseignes. Elles peuvent être aussi
constituées de fonds de commerce comptabilisés lors d’achat de magasin.
- Immobilisations corporelles composées de terrains, de magasins, des dépôts et de
matériels informatiques et de matériels opérationnels spécifiques à l’activité.
70
Première partie
- Immobilisations financières composées de participations dans le capital de

filiales. Particulièrement en Tunisie et du fait que le commerce de distribution ne
bénéficie pas d’avantages fiscaux ce qui a conduit à un découpage des activités.
En effet et pour bénéficier de dégrèvements financiers sur les résultats de la
grande distribution, les bénéfices sont réinvestis dans des filiales de promotion
immobilière qui se charge de développer le réseau de l’enseigne.
 Les stocks
Les stocks sont constitués essentiellement de marchandises. En prenant en compte l’effet de
la rotation des stocks, ce poste du bilan est le plus important pour une société type de la
L’analyse de cette rubrique se base notamment sur le ratio de rotation des stocks. Cette
analyse peut être réalisée par magasins ou par articles. Cette analyse permettra à l’auditeur
d’identifier les articles à rotation lente nécessitant une analyse plus approfondie pour
apprécier la situation : Est-ce qu’il s’agit d’un sur-achat ou d’articles démodés dont les
ventes sont paralysées. D’autre part et concernant les articles périssables, cette analyse doit
systématiquement prévoir une comparaison entre les délais de péremption et du délai de
rotation.
 La trésorerie
La trésorerie peut atteindre des montants relativement importants par rapport à d’autre
secteur comptant des recettes importantes en espèces.
Le fonds de roulement d’exploitation est négatif engendré par les ventes systématiquement
au comptant et des conditions de règlement des fournisseurs favorables.
 Fournisseurs
Ce poste représente un montant d’engagement très important induit par les relations de force
entre le distributeur et le fournisseur.
Les relations avec les fournisseurs sont parfois complexes en prenant en compte les
coopérations et les accords entre les parties avec des possibilités de compensation des dettes
avec les créances nées de ces accords de coopération.
3.2.2 Analyse du compte de résultat

L’analyse d’un compte de résultat type permettra de constater les rubriques importantes pour une
société de distribution type à savoir :
71
Première partie
 Le chiffre d’affaires
L’auditeur doit accorder une grande importance à l’analyse du chiffre d’affaires en distinguant le
chiffre d’affaires brut et le chiffre d’affaires net. Le chiffre d’affaires brut est composé des ventes
issues des caisses enregistreuses avant déduction des coûts des avantages accordés dans le cadre
du programme de fidélité.
Le chiffre d’affaires doit être analysé par magasin et dans le temps en observant sa progression
d’une année à une autre.
 Les autres produits d’exploitation
La rubrique « Les autres produits d’exploitation » abrite généralement les facturations relatives à
la coopération commerciale et à la facturation des services fournis par le distributeur à ses
fournisseurs.
 L’achat d’approvisionnement de marchandise
C’est la deuxième plus importante rubrique après le chiffre d’affaires en termes de volume et de
chiffre. Il faut distinguer entre l’achat d’approvisionnement brut et l’achat d’approvisionnement
net des différentes remises et ristournes accordées par les fournisseurs et notamment les remises
fin d’année et les remises hors facture.
La différence entre le chiffre d’affaires brut et l’achat de marchandises brut est la marge
commerciale. A partir de la marge brute, l’auditeur détermine le taux de marge brute. Ce taux est
généralement constant d’une année sur l'autre. D’autre part, le taux de marge brute est à analyser
par magasin.
 La charge salariale
La masse salariale constitue un poste de charge important dans la grande distribution. La masse
salariale doit être analysée dans le temps d’une année sur l'autre et rapprochée avec le volume
des ventes.
 La charge de location
La charge de location peut être conséquente dans une société de distribution dans le cas où une
grande partie des magasins est louée. L’analyse de ce poste se fait facilement avec la revue
analytique par l’analyse de la progression d’une année sur l'autre.
72
Première partie
 Les produits des placements
Les produits des placements peuvent représenter une composante importante dans le cas
d’existence de filiales.
73
Première partie
CHAPITRE III : Etablissement de la stratégie globale et du plan de mission
A la suite de la phase de prise de connaissance générale et de compréhension de l’entreprise et de

son environnement y compris de son contrôle interne, l’auditeur dispose d'une appréciation
suffisante de l'environnement externe, interne ainsi que des particularités opérationnelles de la
société et il doit par la suite établir la stratégie globale et le plan de mission répondant à son
évaluation des risques.
Section 1 : Synthèse des risques d’anomalies significatives et conception de la cartographie

des risques
L’auditeur doit avoir une parfaite connaissance des spécificités fonctionnelles et opérationnelles
de l’activité. Ces spécificités influent directement sur le risque inhérent de la mission d’audit. En
effet, la norme d’audit définit le risque inhérent comme la possibilité que sans tenir compte du
contrôle interne de la société, une anomalie significative se produise dans les comptes.
Selon l’ISA 200 le risque d’anomalies significatives est le risque que les états financiers
comportent des anomalies significatives avant l’audit. Ce risque comprend deux composantes,
définies comme suit :
- « Risque inhérent » ;
- « Risque lié au contrôle ».
Les nouvelles orientations de l’approche d’audit a introduit la notion du « business risk », le

risque d’entreprise ou le risque d’affaires.
Dans cette section nous allons étudier ces différents risques et en se basant sur la compréhension
du métier examinée au niveau des deux premiers chapitres, nous allons synthétiser ces différents
risques spécifiques à la grande distribution.
1.1 Risques d’affaires
L’ISA 315 définit le risque d’affaires ou le « risque d’entreprise » comme étant le risque
résultant soit de conditions, de circonstances, d’actions, d’inactions ou d’évènements importants
qui pourraient compromettre la capacité de l’entité à atteindre ses objectifs et de mettre à
exécution ses stratégies, soit de l’établissement d’objectifs et de stratégies inappropriés. 29
29
Paragraphe 4 b de l’ISA 315.
74
Première partie
La nouvelle approche d’audit par les « Business Risks » a vu le jour suite aux multiples
scandales financiers. Nous pouvons citer à titre d’exemple Enron, WorldCom, Global Crossing,
Halliburton, Tyco, Harken…
La nouvelle approche d’audit prévoit un élargissement de l’étendue de la connaissance de

l’entreprise auditée qui est basée sur l’idée que le risque d’audit découle d’autres risques liés à la
capacité de l’entreprise à réaliser ses objectifs. 30
La compréhension de l’auditeur doit porter sur la situation concurrentielle de l’entité, ses

stratégies, ses objectifs, ses activités, son plan d’investissement y compris les investissements à
réaliser par les sociétés affiliées ou ad hoc…
L’auditeur doit apprécier la cohérence de la stratégie adoptée avec, d’une part, le positionnement
de la société dans son marché et par rapport à ses concurrents. D’autre part, avec l’organisation
de la société, ses ressources et ses moyens matériels, humains et financiers.
Synthèse du risque entreprise ou le risque d'affaires

L’analyse et la compréhension du marché tunisien de la grande distribution a soulevé les points
suivants :
 Marché local très concurrentiel en pleine croissance : La grande distribution est un
marché en pleine croissance. La part de marché à conquérir est très importante et les enseignes se
sont lancées dans une course au moyen :
- d’extension du réseau, d’élargissement de la couverture, de construction des centres

commerciaux et des nouveaux hypermarchés.
- de rachat des concurrents émergeants ou dépassés par l’évolution rapide du secteur.
- de diversification et d’adoption de plusieurs moyens de promotion et de fidélisation.
- de développement des autres techniques de vente comme les MDD, .
- de guerre des prix.
- de pression de plus en plus forte sur les fournisseurs demandant de plus en plus d’effort
commercial et financier.
30
Lemon et al., 2000
75
Première partie
 Développement des NTIC : La Tunisie n’échappera pas à révolution commerciale et

connaitra forcément l’essor numérique passant par le développement du canal virtuel de
distribution : E-commerce, drive…
Nous présentons ci-dessous un tableau de synthèse des risques :
Concurrence accrue et course à la croissance et au développement

- Investissements importants -Capacité financière de remboursement, taux
- Opérations atypiques d’ouverture de nouveau d’endettement et solvabilité du groupe.
magasin. -A vérifier la nature de l’investissement, coût
- Rachat, acquisitions-fusions des concurrents et rentabilité.
émergeants ou dépassés par l’évolution rapide -Obtention des autorisations d’ouverture et
du secteur. respect de la règlementation.
-Evaluation, comptabilisation et propriété
juridique du fonds de commerce (opération
atypique).
-Evaluation et comptabilisation des rachats
d’entreprise, goodwill… (opération atypique)
Développement des MDD -Protection de la notoriété de l’enseigne :
qualité du produit, image de marque et
disponibilité.
-Diversification et adoption de plusieurs -Respect des obligations légales en matière de
moyens de promotion et de fidélisation. fixation des prix, de vente à perte et des
-Guerre des prix. promotions et autres opérations de soldes.
-Comptabilisation et valorisation de ces
opérations spécifiques à la grande distribution.
-Pression de plus en plus forte sur les -Respect des accords.
fournisseurs en leurs demandant de plus en -Réaction des instances de contrôle de la
plus de participation à l’effort commercial et concurrence et des autorités.
financier. -Validité juridique des accords conclus.
76
Première partie
Révolution numérique : Développement du commerce électronique et des drives

Conception des sites marchands et/ou - Respect des règles de comptabilisation des
plateforme pour le drive actifs incorporels.
- Vérification des pertes de valeur.
- Faisabilité et mode de financement.
Système d’information - Fiabilité du système d’information et
assurance dans la traduction des flux financiers
- Sécurité des informations et données
électroniques de la société
- Sécurité des données personnelles des clients
de l’enseigne
- Risque d’intrusion et de piratage
- Risque de perte de donnée et politique de
sauvegarde
- Risque de fraude en ligne (selon une enquete
menée en 2014 par le cabinet
Pricewaterhouse Coopers sur les types de
fraudes, la cybercriminalité est classée 2ème
après le détournement d’actifs31.
Composante informatique et Internet - Risque de panne informatique ou de coupure

internet : Impossibilité de passer commande
sur le site marchand en raison d’une
défaillance interne ou externe
- La boutique ne connait pas d’horaire et le
service de vente doit être disponible en
permanence
- Compétence informatique pour le
webmarketing, la maintenance, les mises à
jours…
=> Risque de continuité d’exploitation
31
Etude Pricewaterhouse Coopers, 2014 Global Economic Crime Survey
77
Première partie
Cadre règlementaire et protection des données - Risque d’annulation de commande et de

personnelles des clients retour…
- Risque de non-conformité règlementaire :
Loi de sécurité informatique concernant l’audit
informatique.
-Risque de paiement des dédommagements
importants à la suite de piratage des données
bancaires des clients.
- Commande frauduleuse : utilisation des
cartes bancaires piratées et/ou volées.
Webmarketing - Comptabilisation erronée des dépenses et des
abonnements relatifs au frais du
webmarketing : sous-estimation de ces frais et
non respect du cut-off ainsi que l’exhaustivité.
- Images de marques et notoriété : Mauvaise
publicité sur les réseaux sociaux
D’autre part et conformément à l’ISA 315, la nouvelle approche d’audit alloue une importance
aux aspects suivants :
- Appréciation de l’éthique de la gouvernance et des dirigeants.
- Outils d’identification des risques mis en place par la direction.
1.2 Risque inhérent à l’activité
L'ISA 20032 définit le risque inhérent comme étant "la possibilité qu’une assertion portant sur
une catégorie d’opérations, un solde de compte ou une information à fournir comporte une
anomalie qui pourrait être significative, individuellement ou cumulée avec d’autres, avant prise
en considération des contrôles y afférents". Les risques inhérents dépendent de certains facteurs.
Il existe deux types de facteurs :
(i) Les facteurs relatifs à une assertion particulière. La norme ISA 200 donne quelques exemples
comme :
- Les calculs complexes ;
32
ISA 200 : Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes
internationales d’audit.
78
Première partie
- Les estimations comptables ;

- Vulnérabilité et nature de certains actifs ;
- Eléments exceptionnels.
(ii) Les facteurs relatifs à l'ensemble de l'entité ou à son environnement. Ces facteurs peuvent
être spécifiques à l'activité ou spécifiques à la société. La même norme cite les exemples
suivants:
- Spécificités particulières de l'activité ;
- Réglementation particulière ;
- Intégrité des dirigeants ou existence de pressions pour l'atteinte de certains objectifs.
Synthèse des facteurs de risque inhérent

A la suite de la compréhension de l'environnement de la société et notamment des spécificités de
l'activité de grande distribution, nous avons identifié les facteurs des risques inhérents suivants :
 Facteurs des risques inhérents en matière de chiffre d'affaires, trésorerie et
programme de fidélité
 Volumétrie des transactions;
 Gestion en multi-site et en multi-canal;
 Fixation des prix de vente pour une multitude de référence. Cet exercice est rendu
plus difficile lorsqu'on prend en considération les différentes formules de
promotion et de réduction des prix;
 Utilisation des calculs complexes pour la détermination des points fidélité;
 Utilisation des estimations comptables pour la détermination de la provision
relative au programme de fidélité;
 Manipulations très importantes des fonds en espèces ou en bons.
 Facteurs des risques inhérents en matière de gestion des stocks et de gestion des
achats
 Volumétrie des transactions : commandes, réception...;
 Articles vendus en libre services accessibles à l'ensemble des employés et
visiteurs des magasins;
 Complexité des accords conclus avec les fournisseurs;
 Utilisation des estimations pour déterminer les différentes remises et ristournes;
 Utilisation des formules complexes pour la détermination de la valorisation des
stocks;
79
Première partie
 Utilisation des estimations et des calculs complexes pour la détermination de la

provision sur stock?
 Autres facteurs généraux du risque inhérent
 Risque inhérent au système d'information;
 Normes de sécurité d'hygiène et respect de la chaine du froid;
 Sécurité des équipements, stocks ainsi que des personnes;
 Opérations atypiques d'achat des fonds de commerce, des sociétés concurrentes...;
 Investissements matériels et immatériels conséquents.
1.3 Risque inhérent au cadre règlementaire

L’ISA 250 définie la « non-conformité » comme étant les actes, y compris les omissions,
commis intentionnellement ou non par l’entité, qui enfreignent les textes légaux et
règlementaires en vigueur. Ces actes englobent les opérations conclues par l’entité, au nom de
l’entité ou pour son compte, par l’intermédiaire des responsables de la gouvernance, la direction
ou des employés. La non-conformité ne s’étend pas aux fraudes personnelles commises par les
responsables de la gouvernance, la direction ou les employés de l’entité.
Cette multitude de texte et d’obligations impacte le risque de non-conformité et l’auditeur doit
être en mesure de cerner l’ensemble des obligations à respecter.
Synthèse des risques de "non-conformité"

Dans le cas d’espèce et pour la grande distribution, nous avons constaté l’importance de la
composante juridique pour ce secteur au niveau du premier chapitre. En effet, le volet juridique
est très vague réglementant et rentrant dans plusieurs aspects de l’activité d’une enseigne au
niveau :
- des modalités et conditions d’ouverture d’un magasin,
- des obligations d’affichage,
- des obligations portant sur les prix de vente, les opérations de promotion… ;
- des relations avec les fournisseurs,
- des obligations en matière de système d’information et de la protection des
données personnelles.
Par ailleurs et partant de l’analyse stratégique du secteur sur les voies de développement,
l’auditeur doit prendre en compte les obligations juridiques encadrant l’E-Commerce.
80
Première partie
D’autre part, l’auditeur doit être en mesure d’identifier les risques concernant le cadre fiscal,
social et comptable.
En ce qui concerne la réglementation fiscale, nous avons recensé auparavant les particularités
suivantes à prendre en considération :
- Recours aux dégrèvements financiers.

- Multitudes et volume important des références articles et du nombre des
fournisseurs, des règlements…
- Opérations réalisées avec les parties liées.
- Traitement fiscal des points de fidélité.
Nous présentant ci-dessous un tableau de synthèse des risques de non-conformité :
Cadre règlementaire juridique :

Respect des obligations d’ouverture d’un magasin, hypermarché ou d’un centre commercial
Respect des obligations d’affichage de l’enseigne et d’affichage des prix
Respect des obligations de fixation des prix de vente :
- Prix homologués
- Vente à perte
- Lors des opérations de solde et de promotion
Respect des modalités légales à appliquer avec les fournisseurs
Conformité des programmes de fidélisation
Respect des dispositions de protection des données et règlementation de l’E-Commerce
Cadre règlementaire fiscal :
Multitude des références articles : Fixation du taux de TVA
Multitude des transactions de règlement des fournisseurs (en nombre et en nature) : Application
de la retenue à la source
Traitement fiscal du programme de fidélité : Respect des conditions de déductibilité
Traitement fiscal des produits invendables et classés en démarque
Respect des modalités d’application du taux de déduction partielle de la TVA
Opérations avec les parties liées :
- Respect des obligations des dégrèvements fiscaux
- Traitement des frais communs, fixation des marges entre sociétés dépendantes,
taux de TVA…
Traitement fiscal des acquisitions – fusions de sociétés, fonds de commerce…
81
Première partie
Cadre règlementaire Social

Masse salariale importante : Respect des dispositions de la convention collective du secteur du
commerce du gros et des dispositions du code de travail
Activité saisonnière :
- Heures supplémentaires : Contrôle de la méthode de détermination
- Travail de nuit : Respect des dispositions du code de travail
- Saisonniers et occasionnels : Respect des dispositions du code de travail
- Travail de nuit : Respect de la loi
Référentiel Comptable
Vérification et contrôle des modalités des opérations atypiques et particulières concernant :
- Traitement comptable du programme de fidélité
- Traitement comptable des coopérations commerciales
- Traitement comptable des différentes remises accordées par les fournisseurs
- Valorisation des stocks
Traitement comptable des opérations d’acquisition – fusion de sociétés, fonds de commerce…
Traitement comptable des estimations : Marges arrières, provision pour dépréciation, provision
liée au programme de fidélité...
1.4 Risques préliminaires liés au contrôle interne
D'après l'ISA 20033 : « le risque lié au contrôle est le risque qu'une anomalie significative
susceptible de se produire au niveau d'une assertion portant sur un flux d'opérations, un solde de
compte ou une information fournie dans les états financiers et qui pourrait être significative
individuellement ou cumulée avec d'autres, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps
voulu par le contrôle interne de l'entité».
Le risque lié au contrôle peut être engendré par une mauvaise conception des procédures de
contrôle interne ou lié à l'application de ces procédures.
L'environnement de contrôle interne d'une société de Grande distribution est marqué par un
degré important de dématérialisation des traitements, des procédures et du contrôle.
Au niveau du contrôle interne d'une société de grande distribution, il existe deux processus
importants de base qui se trouvent complètement intégrés et informatisés, à savoir :
33
ISA 200 : Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et réalisation d’un audit conforme aux Normes
internationales d’audit.
82
Première partie
 Le processus enregistrement du chiffre d'affaires - Encaissement

 Le processus gestion des stocks de la réception à la vente.
Selon notre compréhension des spécificités du secteur et étant donné le nombre de transactions
enregistrées par la société, il est impossible à l'auditeur de valider ces deux processus en se
basant uniquement sur une approche corroborative. L'auditeur devra se baser sur le dispositif de
contrôle interne et le dispositif du système d'information de la société et étant donné que ces
processus sont intégralement informatisés et automatisés, l'auditeur devra arriver à un niveau du
risque très bas lié au contrôle.
Lors de la mise en œuvre des procédures d'évaluation du dispositif du contrôle interne, l'auditeur
devra consacrer une bonne partie de sa mission et de ses diligences pour la validation du
dispositif informatique traitant les processus les plus importants de la société. Parmi ces
procédures, l'auditeur pourra se faire épauler par un expert informatique et système d'information
pour s'assurer de la fiabilité du système mis en place.
Dans le cas où les procédures d'appréciation du contrôle interne et d'évaluation du système

d'information dégagent des anomalies et des faiblesses portant sur le traitement informatisé des
processus du base, l'auditeur n'aura pas d'autre choix que d'en tirer les conclusions appropriées au
niveau de son opinion.
Section 2: Etablissement du seuil de signification
2.1 Définition du seuil de signification

Le seuil de signification est lié au principe de l'importance relative et l'ISA 320 34 définit le seuil
de signification comme étant : « le ou les montants que l’auditeur établit en deçà du seuil de
signification pour les états financiers pris dans leur ensemble, afin de ramener à un niveau
suffisamment faible la probabilité que le total des anomalies non corrigées et non détectées
excède le seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Le cas échéant,
«seuil de signification pour les travaux» désigne aussi le ou les montants que l’auditeur établit
en deçà du ou des seuils de signification pour certaines catégories d’opérations, certains soldes
de comptes ou certaines informations à fournir».
Il s'agit tout d'abord d'un jugement professionnel de l'auditeur et la détermination de ce seuil de

signification dépend de l'évaluation et de l'appréciation des risques selon les nouvelles
orientations de la norme ISA 315.
34
ISA 320 Caractère significatif dans la planification et la réalisation d'un audit
83
Première partie
D'autre part, l'auditeur s'appuie sur des critères quantitatifs liés aux réalisations financières de la
société et sur des critères qualitatifs liés à l'environnement spécifique de la société. Nous
présentons au niveau de la deuxième partie du mémoire un exemple pratique et chiffré.
Lors de la phase de la planification, l'auditeur doit apprécier le seuil de signification global au

niveau des états financiers. A titre d'exemple, pour le bilan, l'auditeur apprécie le seuil de
signification par rapport au total des actifs ou des capitaux permanents. Par contre et au niveau
de l'état de résultat l'importance relative se base sur le chiffre d'affaires ou le résultat
d'exploitation. L'auditeur doit s'assurer que le seuil de signification global demeure cohérent
entre les différents états.
L'auditeur doit prendre en considération l'environnement de la société : environnement du

contrôle interne, le système d'information et l'environnement externe pour le choix du seuil de
signification.
Ce seuil de signification global retenu pour les états financiers pris dans leur ensemble doit être
traduit en erreur tolérable fixée pour les rubriques et les catégories de transactions. Lors de la
mise en œuvre du plan d'audit et la réalisation des tests, l'auditeur doit apprécier le seuil de
signification par rubrique. Il s'agit de la fixation et l'allocation de l'erreur tolérable.
2.2 Fixation du seuil de signification

Pour déterminer la nature et l'étendue des travaux, l'auditeur doit se baser sur le seuil de
signification. C'est un seuil psychologique pour l'utilisateur des états financiers au-delà duquel,
ses décisions économiques sont susceptibles d'être influencé.
Lors de la phase de planification, l'auditeur détermine un seuil de signification au niveau des

états financiers pris dans leur ensemble. Par la suite, il détermine les seuils à retenir au niveau
des rubriques, modules, comptes, ensembles de transactions ou pour les informations à fournir au
niveau des notes. Au cours de sa mission, l'auditeur peut être amené à réviser ce seuil.
Dans la pratique et pour la fixation du seuil de signification au niveau des états financiers, la
méthode la plus répondue est la sélection de certains critères les plus pertinents sur lesquels on
applique des taux. Ces critères peuvent être le chiffre d'affaires, les capitaux propres, le résultat
d'exploitation, le résultat de l'exercice, le total des actifs...
Pour le cas particulier de la Grande Distribution, nous pouvons envisager comme critères
pertinents : le chiffre d'affaires ou le résultat d'exercice.
84
Première partie
Pour le cas d'espèces, nous allons appliquer ces critères aux états financiers de la Société
Magasin Général SA sur la base des informations financières publiques de cette société au titre
de l'exercice 2016.
 Chiffre d'affaires :
Les taux généralement adoptés pour le chiffre d'affaires sont de l'ordre de 1%.
Par conséquent, si nous appliquons 0,5% et 1% du chiffre d'affaires, le résultat
est le suivant :
Désignation Magasin Général Arrondi à

Chiffre d'affaires 2016 841 272 768
Seuil de signification 0,5% 4 206 364 4 200 000
Seuil de signification 1% 8 412 727 8 410 000
Une appréciation de ce seuil de signification par rapport aux autres rubriques de la société. En
effet, il est claire qu'une anomalie de l'ordre de 4 200 000 Dt change la décision d'un potentiel
investisseur désirant acquérir des actions en bourse. Ce critère n'est pas approprié pour le cas
d'espèces.
 Résultat de l'exercice
Le taux généralement retenu pour le résultat de l'exercice est 5%. Par
conséquent le résultat est le suivant :
Désignation Magasin Général Arrondi à

Résultat d'exercice 2016 12 144 826
Seuil de signification 6% 728 690 725 000
Un seuil de signification fixé à 720 000 Dt semble cohérent par rapport aux autres rubriques les
plus importantes de états financiers.
L'auditeur devra étudier le seuil de signification retenu d'une année à une autre et faisant
attention à choisir les critères les plus pertinents et les plus stables.
85
Première partie
Section 3: Stratégie d’audit et plan de mission
3.1 Elaboration de la stratégie globale d’audit

A la suite de la phase de compréhension de l'environnement de la société et après la
compréhension du secteur et des spécificités de l'activité, du système d'information, du contrôle
interne, l'analyse des risques d'audit et la fixation du seuil de signification, l'auditeur doit arrêter
la stratégie de la mission.
Cette stratégie doit atteindre l'objectif d'indentification des anomalies significatives tout en
efficacité et efficience de la mission.
La stratégie d'audit élaborée par l'auditeur doit répondre aux objectifs d'audit et elle doit définir
l'étendue, le calendrier ainsi que les procédés à mettre en œuvre.
Selon son appréciation des risques et la nature des éléments audités, l'auditeur retiendra :
 une approche corroborative se basant sur les tests substantifs;

 ou une approche mixte se basant sur des tests de contrôle et substantif.
Etant donné l'existence d'un nombre très important de transactions de faible valeur, la stratégie
doit se reposer sur la validation de l'efficacité du contrôle interne de la société ainsi que sur la
fiabilité du système d'information mis en place.
Le choix de la stratégie est conditionné par la fiabilité des procédures de contrôle interne, du
système d'information et de la qualité des éléments d'audit recueillis.
3.2 Formulation du plan d’audit

Le plan d'audit doit refléter la stratégie globale retenue par l'auditeur en détaillant la nature, le
calendrier et l'étendue des travaux. Selon la compréhension préliminaire de l'activité et de
l'environnement de la société de Grande Distribution, le plan d'audit doit cerner les éléments
suivants :
 Analyse approfondie du système d'information et des logiciels utilisés par la société. Ce

point est essentiel pour la réussite de la mission. L'auditeur devra collecter les éléments
probants quant à la fiabilité du système d'information pour pouvoir utiliser et exploiter
ses informations et ses données.
- Il s'agit d'une intervention dans un milieu hautement informatisé et il faut prévoir
des outils adaptés pour mener à bien la mission.
86
Première partie
- Une évaluation de la fiabilité du système d'information déployé pour les nouvelles

techniques de vente à titre d'exemple les ventes en ligne ou les "drive".
- Le recours à un expert IT est obligatoire.
 Vérification approfondie du dispositif du contrôle interne de la société afin d'apprécier la

fiabilité et l'efficacité. D'autre part, l'auditeur devra vérifier l'application systématique de
ces points de contrôle que ce soit les contrôles manuels ou informatisés.
Point sur la sécurité physique des actifs de la société notamment en matière de :
- Sécurité informatique et des mesures de sauvegarde et de récupération des
données y compris des systèmes d'anti-piratage et de protection des données.
- Sécurité physique des installations informatiques.
- Sécurité physique des marchandises : contrôles d'accès et conditions de stockage.
- Sécurité physique des marchandises exposées ainsi que des magasins : caméra de
surveillance, système antivoile, système contre l'incendie...
 Revue et appréciation des travaux de l'audit interne et de contrôle de gestion.
 Appréciation de la Gouvernance de la société et prise en considération de la pression
budgétaire et des objectifs commerciaux. Il faut analyser les moyens mis en place par la
Direction pour l'identification et le traitement des risques d'entreprise ainsi que des
risques de fraudes.
 Prise en considération du cadre règlementaire contraignant et des obligations légales en
matière de protection des consommateurs, des lois régissant la concurrence et la fixation
des prix de vente, des obligations spécifiques à la grande distribution et enfin en matière
de protection des données personnelles.
 Prise en considération des aspects fiscaux spécifiques à la Grande Distribution, à savoir :
- Obligations fiscales de facturation
- Obligations fiscales régissant l'assujetti partiel
- Obligations fiscales en matières de dégrèvements financiers
- Volumétrie importante et respect des taux de TVA à appliquer aux produits
vendus et respect des obligations fiscales en matière de retenue à la source sur les
règlements des fournisseurs.
- Obligations fiscales en matière de déclaration d'employeur au titre des ristournes à
accorder ou à recevoir.
 Les stocks de la société une composante importante des états financiers : il faut s'assurer
de la valorisation et de l'existence de ces stocks. Une attention particulière sera accordée
à l'appréciation de la provision pour dépréciation.
87
Première partie
- L'assistance à l'inventaire de fin d'année réalisé par la société est une étape
importante et l'équipe d'audit devra regarder de plus prés les modalités et les
procédures de cet inventaire à réaliser au niveau de la centrale et au niveau des
magasins.
- Une analyse et une étude approfondie des démarques connues et inconnues devra
être menée par magasin.
 Chiffre d'affaires et autres revenus de la société : il s'agit d'un poste important présentant
une volumétrie importante avec des milliers d'opérations à faible valeur. L'équipe d'audit
devra recueillir les éléments probants suffisants et pertinents en mettant en place une
stratégie mixte. D'une part, il faudra s'appuyer sur le système d'information et le système
de contrôle interne après évaluation de la fiabilité de ces dispositifs et d'autre part, mettre
en place des tests compensatoires. A titre d'exemple, rapprocher le chiffre d'affaires avec
les encaissements. La revue analytique à mener sur cette rubrique est aussi importante et
il faudra comparer la réalisation de l'exercice avec les données historiques. A titre
d'exemple, un chiffre d'affaires qui baisse au niveau d'un magasin peut être expliqué par
l'ouverture d'un magasin concurrent dans la zone. La revue analytique sera réalisée par
magasin et portera sur les indicateurs financiers les plus pertinents à savoir, le chiffre
d'affaires au m², la rentabilité par magasin et par rayon...
D'autre aspects sont à prendre en considération, à savoir :
- Le programme de fidélité et la comptabilisation soit d'une provision au titre des
points fidélités accordés ou d'un produit différé à porter sur l'exercice suivant
- Coopérations commerciales constituées des facturations faites par la société au
titre de l'exposition des produits en tête de gondole ou en îlots, l'animation au
niveau des magasins ou les insertions magazines ... Un point d'attention devra être
accordé à l'appréciation du dispositif de contrôle de ces opérations qui seront à
l'évidence manuelles et difficilement automatisées.
- Le déploiement de nouvelle technique de vente comme à titre d'exemple les
ventes en ligne ou les "drives". Ces ventes se passent en dehors des magasins et
l'équipe d'audit devra appréhender la vérification de ces opérations d'une manière
différente. Impact sur l'approche d'audit et la vérification du cycle revenus.
 Achats et dette fournisseur d'exploitation constituent également un cycle conséquent dans
la grande distribution. Une attention particulière de l'équipe intervenante doit traiter
notamment des points suivants :
- Volumétrie des factures achats.
88
Première partie
- Les achats directs réalisés par les magasins.

- Traitement des livraisons non facturés et les factures fournisseurs livrées
partiellement ou non encore livrées.
- Les ristournes et les remises hors factures à recevoir ou les modalités particulières
à appliquer en période de promotion ou des périodes d'anniversaire.
 Immobilisations incorporelles constituées principalement de fonds de commerce, des
logiciels et ERP du système d'informations conséquent dans la grande distribution.
 Immobilisations corporelles constituées des coûts des magasins, hypermarché ou galerie
marchande mais aussi des installations et aménagement.
 Immobilisations financières constituées des participations dans des sociétés généralement
de logistique, immobilière ou agricole.
 Transactions réalisées avec les parties liées.
 Gestion de la trésorerie. Volet important dans la grande distribution et revue de la
politique de placement. En effet, le besoin en fonds de roulement de l'exploitation est
négatif et généralement un besoin de fonds de roulement au titre de l'investissement
positif avec un besoin de financement important.
 Revue analytique approfondie permettant de recueillir des éléments probants pertinents à
moindre coût. A titre d'exemple :
- Le rapprochement du chiffre d'affaires par rapport aux données historiques et
l'analyse de l'accroissement du chiffre d'affaires en isolant l'impact de l'ouverture
des nouveaux magasins, l'impact des hausses des prix...
- L'analyse du chiffre d'affaires par magasin et au m².
- L'analyse de la rentabilité et de la marge brute par magasins.
- La comparaison des ristournes et remises à accorder par rapport au volume des
achats de l'exercice et comparaison de taux par rapport aux autres années.
- La comparaison des autres revenus par rapport au volume des ventes de l'exercice
et comparaison de taux par rapport aux autres années.
 Estimations comptables : utilisées largement dans la grande distribution.
 Ecritures de fin de période : ce point est présenté individuellement au niveau des points
ci-dessus.
 Référentiel et méthodes comptables : ce point est présenté individuellement au niveau des
points ci-dessus.
89
Première partie
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE
L'approche d'audit par les risques adoptée par les normes internationales d'audit vient remplacer
l'approche d'audit classique complètement caduque et inefficace en raison notamment de
l'importance des mutations économiques qu'a connu le monde ces dernières décennies en terme
de progrès technologique. Dans ce sens, l'ISA 315 exige la mise en place des procédés
nécessaires et permettant à l'auditeur de disposer d'une compréhension et d'une connaissance
suffisante de l'entité et de son environnement, y compris de contrôle interne. Cette
compréhension englobe également une appréciation du business-risk ou le risque d'affaires
propres à l'activité de la Grande Distribution.
Dans notre étude présentée au niveau de la première partie, nous avons appliqué l'approche
d'audit par les risques prévue par l'ISA 315 au secteur de la Grande Distribution par la mise en
place des procédés d'audit d'évaluation préliminaire des risques en étudiant :
 L'environnement externe de la Grande Distribution :

 Le contexte et la conjoncture économique ;
 Le développement de l'activité et le rôle des NTIC ;
 Le cadre légal de l'activité : Juridique, fiscal et comptable.
 L'environnement interne de la Grande Distribution :
 Les particularités et spécificités opérationnelles propres au secteur ;
 Le contrôle interne ;
 Les particularités financières et les indicateurs clés de performance dédiés au
secteur.
A la suite de cette étude permettant d'acquérir la connaissance et la compréhension préliminaire,

l'auditeur pourra planifier et organiser la mission d'audit d'une société de Grande Distribution.
L'aboutissement de cette phase de planification est matérialisé par :
 L'identification des risques potentiels d'anomalies significatives.

 La formulation d'une stratégie globale appuyée par un plan de mission pertinent.
Les particularités et les risques analysés au niveau de la première partie ne sont pas limitatifs et
nous avons mis l'accent sur les points spécifiques et propres à la Grande Distribution.
90
DEUXIEME PARTIE :
La mise en œuvre du plan d’audit et la collecte des éléments probants
91
Deuxième partie
DEUXIEME PARTIE : LA MISE EN ŒUVRE DU PLAN D’AUDIT ET LA

COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS
INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE
La première partie du mémoire a été consacrée à la phase de planification et d'évaluation des

risques préliminaires propres à la grande distribution. Cette phase a permis de synthétiser les
risques d'anomalies significatives spécifiques à l'activité et classifiés comme suit :
 Les risques inhérents au cadre règlementaire : Juridique et fiscal

 Les risques inhérents au traitement comptable.
 Les risques d'affaires et le rôle des NTIC.
 Les risques du contrôle interne ainsi que les risques liés aux spécificités opérationnelles.
Cette deuxième partie sera consacrée à l'illustration et la mise en œuvre d'un plan de mission
adapté à une société de grande distribution et à l'évaluation préliminaire des risques propres au
secteur. Ainsi, cette partie sera structurée comme suit :
 Le premier chapitre concernera la mise en œuvre du plan d'audit en prenant en

considération les différents éléments de la mission, les calendriers d'intervention,
l'étendue et la nature des travaux.
 Au niveau du deuxième chapitre, nous exposerons une étude de cas d'une société de
grande distribution en établissant un programme de travail détaillant les autres procédures
d'audit complémentaires à savoir les tests de procédure et les tests substantifs. Enfin, nous
présenterons les autres diligences de fin de mission incombant à l'auditeur.
92
Deuxième partie
CHAPITRE I: Mise en œuvre du plan d’audit
Nous abordons notamment dans une première section intitulée la mise en œuvre du plan d'audit,
les principales assertions et procédés d'audit, les techniques de sondage et d'échantillonnage.
Au niveau de la deuxième et la troisième section, nous allons présenter respectivement les tests
de contrôle et les tests corroboratifs en exposant leurs typologies, les calendriers d'application
ainsi que leur étendue.
Section 1: Mise en œuvre du plan d’audit
1.1 Les assertions d’audit

L'auditeur doit réaliser ses contrôles par assertions pour s'assurer que l'objectif de l'audit a été
atteint. Il s'agit de procéder à un découpage des comptes et des transactions de la société en
modules similaires pour lesquels l'auditeur sélectionnera un ensemble d'assertions à vérifier.
A ce stade l'auditeur dispose d'une compréhension des activités de la société au sens de la norme
ISA 315, de ses spécificités ainsi que des risques d'audit. Selon le §16 de l'ISA 500 «L'auditeur
doit utiliser les assertions relatives aux flux d'opération, aux soldes de comptes, ainsi qu'à la
présentation et aux informations fournies des états financiers, de façon suffisamment détaillée
pour servir de base à son évaluation du risque d'anomalies significatives, ainsi qu'à la définition
et à l'exécution de procédures d'audit complémentaires».
Le § A111 de la norme ISA 315enumérè les catégories d'assertions suivantes :
(i) Assertions relatives aux transactions et aux flux d'opération:
Survenance / Réalité Exhaustivité

Exactitude Séparation des périodes
Imputation comptable / Classification
(ii) Assertions relatives aux soldes des comptes
Existence Droits et obligations

Exhaustivité Evaluation et imputation / Valorisation
93
Deuxième partie
(iii) Assertions relatives à la présentation des états financiers
Réalité, droits et obligations Exhaustivité

Présentation et intelligibilité Exactitude et évaluation
Une schématisation classique de cette affectation des assertions à une société de Grande
Distribution conduit aux choix suivants :
 Flux de transactions
 Chiffre d'affaires / Les autres revenus
Du fait de l'utilisation de l'outil informatique sophistiqué plusieurs assertions sont plus simples à
vérifier par l'auditeur malgré le volume considérable de ces transactions à condition d'acquérir
une assurance suffisante sur ce système d'information. Alors que les autres revenus d'exploitation
et à titre d'exemple les autres produits marketing comme les facturations des insertions
magazines, les têtes de gondoles ou les animations au sein des magasins, où l'intervention
humaine est plus importante, restent plus délicat à vérifier par l'auditeur.
Exhaustivité : Il s'agit de s'assurer que l'ensemble des ventes de la société ont été prises en
compte. A titre d'exemple, cette assertion est plus importante pour la vérification des remises
différées accordées dans le cadre d'un programme de fidélité ainsi que pour la facturation des
autres revenus issus des insertions marketing et de publicité ainsi que (magazines, location tête
de gondoles, location d'espace et animations au sein des magasins).
Réalité : Il s'agit de s'assurer de la réalité des transactions enregistrées et de s'assurer que
l'ensemble des ventes de marchandises est bien la contre partie des recettes enregistrées. A titre
indicatif cette assertion est plus compliquée à vérifier pour le programme de fidélité où il faut
combiner avec l'assertion droits et obligations. En effet, doit reprendre et vérifier les contrats de
fidélisations signés avec les clients.
Exactitude : Objectif moins important étant donné que la constatation des ventes au
niveau des caisses enregistreuses est automatique se basant sur les codes à barres et sur la base
des prix prédéfinis. Cependant, cette assertion combinée à la classification est plus importante
dans le cas des ventes dont le paiement est échelonné (avec facilité). Dans ce cas et à titre
d'exemple, il faut déterminer le taux d'intérêt implicite et la partie correspondante aux intérêts
doit être présentée en produits financiers.
Séparation des périodes : Cette objectif est plus important pour la comptabilisation des
transactions concernant le programme de fidélisation où un décalage temporel existe entre la date
94
Deuxième partie
de constatation des points de fidélité ou des bons d'achat et le jour de consommation. Cet
exercice est compliqué par l'existence des avantages accordés conditionnés ou avec une durée de
vie. La société fait appel à des estimations comptables qu'il faut actualiser annuellement.
 Approvisionnements, dépenses et mouvements des stocks
L'autre partie considérable de l'activité de la Grande Distribution est l'approvisionnement et les

mouvements des marchandises. Il s'agit d'une part les achats et l'enregistrement des factures
fournisseurs et d'autre part, les différents type de mouvements des stocks à savoir les réceptions,
les transferts, les retours de marchandises...
Comme indiqué ci-haut, l'utilisation de l'outil informatique sophistiqué est indispensable pour
faire face au volume important des transactions et l'auditeur est plus obligé de considérer cet
outil pour pouvoir mener à bien sa mission.
Exhaustivité : Il s'agit de s'assurer que l'ensemble des achats de la société a été pris en
compte. D'autre part et en ce qui concerne les mouvements des stocks, cette assertion est
importante pour la vérification de l'enregistrement des mouvements des stocks à savoir les
entrées, sorties, échanges, retours ainsi que l'enregistrement des démarques connues.
Réalité : Il s'agit de s'assurer de la réalité des transactions enregistrées et aussi que
l'ensemble des achats de marchandises est bien la contre partie des livraisons enregistrés. D'autre
part, il s'agit de vérifier la réalité des mouvements des stocks et notamment les démarques.
Exactitude : Cet objectif est important pour s'assurer que les marchandises achetées ont
été comptabilisées à leur juste valeur en prenant en considération l'ensemble des conditions
d'achat et des remises sur factures prévues dans les accords.
Séparation des périodes : Cet objectif est important pour la comptabilisation des
transactions des achats et des livraisons. En effet, l'auditeur doit s'assurer que l'ensemble des
factures fournisseurs ont été livrées et pris en compte au niveau des stocks sinon, il doit s'assurer
que les factures non livrées ont été neutralisées. D'autre part, il faut vérifier aussi que les
livraisons non facturées par les fournisseurs ont été correctement provisionnées.
95
Deuxième partie
Nous proposons le découpage suivant adapté à la Grande Distribution :
Transactions et flux d'opérations

Modules Catégories Assertions Importance
Vente de marchandises au Exhaustivité *
Chiffres d'affaires et niveau des caisses enregistreuses Exactitude *
autres revenus Réalité *
Classification *
Séparation des périodes *
Vente de marchandises en ligne Exhaustivité **
Exactitude **
Réalité ***
Classification *
Séparation des périodes **
Vente à crédit Exhaustivité *
(NB : à combiner avec Exactitude ***
l'assertion Droits et obligations) Réalité *
Classification ***
Séparation des périodes ***
Promotions et programme de Exhaustivité *
fidélité (NB : à combiner avec Exactitude ***
l'assertion Droits et obligations) Réalité ***
Classification ***
Les autres revenus marketing : Exhaustivité ***
- Insertions magasines Exactitude ***
- Tête de gondoles Réalité ***
- Animations et événements Classification *
- Référencement et divers Séparation des périodes **
participations
96
Deuxième partie
Achats de marchandises Exhaustivité ***

Approvisionnements, Exactitude ***
dépenses et Réalité *
mouvements des Classification *
stocks Séparation des périodes **
Marges arrières et coopération Exhaustivité ***
commerciales Exactitude ***
Réalité **
Classification *
Gestion des mouvements des Exhaustivité ***
stocks : démarque connue, Exactitude ***
entrées, alimentation des Réalité ***
magasins, retours, livraisons Classification *
directes... Séparation des périodes ***
 Solde des comptes
La structure du bilan type d'une société de Grande Distribution se base sur les rubriques
importantes suivantes :
 Immobilisations incorporelles : constituées principalement de la valeur des

logiciels utilisés et de l'ensemble du système d'information. Généralement, organisé autour de
deux logiciels principaux : un front office pour la gestion des caisses enregistreuses, des ventes,
des prix de vente, du chiffre d'affaires et des recettes et un autre logiciel pour le back office à
savoir la gestion des stocks, des mouvements, des achats et des livraison.
D'autres logiciels et applications sont aussi déployés à savoir pour la gestion
comptable, paie, immobilisations, programme de fidélité...
Les immobilisations incorporelles sont composées également des fonds de
commerce acquis ou constitués et faisant l'objet d'une réévaluation libre.
 Immobilisations financières : constituées principalement des participations
dans des sociétés filiales, annexes ou simplement des participations boursières.
Pour les raisons détaillées auparavant, cette rubrique présente généralement un
solde important accentué par les phénomènes suivants :
97
Deuxième partie
- La société de Grande de distribution et étant donné un BFR négatif (ventes au

comptant et règlement fournisseur à 90 jours en moyenne) dispose d'excédant de trésorerie
important.
- Les motivations fiscales, en effet, la société de Grande Distribution est une
société commerciale privée d'avantages fiscaux. D'autre part, la société est partiellement
assujettie à la TVA. De ce fait, ces sociétés chercheront à :
* Solliciter les dégrèvements financiers pour une optimisation fiscale des
impôts sur les sociétés;
* Organiser les activités annexes au niveau des sociétés filiales à savoir :
promotion immobilière et divers sociétés de services (transport, gardiennage...).
* En fonction des volumes réalisés sur certains produits, ces sociétés
peuvent d'être intéressées par des intégrations en amont à savoir par exemple l'agriculteur...
 Stock : Le concept de la Grande Distribution, se base sur la multitude des
références et le large choix à offrir aux consommateurs finals. D'autre part, le nombre des points
de vente et la logistique des Grandes Distributions conduisent à des stocks volumineux et
importants.
 Trésorerie : Le volume du chiffre d'affaires payé au comptant génère de la
trésorerie importante.
 Dette fournisseur : Cette rubrique représente généralement 90 jours du
chiffre d'affaires.
98
Deuxième partie
Pour la fixation des assertions relatives aux soldes des comptes, nous proposons le découpage
suivant adapté à la Grande Distribution :
Soldes des comptes

Modules Catégories Assertions Importance
Immobilisations Fonds de commerce Existence ***
incorporelles Droits et obligations ***
Exhaustivité *
Evaluation et imputation ***
Logiciels & système Existence **
d'information Droits et obligations **
Exhaustivité *
Evaluation et imputation **
Immobilisations Caisses enregistreuses, balances Existence ***
corporelles numérique, présentoirs, Droits et obligations *
chambres froides, étalages, Exhaustivité ***
divers aménagements du Evaluation et imputation **
magasin : éclairage, aération,
matériel de surveillance et
sécurité.
Immobilisations en cours Existence ***
Droits et obligations **
Exhaustivité *
Immobilisations Titres de participations Existence *
financières Droits et obligations ***
Exhaustivité *
Autres placements Existence *

Droits et obligations ***
Exhaustivité *
99
Deuxième partie
Stock de marchandises y Existence ***

Stock & fournisseurs compris démarque connue et Droits et obligations **
inconnue Exhaustivité ***
Fournisseurs de marchandises Existence **
Droits et obligations ***
Exhaustivité ***
Clients issus des facturations des Existence ***
autres revenus marketing (Il Droits et obligations ***
s'agit des fournisseurs de Exhaustivité ***
marchandises). Evaluation et imputation ***
Trésorerie Banques Existence **
Droits et obligations *
Exhaustivité *
Evaluation et imputation *
Caisses Existence ***
Droits et obligations *
Exhaustivité **
Evaluation et imputation *
Présentation des états financiers

Modules Assertions Importance
Parties liées Réalité, droits et obligations *
Exhaustivité ***
Présentation et intelligibilité ***
Exactitude et évaluation ***
1.2 Les parties liées

Etant donné la règlementation fiscale et les enjeux expliqués au niveau de la première partie au
niveau du cadre règlementaire fiscal, le plus souvent la société de Grande Distribution est
entourée d'autres sociétés de soutien et complémentaire à titre d'exemple : une centrale d'achat,
100
Deuxième partie
une société de gardiennage, une société de promotion immobilière, une société de travaux, une
société de transport...
Ces sociétés appartenant au même groupe réalisent au profit et pour le compte de la société de
Grande Distribution une multitude de transactions. L'auditeur devra mettre en place les
diligences nécessaires pour identifier et lister l'ensemble de ces transactions.
L'auditeur doit être particulièrement vigilant pour l'audit de ces transactions. La norme ISA 550
prévoit des directives sur la responsabilité de l'auditeur et sur la responsabilité de la direction.
Cette dernière est tenue d'identifier les parties liées et de lister l'ensemble des opérations. Etant
donné l'importance de ces transactions, l'auditeur devra vérifier les procédures de contrôle
interne prévues par la direction pour garantir l'identification exhaustive de ces opérations et la
présentation adéquate de ces informations au niveau des états financiers. D'autre part, ces
procédures de contrôle interne doivent fournir une assurance quant à l'autorisation et le contrôle
de ces opérations.
Nous détailleront les procédures d'audit à mettre en place par l'auditeur au niveau du programme
de travail.
1.3 Les procédés d’audit

Lors de la vérification des comptes d'une société de Grande Distribution, l'auditeur doit mettre en
œuvre les procédés d'audit dans le but de collecter les éléments probants appropriés pour pouvoir
formuler ses conclusions d'audit. L'ISA 50035 définit les éléments probants comme étant des
«informations utilisées par l'auditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles il fonde son
opinion d'audit ». Ces informations peuvent être les documents comptables, les informations
issues des bases de données, des travaux d'un autre expert, des informations recueillies auprès de
la direction ou du service de contrôle interne ainsi que les informations de sources externes.
Le rôle de l'auditeur est de croiser et recouper ces éléments pour pouvoir apprécier leur fiabilité
et leur pertinence.
Les procédés d'audit sont de 3 types :
 des procédés d'évaluation des risques : fournis des éléments probants nécessaires pour
l'appréciation des risques d'audit. Ces procédés ne suffisent pas et doivent être
35
ISA 500: Eléments probants
101
Deuxième partie
accompagnés par les procédés de contrôle des procédures et/ou des procédés de
corroboration.
 des procédés de contrôle;
 des procédés de corroboration.
Selon l'ISA 500, les procédés à la disposition de l'auditeur sont l'inspection, l'observation, la
confirmation, le contrôle arithmétique, la réexécution, les procédures analytiques.
Un des points d'attention de la mission d'audit d'une société de Grande Distribution est la
vérification des stocks. Il s'agit d'une rubrique importante au niveau des états financiers de la
société et l'ISA 50136 donne des directives concernant l'obtention des éléments probants
suffisants et adéquats pour la vérification de l'existence et de l'état de ces stocks.
En effet, l'auditeur doit mettre en œuvre des procédés spécifiques dans ce cas à savoir :
 Présence à l'inventaire physique

 Appréciation et évaluation des instructions d'inventaire
 Appréciation de la composition de l'équipe d'inventaire ainsi que les procédures de
comptage mise en place par la Direction
 Inspection des stocks pour vérifier l'état ainsi que les dates de péremption
 Vérification des comptages par sondages
D'autre part, l'auditeur doit mettre en place des procédés de contrôle des procédures et des
procédés corroboratifs pour vérifier si les stocks présentés au niveau des états financiers reflètent
avec exactitude les comptages réalisés.
Nous allons détailler ces mesures et ces procédés au niveau du 2ème chapitre.
1.4 Les catégories de transactions

L'aptitude de l'auditeur ainsi que la stratégie mise en place pour la société de Grande Distribution
doit dépendre de la nature des transactions de l'entreprise qui peuvent être classifiées comme
suit:
 des transactions routinières : Dans la Grande distribution, il s'agit souvent de transactions

nombreuses et répétitives avec une volumétrie très importante nécessitant des logiciels et
des serveurs de stockage à titre d'exemple nous pouvons citer les ventes enregistrées
36
ISA 501: Eléments probants - Considérations particulières concernant certains points
102
Deuxième partie
quotidiennement au niveau des caisses enregistreuses ou les transactions relatives aux

achats comptabilisées par articles, fournisseurs...
La quasi-totalité de ces transactions sont gérées et sont issues d'un processus informatisé
hautement automatisé et l'auditeur devra :
 mettre en place des procédés d'évaluation de la fiabilité de ces système
d'information. A titre d'exemple la réexécution des opérations et l'appel à un
expert IT.
 apprécier les procédures de contrôle interne entourant ces opérations par exemple
le traitement des réceptions de marchandises au niveau de la centrale pour
s'assurer des informations alimentant ce système d'information et s'assurer que les
erreurs de manipulation humaines au niveau du processus informatisé de la
société peuvent être détectées.
 Apprécier le volet sécuritaire du processus d'information : opérations non
autorisées, affectations des droits d'accès, sauvegarde...
La démarche de l'auditeur pour ce type de transactions s'inscrit dans une optique de minimiser
les tests corroboratifs et leurs étendus tout en s'appuyant sur le système d'information et le
système de contrôle interne de la société à condition d'obtenir les éléments probants suffisant et
adéquats soutenant la fiabilité et l'in-pénétration de ce système.
A noter que dans la Grande Distribution, d'autres opérations routinières dont la valeur est
importante et qui sont peu automatisées à titre d'exemple les flux d'informations engendrés par
des transactions d'aménagement d'un magasin. Dans ce cas l'auditeur doit compléter sa stratégie
d'audit par des procédés de contrôle des procédures et des procédés corroboratifs.
 des transactions non routinières : Il s'agit des opérations exceptionnelles et ponctuelles
généralement dévêtues de processus automatisé ou d'un système de contrôle interne
complexe. Etant donné ces caractéristiques, le risque de non détection et le risque
inhérent sont élevés pour ce type d'opération et l'auditeur doit mettre en place des
procédés corroboratifs adaptés.
Il est important pour l'auditeur de s'assurer de pouvoir être en mesure d'identifier
l'exhaustivité de ces opérations en s'appuyant sur :
 les informations communiquées par la Direction en vérifiant tout d'abord les
mesures mises en place par celle-ci pour identifier et suivre ces opérations;
 un examen des détail des comptes et des enregistrements comptables pour
identifier ces transactions;
103
Deuxième partie
 des procédés analytiques et une comparaison par rapport aux comptes des
exercices antérieurs.
A titre d'exemple nous pouvons citer le cas d'acquisition d'une société et la comptabilisation de
ces titres ou certaines opérations avec les parties liées ou sur les fonds de commerce. Enfin, nous
pouvons citer l'exemple de l'impact comptable des actions de vandalisme vécues en marge de la
révolution du 14 Janvier.
 des estimations comptables : Ce type de transactions est présent largement dans les
sociétés de Grande distribution. L'ISA 54037 définit l'estimation comptable par «une
évaluation approximative du montant d'un élément en l'absence de méthode de mesure
précise». Cette incertitude impacte le risque d'anomalies significatives associés aux
estimations comptables.
Tout d'abord, l'auditeur doit au moment de la mise en œuvre des procédures d'évaluation
des risques conformément à l'ISA 315, il doit acquérir une parfaite compréhension des
éléments suivants :
 Les exigences du référentiel d'information et du référentiel comptable en matière
d'estimation comptable.
 Les procédures mises en place par la direction pour identifier les opérations ou
événements nécessitant une estimation comptable ainsi que sur les changements
de circonstances ou des informations pouvant conduire à des nouvelles
estimations.
 Les modalités mises en œuvre par la direction pour procéder aux estimations
comptables à savoir les méthodes ou modèles d'estimation, les hypothèses
retenues, le recours à un expert ainsi que les mesures de précaution.
Le rôle de l'auditeur est d'évaluer le caractère raisonnable de ces estimations comptables à partir
des éléments probants recueillis au cours de sa mission. Dans le cas d'espèces et pour le cas de
la Grande Distribution, prenant les deux exemples suivants :
 le cas d'évaluation d'un fonds de commerce constitué par la société. Tout d'abord, le
référentiel comptable tunisien n'exige pas une comptabilisation des fonds de commerce à
leur juste valeur et la réévaluation des actifs de la société est une opération libre.
L'auditeur doit analyser les intentions de la Direction, s'agit d'une pratique courante ou
37
ISA 540: Audit des estimations comptables, y compris les estimations comptables en juste valeur, et des
informations y afférentes à fournir.
104
Deuxième partie
est-ce qu'il s'agit d'un changement de méthodes. Quelles sont les circonstances de ce
changement. Est-ce que la société présente des pertes cumulées importantes?
D'autre part, l'auditeur doit vérifier si cette réévaluation se base sur un rapport d'expertise.
Dans ce cas, il faut apprécier les aptitudes, les compétences et l'indépendance de cet
expert. L'auditeur doit s'intéresser aux méthodes retenues pour l'évaluation de ce fonds.
S'agit-il des mêmes méthodes appliquées pour les autres magasins.
Enfin, l'auditeur doit vérifier que toutes les informations nécessaires sur cette opération
ont été correctement portées à l'intention des lecteurs et utilisateurs des états financiers.
 Le deuxième exemple que nous pouvons citer est celui des marges arrières et plus
précisément les remises fin d'année (RFA). En effet et à la clôture de l'exercice la
direction doit estimer le montant des RFA en se basant sur le volume d'achat réalisé ainsi
que sur les dispositions des accords contractuels signés avec le fournisseurs.
Généralement, ces accords prévoient des taux de remise en palier indexé sur le volume.
Par conséquent et pour les besoins de l'arrêté, la Direction doit estimer ces RFA sur la
base des informations disponibles par la suite et en début de l'année qui suit l'arrêté, les
fournisseurs envoient leurs factures d'avoir relatives aux RFA. Parfois, il existe des écarts
entre l'estimation de la Direction et l'avoir communiqué par le fournisseur et des
opérations de réconciliations doivent être entreprises.
En présence de ces estimations, l'auditeur doit tout d'abord vérifier les fichiers de calcul
des estimations comptables et vérifier les sources d'informations utilisées. D'autre part, il
doit vérifier l'existence des accords contractuels dûment signés. D'autre procédure sont à
envisager à savoir :
- La vérification des réalisations de l'année précédente et les écarts constatés entre
les estimations comptables de l'année précédente avec ces réalisations.
- Vérifier le dénouement post-clôture des estimations comptables de l'exercice par
rapport aux avoirs reçus en début de l'exercice qui suit.
- Utiliser les procédés analytiques.
- Procéder à la confirmation des fournisseurs les plus importants.
Les estimations comptables doivent être considérées par l'auditeur dans leur ensemble et vérifier
si le cumul de ces opérations ne mène pas à une erreur significative dans les comptes. L'auditeur,
doit apprécier la volonté de Direction dans le traitement de ces opérations.
105
Deuxième partie
1.5 Le sondage et l’échantillonnage

Une des spécificités de la Grande Distribution est la volumétrie des opérations et transactions et
l'auditeur doit faire appel aux techniques de sondage. Dans le cas d'espèce, il s'agit d'une
nécessité absolue. Ces techniques seront sollicitées massivement dans les différentes phases de la
mission et l'auditeur doit veiller à la bonne utilisation de ces techniques et au respect de certaines
règles pour ne pas subir le risque d'échantillonnage.
L'auditeur doit notamment :
 Identifier correctement la population à étudier ainsi que l'unité d'échantillonnage.

Généralement, il faut procéder à des stratifications de la population pour former des
groupes homogènes. A titre d'exemple il faut :
- isoler les transactions réalisées avec les parties liées;
- lors du contrôle du chiffre d'affaires, il faut isoler les ventes importantes
dépassant un certain seuil du panier moyen;
- séparer les ventes réalisées au magasin des ventes réalisées via le site internet.
 Retenir un échantillon de taille suffisante pour réduire le risque d'échantillonnage. A
noter que pour un seuil précis l'augmentation de la taille de population n'impacte plus la
taille de l'échantillon. Mise à part les techniques propres au sondage, l'auditeur doit faire
appelle à son jugement professionnel pour l'appréciation des risques en fonction de
l'importance du test, du taux d'écart tolérable souhaité, du taux d'écart attendu et du
niveau du risque lié au contrôle.
 Déterminer préalablement les objectifs des tests à réaliser sur l'échantillon et les
assertions concernées. Ces objectifs doivent être décrits et discutés dans le détail avec
l'équipe intervenante. D'autre part, l'auditeur doit spécifier les attributs requis par le
contrôle interne mis en place par la société. Ces attributs de contrôle doivent faire l'objet
de test.
 Retenir la méthode de sélection de l'échantillon adaptées à chaque population et test.
 Enfin, apprécier et évaluer les résultats du sondage.
L'auditeur dispose d'une batterie de méthodes de sondage à choisir selon le contexte, à savoir :
 Sondage des proportions ou des attributs

 Sondage pour acceptation
 Sondage de dépistage
 Sondage pour estimation des variables
106
Deuxième partie
 Sondage des unités monétaires (S.U.M)
Un aspect particulier à la Grande Distribution, exposé au niveau de la première partie, est la

multitude des opérations et la volumétrie des transactions. A titre d'exemple, l'extraction des
transactions des ventes d'une année sur un fichier Excel ne suffit pas du fait de la limite des
nombres de lignes sur ce format de fichier. Pareil pour les opérations d'achat et l'auditeur n'aura
que des fichiers des transactions éditées par quinzaine. Dans ce cas, une problématique logistique
ce pose à l'auditeur pour stratifier la population et sélectionner l'échantillon représentatif. C'est
pour ces raisons que l'utilisation d'outils informatisés est une nécessité ce qu'on appelle les
techniques d'audit assistées par ordinateur (TAAO). Parmi les outils les plus utilisées il existe
ACL et IDEA. Ces logiciels permettent de faire les extractions d'informations et de manipuler
ces bases de données importantes. Ces logiciels possèdent également des outils de sélection
d'échantillon selon le choix au hasard ou au pas.
Nous exposerons plus d'information concernant les TAAO en milieu informatisé au niveau des
sections suivantes.
A noter que l'ISA 33038 stipule qu' «en raison de l’uniformité inhérente au traitement
informatique, il se peut qu’il ne soit pas nécessaire d’augmenter l’étendue des tests sur un
contrôle automatisé. On peut s’attendre au fonctionnement uniforme d’un contrôle automatisé
tant que le programme (y compris les tables, les fichiers et les autres données permanentes
utilisés par le programme) n’est pas modifié».
Selon la norme ISA 53039 «L'auditeur doit construire un échantillon de taille suffisante pour
ramener le risque d'échantillonnage à un niveau suffisamment faible». Nous vous présentons ci-
dessous un tableau40 donnant un matérialisation de la taille d'échantillon pour un niveau de
confiance de 95%, une erreur tolérable de 5% et un taux d'écart attendu de 1% :
Taille de la Population Taille de l'échantillon

100 64
500 87
1 000 90
2 000 92
38
ISA 330 : Réponses de l'auditeur à l'évaluation des risques
39
ISA 530 Sondages en audit
40
Tableau issu du cours d'audit de M.ENNOURI IMED - P.197
107
Deuxième partie
5 000 93
10 000 93
Nous constatons qu'à partir d'une taille de 5000 la taille de l'échantillon n'augmente plus.
1.6 L’Allocation du seuil de signification et fixation de l’erreur tolérable

L'erreur tolérable ou le seuil de travail est le montant à partir duquel l'auditeur décide de
contrôler un ensemble de transactions ou un compte comptable. En fonction de son appréciation
des risques, l'auditeur alloue un seuil de travail relativement faible lorsqu'il estime que les
éléments contrôlés présentent un risque d'audit élevé et inversement.
Pour réaliser l'allocation du seuil de signification au niveau des rubriques, cycles ou ensemble de
transaction, l'auditeur s'appuie notamment sur son appréciation du risque d'audit, son
compréhension de l'activité, l'environnement de contrôle interne mais également sur des agrégats
des états financiers ainsi que les critères qualitatifs des éléments à contrôler.
Les principaux agrégats des états financiers d'une société de Grande Distribution sont les
suivants :
Comptes de bilan :
- les immobilisations incorporelles, corporelles et financières

- les stocks de marchandises;
- la trésorerie et les placements;
- la dette fournisseur.
Comptes d'exploitation :
- Le chiffre d'affaires
- Les autres produits d'exploitation : Coopération commerciale
- L'achat de marchandises
- Les remises et ristournes à recevoir
L'aspect fiscal, réglementaire et comptable est à prendre en considération également.
A titre d'exemple, l'auditeur pourra se faire aider dans ce travail d'allocation du seuil de
signification par les réflexions suivantes :
108
Deuxième partie
- Le seuil de travail à retenir au niveau des rubriques immobilisations corporelles,

incorporelles et financière se basant sur les investissements réalisés au cours de
l'exercice.
- Le seuil de travail à retenir au niveau de la rubrique Stock de marchandises se basant sur
la valeur de la démarque connue ou inconnue.
- Le seuil de travail pour le module achat comprenant la dette fournisseur et l'achat de
marchandises en se basant sur le montant des remises fin d'année à recevoir.
- Le seuil de travail pour le module vente comprenant le chiffre d'affaires, les coopérations
commerciales, les clients en se basant sur le montant les produits différés relatifs au
programme de fidélisation OU le montant des coopérations commerciales.
Cependant et dans le cas d'espèce, la question suivante se pose pour les flux d'opération et par
rapport à la volumétrie des transactions :
- Est-il pertinent de fixer un seuil de signification pour les opérations de vente enregistrées par la
société ? Tout en sachant que l'ensemble des ventes présente un nombre très élevé et ayant des
montants proches du panier moyen.
L'auditeur devra prendre en considération certains critères qualitatifs. A titre d'exemple :
- Fournisseurs débiteurs;
- Transactions réalisées avec les parties liées;
- Ventes réalisées en dehors du magasin comme les ventes en lignes ou les "drive";
- Achats de marchandises commandés et réceptionnés directement par le magasin;
- Les opérations promotionnelles en prenant en compte les spécificités du cadre
règlementaire.
Section 2: Les tests de contrôle
Sur la base de notre compréhension du secteur d'activité et de ses particularités, l'approche

d'audit pertinente envisageable est une approche mixte se basant en partie sur le contrôle interne
et système d'information de la société pour limiter l'intervention substantive et de détail. Pour se
faire, l'auditeur doit recueillir des éléments probants suffisants et adéquats pour s'assurer que ces
dispositifs sont efficaces et fiables. D'autre part, l'auditeur doit s'assurer que ces points de
contrôle sont systématiquement appliqués et respectés par les intervenants.
109
Deuxième partie
Par conséquent, l'auditeur doit mettre en place les procédures pour recueillir des éléments
probants suffisants et pertinents justifiant que les dispositifs de contrôle interne et de système
d'information sont correctement conçus et qu'il fonctionnent efficacement et systématiquement.
Nous étudierons ci-dessous l'étendue, la nature et calendrier de ces procédures de contrôle.
2.1 Calendrier d’application des tests de contrôle
Lors de l'élaboration du calendrier d'intervention en adéquation avec le plan de la mission.

Généralement, les tests et les procédures de contrôle sont déployés au cours de la phase
intérimaire et avant la fin de période. Certains travaux de contrôle doivent se faire en fin de
période et d'autres en parallèle des tests de substance.
L'auditeur doit coordonner avec la Direction de la société pour organiser ses travaux. Ces travaux
doivent être planifier comme suit :
 Travaux de contrôle auprès de la direction, l'administration de la société et le département

contrôle interne.
 Travaux de contrôle auprès du service informatique pour l'intervention sur le système
d'information.
 Travaux de contrôle à réaliser au niveau de la centrale d'achat.
 Travaux de contrôle à réaliser au niveau des plateformes et des sites de stockage.
 Travaux de contrôle à réaliser au niveau du magasin.
Toutes ces interventions doivent coordonner avec la Direction de la société en fonction des
engagements des différents interlocuteurs et des contraintes de l'activité.
L'intervention de l'expert IT prévue pour le contrôle du système d'information doit être planifier
par l'auditeur et coordonner avec la Direction et le département informatique.
2.2 Etendue des travaux
Pour être en adéquation avec la stratégie de la mission présentée au niveau de la première partie
du mémoire, l'audit d'une société de Grande Distribution doit forcement s'appuyer sur les
dispositifs de contrôle interne et de système d'information. De ce fait, l'étendue des tests de
procédures doit être large.
D'autre part, l'auditeur utilisera les données fournies par le système d'information et doit faire
également l'objet d'une revue.
110
Deuxième partie
En effet, le principe est que plus l'auditeur va s'appuyer sur les dispositifs de contrôle interne et
de système d'information, plus il devra augmenter l'étendue de ses travaux.
Dans une première étape et après la compréhension de l'environnement de contrôle interne,

l'auditeur doit tout d'abord analyser les points de contrôle du dispositif les plus pertinents pour sa
mission et doit statuer sur la conception et l'efficacité de ces points de contrôle.
Par la suite et dans une deuxième phase, il doit prévoir des tests de conformité pour vérifier,
l'application systématique des points de contrôle jugés pertinents. Il doit d'assurer également que
ces contrôles ont correctement fonctionné tout le long de la période auditée.
La norme ISA 330 (§44), stipule que dans le cas où «l'auditeur a estimé qu'un risque identifié
d'anomalies significatives au niveau d'une assertion est significatif et qu'il prévoit de s'appuyer
sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles destinés à réduire ce risque significatif, il doit
recueillir des éléments probants portant sur l'efficacité du fonctionnement de ces contrôles à
partir de tests de procédures mis en œuvre durant la période en cours».
A ce stade de la mission, une importance particulière doit être accordée au fonctionnement et à la

fiabilité du système d'information. Ce dispositif est plus qu'important et l'appréciation de sa
fiabilité nécessitera des compétences particulières. L'auditeur doit prévoir le recours à un expert
en la matière pour l'aider notamment à :
- Cartographier le dispositif en schématisant les différents logiciels, applications et ERP

utilisés ainsi leurs connexions.
- Vérifier le niveau de sécurité et de protection des données gérées par ce dispositif.
- Vérifier les niveaux d'accès et les autorisations dématérialisées des intervenants.
- Vérifier la sécurité physique des installations et des systèmes de sauvegarde.
Généralement, un serveur de secours est déployé dans un autre site.
S'agissant d'opérations automatisées, l'échantillon de l'auditeur peut être réduit et l'auditeur

pourra procéder à des réexécutions d'opérations. Il s'agit du meilleur moyen pour vérifier le
fonctionnement de ce dispositif.
Etant donné que l'intervention de l'Expert IT est lourde, l'auditeur peut prévoir un diagnostic
approfondi du système d'information une fois tout les 3 ans et les autres années, il peut se
contenter de réaliser des procédures de routine. Cependant, il doit vérifier les modifications et les
111
Deuxième partie
nouveautés pour apprécier le besoin de déclencher une mission approfondie sur le système
d'information.
D'autre part, la société de Grande Distribution est appelée à faire un audit informatique externe et
indépendant et l'auditeur pourra demander une copie de ce rapport.
Etant donné les nouvelles orientations des sociétés de Grande Distribution, nous présentons ci-
dessous, l'étendue et la nature des procédures à déployer par l'auditeur avec la collaboration de
son Expert IT.
 Commerce électronique : Sécurité et efficacité du SI

L’efficacité du SI de la société dépend, en première partie, du niveau de conception des points de
contrôle. L’étendue des travaux de l’auditeur couvre cette appréciation du SI.
Au cours de sa mission, l’auditeur doit apprécier les outils de contrôle mis en place par l’entité
pour identifier et neutraliser les risques et notamment les risques de fraude. Dans ce cadre,
l’auditeur doit recenser les mécanismes de la société :
(i) Niveau de sécurité du SI
Les mesures prévues par la société pour se prémunir du risque du web fraude devront être
auditées et évaluées et en particulier celles en lien avec :
- Le piratage des données de la société ;

- La sécurité des serveurs ;
- La validation des commandes, des paiements… ;
- L’usurpation d’identité et les opérations malveillantes d’arnaque, d’hameçonnage
ou le phisching.
(ii) Attitude du SI face à des commandes frauduleuses

CERTISSIM, dans son livre blanc sur la fraude dans le e-commerce estime qu’en 2013 le
montant total des tentatives de fraude s’élèverait à 1 957 millions d’euros et que le montant des
impayés avoisinerait 72 millions d’euros.
La détection de ces fraudes qui se traduit pour l’enseigne par une créance irrécouvrable et une
perte de stock. En effet, trois mécanismes peuvent être adoptés par l’enseigne. Ces mécanismes
constituent des points de contrôle important pour l’évaluation du risque d’audit. A savoir :
 Contrôle des commandes : Opération consistant à détecter et à identifier les commandes
frauduleuses en se basant sur des indices comme à titre d’exemple : achat des articles à
112
Deuxième partie
grande valeur et identiques, plusieurs achats dans la même journée, des adresses jugées à
risque…
 Limitation des paiements par carte bancaire : Il s’agit de limiter le montant des paniers
payés par carte bancaire à un montant jugé acceptable.
 Utilisation des outils spécifiques et nous pouvons citer à titre d’exemple :
(i) La création d’un compte pour chaque client associé à une vérification par un
code envoyé par SMS.
(ii) Le système de parrainage.
(iii) L’ouverture du compte client se fait au magasin en même temps que la remise
de la carte fidélité…
En la présence de ce genre de contrôle, l’auditeur peut limiter ces travaux à la réalisation d’un
entretien et un simple suivi du dénouement post-clôture des impayés.
2.3 Fixation définitive du risque lié au contrôle interne
Après la phase de planification au cours de laquelle l'auditeur a obtenu la compréhension de

l'environnement interne du contrôle interne et en marge de la phase de contrôle des procédures
au cours de laquelle l'auditeur a, d'une part apprécié la conception des dispositifs de contrôle et
de système d'information et d'autre part, il a pu s'assurer du fonctionnement des points de
contrôle les plus pertinents lui permettant de recueillir des éléments probants suffisant pour
répondre aux risques d'anomalies significatifs.
A ce stade de la mission, l'auditeur peut fixer d'une manière définitive le risque lié au contrôle et
par conséquence, il est en mesure de déterminer par corrélation le risque définitif de non
détection.
Plus le risque lié au contrôle est faible, plus le risque de non détection est élevé et par
conséquent, l'auditeur peut alléger les tests de substance.
Il s'agit d'une appréciation et d'un jugement professionnel et l'auditeur devra appliquer cette
réflexion au différents risques d'anomalies significatives identifiés lors de la phase de
planification et ce d'une manière individuelle. D'autre part, l'auditeur pourra au cours de cette
phase d'évaluation des procédures de contrôle détecter des nouveaux risques d'anomalies
significatives dont il doit prendre en considération.
113
Deuxième partie
Pour la suite du mémoire, nous allons retenir l'hypothèse que les différents points forts du
contrôle interne répondent d'une manière satisfaisante aux différents risques d'anomalies
significatives exposés au niveau de la première partie. Cette hypothèse conforte le choix de
l'auditeur concernant l'approche mixte retenue pour l'audit des comptes d'une société de Grande
Distribution. A noter que dans le cas contraire et dans la mesure où l'auditeur détecte des
faiblesses et des dysfonctionnements au niveau de certains points névralgiques à titre d'exemple
au niveau du système d'information au titre de la gestion des recettes et du chiffre d'affaires, nous
estimons que les tests de substance et pour des raisons de faisabilité, nous ne fourniront pas les
éléments probants nécessaires et l'auditeur devra prendre en considération ce point directement
au niveau de l'opinion d'audit.
Section 3: Les tests corroboratifs
3.1 Calendrier d’application des tests corroboratifs

Généralement les tests corroboratifs sont déployés en post-clôture en début de l'exercice qui suit
l'arrêté comptable et à la suite de la remise des états financiers. Dans le cas d'espèce et étant
donné la volumétrie des transactions et l'importance des soldes, certains de ces tests sont
déployés en période intérimaire avant au cours du dernier trimestre de l'exercice audité. Cette
intervention permettrait à l'équipe d'audit de gagner du temps lors de la phase finale à condition
de procéder à la vérification de la période non couverte par les testes substantifs par la suite.
Cependant, le principal du programme de travail détaillé au niveau du deuxième chapitre de la

deuxième partie du mémoire est à déployer en début de la période qui suit l'arrêté.
L'auditeur en préparant le calendrier d'intervention doit prendre en considération les

disponibilités des différents interlocuteurs, de la disponibilité des informations à vérifier ainsi
que de l'engagement de la Direction en terme de tenue de l'assemblée générale annuelle et à la
communication de ces états financiers certifiés.
Certaines interventions de l'audit sont à réaliser à une date précise par exemple l'assistance à
l'inventaire et le contrôle du comptage. A titre d'exemple, la direction de la société communique
généralement, les dates d'inventaire des magasins selon un calendrier communiqué à l'avance à
l'auditeur. Il est impossible à l'auditeur de décider, contrairement à d'autre société, de réaliser un
inventaire à une date différente de celle communiquée par la Direction. En effet, les procédures
d'inventaire d'un magasin prévoient généralement, le comptage de la réserve du magasin au cours
de la journée en arrêtant les flux d'approvisionnement entre la réserve et les rayons. Par la suite
114
Deuxième partie
et à la clôture du magasin, l'équipe d'inventaire passe au comptage des produits exposés en

rayons.
3.2 Typologie des procédés corroboratifs

Nous présentons ci-dessous les différents procédés corroboratifs appliqués à des exemples
d'illustrations spécifiques à la Grande Distribution.
3.2.1 Observation et inspection

L'observation sert a fournir des informations sur la société, son mode de fonctionnement,
l'organisation des différents procédures et la conformité à certaines règles.
L'inspection porte, d'une part, sur l'inspection des documents de la société : manuel de
procédures, budget prévisionnel... D'autre part, elle porte sur les actifs de la société.
A titre d'exemple, ces techniques s'appliquent au cas suivants :
 Présence à l'inventaire physique des stocks : A l'occasion de l'inventaire annuel des

stocks, l'auditeur pourra inspecter les instructions d'inventaire ainsi que la composition de
l'équipe d'inventaire pour vérifier si elle sont acceptables et observer le bon déroulement
de l'opération. D'autre part, il pourra inspecter les marchandises stockées et vérifier son
état (condition de stockage, date de péremption...).
 Présence à l'inventaire physique des caisses : A l'occasion de l'inventaire annuel des
caisses, l'auditeur pourra inspecter les instructions d'inventaire ainsi que la composition
de l'équipe d'inventaire pour vérifier si elles sont acceptables et observer le bon
déroulement de l'opération. Généralement et au niveau de chaque magasin, il y existe une
caisse centrale dédiée à collecter les recettes des caisses enregistreuses et une caisse
dépenses. A la clôture du magasin, il doit s'assurer que toutes les caissières ont bouclé
leurs caisses et ont déversé la recette au niveau de la caisse centrale en gardant seulement
le fonds de caisse. Par la suite, l'inventaire de la caisse centrale et de la caisse dépense
peut débuter.
Généralement, les fonds de la caisse centrale se compose des espèces, des chèques, des
bons cadeaux ou des bons d'achat.
 Inspection des documents demandés à la direction : Les documents fournis par la
Direction à la suite de la demande de documents formulée par l'auditeur par exemple le
manuel de procédure, les comptes rendus des travaux du département audit interne, des
115
Deuxième partie
procès verbaux des assemblées ou des conseils d'administration de la société et de ses

filiales ainsi les rapports des commissaires aux comptes de celles-ci.
3.2.2 Contrôles arithmétiques et recoupements

Les vérifications athématiques et recoupements des informations provenant de plusieurs sources
consistent à titre d'exemple et d'illustrations pratiques nous pouvons citer :
 Chiffre d'affaires : Après obtention des éléments probants à partir des dispositifs de
contrôle interne et de système d'information ainsi que des éléments probants collectés à
l'issu de la revue analytique substantive, l'auditeur pourra envisager les travaux de
contrôle arithmétiques et les recoupements suivants :
- Recoupement du chiffre d'affaires comptable avec le chiffre d'affaires
commercial;
- Recoupement du chiffre d'affaires comptable avec le chiffre d'affaires porté sur
les déclarations fiscales;
- Recoupement du chiffre d'affaires comptables avec les recettes encaissés.
- En ce qui concerne, le chiffre d'affaires comptable enregistré sur les ventes en
ligne, l'auditeur pourra faire le recoupement avec les commandes confirmées et
enregistrées au niveau du back office du site marchand.
 Stock : Au cours de la phase finale, l'auditeur peut envisager les procédés suivants pour
compléter les éléments probants en sa possession :
- Calcul arithmétique de l'état des stocks (quantités*prix unitaire);
- Recoupement de l'état des stock définitif avec les informations issues de
l'inventaire;
- Calcul arithmétique des taux de démarque inconnue à partir des écarts
d'inventaire;
- Calcul arithmétique de la provision pour dépréciation des stocks à partir de l'état
préparé par le contrôleur de gestion et se basant généralement sur une analyse des
taux de rotation par produit déterminés sur la base des ventes effectivement
réalisées au cours de la période contrôlée.
3.2.3 Confirmation
L'ISA 500 précise que la fiabilité des informations est en fonction de leur source. En effet, ladite
norme énonce le principe que les éléments probants sont plus fiables et ont une valeur plus
importante lorsqu'ils sont obtenus d'une source extérieure. L'auditeur doit fixer les informations à
demander selon la catégorie de destinataire et il doit également choisir les tiers à circulariser.
116
Deuxième partie
Ces confirmations sont généralement associées à la mission de commissariat aux comptes et elles
peuvent être ouvertes ou fermées selon le besoin de l'auditeur.
A titre d'exemple, l'auditeur pourra envisager les confirmations suivantes :
 Fournisseurs / Clients : Généralement dans la Grande Distribution, les fournisseurs de la

société sont également ses clients en raison des coopérations commerciales. Les
informations à demander peuvent être :
Fournisseurs :
- Total des achats réalisés par la société au cours de la période auditée ainsi que les
avoirs au titre des marchandises ou le grand-livre comptable ;
- Le montant du solde à la fin de la période;
- Le détail des avoirs financiers édités en précisant la période relative ainsi que les
avoirs financiers à éditer.
- Toutes les autres informations jugées utiles à la mission de l'auditeur.
Clients :
- Total mouvement des ventes réalisées par la société au titre des coopérations
commerciales ;
- Le solde de la créance à la fin de la période ;
- Toutes autres informations jugées utiles à la mission de l'auditeur.
 Banques : Les informations demandées sont les suivantes :

- Liste des numéros de comptes ouverts par la société auprès de la banque ;
- Le solde en fin de période de ces comptes bancaires ;
- Le montant des cautions, garanties, hypothèques, engagements... enregistrés
auprès de la banque au nom de la société ;
- Le montant des placements réalisés par la société auprès de la banque ;
- Le détail d'éventuels prêts accordés à la société ;
- Toutes les autres informations jugées utiles à la mission de l'auditeur.
NB: L'auditeur peut également envisager d'envoyer des demandes de confirmation

aux établissement de leasing ou aux organismes de placement financiers en portant
les adaptations nécessaires à cette demande.
 Avocats : L'auditeur doit d'assurer de l'exhaustivité de la liste des avocats de la société

communiquée par la Direction en faisant une revue des charges d'honoraires. Par la suite,
117
Deuxième partie
la demande envoyée aux avocats est généralement ouverte. Les informations à demander
sont :
- La liste des litiges et contentieux en cours et impliquant la société ;
- Les numéros des dossiers et affaires ainsi que l'objet, le montant relatif à l'affaire
ou préjudice ainsi que le stade ;
- Le solde de ces impayés ainsi que les honoraires à facturer sur la période auditée ;
- Toutes les autres informations jugées utiles pour la mission d'audit.
NB: L'auditeur doit veiller à ce que les avocats répondent à sa demande. Il peut même
envisager d'entretenir directement avec eux en cas d'absence de réponse ou dans le
cas où il souhaite avoir plus d'informations pour pouvoir apprécier la possibilité,
d'envisager une provision à comptabiliser à titre de prudence.
 Titre de participation et filiales : L'auditeur peut envisager d'envoyer des demandes aux
sociétés dont la société auditée détient des titres pour demander :
- Une confirmation de la participation de la société ainsi que le pourcentage de
participation ;
- Le montant des dividendes distribués au titre de la période auditée ;
- Les procès- verbaux des assemblées des actionnaires ou des associés ainsi que les
procès-verbaux des organes de gestion tenues au cours de la période auditée ;
- Les derniers états financiers disponibles ainsi que le dernier rapport du
commissaire aux comptes et le rapport de gestion ;
- Toutes autres informations jugées utiles.
NB: L'auditeur peut juger utile de s'entretenir avec le commissaire aux comptes
des filiales ou de programmer certaines travaux dans le cas où il juge que ces
diligences sont importantes et nécessaires à sa mission.
Enfin et dans la sélection des tiers, l'auditeur devra envisager d'envoyer des lettres de
confirmation à toutes les parties liées ayant des transactions avec la société et éventuellement au
actionnaires ou associés dans le cas où ils possèdent des comptes courants ouverts à leurs noms.
3.3 La revue analytique de substance

La revue analytique de substance fait partie des tests de substance et permet à l'auditeur de
collecter des éléments probants et une assurance d'audit au moindre coût. Dans le cas d'espèce et
dans la Grande Distribution, la revue analytique peut être un outil trés pratique pour atteindre les
objectifs d'audit. La revue analytique est généralement déployée avant la mise en œuvre des
118
Deuxième partie
autres tests de détails. Elle permet également à l'auditeur de détecter de nouvelles zones de
risques, d'ajuster l'allocation du seuil de signification, de décider d'alléger certains tests
programmés ou au contraire d'augmenter l'étendue de certains tests ou de cibler le travail.
L'auditeur doit avant tout collecter les informations et données nécessaires pour la réalisation de
cette revue. Ces informations sont issues de la comptabilité, de la comptabilité analytique, des
données prévisionnelles, du données budgétisées par la Direction ainsi que des données externes
du secteur d'activité.
Nous présentons ci-dessous une illustration de la revue analytique d'une société de Grande
Distribution pour les modules les plus importants :
3.3.1 Chiffre d'affaires - Marge commerciale - Achats de marchandises consommés

L'analyse analytique est menée sur deux niveaux à savoir, le niveau global au niveau des états de
résultats de la société et au niveau de l'état de résultat par magasin. Nous présentons ci-dessous
des illustrations pratiques de l'analyse à mener.
(i) Au niveau de l'état de résultat global :
Désignation (en milliers de dinars) N N-1 N-2

Chiffres d'affaires 617 344 551 200 520 000
Progression en montant 66 144 31 200 20 000
Progression en % 12% 6,00% 5,95%
Achats de marchandises vendues 512 394 467 970 442 000
Marge commerciale - Marge avant 104 950 83 230 78 000
Taux de marge commerciale 17,00% 15,10% 15,00%
A ce stade, l'auditeur pourra :
- apprécier l'évolution du chiffre d'affaires par rapport aux données historiques. Nous
remarquons que le taux de progression du chiffre d'affaires pour les données historiques est de
l'ordre de 6%. Ce taux est à apprécier par rapport au taux moyens d'augmentation des prix et par
rapport au taux d'inflation. Cependant, le chiffre d'affaires a enregistré une hausse de 12% au
cours de l'exercice audité. Ce point peut être expliqué par l'ouverture de magasins au cours de
l'exercice audité. Dans ce cas, l'auditeur pourra calculer le montant du chiffre d'affaires réalisé
119
Deuxième partie
par ces nouveaux magasins et vérifier si isolant l'impact des nouveaux magasins, le taux de
progression du chiffre d'affaires retrouve la norme.
- apprécier le comportement du taux de marge commerciale (marge en avant). Cet indicateur est
assez stable dans la grande distribution. Pour l'exemple exposé, la progression d'une moyenne de
15% à 17% doit alerter l'auditeur et si cette progression n'est pas expliqué par un changement de
la composition du chiffre d'affaires par rayons. En effet, le taux de marge diffère d'un rayon à un
autre. Par exemple, le rayon produits frais (fruits et légumes) se caractérise par un taux de marge
faible. Ces moyennes sont confirmées par les données économiques. D'autre part, l'auditeur peut
décider de retenir un panel de produits par rayons pour valider ces taux de marge par rayons.
Pour conclure dans le cas où l'auditeur n'arrive pas à obtenir des explications quant à
l'amélioration du taux de marge par un changement de la composition du chiffre d'affaires par
rayons ou par une politique d'achat et de négociation plus agressive auprès des fournisseur, il
doit envisager des tests de détails plus large visant à s'assurer de l'exhaustivité des achats de
marchandises.
(ii) Analyse par rayons :
Désignation (en milliers de dinars) Total N PET PGC Textile EPCS

Chiffres d'affaires 617 344 74 514 278 721 147 123 116 986
Marge commerciale - Marge avant 104 950 4 471 41 808 29 425 29 246
Taux de marge commerciale 17,00% 6% 15% 25% 20%
L'amélioration du taux de marge globale peut être expliquée par une amélioration des ventes
proportionnellement plus importante des rayons Textile et EPCS à fort taux de marge par rapport
aux autres rayons. Ce point peut être expliqué par l'ouverture des nouveaux magasins
(hypermarché) à grande superficie de vente dédiée aux rayons Textile et EPCS.
(iii) Analyse par magasins et par rayons :

Par la suite l'auditeur pourra décliner cette analyse par magasins et par rayons. Les facteurs qui
peuvent affecter le chiffre d'affaires et les taux de marge par magasin sont :
- Type du magasin : magasin de proximité, supermarché, hypermarché...

- Zone d'implantation
- Présence de certains rayons à forte rentabilité ou qui peuvent créer une certaine synergie.
- Présence d'un concurrent à proximité.
120
Deuxième partie
- Magasin nouveau ou rénové.
3.3.2 Marge arrière : Remises et ristournes concédées par les fournisseurs

Les remises hors factures et ristournes concédées par les fournisseurs constituent les marges
arrières de la société de Grande Distribution. Ces marges arrières font l'objet de convention
annuelle signée par la société et chacun de ses fournisseurs. Le taux de ristournes sont présentés
par paliers de volume d'achat réalisé par la société auprès du fournisseur et une corrélation entre
le volume des achats et le montant de ces marges arrières est possible. L'auditeur pourra
apprécier ce ratio par rapport aux données historiques et vérifier si les montants estimés en fin de
période est cohérent et décider de réduire l'échantillon du test de détail relatif à la validation de
ce point.
3.3.3 Indicateurs et ratios financiers

Lors de la revue analytique de substance, l'auditeur pourra vérifier certains indicateurs et ratios
financiers les plus pertinents pour l'activité. A titre d'exemple :
- Chiffre d'affaires par magasin et par m².

- Ratio par magasin de la masse salariale par rapport au chiffre d'affaires.
- Montant des stocks exprimé en jours du chiffre d'affaires.
Pour les travaux de bouclage de la mission, l'auditeur pourra apprécier l'évolution de ces
indicateurs financiers dans le temps et il devra expliquer toute variation importante et anormale
par rapport à l'historique de la société.
3.4 L’appréciation des éléments probants recueillis

A l'achèvement de ses travaux, l'auditeur doit apprécier les éléments probants collectés et
s'assurer que l'ensemble des éléments recueillis lui permettent d'exprimer et de justifier son
opinion d'audit.
Cette appréciation des éléments probants recueillis par l'auditeur peuvent l'amener à revoir le
plan de mission par la prise en considération de nouveau risques d'anomalies non pris en compte
lors de la planification initiale ou d'augmenter l'étendue de certains travaux.
Selon l'ISA 330, l'auditeur doit considérer les facteurs suivants pour l'appréciation du caractère
suffisant des éléments probants recueillis : «
 l’importance d’une anomalie potentielle dans une assertion et la probabilité que, seule
ou cumulée avec d’autres, elle ait une incidence significative sur les états financiers;
121
Deuxième partie
 l’efficacité des dispositions prises et des contrôles mis en place par la direction pour
répondre aux risques;
 l’expérience acquise au cours des audits précédents concernant des anomalies
potentielles similaires;
 les résultats des procédures d’audit mises en œuvre, selon notamment qu’elles ont permis
de mettre en lumière ou non des cas précis de fraude ou d’erreur;
 la source et la fiabilité des informations disponibles;
 le caractère convaincant des éléments probants;
 la compréhension de l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle
interne».
Enfin, la norme ISA 33041 prévoit qu' «en raison de l’uniformité inhérente au traitement
informatique, les éléments probants concernant la mise en place d’un contrôle d’application
automatisé, considérés conjointement avec les éléments probants obtenus sur l’efficacité du
fonctionnement des contrôles généraux de l’entité (en particulier, les contrôles sur les
modifications de programmes), peuvent aussi fournir des éléments probants substantiels quant à
l’efficacité du fonctionnement du contrôle d’application en question».
41
ISA 330 : Réponses de l'auditeur à l'évaluation des risques
122
Deuxième partie
CHAPITRE II: ETUDE DE CAS
Au niveau de ce chapitre, nous allons présenter une étude de cas se rapportant à une société de
Grande Distribution en reprenant l'application de l'approche d'audit par les risques. De fait, le
chapitre est structuré en trois sections retraçant les grandes phases d'une mission à savoir :
 La prise de connaissance des spécificités de l'entité et de son environnement.

 Le programme de travail à déployer lors de la phase intérimaire et la phase finale de la
mission.
 Les autres procédures à mettre en œuvre par l'auditeur.
Section 1: Prise de connaissance de l’entité et de son environnement
1.1 Présentation de l’entité
La société XYZ SA étudiée est une société de grande distribution exploitant 60 supermarchés
sous une enseigne internationale et présente sur tout le territoire tunisien.
La forme juridique de la société est une société anonyme gérée par un conseil d'administration
composé de7 membres. La direction de la société est assurée par un Président Directeur Général
lui même Président du Conseil d'administration et un Directeur Général Adjoint. L'actionnariat
est composé d'un actionnaire majoritaire et le reste des participations est diluée sur plusieurs
actionnaires variés banques et personnes physiques.
Un point important pour l'auditeur est l'existence d'un comité d'audit composé de trois membres
choisis parmi les administrateurs. Ce comité permanent d'audit a été mis en place dans le cadre
de la loi n°2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renfoncement de la sécurité des relations
financières. Selon l'article 12 de ladite loi ajoutant l'article 256 bis du code des Sociétés
Commerciales, « Le comité permanent d’audit veille au respect par la société de la mise en
place de systèmes de contrôle interne performant de nature à promouvoir l’efficience,
l’efficacité, la protection des actifs de la société, la fiabilité de l’information financière et le
respect des dispositions légales et réglementaires. Le comité assure le suivi des travaux des
organes de contrôle de la société, propose la nomination du ou des commissaires aux comptes et
agrée la désignation des auditeurs internes ».
123
Deuxième partie
Les contrats signés avec le partenaire stratégique étranger concernent la franchise portant sur
l'enseigne et des accords de partenariat au titre de transmission du savoir-faire et l'assistance
technique.
D'autre part, le choix des membres du conseil d'administration est basé sur la compétence et
l'expérience de ces personnes dans le domaine de la Grande Distribution ou dans le domaine
financier et économique. Dans le cas d'espèce, le Président du Conseil d'Administration et le
Directeur Général Adjoint bénéficie d'une grande expérience dans le domaine de la Grande
Distribution avec une expérience de plus de 25 ans dans le domaine. Les autres membres sont
issus du domaine des finances et sont eux mêmes des représentants de banque ou d'institution
financière et un membre du conseil est un expert du métier et représente l'enseigne internationale
ce qui est profitable à la société en terme de conseil stratégie en matière de développement et
d'opportunités.
La compréhension de l'environnement de gestion et de la gouvernance de la société est important

pour l'auditeur et sans ce préalable aucun système de contrôle interne ne peut être efficace et
pertinent pour la mission d'audit.
Au cours de sa mission et au démarrage, l'auditeur organisera des entretiens avec la gouvernance

de la société, les premiers représentant légaux ainsi qu'avec les membres du comité permanent
d'audit. Au cours de ces entretiens, l'auditeur pourra demander les informations et documents
suivants :
 L'orientation stratégique de la société et son positionnement par rapport à la concurrence.

L'existence de grands projets en cours ainsi que le planning d'ouverture de nouveaux
magasins ou la fermeture éventuelle de certains magasins pour rénovation.
 Les rapports prévisionnels et les budgets de la société.
 Les rapports et comptes rendus du comité permanent d'audit.
 L'existence de faits et événements marquants la période auditée.
 L'existence éventuelle de faits frauduleux ou la susception de faits frauduleux. L'auditeur
appréciera au cours de ces entretiens la compréhension par la direction de la notion de
faits délictueux et plan de riposte mis en place.
 Une lecture des principaux performance de la société : Accroissement du chiffre
d'affaires, taux de marge commerciale, taux de marge arrière, taux de démarque connue
et inconnue... Il pourra recueillir des explications sur la variation de certains de ces
124
Deuxième partie
indicateurs. L'auditeur pourra par la suite confirmer ces explications lors de l'examen
analytique préliminaire ou de substance.
1.2 Présentation de l’environnement externe de l’entité
La dernière décennie a été marqué par le développement de la Grande Distribution par

l'apparition des hypermarchés et des galeries marchandes offrant une multitude de services. Le
mode de consommation du tunisien s'est acclimaté rapidement à cette nouvelle forme de
distribution. Le potentiel de la Tunisie dans le domaine de la Grande Distribution est important.
Plusieurs groupes tunisiens appuyés par des enseignes internationaux se sont lancé dans une
course au part de marché. Aujourd'hui et selon les professionnel, la Grande Distribution accapare
à peu près 20% de la part de marché avec un potentiel de croissance de l'ordre de 15% annuel.
Cette course et cette lutte a poussé les grandes enseignes de la place à conquérir les grandes et
moyennes villes en 2015, le ministère de commerce a accordé 4 nouvelles autorisations de
construction d'hypermarché. Le Président de la république a inauguré en octobre 2017, le
lancement des travaux du nouveau "Mall of Sousse".
Aujourd'hui, la Grande Distribution en Tunisie est dominée par 3 grands groupes à savoir :
 Groupe Chaïbi : Carrefour
C'est sous cette enseigne que le premier hypermarché a vu le jour à Tunis en 2001. Le groupe
dispose également d'une quarantaine de supermarché sous l'enseigne "Champion". En 2006, le
Groupe a racheté la chaine de supermarché "Bonprix" composé de 42 points de vente et a entamé
la rénovation de certains de ces supermarchés qui ont été reconvertis en "Carrefour Market" ou
"Carrefour Express". Le groupe a également racheté la chaine "CADDY". La part de marché du
groupe Chaïbi est estimée à 32%.
 Groupe Mabrouk : Monoprix et Géant
La Société Nouvelle Maison de la Ville de Tunis - SNMVT a été fondée en 1933 et exploite une
chaine de supermarché sous l'enseigne "Monoprix". La part de marché du groupe est estimée à
31%.
La société a racheté en 2009 le réseau "Touta" et "Le Passage". Le groupe a également racheté le
réseau "Sahara Confort". Grace à ces acquisitions et à son développement continu, l'enseigne
125
Deuxième partie
"Monoprix" exploite environ 80 points de vente sur l'ensemble du territoire tunisien. Enfin, le
groupe a récemment racheté le réseau "Mercure Market".
En 2005, le groupe a ouvert son premier hypermarché "Géant" en partenariat avec le groupe
étranger "Casino".
Le groupe dispose également d'un partenariat stratégique avec l'enseigne française "Monoprix".
Un contrat de franchise est signé en 1999 portant sur l'utilisation de l'enseigne "Monoprix" et des
accords ont été signés en 2009, concernant l'assistance technique et stratégique pour le
développement du groupe.
 Groupe Bayahi - Poulina : Magasin Général et Promogro
Créée en 1988, la société Magasin Général s'est développer par des acquisitions fusions et elle
compte aujourd'hui une soixantaine de magasins et une part de marché estimé à 33%.
Le constat est que la situation du marché est très concurrentiel affichant une croissance
importante et une guerre des parts de marché entre les trois groupes. Dès qu'un nouvel arrivant
commence à prendre de l'ampleur, il est racheté ou absorbé par l'un des trois groupes.
D'autres chaines de distribution ont choisi un modèle proche de modèle "Discount" comme par
exemple "AZIZA" appartenant au groupe Slama. Enfin, il existe des sociétés de distribution qui
souhaitent se distinguer par un modèle basé uniquement sur les ventes en ligne comme par
exemple la société "Founa Distribution". Ce choix stratégique permet à des nouveaux arrivant de
se distinguer par un service et d'éviter la barrière d'entrée à ce secteur, traduite par un lourd
investissement matériel et immobilier.
Pour conclure, ces dernières années, les sociétés de grande distribution commencent à
appréhender la distribution en ligne et l'ensemble des société ont mis en place leur site marchand
avec des possibilités de livraison à domicile. L'évolution stratégique du commerce de distribution
se met en marche et plusieurs précurseurs ont démarré avec succès et nous pouvons citer à titre
d'exemple la société "Founa Distribution" dans le modèle est basé exclusivement sur les ventes
en ligne avec livraison à domicile. Le secteur tunisien n'échappera pas à l'évolution numérique et
aux évolutions dont sont passées la grande distribution dans les autres pays avancés.
126
Deuxième partie
1.3 Présentation de l’environnement interne de l’entité

 Organigramme
Le modèle d'organigramme adopté par la société XYZ est décentralisé et les départements et les
directions de la société se détaillent comme suit :
- Département communication et commercial : Le rôle de ce département est de fixer la

stratégie marketing et commerciale de la société. il dispose d'un budget marketing fixé
annuellement. Ce budget est le levier essentiel du chiffre d'affaires. Les principales
fonctions de ce département sont :
 Etablir la stratégie marketing visant à augmenter le chiffre d'affaires de la société
ainsi que le choix des lignes directrices à donner à l'enseigne.
 Etablir le calendrier annuel des événements et des campagnes publicitaires à
réaliser : Insertions dans les journaux, spot radio et affichage urbain.
 Etablir le calendrier annuel des actions marketing à réaliser en interne : diffusion
des catalogues, spot à diffuser à l'intérieur des magasins, événements spéciaux à
réaliser au sein des magasins.
Pour la préparation des catalogues qui sont généralement mensuels, le
département communication se charge de choisir le thème, de sélectionner les
fournisseurs, de proposer les promotions à insérer au niveau de ces magasine.
 Approbation des prix de vente et des marge avant de la société.
 Approbation et proposition des promotions à réaliser.
 Elaborer les planigrammes des dispositions des rayons et des plans linéaires
relatifs à l'exposition des produits.
- Département exploitation : Ce département supervise l'ensemble des magasins et points
de vente physique en ce qui concerne le volet opérationnel. Chaque magasin est géré par
un directeur magasin. Ces directeurs magasins bénéficient d'une certaine autonomie. Les
principales taches de ce département sont :
 Gérer l'opérationnel des magasins ;
 Veiller au bon fonctionnement des magasins
 Gérer les directeurs magasins
 Diffuse la politique générale de la société au sein des directeurs magasins en
fixant des objectifs.
 Coordonner entre les différents départements et les magasins.
La gestion d'un supermarché est organisée comme suit :
127
Deuxième partie
 Directeur magasin : 1er responsable du magasin sous sa responsabilité : l'effectif,

la marchandise. Il est tenu par des objectifs chiffre d'affaires et taux de démarque.
 Caisse centrale : sous sa responsabilité la collecte des recettes du magasins et les
versements en banque. Elle vérifier également, les recettes journalières avec les
caissières. A noter que la caisse dépenses est gérée par le directeur magasin et elle
est alimentée directement du siège.
 Les caissières : La mission est la tenue des caisses enregistreuses. Les caissières
sont sous la supervision d'un chef de rang qui dispose du badge d'annulation et qui
résout les problèmes de monnaies des caissières.
 Réceptionnaire de marchandise : son rôle est fondamental, il doit valider et
vérifier toutes les livraisons réceptionnées au niveau du magasin que ce soit les
livraisons internes envoyées par la plateforme centrale que ce soit les livraisons
directes des fournisseurs.
 Chef rayons : il doit veiller à ce que le rayon soit correctement approvisionné et
que les produits soient correctement alignés selon le planigramme communiqué
par la direction. Il doit veiller à ce que tous les produits livrés soient affichés au
niveau des rayons. Le chef rayon est responsable également de vérifier les prix de
vente en particulier lors des actions promotionnelles. Enfin, il joue le rôle de
conseiller auprès des clients.
- Direction logistique : Ce département gère la flotte de camions nécessaires pour
acheminer la marchandise de la plateforme principale aux différents magasins.
- Direction plateforme principale
- Direction centrale d'achat
- Département informatique
- Direction investissements et maintenances
- Département audit interne
- Département Administratif et financier regroupant les directions suivantes :
 Direction juridique
 Direction ressources humaines
 Direction comptabilité générale et analytique
 Direction financière
 Direction contrôle de gestion
 Direction défalcation
128
Deuxième partie
Section 2: Conception d’un programme d’audit détaillé
2.1 Elaboration d’un questionnaire relatif cadre règlementaire

2.1.1 Questionnaire juridique :
N° Désignation Oui Non
1/ Est-ce que les dispositions appropriées ont été prises par la Direction
pour éviter la vente à perte ?
- Quelles sont les procédures et les contrôles mis en place pour éviter
ce risques ?
- Est-ce que les responsables chargés de fixer les prix ont une parfaite
connaissance de la règlementation des prix de vente ?
2/ Est-ce que les ventes avec primes ou octroi de gratuités est conforme à
la loi 91-64 encadrant la concurrence et les prix ?
3/ Est-ce que le programme de fidélité de la société respecte les

dispositions de la loi 91-64 en matière de vente à perte ou de vente
avec primes ?
4/ Est-ce que les obligations d'affichage des prix des articles vendus au
sein du magasin ainsi que l'obligation de mentionner l'identité de
l'importateur pour les produits importés sont respectées ?
5/ Est-ce que les dispositions en matière de l'organisation des opérations

des soldes saisonniers sont respectées ?
6/ Est-ce que le matériel de surveillance a fait l'objet d'autorisation de

Nationale de Protection des Données à Caractère Personnel (INDCP) ?
Est-ce que les tiers sont correctement informés de la présence du

matériel de surveillance ?
7/ Est-ce que la société a respecté les dispositions de la loi 2004-63 en

matière d'audit informatique ?
129
Deuxième partie
8/ Est-ce que la société respecte les délais de règlement fournisseurs fixés

par la loi n°2009-69 ?
- 30 jours pour les produits alimentaires
- 60 jours pour les meubles et électroménagers
- 90 jours pour les autres produits
9/ Est-ce que les coopérations commerciales font l'objet d'une facturation

à part tout en précisant la nature de ces prestations et ce conformément
aux dispositions de la loi n° 2009-69 ?
2.1.2 Questionnaire fiscal :
1/ Est-ce que les ventes quotidiennes n'ayant pas fait l'objet de factures
individuelles ont fait l'objet d'une facture globale quotidienne ?
2/ Est-ce que les factures émises par la société respectent les mentions
obligatoires prévues par l'article 18 (§II) du code de la TVA ?
3/ Est-ce que les remises accordées sont correctement affectées aux

articles appropriés pour avoir une assiette de TVA correcte ?
4/ Est-ce que les milliers de taux de TVA fixés au niveau de la base

articles sont approuvés par le fiscaliste de la société ? Est-ce que les
changement des taux de TVA sont mis à jour sur le système à temps ?
5/ - Est-ce que les milliers des taux de retenues à la source fixés au niveau
de la base fournisseurs sont conformes à la règlementation fiscale ?
- Est-ce que le taux de retenue à la source de 2.5% au titre de

l'acquisition des fonds de commerce est respectés ?
- Eventuellement, les opérations de compensation entre dette

fournisseur et créance client font-elles objet de retenue à la source et
d'un écrit ?
130
Deuxième partie
6/ Est-ce que l'ensemble des ristournes accordée dans le cadre du

programme de fidélité ainsi que l'ensemble des retenues à la source
opérées sur les règlements fournisseurs ont été correctement portées au
niveau de la déclaration d'employeur ?
7/ Est-ce que les conditions de forme et de fonds de déduction des

dégrèvements fiscaux ont été correctement respectées ?
NB: Suite à l'adoption du nouveau code d'incitations à l'investissement,

ce point n'est plus important.
8/ Est-ce que la société procède à l'invitation d'un huissier notaire et à la

notification dans les délais des autorités fiscales compétentes au titre
des opérations de destruction de marchandises ?
9/ - Est-ce que les taux d'amortissement appliqués par la société

correspondent aux limites maximales admises fiscalement.
- Est-ce que la dotation aux amortissement au titre des fonds de

commerce a été réintégrée au niveau du tableau d'amortissement ?
10/ Quelles sont les nouvelles procédures mises en place par la société
pour respecter les nouvelles dispositions de la loi de finances pour
l'année 2014 au titre des règlement espèces supérieurs à 5000 DT ?
11/ Est-ce que chaque magasin ou lieu de stockage a fait l'objet

d'information auprès du bureau de contrôle fiscal ? Et est-ce que la
société a procédé à l'établissement d'un identifiant fiscal pour chaque
site ?
12/ - Est-ce que les dispositions relatives au régime de l'assujetti partiel ont
été correctement respectées ?
Est-ce que la détermination du taux de déduction définitif a été

correctement rapproché avec le taux provisoire et est-ce qu'un éventuel
réajustement a été convenablement réalisé ?
131
Deuxième partie
13/ Quelles sont les règles de fixation des marges au titre des transactions
réalisées avec les sociétés parentes ?
2.2 L’intervention intérimaire : Programme de travail
Nous vous présentons ci-dessous un programme de travail traitant les points spécifiques à la
Grande Distribution en corrélation avec l'appréciation des risques d'anomalies significatives et en
adéquation avec la stratégie globale et le plan de la mission.
A ce stade de mission, l'auditeur dispose de compréhension suffisante sur l'environnement

interne et externe de la société et notamment sur les procédures appliquées dans la société
qu'elles soit prévues au niveau du manuel de procédures, au niveau des notes de services ou
appliquées par la société sans qu'elles soient formalisées.
D'autre part, l'un des points essentiels est le recours à un expert IT pour acquérir l'assurance
suffisante sur le système d'information. L'étendue de cette intervention dépendra de plusieurs
facteurs notamment la nature de mission : récurrente / mission initiale ou si la société a apporté
des modifications importantes à ce dispositif.
Le plan d'audit détaillé ci-dessous traite essentiellement des risques et des points spécifiques à la
Grande Distribution et pour éviter une redondance au niveau des tests, nous tenons à préciser :
- Tous les documents étudiés par l'auditeur doivent être authentifiables dûment signés et
autorisés par les personnes concernées ou habilitées. L'approbation peut être physique
matérialisée par la signature de la personne ou dématérialisée au niveau du système
d'information.
- Certains tests peuvent concernés deux cycles, ces tests sont présentés au niveau d'un seul cycle
selon l'importance des objectifs d'audit.
2.2.1 Audit du système d'information
Ce diagnostic constitue un préalable à la mission d'audit et la fiabilité de ce dispositif est une

condition sinequanone à la stratégie retenue pour la mission d'audit de la société XYZ. Dans le
cas contraire et étant donné que l'auditeur se trouvera dans l'impossibilité technique de mettre en
place des tests de substance ou d'autres procédés compensatoires, il devra en tenir compte au
niveau de son opinion d'audit.
132
Deuxième partie
Le système d'information type d'une société de grande distribution se compose d'un "front office"
et d'un "back office" qui se détaillent comme suit :
 Front office :
- Système de gestion des caisses enregistreuses et des recettes
- Solution programme de fidélité
- Site marchand
 Back office
- ERP de gestion multi-module : Comptabilité, immobilisation, comptabilité
analytique, paie, achat, contrôle de gestion.
- Logiciel métier : Gestion des stocks, des commandes, des livraison, des relations
fournisseurs et de la logistique.
2.2.1.1 Recours à un expert
Description : Comme expliqué auparavant, la vérification du dispositif de système d'information

est essentiel et primordial. Pour le module audité, l'expert doit vérifier l'architecture de ce
dispositif et répondre à une série de questions posées par l'auditeur notamment :
 Quelle est l'architecture informatique de la société ? Quels sont les logiciels, applications,
ERP utilisés par la société et comment interagissent ces différents dispositifs : Schéma
des flux de l'information et le mode de transmission des données électroniques.
 Est-ce que ces dispositifs sont impénétrables et est-ce qu'ils sont sécurisés et protégés par
des codes accès ? D'autre part, quels sont les utilisateurs de ces systèmes et quels sont
leurs différents niveaux d'accès ? Enfin, quelles sont les opérations possibles par niveaux
d'accès. Il faut matérialiser la grille digitale de séparation des taches utilisée par le
système d'information.
 Quelle sont les dispositions prises par la société pour protéger les mots de passe? Par
exemple, est-ce que les différents utilisateurs doivent procéder à un changement de mot
de passe périodiquement. Pour les utilisateurs clés, qu'est la dernière date de changement
de mot de passe ?
 Quelles sont les dispositifs antivirus installés par la société ? Dispose t'elle des licences et
est-ce que ces systèmes sont à jour ?
 Est-ce que le système de gestion des caisses enregistreuses et des recettes est fiable ? Est-
ce que les données gérées par ce système peuvent être modifiées ou est-ce qu'il y a un
risque de perte de données ?
133
Deuxième partie
 Est-ce que tous les magasins et toutes les caisses enregistreuses sont correctement
connectés à ce système ?
 Comment est opéré le diversement automatique des données entre :
- Le chiffre d'affaires commercial issu du système front office vers le
logiciel comptable.
- Les éléments de la paie issu du module "Paie" au module "comptabilité".
- Les corrections d'inventaire sur les flux des stocks.
- La table des prix par article et les prix appliqués par les caisses
enregistreuses?
 Le fonctionnement de la solution de gestion du programme fidélité est-elle sécurisée ? La
formule de calcul des points fidélité est-il correcte par rapport au formule de calcul des
points fidélités et avec l'offre communiquée aux consommateurs? Est-ce que le suivi des
points fidélité prend en considération le retour des marchandises ? Et enfin, est-ce que la
transformation des points en bon d'achat ou en bon de réduction est systématiquement
prise en considération ?
 Le fonctionnement du site marchand est-il sécurisé ?
Pour que cette intervention soit efficace, il est recommandé qu'elle soit menée par un expert IT
accompagné d'un membre de l'équipe d'audit pour qu'il puisse valider les paramètres retenus
pour le calcul des différentes formules utilisées.
A la fin de son intervention, l'expert IT fournira un rapport détaillé sur la fiabilité du dispositif
constitué des différentes solutions informatiques utilisées par la société et en apportant des
réponses argumentées sur les différentes questions détaillées ci-dessus.
2.2.1.2 Dispositif de sécurité entourant le système d'information
L'auditeur doit s'assurer que les mesures suivantes sont mises en place par la société :
 Accès à la salle des serveurs et à la salle des ordinateurs centraux est réservé strictement
aux personnes autorisées. L'accès doit être sécurisé par un digicode ou par badge.
 Déploiement massif des caméras de surveillance autour des sites stratégiques.
 Utilisations d'onduleurs et installation d'un groupe électrogène.
 Installations d'un 2ème dispositif de secours basé dans un autre site et prêt à prendre le
relais à tout moment. Par exemple, le système de transmission principal installé au niveau
du siège et le système de secours au niveau de la plateforme.
134
Deuxième partie
 Signature de convention de maintenance avec les fournisseurs de matériels informatiques

sensibles ainsi qu'avec les fournisseurs de logiciel. Ces conventions doivent prévoir une
intervention rapide (dans les 24h) et la détention d'un stock minimum de pièce de
rechange.
 Le système d'information doit disposer d'un journal retraçant l'ensemble des interventions
effectuées par utilisateurs. D'autre part, les données sensibles doivent être sauvegardée
automatiquement de telle manière à ce qu'on puisse à tout moment retrouver les
différentes versions.
 L'auditeur doit cartographier et schématiser la grille de séparation des taches virtuelles
appliquée au système d'information via les niveaux d'accès.
Un des points les plus importants est de s'assurer que les modifications des données
les plus sensibles comme par exemple les modifications portant sur les corrections
d'inventaire, les points de fidélité ou les prix de vente doivent être dûment
autorisées, approuvées, vérifiées et contrôlées.
 Le département informatique doit disposer d'un plan de continuité de l'activité (PCA). Ce
plan doit être approuver par l'expert IT et apprécier par l'auditeur.
D'une manière générale, la Direction, doit préparer des plans d'action pour les situations
difficiles comprenant un plan de communication par exemple : une panne généralisée du
système informatique, incendie, contamination sanitaire de plusieurs clients, braquage,
prise d'otages... Ce plan doit prévoir également un plan de communication et une cellule
de crise qui doit se réunir à tout moment et dans les minutes qui suivent. Chaque
intervenant et en particulier le chef magasin doit être formé à ce genre de situation.
2.2.1.3 Techniques d'audit assisté par ordinateur - TAAO
Pour la réalisation de sa mission, l'auditeur devra se faire aider et assister par des logiciels de
gestion des données adaptés à la manipulation un très grand nombre de transactions. L'utilisation
des techniques d'audit assistées par ordinateur nous ramène à se poser la question concernant le
profil du collaborateur affecté à cette mission. En effet, l'intervenant doit disposer mis à part des
compétences en matière d'audit financier, des connaissances informatiques lui permettant
l'utilisation des TAAO.
135
Deuxième partie
Le tableau42 ci-dessous présente une correspondance entre les objectifs du commissaire aux
comptes et la traduction en termes de techniques d'audit assistées par ordinateur.
Besoins du commissaire aux comptes Intervention sur les données

- Analyser les stocks en fonction du dépôt, de la zone Agréger une population selon des critères numériques ou
géographique, de la famille d'articles, etc. selon la nature commune des éléments
- Répartir les stocks en valeur (faible, moyenne, importante).
Rechercher: Exporter les champs utiles dans un nouveau fichier
- Les stocks négatifs
- Les prix à valeur nulle
- Les montants les plus importants
- Les clients créditeurs
- Trier un fichier pour en faciliter la lisibilité ultérieure Trier une population selon des critères numériques ou
- Sélectionner les valeurs les plus importantes (factures, ventes, selon la nature commune des éléments
achats, clients)
- Rechercher les doublons (facture, salaire double, double Agréger une population selon des critères numériques ou
facture fournisseur) selon la nature commune des éléments pour création d'un
- Créer des fichiers cumulés (par exemple : balance clients à fichier exploitable
partir d'un grand livre auxiliaire client)
Exploiter les données sous un autre logiciel Exporter certains champs du fichier dans un nouveau fichier
de format différent et exploitable sur un autre logiciel
Rassembler dans un seul fichier les informations qu'un client Mettre plusieurs fichiers les uns à la suite des autres dans
fournit dans plusieurs fichiers un nouveau fichier
Disposer de statistiques (moyenne, somme et nombre de Calculer la moyenne, minimum et les valeurs extrêmes
valeurs positives et négatives, valeurs extrêmes, etc.)
Mise en place d'algorithmes (valorisation et dépréciation des Insérer un champ calculé dans le fichier
stocks, dépréciation des stocks, comptes clients, dotations aux
amortissements, etc.)
- Confirmation clients et fournisseurs Sélectionner statistiquement des données dans le fichier
- Inventaire statistique (stocks, immobilisation)
- Comparer des fichiers pour détecter les anomalies (expédition Rapprocher deux fichiers disposant d'une même clé
sans vente, réception sans achat)
- Rassembler dans un seul fichier les informations issues de
deux autres fichiers : valorisation des stocks avec quantités
dans l'un et prix de revient dans l'autre.
42
Tab extrait du guide d'audit "Prise en compte de l'environnement informatique et incidence sur la démarche
d'audit" - CNCC édition Avril 2003
136
Deuxième partie
2.2.2 Module Chiffre d'affaires - Programme de fidélité - Autres produits d'exploitation
Test 1 :
Description du point de contrôle : Les caisses enregistreuses sont reliées à un terminal qui
enregistre toutes les opérations réalisées grâce au système de gestion des caisses enregistreuses.
A la fin de la journée, la caisse centrale édite le rapport journalier des ventes par caissière et
procède à la clôture de la journée et à la vérification de chaque caisse en présence de la caissière
concernée. Le rapport détaille les ventes enregistrées par chacune des caissières et par mode de
paiement (Espèces, chèques, bons d'achat et TPE). Après vérification des espèces, des chèques et
des bons d'achat, la caissière remet les recettes de sa journée à la caisse centrale et le rapport est
signé par le responsable caisse centrale et la caissière. NB : pour les TPE, la caisse est
automatiquement reliée à la lecture de carte et l'impression du ticket de caisse ne se fait qu'à
l'approbation de l'opération. Cependant, la caissière conserve au niveau de sa caisse la
confirmation du paiement éditée par la lecture de carte.
A noter que les écarts de caisses sont généralement faibles et se rapportant à des différences de
règlement dû à la "petite monnaie". Ces écarts sont comptabilisés au niveau d'un compte
comptable intitulé différence de règlement (positif ou négatif, chacun dans un compte distinct).
Selon le règlement intérieur, les écarts de règlement négatif sont déduits des salaires des
caissières. Les caissières ayant enregistré un écart important (plus de 20 dt par mois) font l'objet
d'un questionnaire. Ces montants sont relativement non significatifs et avant d'entamer des tests
de contrôle ou de substance, l'auditeur vérifie le total des transactions enregistrées sur ces
comptes pour apprécier l'utilité d'engager de tel travaux.
Test à réaliser : L'auditeur doit retenir un échantillon de journées pour quelques magasins et
reconstituer le chiffre d'affaires à partir des rapports des recettes journalières et rapprocher ces
montants avec d'une part, les recettes mentionnées au niveau du système de gestion des caisses
enregistreuses et d'autre part, avec le chiffre d'affaires comptable. Etant donné qu'il s'agit d'
opérations automatisées, l'échantillon de l'auditeur peut être revu à la baise.
D'autre part, l'auditeur vérifie que les rapports journaliers sont correctement archivés et qu'ils
sont systématiquement signés par les personnes habilitées.
Test 2 :
137
Deuxième partie
Description du point de contrôle : A chaque versement des recettes à la banque, la caisse centrale
édite un bulletin de versement qui détaille les recettes versées par mode (Espèces ou chèques).
Ce bulletin de versement est édité au magasin par la caisse centrale et il fait référence aux
journées concernées par le versement. Ce bulletin est contresigné par le convoyeur de fonds . Les
différents rapports journaliers des ventes concernant ce versement sont joints à ce bulletin.
Test à réaliser : Sur la base de l'échantillon des journées de recettes, l'auditeur vérifie l'existence
de ces bulletins de versement et qui doivent portés la décharge du convoyeur de fonds. Par la
suite, il vérifie au niveau du relevé bancaire du magasin concerné l'encaissement effectif de ces
recettes.
Test 3 :
Description du point : La société XYZ dispose de ses propres bons d'achat qui peuvent être soit
gagnés lors d'action marketing soit achetés directement par les clients sous forme de carnet. Ces
bons d'achat portent tous un numéro unique et enregistré au niveau du système. Lors du passage
en caisse, la caissière doit saisir le numéro du bons d'achat et le système vérifie automatiquement
l'existence de ce numéro au niveau de la liste des bons d'achat en circulation. Lors de la
validation, le numéro est pris en compte par le système et il est retiré immédiatement et
instantanément de la liste des bons d'achat en circulation. Cette mesure constitue une parade
efficace contre la falsification des bons d'achat. Ce contrôle est centralisé au niveau de la
Direction financière et sous la supervision de l'audit interne.
Test à réaliser : Mise à part le diagnostic informatique, l'auditeur doit s'entretenir avec le
responsable de la Direction financière et observer le déroulement des opérations de mise en
circulation des bons d'achat, des autorisations d'impression, de réception et de conservation de
ces bons avant la mise en circulation. D'autre part, il doit consulter l'état des bons d'achat en
coffre non encore mis en circulation et organiser un inventaire de ces bons.
Enfin, il doit observer et vérifier les travaux de l'audit interne en matière de contrôle, d'inventaire
inopinés et des cas de falsification détectés par la société. L'auditeur doit vérifier si la société a
mis en place un plan d'action et de communication dans le cas où elle est victime d'une grande
opération de falsification et il doit étudier sa pertinence. Ce plan doit notamment prévoir
l'information du commissaire aux comptes en matière de fraudes.
Dans de pareil cas, l'auditeur doit pousser l'analyse plus loin et vérifier la portée de cette
falsification, le suivi fait par les services juridique et audit interne de la société. Enfin et dans le
138
Deuxième partie
cas où il ne s'agit pas d'un cas isolé, l'auditeur doit envisager une révélation au procureur de la
république.
Programme de fidélité
Description :
Ouverture d'un compte : L'octroi d'une carte de fidélité, se fait au niveau du magasin. Le client
doit fournir une pièce d'identité, remplir un formulaire d'adhésion comprenant ses informations
personnelles et approuver par signature les conditions générales d'utilisation. Le chef magasin ou
le responsable fidélisation client (en fonction de la taille du magasin), se charge de renseigner
directement la demande de la carte de fidélité sur le système. L'octroi de la carte est immédiat
cependant, elle n'est activée qu'au bout d'une période de 24h. Ce délai permettrait au système de
vérifier si le demandeur ne dispose pas d'un compte client ouvert auparavant et dans pareil cas un
simple remplacement de la carte fidélité suffit (avec le même compte client). Le système impute
le numéro de série de la carte à un compte client dans lequel il y a toutes les informations
relatives à ce client.
Mesure de sécurité : La société a programmé des alertes automatiques au niveau du système de

gestion des caisses. Ces alertes sont exploitées par l'auditeur interne et concernent par exemple
l'utilisation de la même carte de fidélité plus qu'une fois et au niveau du même magasin. Dans de
pareil cas, le chef de magasin est averti qu'il doit visionner les vidéosurveillance pour vérifier ces
opérations. Par la suite, il doit donner une réponse justifiée à la réclamation de l'auditeur interne.
Tests à réaliser :
Test 4 : Un membre de l'équipe s'est adressé à un magasin de la chaine pour demander une carte
fidélité et ce sous couvert d'anonymat et sans se présenter comme étant faisant partie de l'équipe
d'audit. L'observation du respect de procédures de création de la carte de fidélité dans ce contexte
est plus pertinent.
Par la suite et quelques jours après, la même personne a essayé de créer un autre compte dans un
autre magasin pour pouvoir vérifier la procédure mise en place par la société pour éviter les
doublons.
Test 5 : A plusieurs reprises, l'équipe d'audit procède à des achats ciblés en utilisant la carte de
fidélité. Les achats sont choisis en fonction des promotions périodiques et des offres de points
fidélité en conservant les tickets de caisse et en essayant de couvrir l'ensemble des offres. Par la
139
Deuxième partie
suite, l'auditeur procède au calcul théorique des points fidélité et des réductions de prix et
compare ses résultats avec les informations figurant sur les tickets de caisse. Il s'agit d'un
traitement informatisé et l'échantillon peut être réduit à quelques dizaines d'opérations couvrant
tous les cas possibles et existant.
Test 6 : Enfin, l'équipe intervenante procède à deux achats le même jour dans le même magasin
et après la clôture du mois demande à voir les alertes système prévues dans ce cas de figure pour
contrer les manœuvres frauduleuses essentiellement internes et demande à voir les suites
données par le chef de magasin et par l'audit interne pour vérifier le traitement de l'alerte
déclenchée par le membre de l'équipe.
Ces tests opérés de telle manière fournissent des éléments probants quant aux ripostes du
dispositif dans un environnement naturel et spontané.
Mise à jour des prix de vente
Description : Le changement des prix et des offres promotionnelles se fait automatiquement par
une simple mise à jour de la table des prix. Cette procédure a fait l'objet d'un audit informatique.
Cependant, l'auditeur peut décider de vérifier la procédure de changement des étiquettes au
niveau du magasin. En effet, les chefs rayons sont appelés à vérifier avant l'ouverture du
magasin, que l'affichage des prix et les étiquettes ont été correctement remplacées.
Tests à réaliser :
Test 7 : Pour vérifier le respect de la procédure de changement de l'étiquetage, l'auditeur doit

observer le respect de la procédure par les chefs rayons avant l'ouverture du magasin. Par la
suite, il peut vérifier les prix affichés sur les étiquettes avec les prix affichés au niveau du
catalogue. D'autre part et grâce à une lecture de codes à barres, il peut également, vérifier le prix
figurant au niveau du système de la caisse.
Test 8 : L'auditeur peut envisager avec le chef de magasin et pour que le test soit plus pertinent,
une opération blanche d'achat en choisissant une grande partie des articles figurant sur le
catalogue en vigueur. L'achat de ces articles est généralement accompagné de promotion portant
sur le nombre des points de fidélité, des réductions de prix ou d'autre forme promotionnel (achat
2 unités, la 3ème est gratuite). A la suite du passage en caisse, l'auditeur récupère le ticket de
caisse et peut vérifier les prix appliqués, le respect de la promotion, recalculer les points de
fidélité théorique et les comparer aux points de fidélité sur ce ticket...
140
Deuxième partie
Autres produits d'exploitation
Description : Les autres produits d'exploitation se compose essentiellement de :
- Facturation des insertions magazines et catalogues ;

- Facturation des animations et stands au sein des magasins ;
- Facturation des espaces visibles du magasin : tête de gondole.
Ces transactions sont manuelles, irrégulières et dépendent d'une négociation libre entre le client
et l'agent de la centrale d'achat. Enfin, l'intégration et l'automatisation de ces transactions dans un
système d'information est difficile. Toutes ces caractéristiques complique la vérification et l'audit
de ces transaction et l'auditeur devra en tenir compte lors de la fixation de l'allocation de l'erreur
tolérable et lors de l'établissement du plan de la mission.
Test 9 :Tout d'abord, l'auditeur doit classifier ces transactions par type : insertion magazine, tête
de gondoles et animations au niveau des magasins. Par la suite il met en œuvre de la revue
analytique de substance pour comparer ces facturations par type avec les données historiques.
Après l'auditeur doit :
 apprécier les procédures du contrôle interne mises en place par la société ;

 apprécier le travail engagé par l'audit interne pour vérifier ces revenus ;
 mettre en place des tests de substance. Ces tests de substance peuvent être engagés en
phase intérimaire. A titre d'exemple, l'auditeur peut à partir des tarifs de facturation des
catalogues selon la page retenue et la taille de l'insertion, recalculer le montant de la
facturation théorique et la comparer avec la facturation émise au titre de ce catalogue.
 vérification des règlements post-clôture des créances nées sur ces facturations.
Autres divers points
Test 10 : Vérification des mesures de sécurité et de surveillance pour minimiser les risques de
fraudes et qui peuvent impacter l'assertion de l'exactitude du chiffre d'affaires :
- Mise en place des portiques de sécurité et instauration d'un accès séparé pour l'entrée des
clients, d'un espace réservé pour la sortie sans achat.
- Installation des caméras de surveillance dans les zones sensibles du magasin à savoir : les
caisses enregistreuses, l'entrée de la réserve et les autres entrées réservées strictement au
personnel.
141
Deuxième partie
Test 11 : Vérification et contrôle de la procédure réservée aux retours et aux échanges d'articles.
L'auditeur pourra consulter les mouvements relatifs aux échanges sur le système de gestion des
caisses enregistreuses et demander pour un échantillon les bons d'échange dument signés par le
chef magasin et le caissière principale.
2.2.3 Module Trésorerie
Comptes bancaires et gestion de l'excédant de trésorerie
Description : La société XYZ dispose d'une BFR exploitation négatif du fait de l'encaissement
de ses recettes au comptant, règlement fournisseurs à une moyenne de l'ordre de 75 jours et d'une
gestion des stocks se basant sur les taux de rotation des produits et que plusieurs fournisseurs
livrent leurs marchandises à flux tendus.
De ce fait, l'auditeur doit vérifier les points suivants :
Test 12 : Etudier et apprécier la politique de placement. En effet la société cherche à fructifier

ses encaissements sur des périodes courtes, l'auditeur doit vérifier que ces placements sont
réalisés d'une manière prudente. Il doit également apprécier la valeur de ces titres et vérifier les
conditions de revente. Enfin, l'auditeur doit vérifier le traitement comptable des revenus générés
par ces placements et apprécier leurs valeurs.
Test 13 : S'assurer que la société a conclu des conventions bancaires prévoyant des conditions de
faveur.
Test 14 : S'assurer que le contrôle des échelles de valeur bancaires est régulièrement réalisé. A
noter que dans le cas d'espèce, il est impossible de contrôler ces échelles d'intérêts manuellement
et la société est dotée d'une solution informatique pour faire ces contrôles.
Test 15 : L'auditeur doit examiner l'état de suivi des règlements fournisseurs et vérifier le respect
des délais de règlement. D'autre part, il doit vérifier pour un échantillon que tous les règlements
sans exception font l'objet d'une décharge du fournisseur lors de la remise.
Test 16 : L'auditeur doit vérifier que les états de rapprochements bancaires de tous les comptes
ouverts par la société sont réalisés, contrôlés et vérifiés mensuellement. Le revue des suspens
comptables et bancaires ainsi que la revue post-clôture peut être réalisée lors de la phase finale
sur les états de rapprochement bancaire du mois de décembre.
142
Deuxième partie
Gestion des recettes
Description : Les recettes gérées au niveau des caisses enregistreuses sont volumineuses
nécessitant des moyens de gestion adéquats. L'auditeur doit vérifier les points suivants :
Test 17 : Inspecter les moyens de sécurité mis en place : coffre-fort, portes blindées, caméras de
surveillance...
Test 18 : S'assurer que les recettes journalières sont rapidement déposées à la banque. L'auditeur
doit vérifier si la société a conclu une convention de transport de fonds avec un ou plusieurs
convoyeurs. L'auditeur devra vérifier la fréquence des prélèvements.
Test 19 : L'auditeur doit vérifier si les contrats d'assurance couvrent les fonds de caisses et
coffres contre le vol. D'autre part, il doit vérifier, également, si l'assurance incendie couvre les
fonds en caisse ou en coffre.
Test 20 : L'auditeur doit contrôler le programme d'intervention de l'auditeur interne et la

fréquence des inventaires inopinés réalisés au cours de l'année. Il doit également consulter les
rapports d'intervention et vérifier les mesures prises par la société en cas d'écart. Ces inventaires
doivent couvrir les espèces, les bons d'achat...
Test 21 : L'auditeur doit, en examinant les journaux des caisses, vérifier le respect du principe de
séparation des caisses recettes des caisses dépenses. D'autre part, il doit vérifier que les dépenses
réalisées directement par les magasins restent des dépenses relativement de faible valeur et
relatives à des dépenses courantes imprévues.
Test 22 : L'auditeur doit mener une série d'inventaire des caisses centrales d'une dizaine de
magasins ainsi que la caisse centrale principale basée au siège. Lors de la réalisation de ces
inventaires, il doit se rendre compte le respect de la procédure d'autorisation des règlements par
chèque supérieur à 200 DT prévoyant l'autorisation du chef de rang. L'ensemble des magasins
doivent disposer de la liste des clients bannies pour défaut de règlement (chèques impayés).
Enfin, l'auditeur doit vérifier la procédure de relève des informations de la carte d'identité du
client sur le verso du chèque.
A noter que la vérification des bulletins de versement et des rapports journaliers des ventes est
prévue au niveau du module chiffre d'affaires.
143
Deuxième partie
2.2.4 Module Stock - Démarque
Inspection des stocks
Test 23 : L'auditeur doit inspecter les conditions de stockage et vérifier les points suivants :
- Délimitation des zones de réception de marchandise et de leur contrôle au dela desquelles les
fournisseurs n'ont pas le droit de dépasser.
- Vérifier l'installation de caméras de surveillance et sécurisation de l'ensemble des points

d'accès.
- Vérifier l'existence d'une zone isolée et particulièrement contrôlée pour le stockage des articles
à forte valeur unitaire : téléphonies, boissons alcoolisées...
- Noter les conditions de stockage par exemple absence d'entassement anormal de produit
pouvant causer leur dégradation
- Inspecter les stocks et vérifier que la société procède à une gestion par emplacements et par lots
en veillant à respecter la méthode FIFO en fonction des délais de préemption.
Test 24 : Vérifier les mouvements de démarque connue matérialisé par des retours des magasins
accompagnés par les bons de destruction dûment signés par le chef magasin et le chef rayon
concerné. Une zone spéciale à l'écart des autres stocks doit leur être consacrée. L'auditeur doit
observer les procédures de contrôles de ces articles.
Test 25 : L'auditeur doit observer les moyens mis en place pour respecter les conditions
d'hygiènes ainsi que par exemple le contrôle de la chaine de froid pour certains produits frais.
Test 26 : L'auditeur doit vérifier la fréquence d'intervention de l'équipe interne matérialisée par
des fiches d'interventions. Ces contrôles se composent essentiellement d'inventaire d'une
sélection d'article pris au hasard.
Test 27 : L'auditeur doit s'intéresser au volet logistique, pour vérifier les procédures et les
moyens mis en place par la société pour sécuriser le transport des marchandises entre les
différents sites. A savoir :
- Plombage des camions à la sortie de la plateforme.
144
Deuxième partie
- Système de "trackage" des camions permettant de visualiser à tout moment la position du

camion, sa vitesse... Ce système est programmé pour envoyer des alertes automatiques lors de
l'arrêt du camion durant une période dépassant un certain temps (12 minutes).
- Procédure de suivi de la consommation de carburant. La plateforme dispose d'une pompe de

carburant dédiée à ses camions. L'auditeur doit s'assurer des procédures mises en place pour
éviter le vol de carburant directement à la pompe ou des réservoirs des camions. Pour ce dernier
cas, la société a installé un système de verrouillage des réservoirs à clés conservés chez le
directeur logistique.
- Les mesures d'inspection des camions à l'entrée et à la sortie de la plateforme. Tous ces
mouvements sont consignés dans un registre au niveau de la sécurité à l'entrée qui se charge
également de contrôler les papiers officiels qui doivent accompagnés toutes livraisons : bon de
livraisons valorisés, ordre de mission, papier du véhicule...
Gestion des mouvements des stocks
Test 28 : L'auditeur doit prendre possession de l'état des mouvements des stocks. Ces
mouvements se composent de :
- Entrée de marchandises appuyées par les bons de réception (Le bon de livraison du fournisseur
est annexé à ce bon de réception). Le bon de réception doit être signé par le réceptionnaire et par
le fournisseur.
- Sorties internes de la plateforme vers les magasins appuyées par des bons de livraisons
internes. Ces bons doivent être signés par l'expéditeur et par le réceptionnaire au niveau du
magasin.
- Retours de marchandises viables des magasins vers la plateforme appuyés par les bons de
retours internes. Ces bons doivent être signés par l'expéditeur et par le réceptionnaire au niveau
de la plateforme.
- Transferts d'un magasin à un autre appuyés par les bons de transferts magasins. Ces bons
doivent être signés par les deux chefs de magasins et par le réceptionnaire.
- Ajustements magasins pour marchandises endommagées appuyés par les bons de destruction
ou les bons de démarque magasin. Ces bons doivent être signés par le chef magasin, le chef
145
Deuxième partie
rayon, le réceptionnaire au niveau de la plateforme ainsi que par l'auditeur interne pour les
sommes dépassant un seuil précis.
- Ajustements plateforme pour marchandises endommagées appuyés par les bons de destruction.
ces mouvements sont rares et particulièrement contrôlés par la direction et l'audit interne. Il s'agit
de marchandise détruite avant même son envoi au magasin. Ces mouvements sont contrôlés
systématiquement par l'audit interne.
- Ajustements et correction d'inventaire appuyés par le rapport d'inventaire signé par le

responsable magasin, le chef rayon, l'auditeur interne et la direction.
- Sorties finales de la marchandise matérialisées par les ventes : Système de gestion des caisses
enregistreuses.
- Retour fournisseurs appuyés par un bon de retour dûment signé par le fournisseur. Certaines
conventions signées prévoient le retour de marchandise invendue ou endommagée.
Pour chacune de ces transactions et à l'exception des ventes, elles doivent faire l'objet de
vérification par l'auditeur sur la base d'un échantillon. L'auditeur procédera au rapprochement
des mouvements enregistrés par rapport aux documents appropriés et dûment signés et
approuvés par les personnes habilitées. D'autre part et étant donné le volume, l'auditeur doit
vérifier et observer les procédures mises en place par la société pour traiter et gérer l'ensemble de
ces flux.
Test 29 : L'auditeur procède à la consultation sur système d'un échantillon de fiche article pour
vérifier l'exactitude des informations mentionnées. Ces fiches article doivent mentionnées
certaines informations techniques du produit comme par exemple les conditions de stockage, les
dates de péremption. D'autre part, ces fiches doivent renseigner le lecteur sur l'identité du
fournisseur, les prix unitaires, les conditions de retour négociées avec le fournisseur...
Test 30 : L'auditeur doit examiner les niveaux maximum atteint par les valeurs des stocks dans
les différents sites de stockage et les comparer avec les montants assurés. D'autre part, il doit
apprécier ces contrats d'assurance, examiner les risques assurés et les conditions retenues.
D'autre part, il doit inspecter les dispositifs anti-incendie et la fréquence de contrôle de ces
dispositifs.
146
Deuxième partie
2.2.5 Achats - fournisseurs - marges arrières
Gestion des commandes

Description : Les commandes de marchandises sont gérées par le service achat. Ces commandes
sont générées chaque semaine automatiquement par le système qui se base sur les niveaux des
stocks minimum. Ces niveaux minimum des stocks sont renseignés au niveau du système
d'information "back office" et déterminés en se basant principalement sur les taux de rotation des
articles. D'autre paramètres sont pris en considération pour ajuster ces niveaux minimum des
stocks comme par exemple la disponibilité des produits sur le marché, le volume de stockage, les
délais de péremption...
Une fois le fichier des commandes généré automatiquement, il est communiqué à la Direction
marketing et à la direction d'exploitation pour avis. En effet, ces deux directions vont émettre des
ajustements et des recommandations pour arrêter l'état des commandes définitif. A titre
d'exemple la Direction marketing peut demander à augmenter certaines quantités commandées
en raison d'une campagne promotionnelle programmée. Par contre, la Direction exploitation,
peut suggérer de réduire certaines quantités en raison d'un retour négatif des chefs magasins par
rapport à un produit difficilement commercialisé en raison par exemple d'un lancement d'un
produit concurrent plus compétitif.
D'autre recommandations peuvent être formulées par la Direction générale, en cas de litige par
exemple avec un fournisseur.
Une fois l'état des commandes arrêté par fournisseur et par quantité, il est traduit en bons de
commandes individuels envoyés aux fournisseurs par fax ou par email.
D'autre part, le service achat traduit ces commandes en planning prévisionnel de réception édité
par sites (plateforme ou magasins). Ces plannings sont communiqués aux responsables habilités.
Enfin, ces plannings sont ajustés au fur et à mesure en fonction des réponses et des confirmations
des fournisseurs.
Test 31 : L'auditeur doit observer l'exécution de la procédure de lancement des procédures.

D'autre part, l'auditeur peut consulter l'état des commandes ouvertes et non encore livrées et
comparer cet état avec l'état des commandes envoyées aux fournisseurs et par rapport au
planning de livraison. D'autre part, l'auditeur peut vérifier pour un échantillon de commandes
programmées l'existence de la trace de la commande signifiée au fournisseur et conclure à la
correspondance des informations.
147
Deuxième partie
Test 32 : l'auditeur doit vérifier les informations portées au niveau du bon de commandes. Les
informations concernant les références, les quantités et la date de livraison souhaité et les sites à
livrés. NB: les conditions de règlement ne sont pas portées au niveau des bons de commandes et
sont prévues au niveau des conventions signées annuellement avec les fournisseurs.
Gestion des achats et des réception - Rôle du service défalcation
Description : Pour faire face au volume des transactions et pour pouvoir gérer toutes les
réceptions des fournisseurs sur différents sites et magasins, la société a mis en place un
réceptionnaire de marchandises dans ces différents sites. Chaque site dispose d'une souche de
bon de réception pré-numéroté avec un numéro indiquant le code du site. Le rôle principal de
réceptionnaire est de :
- Vérifier que la marchandise reçue a été bien commandée.

- Procéder à un comptage des quantités livrées.
- Procéder à la vérification de la qualité de la marchandise livrée et aux délais de
péremption.
- Etablir un bon de réception signé par le fournisseur. Le bon de livraison du fournisseur
est annexé à ce bon de réception.
Par la suite, ce bon de réception est marqué d'une séquence unique par le composteur. Cet
appareil est installé dans les différents sites de la société et permet de donner un numéro unique
tracé par le système d'information. L'appareil est utilisé pour les bons de réception et pour les
factures des fournisseurs.
L'ensemble de ces documents marqués est acheminé au service défalcation. Ce service ce charge
de :
- Regrouper les différents bons de réception avec la facture correspondante. En effet et dans la
pratique les livraisons des fournisseurs sont dispatchés sur plusieurs sites et font l'objet d'une
seule facture envoyée au siège. Dans d'autre cas et pour des raisons de disponibilité du produit, le
fournisseur envoie une quantité partielle et il existe un risque que la facture envoyée soit globale
ou qu'elle ne corresponde pas à la quantité réellement envoyée.
- De vérifier les modalités de facturation des fournisseurs par rapport aux accords signés
notamment les remises et les prix unitaires convenus.
148
Deuxième partie
Une fois ces vérifications opérées, la liasse contenant la facture et les bons de réception est
envoyée au financier pour préparation du règlement selon les modalités convenues.
Cette procédure et ces points de contrôle sont très importants et donnent à l'auditeur une
assurance importante quant à la gestion des réceptions et des achats et grâce aux séquences
marquées sur les factures et les bons de réceptions, le système d'information donne une liste
exhaustive de ces documents et le service défalcation peut fournir à tout moment des données
extrêmement importantes pour le respect du cutoff notamment :
- Les factures reçues et dont la livraison n'a pas eu lieu ou elle a eu lieu d'une façon
partielle.
- Toutes les livraisons fournisseurs reçues et entrées en stock et dont la facture n'a pas été
envoyée
Test 33 : Observer et inspecter le travail du service défalcation et demander les différents états
de suivi des réceptions et des factures fournisseurs.
Test 34 : Mise à part, l'audit du système d'information, l'auditeur doit observer l'exécution de la
procédure de réception et vérifier l'application systématique de ce processus en réalisant le
travail suivant en partant d'un échantillon de mouvement d'entrée en stock :
- Demander les bons de réceptions correspondant et vérifier que ces bons sont
correctement renseignés en les comparant aux bons de livraison des fournisseurs.
- Vérifier que les bons de réception sont dûment approuvés par les personnes habilitées et
portent la signature du fournisseur (livreur).
- Vérifier que l'ensemble des bons de réception sont marqués par l'appareil de compostage.
Test 35 : Prendre un échantillon de factures fournisseurs payées et vérifier que ces factures sont
appuyées par les bons de réception correspondant et que ces bons de réception sont correctement
renseignés et approuvés par les personnes habilitées.
Gestion des fournisseurs - Marges arrières
Description : La société dispose d'une table fournisseur contenant l'ensemble des informations à
savoir le matricule fiscal, l'adresse, le numéro du registre de commerce, le nom du représentant
légal, les coordonnés téléphoniques, le délai de règlement, le taux de retenue à la source...
149
Deuxième partie
D'autre part, la société signe annuellement les conventions avec les fournisseurs prévoyant
notamment :
- La liste des articles référencés.

- Le prix unitaire. Le changement de prix en cours de période est soumis à un préavis de 2
mois et doit faire l'objet d'un avenant.
- Le taux de remise sur facture.
- Les conditions de retours des invendus.
- Le taux de remise fin d'année et le palier du volume d'achat.
- Les modalités de livraison et les modalités de règlement.
- Le budget marketing annuel. Ce budget va servir pour les campagnes publicitaires. Il
s'agit des coopérations commerciales figurant au niveau des autres produits d'exploitation
de la société.
- Les tarifs de référencement des produits à appliquer en cas d'ouverture d'un nouveau
magasin. Pareil, ces revenus sont comptabilisés au niveau des autres produits
d'exploitation de la société.
- D'autre remises peuvent être prévues comme par exemple la remise pour gestion des
stocks, des remises supplémentaires lors des période d'anniversaire...
- Ces conventions peuvent prévoir un budget prévisionnel d'achat et des éventuelles
sanctions financières en cas de non respect par le fournisseur des délais de livraison
provoquant une rupture des stocks.
- Enfin, ces conventions prévoient les obligations générales de chaque partie.
Test 36 : Consulter et obtenir la table des fournisseurs contenant l'ensemble des informations
relatives à ce fournisseur
Test 37 : Vérifier que la société a concrétisé les accords de coopération avec ses fournisseurs en
demandant un échantillon significatif des conventions signées en retenant les fournisseurs les
plus importants en terme de volume d'achat combiné à d'autre fournisseur pris au hasard.
L'auditeur devra par la suite vérifier l'application de ces conventions et en particulier :
- En vérifiant qu'il n'existe pas d'article acheté et qui ne soit pas référencé et mentionné au
niveau de la convention.
- En confrontant avec les factures achat pour vérifier la conformité des prix unitaires
pratiqués.
150
Deuxième partie
- En vérifiant le respect des remises sur factures prévues sur ces conventions par rapport
aux remises concrètement accordées.
2.2.6 Investissement
Test 38 : Examiner la procédure de gestion des équipements de la société par emplacement.
Test 39 : Etudier la méthodes comptables appliqués pour la comptabilisation des travaux en

cours, des coûts des fonds de commerce ainsi que la réévaluation de ces éléments et de
détermination des coûts d'entrée des logiciels, sites internet et autres éléments incorporels.
Test 40 : Examiner la règle d'affectation des équipements pour tenir compte des disposition de la
déduction partielle de la TVA.
2.3 L’intervention finale : Programme de travail
2.3.1 Module Chiffre d'affaires - Programme de fidélité - Autres produits d'exploitation
Test 1 : Extraction des données annuelles au titre du chiffre d'affaires et préparation de ces
informations sur un seul fichier permettant notamment d'avoir :
- le chiffre d'affaires annuel détaillé par magasin et par rayon;
- l'état de résultat par magasin ainsi que par rayon et détermination de la marge commerciale
brute et nette par magasin et par rayon,
- le chiffre d'affaires mensuel par magasin,
- un apurement du chiffre d'affaires par modes de paiement.
Test 2 : Procédures analytiques
L'auditeur devra déterminer et apprécier les éléments suivants :
- Evolution du chiffre d'affaires global et par magasin par rapport aux années antérieurs,
- Comportement de l'évolution du chiffre d'affaires mensuel global et par magasin au cours de

l'année. Généralement, nous avons un faible effet de saisonnalité avec des pics de consommation
à la rentrée scolaire et durant la période des fêtes de fin d'année.
- Taux de marge brute par magasin et par rayon de l'exercice audité par rapport aux données
historiques.
151
Deuxième partie
- Analyse de la progression du chiffre d'affaires en isolant l'augmentation des prix de vente de

l'augmentation de volume.
- Montant du panier moyen et comparaison par rapport aux années précédentes.
- Montant du chiffre d'affaires par magasin et par m².
Test 3 : Procéder à un rapprochement entre le chiffre d'affaires issu du logiciel de gestion de la

caisse enregistreuse avec le chiffre d'affaires comptabilisé.
Test 4 : Procéder à un rapprochement entre le chiffre d'affaires comptable avec le chiffre

d'affaires fiscal déclaré au niveau des déclarations mensuelles d'impôt.
Test 5 : Vérification de la clôture des dernières journées de vente au niveau du système.
Test 6 : Pour un échantillon de magasin, procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires à partir

des encaissements enregistrés sur les relevés bancaires. Il s'agit d'un rapprochement.
Programme de fidélité
Test 7 : Extraction des données annuelles concernant les mouvements des points fidélité et
organiser l'ensemble de ces informations au niveau d'un état global présentant par compte le
solde initial, l'octroi des points au cours de l'année, la consommation des points au cours de
l'année et le solde arrêté au 31 décembre de l'exercice audité.
Test 8 : Observer les mouvements d'alimentation ou de consommation des points fidélité et

vérifier les mouvements anormaux.
Test 9 : A partir du solde final des points fidélité recalculer la provision au titre du programme
de fidélité.
Coopérations commerciales
Test 10 : Extraction des données annuelles enregistrées et préparer l'état des coopérations
annuelles par nature de la prestation, par magasin et par client. Sur la base de cet état, l'auditeur
pourra exécuter les procédures analytiques.
D'autre part, l'auditeur pourra rapprocher les coopérations commerciales facturées pour un client
par rapport au budget publicité figurant au niveau de la convention.
152
Deuxième partie
Test 11 : En fonction des conclusions des procédures analytiques, l'auditeur pourra décider de
sélectionner un échantillon d'opérations pour vérifier les pièces comptables : bons de
commandes, factures de vente ainsi que le règlement
Test 12 : L'auditeur pourra vérifier si les comptes clients sont correctement justifiés.
Test 13 : L'auditeur pourra apprécier la nécessité de constater une provision pour dépréciation au
titre des créances en examinant notamment les règlements post-clôture.
Test 14 : Vérification de la facturation des derniers mouvements de l'année ainsi que les
premières facturations de l'année qui suit pour vérifier le principe de séparation des exercices.
L'auditeur devra par exemple vérifier les nouvelles ouvertures de magasins pour vérifier la
facturation de la participation négociée au niveau des conventions de coopérations commerciales
et de marges arrières.
Test 15 : L'auditeur pourra mettre en place la procédure de confirmation externe avec les clients
les plus importants.
2.3.2 Module Trésorerie
Test 16 : Etats de rapprochement bancaires
- Contrôler et vérifier la préparation des états de rapprochement bancaires par rapport aux
données comptables et bancaires;
- S'assurer que les états de rapprochement bancaires ont fait l'objet d'un contrôle par le
responsable approprié;
- Examiner les anciens suspens bancaires ou comptables.
L'auditeur devra examiner l'état des chèques impayés et déterminer la dotation ou la reprise à
comptabiliser au titre de la provision pour chèques impayés. NB : Il faut vérifier si les titulaires
des chèques impayés sont classés parmi la liste des clients bloqués au niveau des magasins.
Test 17 : Inventaire fin d'année
Vérifier et rapprocher l'ensemble des soldes comptables caisses par rapport aux inventaires de fin
d'année. A vérifier également, les soldes des comptes chèques à encaisser, bons d'achat, traites...
153
Deuxième partie
Test 18 : Examiner le solde des comptes comptables "Différences de règlement positives" et

"Différences de règlement négatives". Selon l'importance du solde et en particulier des écarts
négatifs, l'auditeur pourra décider de mettre en place des diligences complémentaires.
D'autre part, l'auditeur pourra examiner les rapport de synthèse du contrôle interne et vérifier la
procédure appliquée par la société pour les cas d'écart les plus importants.
Test 19 : Mettre en place les procédures analytiques en examinant les ratios de liquidité et de
trésorerie.
Test 20 : L'auditeur doit accorder une attention particulière à la stratégie de la société relative à
la gestion de la trésorerie et au titre des placements. Dans ce cadre, il faut vérifier si ces
placements sont correctement valorisés à la clôture de l'exercice. D'autre part, il faut vérifier que
les revenus dégagés par ces placements ont été correctement comptabilisés.
Enfin, l'auditeur devra apprécier la nécessité de constater une dotation ou une reprise au titre de
la provision pour dépréciation de ces placements.
2.3.3 Module Stock - Démarques
Test 21 : Extraction des données annuelles relatives aux stocks fin d'année ainsi que l'ensemble
des mouvements relatives aux stocks par magasin et par article. Par la suite, il faut vérifier la
correspondance entre l'état des mouvements des stocks avec l'état définitif des stocks. Il faut
vérifier l'ensemble des calculs et des sommations par rapport aux informations comptables.
L'auditeur devra mettre en place les procédures analytiques et établir les ratios financiers les plus
importants à titre d'exemple délais de rotation des stocks. Cet indicateur pourra être utilisé par
l'auditeur pour estimer la provision pour dépréciation des stocks.
Test 23 : Rapprochement de l'état des stocks comptabilisés à la fin de l'exercice avec les rapports
d'inventaire et vérification des mouvements de correction et ajustement. D'autre part, l'auditeur
devra demander et examiner le rapport préparé par le service de l'auditeur interne au titre de
l'analyse des écarts dégagés à la suite de l'inventaire annuel.
Test 24 : L'auditeur devra examiner l'ensemble des mouvements enregistrés sur les stocks en
s'intéressant aux mouvements d'ajustement, de correction ou de démarque connue enregistrés au
154
Deuxième partie
cours de l'année et présentant des soldes importants en demandant les pièces justificatives
correspondantes.
Test 25 : Recalculer le taux de démarque connue par magasin et rapprocher ce taux avec les
normes du secteur et avec les données historiques.
Test 26 : Pour un échantillon d'articles, l'auditeur pourra reconstituer la valeur unitaire retenue
dans l'état des stocks en se basant sur les factures d'achat.
Test 27 : L'auditeur pourra envisager une reconstitution des quantités pour un magasin en se
basant sur la formule suivante : Quantités initiales + Quantités réceptionnées - Quantités vendues
+/- Ajustements = Quantités finales.
=> Il s'agit d'un test de bouclage touchant à vérifier les quantités vendues, les quantités
réceptionnées et les quantités finales enregistrées en stocks.
Test 28 : Pour un échantillon d'articles déterminer le taux de marge brute par rayon et rapprocher
ces résultats avec les données issues de l'examen analytique.
2.3.4 Achats - marges arrières - fournisseurs
Test 29 : Extraction des données annuelles concernant les achats pour constituer un état annuel
des achats de l'exercice mentionnant la nature des achats, les quantités et les fournisseurs. D'autre
part, il faut préparer un état des marges arrières détaillées par catégorie (RFH ou RHF) et par
fournisseur. Par la suite, il faut rapprocher et valider cet état avec les informations comptables.
L'auditeur mettra en œuvre les procédures analytiques pour apprécier le pourcentage des marges
arrières par rapport au volume d'achat. Ou par exemple, apprécier le ratio de délais de règlement
fournisseur pour optimiser l'échantillon des soldes fournisseur à auditer.
Test 31 : Pour un échantillon de fournisseurs, l'auditeur pourra demander les conventions

correspondantes et procéder à la vérification de l'application de ces conventions. D'autre part,
l'auditeur pourra vérifier le dénouement post-clôture des soldes des marges arrières.
Test 32 : Confirmation externe
L'auditeur pourra procéder à la confirmation externe auprès des fournisseurs les plus importants.
D'autre part, l'auditeur pourra procéder à des réconciliation des soldes des sociétés apparentées.
155
Deuxième partie
Test 33 : Vérifier que l'ensemble des comptes fournisseurs ont été correctement justifiés. Pour un
échantillon de fournisseur, l'auditeur pourra procéder au rapprochement des mouvements
figurant sur les soldes avec les pièces comptables correspondantes.
Test 34 : Accorder une attention particulière aux fournisseurs débiteurs et vérifier si des
opérations de compensation de soldes ont été comptabilisées par la société. Dans ce cas, il faut
vérifier qu'il existe des accords signés avec le fournisseur.
2.3.5 Investissements
Test 35 : Procéder à l'extraction des données annuelles du logiciel de gestion des

immobilisations et reconstituer l'ensemble des mouvements. Sur cet état, l'auditeur pourra
procéder à quelques rapprochements et comparaisons des acquisitions par rapport au budget de
l'investissement.
En ce qui concerne les gros chantiers, par exemple la fermeture de magasin pour rénovation,
l'auditeur pourra vérifier la période des travaux par rapport à la période d'absence de chiffre
d'affaires.
La date de début de l'amortissement devra coïncider avec la date d'ouverture du magasin et la

constatation du chiffre d'affaires.
Test 36 : Examiner le budget de l'investissement et rapprocher ce budget par rapport aux

réalisations. L'auditeur devra examiner en particulier les gros projets d'ouverture de nouveaux
magasins.
Test 37 : L'auditeur devra récupérer le rapport d'inventaire de fin d'année des immobilisations et
procéder à une analyse des écarts et des ajustements ainsi qu'aux conclusions de l'auditeur
interne.
Test 38 : Pour un échantillon d'acquisitions, l'auditeur procédera au rapprochement de ces

acquisitions par rapport aux factures, contrats et autres pièces justificatives. Une attention
particulière devra être accordée à la vérification des principes de distinction entre
immobilisations et charges d'entretien ou de réparation ou encore à la méthode de
comptabilisation des logiciels et sites internet développés en interne.
156
Deuxième partie
Test 39 : L'auditeur devra apprécier la nécessité de procéder à la comptabilisation d'une

provision ou une reprise au titre de dépréciation des éléments incorporels ou au titre des
immobilisations financières.
Test 40 : Enfin, l'auditeur procédera à la confirmation externe des filiales et autres participations
financières. D'autre part, l'auditeur examinera les procès-verbaux des assemblées et conseils ainsi
qu'à l'examen des états financiers de ces filiales pour vérifier la comptabilisation.
Section 3: Les autres procédures à mettre en œuvre par l’auditeur
3.1 Communication avec la gouvernance de la société
Tout au long de sa mission, l'auditeur doit communiquer avec les membres de la Gouvernance de
la société notamment au titre des sujets suivants :
 de la responsabilité de l'auditeur et de la direction;

 de la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre;
 des faits marquants relevés par l'auditeur ou des difficultés rencontrées lors de l'exécution
de la mission.
La communication avec la gouvernance est régie par la norme ISA 260 43 L'objectif de cette
communication sont multiples et nous pouvons citer quelques exemples à savoir :
 Favoriser le développement d'une relation de travail constructive;

 Faciliter l'obtention des informations utiles et pertinentes pour la mission d'audit;
 Fixer la responsabilité de chaque intervenants;
 Appréciation du degré de compétence et de transparence de l'environnement de
gouvernance de la société.
Selon la norme ISA 26544, l'autre objectif est de communiquer les déficiences de contrôle interne
décelées même si l'auditeur n'a pas relevé d'anomalies significatives.
3.2 Documentation des travaux
L'auditeur doit documenter sa mission et constituer un dossier de travail. Selon la norme ISA
23045, "la documentation de l'audit permet :
43
ISA 260 Communication avec les responsables de la Gouvernance
44
ISA 265 Communication des déficiences du contrôle interne aux responsables de la Gouvernance et à la
Direction
157
Deuxième partie
a) d'étayer la conclusion tirée par l'auditeur quant à l'atteinte de ses objectifs généraux;
b) d'attester que l'audit a été planifié et réalisé conformément aux normes ISA et aux exigences
de textes légaux et réglementaires applicables. "
La documentation de l'audit sert également à :
 Faciliter le travail de planification et de réalisation de la mission;

 Faciliter la vérification et la supervision des travaux de l'équipe;
 Constituer une base historique et documentée pour les audits futurs ainsi que pour les
revues de contrôle qualité;
 Permettre la réalisation d'éventuels contrôles et revues externes règlementaires.
Le dossier d'audit doit contenir notamment le plan de la mission, la détermination du seuil de

signification, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures déployées, les résumés des
entretiens réalisés, les descriptifs des tests réalisés tout en mentionnant leurs objectifs, les
caractéristiques des éléments testés, leurs résultats, les dates de réalisation des tests, l'identité des
membres de l'équipe d'audit ayant réaliser ou contrôler ces tests. Le dossier doit contenir
également un état des questions importantes soulevées ainsi que les réponses à ces questions et
les conclusions d'audit.
Selon la norme l'ISA 230, le dossier d'audit peut être constitué de documents physiques ou
d'informations électroniques ce qui résout le fait que la plupart des données récupérées auprès
d'une société de grande distribution se composent de fichiers électroniques très volumineux.
3.3 Traitement des risques de fraudes
Selon la norme ISA 24046, "on entend par fraude, un acte intentionnel commis par une ou
plusieurs personnes parmi les membres de la direction, les responsables de la gouvernance, les
employés ou des tiers, impliquant le recours à des manœuvres trompeuses dans le but d'obtenir
un avantage indu ou illégal".
Selon l'étude de Pricewaterhouse Coopers 47 réalisée en 2016, 36% des entreprises confirment ont
fait l'objet de fraude durant 2014 et2015. Cette même étude classe le secteur du commerce de
détail parmi les secteurs les plus risqués avec un taux de 43%. En effet, la grande distribution
présente un risque élevé de fait de l'exposition des articles en libre service, de la volumétrie des
45
ISA 230 Documentation de l'audit
46
ISA 240 Responsabilités de l'auditeur concernant les fraudes lors d'un audit d'états financiers
47
Pricewaterhouse Coopers. Global Economic Crime Survey 2016.
158
Deuxième partie
transactions, de la manipulation importante de trésorerie en espèces, du nombre de caisses; du

nombre salariés...
L'auditeur soupçonne l'existence ou identifie des opérations frauduleuse, il doit partager ses
constatations avec la direction. Dans le cas où la direction est impliquée dans ces opérations,
l'auditeur doit transmettre ces constatations à la gouvernance. La transmission de ces information
d'une manière écrite est recommandée.
Nous présentons ci-dessous les différentes typologies de la fraude appuyées par des illustrations
spécifiques à la grande distribution :
 Détournements d'actifs ou détournements de fonds. Par exemple le vol à l'étalage, fraude

en matière des points fidélité, vol de marchandises lors du passage en caisse avec la
complicité de la caissière, détournement de fonds espèces ou vol des bons d'achat.
 Manipulations comptables. Généralement, ce cas se réfère à la direction de la société ou à
ses hauts cadres dans le cas de l'existence de pression pour l'atteinte des objectifs
financiers.
 Abus de pouvoir et corruption. A titre d'exemple communication de certaines
informations sensibles à un concurrent. Ou, les acheteurs chargés de négocier les
conditions commerciales avec les fournisseurs de la société qui se trouvent soudoyés par
ses derniers.
 Falsification et usage de faux. A titre d'exemple la falsification des bons d'achat et des
bons de réduction.
 Cybercriminalité à titre d'exemple piratage et vol des données sensibles des clients de
l'enseigne.
Cette dernière forme de fraude est de plus en plus répondue. A titre d'exemple, la même étude du
cabinet Pricewaterhouse Coopers montre que la cybercriminalité à doubler en 2015. Cette
menace touche particulièrement les sociétés présentant un degré important d'intégration du
système d'information ainsi que les société exploitant le canal virtuel.
Enfin et conformément aux dispositions de l'article 270 du Code des Sociétés Commerciales
(CSC), le commissaire aux comptes est tenu par l'obligation de révélation des faits délictueux au
procureur de la république et aux associés ou actionnaires de la société. D'autre part, la norme 10
de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie précise que la révélation des faits délictueux
159
Deuxième partie
concerne les fraudes significatives. Sur cette base nous pouvons comprendre que le vol à
l'étalage de petite quantité n'est pas concerné par les dispositions de l'article 270 du CSC.
3.4 Procédure de fin de mission
A la fin de sa mission l'auditeur et dans le cas d'un mandat de commissariat aux comptes doit :
 Vérifier si les écritures de corrections proposées ont été correctement enregistrées.

 Procéder aux rapprochements nécessaires entre les comptes présentés pour l'audit et les
comptes définitifs communiqués par la direction.
 Procéder à un examen analytique de bouclage pour s'assurer de la cohérence des états
financiers présentés.
Enfin le commissaire aux comptes doit obtenir la déclaration d'affirmation dument signée par la
direction de la société. La norme ISA 580 relative aux déclarations de la direction précise que les
objectifs de cette déclarations sont : «
a) d’obtenir des membres de la direction et, le cas échéant, des responsables de la gouvernance
des déclarations écrites affirmant qu’ils estiment s’être acquittés de leurs responsabilités quant
à la préparation des états financiers et à l’exhaustivité des informations fournies à l’auditeur;
b) d’étayer au moyen de déclarations écrites, lorsqu’il détermine que cela est nécessaire ou que
d’autres normes ISA l’exigent, d’autres éléments probants pertinents par rapport aux états
financiers ou à des assertions spécifiques qu’ils contiennent;
c) de répondre de manière appropriée aux déclarations écrites fournies par la direction et, le
cas échéant, les responsables de la gouvernance, ou au refus de la direction ou, le cas échéant,
des responsables de la gouvernance de fournir les déclarations écrites demandées par
l’auditeur».
Le cadre juridique tunisien et la loi n° 2005 - 96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de

la transparence financière régie la déclaration d'information et la non communication de cette
déclaration par la direction est assimilée à une limitation et une entrave à la mission du
commissaire aux comptes.
160
Deuxième partie
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE
Au niveau de la première partie du mémoire, nous avons étudié la compréhension de

l'environnement de la société y compris de son environnement de contrôle interne dans l'esprit de
la nouvelle approche d'audit par les risques. D'autre part et compte tenu des contraintes
réglementaires, des spécificités opérationnelles ainsi que des mutations économiques que
traverse le secteur, nous avons essayé d'identifier les risques d'anomalies significatives
préliminaires et spécifiques à la grande distribution.
Au niveau de la deuxième partie du mémoire, nous avons développé une réponse à cette
première phase de planification et de compréhension. Dans ce cadre, nous avons conjugué ces
risques préliminaires en terme d'assertions d'audit afin d'être en mesure de développer un
programme de travail comprenant l'ensemble des diligences à mettre en œuvre. D'autre part,
nous avons traduit le dispositif de contrôle interne ainsi que le dispositif de système
d'information en points de contrôle. L'ensemble de ces travaux, nous permet de confectionner un
programme d'audit détaillé comprenant l'étendue, la nature et le calendrier d'intervention.
D'autre part, nous avons décortiqué le dispositif de contrôle interne et le dispositif du système
d'information pour cerner les points de contrôle importants ainsi que les sources d'informations
ou de données nécessaires à la réalisation de la mission d'audit.
Afin de matérialiser le cheminement de l'auditeur de la planification à l'expression de l'opinion

d'audit, nous avons projeté l'étude de cas de la société "XYZ", société de grande distribution à
dominante alimentaire composée d'une centrale d'achat et d'un réseau d'une soixantaine de
supermarchés. L'objectif de cette étude de cas est d'élaborer le plan de la mission appuyé par un
programme de travail détaillé en présentant le calendrier d'intervention et l'étendue de ces
travaux.
Nous avons retenu comme hypothèse, la fiabilité du dispositif de contrôle et nous avons adopté
une approche mixte. A noter que dans le cas où il s'avère que ce dispositif est défaillant,
l'auditeur ne pourra pas collecter les éléments probants suffisants à l'aide des tests substantifs et
il devra en tenir compte au niveau de ses conclusions et opinions.
Enfin, il est à signaler que notre étude porte sur les risques d'anomalies significatives spécifiques
au secteur de la grande distribution.
161
Conclusion Générale
CONCLUSION GENERALE
162
CONCLUSION GENERALE
La grande distribution est une activité commerciale dont l'audit financier peut paraitre
relativement simple par rapport à d'autres secteurs. De ce fait et à travers ce mémoire, nous
avons essayé de mettre en lumière les difficultés et les contraintes rencontrées par le
professionnel lors d'une mission d'audit des comptes d'une société de grande distribution.
L'application de l'approche d'audit par les risques, nous a conduit à mettre en œuvre au niveau de
la première partie, les procédés d'évaluation des risques et l'acquisition de la compréhension de
l'environnement externe et interne de la société y compris de son environnement de contrôle
interne.
Au niveau de cette première phase de compréhension de l'environnement externe de la société,

nous avons étudié particulièrement :
 La situation économique du secteur à l'échelle nationale.

 les contraintes réglementaires juridiques et fiscales.
 Le référentiel ainsi que les problématiques comptables.
Conformément à la norme d'audit ISA 315, notre analyse de l'environnement externe de la

société englobe une appréciation du risque d'affaires ainsi qu'une analyse stratégique des
évolutions du secteur. Dans cette conjoncture, nous ne pouvons pas passer outre la révolution
numérique et la mise en place d'une stratégie multi-canal.
En ce qui concerne la compréhension interne de la société, nous avons étudié les deux
composantes suivantes :
 Les spécificités opérationnelles et organisationnelles de la grande distribution à savoir :

 la volumétrie des transactions.
 la formation du chiffre d'affaires.
 la gestion de la trésorerie.
 le déploiement du programme de fidélité.
 les coopérations commerciales.
 les marges arrières.
 la gestion des stocks et des approvisionnements.
163
 Le deuxième volet de l'environnement interne de la société concerne le dispositif du

contrôle interne ainsi que l'analyse des principaux indicateurs clés de performance
financière. Dans ce sens, nous avons décortiqué le processus de contrôle interne afin
d'identifier les points de contrôle répondant aux risques préliminaires d'audit. D'autre
part, nous avons tracé les flux d'informations financiers les plus importants pour pouvoir
identifier les différentes sources d'informations ou de données exploitables par l'auditeur.
 A travers ce travail de planification et d'appréciation de l'environnement externe

ainsi qu'interne de la société de grande distribution, ce mémoire a mis en évidence
l'importance des nouvelles technologies de l'information et de communication (NTIC) et le
degré d'intégration des systèmes d'informations et d'exploitation informatisé.
Toutes ces mutations sont initiées et menées en prenant en considération les paramètres de la
volumétrie des transactions et le volet de la logistique mais également le cadre réglementaire.
Ces mutations ne sont devenues possibles qu'aux moyens de développement des NTIC et de
systèmes d'information de plus en plus informatisés et automatisés.
Cette situation de dépendance envers les systèmes d'information impacte le déroulement de la

mission d'audit et le professionnel doit prendre en considération notamment les éléments
suivants :
 Elargissement de l'étendue des tests à mener sur le système d'information et le dispositif

de contrôle informatisé.
 Utilisation des techniques d'audit assistées par ordinateurs (TAAO).
Au niveau de la deuxième partie et à travers l'étude d'un cas pratique, nous avons élaboré une
stratégie d'audit adaptée à une société de grande distribution. Ainsi ce mémoire propose une
méthodologie d'audit, des questionnaires et des programmes de travail adapté à la grande
distribution et mettant l'accent notamment sur le système d'information. Ce mémoire peut servir
de guide pour le professionnel amené à intervenir sur une mission d'audit des comptes d'une
société de grande distribution.
Ce mémoire proposé a pour but de servir comme un guide et un outil de travail pour l'audit d'une
société de grande distribution. Ce travail s'appuie sur une méthodologie prenant en considération
à la fois les principes et obligations normatifs incombant à l'auditeur. Il prend également en
164
considération une approche pratique et pragmatique basée sur les spécificités du secteur de la
« Peu de phénomènes ont autant bouleversé notre mode de vie que l'avènement de la Grande
Distribution : nos villes en ont été transformées, nos modes d'achat aussi, et même nos lieux
de sociabilité se sont déplacés. Ce n'est peut-être qu'un début...48 ».
En effet, l'évolution de la grande distribution s'appuie sur un régime de croissance extensive et

une nouvelle approche servicielle conduisant au déploiement des programmes de fidélisation,
des nouveaux concepts commerciaux, l'adoption d'une stratégie multi-canal y compris le canal
virtuel, la création de nouveaux concepts, de l'amplification des marges arrières et d'autres
prestations de coopération commerciale... A titre d'exemple, le groupe Carrefour France offre à
ses fournisseurs une application web à travers laquelle ces derniers saisissent leurs propres
factures de vente ce qui fait économiser à Carrefour les opérations lourdes de saisie.
Cette dynamique appuyée par la généralisation des systèmes d'information et le recours à des
solutions de plus en plus informatisées, aboutit à la dématérialisation des éléments probants, des
moyens de contrôle.... Face à ce constat, nous nous questionnons :
- sur le degré d'aptitude ainsi que sur les moyens mis à la disposition des professionnels
pour y faire face ?
- sur les outils d'encadrement et de formation des auditeurs adaptés à l'émergence de ces
nouvelles techniques ?
48
Ouvrage "L'avenir de la grande distribution", édition Odile Jacob de Philippe Moati - 2001
165
LISTE DES ABREVIATIONS
AASB Auditing ans Assurance Standard Board

AICPA American Institute of Certified Public Accountants
ASB Auditing Standard Board
CSC Code des Sociétés Commerciales
EAN European Article Number
IAS International Accounting Standard
IASB International Accounting Standard Board
IFAC International Federation of Accountants
IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee
INDCP Nationale de Protection des Données à Caractère Personnel
IRPP Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques
IS Impôt sur les Sociétés
ISA International Standard on Auditing
TPE Terminaux de Paiement Electronique
HT Hors Taxes
TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
TTC Toutes Taxes Comprises
RFA Remise Fin d'Année
RHF Remise Hors Facture
166
BIBLIOGRAPHIE
OUVRAGES
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Editions Vuibert.
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 Moati, P. (2005). Nouvelles technologies et mode de vie : Aliénation ou hyper-
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Editions LIAISONS.
 Paché Gilles et Sauvage Thierry. P. (2004). La logistique : Enjeux stratégiques. Editions
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Premiers constats. Réseaux volume 18 n°104, 2000.
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 BESBES Omar, « Incidence des éléments probants électroniques sur la démarche
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 BOUVARD Jean-Paul, « Proposition de démarche préalable et d’orientation générale de
la mission de révision légale dans une entreprise du secteur de la grande distribution
appartenant à un mouvement d’indépendants ». (1994).
 KCHAOU Zied, « Audit du processus de gestion des recettes d’une société de grande
distribution : Implications de la réforme des normes internationales d’audit sur la
démarche du commissaire aux comptes ». (2009).
 MARISSAUX Patrick, « Conception d’un outil de contrôle de la démarque inconnue
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 « Amazon : dix années d’expansion à marche forcée ». www.lefigaro.fr, 18/06/2014.

 « En danger, les grandes surfaces doivent se réinventer pour survivre. » www.lefigaro.fr,
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 « L’e-commerce ne connait pas la crise. » www.latribune.fr, 16/06/2014.
 « Les MDD pas au même niveau partout dans le monde. » www.cbnews.fr, 24/11/2014.
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03/02/2015.
CONFERENCES, COLLOQUES, FORUMS
 « La grande distribution et l’évolution de notre société ? », Les rencontres Industrie et

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 Marouseau, G. (2011). Stratégies cross-canal en e-commerce : étude du cas Auchan,
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LOI ET TEXTES REGLEMENTAIRES
169
 Arrêté du ministre de l’économie nationale du 15 juillet 1994, fixant la liste des secteurs
d’activités commerciales comportant obligatoirement deux stades de distribution.
 Arrêté du ministre des finances du 17 juin 2006, portant fixation du contenu de la
déclaration comportant une attestation de diligence.
 Code de commerce.
 Code de l’impôt sur les personnes physiques et les personnes morales.
 Code des Obligations et des contrats.
 Code pénal.
 Code des sociétés commerciales.
 Code de la Taxe sur la valeur ajoutée.
 Code des télécommunications.
 Décret n°91-1996 du 23 décembre 1991, relatif aux produits et services exclus du régime
de la liberté des prix et aux modalités de leur encadrement.
 Décret n°92-102 du 13 janvier 1992, portant fixation du chiffre d’affaires annuel
minimum dispensant les commerçants distributeurs de l’enseigne commerciale.
 Décret n° 2008-2639 du 21 juillet 2008, fixant les conditions et les procédures
d’importation et de commercialisation des moyens ou des services de cryptage à travers
les réseaux de télécommunications.
 Décret n° 2007-3004 du 27 novembre 2007, fixant les conditions et les procédures de
déclaration et d’autorisation pour le traitement des données à caractère personnel.
 Décret n° 2007-1071 du 2 mai 2007, modifiant et complétant le décret n° 2001-2727 du
20 novembre 2001 fixant les conditions et les procédures d’utilisation des moyens ou des
services de cryptage à travers les réseaux des télécommunications, ainsi que l’exercice
des activités y afférentes.
 Décret n° 2001-2965 du 20 décembre 2001, fixant les attributions du ministère du
commerce.
 Décret n° 2000-2331 du 10 octobre 2000, Fixant l'organisation administrative et
financière et les modalités de fonctionnement de l'agence nationale de certification
électronique.
 Décret n° 1999-2807 du 21 décembre 1999, Portant création d'une commission
ministérielle du commerce électronique.
 Electronic Signature in Global and National Commerce Act, Section 101, 2000.
 Journal officiel de l’union européenne du 14 octobre 2005.
 Loi n°2001-65 du 10 juillet 2001, relative aux établissements de crédits.
 Loi n°2002-62 du 9 juillet 2002, relative aux jeux promotionnels.
 Loi n°91-44 du 1er juillet 1991, portant organisation du commerce de distribution, telle
que modifiée et complétée par la loi n°94-38 du 24 février 1994.
 Loi n°91-64 du 29 juillet 1991, relative à la concurrence et aux prix, telle que modifiée et
complétée par la loi n°93-83 du 26 juillet 1993, la loi n°95-42 du 24 avril 1995, la loi
n°99-41 du 10 mai 1999, la loi n°2003-74 du 11 novembre 2003 et la loi n°2005-60 du 18
juillet 2005.
 Loi n°92-117 du 7 décembre 1992, relative à la protection du consommateur.
 Loi n°98-39 du 2 juin 1998, relative aux ventes avec facilités de paiement.
 Loi n°98-40 du 2 juin 1998, relative aux techniques de vente et à la publicité
commerciale.
170
 Loi n°2005-51 du 27 juin 2005, relative au transfert électronique de fonds.
 Loi n°2004-63 du 27 juillet 2004 portant sur la protection des données à caractère
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 Normes de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie
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material misstatement».
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audit evidence obtained».
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 http://www.focusifrs.com  http://www.tunicode.com.tn
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 http://www.ifac.org  http://www.webmanagercenter.com
 http://www.ifaci.com  http://www.wissemoueslati.com
171

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UNIVERSITE DE SFAX

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION

COMMISSION D'EXPERTISE COMPTABLE

Mémoire en vue de l'obtention du diplôme national d'expert comptable

Application de l’approche d’audit par les risques au secteur

Elaboré par: Encadré par:

Habib BELAID Mr Imed ENNOURI

Année universitaire 2017-2018

J’exprime toute ma reconnaissance et gratitude aux personnels administratifs et à l’ensemble du

Mes remerciements s'étendent à tout le cadre administratif et à l'ensemble des professeurs et

Introduction Générale _________________________________________________________ 1

Section2 : Quel est l’avenir de la grande distribution ?__________________________________ 22

Section3 : Compréhension du cadre règlementaire _____________________________________ 24

CHAPITRE II : Compréhension de l’environnement interne _________________________ 49

Section 2: Compréhension du contrôle interne de la société ______________________________ 61

Section 3: Suivi de la performance financière et examen analytique _______________________ 68

Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

3.2.1 Analyse du bilan _________________________________________________________________ 70

CHAPITRE III : Etablissement de la stratégie globale et du plan de mission ____________ 74

Section 2: Etablissement du seuil de signification ______________________________________ 83

Section 3: Stratégie d’audit et plan de mission _________________________________________ 86

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE_____________________________________ 90

Section 2: Les tests de contrôle_____________________________________________________ 109

Section 3: Les tests corroboratifs ___________________________________________________ 114

CHAPITRE II: ETUDE DE CAS ______________________________________________ 123

Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

1.1 Présentation de l’entité___________________________________________________________ 123

Section 2: Conception d’un programme d’audit détaillé________________________________ 129

Section 3: Les autres procédures à mettre en œuvre par l’auditeur_______________________ 157

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ___________________________________ 161

Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

Application de l'approche d'audit par les risques au secteur de la Grande Distribution

PREMIERE PARTIE : PLANIFICATION D’AUDIT ET MISE EN ŒUVRE

Introduction à la première partie

Nous pouvons organiser et structurer la compréhension de l’entité et de son environnement, y

a) des facteurs sectoriels et réglementaires, ainsi que d'autres facteurs externes, y

b) de la nature de l’entité, y compris :

ii) le mode de propriété et la structure de gouvernance de l’entité,

iv) son organisation interne et ses modes de financement,

c) du choix et de l’application des méthodes comptables retenues par l’entité, y compris

e) de la mesure et de l’analyse de la performance financière de l’entité »2.

- Compréhension du secteur de la grande distribution et de son environnement externe

Enfin, la synthèse de cette compréhension au niveau du 3ème chapitre intitulé :

- Recensement des risques d’anomalies et établissement de la stratégie globale et du

CHAPITRE I : Compréhension du secteur d’activité de la Grande

Section 1 : Compréhension du secteur d’activité

Qu’est ce que la grande distribution ? La grande distribution est le commerce de détail de

« Il ne faut pas confondre commerce et distribution. Le commerce, au sens strict, consiste à

1.1 Présentation de la grande distribution

Année Magasin Année Magasin

L’évolution démographique et sociale a contribué au développement de la grande distribution au

détail est devenue un indicateur de degré de modernité et de développement de chaque pays.

Le classement des 10 premiers distributeurs mondiaux en fonction du chiffre d’affaires 2013

N° Nom Pays Secteur CA 2013 CA 2012 Croiss.

« La précédente révolution commerciale, intervenue au cours des années 1960, a vu naître la

Aujourd’hui, le secteur est départagé principalement par trois groupes, à savoir :

 Groupe Utic connu sous le nom groupe Chaïbi :

Carrefour, Carrefour Market, Carrefour Express,

Partenariat Groupe français Carrefour