PLAN

Introduction

1er partie :

2éme partie : La responsabilité pénale du CAC

I. Cas d’infractions relatives au statut

L’exercice irrégulier de la profession prend deux formes : d’une part, il s’agit de l’atteinte aux
monopoles professionnels ; d’autre part, de l’exercice de la profession en situation de dépendance
pour violation d’une incompatibilité professionnelle.

1. L’atteinte au monopole professionnel :

Selon l’article 160 de la loi 17-95, La qualité du commissaire au compte est une activité réservée aux
personnes physiques et morales inscrites au tableau de l’ordre des experts comptables pour qu’elles
présentent les garanties relatives à l’exercice de la profession, notamment de compétence et
d’honorabilités. Ainsi à l’instar, de diverses professions libérales, la loi a prévu une double protection
contre l’exercice illégal de la profession (a) et usage illicite du titre de commissaire aux comptes (b).

A. L’exercice illégal de la profession du CAC :

«Toute personne qui exerce illégalement la profession d’expert-comptable est punie d’une peine
d’emprisonnement de trois mois à cinq ans et d’une amende de 1000 DH à 40000 DH ou d’une de ces
peines seulement. » Selon l’article 101 de la loi 15-89.

B. Usage illicite du titre de commissaire aux comptes :

« Quiconque, sans remplir les conditions exigées pour le porter, fait usage où se réclame d'un titre
attaché à une profession légalement réglementée, d'un diplôme officiel ou d'une qualité dont les
conditions d'attribution sont fixées par l'autorité publique est puni, à moins que des peines plus
sévères ne soient prévues par un texte spécial, de l'emprisonnement de trois mois à 2 ans et d'une
amende de 120 DH à 5.000 DH ou de l'une de ces deux peines seulement. » Selon l’article 381 du
code pénal.

2. L’atteinte à l’indépendance du CAC :

Selon les articles 161 et 162 de la loi 17-95 sur la société anonyme ont insisté sur la nécessité pour le
commissaire aux comptes d’exercer sa profession avec toutes les garanties d’une indépendance
totale, en prévoyant des incompatibilités légales avec certaines activités ou qualités.

Article 161 : Ne peuvent être désignés comme commissaires aux comptes :

1) les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d'avantages particuliers ainsi que les
administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la société ou de l'une de
ses filiales ;

2) les conjoints, parents et alliés jusqu'au 2e degré inclusivement des personnes visées au
paragraphe précédent ;

3) ceux qui reçoivent des personnes visées au paragraphe 1 ci-dessus, de la société ou de ses filiales,
une rémunération quelconque à raison de fonctions susceptibles de porter atteinte à leur
indépendance ;
4) les sociétés d’experts comptables dont l’un des associés se trouve dans l'une des situations
prévues aux paragraphes précédents ;

Si l’une des causes d’incompatibilité ci-dessus indiquées survient en cours de mandat, l’intéressé doit
cesser immédiatement d’exercer ses fonctions et en informer le conseil d’administration ou le conseil
de surveillance, au plus tard quinze jours après la survenance de cette incompatibilité.

De même, l’article 162 de la loi 17-95 prévoit que les commissaires aux comptes ne peuvent être
désignés comme administrateurs, directeurs généraux ou membres du directoire des sociétés qu'ils
contrôlent qu'après un délai minimum de 5 ans à compter de la fin de leurs fonctions. Ils ne peuvent,
dans ce même délai, exercer lesdites fonctions dans une société détenant 10% ou plus du capital de
la société dont ils contrôlent les comptes.

Ainsi que les personnes ayant été administrateurs, directeurs généraux, membres du directoire d’une
société anonyme ne peuvent être désignées commissaires aux comptes de cette société dans les cinq
années au moins après la cessation de leurs fonctions. Elles ne peuvent, dans ce même délai, être
désignées commissaires aux comptes dans les sociétés détenant 10% ou plus du capital de la société
dans laquelle elles exerçaient lesdites fonctions.

En cas d’infraction de l’atteinte à l’indépendance du commissaire au compte, il sera punie d' un

emprisonnement de 1 à 6 mois et d' une amende de 8.000 à 40.000 dirhams, toute personne qui, soit
en son nom personnel, soit au titre d' associé dans une société de commissaires aux comptes, aura,
sciemment, accepté, exercé ou conservé les fonctions de commissaire aux comptes nonobstant les
incompatibilités légales. Selon l’article 404 de loi 17-95 relative au s/tés anonymes.

II. Cas d’infractions relatives à l’exercice du métier

1. Communication d’information mensongères

Selon l’Article 405 « Sera puni d' un emprisonnement de six mois à deux ans et d' une amende de
10.000 à 100.000 dirhams ou de l' une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes
qui, soit en son nom personnel, soit au titre d' associé dans une société de commissaires aux
comptes, aura, sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la
société ou qui n'aura pas révélé aux organes d' administration, de direction ou de gestion les faits lui
apparaissant délictueux dont il aura eu connaissance à l' occasion de l' exercice de ses fonctions.» .

Ensuite, l’Article 398 de la même loi vise l’information mensongère donnée sous forme «
D’indications inexactes dans les rapports présentés à l’assemblée générale appelée à décider de la
suppression du droit préférentiel de souscription des actionnaires ».

Le mensonge du commissaire aux comptes est consommé dès lors que des informations
mensongères ont, sciemment, été donnée ou confirmé, aux associés ou à des tiers. L’existence de
l’infraction suppose ainsi la réunion des éléments matériels et de l’élément moral

A. Les éléments matériels constitutifs de l’infraction

La transmission matérielle de l’information mensongère par le commissaire aux comptes est

nécessaire. Elle est matériellement établie lorsque le rapport, général ou spécial selon le cas, a donné
ou confirmé le mensonge des dirigeants. En effet l’article 405 est moins précis et utilise seulement
l’expression « donné ou confirmé ». Il s’ensuit que le mode de transmission est indifférent Cela peut
donc être fait, sous condition d’en rapporter la preuve, par voie orale ou écrite, quel que soit le
support, de manière publique ou privée.
Le silence peut aussi être une forme d’expression du mensonge dès lors qu’il est éloquent, en ce sens
la jurisprudence assimile le silence délibéré à une confirmation tacite. En revanche si le commissaire
aux comptes refuse de certifier les comptes suite à des mensonges il faut que ces derniers aient une
réalité tangible et qu’ils soient d’une gravité qui justifie la poursuite.

ET C’est ce que le juge mesurera le plus souvent à travers l’appréciation de l’élément moral.

B. Les éléments morals constitutifs de l’infraction

Les textes exigent en effet que le commissaire aux comptes ait agi « Sciemment ». Agir sciemment,
ce n’est pas agir dans l’intention de nuire, c’est procéder, par action ou par omission, à la diffusion ou
à la confirmation des informations mensongères en connaissance de cause.

Ce sera, le cas si le commissaire aux comptes a : participé à la préparation du bilan inexact, ordonné
les écritures qui couvraient des opérations fictives, porté lui-même une fausse date sur son rapport
pour occulter la date réelle du véritable rapport couvrant des irrégularités comptables, certifié les
comptes sans la moindre réserves alors qu’il savait que les documents comptables n’avaient pas été
fournis par la société ou qu’il savait que les stocks avaient été délibérément sous-évalués pour
minorer le résultat etc.

S’il s’agit d’une omission involontaire, il n’y a pas eu commission de l’infraction puisque manque
l’élément moral. Le commissaire aux comptes ne saurait avoir, dans ce cas, agit sciemment. Seule sa
responsabilité civile pourrait être engagée.

Il faut cependant considérer qu’il sera souvent bien difficile au commissaire aux comptes poursuivi de
lutter contre une sorte de présomption implicite de mauvaise foi lorsque l’oubli invoqué est un
manquement grave à une obligation professionnelle de premier rang. Le glissement de la faute civile
lourde vers la faute pénale est alors difficile à éviter.

2. La violation du secret professionnel

Le droit pénal spécial aux commissaires aux comptes est contenu dans l’article 405, alinéa 2 de la loi
17-95 qui renvoie à l’article 446 du Code pénal qui punit d’un emprisonnement d’un mois à six mois
et d’une amende de 1 200 à 20 000 dirhams, la révélation intentionnelle de secrets dont on est
dépositaire, par état ou par profession, sauf dans le cas où la loi oblige ou autorise cette révélation.

Par ailleurs, le domaine du secret est défini par l’article 177 de la loi 17-95 qui dispose que : « les
commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour
les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions »

A. L’opposabilité du secret professionnel

Article 169 : Le ou les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil

d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que nécessaire :

1) les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont
livrés ;

2) les postes des états de synthèse auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées,
en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de
ces états ;

3) les irrégularités et inexactitudes qu'ils auraient découvertes ;

4) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats
de l'exercice comparés à ceux du précédent exercice ;

5) tous faits leur apparaissant délictueux dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de leur mission

A l’intérieur de la société elle-même, on pourrait penser qu’il n’y a plus de place pour le secret Or,
l’article 169 de la loi 17-95 qui énumère restrictivement les destinataires de ses conclusions dans
l’accomplissement de sa mission de contrôle, et partant, délie le commissaire aux comptes du secret
à l’égard de ceux-ci, ne vise que des organes collégiaux. Dès lors, le commissaire aux comptes est
tenu au secret à l’égard des associés, actionnaires, membres du groupement et membres des
conseils lorsqu’ils souhaitent une information, non au sein de l’organe social, mais à titre personnel.
Les autorités administratives, en particulier les services fiscaux et des douanes, ne peuvent être
bénéficiaires d’informations couvertes par le secret professionnel de l’entreprise contrôlée

B. La levée de l’obligation au secret professionnel

Les justifications de la levée du secret professionnel du commissaire aux comptes sont diverses. Les
premières tiennent à l’exercice de la profession ; les secondes, à la volonté du « maître du secret » ;
les troisièmes à la protection du détenteur du secret. Mais, les plus importantes sont celles que
détermine la loi.

i. Le partage du secret entre professionnels

Le partage du secret s’impose parfois avec les confrères et avec les autorités professionnelles, ainsi
les co-commissaires qui doivent établir un rapport commun, le successeur et le commissaire aux
comptes sortant dans certaines conditions peuvent partager les secrets professionnels ainsi que son
suppléant quand il prend effectivement ses fonctions.

ii. La volonté du « maître du secret »

L’autorisation du bénéficiaire du secret vaut fait justificatif pour le commissaire aux comptes car le
secret auquel il est tenu est relatif. Le problème qui se pose est de bien obtenir le consentement de
la personne qui a le pouvoir

iii. L’ordre de la loi

L’article 168 : « Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes, sauf par
les auxiliaires de la justice ».

L’article 168 alinéa 2 de la loi 17-95 précise que le secret professionnel ne peut être opposé aux
commissaires aux comptes, sauf par les auxiliaires de la justice. L’obligation au secret ne trouve plus
sa pertinence lorsque le contrôleur légal des comptes est sollicité par les juges pour leur fournir une
information normalement protégée.

3. L’incompatibilités dans l’exercice du commissaire aux comptes

L’article 404 : « Sera punie d'un emprisonnement d’un à six mois et d'une amende de 8.000 à 40.000
dirhams, toute personne qui, soit en son nom personnel, soit au titre d’associé dans une société de
commissaires aux comptes, aura, sciemment, accepté, exercé ou conservé les fonctions de
commissaire aux comptes nonobstant les incompatibilités légales  ».

Article 383 : « Sera punie d'un emprisonnement d’un à six mois et d’une amende de 8.000 à 40.000
dirhams ou de l'une de ces deux peines seulement, toute personne qui, sciemment, aura accepté ou
conservé les fonctions de commissaire aux apports nonobstant les incompatibilités et interdictions
légales ».

Tout commissaire aux comptes qui accepte d’accomplir une mission sans respecter les
incompatibilités légales prévues par les lois 17-89 réglementant la profession d’expert-comptable
Emprisonnement d’1 à 6 mois et/ou une amende de 8000 à 40.000 Dh

4. La non révélation des faits délictueux

Article 405 : « Sera puni d' un emprisonnement de six mois à deux ans et d' une amende de 10.000 à
100.000 dirhams ou de l' une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui, soit
en son nom personnel, soit au titre d' associé dans une société de commissaires aux comptes, aura,
sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de la société ou qui
n'aura pas révélé aux organes d' administration, de direction ou de gestion les faits lui apparaissant
délictueux dont il aura eu connaissance à l' occasion de l' exercice de ses fonctions  ».

L'article 405 punit des mêmes peines le commissaire aux comptes qui : "n'aura pas révélé aux
organes d'administration, de direction ou de gestion les faits lui apparaissant délictueux dont il aura
eu connaissance à l'occasion de l'exercice de ses fonctions" Emprisonnement de 6 mois à 2 ans et/ou
d’une amende de 10.000 à 100.000 Dh

Il faut souligner que ce n’est pas l’existence des délits non révélés par le commissaire aux comptes
qui engage sa responsabilité, mais plutôt sa connaissance des dits délits ; qu’il doit révéler aux
organes de gestion de la société, après avoir apprécié le caractère délictueux des fautes concernées.

Conclusion