GSR PREPA MSG-Ecarts/coûts M.

Atlagh

CALCUL ET ANALYSE DES ECARTS SUR COUTS

L’analyse des écarts consiste à analyser et à expliquer naturellement des écarts entre résultat réel et
résultat budgété pour prendre, par la suite, des mesures correctives visant à les réduire, voire les
éliminer dans le cas où ils sont défavorables.

I. DEFINITION DE L’ECART GLOBAL

L’écart global résulte de la confrontation des réalisations et des prévisions de coût pour une même
période. Les prévisions doivent être établies sur la base d’une production réelle. En effet, il s’agit de
comparer les moyens de production utilisés aux moyens de production que l’on aurait dû mettre en
œuvre pour une fabrication déterminée.

Exemple 1
L’entreprise 2ECT3 fabrique un produit unique (P). Au cours du mois de janvier 2023, les charges
constatées de la production réelle (14 500 pièces) ont été les suivantes :
Quantité Montant
Matière M 69 600 kilos 97 440
Main d'œuvre directe 26 100 heures 365 400
Centre Usinage 8 700 heures machine 609 000(1)
Total 1 071 840
(1) Dont Frais variables : 191 400 et Frais fixe : 417 600

On en déduit le coût unitaire réel

Quantité Coût unitaire Montant
Matière M 4,8 kilos 1,40 6,72
Main d'œuvre directe 1,8 heures 14 25,2
Centre Usinage 0,6 heures machine 70 42
Total 73.92

La production prévue était de 14 000 pièces. En voici la fiche de coût unitaire préétablie.
Quantité Coût unitaire Montant
Matière M 5 kilos 1,20 6
Main d'œuvre directe 2 heures 15 30
Centre Usinage 0,5 heures machine 65 (2) 32,5
Total 68,5
(2) Frais variables = 20 ; Frais fixes = 45

DETERMINATION DE L'ECART GLOBAL

Coût constaté de Ct. préétabli de la production réelle (14 500 p.) Ecart
la production Quantité Coût unitaire Montant global
réelle
Matière M 97 440 7 250 1,2 87 000 10 440
(0,5h x 14500)
Main d'œuvre 365 400 29 000 15 435 000 -69 600
directe (2h x 14500)
Centre Usinage 609 000 7 250 65 471 250 137 750
Total 1 071 840 993 250 78 590

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On convient que :
• Lorsque le coût Réel > coût Préétabli, Alors l’écart est DÉFAVORABLE (+)
• Lorsque le coût Réel < coût Préétabli => Alors l’écart est FAVORABLE (-)

II. DECOMPOSITION DE L’ECART GLOBAL

1. Analyse des écarts sur charges directes

Les charges directes, sont essentiellement constituées des matières premières (MP) et de la main
d’œuvre directe (MOD). Les principes d’évaluation des charges directes sont les suivants :

Notons :
CP Coût unitaire prévu QP Consommation prévue pour la production réelle
CR Coût unitaire constaté QR Quantité réelle

1.1. Analyse de l’écart global sur les matières premières

L’écart global sur les matières premières est décomposé en deux sous-écarts :

• Un écart sur quantité : écart entre la quantité réellement consommée par rapport à une
quantité préétablie,
• Un écart sur prix : écart entre le coût réellement constaté et le coût préétabli.
On applique ensuite les formules suivantes :
Écart sur quantité (E/Q) : E/Q = (QR – QP) x CP
(L’écart sur quantité est évalué au coût préétabli).

Écart sur coût (E/C) : E/C = (CR – CP) x QR

(L’écart sur coût est calculé par rapport à la quantité réelle).

Écart global sur matières premières (EG /MP)

EG/M = E/Q + E/C
= (QR – QP) x CP + (CR – CP) x QR
= (QR x CP) – (QP x CP) + (QR x CR) – (QR x CP)
EG/M = (QR x CR) – (QP x CP)

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Exemple 2
Reprendre l’exemple 1 et analyser l’écart global sur Matière M.

Eléments Ecart /quantité Ecart / coût Ecart global

Matière M (69600-72500) x 1,2 = (1,4-1,2) x 69600=13920 10440
- 3480 défavorable défavorable défavorable
L'écart global est défavorable. On a dépensé 10440 de plus que ce qui était prévu pour ce niveau de
production. La décomposition de cet écart fait apparaître

CR ❑ Un écart sur coût plus défavorable encore (+ 13 920) lié

EC = 13 920 à une augmentation du coût unitaire des matières.
(Envisager une renégociation du prix ou un changement
Coûts unitaires

CP de fournisseur ou de matière.)
EQ = - 3 480

❑ Un écart sur quantité favorable (- 3 480) lié à une

optimisation de la consommation des matières par
rapport aux nomenclatures.

0 QR QP Quantités

1.2. Analyse de l’écart global sur la main d’œuvre

L’écart global sur la MOD est également décomposé en deux sous-écarts :
• Un écart entre le temps réellement passé et le temps prévu ou préétabli,
• Un écart entre le taux horaire réel et le taux horaire préétabli.
On applique ensuite les formules suivantes :
Écart sur temps (E/Q) : E/Q = (QR –Q P) x CP
(L’écart sur temps est évalué au coût préétabli).

Écart sur taux horaire (E/C) : E/C = (CR – CP) x QR

(L’écart sur taux horaire est calculé par rapport au temps réel).

Écart global sur main d’œuvre (EG/MO) :

EG/MO = E/Q + E/C
= (QR – QP) x CP + (CR – CP) x QR
= (QR x CP) – (QP x CP) + (QR x CR) – (QR x CP)
= (QR x CR) -(QP x CP)

Exemple 3 :
Reprendre l’exemple et analyser l’écart sur la MOD.

Eléments Ecart /quantité Ecart / coût Ecart global

MOD (26100-29000) x 15= (14-15) x 26 100 = -26100 69 600
-43 500 favorable favorable favorable
L'écart global est favorable. On a dépensé 69 600 de moins que ce qui était prévu pour ce niveau de
production. La décomposition de cet écart fait apparaître

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Cup ❑ un écart sur coût favorable (- 26 100) lié à une

CuR EC = - 26 100 diminution du coût unitaire de la main d'oeuvre.
Coûts unitaires

❑ un écart sur quantité favorable (- 43 500) lié à une

EQ = - 43 500
optimisation de la productivité du personnel.
Se poser la question de la pertinence des gammes de
production avant de pavoiser.
0 QR Qp Quantités

2. Analyse des écarts sur charges indirectes :

2.1. Les budgets de sections et les coûts standards ou préétablis des unités
d’œuvre
a) Définition

Un budget est un support de prévision. Il correspond à l’expression chiffrée des programmes d’actions
envisagées par une entreprise pour une période donnée (quantité à produire et à vendre, nombre
d’heures de travail, etc.).
Exemple : budget des ventes, budget de production, budget d’investissement, etc. Chacun de ces
budgets pourrait se développer au niveau des sections.

Les budgets de sections sont un instrument de contrôle des charges d’une section par la comparaison
entre les prévisions et les réalisations. Ils permettent de calculer le coût standard ou préétabli des
unités d’œuvre.
Nous raisonnerons surtout sur les budgets de section de production. Le budget d’une section de
production s’établit en déterminant :
• La production à obtenir
• L’activité à fournir (exemple : nombre d’heures machine à travailler)

b) Formulation mathématique :
Soit la notation suivante :
Notation Signification
An L’activité normale ou standard
Ap L'activité prévue du centre
Ac L’activité constatée ou réelle du centre
FF Les frais fixes totaux du centre pour une structure de production donnée
FV Les frais variables totaux du centre pour l'activité normale
fu Les frais fixes unitaires tels que fu = FF/An
Vu Les frais variables unitaires tels que Vu = FV/An

Les différents budgets d’un centre s’écrivent :

Budget Notation
Budget standard de l'activité normale BSAN (Vu + fu) x An = FV + FF
Budget standard de l'activité constatée BSAC (Vu + fu) x Ac
Budget flexible de l'activité constatée BFAC Vu x Ac + FF ou Vu x Ac + fu x An

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- Le budget standard de l'activité constate également appelé coût préétabli de l'activité constatée
CPAC
- Un budget flexible est un budget calculé pour différents niveaux d’activités d’une section.
- La différence entre budget standard de l'activité constaté et budget flexible l'activité constatée
représente l’écart d'imputation rationnelle des charges fixes.

Exemple 4
Reprenons le cas de l’entreprise 2ECT3 :
- Production normale : 14000 unités
- Centre usinage : 7000 H machine à 65€ l’H machine dont 20€ de frais variables.
- Le palier d'activités du centre usinage est compris entre 5000 et 10000 heures machine
Travail à faire :
1) Présenter budget de l'activité normale du centre d'usinage ;
2) Présenter le budget flexible pour les niveaux d'activité : 6300, 7000, 7700 et 8700 heures
machine

Corrigé :
1) Budget de l'activité normale du centre d'usinage (ou Budget standard)
Eléments Quantité Coût unitaire Montant
Charges fixes 7000 45 315000
Charges variables 7000 20 140000
Totaux 7000 65 455000

2) Budget flexible
6300 7000 8700
Charges fixes 315000 315000 315000
Charges variables 126000 140000 174000
20 x heures machines
Totaux 441000 455000 489000
Coût de l’unité d’œuvre 70 65 56,21
- Dont partie fixe 50 45 36,21
- Dont partie variable 20 20 20
Le coût standard unitaire par rapport à l’activité normale = 455000 / 7000 = 65 dont :
Frais variables = 20 ; Frais fixes = 45

Il convient de remarquer que les coûts unitaires varient d'une activité à l'autre. Ainsi lorsque l'activité
augmente le coût fixe unitaire diminue en raison de l'absorption des charges fixes par une quantité plus
grande des unités d'œuvres (économies d’échelle).

2.2. Calcul et décomposition de l’écart global sur frais indirects

En fin de période, pour chaque section, on calcule l’écart entre les frais réels enregistrés et les frais
préétablis imputés à la production réelle.

a) Calcul de l’écart global

Ecart/Frais indirects
=
Frais réels – Frais préétablis des unités d’ouvre imputées à la production réelle

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Exemple : 5
Reprenons le cas de l’entreprise 2ECT3
La production normale a été de 14000 unités de produit, les frais sont donc imputés à raison de 0,5
heures d’atelier pour une unité de produit.

Pour le mois de janvier 2023, la production réelle a été de 14500 unités, ayant demandé 8700 heures
de travail machine, et les frais d’atelier se sont élevés à 609 000.

D’après la fiche de coût de production, on va imputer à la production le montant des frais préétablis
calculés pour la production réelle :

Frais préétablis des unités d’œuvre imputés à la production réelle

=
Coût standard de l’unité d’œuvre x nombre d’unité d’œuvre standard par produit x production
réelle

Soit 65 x (0,5 x 14500) = 471250

L’écart global sur charges indirects est donc égal à :

Frais réels – Frais imputés = 609 000 – 471 250 = 137 750 Ecart défavorable

b) Décomposition de l’écart sur charges indirectes

L'écart global sur charges indirectes se décompose en écart sur coût ou sur budget, écart sur
rendement et écart sur activité ou écart sur imputation du coût fixe. Le plan comptable 1982
préconisait une décomposition selon le schéma suivant.

❑ Ecart sur coût (ou écart sur budget) : constate la différence de coûts entre les charges réelles
d’une section et le budget alloué à cette section pour le niveau d’activité réelle (budget flexible
adapté à l’activité réelle). Il traduit le fait que le coût des facteurs (coût unitaire des charges
variables et/ou montant des charges fixes) n'a pas été celui qui avait été prévu.

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Exemple 6 :
Reprendre l’exemple 5, et analyser l’écart global sur charges indirectes.
DETERMINATION DE L'ECART SUR COUT (OU SUR BUDGET)
Coût réel Budget flexible pour l'activité réelle
Niveau d'activité réelle (heures machine) 8 700 8 700
❑ Charges variables 191 400 20 x 8 700 = 174 000
❑ Charges fixes 417 600 315 000
Total 609 000 489 000
Ecart sur coût ou sur budget 609 000 - 489 000 = + 120 000
Interprétation : Ecart fortement défavorable dû conjointement au dérapage…
- Des charges variables : (191 400 / 8 700 =) 22 à l'unité d'œuvre au lieu de 20, soit 10 % d'augmentation
- Des charges fixes : 417 600 au lieu de 315 000, soit une progression de 33 %.

❑ Ecart sur activité (ou écart sur imputation du coût fixe) : constate la différence entre le budget
flexible de la section et le coût standard (ou encore préétabli) des unités d’œuvre réelles. Il met en
évidence la différence d'imputation rationnelle résultant d'une activité réelle autre que l'activité
prévue. Il se traduira…
✓ Par un coût de sous-activité dans le cas où l'activité réelle est inférieure à l'activité prévue ;
✓ Par un bonus de suractivité dans le cas contraire.

Exemple 6 (suite) :
DETERMINATION DE L'ECART SUR ACTIVITE
Budget flexible Coût préétabli de l'activité réelle
Niveau d'activité réelle (heures machine) 8 700 8 700
❑ Charges variables 174 000 20 x 8 700 = 174 000
❑ Charges fixes 315 000 315 000 / 7 000 x 8 700 = 391 500
Total 489 000 565 500
Ecart sur activité 489 000 - 565 500 = - 76 500
Interprétation : Ecart favorable dû à l'accroissement du volume d'activité, ce qui conduit à imputer plus de
charges fixes que les charges fixes budgétées. Il s'agit d'un bonus de suractivité
❑ Ecart sur rendement : Il constate la différence entre le coût standard ou préétabli des unités
d’œuvre réelles et le coût standard ou préétabli imputé à la production réelle. Il représente la
différence de productivité valorisée au coût préétabli de l'unité d'œuvre.

Exemple 6 (suite) :
DETERMINATION DE L'ECART SUR RENDEMENT
Coût préétabli Coût préétabli de l'activité prévue
de l'activité pour la production réelle
réelle
Niveau d'activité (heures machine) 8 700 0,5 h. machine x 14 500 = 7 250
❑ Charges variables 174 000
(selon fiche de coût préétablie)
❑ Charges fixes 391 500
Total 565 500 65 x 7 250 = 471 250
Ecart sur rendement 565 500 - 471 250 = + 94 250
Interprétation : Ecart défavorable dû à mauvaise productivité : on a utilisé 8 700 heures machine pour produire
14 500 pièces alors que les gammes de production prévoyaient 7 250 heures pour cette même production

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SYNTHESE DE L'ANALYSE DE L'ECART GLOBAL SUR CHARGES INDIRECTES "USINAGE"

Coût réel Budget flexible Budget Budget

pour l’activité d’imputation préétabli
réelle rationnelle (1) (2)
Frais variables 191 400 174 000 174000 145000
(20 x 8700h) (20 x 8700h) (20 x 7250h)
Frais fixes 417 600 315 000 391 500 326250
(45 x 8700) (315000 /7000)
x 7250
Total 609000 489 000 565 500 471250
Ecart global Ecart sur budget Ecart sur activité Ecart sur rendement
137 750 120 000 -76 500 94 250

(1) Coût préétabli de l'activité réelle

(2) Coût préétabli de l'activité prévue pour la production réelle

Donc : Ecart global = 154000 – 110500+ 94250 = 137750(E. défavorable)

III. Utilité de la démarche et précautions d'usage

La méthode constitue l'instrument privilégié de la gestion par exception. Ne doivent être traités que
les écarts suffisamment significatifs. Attention à l'efficience de l'usage de la méthode (rapport coût /
résultat).

Pour être un outil de prévision efficace, le suivi des écarts doit permettre la remise en cause des
standards techniques : des écarts récurrents sur certaines gammes ou nomenclatures doivent
entraîner une réflexion sur les méthodes de définition des standards techniques.

La méthode réitère par ailleurs tous les défauts et qualités des méthodes de prix de revient
historiques sur la base desquelles elle a été mise en œuvre.