CHAPITRE2 :

LES COUTS A BASE D'ACTIVITE

La nouvelle méthode de calcul des coûts appelée ABC (Activity-Based Costing) a

émergé aux Etats-Unis au début des années 80. Elle fait suité aux critiques formulées à
l'encontre de la méthode des coûts complets de la comptabilité analytique développée
au xix ième siècle pour soutenir l'industrialisation ; caractérisée alors par une
production de masse standardisée. Mais peu à peu, cette industrialisation s'est
progessivement mutée vers un modèle de différentiation croissante des produits et
services par segments de marché. Parce que la gamme de produits devient de plus en
plus étendue suite aux stratégies de différentiation, les besoins de la comptabilité en
matière de valorisation des stocks requièrent une information agrégée sur le total des
coûts.

1-LES INSUFFISANCES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

1.1. Les limites des coûts de la comptabilité analytique

Lorino (1989) a analysé trois évolutions qui rendent la comptabilité analytique

inadaptée. Le renversement de la pyramide des coûts, le traitement des coûts de la
main d'œuvre et les coûts de production.
S'agissant du renversement de la pyramide des coûts, l'auteur fait valoir que les
coûts directs représentaient il y a 20 ans 90% des coûts totaux. Il était donc
envisageable d'asseoir l'analyse de l'activité sur cette base et de repartir arbitrairement
et peu précisément les 10% des coûts indirects restants. A l'heure actuelle, les coûts
indirects représent 70% des coûts totaux.
Pour ce qui est du traitement des coûts de main d'œuvre il souligne que la
comptabilité analytique porte son attention à 75% sur la main-d'œuvre directe, qui ne
représente de 10% des coûts totaux alors que les matières en constituent 55% et la
structure 35%.
Le reproche à l'égard des coûts de production est que la comptabilité analytique
ne s'intéresse qu'à la phase de production. Or à l'heure actuelle, 70 à 90% des coûts
sont les coûts de conception (en amont de la production) et les coûts de maintenance et
de services liés au produit (en aval de la production).

1.2. Les coûts en dehors du champ de la comptabilité analytique

L'analyse de l'activité d'une entreprise fait apparaître l'existence de coûts non ou
partiellement intégrés dans la comptabilité analytique. Ce sont notamment les coûts
externalisés, le coût global et les coûts cachés.
En rapport avec les coûts externes il faut dire que la stratégie dominante des
années 60 à 70 était l'intégration verticale pour mieux maîtriser les coûts. Celle des
années 1990-2000 est davantage l'impartition qui consiste à faire fabriquer des
produits par d'autres entreprises avec un coût moindre. Ces coûts externalisés ne sont
cependant pas pris en compte dans le calcul des coûts de revient. Il existe aussi des
coûts qui sont supportés en totalité ou en partie par la collectivité ou par d'autres
agents économiques alors qu'ils sont induits par l'entreprise. C'est le cas des nuisances
et des pollutions issues de la production d'une entreprise et qui nécessitent des
aménagements pris en charge par une commune.
Le coût global consiste à analyser sur le cycle de vie du produit tous les coûts
qui inetrviennent depuis le coût de conception jusqu'au coût de destruction. Cette
vision plus réaliste du coût d'un produit se répand de plus en plus dans les entreprises.
Dans cette perspective Tassinari (1987) souligne que le coût calculé par un industriel
comprend le coût de développement, le coût d'industrialisation ou de production.
La logique des coûts cachés voudrait qu'au sein d'une entreprise, les
dysfonctionnements organisationnels nécessitent des actions de correction ou
régularisations qui engendrent des surcoûts ou de nouveaux coûts non explicitement
intégrés dans les coûts traditionnels. Ces coûts sont appelés coûts cachés puis qu'ils ne
sont pas pris en compte par les systèmes classiques de recueil d'informations
comptables. Savall (1989) a donné les exemples de régularisations entraînant des
coûts-cachés suivants :

Dysfonctionnement Régulations possibles

Absentéisme Arrêt de la machine
Recherche d'un remplaçant
Déplacement d'un ouvrier sur le poste de
l'absent
Sous productivité du replaçant
Coûts-cachés

Rotation du personnel Recrutement d'un remplaçant

Formation du nouveau recruté
Défaut de qualité lié à l'adaptation du
nouveau recruté
Défaut de qualité Temps de retouche
Mise au rebut d'articles
Annulation des commandes par le client
Traitement du retour d'article par le service
après-vente
2-LE PROBLEME DU SUBVENTIONNEMENTS DANS LE SYSTEME CLASSIQUE
DE CALCUL DES COÛTS

Le subventionnement croisé entre objets de coût, généré par la méthode des coûts
complets se manifeste par (i) une surestimation du coût de revient complet de certains
objet de coût, (ii) une sous-estimation du coût de revient complet d'autres objets de
coût, qui compense la surestimation. Trois situations sont susceptibles d'expliquer le
subventionnement : l'hétérogénéité des activités dans un centre d'analyse,
l'hétérogénéité des coûts des activités et l'hétérogénéité du portefeuille de produits.

2.1- l'hétérogénéité des activités dans un centre d'analyse

Ici on veut démontrer que la perte d'homogénéité dans le regroupement des charges a
des répercutions sur les coûts des produits. L'exemple ci-dessous illustre cette
situation.
Soit un centre de fabrication qui usine trois produits A, B et C dans les conditions
suivantes :

A B C
Volume de produits 1200 1200 1200
Temps unitaire (HMOD) 0,20 h 0,80 h 0,50h

Sachant que le coût total du centre est de 72 000 f, l'unité d'œuvre est l'heure de main
d'œuvre HMOD et qu'il est prévu une activité de 1 800h, quel est le coût unitaire de
chacun des produits ?

A B C
Volume de produits 1200 1200 1200
Temps unitaire (HMOD) 0,20 h 0,80 h 0,50h
Coût unitaire des produits 8 32 20
40 x 0,20 40 x 0,80 40 x 0,50
coût de l'unité d'œuvre 72 000/ 1800 = 40 f

Une étude plus précise des tâches de ce centre conduit à mettre en évidence deux
activités distinctes : une activité d'usinage à proprement parler et une activité de
mesure préalable à la précédente.
Les conditions de temps sont les suivantes pour l'activité "mesure"

A B C
Temps unitaire 0,25h 0,15h 0,10h
Temps total (HMOD) 300 h 180 h 120 h
 Le tableau de répartition des charges entre les centres d'analyse se présente comme
suit :

Mesure usinage
Montant total 18 000 54 000
Nature de l'unité d'œuvre HMOD HMDO
Nombre d'unités d'œuvre 600 1 800
Coût de l'unité d'œuvre 30 f 30 f

On a décidé d'obtenir des coûts unitaires identiques pour les deux activités afin de
mettre en évidence l'influence unique des conditions différentes d'usinage et de
mesure.
Les nouvelles imputations des charges sur les coûts des produits deviennent

A B C
Activité mesure 7,5 f 4,5 f 3,0 f
(30 x 0,25)
Activité usinage 6,0 f 24,0 15,0
(30 x 0,20)
Coût unitaire 13,5 28,5 18,0

Il apparaît que le coût du produit A augmente fortement : la mise en évidence de

l'activité de mesure dont il est le plus consommateur explique cette différence de coût.
Dans l'analyse initiale, les produits B et C subventionnaient le coût du produit A dans
la mesure où le coût de l'activité "mesure" était imputé proportionnellement au temps
d'usinage.

2.2 L'hétérogénéité des coûts des activités

L'hétérogénéité des coûts des activités suppose que les coûts des unités d'œuvre ne
sont plus les mêmes dans les ateliers. Ce qui veut dire que certaines activités sont plus
coûteuses que les autres. Reprenons l'exemple ci-dessus et considérons un autre
partage du coût des deux activités.

Mesure usinage
Montant total 25 200 46 800
Nature de l'unité d'œuvre HMOD HMDO
Nombre d'unités d'œuvre 600 1800
Coût de l'unité d'œuvre 42 f 26 f

Les nouvelles imputations des charges sur les coûts des produits deviennent les
suivantes :
 A B C
Activité "mesure" 10,5 6,3 4,2
42 x 0,25
Activité usinage 5,2 20,8 13,0
26 x 0,20
Coût unitaire 15,7 27,1 17,2

L'hétérogénéité des coûts accentue ici le subventionnement précédent uniquement

parce que dans cet exemple l'activité de mesure est plus coûteuse que l'activité
traditionnelle d'usinage.

2.3-l'hétérogénéité du portefeuille de produits

Les coûts imputés sur les produits sont fortement influencés par la taille des lots et du
nombre d'articles produits. Pour le démontrer comparons le coût de revient complet
d'un produit standard fabriqué en grande série dans deux entreprises A et B.
L'entreprise A est spécialisée dans la production industrielle de masse de produits
standardisés et l'entreprise B combine la production standardisée de masse avec la
fabrication de produits personnalisés en petite série pour accéder à la demande d'un
certain nombre de clients. L'une et l'autre ont le même volume total de production, un
processus de fabrication indentique composé de deux étapes réalisées dans deux
ateliers séparés (atelier 1 et 2). A et B utilisent les coûts complets et les charges
indirectes allouées aux deux centres principaux qui correspondent aux deux ateliers.
L'unité d'œuvre utilisée pour allouer les coûts des ateliers de production aux
produits est l'heure de travail de production. Chaque produit requiert exactement le
même temps de production, soit 1/100 d'heure dans l'atelier 1 et 1/50 d'heure dans
l'atelier 2. Le tableau ci-dessous montre une analyse comparative de l'offre de produits
et de la structure de coûts de deux entreprises.

A B
Produits fabriqués 10 000 000 10 000 000
Nbre de variétés 20 en 500 000 500 en séries
unités de 500 à 500
000 unités
Nbre de centres d'analyse 2 2
Atelier 1 Atelier2 Atelier 1 Atelier 2
Unit d'œuvre Heure de Heure de Heure de Heure de
travail de travail de travail de travail de
production production production production
Coût total de l'atelier 2 000 000 5 000 000 3 000 000 7 600 000
Nbre total d'unités d'œuvre 100 000 ha 200 000 h b 100 000 h c 200 000h d
Coût unitaire de l'unité 20,00 25,00 30,00 38,00
d'oeuvre
a) 10 000 000 produits x 1/100 d'heure = 100 000 heures
b)10 000 000 produits x 1/50 d'heure = 200 000 heures
c) 10 000 000 produits x 1/100 d'heure = 100 000 heures
d) 10 000 000 produits x 1/50 d'heure = 200 000 heures

L'analyse du tableau fait apparaître un total de charges indirectes plus important dans
les ateliers de production de B et, en conséquence un coût unitaire de l'heure de travail
de chaque atelier plus élevé dans B que dans A. cet accroissement du coût total des
ateliers de production de B s'explique essentiellement par la gestion de la complexité
engendrée par un portefeuille de produits beaucoup plus diversifié. La croissance de la
diversification entraîne d'une part, une augmentation des besoins de coordination de la
production et, d'autre part la nécessité de procéder plus fréquemment à un certain
nombre d'opérations par exemple la préparation et le réglage de la ligne de production
afin de l'adapter aux caractéristques du produit, les mouvements de matière, la gestion
de stock.
Pour illustrer cette assertion, le tableau ci-dessous compare le coût de revient
complet de production d'un produit standardisé fabriqué en 500 000 exemplaires dans
les deux usines A et B. Le coût de la matière première est le même pour A et B. la
technologie est identique et les structures de rémunération des travailleurs sont
équivalentes.

A B
Volume de production 500 000 500 000
Coût matière première par produit 0,5 0,5
Quantité d'heures de l'atelier1a 5 000 5 000
Quantité d'heure de l'atelier 2b 10 000 10 000
Coût unitaire unité d'œuvre at.1 20,0 30,0
Coût unitaire uunité d'œuvre at.2 25,0 38,0
Coût complet totalc 600 000 780 000
Coût complet unitaire 1,2 1,56

a) chaque produit nécessite 1/100 d'heure de l'atelier 1 dans les deux entreprises. 500 000 x
1/100 = 5000 heures
b) chaque produit nécessite 1/50 d'heure de l'atelier 2 dans les deux entreprises. 500 000 x
1/50 = 10 000 heures
c) on obtient le coût total en additionnant le coût de matières premières et le coût des deux
ateliers de production. Dans A par exemple ( 500 000 x 0,5) + (5 000 x 20) + (10 000 x 25).

Cet exemple montre qu'à technologie de production, coûts salariaux et coût de

matières égaux, la fabrication du même produit coûte plus cher à B qu'à A (30%
environ de coût cupplémentaire). Cet écart paraît économiquement inconcevable alors
que le volume produit est le même.
 Pour expliquer cet écart dans un cadre général, il faut dire que le système de calcul
des coûts complets crée une distorsion dans l'allocation des charges indirectes qui a
pour effet de surestimer le coût de fabrication pour B. Comme il s'agit d'un jeu à
somme nulle, si les produits à haut volume ont leur coût de revient complet surestimé,
ceux fabriqués en petite série auront le leur sous-estimé. Les premiers subventionnent
alors les seconds. Dans le cadre particulier de notre exemple, le modèle de calcul des
coûts complets est fondé sur l'hypothèse que toutes les charges indirectes aux produits
sont consommées en proportion du volume d'unités fabriquées.
Or dans une situation où on mêle production en grande série avec les
productions de petite série, la loi de consommation d'une partie des charges indirectes
n'est pas le volume de production. C'est ainsi que les charges indirectes liées à la
préparation et au réglage des équipements de production varient plutôt avec le nombre
de lots de produits différents fabriqués. Cela constitue le cas le plus fréquent de
subventionnement croisé entre objets de coût généré par les modèles de coûts complets
qui recourent essentiellement à des bases d'allocation dites volumiques car leurs
variatons sont fortement corrélées à celles du niveau d'activité et en particulier au
volume de production.

3-LES PRINCIPES, LES CONCEPTS ET LA METHODE DE L'ABC

3.1-Les principes de l'ABC

Tout un programme de recherche sur la méthode ABC a vu le jour aux USA en 1986.
Il est appelé CMS (cost management system). La recherche part de la constation que
ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de l'entreprise mais plutôt
les activités. Et les diverses activités de l'entreprise sont utilisées par les produits.
Il semble alors plus logique de découper l'entreprise par activité et non par
fonction et par produits. Dans ce cas, les unités d'œuvre sont remplacées par les
inducteurs d'activités qui servent à mesurer le volume d'activité et sont donc explicatifs
des coûts.
On comprend donc que c'est sur la notion de valeur que se fonde la comptabilité
par activités en partant de l'articulation activités-produits. On doit alors répondre à la
question suivante : quelles activités sont nécessaires pour donner la valeur aux produits
et que coûte chaque activité ? pour répondre au premier volet de cette question, la
méthode s'inspire du concept de chaîne de valeur mis en évidence par Porter. Selon ce
concept, on distingue dans l'entreprise les activités de soutien et les activités
prioritaires qui constituent la chaîne de valeur.
Les activités de soutien sont : les infrastructures de l'entreprise, la gestion des
ressources humaines et le développement de la technologie. Les activités prioritaires
quant à elles sont notamment : la logistique interne, les opérations de production, la
logistique externe, le marketing et vente et les services.
 L'entreprise cherche à augmenter la valeur de son produit. Pour ce faire,
chacune de ses fonctions doit améliorer la valeur apportée par son activité. La
comptabilité analytique ignore les activités de soutien, pourtant créatrice de valeur et
regroupe l'ensemble de leurs charges sous la rubrique fraix généraux.
En définitive, le principe de la méthode ABC consiste à découper l'activité
générale de l'entreprise autrement qu'en centres de responsabilité. La ventilation des
coûts se fait sur la base des activités élémentaires et pour chacune d'elles, on détermine
une unité de consommation des ressources.

3.2-Les concepts à base de l'ABC

La méthode ABC se fonde sur les concepts d'activité, de processus et de sources de

variabilité des coûts pour identifier les bases d'allocation adéquates

3.2.1-le concept d'activité

Dans le modèle ABC, l'organisation est un ensemble d'activités, regroupées au sein de

processus transversaux à l'organisation fonctionnelle. C'est pour quoi le programme
CMS a d'abord défini l'activité comme "un travail effectué dans une organisation" et
ensuite comme "une agrégation d'actions effectuées dans une organisation, utilite pour
les objectifs de la comptabilité à base d'activités". D'après Brimson (2001) l'activité est
une combinaison de personnes, de technologies, de matières, de méthodes et
d'environnement qui fournit un produit ou un service donné. Autrement dit, les
activités décrivent ce qu'une entreprise fait, la manière dont le temps est utilisé et la
production des processus.
C'est Lorino (2003) qui propose la définition la plus complète à notre avis.
Selon lui, une activité est un ensemble de tâches élémentaires :
- réalisées par un individu ou un groupe d'individus
- faisant appel à un savoir faire spécifique
- homogènes du point de vue de leur comportement de performances (les mêmes
facteurs influent positivement ou négativement sur leurs performances)
- permettant de fournir un output bien précis, qu'il soit matériel ou immatériel (une
pièce, un contrat avec un fournisseur, un plan ou un test de qualité) faisant souvent
l'objet d'un décompte
- pour un ou plusieurs clients identifiables, internes ou externes
- à partir d'un panier de ressources (temps de main d'œuvre, temps d'équipement,
énergie et autres)

Le tableau ci-dessous présente un exemple d'activités suivant la définition de Lorino

(2003)
Tableau : analyse des activités de règlement des clients dans un centre postal

Activités liées Activités liées Activités liées

au paiement en liquidité au paiement par carte Au paiement par
chèque
1-recevoir les fonds Traiter les transactions par Recevoir les chèques
carte
2-déposer les fonds Fermer le terminal de vente Déposer les chèques
3-maintenir les comptes Réconcilier les reçus de carte Maintenir les comptes
bancaires de débit et de crédit bancaires
4-réconcilier les comptes Maintenir les terminaux de Réconcillier les comptes
bancaires vente et les équipements de bancaires
télécommunication

L'activité constitue la maille d'analyse élémentaire de la méthode ABC parce que les
charges indirectes aux objets de coût sont regroupées par activité. A cet effet,
l'application de la méthode exige de collecter pour chaque activité un ensemble
d'informations financières et non financières :
-l'output principal et les outputs secondaires éventuels tant de nature physique
qu'informationnelle
-les inputs physiques et informationnels nécessaires à la réalisation de l'activité
-le mode opératoire de l'activité c'est-à-dire la manière dont l'activité est réalisée
-le client de l'activité qui bénéficie des outputs de celle-ci. Le client peut être interne
tel que l'activité suivante du processus ou externe
-l'unité de mesure de l'activité qui servira de base d'allocation pour répartir les coûts de
l'activité entre les objets de coûts qui l'ont utilisée.
-la capacité installée de l'activité donnée par le nombre d'unités de mesure de l'activité
-l'inducteur d'activité qui est le facteur de causalité qui déclenche la réalisation de
l'activité
-les critères de mesure de performance financière et non financière de l'activité tels
ques le coût, la qualité ou le delai.

Sur le plan concepruel, l'activité est le plus souvent une composante d'un processus.

3.2.2-le concept de processus

Selon le programme CMS le processus est un ensemble, une série d'activités liées pour
réaliser un objectif spécifique. Par exemple, l'assemblage d'un poste de télévision ou le
paiement d'une facture nécessite plusieurs activités liées. Selon Hammer et Champy
(1993) il s'agit d'une suite d'activités qui, à partir d'une ou plusieurs entrées (inputs)
produit un résultat (output) représentant une valeur pour un client. Pour Lorino (2003)
en revanche, le processus est un ensemble d'activités :
-reliées entre elles par des flux d'informations ou de manière significative
-et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et bien
défini
En synthèse à ces différentes définitions, nous trouvons qu'un processus peut être
transversal à l'organisation fonctionnelle classique et peut alors regrouper des activités
appartenant à des fonctions différentes (production, vente, approvisionnement). Les
activités de règlement des clients dans un centre postal ci-dessus peuvent être
regroupées en trois processus : processus de paiement en espèces, processus de
paiement par carte débit crédit et processus de règlement par chèque

3.2.3-les sources de variabilité des coûts

Dans la comptabilité à base d'activité, l'objet de coût retenu peut être le produit ou le
service. Il existe au moins trois sources de variabilité du coût des activités à l'égard des
services ou des produits :
- Certaines activités sont effectuées pour chaque unité de produit ou de service. Elles
ont un comportement de coût conforme au coût variable classique
- certaines activités sont effectuées chaque fois qu'un lot de produits est mis en
fabrication, quelle que soit sa taille. La source de variabilité du coût de ces activités est
le nombre de lots fabriqués ou le temps de réalisation des lots
-certaines activités sont accomplies chaque fois qu'un nouveau produit ou service est
développé par l'entreprise. Le coût de ces activités ne varie pas avec le volume
d'activité ni avec le nombre de lots. La source de variabilité ici est le nombre de
nouveaux produits développés par l'entreprise

3.3.La méthode de la comptabilité par activités

La méthode de la comptabilité par activités s'appuie généralement sur 4 étapes : (i)

identification des activités, (ii) évaluation des ressources consommées par chacune
d'elles, (ii) définition des inducteurs d'activité et (iv) l'affectation du coût des activités
aux objets de coûts.

3.3.1. Identifier des activités

Nous savons déjà que l'activité décrit ce que les différents services font. Nous allons
présenter dans l'exemple ci-dessous un ensemble d'activités regroupées dans les
processus ou centres d'analyses et qui montre que la méthode ABC dépasse le cadre
des découpages fonctionnels pour exprimer une vision transversale de l'entreprise.
Tableau : activités dans un centre de fabrication

Centres Approvisionnement Méthodes Entretien Usinage Expédition

Activités Gestions des Gestion de la Entretien Usinage Contrôle
fournisseurs nomenclature matériel des
existant expéditions
Contrôle des ordonnancement Implantation Envoi des
approvisionnements de nouveaux produits
matériels finis
magasinage Gestion des
modifications
techniques

3.3.2. Evaluer les ressources consommées par les activités

L'objectif recherché dans cette phase est de faire disparaître l'arbitraire existant dans
l'imputation des ressources mise en place dans la méthode des coûts complets. En
effet, si de nombreuses consommations sont indirectes par rapport aux produits, elles
sont directes par rapport aux activités. On n'a donc plus besoin des clés de répartition
pour affecter certaines charges indirectes par rapport aux produits. C'est pourquoi le
postulat de la méthode ABC est que : les activités consomment les ressources et les
produits consomment les activités. Un exemple de présentation des ressources
consommées par les activités se trouve ci-dessus.
Tableau : ventilation des resosurces consommées par les activités

Centres d'analyse Approvi Méthodes Entretien Usinage Expédition

sionnement
Activités 1 240 000
A1-Usinage 97 900
A2-contrôle expéditions
A3-contrôle des approvi. 115 000
A4-envoi des produits finis 230 100
A5-entretien mat. existant 75 600
A6-get. Des modificat. Techn. 237 500
A7-gestion des fsseurs 132 500
A8-gestion nomenclature 208 000
A9-implantaion nvaux moyens 43 500
A10-magasinage 156 800
A11-ordonnancement 170 000
Total centre d'analyse 404 300 624 500 119 100 1 240 100 328 000

3.3.3. Définir les inducteurs d'activités

Pour une activité regroupant des coûts homogènes, il est nécessaire de définir une
mesure unique d'activité : c'est l'inducteur d'activité similaire à l'unité d'œuvre. Les
expériences d'Alazard et Sépari (2004) montrent qu'il est possible de regrouper les
activités en quatre grands types possibles :
-les activités liées aux volumes fabriqués. Les inducteurs privilégiés sont l'heure de
main-d'œuvre ou l'heure machine
-les activités liées aux changements des lots ou de séries. L'inducteur peut être le
nombre des ordres de fabrication ou des séries
-les activités de soutien concernant un objet de coût. Les inducteurs principaux sont le
nombre de composants, le nombre de modifications techniques
-les activités de soutien général dont les charges sont indépedantes du volume et de la
gamme de produits. L'inducteur s'apparente à une assiette de répartition comme la
valeur ajoutée. Mais on peut préférer ne pas attribuer le coût de ces activités aux
produits.
La définition de ces inducteurs permet un regroupement d'activités quand les
inducteurs sont identiques afin de ne pas démultiplier le nombre d'activités. Mais le
calcul du coût unitaire des inducteurs exige au moins 4 étapes. (a) analyser tous les
inducteurs possibles par activité, (b) déterminer les inducteurs à retenir, (c) déterminer
le volume des inducteurs et (d) calculer le coût unitaire des inducteurs

a) analyse des inducteurs acceptables par activités

Dans notre exemple, les résultats obtenus sont les suivants

Activités Inducteurs possibles

A1-Usinage Temps d'usinage
Nombre de lignes de productions
A2-contrôle expéditions Nombre de lots expédiés
A3-contrôle des approvi. Nombre de receptions
Nombre de références
A4-envoi des produits finis Nombre de lots expédiés
Nombre de clients desservis
A5-entretien matériel existant Nombre de lignes de production
A6-get. Des modifications Techniques Nombre de produits
Nombre de référence
A7-gestion des founisseurs Nombre de fournisseurs
Nombre de références
A8-gestion nomenclature Nombre de produits
Nombre de références
A9-implantaion nouvaux moyens Nombre de lignes de production
A10-magasinage Nombre de réceptions
Nombre de lots d'usinage
A11-ordonnancement Nombre de lots d'usinage
Nombre de références
b) déterminer les inducteurs à retenir

Une fois que les inducteurs possibles ont été recensés, il s'agit ici de déterminer les
inducteurs à retenir. Cette analyse se présente sous forme de matrice et permet
d'obtenir des centres de regroupement pour lesquels l'inducteur et le même.

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9 A10 A11
Temps d'usinage x
Nombre de lignes de productions x x x
Nombre de lots expédiés x x
Nombre de receptions x x
Nombre de clients desservis x
Nombre de produits x x
Nombre de références x x x x x
Nombre de fournisseurs x
Nombre de lots d'usinage x x

Les inducteurs retenus sont

1)Nombre de référence (5 fois) et implique le centre de regroupement 1 comprenant
les activités A3, A6, A7, A8 et A11.
2)Nombre de lignes de production (3 fois) et implique le centre de regroupement 2
avec les activités A1, A5 et A9
3)Nombre de lots expédiés (2 fois) et implique le centre de regroupement 3 avec les
activités A2 et A4
4)L'activité A10 n'appartient à aucun centre de regroupement et on a le choix entre deux
inducteurs. Nous retenons le nombre de lots d'usinage
A l'issue de ce travail de définition, on calcule un coût unitaire d'inducteur selon la
formule:

coût des ressorces attribuées à l ' activité

coût unitaire de l' indcteur=
volume de l' inducteur

c) détermination du volume des inducteurs

Pour déterminer le volume des inducteurs, on fait appel aux informations techniques
sur les conditions de fabrication. Ces données sont réunies dans le tableau ci-dessous.

Produits P1 P2 P3
Quantité produite 1000 2000 5000
Composant 1 (120 f la pièce) 1 1 1
Composant 2 (180 f la pièce) 1 1
 Composant 3 (260 f la pièce) 1 1
Composant 4 (270 f la pièce) 1
Main-d'œuvre directe (360 f/h) 0,20h 0,80h 0,50h
Ligne de production L1 L2 L1
Nombre de lots expédiés 10 5 25
Nombre de lots d'usinage 2 4 50

d) Calcul du coût unitaire de l'inducteur

Centre de regroupement Centre1(1) Centre2 (2) Centre3 (3) A10 (4)

Total des ressources 872000 1359200 328000 156800
Nature de l'inducteur Références Lignes de Lots expédiés Lots usinés
production
Volume de l'inducteur 4 2 40 56
Coût unitaire de 218 000 679 600 8 200 2 800
l'inducteur

Les références sont les composants intégrés aux produits

Nous avons deux lignes de produits L1 et L2
Centre1= 115 000 (A3) + 237 500 (A6) + 132 500 (A7) + 208 000 (A8) + 179 000 (A11)
Centre2= 1240 100 (A1) + 75 600 (A5) + 43 500 (A9)
Centre 3= 97 900 (A2) + 230 100 (A4)
Centre 4= 156 800 (A10)
A la fin de cette étape, il est alors possible de calculer le coût des produits ou de tout
autre objet de coût.

3.3.4. Affecter les coûts des activités aux objets de coût

Il s'agit le plus souvent d'obtenir le coût de revient des produits mais la richesse de la
méthode permet de calculer les coûts de production d'autres éléments tels que les
lignes de produits, les processus. Quelque soit le cas, l'affectation se fonde sur
l'architecture suivante :

Objets
Charges
Charges incorporables

de coût
directes

Charges Activité1
Indirectes
 Activité2

Activité3

Pour trouver le coût unitaire de production des produits, il faut au préalable dans un
tableau spécifique calculer le coût global des activités consommées par chaque
produit. Cette étape nécessite d'intégrer la notion de volume de production. La logique
de ces calculs consiste à répartir le coût unitaire de l'inducteur dans le coût unitaire du
produit en tenant compte du nombre de produits fabriqués.

Pour l'exemple de ce chapitre, nous obtenons le tableau suivant qui traite les charges
indirectes

Inducteur CU Volume Produit1 Produit2 Produit3

de l'inducteur global
(1) 2=3+5+7
Volume Coût Volume Coût Volume Coût
(3) unitaire 5 unitaire 7 unitaire
4=1/2 6=1/2 8=1/2
Références
Composant1 218 000 8 000 1000 27,25 2 000 27,25 5 000 27,25
Composant2 218 000 7 000 - - 2 000 31,14 5 000 31,14
Composant3 218 000 3 000 1 000 72,67 2 000 72,67 - -
Composant4 218 000 5 000 - - - - 5 000 43,6
Lignes
Ligne1 679 600 6 000 1 000 113,27 - - 5 000 113,27
Ligne2 679 600 2 000 - 2 000 339,80 -
lots
(9) (9) (9)
Lots expédiés 8 200 Dépend 100 82 400 20,50 200 41,00
Lots fabriqués 2 800 taille lot 500 5,6 500 5,60 100 28,00
Coût des activités par produit 300,79 496,96 284,26

(9) explications relatives au calcul des coûts unitaires quand l'inducteur est un lot. Par rapport aux lots, la notion
de volume n'est pas à retenir. Chaque lot de production consomme le coût de l'inducteur concerné mais la part
attribuable au coût unitaire du produit dépend du nombre de produits par lot. Ainsi, toutes les productions
consomment le coût de l'inducteur "lots expédiés" soit 8 200 mais ce coût concerne 100 produits P1 c'est-à-dire
8200/100= 82 f par P1, alors qu'il concerne 400 produits P2 c'est-à-dire 8200/400=20,5 par unité P2. On constate
que la prise en compte au niveau du coût de production unitaire des produits est quatre fois plus faible pour P2
que pour P1

Il est alors possible de calculer le coût unitaire de production des produits.

Produit1 Produit2 Produit3

Matières premières
Composant1 120 120 120
Composant2 180 180
 Composant3 260 260
Composant4 270
Main-d'œuvre 72 288 180
Coût direct 452 848 750
Coût des activités 300,79 496,96 284,26
Coût de production unitaire 752,79 1 344,96 1 034,26

4-ETUDE DE CAS

Une entreprise industrielle vient de réorganiser son processus de production. Le

contrôle de gestion s'attache à suivre les programmes de fabrication en termes de
délais, quantités et qualité des produits.
 La comptabilité analytique date de la création de l'entreprise : les engagements
financiers sont suivis par l'intermédiaire des budgets. La structure des centres de
responsabilité s'appuie sur le découpage comptable de centres d'analyses mis en place
au lancement de l'activité. L'unité d'œuvre retenue est la main-d'œuvre directe qui
correspondait au facteur dominant dans l'ancien processus de fabrication. Les gammes
opératoires du centre de conditionnement mises à jour fournissent les renseignements
suivants :

produits Taille de Nbre d'heures Nbre d'heures Volume de

série machine De main-d'oeuvre production
A 10 000 0.0008 0.05 300 000
B 2 500 0.03 0.025 200 000
C 3 750 0.05 0.01 75 000
D 1 000 0.04 0.03 100 000
E 500 0.01 0.02 25 000

La nouvelle organisation a conduit à automatiser certaines tâches de montage. Chaque

type de produit passe donc dans une machine à conditionnement automatique avant
d'être pris en charge par des opérateurs pour les dernières opérations de contrôle et
d'étiquetage.
 Le directeur est conscient que la nouvelle organisation a des influences sur le
calcul des coûts des produits mais il perçoit mal comment les prendre en compte. Il a
alors demandé au responsable d'atelier d'essayer d'exprimer son budget par rapport au
coût de chaque traitement. Dans une première analyse, le budget a pu être réparti de
façon suivante :
- 1 091 250 f pour les contrôles manuels
- 1 818 750 pour le conditionnement automatisé
  Le responsable logistique a fait par ailleurs remarquer que les productions
demandaient des manipulations identiques quelle que soit la taille des séries. Une
deuxième analyse a alors permis de scinder les charges du centre en trois catégories :
- 1 030 625 f pour les activités manuelles
- 1 871 227 f pour l'activité automatisée
- 8 148 f pour le lancement des séries de fabrication

Questions :
1) quel est le coût du conditionnement de chaque produit dans le système de
comptabilité analytique
2) compte tenu des informations fournies par le responsable d'atelier, calculer le
nouveau coût du conditionnement. Analyser les écarts obtenus avec la méthode
traditionnelle à la lumière de la notion du subventionnement. Retrouver et justifier ces
écarts.
3) calculer le montant des frais de conditionnement à imputer aux produits en prenant
pour base les données de l'étude du responsable logistique. Qu'en pensez-vous ?
4) en quoi les chiffres obtenus à la question 3 sont-ils plus pertinents que les
précédents ?