COURS CDG APPRO SOA 2023

UNIVERSITE DE YAOUNDE 2 -SOA
Faculté des Sciences Economiques et de Gestion
***
Niveau : Master 2 Comptabilité-Contrôle-Audit (CCA)
CONTROLE DE GESTION APPROFONDI
Enseignant : Pr. Vincent TACHOUOLA

Maître de Conférences en Sciences de Gestion
Cours Contrôle de gestion approfondi –Master CCA- UYDE 2-SOA - Pr. Vincent TACHOUOLA Page 1
1. OBJECTIFS DU COURS
A la fin de ce cours, l’apprenant doit être capable :
- De maitriser les contours du contrôle de gestion et du contrôle

organisationnel,
- D’offrir une vision globale de la démarche de contrôle et de pilotage
dans les organisations,
- De maîtriser la conception des systèmes de pilotage et leur mise en
œuvre dans les organisations,
- De surpasser les outils techniques de contrôle au profit des
différentes fonctions et des enjeux managériaux que le contrôleur
de gestion est censé assurer,
- De mesurer la performance à travers les indicateurs qualitatifs et
quantitatifs
- De concevoir le tableau de bord de l’entreprise et de le contrôler.
2. CONTENU DU COURS
Chapitre 1 : Les Fondements du contrôle de gestion
Chapitre 2 : Le pilotage de la performance en contrôle de gestion
Chapitre 3 : Le tableau de bord de gestion et Reporting
Chapitre 4 : Méthodes d’évaluation d’un système de contrôle de gestion
3. METHODE D’ANIMATION PEDAGOGIQUE

- Support physique
- Cas pratiques
- Travaux pratiques (Laboratoire si possible)
4. METHODE D’EVALUATION
CC+ (Travaux de terrain ou Examen final)
5. BIBLIOGRAPHIE INDICATIVE
ALAZARD C. & SEPARI S. S (2014), Contrôle de gestion : Manuel et

applications, Dunod.
ANTHONY R. N. (1988), The Management control Fonction, Harvard

Business Scholl Press.
BOUQUIN H. (2008), Le contrôle de gestion, Economica, Paris
BURLAUD A. & SIMON C. (2000), Comptabilité de gestion, Vuibert.
COSSU C (), Ecart et contrôle budgétaire, Vuibert.
DEMESTEERE Réné (2002), Pilotage de l’entreprise et contrôle de

gestion, Dunod.
DUPOUY C. & PECOUP J. (), Comptabilité analytique et contrôle de

gestion, Dunod.
EGLEM J-Y et GAZIL P. (), Outil de gestion et contrôle de groupe, Vuibert.
FERNANDEZ A (2013), Les nouveaux tableaux de bord des managers,

Eurolles, Paris.
GERVAIS M. (2000), Le contrôle de gestion, Economica.
GIRAUD F. et al. (2002), Contrôle de gestion et pilotage de la

performance, Montchrestien.
KAPLAN R.S. & NORTON D.P. (1996), The Balance Scorecard, Harvard
Business Scholl Press.
LIONEL Collins et al., Audit et contrôle interne : Principes, objectifs et

pratiques.
LORINO P. (), Le contrôle de gestion stratégique, Dunod.
Marie-Noëlle Desiré-Luciani, Daniel Hirsch, Nathalie Kacher, Marc Polossat (2013), Le

grand livre du contrôle de gestion, Collection Références
MALO J-L. et MATHE J-C (2002), L’essentiel du contrôle de gestion,

Editions d’organisation, Paris.
REIX R. (1998), Le système d’information management des organisations,

Vuibert, Paris.
SIMONS R (1995), Level of control, How Managers use innovative control

system to drive strategic renewa, Harvard Business Scholl Press.
TACHOUOLA V. (2011), Les modes de contrôle de gestion dans les

entreprises : essai d’analyse sur un échantillon de PME, Editions
universitaires européennes.
CHAPITRE 1 : FONDEMENTS DU CONTROLE DE GESTION
I – GENESE ET THEORIES DE BASE EN CONTROLE DE GESTION
A-GENESE
1. La naissance de la comptabilité
On peut penser que le CDG est né après la naissance de la comptabilité. La préoccupation

majeure étant celle du contrôle de l’équilibre des comptes et notamment la partie double et la
balance. Il faut rappeler que la comptabilité est une discipline aussi vieille que le monde au
point où on est tenté de dire qu’elle apparaît avec l’homme sur la terre.
 Jusqu’au 13e siècle, la pratique comptable se résumait en la tenue

des comptes individuels sans liens directs entre eux (partie
simple), c’est à partir de ce moment que naitra la partie double
« partita doppia » qui connaitra sa première organisation avec
l’ouvrage de Luca Pacioli au 15e siècle.
 En effet, la comptabilité doit sa paternité à un célèbre scientifique, le

moine mathématicien : Fra Luca Pacioli (1447-1517) qui publie à
Venise en 1494 un ouvrage de Mathématiques : « La summa de
Arihmetica, Géometria proportioni de Proportionalita »
traduction française : « Traité d’arithmétique, de géométrie,
des proportions et de proportionnalité ».
 La partie de l’ouvrage consacrée à la comptabilité (chap. IX)

s’intitule : « Traité particulier des comptes et des
écritures ».
 Elle jette les bases de la première organisation comptable :
partie double, règles à observer, techniques d’enregistrement,
correction des erreurs, etc.).
2. L’apparition du management scientifique
Dans l’Antiquité :
- Les Missi Domici sous Charlemagne contrôlaient l’administration des comptes et les
comptes des évêques ;
- Napoléon Bonaparte créa la Cour des comptes chargée de vérifier la régularité de
l’emploi des fonds publics ;
- La cité de Vénise faisait auditer ses comptes : les honoraires des auditeurs étaient
proportionnels au nombre et à l’importance des erreurs et fraudes découvertes.
On constate dans l’ensemble :
i) qu’il s’agissait d’un contrôle externe (car les contrôleurs étaient des personnes ne
faisant pas partie de l’entreprise contrôlée).
ii) Le contrôle portait sur la régularité (conformité à la règle) et non sur l’efficacité
et l’efficience.
Les coûts étaient estimés de manière approximative pour la prise de décision d’abord dans le
domaine agricole. Ce mouvement s’est poursuivi dans l’industrie dès le 15e siècle.
 Les entreprises ressentaient de + en + la nécessité d’assoir ces décisions sur des

informations chiffrées sur des coûts. Les dirigeants avaient mis en œuvre un système
de calcul des coûts visant à contrôler la performance de chaque établissement. Ces
coûts restaient peu précis n’avaient aucun fondement technique.
 A partir du 19e siècle, la comptabilité des coûts s’est développée de manière

significative.
3. Quelques repères historiques de certains concepts du contrôle de gestion.
 Entre 1853-1915, TAYLOR introduit la notion des « Normes » dont découle l’idée du
« calcul des écarts ».
 1915 : Henry GANTT propose une méthode de traitement des charges de structure
(charges fixes) qui débouchera à la méthode de « l’imputation rationnelle des charges
fixes ».
 1928 : Emile RIMAILHO, Colonel de l’Armée Française, grand pionnier de la
comptabilité de gestion (de la comptabilité de fabrication, puis comptabilité
industrielle, puis comptabilité analytique enfin comptabilité de gestion) affine la
méthode de l’imputation rationnelle.
o Il est le Père du Plan comptable français ;
o Il est le créateur de la méthode des sections homogènes et des centres
d’analyse.
 Rappel : Les « sections homogènes » sont des équipes
réunissant des spécialistes et polyvalents. Pour être
homogène, une section est constituée de telle manière
que les différentes spécialités qui la composent soient
en principe employées dans la même proportion pour
tous les travaux effectués dans la section.
o C’est lui qui a affiné la méthode de l’imputation rationnelle : La notion
d’homogénéité est mise en échec lorsque les « charges fixes » et « charges
variables » existent au sein d’une même section. La technique de l’imputation
rationnelle qui ramène les coûts « fixes » à un niveau normal d’activité pour
déterminer un taux unitaire stable fournit la solution.
 1914 : Donaldson BROWN, invente le ROI comme instrument de mesure de la

performance des divisions chez DUPONT DE NEMOURS (Entreprise dirigée par
Pierre Samuel DUPONT). C’est pour cela que certains pensent que DUPONT est l’un
des pionniers du contrôle de gestion.
 1921 : Recrutement de Donaldson BROWN,venu de DUPONT, au poste de Vice-

président chargé des finances ; GM fonctionne sur la base des divisions.
1923 : Nomination de Alfred Pritchard SLOAN comme nouveau Directeur général
de General Motors. Il a exercé cette fonction de DG de la GM pendant 23 ans
(1923-1946). Donaldson BROWN va être le bras droit financier de SLOAN. Ils
vont mettre sur pied dans cette entreprise un système de contrôle détaillé et
normalisé :
o Les budgets sont mensualisés ;
o Les budgets flexibles sont introduits ;
o Les centres de responsabilités sont créés ;
o Les procédures de prévisions sont mises en place et suivies ;
 1965 : Robert ANTHONY formalise la définition du CDG et établit un lien entre le
CDG et la stratégie.
 1988 : Robert ANTHONY renforce le lien entre le CDG et stratégie. Il met aussi
l’accent sur la participation du personnel à l’atteinte des objectifs de l’entreprise.
B– LES THEORIES DE BASE DU CONTROLE DE GESTION
1. Ecole classique et CDG

 Fréderic TAYLOR : Il a développé le principe de division de travail dans les ateliers
a travers ce qu’il appelle « l’OST », l’organisation Scientifique du travail. L’objectif
de l’OST est de diviser le travail afin d’améliorer la productivité industrielle.
Implications en CDG
 TAYLOR a favorisé l’émergence du contrôle de gestion à partir de la création

de la comptabilité industrielle (devenu aujourd’hui comptabilité de gestion) ;
 Il a créé les normes de productions qui servent actuellement de base de calcul
des écarts.
 Henri FAYOL : Il a mis en œuvre l’organisation administrative. Pour lui administrer,
c’est prévoir, organiser, commander, coordonner et contrôler. Le contrôle est la boucle
du processus d’administration qui commence bien entendu par la prévision.
 Max WEBER :
2. Ecole des relations humaines et CDG

 Abraham MASLOW : Il a mis en œuvre la pyramide des besoins. Cette pyramide
établit une hiérarchie des besoins que l’homme doit satisfaire :
 Besoins physiologiques (se nourrir, se vêtir, se reposer),
 Besoins de sécurité (se loger, travailler,….)
 Besoins d’appartenance (à un groupe…)
 Besoins d’estime (être un leader, un chef, avoir une voiture de marque M1 ou
M2).
 Besoins d’accomplissement.
 MC GREGOR : Il a développé la théorie X et la théorie Y
La « théorie X » :.
La « théorie Y » :
3.Ecole systémique et CDG
4.Ecole de la contingence :
 Les « facteurs de contingence » sont des éléments spécifiques à une entreprise ; ces
éléments évoluent avec elle et influencent ses choix et ses actions à un moment donné.
 Les facteurs de contingence sont nombreux :
o La taille de l’entreprise (effectif, CA, total actifs)
o La technologie utilisée (grande série, petite série, par lot homogène ou
hétérogène ; informatisation)
o L’âge : Expérience,
5. Nouvelles théories économiques et CDG
5.1 La théorie des coûts de transaction (TCT)
5.2 La théorie de l’agence (TA)
5.3 La théorie de la gouvernance et CDG
En effet, qui est le véritable propriétaire de l’entreprise ?
La Cartographie des parties prenantes :
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
II – LES CONTOURS DU CONTROLE DE GESTION ET SON CADRE

OPERATOIRE
A. Les différentes acceptions du mot « contrôle »
Surveillance et vérification 3. Mécanisme de regulation ET PILOTAGE
CONTROLE
Cours Contrôle2.
deMaîtrise
gestion approfondi –Master CCA- UYDE 2-SOA - Pr. Vincent TACHOUOLA
4. Pouvoir Page 7
1. Le contrôle comme « surveillance » et « vérification » : Pourquoi les coûts ont-ils
augmenté ? Pourquoi la masse salariale a baissé ? Pourquoi le budget des achats
n’a pas été entièrement consommé ? Toutes ces interrogations renvoient à la
notion de surveillance, de vérification. Il peut s’agir ici : contrôle des billets, le
contrôle d’identité, etc
2. Le contrôle comme « maitrise » : ce sens est privilégié en anglais : « garder son

self-control », c’est se maîtriser. Contrôler c’est maitriser une situation, la
dominer.
3. Le contrôle comme «mécanisme de régulation » : Un système est dit régulé
lorsqu’il est contrôlé de façon systématique. Ex : La mise sous contrôle d’une
machine. La régulation recouvre donc l’ensemble des décisions provoquées par le
processus de contrôle.
On distingue trois types de régulation :
T1 : La régulation par anticipation

(a priori ou feed-foward)
T2 : La régulation par alerte
T3 : La régulation par boucle fermée

(a posteriori ou feed-back)
 Loi de la variété requise
Enoncé de la « loi de la variété requise » ou

« law of requisite variety » ou encore « Loi
ashby » : Proposée par Ross Ashby en 1958, elle
stipule que : « La régulation d’un système n’est
efficace que si elle s’appuie sur un système de
contrôle aussi complexe que le système lui-même ».
4. Le contrôle comme « pouvoir » :

Le pouvoir est appréhendé ici comme une domination d’une société par une autre.
Dans la pratique des affaires, une société contrôle une autre lorsqu’elle détient plus
de 50 % du capital social de celle-ci qui est alors sa filiale [la « filiale » est
donc une société dont plus de la moitié du capital social est
détenu par une autre dite « société mère »].
Les techniques de prise de contrôle diffèrent selon que la société est cotée en
bourse ou non.
Techniques de
Types de sociétés prise de Explications
contrôle
Ramassage
en bourse
La
négociation
Sociétés cotées des blocs
de contrôle
Les offres
publiques
Acquisition
d’actions
Sociétés non cotées
Acquisition
des parts
sociales
ACTIONNAIRES MONTANT
A1 2 500 000
A2 6 000 000
A3 5 000 000
A4 8 000 000
A5 3 500 000
TOTAL 25 000 000
3,500,000
2,500,000
A1
A2
6,000,000 A3
8,000,000
A4
A5
5,000,000
B- Définition du contrôle de gestion
Def 1 : Robert ANTHONY : « Les CDG est le processus par lequel les dirigeants s’assurent
que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les
objectifs de l’organisation ».
 Boucle d’apprentissage
PLANIFICATION 2. ACTION 3. SUIVI DES REALISATIONS
Décision Action Résultat

(Avant) (Pendant) (Après)
 Les composantes d’un objectif :
Les composantes d’un objectif en CDG :
Exemple : L’objectif de l’entreprise TRACTO SARL est d’augmenter son taux de profitabilité de 5%
en 2014
Composantes Correspondance (Exemple)

Attribut
Echelle de mesure
Norme
Horizon temporel
Le caractère SMART d’un objectif:
Def 2 : Ensemble des dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers
responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise.
Def 3 : Processus comprenant un ensemble d’outils de calcul, d’analyse ; d’aide à la décision

pour piloter les activités, aider à la gestion de l’organisation et aider à la réflexion stratégique.
C- Les outils du contrôle de gestion
1 - La comptabilité financière (ou comptabilité générale)
Définition de la comptabilité générale
Etats financiers
L’article 8 de « L’acte uniforme relatif au droit comptable et à

l’information financière (AURDCIF), 2017 », Identifie 4 types d’états
financiers :
- Le bilan,
- Le Compte de résultat,
- Le Tableau de s flux de trésorerie,
- Les notes annexes.
Bilan
Notes annexes Compte résultat

ETATS FINANCIERS
TFT
Les états financiers Rôle Article
correspondant
Bilan Décrit les éléments actifs et passifs de Article 29
l’entreprise
Compte de résultat Récapitule en liste les produits et les Article 29
charges qui font apparaitre par
cascade les résultats intermédiaires
et in fine, le résultat net de l’exercice
(profit ou perte)
TFT Retrace les mouvements « entrée » Article 29
et « sortie » des liquidités de
l’entreprise au cours de l’exercice.
Notes annexes Complètent et précisent l’information Article 29
données par le Bilan, le compte de résultat, le
TFT. Il s’agit des informations explicatives et
supplémentaires facilitant la compréhension
ou l’analyse des autres états financiers.
i/Le Bilan
 LE BILAN (Nouveau système, AURDCIF, 2017)
 Definition: (Article 29 de l’AURDCIF)
C’est un état récapitulatif de la situation patrimoniale de l’entreprise.
 Caractéristiques
- Les postes du bilan sont lettrés par une référence (de AD à DZ) et notés (par
l’attribution d’un code numérique ou alpha numérique).
- Ce code doit faire l’objet d’une explication ou d’un détail dans les notes annexes.
Actif Passif
Postes lettrés AD-BZ CA-DZ
Postes notés 3.4.5.6.17.7.8.11.12 13.3.14.15.16.5.7.17.18.19.12
 Présentation ou tracé du bilan
Deux modèles de présentation :
- Mode paysage (une seule page)
Exercice Exercice
EXERCICE
au au
Not EXERCICE au 31/12/N 31/12/n- Not au 31/12/n-
REF ACTIF REF PASSIF REF 31/12/N
e 1 e 1
Brut A&D NET NET NET NET
- Mode portrait (deux pages)

o Actif
EXERCICE AU
EXERCICE au 31/12/N
REF ACTIF Note 31/12/N-1
Brut A&D NET NET
o Passif
EXERCICE au 31/12/N Exercice au 31/12/n-1
REF PASSIF Note NET NET
ii/Le Compte de résultat (Article 29 AURDCIF)
 Définition : C’est un tableau récapitulatif des produits et des charges d’une

entreprise au cours d’une période donnée. Il fait apparaitre en cascade les résultats
intermédiaires et en fin le résultat net.
 Caractéristiques
- Les postes du bilan sont lettrés par une référence (RA à TO et ZA à XI) et notés
(par l’attribution d’un code numérique ou alpha numérique).
- Ce code doit faire l’objet d’une explication ou d’un détail dans les notes annexes.
Compte de résultat
Postes lettrés TA - XI
Postes notés 21.22.6.21.21.21.21……………..3D.30.3D
 Présentation ou tracé du compte de résultat
Un tableau unique qui regroupe les produits et les charges ; les soldes sont calculés en
cascade.
REF LIBELLES NOTE RESULTAT RESULTAT
AU AU
31/12/N 31/12/N-1
NET NET
TA Ventes de marchandises +
RA Achat de marchandises -
RB Variation de stocks de marchandises -/+
XA MARGE COMMERCIALE (Somme TA à RB)
TB Ventes des produits fabriqués +
TC Travaux, services vendus +
TD Produits accessoires +
XA CHIFFRE D’AFFAIRES (A+B+C+D)
…
…
XI RESULTAT NET (XG+XH+RQ+RS)
 Les différents soldes du compte de résultat
Cinq soldes à calculer :
- La marge commerciale ;
- Le chiffre d’affaires ;
- Les résultats intermédiaires des AO (activités d’exploitation et activités
financières) ;
- Le résultat des activités extraordinaires (HAO) ;
- Le résultat net de l’exercice.
Lien entre le résultat du bilan et celui du compte de résultat
Le compte de « Résultat » est un compte du bilan qui fait apparaître les ressources de
l’exercice provenant de l’activité de l’entreprise.
Le résultat de l’exercice peut être déterminé de deux façons :
- Par le bilan : actif-passif ou variation des capitaux propres,

- Par le compte de résultat : différence entre Produits et les charges.
iii/ Le TFT
Le TFT (Tableau des flux de trésorerie) permet de mesurer la variation du niveau de

trésorerie de l’entreprise. Cette variation peut se faire soit à la hausse ( ) soit à la baisse
( ).
iv/Les notes annexes
Nouvelle structuration du système normal
La nouvelle structure de la DSF comprend les fiches et les notes
Fiches - Fiche R0 (Page de Garde) : p. 985

- R1 :
(Cf AURDCI : p. 985-989) - R2 :
- R3 :
- R4 :Fiche récapitulative des notes
annexes présentées (P. 989)
Etats financiers Après ces fiches, on a :

- Le Bilan
- Le Compte de résultat
- Le TFT
- Les notes annexes
Notes annexes - Note 1 : Garanties de sureté,

- Note 2 : Informations obligatoires
- Note 3A : Immobilisations brutes
- Note 3B : Amortissement des
immobilisations
- …
- …
- Note 35 : Liste des informations
sociales, environnementales et
sociétales à fournir
- Note 36 : Table des codes
II - La comptabilité de gestion (ou comptabilité analytique)
i/ Quelques objectifs :
 Analyse des coûts et résultats,

 Valorisation des stocks,
 Etablissement des prévisions budgétaires,
 Aide à la confection des états de contrôle,
 Aide à la prise de décision (externalisation, sous-traitance, co-traitance…)
ii/ Informatisation de la comptabilité de gestion : une priorité pour le contrôle de gestion
 Suppression des comptes réfléchis et intégration de la comptabilité financière et la
compta de gestion
 Création d’un système mutidimentionnel : saisie unique (une seule fois) des pièces
comptable avec codification multiple.
Exemple : Traitement d’une facture d’achat de MP
 Débit du N° de compte de la classe 602
 Crédit de 401, 571 ou 521 selon le cas
 N° du compte analytique concerné
 Il y a un système de mémorisation dans une base de données unique qui servira
aussi bien en compta financière qu’en compta de gestion,
 Il ya un dépassement de la « partie double » et l’émergence du « trébit
analytique » encore appelée comptabilité en « partie triple » (débit, crédit,
trébit).
Pièces Comptables de
base
Saisie Base de Données
Compta générale Compta de gestion

Bilan Analyse des coûts
Compte de Résultat Résultat /Activité
iii/ Suivi analytique du budget : Création des codes budgétaires dans le logiciel Sage
Saari
* Fonctionnalités de Sage Saari
* Paramétrage
* Codes budgétaires
Comptes Codes budgétaires Observations

60
61
62
..
..
..
..
68
III - Le tableau de bord
C’est un tableau constitué des indicateurs synthétiques de gestion (voir chapitre consacré).
D - Les différentes formes de contrôle
Plusieurs formes de contrôle existent :
Notes sur ERREURS ET FRAUDES :
On distingue généralement trois types d’erreurs :
i) erreur de principe : elle découle de la méconnaissance d’une règle ou d’un principe comptable [séparation des exo : une
charge n comptabilisée en n+1 ; les charges comptabilisées comme immobilisations…
ii) erreur de saisie : c’est une erreur d’inattention, de maladresse, d’incompétence : débiter un compte au lieu de le créditer
Exemple achat à crédit d’un véhicule 2 500 000 fcfa. Solution : D 2451 C4812 et non D 2451 C4011
iii) erreur par omission : Elles sont dues à une écriture enregistrée incomplètement ou pas du tout enregistrée Exemple : vente
non comptabilisées, achat non comptabilisés, bouleversement des comptes.
F Fraude : On distingue généralement deux types de fraudes : celles qui se traduisent par une falsification de la comptabilité et celles qui
implique un détournement de valeurs (les vols).
 Falsification : déclaration des impôts, dossier de demande de crédit, falsification des comptes à présenter aux tires, associés
etc…
 Vols : Généralement réalisés par les employés, les vols sont de diverses natures :
a. Vol d’argent : espèces, chèques, coffre
b. Vol d’actif physiques [marchandises (super marché, sac de riz percé, sardine, cartons de livres vides), meubles].
– Premier couple : {Contrôle de gestion & contrôle interne}
Convergence Divergence Complémentarité
– Deuxième couple : {Contrôle de gestion et contrôle externe}
- 3è couple : {Contrôle de gestion et audit}
Un petit mot sur « l’audit »
* {Contrôle de gestion et audit interne}
* {Contrôle de gestion et audit externe}
Récapitulatif
Contrôle de Contrôle Contrôle Audit Audit

gestion interne externe interne externe
Contrôle de gestion
Contrôle interne
Contrôle externe
Audit interne
Audit externe
E - Positionnement hiérarchique et rôle du contrôleur de gestion : explications
CHAPITRE 2 : LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
EN CONTROLE DE GESTION
I- LES CENTRES DE RESPONSABILITE ET CESSION INTERNE
A-LES CENTRES DE RESPONSABILITE
Le système de contrôle de gestion est fondé sur un découpage de l’entreprise en « CR ». Ce découpage a pour
objectif d’identifier les décisions que chacun a autorité de prendre et les conséquences qu’elles entrainent sur les
coûts, le chiffre d’affaires et les actifs de l’entreprise.
1.Notion de Centre de Responsabilité « CR »
Un centre de responsabilité « CR » est une entité autonome qui rend compte périodiquement des résultats
obtenus au niveau hiérarchique supérieur. Sa direction est assurée par un responsable qui a la charge de suivre
les activités du centre.
Le CR est un sous-ensemble de l’entreprise :

Un service,

un département,

une usine,

une division,

un centre de frais.
2. Caractéristiques d’un CR

Le responsable du centre a une « obligation de résultat » et non une obligation de moyen.

Un CR dispose :
o
d’un budget : qui reflète au niveau financier le plan d’action qu’il va mettre en œuvre pour
atteindre son objectif
o
de rapports périodiques qui lui permettent de suivre ses réalisations par rapport au budget et
sa progression par rapport à l’objectif.

Le CR doit recevoir une autorité déléguée pour engager les moyens humains, matériels et financiers
dans le cadre d’un plan d’action.

Le centre doit être doté d’un système de mesure de la performance qui renseigne la direction
générale sur l’état :
o
des réalisations par rapport à l’objectif assigné ou négocié,
o
de la consommation des ressources,
o
des indicateurs : qualité, délais,…
3. Typologie des CR
On distingue généralement 4 types de « CR »
 Chiffres d’affaires
 Coûts

Profit

Investissement
i) Centre de chiffre d’affaires
Un centre du CA ou centre de revenu ou encore centre de recette est un centre donc l’output essentiel est le
chiffre d’affaires. Exemple : Une direction commerciale régionale ou départementale. La performance d’un tel
centre peut être mesurée par le volume de vente.
Le responsable du centre contribue à la formation du compte de résultat de l’entreprise : produits (CA) et

charges (Coûts commerciaux)
Charges Montant Produits Montant

…. Chiffre d’affaires Y1
Coûts commerciaux X2
EXEMPLE
Objectif de volume de la Direction Commerciale : X* millions de Chiffre d’affaires
Répartition par ligne de produits :

Ligne du produit A : X1 millions de CFA

Ligne du produit B : X2 millions de CFA

Ligne du produit C : X3 millions de CFA
X* = X1 + X2 + X3
Répartition par segment de clientèle :
Montant Grande surface Grossiste Etat

Ligne du produit A : X1 X11 X12 X13
Ligne du produit B : X2 X21 X22 X23
Ligne du produit C : X3 X31 X32 X33
ii) Centre de coût
Un centre de coût est un CR qui ne peut maîtriser que des coûts. C’est le cas par exemple d’un « atelier de
fabrication », d’un « service de comptabilité » ou de « contrôle de gestion ». On distingue deux types de centre
de coûts : les centres de coûts productifs (CCP) et le centre de coût discrétionnaires (CCD).
La performance d’un centre de coût peut être mesurée par plusieurs indicateurs :
-
Le coût,
-
La qualité du produit : taux de rebut, déchets, standard de qualité
iii) Centre de profit
Un centre de profil a pour objectif de générer un profit (marge maximale), ce qui implique qu’il y ait la maîtrise
des coûts et du chiffre d’affaires. Le Centre de profit cumule les caractéristiques des deux centres précédents :
le centre de coût et le centre du chiffre d’affaires. Un centre de profit doit trouver l’équilibre optimum entre le
CA et les coûts. Plusieurs critères de performance sont utilisés :
 Les SIG (marge brute→résultat net)

 Taux de marge
 Profit /CA
 Ratio de rentabilité du capital investi.
iv) Centre d’investissement
C’est un CR qui peut maîtriser à la fois les coûts, le CA et les actifs. Il doit permettre d’obtenir la meilleure
rentabilité des capitaux investis. L’objectif d’un centre d’investissement est défini en termes de rentabilité
(retour sur investissement).
ROI= Résultat/Capitaux investis
Les indicateurs de performance sont nombreux :
-
Ratio de rendement des actifs : Résultat/Actif
-
Ratio d’endettement
-
TIR
-
VAN
Des exemples typiques des centres d’investissement sont les filiales, les divisions de produits ou les divisions
géographiques.
Exemple : Une filiale ou une grande division de l’entreprise ; Objectif : X% de contribution sur les actifs nets
utilisés.
Les échanges internes entre les centres que nous venons de présenter posent le problème de l’évaluation du prix de
cession entre les centres vendeurs et les centres acheteurs.
B – LES PRIX DE CESSION INTERNES
1. Les relations internes
L’organisation en CR généralise les relations de marché entre les filiales d’un groupe ou entre les unités
autonomes d’une entreprise. Elle pose le problème de valorisation des transactions entre les centres acheteurs
et les centres vendeurs.
Groupe et filiales
Groupe
Centre vendeur Centre acheteur

(Filiale Europe) (Filiale Afrique)
PCI
Achats Ventes Achats Ventes

externes externes externes externes
Entreprises et succursale/agences
Entreprise
Centre vendeur Centre acheteur

(Agence -Centre) (Agence -Ouest)
Cours Contrôle de gestion approfondi –Master CCA- PCI
UYDE 2-SOA - Pr. Vincent TACHOUOLA Page 22
2. Les PCI et résultat
Les PCI permettent de valoriser les échanges internes entre les centres de profit d’une entreprise. Ils ont pour
but de faciliter l’organisation des relations internes.
Centre vendeur Centre acheteur Niveau global

PCI Produit (+X1) Charge (-X1) R=+X1-X1=0
3. Détermination des PCI
Deux approches de détermination : coût et marché
 L’approche par les coûts

o Le coût complet : il est souvent difficile pour une entreprise de retenir le coût complet réel
comme PCI car il est connu a posteriori.
o Coût standard complet : le CSC est connu à l’avance et permet de localiser les performances
par rapport à l’activité normale (stable par définition).
o Coût standard majoré d’un forfait: le forfait majoré permet de couvrir les charges fixes
budgétées. Dans ce cas, le centre vendeur doit acquérir au moins les quantités budgétées ; si
non il va se dégager un coût de sous-activité.
o Coût marginal : il faudrait ici respecter l’égalité recette marginale = coût marginal (rm = cm).
 L’approche par les marchés
La référence au marché vise à instaurer une concurrence interne en les CR autorisant les responsables à choisir
entre transaction internes ou transactions externes.
o Le prix réel du marché : cette solution incite le centre vendeur à faire aussi bien que le marché en
fixant un PCI=prix des concurrents.
o Le prix aménagé : le PCI ici est aménagé c’est-à-dire valorisé au prix final diminué d’une décote
correspondant au coût de distribution engagé par le centre qui vend à l’extérieur.
II– MODELISATION DE LA PERFORMANCE EN CONTROLE DE GESTION: LE CERCLE VISCIEUX
Performance
SOCIALE
Performance Performance
FINANCIERE TECHNIQUE
Performance
COMMERCIALE
A - PERFORMANCE TECHNIQUE
 Obligation de mesurer le résultat à partir des unités d’œuvre :
Elle passe par la maitrise de la Capacité d’une section ou d’un centre d’analyse : la quantité de travail ou le
nombre d’o.u. que peut fournir pendant une période déterminée un centre de frais, un atelier, une usine
s’appelle capacité.
La capacité est donc la quantité de travail que l’on est capable de fournir avec un moyen donné pendant un
temps donné.
Exemple : On peut ainsi avoir :
- Pour un exécutant : une capacité de 8h/jour

- Pour une machine : une capacité de 8h/j ou de 40h/semaines
- Pour un équipement : une capacité de 20t/jour ou de 100 t/semaines
Les performances d’un centre d’analyse (centre de travail/section/bureau/service/atelier) sont, dans la réalité,
tempérées par les facteurs « rendement » et « absentéisme ».
La capacité théorique (Cth) quotidienne d’un centre d’analyse est fonction de 3 éléments :
- Le nombre d’U.O. par unité de temps et par poste de travail (v),

- Le nombre d’heures ouvrées par jour (n),
- Le nombre de postes d’exécutants dans le centre (e),
La capacité théorique s’écrit : Cth = v.n.e
La capacité réelle journalière (Cr) quant à elle prend en considération le rendement réel (r*) influencé par
influencé par le taux d’absentéisme (λ).
La capacité réelle est la suivante : Cr = Cth . r . (1-λ)
Illustration :
Une usine chimique de solvant doit fabriquer normalement 40 litres de solvant par heure et par poste. L’usine a
4 postes de travail, on travaille 8h par jour et 5 jours par semaine. Calculer la capacité théorique journalière et
annuelle de production sachant que r=90% et λ=8j ouvrés par an sur 220j théoriques ouvrés.
Solution : Cth = 40l/h/poste * 8h/j * 4 postes=…………………Cr=Cth*0.9*(1-0,036)= ………………………………………
L’écart de rendement E= Cth- Cr
La recherche de la performance par la méthode JAT (Juste à temps)
C’est un concept que l’on peut résumer ainsi : acheter ou produire seulement la quantité nécessaire (ni plus-ni
moins) pour satisfaire la demande au moment nécessaire (ni avant-ni après) et dans la qualité voulue.
Cette méthode met en œuvre un processus progressif et permanent d’amélioration de la gestion de la

production qui s’appuie sur 3 principes fondamentaux :
JAT
P1. P2. L’élimination P3. La suppression

La satisfaction de la systématique de toute des problèmes en
demande forme de gaspillage luttant contre leurs
(Efficience) causes et non contre
leurs effets
P1- LA SATISFACTION DE LA DEMANDE
 Raccourcissement du délai de fabrication

o Toute réduction du délai de fabrication permet d’utiliser les prévisions de ventes plus récentes (donc
plus fiables) pour décider des quantités à lancer en fabrication.
o Meilleure adaptation de l’offre et la demande
o Réduction systématique du gaspillage
o Raccourcissement du délai de livraison
 Acceptation de ne plus fabriquer pour stocker
P2- ELIMINATION DU GASPILLAGE
Gaspillage : toute consommation inutile de matières et de temps. Ses causes sont nombreuses :
 Cheminement long et complexe des pièces/produits entre poste de travail et produits (la longeur des
trajets génère des couts de manutention élevés. Il faut changer l’organisation des unités et des
implantations des équipements pour réduire la longueur et la complexité de ces circuits et les coûts
liés),
 Fabrication défectueuse : l’existence de défaut de qualité, de rebuts entrainent des pertes de matières
et de valeur ajoutée.
 Contrôle qualité en fin du processus de production
o Détection tardive du non qualité
 Fréquence des pannes de machines : Ces pannes ont un coût direct, un coût indirect et un manque à
gagner.
o Les coûts directs: l’immobilisation des hommes et des machines
o Les coûts indirects : pénalité de retard, désorganisation de la ligne de production pour
rattraper ce retard, détérioration de l’image de marque
o Manque à gagner : Chiffre d’affaire
 Stocks souvent très élevés : ces stocks génèrent les couts suivants :
o Coûts de gestion et de surveillance
o Couts de manutention,
o Coûts éventuels de détérioration et d’obsolescence.
L’élimination du gaspillage tourne autour de 2 points essentiels :
 L’élimination des aléas de production

 La réduction des temps non productifs (qui engendre des coûts cachés)
P3- RENDRE VISIBLES LES PROBLEMES ET S’ATTAQUER A LEURS CAUSES
Causes Conséquences
Problèmes
Certains principes doivent être valorisés à ce niveau :
- La simplicité, la visibilité et le décloisonnement conduisent à mettre l’accent sur des dispositifs visuels
simples : « le contrôle avec les yeux ».
- Chaque chose est à sa place de manière à repérer rapidement les anomalies.
Contrôle des performances :
 Adaptation du contrôle au processus de fabrication

 Prévoir plutôt qu’analyser le passé
 Agir sur les causes : on ne gère pas des coûts, on gère des activités qui génèrent les coûts et des
résultats. Le système de contrôle ne doit plus se contenter de constater des couts, mais s’efforcer de
suivre les facteurs appelés « générateurs de coûts » ou « cost drivers » qui sont à l’origine des coûts et
des résultats.
 Porter l’analyse sur des éléments contrôlables.
 Assurer la cohérence des actions et leur convergence vers les objectifs stratégiques.
B - PERFORMANCE COMMERCIALE
C – PERFORMANCE FINANCIERE
1. Principe de construction de la mesure de performance

a. Principe de pertinence → Une mesure de performance sera considérée comme pertinente si
elle oriente le comportement du « manager/responsable » dans le sens des objectifs
organisationnels.
b. Principe de contrôlabilité →La mesure de la performance d’un manager doit être construite
sur la base des éléments maitrisables. Un responsable de doit être évalué que sur les
éléments qu’il gère et contrôle.
On peut ainsi isoler les éléments non contrôlables dans la formation du résultat :
Eléments Montant
Chiffre d’affaires X1
Charges contrôlables X2
Contribution au résultat Y=X1-X2
Charges non contrôlables X3
Résultat de l’activité Z= Y-X3
Le premier niveau de marge : Evaluation du manager

Le deuxième niveau de marge : Evaluation de l’activité
2. Mesure de la performance financière proprement dite
a. L’arbre ou la pyramide de Dupont de Nemours (rentabilité économique) : Le ROI
Cette matrice permet d’analyser la cartographie des performances de l’entreprise par le ratio de Dupont ou le
ratio « return on investment » qui est le rapport
ROI = Bénéfice/Actif.
Le roi a deux composantes :
1er Niveau de décomposition
- C2 : Taux de rotation des actif (CA/A)=T

- C1 : Taux de marge sur vente (B/CA) = P
ROI = B/A
C1 : CA/A C2 : B/CA
Rotation des actifs Profitabilité
2ème niveau de décomposition
Rotation des actifs* : CA/A Profitabilité : B/CA

Chiffre d’affaires Actifs Bénéfice Chiffre d’affaires
-Qté -Actifs fixes (immo) B=CA-Coûts Qté
-Prix de vente(Pv) -Stocks -Coût de revient -Prix de vente(Pv)
-Créances -Coût hors production
-Trésorerie -Autres
*Montant du CA généré par franc investi
b. Les résultats comptables

 Les Soldes intermédiaires de gestion :
Eléments Montant
Ventes de marchandises
Achats de marchandises
° de stocks
Marge commerciale
….
….
Résultat net
 Les ratios classiques de gestion :……………………………………………………..
 La valeur ajoutée économique (EVA = Economic value added) : C’est un résultat résiduel que doit
obtenir une entreprise vue par les actionnaires. En effet, une entreprise doit toujours généré un
résultat supérieur à celui attendus par les investisseurs qui sont des preneurs des risques. C’est la
différence entre le rendement observé et le rendement attendu compte tenu du risque.
EVA = RE –λCI
(Avec : RE=Résultat d’exploitation avant frais financiers ; CI = Capitaux investis ; k = coût moyen du
capital)
La mesure des performances par les résultats comptables a des avantages et des inconvénients.
Avantages :
 Modalités de calcul définie et codifiées,

 Fréquence de mesure connue (M/T/S/A) →Ce qui crée une pression permanente sur les « manager »
et oriente leur comportement
Inconvénients :
 ..
 ..
 ..
 …
c. Les résultats analytiques
 En coût complet : Résultat analytique = CA-CCR
Montant
CCR X2 (X21+X22+X23)
Résultat analytique Z= X1-X2
 En coût partiel :
o Direct costing
Montant
CV X2 (X21+X22+X23)
M/CV Z= X1-X2
CF X3
Résultat W= Z - X3
Calcule du SR classique et Analyse des risques d’exploitation : Risque de date, MS, IS.
o Direct costing évolué
Montant
Chiffre d’affaires
CV
M/CV
CFS
M/CS
CFC
Résultat
Calcule du SR spécifique
o Coût marginal :
Le coût marginal est le coût de l’unité supplémentaire. Deux hypothèses doivent être émises : 1/Cas
d’une structure suffisante 2/ Cas d’une structure insuffisante.
On peut apprécier la performance marginale à partir du Résultat marginal (Rm*) qui doit être positif
(Rm* > 0). Rm = Recette marginale (Rm) - Coût marginal (Cm).
La commande supplémentaire doit être acceptée ssi Rm* > 0 → Rm > Cm.
La mesure de la performance peut également se fonder sur la modélisation théorique du coût

marginal. Ainsi, il est possible de calculer : l’optimum technique et l’optimum économique.
L’optimum technique est le niveau d’activité pour lequel le coût moyen est minimum pour une
structure donnée. On démontre aussi qu’à l’optimum technique, le coût marginal est égal au coût
moyen.
L’optimum économique est le niveau d’activité qui maximise le résultat. On démontre aussi qu’à
l’optimum économique, le coût marginal est égal à la recette marginale.
 Résultat rapproché (Concordance comptabilité financière/comptabilité de gestion) : Voir cas pratique
(TD)
Principes de concordance :……
D – PERFORMANCE SOCIALE
CHAPITRE 3 : LE TABLEAU DE BORD DE GESTION ET REPORTING
I - GENERALITES SUR LE TABLEAU DE BORD
A -Définitions
 Le Tableau de bord
Le TDB est un document constitué d’un ensemble d’indicateurs synthétiques ou groupés

qui permettent de suivre la performance d’une entité. (Entreprise, organisation). Ces
indicateurs permettent d’avoir une vision globale sur la gestion de l’entreprise
/organisation.
 La Stratégie
Stratégie = stratos (en grec « armée ») + ageîn (conduire)
Ne pas confondre stratégie et tactique
- La stratégie s’appuie sur le long terme, c’est une vision : Ex : gagner la guerre.
- La tactique vise le court terme : Ex : Gagner la bataille.
Plusieurs définitions qui son équivalentes:
D1 : La stratégie est l’ensemble des décisions et des actions relatives au choix des
moyens et à l’articulation des ressources en vue d’atteindre un objectif.
D2 : Elaborer la stratégie d’entreprise, c’est choisir les domaines d’activité dans lesquels
elle entend être présente et allouer des ressources de façon à ce quelle s’y maintienne et
s’y adapte.
D3 : La stratégie désigne un choix des critères de décisions dits « stratégiques » parce

qu’ils visent à orienter de façon déterminante et pour le long terme les activités et
structures de l’organisation.
D4 : La stratégie est la manière donc l’entreprise compte s’y prendre pour réaliser sa
vocation : c’est la procédure de réussite.
D5 : La stratégie c’est la détermination des buts et des objectifs à LT d’une firme,
l’adoption de politiques déterminées et l’allocation des ressources pour atteindre le
mieux possible ces buts. CHANDLER.
Carte stratégique
Tableau de bord
 Reporting
C’est un système de remontée des informations (essentiellement et non exclusivement)

financières de la base à la hiérarchie ou au sommet.
Hiérarchie
RI
Informations
B- Objectifs et rôle du Tableau de bord
 Le TDB est un outil de pilotage

 Le TDB est un outil d’aide à la décision
 Le TDB est un outil de dialogue et de communication
 Le TDB est un outil d’évaluation des responsables
C- Les différents modèles du Tableau de bord
 TBS :
o TBP
o Navigateur de Skandia
 Tableau de bord de gestion
II – LE TABLEAU DE BORD DE GESTION
Les fonctions du TBG sont nombreuses :
 C’est un système d’alerte

 C’est un déclencheur d’action ou d’enquêtes
 C’est un outil de contrôle des activités déléguées
 Il facilite la communication et la motivation
 C’est un outil de prévention des difficultés
A – CONCEPTION ET CONSTRUCTION DU TBG
Quelques principes de conception et de contsruction
P1 – Le TBG doit avoir une cohérence avec l’organigramme.
TBG = f(Org) et non ORG = f(Tbg)
Respect du découpage des responsabilités et des lignes hiérarchiques
Exemple : La direction commerciale d’une entreprise a 3 magasins (M1, M2, M3). Chaque
magasin a 3 rayons (R1, R2, R3).
Niveau N DG
Niveau N-1 Direction commerciale
Niveau N-2 M1 M2 M3
Niveau n-3 R11 R12 R13 R21 R22 R23 R31 R32 R33
-
- Les tableaux de bord d’un même niveau hiérarchique doivent avoir la même
structure pour faciliter l’agrégation des données.
- L’empilage des informations doit respecter les niveaux hiérarchiques.
 Les données R11, R12, R13 seront envoyées à M1, ainsi de suite……
 Les données de M1 à la DC
 Les données de DC à la DG.
On parle de la mécanique « gigogne » des tableaux de bord.
P2 – Le TBG doit avoir un contenu agrégé.
- sélection des indicateurs pertinents
P3 – Le TBG doit être élaboré et transmis rapidement
Dans la réalisation du TBG, la rapidité doit l’emporter sur la précision : il est toujours
préférable d’avoir des informations approximatives rapidement que d’avoir les
informations nettes tardivement.
B- CONTENU DU TABLEAU DE BORD DE GESTION
Généralement, un TBG contient plusieurs types d’informations :
- la référence ou nom du CR
- les objectifs, normes ou prévisions,
- Les résultats atteints ou réalisations ou livrables ;
- Les écarts,
- Les actions correctives…
C – PRINCIPES ET METHODE DE SELECTION DES INDICATEURS
i) Définition d’un indicateur
Un indicateur est un concentré d’informations particulièrement significatif qui a un sens

immédiat pour celui qui le regarde, à savoir le manager du CR. C’est une unité de mesure
de l’activité concernée.
ii) Principes de sélection d’un indicateur
P1- Principe de pertinence :
 Relation causale (A/R)

 Meilleure corrélation
Classement des indicateurs par ordre de priorité
P2 – Principe de mesurabilité :
iii/Méthode de sélection d’un indicateur
o Méthode OVAR
Clarifier les missions ou

objectifs du CR
Identifier les points clés ou

VCS
Choisir les paramètres qui

expriment les VCS
Sélectionner les indicateurs

des paramètres
Objectif 1 Objectif 2 Objectif 3 Objectif 4 Objectif N

VA1
VA2
VA3
VAN
Exemple :
Objectif n° 1 Objectif n°2 Objectif 3 Objectif 4 Objectif N

CA+50 RN +20%
Prospection X x
Motivation X x
force de
vente
Stratification x x
Rationalisati x
on des
dépenses
Exemple d’application
L’objectif de la direction administrative et financière d’une entreprise est d’augmenter le

taux de marque du produit unique fabriqué de 5 %.
Solution
Objectif :
………………………………………………………………………………………………………………………
………
VCS :
………………………………………………………………………………………………………………………
……………
Paramètre :
……………………………………………………………………………………………………………………….
.
Indicateurs :
……………………………………………………………………………………………………………………….
o Méthode GIMSI
Elle a été développée par Alain Fernandez.
G I M S I
Généralisation Information Méthode et Système et Individualité et
Mesure Systémique Initiative
C) VISUALISATION DES INDICATEURS DU TBG
Les différents modes de visualisation :
 Les Tableaux
Ils donnent les informations / données détaillées et laissent une marge de manœuvre à
l’utilisateur de faire des calculs ou vérifications complémentaires. Cependant les données
doivent être claires et peu volumineuses pour faciliter la lecture.
 Les écarts
E = R-P
 Les ratios
Ce sont les rapports de grandeurs significatives du fonctionnement de l’entreprise.
Exemple : Ratio de croissance ou taux de croissance du CA =([CAN-CAN-1]/CAN-1)*100
Remarque : un ratio isolé n’a de signification réelle. C’est sont évolution ou sa

comparaison avec un autre qui a une valeur.
Quelques ratios
Directeur d’usine :
- CP°/nbre de pièces ;
- Qtés fabriquées / Heures machines
- Rebuts/Qtés produits
Directeur financier :
- Ressources stables/Immobilisations nettes
- Charges financières/Emprunts
Directeur des RH:
- Charges du personnel/Effectif
- Charges sociales/Effectif
- Chiffre d’affaires/Effectif
-
Direction générale:
- VA/Effectif
- Résultat/Chiffre d’affaires
 Les graphiques
Facilitent une visualisation rapide de la situation et de la tendance.
 Graphique simple avec écart : Prévisions-Réalisations

 Graphique en banderoles : Recettes-Dépenses ; Entrées - Sorties
 Histogramme
 Pie chart
 Graphique en tuyaux d’orgue
 Graphique en spirale
 Les clignotants
Ce sont des signaux visuels faisant ressortir les écarts significatifs après comparaison à
une référence.
 Pictogramme
Sourire
?
 Une coloration de la valeur à l’écran (couleur verte, jaune, rouge) pour avertir
un écart significatif.
Exemple : Test sur Excel
Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 3

Prévision 500 650 360 860
Réalisation 300 800 270 980
Ecart *
Instructions : chaque fois que P<R, écrire ATTENTION/OK (Définition du seuil de
tolérance)
Une alarme sonore :

 Bruit,
 Son
Tableau croisé dynamique
D) APPROFONDISSEMENT DES ECARTS
D1. Généralités sur les écarts
1. Définition
Un écart est une différence entre une prévision une réalisation.
Prévisions Réalisations
Ecart
Analyse et correction
Les prévisions sont souvent déclinées en objectifs à très court terme:
semestre, trimestre, mois, jours.
2. Calcul des écarts
Ecart = Prévisions –Réalisations
ou bien
Ecart = Réalisations - Prévisions
Les 2 formules fournissent le même résultat avec des signes contraires.

Cependant il est généralement conseillé d’utiliser la formule suivante :
Ecart = Réalisations – Prévisions → E= R – P
3. Signe d’un écart
Un écart doit être toujours signé (+ou -). Le signe en fait ne veut rien dire.
L’analyse dépend de la formule utilisée et de l’objet étudié. Un écart Positif n’est
pas toujours Favorable. De même, un écart Négatif n’est pas toujours
Défavorable.
Pour toutes ces raisons, on doit toujours faire suivre un écart de sa signification :
FAVORABLE (FAV) ou DEFAVORABLE (DEF).
Exemple :
2022 2023
Prévisions Réalisations Prévisions Réalisations
Salaires 256 000 650 250 450 600 236 000
Missions 1 250 000 860 520 6 250 000 7 560 120
Investissemen 5 600 000 0 4500 000 6 500 000
ts
Chiffre 23 450 000 25 850 000 23 850 000 4 320 000
d’affaires
Quantité MP à 6500 9800 6500 3600
acheter
Encours de 2300 6500 6200 1200
production
Prix de vente 456 650 870 630
Calculer les différents écarts en 2022 et 2024. Dire s’il s’agit d’un écart favorable
ou défavorable. Retrouver les causes de chaque écart.
D2. Décomposition des écarts
Un écart global peut être décomposé en sous-écarts qu’il y a de cause à la

formation du l’écart global.
Lorsqu’un écart est issu d’une addition ou d’une soustraction, on peut

décomposer l’écart en autant de sous-écarts qu’il ya de membres de soustraction
ou d’addition. On démontre ainsi que : « l’écart d’une somme est égal à la
somme des écarts ».
Lorsque l’indicateur dont on calcul un écart est issu d’une multiplication (x), il est
possible de décomposer l’écart en autant de sous-écarts que de membres de
multiplication. On démontre ainsi que : « l’écart d’un produit est égal à la somme
des écarts de chaque membre de la multiplication».
Analyse de l’effet volume et effet prix
Lorsqu’on cherche à mettre en évidence l’effet volume et l’effet prix, la

convention suivante doit être strictement respectée :
L’écart volume est toujours valorisé au prix prévu :

Valorisation au prix
Δ/V = ΔQ x Pp = (Qr - prévu
Qp) x Pp
Avec : E=Δ=Ecart, Pp = Prix prévu ; Qp = Quantité prévue ; Qr= Quantité réelle
L’écart prix est toujours valorisé aux quantités réelles
Valorisation aux
Δ/P = ΔP x Qr = (Pr - quantités réelles
Pp) x Qr
Avec : E=Δ=Ecart, Pp = Prix prévu ; Pr = Prix réel; Qr= Quantité réelle
Exemple :
La société MERI-SA est spécialisée dans la fabrication d’une pièce détachée

spéciale pour véhicule. Elle a prévu vendre en 2017, 6000 pièces au prix unitaire
de 7500 f. Elle a réellement vendu 6 050 pièces au prix unitaire de 7750f. En
2018, elle avait prévu ventre 5 900 à 4500 f/unité. Elle a effectivement vendu
4500 unités à 6900 f/unité.
1. Calculer le CA prévisionnel et le chiffre d’affaires réel en 2017 et en 2018.

2. Calculer l’écart sur chiffre d’affaires en 2017 et en 2018.
3. Calculer l’écart sur quantité et l’écart sur prix en 2017 et 2018. Faire une
représentation graphique
4. Montrer que l’écart sur CA est égal à l’écart sur volume et l’écart sur prix
en 2017 et 2018.
5. Calculer :
a. Le taux de croissance du Chiffre d’affaires réel et du CA prévisionnel
b. Le taux de croissance des prix réels et des prix prévisionnels
c. Le taux de croissance des quantités réelles et des quantités
prévisionnelles.
Solution : (en salle)
Décomposition de l’écart sur le chiffre d’affaires
Le CA est le produit Quantité x Prix : CA = Q x P
L’écart sur CA noté Δ/CA se décompose en 2 sous-écarts : écart quantité et écart

prix.
Δ/Q = ΔQ x Pp → (Qr - Qp) Pp
Δ/P = ΔP x Qr → (Pr - Pr) Qr
Donc, Δ/CA = Δ/Q + Δ/P
Δ/Q =(Qr - Qp)

Pp
Δ/CA
+
Δ/P = (Pr - Pr)

Qr
Autre décomposition du CA : CA = P x Q
o E/CA = CAr – CAp = (Pr x Qr) - (Pp x Qp)
CA
P Q
Pr Pp Qr Qp
Importance des écarts sur Chiffre d’affaires :
Les écarts sur Chiffre d’affaires (Δ/CA) servent à évaluer les responsables des
centres du chiffre d’affaires à savoir les services commerciaux.
Cependant l’objectif en termes de chiffre d’affaires à réaliser à tout prix par les
commerciaux peut avoir des effets pervers : vendre plus en perdant plus et non
vendre moins en perdant moins.
L’objectif de marge doit pouvoir remédier à cette situ ation.
Exemple : Une entreprise fabrique deux produits finis : P1 et P2.
En 2012, on a prévu de vendre 250 P1 et 300 P2 au x prix unitaires respectifs de

150F et 260 F. Les ventes réelles de 2012 sont les suivantes : 150 P1 à 125 f et
375 P2 à 250f.
Calculer l’écart sur le chiffre d’affaires et identifier les causes.
Solution
Ecart sur résultat
Un résultat est la différence entre un chiffre d’affaires et un cout complet de

revient.
Différence entre résultat et marge :
Ecart sur résultat : Résultat réel – Résultat budgété
R = CA - CT
ΔCA = (Qr x Pr) - (Qp x Pp)
ΔCT = (Qr x Cur) - (Qp x Cup)
Les écarts de décomposition
Ecart sur résultat et écart sur marge :
- Le résultat est le solde final correspondant à la différence entre Total produit et total
des charges.
- La marge est un résultat intermédiaire, c’est – à- dire la différence entre un PV et
certaines charges.
 Ecart sur résultat :
Ecart/résultat = Rr -Rp
Rp : Résultat prévu, résultat budgété
Rr : Résultat réel.
 Décomposition de l’écart/résultat :
L’E/r a trois composantes :
- Le Chiffre d’affaires :
- Le CP°
- Les frais généraux
R= CA – CP° - Frais généraux, E/R= E/Ca –E/Cp°-E/FG
Comme les FG ne posent aucun problème, on dire que R= CA – C (Avec C le coût total)
Un E/r peut être décomposé de 2 manières:
 Logique « soustractive » :
Dans la logique soustractive, l’E/R est décomposé en E/Ca et en E/CP°. L’écart d’une somme
est égal à la somme des écarts
R = CA – C
E/CA = (Vr*Pr) – (Vp*Pp)
E/C= (Vr*Cur) – (Vp*Cup)
V : volume des ventes ; P : prix de vente ; Cu : Cout unitaire de P°
 Logique « multiplicative » :
Dans la logique multiplicative, l’E/R peut etre décomposé de manière différente :
R= V * Mu, lécart peut etre décomposé en :
- Un écart sur volume E/V, valorisé à la Mu prévue :E/R = (Vr-Vp) * Mup

- Un écart sur marge unitaire E/Mu valorisé au volume réel des ventes : E/Mu = (Mur-
Mup) * Vr
-
E/Mu = Mur-Mup c.a.d. E/Mu = (Pr-Cr) – (Pp-Cp)
Attention :
Lorsqu’on parle d’écart sur marge, on évoque en général l’écart « sur marge commerciale »
ou écart sur « marge réelle » ou écart « sur coût préétabli ». Cet écart se calcule en
comparant la marge prévue à une marge, non pas réelle, mais « réelle sur coût prévu ».
L’objectif ici est de mesurer la performance des commerciaux tout en les responsabilisant sur
la rentabilité de leurs décisions.
On a donc :
- Marge unitaire prévue (Mup) = Pp – Cup

- Et marge prévue (Mp) = Vp * (Pp-Cup)
La Mru/cp (Marge réelle unitaire sur coût prévu) = Pr – Cup
Et marge réelle sur coût prévu (Mr/Cp) = Vr * (Pr – Cup).
On appelle alors Ecart sur marge commerciale (E/Mc = Mr/cp – Mp)
Exemple :
En début de 2017 une entreprise a prévu vendre 80 unités de P1 à 12 000 f unité. Le CP prévu
est de 7 000f. Les opérations suivantes ont été réellement effectuées : vente de 100 unités de
P1 à 10000 l’unité. Coût de production unitaire : 6 000f.
Calculer l’écart sur marge commerciale et dire s’il est favorable ou défavorable. Que peut-on
dire de la performance des commerciaux ?
Solution :
Rr = 100 (10 000-6000) = 400 000
Rp = 80 (12 000-70000) = 400 000
Pour mesurer la performance des commerciaux, on doit calculer l’écart sur marge
commerciale
La marge prévue : (Pp-Cup)*Vp = (12 000-7 000)*80 = 400 000
La marge réelle : (Pr- Cup) *Vr = (10000-7000)*100 = 300 000
L’E/Mc = 300 000-400 000 = - 100 000 est donc défavorable. E n d’autres terme, l’action
commerciale a été défavorable pour l’entreprise. Elle a été contreproductive.
On peut décomposer l’écart sur marge commerciale pour quantifier l’effet volume et l’effet
prix :
Effet volume = (Vr-Vp)*Mup = (100-80)*5000 = 100 000 (FAV)
Effet prix = (Pr-Pp) * Vr = (10000-12000)*100 = 200 000 (def)
On confirme bien un effet prix défavorable 2 fois plus important que l’effet volume.
TRAVAUX PRATIQUES SUR EXCEL :
Programmation des tableaux de bord sur Excel (Voir cas Pratiques).
Fin

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UNIVERSITE DE YAOUNDE 2 -SOA

Faculté des Sciences Economiques et de Gestion

Niveau : Master 2 Comptabilité-Contrôle-Audit (CCA)

CONTROLE DE GESTION APPROFONDI

Enseignant : Pr. Vincent TACHOUOLA

A la fin de ce cours, l’apprenant doit être capable :

- De maitriser les contours du contrôle de gestion et du contrôle

Chapitre 1 : Les Fondements du contrôle de gestion

Chapitre 2 : Le pilotage de la performance en contrôle de gestion

Chapitre 3 : Le tableau de bord de gestion et Reporting

Chapitre 4 : Méthodes d’évaluation d’un système de contrôle de gestion

3. METHODE D’ANIMATION PEDAGOGIQUE

CC+ (Travaux de terrain ou Examen final)

ALAZARD C. & SEPARI S. S (2014), Contrôle de gestion : Manuel et

ANTHONY R. N. (1988), The Management control Fonction, Harvard

BOUQUIN H. (2008), Le contrôle de gestion, Economica, Paris

BURLAUD A. & SIMON C. (2000), Comptabilité de gestion, Vuibert.

DEMESTEERE Réné (2002), Pilotage de l’entreprise et contrôle de

DUPOUY C. & PECOUP J. (), Comptabilité analytique et contrôle de

EGLEM J-Y et GAZIL P. (), Outil de gestion et contrôle de groupe, Vuibert.

FERNANDEZ A (2013), Les nouveaux tableaux de bord des managers,

GERVAIS M. (2000), Le contrôle de gestion, Economica.

GIRAUD F. et al. (2002), Contrôle de gestion et pilotage de la

LIONEL Collins et al., Audit et contrôle interne : Principes, objectifs et

LORINO P. (), Le contrôle de gestion stratégique, Dunod.

Marie-Noëlle Desiré-Luciani, Daniel Hirsch, Nathalie Kacher, Marc Polossat (2013), Le

MALO J-L. et MATHE J-C (2002), L’essentiel du contrôle de gestion,

REIX R. (1998), Le système d’information management des organisations,

SIMONS R (1995), Level of control, How Managers use innovative control

TACHOUOLA V. (2011), Les modes de contrôle de gestion dans les

I – GENESE ET THEORIES DE BASE EN CONTROLE DE GESTION

On peut penser que le CDG est né après la naissance de la comptabilité. La préoccupation

 Jusqu’au 13e siècle, la pratique comptable se résumait en la tenue

 En effet, la comptabilité doit sa paternité à un célèbre scientifique, le

 La partie de l’ouvrage consacrée à la comptabilité (chap. IX)

2. L’apparition du management scientifique

On constate dans l’ensemble :

 Les entreprises ressentaient de + en + la nécessité d’assoir ces décisions sur des

 A partir du 19e siècle, la comptabilité des coûts s’est développée de manière

3. Quelques repères historiques de certains concepts du contrôle de gestion.

 1914 : Donaldson BROWN, invente le ROI comme instrument de mesure de la

 1921 : Recrutement de Donaldson BROWN,venu de DUPONT, au poste de Vice-

B– LES THEORIES DE BASE DU CONTROLE DE GESTION

1. Ecole classique et CDG

 TAYLOR a favorisé l’émergence du contrôle de gestion à partir de la création

2. Ecole des relations humaines et CDG

3.Ecole systémique et CDG

5.2 La théorie de l’agence (TA)

5.3 La théorie de la gouvernance et CDG

En effet, qui est le véritable propriétaire de l’entreprise ?

La Cartographie des parties prenantes :

II – LES CONTOURS DU CONTROLE DE GESTION ET SON CADRE

A. Les différentes acceptions du mot « contrôle »

Surveillance et vérification 3. Mécanisme de regulation ET PILOTAGE

2. Le contrôle comme « maitrise » : ce sens est privilégié en anglais : « garder son

On distingue trois types de régulation :

T1 : La régulation par anticipation

T2 : La régulation par alerte