CENTRO UNIVERSITRIO ANHANGUERA DE

NITERI

CINCIAS CONTBEIS

AUDITORIA

Prof. Edmundo de Lima Lopes Junior

2017
1. ORIGEM DO TERMO AUDITOR

A origem do termo auditor em portugus, muito embora perfeitamente

representado pela origem latina (aquele que ouve, ouvinte), na realidade provm do
verbo ingls to audit (examinar, ajustar, corrigir, certificar). Segundo se tem notcias, a
atividade de auditoria originria da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do
comrcio em pocas passadas, teria iniciado a disseminao de investimentos em
diversos locais e pases e, por conseqncia, o exame dos investimentos mantidos
naqueles locais.

2. EVOLUO HISTRICA DA AUDITORIA

Em essncia, a causa da evoluo da auditoria, que decorrente da evoluo

da contabilidade, foi a do desenvolvimento econmico dos pases, sntese do
crescimento das empresas e da expanso das atividades produtoras, gerando crescente
complexidade na administrao dos negcios e de prticas financeiras como uma
fora motriz para o desenvolvimento da economia de mercado.
A veracidade das informaes, o correto cumprimento das metas, a aplicao
do capital investido de forma lcita e o retorno do investimento foram algumas das
preocupaes que exigiram a opinio de algum no ligado aos negcios e que
confirmasse, de forma independente, a qualidade e preciso das informaes prestadas,
dando, dessa forma, o ensejo ao aparecimento do auditor.
Embora cronologicamente haja indcios da existncia da profisso de auditor
desde o sculo XIV, esta , em verdade, uma funo nova que vem experimentando
excepcional desenvolvimento com diferentes graus de especializao.
Foi a partir da criao do SEC, em 1934, nos Estados Unidos, que a
profisso de auditor assume importncia e cria um novo estmulo, uma vez que as
empresas que transacionavam aes na Bolsa de Valores foram obrigadas a se utilizarem
dos servios de auditoria para dar maior credibilidade s suas demonstraes
financeiras.
De outra forma, a origem da auditoria externa ou independente surgiu como um
foco da evoluo do capitalismo, sendo que no principio as empresas eram
exclusivamente fechadas e a participao em seu capital sucedia de um grupo familiar.
Devido a grande expanso do mercado e a muitas concorrncias surgiu a
necessidade de expanso e crescimento para que as empresas conseguissem suportar o
mercado e ampliar seus negcios garantindo a fidelidade de seus clientes.
Segundo Almeida (1996) "Com a expanso do mercado e o acirramento da
concorrncia, houve a necessidade das empresas ampliarem suas instalaes fabris e
administrativas, investir no desenvolvimento tecnolgico e aprimorar os controles e
procedimentos internos em geral, principalmente visando reduo de custos e,
portanto, tornando mais competitivos seus produtos no mercado".
S (2002) retrata que A Revoluo Industrial, operada na segunda metade do
Sculo XVII, imprimiu novas diretrizes s tcnicas contbeis e especialmente s de
auditoria visando atender s necessidades criadas com o aparecimento de grandes
empresas. Como conseqncia as demonstraes contbeis passaram a ter importncia
muito grande para os futuros aplicadores de recursos, como medida de segurana contra
a possibilidade de manipulao de informaes.
Almeida (1996) descreve que os futuros investidores passaram a exigir que as
demonstraes fossem examinadas por um profissional independente da empresa e
de reconhecida capacidade tcnica, surgindo ento a profisso do auditor devido o seu

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conhecimento e tcnica apurada em examinar as demonstraes contbeis da empresa e
emitir sua opinio sobre estas. Podemos denomina-lo de auditor externo ou
independente.

3. CONCEITO DE AUDITORIA

Embora seja difcil obter consenso entre os estudiosos do assunto, acerca da

origem dessa tcnica, est bastante claro que esteve presente desde o incio da atividade
econmica do homem.
O conceito de auditoria tem-se ampliado ao longo do tempo, incorporando as
novas utilizaes das tcnicas fundamentais de coleta de evidncias, em resposta s
solicitaes crescentes da comunidade interessada nos servios de auditoria. Segundo
Franco e Marra (2000), constitui-se na seguinte definio:

A tcnica contbil que atravs de procedimentos especficos que lhe so

peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees, e na
obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do
patrimnio de uma entidade objetiva obter elementos de convico que
permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com
princpios fundamentais e normas de Contabilidade e se as
demonstraes contbeis deles decorrentes refletem adequadamente a
situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo
administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas.

Neste sentido, sua principal finalidade determinar at que ponto existe

conformidade com os critrios preestabelecidos, comunicando os resultados aos
usurios interessados.
Aborda a fidedignidade de uma situao a ser demonstrada aos usurios,
envolvendo mais que mera atestao de conformidade com determinado padro.
A questo de transparncia um fator, que sem dvida, est pesando no
mercado. Este est claramente mais sensvel a qualquer surpresa em informaes, no
entanto, surge para o mercado a necessidade de acompanhar o desempenho das
atividades das empresas, o que, quase sempre, s possvel atravs da anlise das suas
demonstraes financeiras.
A funo de auditor visa principalmente dar credibilidade as
demonstraes financeiras de uma companhia. Esta credibilidade s estar livre de
qualquer questionamento quando h verdadeira independncia entre o profissional e o
seu cliente. No entanto, esta figura est sendo duramente criticada por conta de vrios
casos que envolvem falncias de empresas que haviam recebido certificao de
auditoria.
Para compreender o conceito de auditoria, necessrio, primeiro entender a
funo das demonstraes financeiras.
As demonstraes financeiras so informaes, preparadas por escrito,
destinadas a apresentar a terceiros, alheios empresa, a situao patrimonial desta e a
evoluo desse patrimnio. Para que cumpram suas funes, necessrio que as
mesmas observem dois requisitos:
a) Informar aos usurios que critrios foram adotados em sua elaborao;
b) Apresentar parecer de terceiros, alheios empresa, sobre a
fidedignidade com que tais demonstraes refletem a situao do patrimnio e sua
evoluo durante o perodo a que se referem.

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 Para entender o primeiro requisito, adotou-se um conjunto de convenes
conhecidas como princpios e normas de contabilidade geralmente aceitas, para a
elaborao das demonstraes financeiras, que se referem basicamente avaliao do
patrimnio e maneira de apresentar a informao nelas contidas.
O segundo requisito preenchido recorrendo-se a um profissional
independente, ou seja, alheio empresa o auditor. Com base nisto, poderamos definir
a auditoria das demonstraes financeiras como o exame das mesmas, por um
profissional independente, com a finalidade de emitir um parecer tcnico sobre sua
fidedignidade.
Continuando, Franco e Marra (1982) ensinam que a auditoria surgiu como
conseqncia da necessidade de confirmao dos registros contbeis, em virtude do
aparecimento das grandes empresas e da taxao do imposto de renda, baseado nos
resultados apurados em balanos. Sua evoluo ocorreu paralelamente ao
desenvolvimento econmico, que gerou as grandes empresas, formadas por capitais de
muitas pessoas, que tm na confirmao dos registros contbeis a proteo ao seu
patrimnio.
Como conseqncia, as demonstraes contbeis passaram a ter importncia
muito grande para os futuros investidores. Assim, como medida de segurana conta a
possibilidade de manipulao de informaes, passou-se a exigir que essas
demonstraes fossem examinadas por um profissional independente da empresa e de
reconhecida capacidade tcnica, surgindo assim a figura do auditor externo ou
independente.
A auditoria independente das demonstraes contbeis constitui o conjunto de
procedimentos tcnicos, que tem por objetivo capacitar o auditor a emitir um parecer
sobre a adequao com que estas representam posio patrimonial e financeira, o
resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e
aplicaes de recursos da entidade auditada, consoante as Normas Brasileiras de
Contabilidade e legislao especfica no que for pertinente.
O produto final da auditoria das demonstraes contbeis o parecer do
auditor. Sua emisso reflete o entendimento do auditor acerca dos dados que examinou,
de uma forma padro e resumida, que d, aos leitores, em geral, uma noo dos
trabalhos que realizou e, principalmente, o que concluiu.

4. MTODOS DE AUDITORIA

A metodologia do trabalho de auditoria fundamenta-se em Previso,

Acompanhamento executivo, Retrospeco executiva e avaliao rigorosa.
Segundo S (2002) As tarefas do auditor precisam ser planejadas e a execuo deve
acompanhar acontecimentos assim como observar aqueles que j ocorreram.
Existem tarefas "concomitantes" e "subseqentes", ou seja, as que acompanham os fatos
patrimoniais enquanto ocorrem e as que s procedem verificao depois sucedidos os
fenmenos, em todos os casos h necessidade de uma previso ou plano que oriente o
mtodo executivo.
A chamada "auditoria de acompanhamento" a nica que pode oferecer
segurana ao controle de uma empresa ou instituio; a "auditoria retrospectiva" ou
de fatos tanto mais falha quanto maior o nmero de elementos a examinar a
quanto mais distantes, no tempo, estiverem s ocorrncias.
Para Almeida (1996) "O auditor externo deve-se preocupar com erros que,
individual ou cumulativamente, possam levar os leitores das demonstraes contbeis a
terem uma interpretao errnea sobre elas".

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 Os trabalhos de auditoria realizados, massificados e comercialmente, por
"grandes empresas" levaram o mtodo e a segurana dos servios, fazendo com que
suas informaes sejam precisas e idneas.
S (2002) descreve que "Por natureza procurou-se entender a auditoria como
um exame posteriori (e esta continua sendo a prtica de maior difuso, o que nos
leva, inclusive, a admiti-la como genrica), ou seja, aquele procedido depois dos
registros j realizados".
Planejar, partindo de sondagens srias, supervisionar de forma ampla, estudar,
analisar, refletir para avaliar com segurana, sentir-se seguro diante de evidencias
inequvocas, tudo fazendo para obt-las, preservar a independncia no aceitando
subordinaes nem limitaes indagao, adotar prudncia para opinar somente
com segurana, evidenciar e destacar o que causaram dvidas so partes de uma
Metodologia de Auditoria que no se pode omitir, seja qual for a Finalidade a cumprir
com a tarefa.

5. TIPOS DE AUDITORIA

A auditoria se classifica da seguinte maneira:

a) (Auditoria de demonstraes financeiras e auditoria operacional gesto).
Auditoria de demonstraes financeiras: o exame das demonstraes financeiras, feito
por um profissional independente, com a finalidade de emitir um parecer tcnico sobre
sua fidedignidade.
Auditoria operacional: o exame da gesto da entidade, com a finalidade de avaliar a
eficincia dos seus resultados, no tocante a metas fixadas, recursos empregados,
organizao, utilizao e coordenao dos referidos recursos e os controles
estabelecidos sobre sua gesto.

b) Auditoria externa e auditoria interna.

Auditoria externa: a auditoria das demonstraes financeiras. feita por um
profissional alheio empresa. aquela exercida por profissional liberal ou
independente, sem qualquer subordinao com a empresa, tendo como objetivo
primordial expressar a opinio se as demonstraes financeiras esto apresentadas de
acordo com princpios de contabilidade geralmente aceitos (NBC) e se esses princpios
foram aplicados de forma consistente em relao ao perodo anterior.

Auditoria interna: realizada pelo pessoal da prpria empresa e no consiste no exame

de demonstraes financeiras, mas no exame do arcabouo operacional da
empresa. executada por funcionrios da empresa de forma permanente e com
absoluta independncia, cujo objetivo principal atender administrao da empresa
na implementao e vigilncia nas normas internas definidas, avaliando e aperfeioando
com sugestes o controle interno. O auditor interno para alcanar o seu objetivo,
tambm deve ter uma ateno permanente na identificao das possveis fraudes.
Atualmente os horizontes da auditoria foram ampliados para outras
verificaes que no aquelas essencialmente ligadas a sua origem contbil, tais como,
auditoria de sistemas, auditoria da qualidade, auditoria ambiental, tecnologia da
informao, etc.

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6. DIFERENAS BSICAS ENTRE AUDITORIA EXTERNA E AUDITORIA
INTERNA
De forma global, o trabalho executado pela Auditoria Interna idntico aquele
executado pela Auditoria externa. Ambas realizam seus trabalhos utilizando-se das
mesmas tcnicas de auditoria; ambas tm sua ateno voltada para o controle
interno como ponto de partida de seu exame e formulam sugestes de melhorias para
as deficincias encontradas, ambas modificam a extenso de seu trabalho de acordo com
as suas observaes e a eficincia dos sistemas contbeis e de controles internos
existentes.
Entretanto, os trabalhos executados pelos Auditores Internos e Externos tm suas
diferenas bsicas caracterizadas por:

Auditoria Interna Auditoria Externa

A auditoria realizada por um A auditoria realizada atravs de contratao de

funcionrio da empresa um profissional independente

Menor grau de independncia Maior grau de independncia

A reviso das operaes e do controle A reviso das operaes e do controle interno

interno principalmente realizado para principalmente realizado para determinar a
desenvolver aperfeioamento e para extenso dos exames a serem realizados e a
induzir ao cumprimento de polticas e fidedignidade das demonstraes financeiras
normas, sem estar restrito aos assuntos
financeiros

O trabalho subdividido em relao s O trabalho subdividido em relao s contas

reas operacionais e s linhas de do balano patrimonial e da demonstrao do
responsabilidade administrativa resultado (Outras Demonstraes Contbeis)

Tem o objetivo de verificar: se as normas Tem o objetivo de emitir parecer ou opinio

internas esto sendo seguidas; se h sobre as demonstraes contbeis, verificando se
necessidade de aprimor-las; e se h elas condizem com a real situao patrimonial da
necessidade de novos controles empresa, e se foram elaboradas de acordo com os
princpios contbeis

O auditor deve ser independente em O auditor deve ser independente em relao

relao s pessoas cujo trabalho ele administrao, de fato e de atitude mental
examina, porm subordinado s
necessidades e desejos da alta
administrao

A reviso das atividades da empresa O exame das informaes comprobatrias das

contnua demonstraes financeiras peridica,
geralmente semestral ou anual.
7. ASPECTOS LEGAIS (NORMAS DE AUDITORIA)

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 Como acontece em todas as profisses, na auditoria tambm foram
estabelecidos determinados padres tcnicos que objetivam qualificao na conduo
dos trabalhos de auditoria e garantir atuao consistente tecnicamente suficiente
do auditor e de seu parecer, assegurando a todos aqueles que dependem de sua opinio
a observao de uma srie de requisitos considerados indispensveis para o trabalho
concretizado.
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez que
elas se relacionam com as aes a serem praticadas, com quanto s normas tratam das
medidas de qualidade da execuo destas aes e dos objetivos a serem alcanados
atravs dos procedimentos. As normas dizem respeito no apenas s qualidades
profissionais do auditor, mas tambm a sua avaliao pessoal pelo exame efetuado e do
relatrio emitido.
Atualmente, alm do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) alguns rgos
reguladores emitem normas prprias para auditoria independentes dos organismos sob
sua superviso, como por exemplo, a Comisso de Valores Mobilirios para as
companhias com aes negociadas na Bolsa de Valores, o Banco Central do Brasil para
as instituies financeiras, a Superintendncia de Seguros Privados para as companhias
de seguro, etc.
A auditoria independente de demonstraes financeiras de todas as empresas
com exerccios iniciados a partir de janeiro de 2010 dever obrigatoriamente ser feita
utilizando as novas Normas Brasileiras de Auditoria, aprovadas no final de novembro
pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). As 37 Normas Brasileiras de
Contabilidade Tcnica de Auditoria Independente de Informao Contbil Histrica
(NBC TA) e uma Norma Brasileira de Contabilidade Profissional do Auditor
Independente (NBC PA) esto convergidas ao padro internacional.
A aprovao das NBCs de auditoria, editadas pelo CFC em consonncia com
as internacionais, editadas pela Federao Internacional de Contadores IFAC
(International Federation of Accounting), resultado de um minucioso processo de
convergncia desenvolvido pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(Ibracon) em conjunto com o CFC, de grande relevncia para o setor de Auditoria
Independente, alm de muito importante para a economia brasileira.
O Comit Gestor da Convergncia no Brasil, coordenado conjuntamente pela
Presidente do Ibracon Nacional, Ana Mara Elorrieta, e pela conselheira do CFC
Vernica Souto Maior, trabalhou mais de um ano, iniciando a tarefa a partir da traduo
das International Standards on Auditing (ISAs) e, posteriormente, fazendo a reviso dos
textos, que passaram por audincia pblica e foram finalizados conforme as sugestes
pertinentes. Todo esse trabalho s foi possvel com a participao de profissionais
associados ao Ibracon e representantes do CFC que se dedicaram ao projeto.
As normas aprovadas inclusive mantm a numerao original da IFAC para
facilitar as citaes e revises futuras em cruzado das normas internacionais e,
principalmente, para deixar transparente a equivalncia entre as normas brasileiras e as
internacionais. O Comit Gestor, criado pelo CFC em 2007, coordena o trabalho de
convergncia de normas das reas de auditoria, de assuntos regulatrios e contabilidade
para o setor privado e o setor pblico, sendo que o alinhamento da contabilidade
societria ao padro internacional (IFRS) operacionalizado fundamentalmente atravs
do trabalho do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC).
A publicao dessas 38 normas (37 NBC TA e uma NBC PA) um marco
relevante na economia brasileira, pois impulsiona a utilizao de normas internacionais.
O Banco Central do Brasil (Bacen), por exemplo, j havia determinado que as
auditorias das demonstraes financeiras consolidadas a partir de 2010 sejam realizadas

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obrigatoriamente utilizando as normas internacionais. Outras normas esto sendo
tambm emitidas relativas a normas de reviso, e de servios correlatos que se juntam
norma j emitida em fevereiro de 2009 pelo CFC, a norma de assegurao - NBC TO.
Adicionalmente o Ibracon e o CFC esto preparando a traduo e reviso de
outros materiais da IFAC, que serviro de apoio para a adoo dessas normas pelas
pequenas e mdias firmas de auditoria, principalmente ajudas prticas para
implementao da norma de controle de qualidade..

NBC aprovadas:
NBC PA 1 - Controle de qualidade para auditores (pessoas jurdicas e fsicas) que
executam exames de auditoria e revises de informao contbil histrica, outros
trabalhos de assegurao e servios correlatos
NBC_PA_03 - Independncia
NBC TA 02 - Estrutura conceitual para trabalhos de assegurao
NBC TA 200 - Objetivos gerais do auditor independente e a conduo de uma auditoria
em conformidade com normas de auditoria
NBC TA 210 - Concordamos com os termos de trabalho de auditoria
NBC TA 220 - Controle de qualidade de uma auditoria de demonstraes contbeis
NBC TA 230 - Documentao de auditoria
NBC TA 240 - Responsabilidade do auditor relacionada com fraude em auditoria de
demonstraes contbeis
NBC TA 250 - Considerao de leis e regulamentos em auditoria de demonstraes
contbeis
NBC TA 260 - Comunicao com os responsveis pela governana
NBC TA 265 - Comunicao de deficincias do controle interno
NBC TA 300 - Planejamento de uma auditoria de demonstraes contbeis
NBC TA 315 - Identificao e avaliao dos riscos de distoro relevante por meio do
entendimento da entidade e do seu ambiente
NBC TA 320 - Materialidade no planejamento e na execuo de auditoria
NBC TA 330 - Resposta do auditor aos riscos avaliados
NBC TA 402 - Consideraes de auditoria para a entidade que utiliza uma organizao
prestadora de servios
NBC TA 450 - Avaliao de distores identificadas durante a auditoria
NBC TA 500 - Evidncia de auditoria
NBC TA 501 - Evidncia de auditoria - Consideraes especficas para itens
selecionados
NBC TA 505 - Confirmaes externas
NBC TA 510 - Trabalhos iniciais, saldos iniciais
NBC TA 520 - Procedimentos analticos
NBC TA 530 - Amostragem em auditoria
NBC TA 540 - Auditoria de estimativa contbil, inclusive do valor justo, e divulgaes
selecionadas
NBC TA 550 - Partes relacionadas
NBC TA 560 - Eventos subsequentes
NBC TA 570 - Continuidade operacional
NBC TA 580 - Representaes formais
NBC TA 600 - Consideraes especiais - Auditorias de demonstraes contbeis de
grupos (incluindo o trabalho dos componentes)
NBC TA 610 - Utilizao do trabalho de auditoria interna

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NBC TA 620 - Utilizao do trabalho de especialistas
NBC TA 700 - Formao da opinio e emisso do relatrio do auditor independente
sobre as demonstraes contbeis
NBC TA 705 - Modificaes na opinio do auditor independente
NBC TA 706 - Pargrafos de nfase e pargrafos de outros assuntos no relatrio do
auditor independente
NBC TA 710 - Informaes comparativas - Valores correspondentes e demonstraes
contbeis comparativas

Os auditores internos observam ainda, as orientaes emanadas do

INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL - AUDIBRA, fundado em
20 de novembro de 1960, que uma sociedade civil de direito privado, sem fins
lucrativos, cujo quadro associativo, de pessoas fsicas, composto por profissionais da
rea de Auditoria Interna ou funes correlatas.
A AUDIBRA associada ao Institute of Internal Auditors IIA, norte
americano. O IIA reconhecido mundialmente como lder em educao e
desenvolvimento da profisso contando com rgos associados em mais de 100 pases.

8. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Para Attie (2011) procedimentos de auditoria so as investigaes tcnicas

que, tomadas em conjunto, permitem a formao fundamentada da opinio do
auditor sobre as demonstraes financeiras ou sobre o trabalho realizado.
Segundo Almeida (2003) os procedimentos de auditoria representam um
conjunto de tcnicas que o auditor utiliza para colher as evidncias sobre as
informaes das demonstraes financeiras.
Os procedimentos de auditoria so o conjunto de tcnicas que permitem ao
auditor obter evidncias ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua
opinio sobre as demonstraes contbeis auditadas, abrangendo testes de observncia e
testes substantivos.
Na definio de Cook e Winkle (1979) esses mtodos de se reunirem
evidenciais denomina-se, conjuntamente, procedimentos de auditoria.
Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os
procedimentos de controle interno estabelecidos pela administrao esto em efetivo
funcionamento e cumprimento.
Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia,
exatido e validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade,
dividindo-se em:
a) testes de transaes e saldos; e
b) procedimentos de reviso analtica.
Desta forma, constituem-se como procedimentos de auditoria os testes de
observncia, tambm conhecidos como exames de aderncia, e os testes substantivos.
Os primeiros tm como objetivo avaliar o sistema contbil e de controles internos da
entidade. Tais sistemas constituem-se em rotinas integradas desenvolvidas pela
administrao da entidade com as finalidades bsicas de salvaguardar (proteger) os
ativos da entidade e de promover a confiabilidade e tempestividade dos registros
contbeis.
Na avaliao do sistema contbil e de controles internos, o auditor necessita
obter as seguintes informaes: 1. existncia do sistema; 2. efetivo cumprimento e

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execuo do sistema; 3. capacidade do sistema em identificar erros e fraudes de
imediato. Tal anlise, reitere-se, efetuada por meio dos testes de observncia.
Uma vez efetuada a avaliao do sistema contbil e de controles internos, o
auditor determinar a natureza, a oportunidade e a extenso dos procedimentos de
auditoria, ou seja, dependendo da qualidade do sistema ser definido o direcionamento
dos trabalhos de auditoria.
A natureza diz respeito a quais os tipos de procedimentos que sero
executados, a oportunidade refere-se a em que momentos os procedimentos sero
aplicados e a extenso representa a quantidade de testes que o auditor dever executar
para formar sua opinio sobre as demonstraes contbeis examinadas, a qual estar
consignada no parecer de auditoria.
Obviamente, quanto melhor for a qualidade do sistema contbil e de
controles internos, menor ser a quantidade de procedimentos de auditoria a serem
aplicados pelo auditor. Quanto mais eficiente for o sistema, maior ser a confiana nas
informaes contbeis evidenciadas na escriturao e nas demonstraes contbeis da
entidade.
Os procedimentos de auditoria aplicados aps a anlise do sistema de controles
internos da entidade so conceituados como testes substantivos. Estes dividem-se em
duas categorias: testes de transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica.
Nos testes de transaes e saldos, o auditor tem como objetivo principal
checar a veracidade dos registros e demonstraes contbeis. Por exemplo, caso
exista na escriturao da entidade o registro de uma transao relevante envolvendo a
aquisio de mercadorias a prazo, caber ao auditor obter evidncias e provas
confirmando a efetiva ocorrncia da operao. Tais evidncias e provas sero obtidas
por meio dos procedimentos bsicos de auditoria, j citados anteriormente.
Cabe observar que tanto os testes de observncia quanto os testes substantivos
so executados por meio dos procedimentos bsicos de auditoria.
Desta forma, os testes de transaes e saldos visam verificar a efetiva
ocorrncia das operaes registradas e documentadas pela entidade, identificando
eventuais super ou subavaliaes de saldos.
A aplicao dos procedimentos de auditoria deve ser realizada em razo da
complexidade e volume das operaes por meio de provas seletivas, testes e
amostragens.
Com base na anlise de riscos de auditoria e outros elementos de que dispuser,
o auditor determinar a amplitude dos exames necessrios obteno dos elementos de
convico necessrios.
Na aplicao dos testes de observncia e substantivos, o auditor deve
considerar alguns procedimentos bsicos, conforme definio trazida por Boynton,
Johnson, Kell (2002) [...] ao planejar e programar a auditoria, o auditor considera como
cada um deles pode ser utilizado, e estes mesmos autores, ainda citam 11 tipos de
procedimentos de auditoria, que so:
_Testes de transao e saldos
_ Procedimentos de reviso analtica
_ Inspeo
_ Confirmao
_ Questionamento
_ Contagem
_ Rastreamento
_ Vouching
_ Observao

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 _ Repetio
_ Tcnicas de auditoria computadorizadas

8.1. Procedimentos de reviso analtica

Para Boynton, Johnson, Kell (2002): Compreendem estudo e comparao de

relao entre dados. Envolvem o clculo e utilizao de ndices financeiros simples,
inclusive anlise vertical de demonstraes, comparao de quantias reais com dados
histricos ou orados e utilizao de modelos matemticos e estatsticos, tal com anlise
de regresso. Este tipo de procedimento geralmente utilizado em auditorias
descendente, para desenvolver expectativas sobre determinada conta de demonstraes
de resultado contbeis e avaliar a razoabilidade das demonstraes contbeis, dadas s
circunstancias ento presente.
Tambm pela definio de Jund (2001) verificao do comportamento de
valores significativos, mediante ndices, quocientes, qualidades absolutas ou outros
meios, com vistas identificao de situao ou tendncias atpicas.
Segundo Cook, Winkle, (1979) a reviso analtica diz respeito a uma srie de
tcnicas usadas para submeter os saldos de contas individuais de receitas e despesas a
exame rigoroso, amplo, do ponto de vista geral.
Na viso de Almeida (2003) detectar e analisar situaes anormais e
significativas constadas nas demonstraes contbeis, mais precisamente nas contas
do balano patrimonial e nas demonstraes do resultado do exerccio.

8.2. Inspeo Fsica

Para Jund (2001) exame de registros, documentos e ativos tangveis.

Envolve escrutnio cuidadoso e exame detalhado de documentos e registros, e exame
fsico de recursos tangveis. Inspees so utilizadas intensamente em auditorias. Muitas
vezes, resultam na coleta e na avaliao tanto de evidncia ascendente como de
evidncia descendente. (BOYNTON, JOHNSON, KELL, 2002)
Por meio deste procedimento, o auditor realiza o confronto dos registros
contbeis com os documentos representativos da operao (notas fiscais e faturas
emitidas pelo fornecedor, contratos existentes e outros documentos definidos no sistema
de controle da entidade).
A Inspeo abrange tambm a conferncia da existncia de ativos tangveis.
Neste caso, no que tange aos estoques, caberia ao auditor acompanhar a contagem fsica
das mercadorias, confrontando a quantidade encontrada de cada item com as notas
fiscais de entrada e sada e os respectivos registros contbeis, de forma a constatar se os
estoques fsicos existentes na entidade esto em consonncia com os saldos contbeis.

8.3. Confirmao (Circularizao)

Confirmao a forma de investigao que capacita o auditor a obter

informaes diretamente com uma fonte externa ao cliente. Geralmente, o cliente
faz a solicitao parte externa, por escrito, mas o auditor controla a quem a
solicitao deve ser dirigida. (BOYNTON, JOHNSON, KELL, 2002)
Investigao e confirmao obteno de informaes junto a pessoas ou
entidades conhecedoras da transao, dentro ou fora da entidade. Na viso de Attie
(2011) a confirmao como procedimentos de auditoria, implica a obteno de

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declarao formal e imparcial de pessoas independentes empresa e que estejam
habilitas a confirmar.
Por meio deste procedimento, o auditor efetuar a confirmao da
transao e do respectivo saldo junto ao fornecedor da mercadoria. O procedimento
de investigao e confirmao, quando envolve pessoa externa entidade, executado
por meio da circularizao, a qual consiste no envio de carta ao terceiro envolvido,
no caso o fornecedor, assinada pela entidade, com solicitao de resposta dirigida ao
auditor, confirmando ou no a operao indicada. Quando esto envolvidos valores
relevantes em operaes com terceiros, o auditor deve efetuar o procedimento de
investigao e confirmao.

8.4. Questionrio (Indagao Oral ou Escrita)

Para os autores Boynton, Johnson, Kell (2002), questionrios envolvem a

colocao de questes pelo auditor, verbalmente ou por escrito. Geralmente, dirigem-se
administrao ou a empregados, como no caso de questes de acompanhamento de
problemas identificados na realizao de procedimentos de reviso analtica os de
obsolescncia de estoques ou possibilidade de cobrana de conta a receber.

8.5. Contagem

As duas aplicao mais usuais de contagem so (1) contagem fsica de

recursos tangveis, tais como o caixa em tesouraria ou estoque em mos, e (2)
localizao de todos os documentos pr-numerados. (BOYNTON, JOHNSON, KELL,
2002)
Attie (2011) define a contagem com conferncia de clculos como sendo
procedimentos de auditoria voltados para a constatao de adequao das operaes
aritmticas e financeiras. Embora seja este o procedimento de auditoria mais simples e
completo por si mesmo, a nica forma de constatao das vrias operaes que
envolvam somas e clculos.
A conceituao de contagem tambm dada como clculo que conferncia
da exatido aritmtica de documentos comprobatrios, registros e demonstraes
contbeis e outras circunstncias.

8.6. Rastreamento

Para Boynton (2002) em rastreamento, o auditor (1) seleciona documentos

criados quando transaes executadas e (2) determina quais informaes daqueles
documentos encontram-se adequadamente registrados nos livros contbeis (dirio e
razo). A direo do teste dos documentos para registro contbeis, refazendo o
fluxo original dos dados no sistema contbil.

8.7 Observao

Segundo Attie (2011), observao a tcnica indispensvel auditoria. Pode

revelar erros, problemas ou deficincias atravs de exames, e uma tcnica dependente
da argcia, dos conhecimentos e da experincia do auditor, que, colocada em prtica,
possibilitar que sejam identificados quaisquer problemas no item em exame.
Jund (2001) relata a observao como acompanhamento de processo ou
procedimento, quanto de sua execuo.

12
 De acordo com os autores Boynton; Johnson; Kell (2002), a observao
relaciona-se a acompanhar ou testemunhar a realizao de algumas atividades ou
processos. A atividade pode ser o processamento rotineiro de determinado tipo de
transao, tal como o recebimento de caixa, para verificao se empregados esto
seguindo as polticas e os procedimentos da companhia, na realizao das tarefas que
lhes so atribudas.

9. EVOLUO DA AUDITORIA INDEPENDENTE NO BRASIL

A evoluo da auditoria no Brasil est primariamente relacionada com a

instalao de empresas internacionais de auditoria independente, uma vez que os
investimentos tambm internacionais foram aqui implantados e compulsoriamente
tiveram de ter suas demonstraes financeiras auditadas. As principais influncias que
possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil foram:

a) filias e subsidirias de firmas estrangeiras;

b) financiamento de empresas brasileiras atravs de entidades internacionais;
c) crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralizao e
diversificao de suas atividades econmicas;
d) evoluo do mercado de capitais;
e) criao de normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em 1972;
f) criao da Comisso de Valores Mobilirios e da Lei das Sociedades Annimas em
1976.
A Lei das Sociedades Annimas (6404/76) determinou que as companhias
abertas, alm de observarem as normas expedidas pela Comisso de Valores
Mobilirios, sero obrigatoriamente auditadas por auditores independentes registrados
na mesma comisso.

9.1 A independncia do Auditor Independente

A independncia condio primordial do trabalho de auditoria, para a

obteno dos elementos de prova e exerccio de seu julgamento. O condicionamento de
seus atos, para o exerccio de sua funo constitui-se elemento restritivo e, portanto,
impeditivo de executar o que de fato necessrio.
Para Attie (2011) "O auditor deve ser absolutamente independente e
imparcial na interpretao de tudo que lhe for apresentado, atestando a cada dado um
pronunciamento conclusivo".
A independncia necessita orientar o trabalho do auditor no sentido da verdade
evitando interesses conflitos, vantagens, sendo factual em suas afirmaes.
Attie (2011) indaga que o trabalho do auditor externo precisa ser encaminhado
com observncia s normas de auditoria e aos padres e tcnicas aplicveis ao exerccio
de sua funo, valendo-se, se for o caso, de opinies de outras profisses tcnicas
quando o momento assim o exigir.
Para fins de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa Fsica,
na CVM, dever o interessado atender s seguintes condies:
I - estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;
II - haver exercido atividade de auditoria de demonstraes contbeis, dentro do
territrio nacional, por perodo no inferior a cinco anos, consecutivo ou no, contados a

13
partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de
contador;
III - estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritrio
profissional legalizado, em nome prprio, com instalaes compatveis com o exerccio
da atividade, em condies que garantam a guarda, a segurana e o sigilo dos
documentos e informaes decorrentes dessa atividade, bem como a privacidade no
relacionamento com seus clientes;
IV - possuir conhecimento permanentemente atualizado sobre o ramo de atividade, os
negcios e as prticas contbeis e operacionais de seus clientes, bem como possuir
estrutura operacional adequada ao seu nmero e porte.
vedado ao Auditor Independente, em relao s entidades cujo servio de
auditoria contbil esteja a seu cargo:
I adquirir ou manter ttulos ou valores mobilirios de emisso da entidade, suas
controladas, controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econmico; ou
II - prestar servios de consultoria que possam caracterizar a perda da sua objetividade e
independncia.
So exemplos de servios de consultoria:
I - assessoria reestruturao organizacional;
II - avaliao de empresas;
III - reavaliao de ativos;
IV - determinao de valores para efeito de constituio de provises ou reservas
tcnicas e de provises para contingncias;
V - planejamento tributrio;
VI - remodelamento dos sistemas contbil, de informaes e de controle interno; ou
VII - qualquer outro produto ou servio que influencie ou que possa vir a influenciar as
decises tomadas pela administrao da instituio auditada.
Est impedido de executar trabalho de auditoria independente, o auditor que
tenha tido:
a) vnculo conjugal ou de parentesco consanguneo em linha reta, sem limites de grau,
em linha colateral at o 3 grau e por afinidade at o 2 grau, com administradores,
acionistas, scios ou com empregados que tenham ingerncia na sua administrao ou
nos negcios ou sejam responsveis por sua contabilidade;
b) relao de trabalho como empregado, administrador ou colaborador assalariado,
ainda que esta relao seja indireta, nos dois ltimos anos;
c) participao direta ou indireta como acionista ou scio;
d) interesse financeiro direto, imediato ou mediato, ou substancial interesse financeiro
indireto, compreendida a intermediao de negcios de qualquer tipo e a realizao de
empreendimentos conjuntos;
e) funo ou cargo incompatvel com a atividade de auditoria independente;
f) fixado honorrios condicionais ou incompatveis com a natureza do trabalho
contratado; e
g) qualquer outra situao de conflito de interesses no exerccio da auditoria
independente, na forma que vier a ser definida pelos rgos reguladores e fiscalizadores.
O Auditor Independente - no pode prestar servios para um mesmo cliente,
por prazo superior a cinco anos consecutivos, contados a partir de 14/05/1999,
exigindo-se um intervalo mnimo de trs anos para a sua recontratao.
Fonte: Instruo CVM 308/99
A utilizao dos mesmos profissionais de liderana (scio, diretor e gerente)
na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, por longo perodo, pode criar a
perda da objetividade e do ceticismo, necessrios na auditoria. O risco dessa perda deve

14
ser eliminado adotando-se a rotao, a cada intervalo menor ou igual a cinco anos
consecutivos, das lideranas da equipe de trabalho de auditoria, que somente devem
retornar referida equipe no intervalo mnimo de trs anos.

10. EVOLUO DA AUDITORIA INTERNA

O grande salto da auditoria interna ocorreu aps a crise econmica americana

de 1929. No incio dos anos 30, foi criado o famoso Comit May, um grupo de trabalho
institudo com a finalidade de estabelecer regras para as empresas que tivessem suas
aes cotadas em bolsa, tornando obrigatria a Auditria Contbil Independente nos
demonstrativos financeiros dessas empresas. Esses auditores independentes no
desenrolar de suas atividades, necessitavam ter acesso a informaes e documentos que
levassem ao conhecimento mais profundo e anlises das diferentes contas e transaes.
Para tanto, foram designados funcionrios da prpria empresa. Estava lanada
a semente da Auditoria Interna, pois os mesmos, com o decorrer do tempo, foram
aprendendo e dominando as tcnicas de Auditoria e utilizando as em trabalhos
solicitados pela prpria administrao da empresa.
As empresas notaram que poderiam reduzir seus gastos com auditoria externa,
se utilizassem melhor esses funcionrios, criando um servio de conferncia e reviso
interna, continua e permanente, a um custo mais reduzido. Os auditores externos,
tambm ganharam com isso, pois puderam se dedicar exclusivamente ao seu principal
objetivo que era o exame da situao econmico-financeira das empresas.
Posteriormente, nas grandes empresas de transporte ferrovirio foi tambm
criado um corpo de fiscais denominado "travelling auditors" (auditores viajantes), que
tinham a funo de visitar as estaes ferrovirias e assegurar que todo o produto da
venda de passagens e de fretes de carga, estava adequadamente arrecadado e
contabilizado.
Aps a fundao do The Institute of Internal Auditors, em New York, a
auditoria interna passou a ser vista de maneira diferente. De um corpo de funcionrios
de linha, quase sempre subordinados a contabilidade, pouco a pouco, passou a ter um
enforque de controle administrativo, cujo objetivo era avaliar a eficcia e a
efetividade da aplicao dos controles internos. O seu campo de ao funcional, foi
estendido para todas as reas da empresa, e, para garantir sua total independncia,
passou a ter subordinao direta alta administrao da organizao.
Podemos conceituar auditoria interna como um controle gerencial que
funciona por meio de medio e avaliao da eficincia e eficcia de outros controles.
Deve ser entendida como uma atividade de assessoramento administrao quanto
ao desempenho das atribuies definidas para cada rea da empresa, mediante as
diretrizes polticas e objetivos por quelas determinadas.
A auditoria interna cumpre um papel fundamental na empresa, pois subsidia
o administrador com dados e informaes tecnicamente elaborados, relativos s
atividades para cujo acompanhamento e superviso este no tem condies de realizar; e
ela o faz mediante o exame da:
a) adequao e eficcia dos controles internos;
b) integridade e confiabilidade das informaes e registros;
c) integridade e confiabilidade dos sistemas estabelecidos para assegurar a observncia
das polticas, metas, planos, procedimentos, leis, normas e regulamentos, e da sua
efetiva aplicao pela empresa;

15
d) eficincia, eficcia e economicidade do desempenho e da utilizao dos recursos;
dos procedimentos e mtodos para salvaguarda dos ativos e a comprovao de sua
existncia, assim como a exatido dos ativos e passivos; e
e) compatibilidade das operaes e programas com os objetivos, planos e meios de
execuo estabelecidos.

10.1 Ambiente de Atuao da Auditoria Interna

No deve haver limitao, no mbito da empresa, para atuao da auditoria

interna. O auditor interno deve ter acesso a todas as reas e informaes, terreno no
qual e para o qual desenvolver seu trabalho. Naquelas reas cuja tecnologia
desconhece, no todo ou em parte, deve ele assessorar-se de profissionais habilitados, a
fim de entender o processo, para poder avali-lo e julg-lo, possibilitando, assim, que
seu relatrio seja emitido corretamente.
Podemos exemplificar esta condio com referncia a um trabalho
desenvolvido numa rea de Produo. Neste caso, o auditor interno se assessorar de
um engenheiro, qualificado tecnicamente para, quando solicitado e autorizado pela
Diretoria, julgar determinada operao ou opinar sobre ela.
Deve, ainda, prestar total apoio ao Conselho de Administrao e ao
Conselho Fiscal da entidade, bem como, se em empresa estatal, coordenar e controlar
o atendimento ao Tribunal de Contas e aos rgos de Controle Interno.
Os sistemas de controle no se limitam s reas contbil e financeira, mas
englobam os planos da organizao e todos os mtodos usados para proteger seus
ativos, verificar a exatido e fidedignidade de suas informaes contbeis, financeiras,
administrativas e operacionais, e promover a eficincia e eficcia operacional, bem
como estimular a observncia de normas e diretrizes da administrao, inclusive no
mbito das empresas controladas e coligadas.
A funo bsica da auditoria interna, de assegurar o sistema de controle
interno eficaz, no desobriga os executivos das responsabilidades de verificao e
controle nos seus respectivos setores.

10.2 Exerccio Profissional da Auditoria Interna

Em 04 de dezembro de 2009, o Conselho Federal de Contabilidade emitiu a

Resoluo 1229, definindo a Utilizao do Trabalho de Auditoria Interna. A citada
Norma do CFC, que se encontram anexas a este trabalho, de cumprimento obrigatrio
pelos Contadores que exercem a funo de auditor interno.

10.3 Tipos de Auditoria Interna

O Contador, na funo de Auditor Interno, classifica seus trabalhos conforme o

enfoque que lhes definido. Assim, podemos ter sua atuao em vrios tipos e
abrangncias de trabalhos, com enfoques diferentes, podendo em algumas reas ter a
colaborao de outros profissionais especializados. Segue-se uma breve descrio de
cada uma delas.

10.3.1 Auditoria na rea Contbil

A auditoria realizada junto a rea contbil tem por objetivo identificar a

adequao dos registros e procedimentos levados a efeito na empresa, a qualidade

16
dos controles internos existentes, a observao das normas e regulamentos traados pela
administrao, bem como a avaliao da correta aplicao dos Princpios Fundamentais
de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade.
Dentro desta rea, cabem as seguintes avaliaes e exames:
exatido, fidedignidade, justeza, completabilidade, tempestividade da apresentao e
da publicao das Demonstraes Contbeis, de qualquer relatrio formal ou
institucional, de natureza oramentria, financeira, contbil ou tributria;
fidedignidade, integridade, adequao, confiabilidade e utilidade dos registros
oramentrios, financeiros, econmicos e contbeis;
correo, eficcia e adequao dos controles da guarda, da divulgao, do arquivo, dos
meios de consulta e da informatizao da documentao pertinente rea contbil, bem
como das formas de identificao, classificao, comunicao e divulgao das
respectivas informaes;
adequao e eficcia dos controles, registros e meios de proteo dos ativos e da
comprovao de sua existncia real, utilidade, ociosidade e economicidade, bem como a
comprovao da autenticidade e completabilidade dos passivos;
eficincia, eficcia e economicidade na utilizao de recursos e na administrao
contbil financeira e tributria de fundos e programas;
cumprimento das polticas, procedimentos, normas legais e regulamentos, metas e
objetivos compreendidos na rea auditada;
exame e avaliao das aplicaes de recursos, observando o cumprimento de normas
legais, institucionais e aspectos contratuais pertinentes;
avaliao do alcance dos objetivos das operaes financeiras, investimentos,
imobilizaes, obrigaes, despesas, receitas, fundos e programas, etc.;
exame e avaliao das fontes de recursos, observando os aspectos econmicos acerca
da tempestividade de sua aplicao;
exame e avaliao da rentabilidade das aplicaes e sua contribuio na formao do
resultado da empresa;
transparncia, adequao e tempestividade das informaes, particularmente em
relao aos Princpios Fundamentais de Contabilidade;
emisso de opinio sobre as Demonstraes Contbeis, fundos e programas e planos
de natureza financeira, institudos ou administrados pela empresa;
assessoramento ao Conselho Fiscal, em matria compreendida no mbito de sua
competncia especfica; e
acompanhamento dos trabalhos de auditoria independente.

10.3.2 Auditoria na rea Operacional

O objetivo maior da Auditoria Operacional assessorar a administrao no

desempenho efetivo de suas funes e responsabilidades, avaliando se a organizao,
departamento, sistemas, funes, operaes e programas auditados esto atingindo os
objetivos propostos com identificao de falhas e irregularidades no sistema
operacional.

10.3.3 Auditoria de Gesto

A Auditoria Interna em nvel gesto desempenha suas atividades participando

de reunies de diretoria, comits operacional-financeiros, grupos envolvidos com
projetos de qualidade total, etc. Trabalha em nvel de planejamento estratgico, ttico e

17
no processo decisrio decorrente da aplicao de sistemas, polticas, critrios e
procedimentos.

10.3.4 Auditoria de Sistemas Informatizados

Os sistemas informatizados tiveram sua aplicao to ampliada com o passar

dos anos, que hoje quase impossvel, imaginarmos uma entidade sem eles. Instituies
financeiras, indstrias, comrcio, servios, tudo est estruturado em nvel de
controles sobre os sistemas informatizados.
Dessa forma, o auditor interno no pode furtar-se possibilidade de examinar e
avaliar esses sistemas. O auditor interno envolve-se no processo de planejamento,
desenvolvimento, testes e aplicao dos sistemas, preocupando-se com a estrutura
lgica, fsica, ambiental, organizacional de controle, segurana e proteo de dados.
Cabe-lhe informar a administrao sobre: adequao, eficcia, eficincia e desempenho
dos sistemas e respectivos procedimentos de segurana em processamento de dados.

10.3.5 Auditoria da Qualidade

Com o aumento da competitividade em funo da globalizao da economia e

das exigncias de novos mercados, passamos a conviver diariamente com novos
conceitos em produtos e servios, a que chamamos qualidade. As normas ISO 9000
definem claramente as exigncias que devem ser perseguidas a fim de obtermos a
qualidade. O auditor interno mais uma vez chamado a dar sua contribuio,
assessorando a alta administrao.
Podemos dizer que a Auditoria da Qualidade uma avaliao planejada,
programada e documentada, executada por pessoas independentes da rea auditada,
visando a verificar a eficcia de um sistema implantado, no atingimento dos objetivos e
padres preestabelecidos, servindo como mecanismo de retroalimentao e
aperfeioamento do prprio sistema.
As Auditorias de Qualidade podem ser classificadas em internas e externas. Por
exemplo:
Auditoria Interna da Qualidade quando ocorre avaliao do plano de
desenvolvimento do produto, para verificar o atendimento dos requisitos do cliente.
Auditoria Externa da Qualidade avaliao de fornecedores de matrias-
primas.
Quanto ao objeto, a Auditoria de Qualidade classifica-se em: Auditoria de
Sistemas, Auditoria de Processos e Auditoria de Produtos.

10.3.6 Auditoria Ambiental

Talvez o ramo mais recente da Auditoria Interna seja o que chamamos de

Auditoria Ambiental. Prtica corrente em pases do chamado primeiro mundo, o
ramo da Auditoria Interna que examina e analisa os provveis impactos que as
empresas possam causar ao meio ambiente, com reflexo direto sobre a imagem
delas no mercado e, conseqentemente, sobre a captao de recursos, sob a forma de
financiamentos ou lanamento de aes no mercado financeiro.
O trabalho da Auditoria Interna dever caminhar no sentido de formar opinies
consistentes, no apenas em relao aos custos dos empreendimentos, como tambm
aos riscos ambientais previstos com sua implantao e s medidas compensatrias e
reparadoras a serem tomadas. Um exame de auditoria em atividades com envolvimento

18
em relao ao meio ambiente dever considerar a existncia de relatrio de impacto
ambiental; as polticas traadas pela alta administrao. preciso saber como e quanto a
utilizao predatria dos recursos naturais degrada a qualidade do meio ambiente, afeta
a vida de uma populao ou mesmo o valor de uma propriedade prxima s instalaes
da empresa.

11. ESTRUTURA ORGANIZACIONAL DO DEPARTAMENTO DE AUDITORIA

INTERNA
A estrutura de uma Auditoria Interna est na relao direta com o tamanho da
entidade em que vai atuar e os objetivos definidos pela administrao para suas
atividades. As funes de chefia e superviso de uma Auditoria Interna so
privativas do Contador, bem como as atividades relacionadas competncia
profissional dos mesmos. Poder, todavia, contar com a colaborao de outros
profissionais, especialmente quando se tratar de trabalhos em reas que requerem
especializaes e que no podem ser realizadas pelo Contador.
A seguir esto apresentados alguns exemplos de cargos utilizados em
Departamentos de Auditoria interna e suas funes.

11.1 Chefia da Auditoria

Caractersticas da Funo: Funo especializada, a qual est afeto o processo

de planejamento, coordenao, controle e administrao do departamento de Auditoria
Interna, incumbindo-lhe, genericamente:
definir a poltica operacional, bem como as tcnicas a serem utilizadas pelas vrias
reas de atuao e sua interao com os demais setores da empresa;
prestar assessoramento alta administrao no que tange ao campo de atuao da
Auditoria Interna;
sugerir a simplificao dos procedimentos existentes na empresa, bem como
recomendar alteraes que visem melhoria dos controles internos existentes, com o
intuito de evitar erros ou fraudes que possam determinar a descontinuidade da empresa.

Discriminao das Principais Atividades:

normatizar, planejar, controlar, coordenar e orientar as atividades da Auditoria Interna
na empresa (entidade) e nas suas controladas e coligadas;
avaliar a eficincia e a eficcia, a adequao e o grau de qualidade dos controles
contbeis, financeiros, fiscais, tributrios, oramentrios, operacionais e
administrativos;
acompanhar as atividades de auditoria e fiscalizao realizadas pelos rgos de
controle interno, Tribunal de Contas, Secretaria de Controle Interno, Banco Central,
Conselho Fiscal, Auditores Independentes e outros rgos competentes;
elaborar o Plano Anual de Atividades de Auditoria;
orientar e acompanhar a realizao das auditorias constantes do Plano Anual de
Auditoria Interna, quando necessrias ou determinadas pela alta administrao, no
mbito das empresas controladas;
encaminhar, periodicamente, alta administrao o relatrio das atividades
desenvolvidas durante determinado perodo;
informar, de forma imediata, a ocorrncia de fatos relevantes verificados na empresa,
no decorrer dos traia-lhos;

19
 recomendar, quando julgar oportuno, medidas preventivas ou saneadoras de problemas
identificados em vista observao de procedimentos, polticas, diretrizes, com o
objetivo de evitar falhas, fraudes e ocorrncias que possam abalar a empresa;
instituir e manter atualizados os manuais de procedimentos de auditoria, o Plano Anual
de Atividades de Auditoria, bem como os Programas de Auditoria;
efetuar a avaliao do pessoal sob sua responsabilidade;
coordenar os programas de treinamento de seus subordinados.

11.2 Supervisor de Auditoria

Caractersticas da Funo: Funo de natureza especializada, com a atribuio

genrica de orientar e supervisionar as atividades relacionadas Auditoria Interna, bem
como manter o relacionamento com os rgos de controle e auxiliar a administrao da
empresa.

Discriminao das Principais Atividades:

participar da preparao do Plano Anual de Atividades da Auditoria;
consolidar os resultados dos trabalhos desenvolvidos;
revisar os relatrios de auditoria, atentando para a correo formal ou mesmo de
posicionamentos frente variedade de situaes encontradas;
acompanhar a reviso dos normativos implantados, inclusive no que diz respeito aos
controles internos existentes;
assessorar, quando chamado, as vrias reas: contbil, fiscal, oramentria, financeira,
administrativa e de sistemas informatizados;
avaliar os resultados obtidos em relao s metas e objetivos previamente traados;
orientar e coordenar as atividades de auditoria, prestando assistncia equipe em
formao;
elaborar relatrios, pareceres, informaes ou outros documentos dirigidos alta
administrao;
acompanhar e auxiliar as Auditorias Externas, quando previsto no plano de trabalho;
avaliar o desempenho dos auditores sob sua superviso.

11.3 Auditor Snior/Pleno

Caractersticas da Funo: Funo de natureza especializada, com a atribuio

genrica de coordenar, acompanhar, executar e revisar os trabalhos de auditoria, bem
como garantir-lhes a conformidade aos padres de desempenho.

Discriminao das Principais Atividades:

colher informaes sobre os trabalhos desenvolvidos;
planejar os trabalhos a serem desenvolvidos em campo, de acordo com as normas
preestabelecidas;
elaborar e atualizar os Programas de Auditoria para os trabalhos de campo;
conduzir e executar os trabalhos de campo, determinando os procedimentos de
auditoria aplicveis e a necessidade de extenso ou integrao a outros trabalhos;
administrar o trabalho de campo quanto a sua extenso, oramento de horas e custos;
supervisionar os auditores sob sua coordenao na conduo dos trabalhos de campo;
elaborar relatrios, com a indicao dos fatos, causas, quando relevantes, e
recomendaes de aes corretivas, visando melhoria dos controles e do desempenho
da rea;

20
 discutir, com as reas auditadas, os assuntos abordados nos relatrios;
elaborar parecer sobre assuntos relacionados aos controles internos da empresa,
quando solicitado pela administrao;
avaliar o pessoal sob sua responsabilidade;
cooperar no exame do Processo de Prestao de Contas, no caso de empresas estatais;
verificar, nas reas auditadas, a adoo das recomendaes feitas.

11.4 Auditor Jnior

Caractersticas da Funo: Funo de natureza especializada, com a atribuio

genrica de executar trabalhos de auditoria, efetuando avaliaes nos controles internos
existentes, em todas as reas, inclusive na de processamento de dados.

Discriminao das Principais Atividades:

executar as atividades de auditoria nas unidades da empresa e suas controladas ou
mantidas, de acordo com o programa de auditoria estabelecido;
examinar bens, valores e a execuo oramentria;
verificar o acompanhamento e a fiscalizao da execuo dos contratos, convnios e
acordos;
examinar os controles e registros das operaes e servios quanto obedincia das
normas e procedimentos estabelecidos, apontando as necessidades e falhas na conduo
de qualquer atividade;
recomendar medidas preventivas, com a finalidade de adequar os procedimentos aos
atos normativos, visando a evitar falhas nos controles internos;
colaborar na elaborao dos relatrios.

12. AUTONOMIA PROFISSIONAL

O auditor interno, por ser funcionrio da empresa, no raras vezes tem sua
autonomia questionada. Somente com um posicionamento profissional diretamente
ligado a conceitos ticos, ele poder consolidar sua condio de autonomia para
executar suas atividades. O auditor precisa de autonomia e credibilidade para poder
revisar e avaliar polticas e planos, procedimentos, normas, operaes e registros, de
maneira a contar com a absoluta confiana e apoio dos auditados, do corpo gerencial e
da alta administrao.
Faz-se mister que o auditor interno, no desempenho de suas atividades,
imprima qualidade excepcional aos seus relacionamentos profissionais, atuando como
consultor, isto , esclarecendo dvidas medida que elas surgem, identificando a
origem dos problemas detectados e discutindo prontamente a soluo com seu auditado,
sempre agindo com lisura, pacincia, educao, respeito, criatividade e senso crtico. A
adoo deste posicionamento tornar o auditor interno um profissional mais respeitado,
consolidando sua credibilidade junto organizao.

13. POSICIONAMENTO E SUBORDINAO

No raras vezes, encontram-se auditores internos, ou seu departamento,

subordinados a diretores financeiros. Esta uma deformidade em nvel de estrutura
organizacional, pois subordina o auditor interno a uma chefia que comanda uma srie de
departamentos da empresa, que sero alvo de seu trabalho.

21
 Fatalmente haver o constrangimento profissional, e a perda da autonomia,
condio indispensvel realizao de um trabalho adequado. recomendvel que o
auditor interno esteja subordinado ao nvel mais elevado possvel dentro da
organizao, como ao Presidente da entidade. Isso refletir diretamente sobre a
qualidade do trabalho executado e sobre os resultados que este propiciar empresa.
Outra razo para esta linha de vinculao que, estando o auditor vinculado a
um diretor, isso poder afetar a credibilidade do seu trabalho, na medida em que
possa ser visto pelas demais diretorias como um membro daquela verificando transaes
das outras. Consequentemente, a vinculao do auditor interno diretamente ao
Presidente ou Conselho de Administrao, ou Diretoria como Colegiado, passa a ser
condio fundamental para a aceitao da Auditoria Interna como um real instrumento
de controle e assessoria til para a empresa.

14. FRAUDE E ERRO

Fraude, ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao

de documentos, registros e demonstraes contbeis;
Erro, ato no intencional resultante de omisso, desateno ou m interpretao
de fatos na elaborao de registros e demonstraes contbeis.
Ao realizarem seus exames, os auditores internos devem estar conscientes da
possibilidade de existirem fraudes ou erros nos registros que examinam. Devem,
portanto, examinar com acurado zelo profissional os meios usados para proteger o
patrimnio contra os diversos tipos de danos decorrentes de roubo, fraude, atividades
ilegais ou atentatrias a esse patrimnio, assim como sua segurana contra mau uso,
intempries, incndios e situaes similares.
Os auditores internos devem ter conhecimentos tcnicos sobre os sistemas e
procedimentos da organizao, bem como sobre os tipos e caractersticas bsicas de
fraude ou erros possveis de ocorrerem na rea de atividades de seus exames. Devem,
ainda, ser capazes de identificar os indcios de possveis ocorrncias de fraudes ou
riscos de atos atentatrios, aqui includos os erros, ao patrimnio da organizao.

15. RELATRIO DE AUDITORIA INTERNA

O Relatrio do auditor o produto final do seu trabalho e, como tal, deve ser
apresentado, visto e entendido pelo auditado, ou mesmo pelo usurio da auditoria.
Considerado como veculo principal de relacionamento entre o auditor e a entidade
auditada, o Relatrio documento tcnico e deve obedecer a normas de apresentao,
forma e objetivos.
O Relatrio o ponto de ligao entre o trabalho planejado e o efetivamente
realizado. o instrumento que revela administrao da empresa a qualidade e a
contribuio da Auditoria Interna, suas constataes, opinies tcnicas e
recomendaes. Serve tambm como documento de avaliao do trabalho efetuado pelo
auditor, podendo ser enquadrado nas seguintes situaes:
execuo de um trabalho incompleto: sem examinar fatos relevantes, no reportando
situaes importantes;
execuo de um trabalho com impercia: exame dos fatos sem a constatao quanto a
ineficincia e desacertos;
execuo de trabalho com negligncia: verificaram-se fatos desabonatrios e no
foram relatados, ou o foram com ineficincia, no possibilitando avaliaes precisas.

22
 O Relatrio deve conter avaliaes precisas dos fatos verificados,
recomendando mudanas que visem ao saneamento das irregularidades levantadas,
estabelecendo controles e conferncias que possibilitem elimin-las em definitivo. O
Relatrio deve, alm de objetivo, ser oportuno, possibilitando a adequada tomada de
deciso pela administrao da empresa.

16. RELACIONAMENTO TCNICO - PROFISSIONAL COM OS AUDITORES

INDEPENDENTES

Nos dias de hoje, prtica comum nas grandes empresas, que tm suas
demonstraes contbeis examinadas por auditores independentes, a participao
significativa da Auditoria Interna nos trabalhos.
Apesar de no apresentarem o mesmo enfoque quanto atuao, algumas
avaliaes so semelhantes em nvel interno como externo, possibilitando, a este ltimo,
um melhor desempenho e estendendo suas avaliaes a rotinas no verificadas
anteriormente.
Como resultado deste entrelaamento de atividades, ocorrer uma avaliao
melhor por parte dos auditores independentes, na medida em que seu trabalho ser
direcionado a fatos especficos de grande relevncia para a empresa, evitando a
repetio de trabalhos j minuciosamente examinados pela Auditoria Interna. A
constante utilizao dos trabalhos da Auditoria Interna ir influenciar a auditoria
independente no sentido de avaliar a atuao daquela.

17. GARANTIADE QUALIDADE E EXCELNCIA PROFISSIONAL NO

TRABALHO DA AUDITORIA INTERNA

Vivemos um momento, em nvel mundial, em que o foco, nas relaes

comerciais, industriais, de servios, enfim, em todas as atividades ou transaes
realizadas, o que chamamos de Qualidade. Agregam-se a este conceito os de
Produtividade e Excelncia. Os auditores internos, por estarem totalmente envolvidos,
em suas empresas, com esses programas, tm a obrigao moral de trazerem para o seio
de suas atividades os mesmos conceitos. Para tanto, precisam assegurar-se,
continuamente, de que os trabalhos desenvolvidos pela equipe de Auditoria Interna
esto pautados pela qualidade e excelncia profissionais.
Dessa forma, a chefia da rea de Auditoria Interna deve estabelecer um
programa de garantia de qualidade e excelncia nos trabalhos de sua alada. Assim,
estaremos certificando-nos de que os trabalhos do auditor interno esto sendo efetuados
de conformidade com as normas para o exerccio da Auditoria Interna, ditadas pelo
Conselho Federal de Contabilidade e, complementarmente, por rgos de controle a que
a entidade esteja subordinada.
A superviso do trabalho deve ser contnua, a fim de assegurar a conformidade
das tcnicas utilizadas e dos programas elaborados com as normas de Auditoria Interna.
O trabalho ser revisado periodicamente, procurando sempre manter-se um padro de
qualidade.

18. PREPARAO E PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

O processo de auditoria inicia com o conhecimento da entidade auditada,

principalmente no que tange a:

23
a) Controles organizacionais;
b) Controles gerais das atividades;
c) Controle do sistema de informaes;
d) Controles internos contbeis;
e) Princpios e mtodos de contabilidade.

Os elementos acima devem ser analisados tendo em vista aspectos de eficincia

operacional, custos, legais, normas e diretrizes internas, gesto, qualidade e sistemas de
informtica. Para execuo desse trabalho podem ser utilizadas as seguintes
ferramentas:
a) Questionrio de controle interno;
b) Fluxogramas;
c) Descrio dos processos;

Obtido o conhecimento sobre o nvel de controle existente, o auditor ir ento

elaborar o planejamento dos trabalhos. Todo trabalho de auditoria deve ser previamente
planejado e serve para definir a amplitude do trabalho a ser realizado de acordo com as
diretrizes estabelecidas pela administrao. Na execuo dos trabalhos so efetuados
testes de observncia e testes substantivos:
a) Testes de Observncia: visam a obteno de uma razovel segurana de que os
controles internos estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento,
inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionrios da entidade.
b) Testes Substantivos: visam a obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e
validade dos dados produzidos pelos sistemas de informaes da entidade.

Os mtodos usados na auditoria incluem os seguintes procedimentos:

- Exame fsico: quantidade, existncia, identificao, autenticidade, qualidade.
- Confirmao: obteno de declarao formal e isenta de pessoas alheias empresa.
- Exame dos documentos originais: evidncias de documentos comprobatrios.
- Conferncia dos clculos: adequao das operaes aritmticas.
- Exame da escriturao: constatao da veracidade das informaes contbeis.
- Investigao minuciosa: profundidade dos exames da matria auditada.
- Inqurito: formulao de perguntas e obteno de respostas satisfatrias.
- Exame dos registros auxiliares: suporte da autenticidade dos registros principais.
- Correlao das informaes obtidas: Exemplos: depreciao do imobilizado, com a
conta de depreciao acumulada no resultado, receitas de vendas do balano com as
contas de impostos como ICMS ou IPI.
- Observao: constatao visual de qualquer imperfeio.

Os trabalhos realizados mediante a aplicao das tcnicas descritas devero ser

devidamente formalizados nos papis de trabalho do auditor e serviro de suporte para a
elaborao do relatrio com as recomendaes para aprimorar os controles internos e
para correo das imperfeies detectadas.

19. AUDITORIA OPERACIONAL E DE GESTO

Auditoria operacional consiste em avaliar as aes gerenciais e os

procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele das organizaes,

24
com a finalidade de emitir uma opinio sobre a gesto quanto aos aspectos da eficincia,
eficcia, economicidade, efetividade e qualidade, procurando auxiliar a administrao
na gerncia e nos resultados, por meio de recomendaes que visem aprimorar os
procedimentos, melhorar os controles e aumentar a responsabilidade gerencial.
A auditoria operacional tem por objetivo a reviso metodolgica da atividade ou
segmentos operacionais, buscando avaliar se os recursos da organizao esto sendo
usados de maneira eficaz e eficiente para atingir os objetivos operacionais. um
processo de avaliao de riscos e de sistemas de controles internos inerentes atividade
operacional, comparado com o esperado, o que propicia, inevitavelmente, a
apresentao de recomendaes destinadas a melhorar o desempenho e aumentar o xito
da organizao, luz das mais modernas tcnicas de execuo desses servios.
Assim, a priorizao dos projetos de auditoria operacional inicia-se com a
definio dos fatores de risco considerados mais importantes para a Empresa. Essa
definio deve ser feita em conjunto com os executivos da empresa e deve levar em
considerao, dentre outros aspectos, as maiores preocupaes da alta administrao
com relao aos riscos inerentes ao desenvolvimento dos negcios e ao ambiente de
controles internos da empresa como um todo.
A fase de avaliao dos fatores de risco , talvez, a mais importante no
desenvolvimento de um processo de auditoria operacional, haja vista que dessa
avaliao ser delineado todo o processo de planejamento dos trabalhos a serem
executados, sua extenso e seus resultados esperados.
Alm da avaliao dos controles internos a auditoria operacional atua nas
seguintes reas:
- Compras, Contas a Pagar e Pagamentos;
- Custos, Controle da Produo e Estoques;
- Vendas, Contas a Receber, Recebimentos;
- Contabilidade Fiscal;
- Pessoal e Folha de Pagamento;
- Segurana e Higiene do Trabalho;
- Contratos com Terceiros;

So objetivos da auditoria operacional:

1. Comprovar a conformidade s diretrizes, polticas, estratgias e ao universo
normativo;
2. Avaliar os controles internos;
3. Identificar procedimentos desnecessrios ou em duplicidade e recomendar sua
correo;
4. Identificar as reas crticas e riscos potenciais e proporcionar as bases para sua
soluo;
5. Melhorar o desempenho e aumentar o xito das organizaes por meio de
recomendaes oportunas e factveis;
6. Avaliar as medidas adotadas para a preservao dos ativos e do patrimnio e para
evitar o desperdcio de recursos;
7. Aferir a confiabilidade, segurana, fidedignidade e a consistncia dos sistemas
administrativos, gerenciais e de informaes;
8. Avaliar o alcance dos objetivos e metas identificando as causas de desvio do seu
atingimento, quando houver;
9. Identificar reas que concorrem para aumento e/ou diminuio de custos e/ou
receitas;
10. Recomendar e assessorar a implantao de mudanas.

25
 A presente metodologia para abordagem de trabalhos de auditoria
operacional prev pelo menos sete etapas para a sua realizao e leva em conta que h
a necessidade de se hierarquizarem as prioridades ao longo do tempo em funo da
materialidade, riscos e mudanas de cenrio tendo em vista que os recursos
disponveis so escassos e os custos elevados.
De acordo com a realidade de cada organizao alguns passos podero ser
eliminados, bem como outros a critrio de quem planejar a abordagem, podero ser
adicionados. As sete etapas so:

I - Anlise de risco;
II - Levantamentos preliminares;
III- Planejamento do trabalho e elaborao de programa especfico;
IV - Execuo dos trabalhos de campo;
V - Elaborao do relatrio com recomendaes;
VI - Acompanhamento da implementao das recomendaes;
VII - Realimentao do sistema de informaes gerenciais com os novos elementos
colhidos durante a auditoria;

I - Anlise de Risco
De posse de informaes coletadas ao longo do exerccio social atravs de
entrevistas, anlise das demonstraes contbeis, anlise do relatrio de atividades,
anlise dos relatrios e pareceres de auditoria interno e externo, a empresa responsvel
pela auditoria elabora a composio de criticidade que representa o conjunto de indcios
e constataes relevantes passveis de exames. Trata-se da composio dos problemas
efetivos ou potenciais identificados em determinado perodo de tempo.
Em funo desses elementos monta-se uma Matriz de Risco, levando-se em
considerao tambm as melhorias implantadas pela organizao e as economias
obtidas que so elementos de diminuio de riscos. As principais variveis que
compem a Matriz de risco so a Materialidade, a Relevncia e Criticidade.
A Matriz de Risco oferece um primeiro indicativo de prioridades que serviro
de suporte tomada de deciso sobre que aes deveriam ser priorizadas.
Evidentemente, como o perfil de informaes de cada Organizao varivel a Matriz
de Risco apenas mais um elemento de anlise. Cabe s chefias de auditoria analisarem
estas informaes e luz da experincia e viso de conjunto do universo de
Organizao sob sua jurisdio proporem uma hierarquizao programtica.

II - Levantamentos Preliminares
A abordagem desta etapa compreende um amplo diagnstico levantando-se
pormenorizadamente o que faz a organizao e como realiza suas operaes.
Sinteticamente, busca-se nesta etapa a familiarizao com o ambiente a auditar.
O enfoque do levantamento preliminar o de conhecer a organizao a ser
auditada, identificando as principais reas e atividades, levantando os principais fluxos
operacionais, identificando os principais controles e procedimentos da Organizao. A
razo desse procedimento se justifica medida que se procuram reas em que os riscos
sejam mais elevados, os benefcios possam ser maximizados, os custos reduzidos e os
processos melhorados.
Os resultados do levantamento preliminar devem ser registrados e relatados para
utilizao no planejamento e execuo dos trabalhos de auditoria.
A seguir so apresentados os principais passos desta etapa:

26
1. Conhecer a legislao, as normas internas e disciplinamentos inerentes organizao
objeto da auditoria, as atividades e ambiente externo;
2. Conhecer as diretrizes a que se encontram subordinada a Organizao;
3. Conhecer a misso ou tipo de negcio que a Organizao se dedica com nfase nos
produtos ou servios principais;
4. Relacionar as autoridades com responsabilidades de conduo da Organizao;
5. Levantar o histrico e antecedentes das atividades da Organizao, inclusive com
relao as unidades de auditoria interna e auditorias independentes, quando houver;
6. Conhecer o segmento empresarial em que a Organizao atua;
7. Levantar informaes veiculadas nos meios de comunicao a respeito da
Organizao;
8. Visitar as instalaes que, alm de proporcionar seu conhecimento fsico, visa obter
informaes sobre:
8.1. a situao econmico-financeira e patrimonial da Organizao;
8.2. a estrutura da Organizao;
8.3. a infraestrutura empresarial especfica da Organizao em questo (planejamento,
organizao, direo, controle etc);
8.4. os mtodos de operao da Organizao (manuais, rotinas etc);
8.5. as fontes e montante de recursos que so geridos pela Organizao;
8.6. a auditoria interna, da auditoria independente e de consultores, sobre possveis
deficincias na Organizao;
8.7. os controles internos da Organizao;
8.8. as avaliaes dos dirigentes e outros atores quanto s vantagens e fraquezas
existentes na Organizao.

III - Planejamento dos Trabalhos e Elaborao dos Programas

A etapa de planejamento dos trabalhos tem como alvo abordar a Organizao
frente aos pontos fracos e fortes identificando na fase de levantamentos preliminares na
Organizao, buscando permitir delimitar o escopo dos trabalhos de campo, definir
objetivos a serem atingidos e procedimentos para a execuo dos mesmos. A seguir so
apresentadas duas fases desta etapa e os principais passos:

FASE I
Esta fase ser normalmente executada pelo chefe ou coordenador de auditoria ou
auditor designado para efetuar o planejamento, e compreender os seguintes passos:
1. Diagnstico a respeito da Organizao efetuado com base nos dados obtidos nos
levantamentos preliminares;
2. Pr-planejamento geral, onde o responsvel pelo trabalho, com base nos estudos
efetuados com dados da etapa de levantamentos preliminares, procurar delimitar reas
ou sistemas na Organizao, que nesta fase e com as informaes que se dispe
evidenciem a existncia de riscos;
2.1. Com base em Sistema de Anlise de Riscos da empresa responsvel pela Auditoria,
ser estabelecido ranking decrescente das reas ou sistemas que lhe paream apresentar
riscos potenciais;
2.2. Com base no ranking, ser estabelecido um Ciclo de Auditoria inicial que sugerir o
primeiro trabalho de auditoria operacional a ser realizado na Organizao sob anlise;
3. Relativamente a este primeiro trabalho definir:
3.1. Objetivos;
3.2. Equipe, em quantidade e qualificao dos auditores;

27
3.3. Durao dos trabalhos.

FASE II
Esta fase ser executada j pela equipe de auditoria convocada pelo dirigente e
compreender os seguintes passos:
1. Planejamento em si, onde a equipe aps estudar os dados sua disposio (neste
passo, de uma maneira mais profunda) delimitar as reas ou sistemas que ofeream
riscos potenciais;
NOTA: Estas reas ou sistemas podero ser diversos das anteriormente
definidas pela gerncia, coordenao ou auditor designado.
2. A equipe definir critrios especficos de riscos, para a Organizao em questo, com
a finalidade de estabelecer ranking decrescente das reas ou sistemas que apresentem
riscos potenciais.
NOTA: Estas reas ou sistemas podero ser diversos dos anteriormente definidos
pela gerncia, coordenao ou auditor designado.
3. Com base no ranking, proposto a equipe estabelecer um Ciclo de Auditorias a ser
aplicado na Organizao e confirmar ou redefinir o primeiro trabalho de Auditoria
Operacional a ser realizado na Organizao sob anlise;
3.1 Caso ocorram dvidas na determinao das reas ou sistemas a abordar, uma nova
visita s instalaes pode se tornar necessria;
NOTA: Havendo modificao nas reas ou sistemas a abordar, a equipe, os
objetivos e a durao dos trabalhos podero ser modificados.
4. A equipe definir os objetivos da auditoria e o alcance de cada um e o que se pretende
obter em cada rea exame neste primeiro trabalho de Auditoria Operacional a ser
desenvolvido na Organizao;
5. A equipe far a determinao precisa do escopo.
NOTA: Numa auditoria operacional, escopo quer dizer determinao da
atividade ou atividades a serem examinadas e mtodos gerais ou de reviso a serem
aplicados no exame, podendo se aplicar a toda a organizao, dependendo do porte, ou
somente a algumas de suas atividades, isoladamente ou combinadas. extremamente
importante estabelecer o escopo a um nvel capaz de resultar uma auditoria significativa
e um trabalho passvel de ser feito dentro de um prazo realisticamente aceitvel.
6. A equipe desenvolver o Programa de Auditoria Operacional especfico para o
primeiro trabalho de auditoria, compreendendo:
6.1. Objetivos;
6.2. Procedimentos;
6.3 Critrios de Auditoria e os Padres de Desempenho associados cada critrio;
6.4. Papis de Trabalho.
NOTA: Convm salientar que somente neste passo, onde j esto definidas as
reas ou sistemas a auditar, as presumveis deficincias e o que exatamente se quer
melhorar, que pode ser desenvolvido o Programa de Auditoria para esta situao
especfica, pois no tem sentido um Programa de Auditoria Operacional genrico.
7. Determinao final dos recursos necessrios realizao do trabalho, incluindo os
financeiros, materiais, logsticos e humanos.

IV Execuo dos Trabalhos de Campo

Esta etapa compreende as anlises no campo dos aspectos definidos no
planejamento e que proporcionem o alcance do objetivo da auditoria.

28
 Consiste em verificar as atividades em exame, com vista a avaliao dos
processos utilizados e proposio de medidas corretivas, caso sejam constatados desvios
e inconsistncias. A seguir so apresentados os passos desta etapa:
1. Aplicar o Programa de Auditoria.
2. Sugerimos o seguinte fluxo para abordagem e anlise dos resultados.
NOTA: Na fase de execuo do trabalho de campo, recomenda-se que seja
includa a coleta de informaes e dados que venham a auxiliar o planejamento da
prxima auditoria do ciclo definido.

PADRES DE DESEMPENHO SITUAO OBSERVADA NA

ASSOCIADOS A CADA ORGANIZAO AUDITADA
CRITRIO DE AUDITORIA
DEFINIDO (ITEM 6.3)

COMPARAR

SEM DIVERGNCIA COM DIVERGNCIA

(EVIDNCIA OU ACHADO
DE AUDITORIA)

ANALISAR E DETERMINAR
CAUSA/EFEITO DAS
DIVERGNCIAS

PROPOSIA DE SOLUES

ANOTAR PARA COMENTAR PARA RELATRIO

POSITIVAMENTE NO RELATRIO

V - Elaborao dos Relatrios com Recomendaes

O relatrio deve retratar o trabalho realizado de forma clara, objetiva e concisa
sem necessidade de explicaes verbais adicionais de modo a que o receptor tenha o
entendimento perfeito do propsito do auditor.

29
 O relatrio de auditoria dever apresentar as vantagens e fraquezas, causas e
consequncias identificadas, bem como comentrio positivo quando for o caso, servindo
de base para implementao de aes gerenciais pelo Gestor da rea auditada e conter as
recomendaes para correo dos desvios. A seguir so apresentados os passos desta
etapa:

1. Elaborao do relatrio preliminar, ainda quando a equipe estiver no campo;

2. Apresentao deste relatrio preliminar aos dirigentes do rgo ou Organizao com
a finalidade de discutir as recomendaes que faro parte do relatrio definitivo, bem
como colher a aceitao ou no quanto as evidncias apresentadas e se possvel quais as
aes que sero implementadas;
3. Elaborao do relatrio definitivo destacando os pontos levantados, as aes que o
auditado se compromete a desenvolver para correo se for o caso, suas justificativas e
as recomendaes;
Observao: essencial que sejam destacadas as aes positivas encontradas nas reas
ou sistemas que foram auditados.

VI Acompanhamento da Implementao das Recomendaes

A exemplo de toda e qualquer atividade de auditoria e sem interferir
diretamente na Organizao, necessrio que a empresa responsvel pela realizao da
auditoria efetive um trabalho de acompanhamento (follow-up) da implementao das
recomendaes constantes do Relatrio Final para fins de avaliao quanto a, dentre
outros, resultados produzidos em termos monetrios e em termos operacionais.

VII Realimentao do Sistema

1. Registrar, em sistemas ou em qualquer metodologia adotada para acompanhamento
de achados de auditoria, as ocorrncias obtidas durante os trabalhos que resultarem em
recomendaes de auditoria.
2. Elaborar parecer sobre o Planejamento e o Programa de Auditoria desenvolvidos,
visando subsidiar trabalhos futuros em relao correo de possveis falhas ou
procedimentos inadequados observados.

20. AUDITORIA CONTBIL E TRIBUTRIA

1- AUDITORIA CONTBIL
Segundo Costa (1995), a gnese da auditoria contbil reside na necessidade de
conferir credibilidade prpria informao financeira evidenciada nas demonstraes
financeiras.
A auditoria contbil consiste num processo sistemtico de obter e avaliar,
objetivamente, a evidncia no tocante as asseres sobre aes e acontecimentos
econmicos, de forma a comprovar o grau de correspondncia entre estas asseres e os
critrios estabelecidos e comunicar os resultados aos utilizadores (AAA, 1973).

2 AUDITORIA TRIBUTRIA
Restringindo o mbito conceitual da auditoria contbil, poderemos encontrar o
conceito de auditoria tributria. Esta tem por objetivo fazer um exame situao fiscal
da empresa, tendo em vista o controle da sua regularidade fiscal.

30
 Esta regularidade ou legalidade fiscal norteada pelos princpios definidos
pelas normas e doutrinas fiscais, a valorimetria, as normas de incidncia, liquidao e
cobrana, as regras de reteno na fonte e as obrigaes contabilsticas e declarativas
(Loureno, 2000).
Neste sentido, a auditoria tributria persegue um objetivo duplo, em primeiro
lugar o de comprovar que a entidade cumpriu, adequadamente, as obrigaes tributrias,
se provisionou corretamente os riscos derivados de possveis contingncias fiscais e, em
segundo lugar, se procedeu ao pagamento efetivo do tributo de acordo com os prazos e
formalismos legais (Valderrama, 1996).

2.1- Consideraes
O conceito de auditoria tributria engloba contedos diferentes em funo da
pessoa que a realiza. Assim, se estivermos perante um auditor de contas (auditor
financeiro), a auditoria tributria poder ser percepcionada como uma componente
restrita da auditoria contbil.
Em contrapartida, se este tipo de auditoria for desempenhada, grosso modo, por
um Tcnico da Administrao Fiscal, ento estamos a falar de um processo de auditoria
independente, com um sentido prprio e dissociado do processo sistemtico de auditoria
contbil.
Verificamos assim que a auditoria tributria constitui a componente externa da
auditoria contbil levada a cabo por uma entidade pblica ou governamental, que
poder ser o Tribunal de Contas da Unio.
A auditoria tributria possui como escopo fundamental o de minimizar a
diferena existente entre o imposto declarado pelos contribuintes e o imposto
potencialmente definido pela Lei, com o objetivo amplo de combate fuga e evaso
fiscal.
Neste sentido, o auditor tributrio no se limita a efetuar um relatrio sobre a
existncia, sendo caso disso, de crditos contingentes, mas a propor liquidaes
tributrias (que podero ser liquidaes adicionais ou liquidaes oficiosas), que se iro
constituir em dvidas tributrias originando, eventualmente, as respectivas penalidades.
No entanto, como j verificamos, a auditoria tributria constitui,
conceitualmente, uma derivao da auditoria contbil, sendo assim, h um tronco
comum de objetivos que podero ser sintetizados no exame fiscal da empresa, tendo em
vista o controlo da regularidade, (Chadefaux, 1987), assim como o conhecimento de
erros e riscos.

2.2 - Contraposio dos Objetivos

O nvel de profundidade de anlise da auditoria tributria , em relao

auditoria contbil, superior e, em contrapartida, mais limitada no seu mbito.
A imagem verdadeira e apropriada da posio financeira e do patrimnio , na
auditoria tributria, complementar, a menos que possua transcendncia tributria.
Os fatos econmicos registrados tm de ser submetidos as qualificaes
jurdico- tributrias, para determinar e quantificar fatos tributrios sujeitos a imposto,
funo que requer o conhecimento profundo de todos os impostos que integram o
sistema fiscal do pas (Silva, 1992).
O nosso sistema fiscal assenta no regime declarativo, ou seja, na vontade
declarativa dos contribuintes, que se fundamenta pelo princpio da boa-f na relao
obrigacional-fiscal.

31
 Desta forma, as declaraes fiscais dos contribuintes representam, ao contrrio
da auditoria contbil, o ponto de partida da auditoria tributria. A sua recolha e
tratamento estatstico ir permitir a evidenciao de dados que, comparados com valores
associados a ndices de rentabilidade fiscal, entre outros, do sector a que pertencem,
facultam uma viso sobre o risco de evaso fiscal em causa.
No entanto, tal como na auditoria contbil, a auditoria tributria, no seu
procedimento, tenta reconstruir o percurso inverso ao da obteno da informao
financeira (declarada), na procura das evidncias sobre as asseres includas nas
declaraes fiscais.
A auditoria tributria dever ser enquadrada, definitivamente, como um ramo
integrante da Auditoria Financeira. As caractersticas peculiares do auditor e utilizadores
da informao reportada, no podero condicionar um distanciamento conceptual que se
assiste no atual momento.
O procedimento tributrio de inspeo dever ser encarado, desde a sua gnese,
como um procedimento de auditoria, na sua concepo mais abrangente. No entanto, as
caractersticas peculiares da Inspeo Tributria (no nos poderemos esquecer que
estamos perante um procedimento tributrio, com as condicionantes legais inerentes)
devem, necessariamente, ser tidas em conta nesta abordagem.
Aps este enquadramento conceptual, devemos problematizar conceitos como
o de risco, a materialidade, o processo de seleo e a comunicao dos resultados, tendo
em vista o alcance de economias de escala nos procedimentos inspectivos.
Este estudo visa essencialmente alertar as conscincias para este campo de
estudo no mbito da investigao cientfica, cujos resultados, a serem absorvidos no
mbito dos procedimentos inspectivos, podero ajudar num objetivo que dever ser
comum, o do combata fuga e evaso fiscal.

2.3- Risco de Auditoria

Para exemplificar como determinados conceitos devero ser reequacionados no
contexto da auditoria tributria, evidenciaremos o conceito de Risco.
Por definio, o risco em auditoria (contbil) consiste na possibilidade de dar
uma opinio no apropriada sobre as demonstraes financeiras, ou seja, no
considerando fatos que contenham erros materialmente relevantes. O conceito de
razoabilidade justifica-se precisamente pela componente do risco associado atividade
de auditoria.
O auditor, independentemente da matria auditada, est consciente da
existncia de incertezas acerca dos atributos das evidncias, da eficincia dos
mecanismos de controlo interno do cliente e do fato do seu procedimento se basear em
estimativas e amostras, mais ou menos representativas.
Ao nvel da auditoria tributria, o risco concretiza-se na possibilidade do
tcnico em omitir, quando das propostas de correo contidas no relatrio de inspeo,
transaes sujeitas a imposto, prejudicando assim a obteno da matria coletvel.
O risco, a expectativa que os contribuintes no cumpram as suas obrigaes fiscais,
em termos declarativos e de pagamento dos impostos, utilizando prticas de evaso fiscal
atravs da manipulao das disposies legais em vigor ou da omisso de fatos tributveis
(Canedo, 2003).

2.3.1 - Risco Inerente

O risco inerente consiste na componente do risco de auditoria que se traduz na
susceptibilidade de ocorrncia de erros materialmente relevantes independentemente do
sistema do controlo interno implementado pelo cliente (contribuinte) (IFAC, 2002a). Se
o auditor concluir que existe uma alta probabilidade de erro nas asseres includas nas

32
demonstraes financeiras, ignorando os controles internos, o auditor dever concluir
que o risco inerente elevado (Arens et al., 2002).
Ao nvel da auditoria tributria, podemos equiparar o risco inerente ao prprio
risco de evaso fiscal. Julgamos que eficientes critrios de seleo de contribuintes a
inspecionar devero partir de uma anlise prvia desta componente de risco. A inteno
do Governo em levar a cabo aes de fiscalizao incidindo sobre contribuintes de
acordo com critrios de risco de evaso fiscal um primeiro passo na direo certa
(Pereira, 2002).

2.3.2 - Risco de Controle

Por sua vez, o risco de controle est diretamente associado aos mecanismos de
controle interno do contribuinte. Consiste no risco de um erro material, que poder
ocorrer numa assero, no ser prevenido, detectado ou corrigido, numa base temporal
pelo controle interno de uma entidade (IFAC, 2002).
Apesar da existncia de um dever mtuo de cooperao entre a Administrao
Tributria e o contribuinte, so evidentes as barreiras existentes no acesso, por parte do
inspetor, informao econmico-financeira e aos mecanismos de controles internos
implementados, dado que, ao contrrio do auditor financeiro, no existe aqui uma
relao de prestao de servios, mas sim um funcionrio da Administrao Fiscal,
dotado de poder coercivo. Este fato torna o risco de controlo em no manipulvel por
parte do auditor tributrio.
Neste sentido, julgamos que este tipo de risco assume propores ainda mais
evidentes na auditoria tributria, comparativamente com os outros tipos de auditoria,
constituindo, muito provavelmente, uma das caractersticas mais distintas da auditoria
tributria.

2.3.3 - Risco de Deteco

Traduz-se no risco de o auditor no detectar erros materialmente relevantes.
Este risco consiste numa varivel dependente, na medida em que determinado pelos
outros fatores de risco e, por outro lado, ir determinar o montante de evidncias
substantivas que o auditor planeia acumular.
Este um risco controlvel na medida em que a sua minimizao depende da
extenso e aprofundamento dos procedimentos de auditoria que sejam implementados.
Da que haja contribuintes, nomeadamente empresas, que justificam um
acompanhamento permanente.

21. PROCESSO E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA NAS

DEMONSTRAES CONTBEIS

I Disponvel

A auditoria do disponvel tem a finalidade de:

a) determinar sua existncia, que poder estar na empresa, em bancos ou com terceiros;
b) determinar se pertencente empresa;
c) determinar se foram utilizados os princpios de contabilidade;
d) determinar a existncia de restries ao uso ou de vinculaes em garantia; e
e) determinar se est corretamente classificado no balano patrimonial e se as
divulgaes cabveis foram expostas por notas explicativas.

33
 As disponibilidades so recursos de propriedades da entidade, representadas por
caixa e equivalentes de caixa, disposio para uso imediato e irrestrito.
Como caixa e equivalentes de caixa compreendem-se: saldo de moeda em caixa
ou conta bancria e outras contas que tenham as mesmas caractersticas de liquidez e de
disponibilidade imediata (Ex: aplicaes financeiras com liquidez imediata, aplicaes
em ouro, etc.).
Critrios de avaliao:
a) as contas do disponvel so representadas, na maioria das vezes, pelo seu valor
nominal, geralmente no existe dificuldade de avaliao.
b) as disponibilidades em moeda estrangeira devem ser convertidas na data do balano
em moeda corrente do Pas, taxa vigente naquela data.
c) As aplicaes em ttulos negociveis com conversibilidade imediata devem ser
avaliadas pelo custo de aquisio, acrescidos dos rendimentos calculados
proporcionalmente ao perodo decorrido desde a data de aquisio e deduzido, se
necessrio, da proviso para ajuste ao valor de mercado.
d) as aplicaes temporrias em ouro e em aes (como ativo financeiro) devem ser
avaliadas a valor de mercado.
A verificao das disponibilidades envolve os requisitos bsicos para a
constatao da sua existncia, para isso o auditor deve determinar:
a) existncia de vrios caixas;
b) fundo fixo ou caixa;
c) existncia de vrias contas bancrias;
d) manuteno de contas especiais; e
e) contas bancrias encerradas.
Outros itens peculiares que devem ser considerados:
a) Controle interno: eficiente e seguro;
b) Conciliaes: revisadas/refeitas, sem erro/incorrees;
c) Confirmaes diretas: junto a banco, clientes, fornecedores;
d) Operaes incomuns: anlise at que o auditor se satisfaz;
e) Contagem dos valores:
- A contagem deve ser de surpresa dos valores em caixa;
- Deve ser feita na presena do responsvel;
- No fim, pegar declarao na folha de trabalho do auditor, de que recebeu de
volta os valores envolvidos;
- Se houver mais de um caixa, a contagem deve ser simultnea;
- Verificar no apenas dinheiro ou cheque, mas outros de pronta liquidez.

Checklist
DISPONIBILIDADES
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Procedimentos
efetuados por:
1. Verificar se o controle interno est de acordo com as rotinas e os testes.
2. Solicitar que o cliente confirme, em formulrio, todos os saldos bancrios.
3. Remeter formulrios de confirmao dos saldos at a data da conciliao.
4. Remeter segundo pedido, se no houve resposta em vinte dias.
5. Conferir todas as respostas recebidas, verificar se atendem ao necessrio.
6. Verificar se as respostas foram incompletas, com erros.
7. Verificar o ltimo cheque emitido na data da conciliao.
8. Conte e relacione dinheiros, cheques e outros comprovantes.
9. Efetue os seguintes procedimentos com relao aos cheques:
a) Verifique se foram lanados corretamente nos registros.
b) Verifique se foram prontamente depositados no banco.

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c) Verificar cheques descontados em caixa e os pr-datados.
d) Determinar depsito imediato de cheque do pessoal interno, se houver.
10. Verificar os comprovantes: aprovao, autenticidade, data, registros etc.
11. Obter cpia das conciliaes bancrias.
12. Preparar um resumo, da conta bancos-BP p/arquivo em papis de trabalho.
13. Obter cpia das conciliaes e dos extratos e testar os itens pendentes.
14. Conferir os saldos finais com livro caixa, razo, extratos.
15. Testar os recebimentos pendentes.
16. Testar os pagamentos e outras operaes pendentes.
17. Investigar e anotar o que encontrou de incomum nas conciliaes.
18. Acompanhar a movimentao das pendncias nos livros e extratos.
19. Obter e reter os extratos do ms subsequente data da conciliao.
20. Examinar outros dbitos feitos pelo banco no extrato.
21. Investigar os registros para ver se no foi lanado cheque aps o corte.
22. Investigar os registros para ver se no foi lanado cheque antes do corte.
23. Investigar os cheques devolvidos: nome, beneficirio, endosso etc.
24. Obter do cliente documentos comprobatrios dos depsitos em trnsito.
25. Testar outros saldos de depsitos: vindos do mercado aberto e outros.
26. Anotar, sinteticamente, sua concluso sobre as contas examinadas.

II Contas a Receber e PCLD

Ao analisar as Contas a Receber e o PCLD o auditir deve verificar se os
controles internos so adequados, conforme os Questionrios de CI.
Um dos principais problemas a existncia das chamadas duplicatas frias isto
, duplicatas sacadas contra clientes (e com provvel desconto em banco) sem que
corresponda a efetiva entrega de bens ou servios.
Essas duplicatas deixam de ser valores ativos e passam a se tornar
responsabilidades passivas.
A circularizao a confirmao direta do cliente devedor e tem grande
importncia nesse quesito.
Em seus procedimentos de auditoria o auditor deve:
a) obter listagem analtica de todas as contas a receber em determinada data, e deve
estar preparada em ordem de antiguidade de vencimento;
b) verificar a conformidade com as contas do razo;
c) verificar a probabilidade de recebimento dos ttulos mais antigos;
d) os procedimentos so extensos e demorados, dado o grande nmero de duplicatas,
por isso o auditor deve programar os exames, escolhendo uma data-base que no seja
muito remota e nem muito prxima da data do balano, normalmente, dois meses antes
satisfatrio;
e) verificar contas com faturamento muito alto no fim do exerccio; contas cujos
devedores se encontrem em m situao financeira; contas canceladas durante o ano por
serem consideradas incobrveis; e contas com saldos credores.
Aps o exame das Contas a Receber, o auditor ter condies de determinar qual
o montante da Proviso para Crdito de Liquidao Duvidosa (PCLD).
O principal elemento a listagem das Contas a Receber por ordem de
antiguidade de vencimento.
Aspectos a serem examinados:
a) o comportamento da PCLD em exerccios anteriores;
b) departamento de cobrana poder informar as pendncias que est cuidando;
c) manifestao da diretoria da empresa sobre o assunto;
d) solicitar ao setor jurdico, prprio ou contratado, os procedimentos atualmente
adotados aos devedores excessivamente morosos, concordatrios e falidos.

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Checklist
CONTAS A RECEBER E PCLD
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Procedimentos
efetuados por:
1. Verificar o questionrio de Controle Interno desta rea.
2. Examinar os registros e verificar se as contas esto regularmente escrituradas.
3. Preparar um papel de trabalho com anlise geral das contas a receber.
4. Determinar quais as contas que sero analisadas por meio de circularizao.
5. Obter listagem individual das contas a receber na data escolhida para seleo.
6. Se o critrio de seleo for amostragem, testar a soma da listagem.
7. Efetuar o corte de vendas para a data da confirmao.
8. Selecionar devedores constantes da lista para confirmao.
9. Preparar papel de trabalho com os dados dos devedores selecionados.
10. Anotar se a empresa faz qualquer objeo sobre os saldos escolhidos p/teste.
11. Entregar os formulrios, cartas de circularizao, ao cliente para assinatura.
12. As cartas devem ser devolvidas ao auditor para controle e confirmao.
13. Feito pelo Auditor: envelopar as cartas e colocar no correio.
14. Verificar a necessidade de remeter uma segunda carta, se a 1. no retornou.
15. Verificar se as respostas obtidas contem divergncias (propor ajustes).
16. Se no obtiver resposta, analisar NF, boletos de cobrana, valores recebidos etc.
17. Comparar: o total a receber, valores circularizados e as respostas obtidas.
18. Obter relao: de emprstimos a diretoria, funcionrios e outras contas a receber.
19. Verificar a autorizao de alguns emprstimos a diretores e funcionrios.
20. Verificar contratos/recibos de adiantamento a fornecedores, caues etc.
21. Examinar transaes vultuosas/excepcionais na data do BP em exame.
22. Verificar se o corte de vendas foi feito conforme programa de estoque.
23. Examinar as notas de crdito emitidas e as de devoluo aps a data do BP.
24. Examinar os receber subsequentes ref. aos saldos em aberto na data do BP.
25. Verificar as vendas a prazo e as despesas de cobrana, manuteno, garantia.
26. Atentar para a classificao entre circulante e longo prazo, e a reclassificao.
27. Anotar Contas a Receber e giro de vendas na pasta Permanente p/PCLD.
28. Obter anlise das contas a receber por data de vencimento e testar p/PCLD.
29. Considerar a PCLD a luz da Lei, histrico das baixas, cadastros de clientes etc.
30. Verificar se existe nus reais sobre as contas a receber para clculo da PCLD.
31. Anotar a concluso sobre as contas examinadas neste programa.

III Estoques
O principal objetivo da anlise dos estoques :
a) assegurar-se de que os estoques existem e so de propriedade da empresa auditada;
b) determinar a existncia de nus pesando sobre os estoques ou parte deles, e qual a
natureza do nus;
c) determinar se os estoques so apropriados para sua finalidade e se tem condies de
realizao: verificar se h obsolescncias, defeitos, m conservao, prazo validade;
d) examinar os critrios de avaliao e a adequao desses critrios, tendo em vista os
princpios fundamentais da contabilidade e a correo de clculos.
Ao analisar os estoques o auditor deve acompanhar o inventrio fsico, que um
dos maiores itens do BP. uma tarefa rdua e demorada. Ele deve concentrar ateno
nos principais pontos abaixo:
a) estabelecer horrio e que haja arrumao adequada;
b) determinar que os produtos acabados sejam os primeiros a serem contados;
c) determinar com antecedncia os itens de pouca movimentao ou obsoletos;
d) determinar que os controles (fichas eletrnicas) ficam sob custdia do responsvel
pelo setor at o trmino do inventrio;

36
e) indicar pessoa exclusiva para ser responsvel pelo corte de documentao: entrada,
sada, requisio e etiquetas;
f) determinar que a liberao da rea seja feita em conjunto por: responsvel pelo setor e
a auditoria;
g) assegurar-se da real existncia e propriedade dos bens;
h) verificar se os itens contados foram includos no inventrio;
i) conferir os clculos das folhas de inventrio: R$ Unit. x Qtde. etc.;
j) verificar se h estoque armazenado junto a terceiros;
l) observar cuidadosamente os estoques para ver se existem embalagens vazias e esto
sendo contadas como cheias;
m) pedir que determinadas embalagens sejam abertas;
n) seja realizado com antecipao data do Balano;
o) conveniente que o inventrio seja feito sem interrupo;
p) outros procedimentos que o auditor julgar necessrio.
Concludo o trabalho do inventrio normal que sejam apuradas diferenas em
relao aos registros.
Se tais diferenas forem relevantes, devem ser propostos ajustes nos registros
para que o montante que figurar no BP seja correto e adequado.
O auditor abrir uma folha de Papel de Trabalho para demonstrar e registrar os
ajustes propostos e como chegou a eles.
Os Cortes (cut-off) consiste em determinar o momento em que os registros
contbeis refletem o levantamento do inventrio. Verificar os ltimos registros na data
do corte, (exemplo 5 dias antes e depois), para ver se o inventrio registrou
corretamente as operaes que devem figurar no BP.
A avaliao dos Estoques deve obedecer ao princpio contbil: avaliao pelo
preo de custo ou mercado, dos dois o menor, e deve ser uniforme no tempo.
Os mtodos de avaliao dos Estoques so: custo real especfico; custo mdio
ponderado; sistema de custo PEPS; sistema de custo UEPS.
O auditor verificar se o mtodo adotado obedece aos princpios contbeis e
fiscais.

Checklist
ESTOQUES
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Procedimentos
efetuados por:
1. Verificar se o controle interno est de acordo com o questionrio de CI.
2. Certificar-se de que o programa para observao foi devidamente respondido.
3. Revisar os procedimentos da empresa para efetuar as contagens.
4. Efetuar o corte: entradas, sadas, estoques, contas a pagar, receber e outras.
5. Testar itens maiores e menores e ver se esto includos no inventrio final.
6. Verificar as relaes finais do inventrio e ver se tem itens significativos no
contados.
7. Verificar material em processo de fabricao e ordens de fabricao.
8. Examinar alguns dos maiores itens e seus respectivos contratos, ver clusulas.
9. Revisar os critrios utilizados para avaliar cada classe de estoques.
10. Se avaliado a preo de mercado, mostrar em papel de trabalho os clculos.
11. Verificar a quantidade representativa de itens de cada classe de estoque.
12. Testar os clculos dos maiores itens e de alguns menores de estoque.
13. Testar a soma das folhas individuais do inventrio. Conferir com o razo.
14. Se inventrio feito antes do encerramento do exerccio, ver lanamentos no Razo.
15. Ver itens obsoletos, danificados etc, seus valores e se tem ou no proviso.
16. Se o corte foi antes do encerramento do exerccio fazer novo corte no
encerramento.

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17. Ver a forma de contabilizao do ICMS no registro dos estoques.
18. Ver se tem estoque que foi dado como garantia, penhor ou cauo.
19. Verificar se os lucros entre controladas e filias foram eliminados.
20. Verificar se as devolues na data do inventrio retornaram aps o inventrio.
21. Demonstrar em papel de trabalho, os ajustes necessrios pelo inventrio.
22. Verificar se a empresa usa custo padro e se as despesas esto sendo apropriadas.
23. Verificar a apropriao dos custos vinculados a construes, montagens.
24. Verificar a necessidade de estoque quanto realizao normal de vendas.
25. Verificar a existncia de compromisso de compra e venda e a sua proviso.
26. Anotar em papel de trabalho, a concluso sobre as contas examinadas.

IV Investimentos Relevantes
Conceito de relevncia do investimento segundo a Instruo CVM 247/96 Art. 4
- Considera-se relevante o investimento: quando o valor contbil do investimento em
cada coligada for igual ou superior a 10% (dez por cento) do patrimnio lquido da
investidora; ou quando o valor contbil dos investimentos em controladas e coligadas,
considerados em seu conjunto, for igual ou superior a 15% (quinze por cento) do
patrimnio lquido da investidora.
coligada quando o investimento, embora relevante no suficiente para dar
investidora predomnio nas decises administrativas da investida.
controlada quando a investidora pode exercer o predomnio nas decises
administrativas da investida.
A equivalncia patrimonial Consiste em determinar a parcela percentual
do capital realizado da investida (coligada ou controlada) que pertena investidora.
Exemplo = Lucro Um investimento de 30 sobre um capital de 100.
30% do capital pertence a investidora. Caso tenha um PL de 150 x 30% = 45 cabe a
investidora, logo, um acrscimo de 15 sobre o investimento.
Exemplo = Prejuzo Um invest. de 30 sobre um capital de 100. Se tiver prejuzo e o
PL for de apenas 60 x 30% = 18. investidora corresponder apenas 18, com um
decrscimo de 12 sobre o investimento. Essa uma frmula simplificada de demonstrar,
preciso ver se tem eliminaes de participaes recprocas e os tipos de aes.

Os principais objetivos da anlise de investimentos relevantes so:

a) verificar o capital da empresa aplicado em outra empresa;
b) verificar o comportamento quanto a segurana e lucratividade da empresa onde foi
investido;
c) verificar a sade da empresa investida, pois ter reflexo na estabilidade da empresa
auditada;
d) o auditor dever examinar e avaliar para poder opinar sobre a situao patrimonial e
financeira da empresa auditada.
e) a ateno deve ser dada aos investimentos de natureza relevante, cujo montante
poder afetar a empresa auditada.
Quando for aplicado o MEP, as DC da investidora devem ser acompanhadas de
Notas Explicativas que informem detalhadamente os critrios adotados.
No havendo anormalidade, o Relatrio do Auditor (parecer) no deve fazer
qualquer referncia avaliao dos investimentos atravs do MEP; havendo divergncia
com a opinio do auditor, deve-se fazer referncia ou ressalva ou outra restrio, caso a
avaliao do investimento reflita nas DC da investidora.
Checklist
INVESTIMENTOS RELEVANTES

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PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Procedimentos
efetuados por:
1. Verificar a existncia de investimentos no BP anterior e atual e compar-los.
2. Verificar se ocorreu movimentao durante o exerccio e o registro de lucro/gio.
3. Quanto aos investimentos que permanecem:
a) Verificar se houve recebimento de lucros/dividendos e se foram contabilizados.
b) Verificar se houve recebimento de bonificaes, novas aes ou aumento do R$ da
ao.
c) Fazer teste da relevncia conforme o conceito legal.
d) Verificar a existncia fsica dos ttulos de propriedade dos investimentos.
e) Verificar se esto em poder da empresa, em custdia e se tem nus sobre eles.
4. Ver se tanto coligada quanto controlada observaram as condies legais do MEP.
5. Quando controlada/coligada tiver sido auditada por outro auditor ou no teve
auditoria:
a. Obter as DC da investida, com data no superior a 60 dias;
b. Se na controlada/coligada for outro auditor, mencionar no relatrio;
c. Verificar se os critrios contbeis na investidora e investida foram os mesmos;
d. Fazer verificao integral dos ajustes efetuados;
e. Se no houve auditoria, avaliar a possibilidade de realiz-la;
f. Ver os critrios contbeis adotados e excluso das participaes recprocas
6. Investigar eventos e transaes subsequentes data do BP da investida.
7. Verificar o percentual de participao da investidora no PL da investida:
a) Verificar a correta aplicao desse percentual sobre o PL das investidas.
b) Se positivo, ver se foi constitudo reserva de lucros a realizar.
c) Se negativo, ver se h proviso para perdas em valores respectivos.
d) Verificar se foram contabilizados gio e os procedimentos da amortizao.
8. Finalizar os clculos da Equivalncia Patrimonial, anotados em papel de trabalho.
9. Preparar as necessrias Notas Explicativas, de acordo com a orientao legal.

V Ativo No Circulante Imobilizado e Intangvel

Compreende os direitos que tenham por objetivo bens destinados manuteno
das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade.
Imobilizado so os bens corpreos, tangveis, tem uma substncia concreta que podem
ser tocados. Intangvel so os bens incorpreos, intangveis, no podem ser tocados,
palpados, mas podem ser comprovados. Esto includas as contas retificadoras:
depreciao, amortizao e exausto.
Os objetivos bsicos da anlise do auditor no ativo no circulante so:
a) assegurar-se de que esto corretamente registrados pelo custo de aquisio;
b) verificar se as depreciaes acumuladas no esto subavaliadas;
c) constatar a existncia, posse e propriedade dos bens;
d) constatar a existncia ou no de nus, sua natureza e extenso;
e) examinar a adequao com a contabilidade de custos;
f) estudar e avaliar o controle interno existente para os bens do imobilizado.
Os procedimentos de auditoria devem estar voltados para: avaliar os bens;
verificar a existncia, propriedade e posse; conferir a localizao, utilizao e estado de
conservao; verificar a eventual existncia de nus; conferir os critrios e a extenso
das depreciaes e amortizaes; conferir os valores do controle fsico com o registro
contbil; anotar as observaes e concluses em papel de trabalho.
O Exame da existncia de nus uma questo de pesquisa cuidadosa e
orientada. Normalmente, tais nus esto ligados a financiamentos.
Antes do Parecer, o auditor deve obter da Diretoria da empresa, declarao
formal sobre a existncia ou no de quaisquer nus ou impedimento livre
disponibilidade de todos os bens do Ativo. Idem dos Advogados da empresa.

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 Quanto depreciao e amortizao o auditor verificar a uniformidade das
taxas ao longo do tempo sob condies constantes.
O exame Intangvel ficar concentrado na documentao que deu origem ao
lanamento, quanto autenticidade e formalismo inerente.
A Lei 11.941/09 extinguiu o diferido. E determinou sua reclassificao para o
resultado.

Checklist
ATIVO NO CIRCULANTE Imobilizado e Intangvel
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Procedimentos
efetuados por:
1. Verificar se o controle interno nesta rea est de acordo com o questionrio.
2. Preparar a demonstrao do ativo fixo e conciliar c/aqueles do incio do exerccio
3. Verificar as adies e conferir com as faturas dos fornecedores.
4. Testar os itens selecionados com as autorizaes para gasto com ativo fixo.
5. Inspecionar as contas de construes em andamento e a contabilizao.
6. Verificar se a depreciao foi devidamente calculada dos bens em operao.
7. Obter ou preparar resumo de baixas de ativo fixo durante o exerccio.
8. Testar a receita de itens vendidos atravs de notas fiscais.
9. Testar as autorizaes para itens baixados durante o exerccio.
10. Verificar se a depreciao dos itens baixados foi eliminada e o resultado
contabilizado.
11. Testar os dbitos das contas de reparos para ver se tem itens a imobilizar.
12. Testar a depreciao em base global e conferir com os lanamentos no razo.
13. Verificar se tem algum bem com valor residual significativo que est obsoleto.
14. Discutir com a empresa a base para avaliar os ativos ou baix-los.
15. Para construes, solicitar CND atualizada e conferir com os registros contbeis.
16. Dos veculos, inspecionar os documentos de propriedade.
17. Investigar a existncia de nus, penhor ou garantia sobre propriedade e bens.
18. Relacionar compromissos para aquisio de bens/construo na data do BP.
19. Testar os clculos de depreciao e se todos os bens esto sendo depreciados.
20. Preparar memorando para arquivo na pasta permanente sobre contabilizao:
a. Taxas de depreciao para as maiores categorias do ativo;
b. Apropriao das taxas de depreciao aos custos;
c. Ms em que cessa a depreciao sobre baixas;
d. Poltica de depreciao de equipamentos fora de uso;
e. Poltica do imobilizado de equipamentos fora de uso;
f. Poltica de contabilizao de ferramentas, sobressalentes e bens de pequenos R$;
g. Poltica de inventrio fsico de bens do imobilizado, comparando registrado e
ajustes;
h. Poltica de baixa do valor lquido contbil de bens retirados ou vendidos.
21. Verificar se a amortizao observa o prazo do contrato de locao, caso aluguel.
22. Anotar se algum ativo fixo de valor significativo no estiver sendo depreciado.
23. Anotar as concluses sobre as contas examinadas neste programa.

VI Passivo Circulante e No Circulante

As obrigaes representam fonte de recursos e reivindicaes de terceiros contra
ativos da empresa.
Os principais erros no passivo circulante decorrem de subavaliao, valores
fictcios, omisses, acrscimos falsos e simulaes.
Esses erros tambm so destinados a verificar fins diversos, tais como: falncia,
desvio de numerrio, entre outros.
O objetivo da auditoria das obrigaes visa verificar:
a) se existem obrigaes subavaliadas ou ocultas;

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b) se existem ativos dados em garantia, que esto relacionados com as obrigaes;
c) se est correta a classificao nas demonstraes contbeis e se as divulgaes
cabveis foram expostas nas notas explicativas.

1 O auditor deve realizar teste dos fornecedores obtendo primeiramente com a

empresa auditada uma relao dos fornecedores a pagar e atravs desta selecione alguns
para obter a confirmao dos saldos em aberto por meio da circularizao.
Normalmente so escolhidos aqueles que a empresa mantm maior volume de
operaes.
Para os fornecedores que no confirmarem o saldo, enviar uma segunda carta de
circularizao aps quinze dias do envio da primeira. Mesmo assim, no obtendo a
confirmao, realizar os seguintes procedimentos alternativos:
a) inspecionar as notas fiscais e as documentaes suportes referente dvida com o
fornecedor;
b) verificar as duplicatas ou os comprovantes de pagamentos das compras realizadas;
c) caso houver necessidade, visitar o fornecedor a fim de obter pessoalmente a carta de
confirmao.

2 Para o teste do Imposto de Renda o auditor deve inspecionar o saldo inicial e final
do perodo com os papis de trabalho do ano anterior e com o razo geral da
contabilidade, e verificar se a apurao do lucro fiscal esta de acordo com a legislao
vigente utilizando o LALUR Livro de Apurao do Lucro Real. Em seguida, conferir
os clculos e verificar se os valores e percentuais esto corretos.
Confrontar o saldo contbil da conta impostos a recolher com a declarao do
imposto de renda e examinar as guias de recolhimento.
Para os demais impostos a recolher deve, realizar os seguintes procedimentos:
a) analisar a composio do saldo das contas;
b) confrontar o valor a recolher com os livros fiscais;
c) examinar as guias de recolhimento.

3 Para o teste das Obrigaes Trabalhistas deve analisar a composio dos saldos
contbeis dessas contas e confrontar os valores provisionados com a folha de
pagamento. Verificar se no grupo encargos sociais foi contabilizado todas as obrigaes
trabalhistas que incidam sobre os rendimentos dos funcionrios.

4 Para o teste das Provises de Frias, 13Salrio e Encargos

a) para as provises realizadas conferir o saldo inicial do perodo com os papis de
trabalho do ano anterior;
b) obter um relatrio auxiliar com os clculos para constituio da proviso e realizar
alguns testes neste relatrio;
c) cruzar os saldos do razo com a demonstrao do resultado do exerccio e verificar a
documentao dos pagamentos realizados; e
d) por ltimo, conferir o saldo final do perodo com o razo geral da contabilidade.

5 Para o teste das Provises para Contingncias deve enviar uma carta de
circularizao para os advogados da companhia obtendo informaes sobre a situao
atual e o provvel resultado dos processos pendentes.

6 Os Emprstimos e Financiamentos so compostos por contas que podem ser

divididas em moeda nacional e moeda estrangeira. Tais contas registram as obrigaes

41
da empresa junto a instituies financeiras do pas e do exterior, cujos recursos tm
como principal objetivo financiar seu capital de giro e adquirir bens do ativo
imobilizado.
O papel do auditor nessa rea verificar se todos os emprstimos e
financiamentos foram contabilizados corretamente, se os encargos financeiros foram
registrados de acordo com o regime de competncia e se as informaes financeiras
foram divulgadas adequadamente nas demonstraes financeiras sob exame.
Deve-se obter uma carta de circularizao das instituies financeiras e
certificar-se de que foram divulgados nas notas explicativas: as taxas de juros e as datas
de vencimento dos emprstimos e financiamentos a longo prazo, e as garantias ou nus
reais constitudos sobre elementos do ativo.
Caso a empresa mantenha transaes com alguma empresa ou pessoa do grupo
enviar uma carta de circularizao para partes relacionadas

Checklist
PASSIVO Circulante e No Circulante
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Procedimentos
efetuados por:
1. Verificar se o controle interno nesta rea est de acordo com o questionrio.
2. Preparar a demonstrao do passivo e conciliar c/aqueles do incio do exerccio
3. Realizar a contagem fsica das contas e dos ttulos a pagar.
4. Realizar a confirmao com fornecedores: dos emprstimos a pagar e das contas a
pagar.
5. Calcular os impostos a pagar.
6. Calcular a variao monetria/cambial dos emprstimos.
7. Calcular os juros a pagar.
8. Calcular as provises de frias, 13 salrio e demais encargos.
9. Examinar o livro de impostos a pagar.
10. Realizar a correlao entre estoque e fornecedores.
11. Relacionar os salrios a pagar com o resultado
12. Verificar a documentao comprobatria (contratos, avisos bancrios, planilha de
amortizao, etc.) tanto para os emprstimos e financiamentos recebidos quanto para
os pagos no perodo.
13. Verificar se os emprstimos e financiamentos foram classificados adequadamente
entre curto e longo prazo.
14. Observar se os emprstimos e financiamentos esto sendo liquidados dentro do
prazo.
15. Conferir o saldo inicial com os papis de trabalho da auditoria do ano anterior e
certificar se as somas esto de acordo com os contratos de emprstimos e
financiamentos.
16. Verificar se os clculos das amortizaes ou apropriaes esto corretos.
17. Verificar saldo da conta de encargos financeiros antecipados est classificado no
passivo deduzindo a conta de emprstimos e financiamentos a pagar.
18. Observar se os encargos financeiros foram classificados corretamente e se esto
sendo liquidados de acordo com as clusulas contratuais.
19. Anotar as concluses sobre as contas examinadas neste programa.

VII Patrimnio Lquido

A princpio o PL estaria auditado, aps auditar o Ativo e o Passivo, pois este
constitui a diferena entre ambos. Entretanto, o auditor deve verificar a observncia dos
formalismos legais e estatutrios ao analisar este grupo de contas.
O campo de exame do auditor ser: verificar os lanamentos contbeis nas
contas do PL; verificar os livros societrios, estatutos, alteraes, atas de assembleias,

42
reunio de diretoria e/ou conselho de administrao; verificar a forma de integralizao
do capital; e verificar as adaptaes a Lei n 11.638/07.

Checklist
PATRIMNIO LQUIDO
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Procedimentos
efetuados por:
1. Verificar se o controle interno conforme descrito no questionrio de CI.
2. Revisar/atualizar as informaes da Pasta Permanente sobre as classes de aes.
3. Se tiver capital estrangeiro, obter o equivalente em moeda estrangeira.
4. Obter ou preparar mapa demonstrando a variao das contas do PL, para:
a. testar as somas verticais e horizontais;
b. testar os saldos iniciais com os do exerccio anterior;
c. conferir aumento do capital com a transcrio das Atas, e outros rgos de registro;
d. conferir a quantidade de aes e os procedimentos p/novas aes e c/registro em
livros.
5. Conferir a movimentao da conta Capital a Realizar, inclusive os recebimentos.
6. Assegurar-se de que os ttulos representativos das aes igualam o valor contbil.
7. Revisar livros: Registro Aes Nominativas/Registro Transferncia Aes e
verificar se igual ao Razo.
8. Verificar a existncia de aes caucionadas p/garantia emprstimos, fiana, avais...
(NE)
9. Conferir se todas as contas de capital esto conforme Legislao/Estatuto.
10. Conferir clculos das contas de Reservas se est conforme
Legislao/Estatuto/IRPJ.
11. Conferir movimentao dos saldos das contas de Resultado do Exerccio e
Acumulados.
12. Tudo anotado em Papis de Trabalho e dar Concluso sobre o exame da rea.

VIII Contas de Resultado

O maior objetivo do exame destas contas buscar indcios, ou a prpria
deteco de fraudes, desvios, sonegao, apropriao ou outros tipos de delitos,
praticados contra o patrimnio da empresa, intencionalmente ou por falhas do controle,
praticados pelos administradores ou por empregados desleais.
O relatrio do auditor sobre o resultado destas contas um dos que desperta
maior interesse pelos administradores.
Nesta rea demanda muita pacincia, pois o volume de lanamentos e
documentos muito grande e a possibilidade de erros, intencionais ou no, infinita.
Portanto conveniente que o auditor no esteja com pressa em terminar os servios para
concluir outras tarefas.
Sugere-se que seja realizado uns dois meses antes de terminar o exerccio, pois
as despesas j tero sido realizadas. E antes do fechamento do exerccio faz-se dos
meses no abrangidos.
recomendvel a comparabilidade dos valores ao longo dos meses, seja do ano
atual ou do ano anterior com o objetivo de:
a) verificar a regularidade das transaes;
b) verificar se as despesas realizadas foram autorizadas e esto relacionadas com as
operaes da empresa;
c) certificar-se de que os valores esto registrados corretamente no Razo e nos
demonstrativos contbeis; e
d) examinar todas as contas que interferem no resultado no perodo.

43
Checklist
CONTAS DE RESULTADO
PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA Procedimentos
efetuados por:
1. Fazer testes de Receitas e Despesas para apurar lanamentos indevidos. Critrios:
1.1. Selecionar contas com lanamentos a dbito:
1.1.1. Contas com saldos devedores c/lanamento de parcelas a crdito;
1.1.2. Contas com saldos credores c/lanamento de parcelas a dbito.
1.2. Fazer amostragem do item 1.1 e ver se h superavaliao de somas Deb./Cred.
1.3. Comparar dbitos do 1.2 (custos) com os crditos do estoque.
1.4. Comparar outros lanamentos selecionados no 1.2 com os registros finais.
2. Fazer testes p/apurar superavaliaes de lanamento de dbito compensando com
crditos. Usar os seguintes critrios de seleo e amostragem:
2.1. Dbitos provenientes da conta de vendas, relativos a:
2.1.1. Devolues, descontos: examinar as notas, documentos e autorizaes.
2.1.2. Outros: examinar os documentos comprobatrios e se h aprovao.
2.2. Dbitos provenientes de contas de devolues e descontos de vendas: 2.1 acima.
2.3. Dbitos provenientes de descontos concedidos: documentos e autorizao.
2.4. Dbitos nos registros de fornecedores e de contas a pagar: pgto, baixa etc.
2.5. Dbitos provenientes de pagamentos fora do sistema de contas a pagar.
2.6. Dbitos referentes a salrios, executar o seguinte:
2.6.1. Verificar se so realmente empregados com exame nos registros;
2.6.2. Examinar a folha de pagamento, ver se estes no foram pagos em duplicidade;
2.6.3. Examinar documentos e ver: centro de custos, aprovaes, clculos, dedues.
2.7. Dbitos originrios do dirio: executar procedimentos de auditoria exame, teste.
3. Fazer testes nas baixas de contas a receber incobrveis, comparar com o razo.
4. Fazer testes p/detectar excessos na remunerao do pessoal responsvel p/folha
pgto.
5. Testar se os pagamentos a empregados conferem com os registros de pgto. salrio.
6. Testar o registro de vendas para verificar possveis omisses ou sonegaes:
6.1. Aplicar uma das tcnicas seguintes, para testar os registros iniciais de vendas:
6.1.1. Testar superavaliaes das baixas automticas do estoque no ato das vendas.
6.1.2. Sem baixa automtica do estoque, testar a operao atravs dos documentos.
6.2. Conferir as somas iniciais e comparar com os registros posteriores.
6.3. Comparar os lanamentos de crditos de receita c/os lanamentos de receita do
razo.
6.4. Conferir somas dessas contas de receitas, tirar prova aritmtica dos saldos finais.
7. Efetuar testes p/detectar eventuais sonegaes de vendas a vista e o recebimento:
7.1. Selecionar itens de registros de vendas a dinheiro e comparar com os registros;
7.2. Selecionar itens de recebimentos diversos e comparar com os registros;
7.3. Conferir somas dos registros iniciais e posteriores e comparar c/os totais atuais.
7.4. Comparar lanamento dos crditos dos registros finais c/as contas de receita no
razo.
7.5. Conferir a soma dessas contas e fazer prova aritmtica dos saldos finais.
8. Investigar lanamentos incomuns nas seguintes contas:
8.1. Caixa e bancos: excludos os referente aos registros das contas de resultado;
8.2. Salrios a pagar, descontos na fonte, em folha etc.: excludo os de folha de pgto.;
8.3. Contas a receber: excludos os referente a vendas, baixas e outras j visto antes;
8.4. Outros ativos: excludos aqueles j testados anteriormente;
8.5. Contas a pagar a fornecedores: exceto os registros de compras e pagamentos.

22. PRTICA E ANLISE DE RELATRIOS E PARECERES DE AUDITORIA

I - Consideraes iniciais

Conforme Franco e Marra (1982, p. 30), a auditoria surgiu como consequncia

da necessidade de confirmao dos registros contbeis, em virtude do aparecimento das
grandes empresas e da taxao do imposto de renda, baseado nos resultados apurados

44
em balanos. Sua evoluo ocorreu paralelamente ao desenvolvimento econmico, que
gerou as grandes empresas, formadas por capitais de muitas pessoas, que tm na
confirmao dos registros contbeis a proteo ao seu patrimnio.
A auditoria independente das demonstraes contbeis constitui o conjunto de
procedimentos tcnicos, que tem por objetivo capacitar o auditor a emitir um parecer
sobre a adequao com que estas representam posio patrimonial e financeira, o
resultado das operaes, as mutaes do patrimnio lquido e as origens e aplicaes de
recursos da organizao auditada, consoante as Normas Brasileiras de Contabilidade e
legislao especfica no que for pertinente.
O produto final da auditoria das demonstraes contbeis o parecer do
auditor. Sua emisso reflete o entendimento do auditor acerca dos dados que examinou,
de uma forma padro e resumida, que d, aos leitores, em geral, uma noo dos
trabalhos que realizou e, principalmente, o que concluiu.
Conforme Cardozo (1987, p. 21), o padro de parecer usado no Brasil, uma
rplica norte-americana, sua redao, tal como a conhecemos presentemente, foi
adotada em 1948.
Aps sua afirmao, em 1987, o parecer atualmente em vigor no Brasil sofreu
algumas alteraes, entretanto, na essncia, no difere muito do modelo americano de
1948.
Ainda segundo Cardozo (1987, p. 21), no incio da dcada de 20, um tpico
parecer de auditoria tinha a seguinte redao:

Examinamos as contas e registros da Cia. Segura para o

exerccio findo em 31-12-1920 e certificamos que, em nossa
opinio, o balano em anexo reflete corretamente as condies
financeiras da Companhia em 31-12-1920.

O modelo acima sofreu diversas alteraes pelo Americam Institute of

Certified Public Accountants - AICPA e pela Secutity and Exchange Comission - SEC,
durante as dcadas de 30 e 40, assumindo a seguinte redao:

Examinamos o balano da Cia. Segura de 31-12-1941 e a

demonstrao de receitas e supervit para o exerccio fiscal
findo naquela data, revisamos o sistema de controles internos e
os procedimentos de contabilidade, e, sem fazer uma auditoria
detalhada das transaes, examinamos ou testamos os registros
contbeis da Companhia e outras evidncias, atravs de
mtodos e na extenso julgada apropriada. Nossos exames
foram feitos de acordo com as normas de auditoria geralmente
aceitas, aplicveis s circunstncias e incluem todos os
procedimentos considerados necessrios.
Em nossa opinio, o anexo balano e respectiva demonstrao
de receitas e supervit apresentam, fidedignamente, a posio
financeira da Cia. Segura em 31-12-1941, e o resultado de suas
operaes no ano fiscal, de conformidade com os princpios de
contabilidade geralmente aceitos, aplicados em bases
consistentes em relao ao exerccio anterior.

No Brasil, at maro de 1972 os auditores utilizavam diferentes modelos de

parecer para divulgar sua opinio. Em abril de 1972, o CFC, por meio da Resoluo

45
CFC n. 321, de 14/04/1972, institucionalizou em modelo de parecer cuja adoo
passou a ser obrigatria pelo auditor independente. O estilo de parecer fixado era uma
rplica do modelo norte-americano exposto e vigorou at maio de 1991.
A partir de junho de 1991, o CFC, com a Resoluo CFC n. 700, de 24/04/91,
estabeleceu novo padro para o parecer do auditor independente, seguindo a estrutura
bsica do modelo norte-americano.
Na segunda metade da dcada de noventa (1997), o CFC, por meio das
Resolues CFC n. 820 e 821, ambas de 24/04/1997, reformulou as Normas de
Auditoria no Brasil. Essa reforma no alterou a estrutura do parecer vigente, de forma
que o modelo atual no difere daquele fixado em 1991.
No final de 1998, o CFC editou a Resoluo n. 830, de 16/12/98, aprovando a
Interpretao Tcnica, assim discriminada: NBC T 11 IT 05 Parecer dos
Auditores Independentes sobre as Demonstraes Contbeis, que prescreve orientaes
para o auditor redigir seu parecer.
No incio de 2003, o CFC, editou a Resoluo CFC n. 953, de 24/01/2003,
alterando a expresso com os Princpios Fundamentais de Contabilidade por prticas
contbeis adotadas no Brasil, nos pargrafos de opinio dos Pareceres e Relatrios
emitidos pelos Auditores Independentes.

II CONCEITO
O Parecer dos Auditores Independentes, ou Parecer do Auditor
Independente, o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinio, de forma
clara e objetiva, sobre as demonstraes contbeis nele indicadas.
Conforme Attie (2011), o parecer de auditoria o instrumento pelo qual o
auditor expressa sua opinio, em obedincia s normas de auditoria... sobre as
demonstraes financeiras.
O parecer representa o produto final do trabalho do auditor, ele o instrumento
pelo qual o auditor d conhecimento aos usurios da informao contbil, do resultado
do seu trabalho expresso, por meio da opinio contida no parecer.

III FINALIDADE
O Parecer de Auditoria tem a finalidade de informar ao seu(s) usurio(s) o
seguinte:
a) o trabalho realizado;
b) a extenso abrangida pelo trabalho;
c) a forma de sua realizao;
d) os fatos relevantes observados;
e) as concluses chegadas.
Para atingir esta finalidade, a opinio final do auditor deve estar baseada em
fatos concretos, devidamente comprovveis, atravs dos papis de trabalho, e em uma
consubstanciada anlise desses fatos, com total imparcialidade e independncia.

IV ESTRUTURA
O parecer emitido pelo auditor independente compe-se, basicamente, de trs
pargrafos:
a) o referente identificao das demonstraes contbeis e definio das
responsabilidades da administrao e dos auditores;
b) o relativo extenso dos trabalhos; e
c) o que expressa a opinio sobre as demonstraes contbeis.

46
 O parecer deve identificar as demonstraes contbeis sobre as quais o auditor
est expressando sua opinio, indicando, outrossim, o nome da organizao, as datas e
perodos a que correspondem.
O parecer de exclusiva responsabilidade do auditor, diferentemente das
demonstraes contbeis, que da administrao, cuja informao deve ser evidenciada
no incio do parecer.
Na parte relativa extenso dos trabalhos o auditor declara se o exame foi
efetuado de acordo com as Normas Brasileiras de Auditoria em vigor fazendo uma
descrio concisa dos principais trabalhos executados.
No pargrafo de opinio o auditor expressa se as demonstraes contbeis
representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e
financeira da organizao auditada, de acordo com as prticas contbeis adotadas no
Brasil.

V RESPONSABILIDADE, DATA E LOCAL

O auditor deve mencionar, no seu parecer, as responsabilidades da administrao
e as suas, evidenciando que:
a) a administrao responsvel pela preparao e pelo contedo das demonstraes
contbeis, cabendo ao contabilista que as assina a responsabilidade tcnica; e
b) o auditor responsvel pela opinio que expressa sobre as demonstraes contbeis
objeto dos seus exames.
O auditor deve, no seu parecer, declarar se o exame foi efetuado de acordo com
as normas de auditoria. Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de concluso dos
trabalhos na organizao auditada, objetivando informar ao usurio que foi considerado
o efeito, sobre as demonstraes contbeis e sobre o parecer, de transaes e eventos
ocorridos entre a data de encerramento do perodo a que se referem as demonstraes
contbeis e a data do parecer.
O parecer deve ser datado e assinado pelo contador responsvel pelos
trabalhos, e conter seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade.
Caso o trabalho tenha sido realizado por empresa de auditoria, o nome e o
nmero de registro cadastral no Conselho Regional de Contabilidade tambm devem
constar do parecer.

VI TIPOS DE PARECER
O Parecer dos Auditores Independentes, segundo a natureza da opinio que
contm, classifica-se em:
a) parecer sem ressalva;
b) parecer com ressalva;
c) parecer adverso; e
d) parecer com absteno de opinio.

- Parecer sem ressalvas

O parecer sem ressalva emitido quando o auditor conclui, sobre todos os aspectos
relevantes, que:
a) as demonstraes contbeis foram preparadas de acordo com os Princpios
Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade; e
b) h apropriada divulgao de todos os assuntos relevantes s demonstraes contbeis.

47
 Modelo de parecer sem ressalva:
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATRIO

(1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de

dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das
mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes
aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua
administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas
demonstraes contbeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos
saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da
organizao; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que
suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das
prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da
organizao, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em
conjunto.
(3) Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da
Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operaes,
as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos
referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com as prticas contbeis
adotadas no Brasil.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico
Contador N. de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N. de registro cadastral no CRC

O auditor no deve emitir parecer sem ressalva quando existir qualquer das
circunstncias seguintes, que, na sua opinio, tenham efeitos relevantes para as
demonstraes contbeis:
a) discordncia com a administrao da organizao a respeito do contedo e/ou forma
de apresentao das demonstraes contveis;
b) limitaes na extenso do seu trabalho.

48
O parecer sem ressalva implica afirmao de que, em tendo havido alteraes em
procedimentos contbeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e
revelados nas demonstraes contbeis. Nesses casos, no requerida nenhuma
referncia no parecer.

- Parecer com ressalva

O parecer com ressalva emitido quando o auditor conclui que o efeito de
qualquer discordncia ou restrio na extenso de um trabalho no de tal magnitude
que requeira parecer adverso ou absteno de opinio.
O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva,
modificado no pargrafo de opinio, com a utilizao das expresses exceto por,
exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do assunto objeto da
ressalva. No aceitvel nenhuma outra expresso na redao desse tipo de parecer. No
caso de limitao na extenso do trabalho, o pargrafo referente extenso tambm ser
modificado, para refletir tal circunstncia.

Modelo de parecer com ressalva:

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATRIO

(1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de

dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das
mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes
aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua
administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas
demonstraes contbeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos
saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da
organizao; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que
suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das
prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da
organizao, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em
conjunto.
(3) A organizao deixou de apresentar a demonstrao de origens e aplicaes de
recursos para os exerccios findos em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, requerida como
parte das informaes contbeis mnimas.
(4) Em nossa opinio, exceto pela falta da apresentao da demonstrao de origens e
aplicaes de recursos, mencionada no pargrafo anterior, as demonstraes contbeis

49
acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio
patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o
resultado de suas operaes, as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e
aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo
com as prticas contbeis adotadas no Brasil.

Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico
Contador N. de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N. de registro cadastral no CRC

Quando o auditor emitir parecer com ressalva, deve ser includa descrio clara
de todas as razes que fundamentaram o seu parecer e, se praticvel, a quantificao dos
efeitos sobre as demonstraes contbeis. Essas informaes devem ser apresentadas
em pargrafo especfico do parecer, precedendo ao da opinio e, se for caso, fazer
referncia a uma divulgao mais ampla pela organizao em nota explicativa s
demonstraes contbeis.

- Parecer adverso
Quando o auditor verificar a existncia de efeitos que, isolada ou
conjuntamente, forem de tal relevncia que comprometam o conjunto das
demonstraes contbeis, deve emitir parecer adverso. No seu julgamento deve
considerar tanto as distores provocadas, quanto a apresentao inadequada ou
substancialmente incompleta das demonstraes contbeis.
Quando da emisso de parecer adverso, o auditor deve descrever, em um ou
mais pargrafos intermedirios, imediatamente anteriores ao pargrafo de opinio, os
motivos e a natureza das divergncias que suportam sua opinio adversa, bem como os
seus principais efeitos sobre a posio patrimonial e financeira e o resultado do
exerccio ou perodo.

Modelo de parecer adverso:

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATRIO

50
(1) Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de
dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das
mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes
aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua
administrao. Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas
demonstraes contbeis.
(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e
compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos
saldos, o volume de transaes e o sistema contbil e de controles internos da
organizao; (b) a constatao, com base em testes, das evidncias e dos registros que
suportam os valores e as informaes contbeis divulgados; e (c) a avaliao das
prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas pela administrao da
organizao, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em
conjunto.
(3) A variao cambial sobre emprstimos em moeda estrangeira est sendo
contabilizada pela companhia somente por ocasio do pagamento ao credor no exterior.
Em nossa opinio, essa prtica est em desacordo com os princpios fundamentais de
contabilidade, os quais requerem que a variao cambial seja registrada no regime de
competncia, ou seja, no ano que houve a mudana na taxa de cmbio. Se a variao
cambial tivesse sido contabilizada com base no regime de competncia, o lucro lquido
estaria a menor em R$ 57.000 e R$ 59.000, em 19X1 e 19X0, respectivamente.
(4) Em nossa opinio, devido relevncia dos efeitos do assunto comentado no
pargrafo 3, as demonstraes contbeis acima referidas no representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da
Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operaes,
as mutaes de seu patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos
referentes aos exerccios findos naquelas datas, de acordo com as prticas contbeis
adotadas no Brasil.
Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico
Contador N. de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
N. de registro cadastral no CRC

No pargrafo de opinio, o auditor deve explicitar que, devido relevncia dos

efeitos dos assuntos descritos no pargrafo ou pargrafos precedentes, ele da opinio
de que as demonstraes contbeis da organizao no esto adequadamente
apresentadas, consoante aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas
Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica.

51
 - Parecer com absteno de opinio
O parecer com absteno de opinio por limitao na extenso emitido quando
houver limitao significativa na extenso do exame que impossibilite o auditor de
formar opinio sobre as demonstraes contbeis, por no ter obtido comprovao
suficiente para fundament-la, ou pela existncia de mltiplas e complexas incertezas
que afetem um nmero significativo de rubricas das demonstraes contbeis.
Nos casos de limitaes significativas, o auditor deve indicar claramente os
procedimentos omitidos e descrever as circunstncias de tal limitao. Ademais, so
requeridas as seguintes alteraes no modelo de parecer sem ressalvas:
a) a substituio da sentena Examinamos... por Fomos contratados para auditar as
demonstraes contbeis...;
b) a eliminao da sentena do primeiro pargrafo Nossa responsabilidade a de
expressar opinio sobre essas demonstraes contbeis; e
c) a eliminao do pargrafo de extenso.

Modelo de parecer com absteno de opinio:

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATRIO
(1) Fomos contratados para auditar as demonstraes contveis da Empresa ABC,
levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do
resultado, das mutaes do patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos
correspondentes aos exerccios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade
de sua administrao.
(2) Pelo fato de termos sido contratados pela Empresa ABC aps 31 de dezembro de
19X1, no acompanhamos as contagens fsicas dos estoques, em 31 de dezembro de
19X1 e de 19X0, nem foi possvel firmarmos opinio sobre a existncia dos estoques,
por meio de procedimentos alternativos de auditoria.
(3) Devido a relevncia dos procedimentos omitidos, conforme mencionado no
pargrafo 2, a extenso do nosso exame no foi suficiente para nos possibilitar
expressar, e, por isso, no expressamos opinio sobre as demonstraes contveis da
Empresa ABC, em 31 de dezembro de 19X1, referidas no pargrafo 1.

Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico
Contador N. de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria

52
 N. de registro cadastral no CRC

No pargrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os

exames no foram suficientes para permitir a emisso de opinio sobre as
demonstraes contbeis. A absteno de opinio no elimina a responsabilidade do
auditor de mencionar qualquer desvio relevante que normalmente seria includo como
ressalva no seu parecer e que, portanto, possa influenciar a deciso do usurio dessas
demonstraes.

VII CONSIDERAES FINAIS

Quando o auditor emite seu parecer sobre demonstraes contbeis do ano
corrente e do ano anterior, deve avaliar o impacto, sobre estas ltimas, de circunstncias
e eventos de que eventualmente tome conhecimento ao examinar as demonstraes do
exerccio atual. Dependendo da relevncia desse impacto, o auditor deve avaliar a
necessidade de emitir parecer, sobre aquelas demonstraes contbeis, diferente do
anteriormente emitido.
Quando as demonstraes contbeis so divulgadas de forma comparativa com
as do exerccio anterior e h mudana de auditores, surge a questo do tratamento dos
pareceres relativos aos dois exerccios.
A organizao auditada pode optar por publicar o parecer relativo ao atual
exerccio e tambm o parecer dos que examinaram o exerccio anterior. Nesse caso, o
auditor do exerccio corrente referir-se- em seu parecer somente s demonstraes
contbeis do exerccio que examinou.
Todavia, nada impede a divulgao somente do parecer relativo ao ltimo
exerccio. Neste caso, o auditor deve mencionar nele que as demonstraes contbeis do
exerccio anterior foram examinadas por outros auditores, referindo a data do parecer
destes, expressando as eventuais ressalvas, seus efeitos e possveis reflexos no exerccio
atual.
Quando o auditor aceita o parecer de outros auditores, por no ter evidncias que
indiquem restries aos seus trabalhos e concluses, deve destacar no seu parecer a
diviso de responsabilidades.
O auditor deve emitir parecer com ressalva ou absteno de opinio quando
concluir, baseado nos procedimentos recomendados, que o trabalho dos outros auditores
no pode ser utilizado e que no pode aplicar procedimentos adicionais suficientes com
relao s demonstraes contbeis da controlada e/ou coligada ou ao item sobre o qual
os outros auditores emitiram parecer.
O Parecer de Auditoria o documento, pelo qual, o auditor utiliza para se
comunicar com os usurios dos seus servios, onde ele destaca certos aspectos dos
trabalhos desenvolvidos no decorrer de seus exames, bem como relata as suas
concluses a respeito da organizao auditada, conforme observado no decorrer deste
artigo.

53
23. GESTO DOS CONTROLES INTERNOS, SARBANES,
GOVERNANA CORPORATIVA

I Divulgao financeira e certificaes

Os relatrios financeiros servem a um amplo espectro de usurios e atendem a
necessidades diversificadas e especficas.
A informao econmico-financeira das entidades que publicada tem a
caracterstica de servir anlise e tomada de deciso com reflexos econmicos e
financeiros diretos ou indiretos para esses usurios.
preciso existir segurana para os usurios de que a informao utilizada para
anlise e tomada de deciso est de acordo com os princpios e normas convencionados.
A auditoria a funo socialmente necessria para dar, entre outros servios,
conforto aos usurios da informao pblica das entidades em relao aos
procedimentos utilizados para produo dessa informao.
Em termos legais, h vrios mecanismos regionais que buscam dar elementos
processuais a essa segurana informacional.
Um exemplo de mecanismo legal o diploma norte-americano Sarbanes Oxley
Act sancionado em 2002, conhecido pelas siglas SARBOX, SAOX, SOX ou mesmo
SO, cujos relatores do projeto foram Paul S. Sarbanes e Michael G. Oxley, membros do
Congresso norte-americano.
Essa lei, entre outros assuntos, dita procedimentos e estabelece penas de
proteo a esses procedimentos relacionados ao controle interno das entidades e
consequente informao pblica que esse controle interno possibilita gerar.

II Modelagem regulatria do controle interno

sempre difcil estabelecer o incio preciso de determinado processo
regulatrio, porm podemos verificar marcos importantes que determinam fases do
processo.
O processo regulatrio referente a controles internos tem um marco importante
nos Estados Unidos da Amrica por ocasio da lei aprovada pelo Congresso dos Estados
Unidos, em dezembro de 1977, denominada Foreign Corrupt Practices Act (FCPA).

54
 Esta lei restringe-se a sociedades annimas por aes, registradas sob o
pargrafo 12 da Lei de Mercado de Capitais publicada em 1934 (Securities and
Exchange Act), sobre a esteira do grande crash do mercado de capitais em 1929.
De maneira geral, o escopo de aplicao so s empresas com U$ 1milho em
ativos e 500 ou mais acionistas ou que tenham aes negociadas em bolsas de valores.
A FCPA tem vrias clusulas referentes ao controle interno.
A motivao embrionria desta lei foi relacionada a subornos de funcionrios
estrangeiros por empresas de capital aberto (public listed companies) e, atravs de
especificaes e prescries de controle interno exigidas destas empresas, visou-se
reduzir o risco de pagamentos ilegais ou questionveis no exterior.
As empresas, sob esta lei, so obrigadas a criar, implementar e manter sistemas
de controle que ofeream garantias razoveis de que as transaes so registradas em
conformidade com os princpios contbeis geralmente aceitos (PCGA ou GAAP), seus
ativos so devidamente contabilizados, o acesso aos ativos devidamente controlado, e
a fazer comparaes (compliance) peridicas entre os ativos existentes realmente e os
ativos registrados e reportados pelo sistema contbil.
Para envolver neste assunto os administradores, h uma clusula que toma os
administradores e membros do conselho dessas empresas, pessoalmente responsveis
por pagamentos ilegais feitos a funcionrios estrangeiros.
Em virtude desta lei, a sociedade norte-americana e mais especificamente os
stakeholders envolvidos na implementao dela - contadores, auditores, administradores
e empresas - iniciaram estudos para estabelecer padres de processos de controles
internos razoveis.
Os auditores independentes, por intermdio de seu Instituto - American Institute
of Certified Public Accountants (AICPA), em seu Statement of Auditing Standard 55
(SAS 55), de abril de 1988, pregam que a administrao deve estabelecer uma estrutura
de controle interno composta por trs elementos: ambiente de controle, sistema contbil
e procedimentos de controle.
Um estudo legendrio a esse respeito foi realizado pela Treadway Commission
da National Commission on Fraudulent Financial Reporting a partir de 1985.
Recomendado pela Treadway Commission, no sentido de desenvolver-se uma
definio comum de controle interno com as diretrizes processuais adequadas ao
acompanhamento desse controle interno, criou-se o Comit das Organizaes

55
Patrocinadoras - Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
(COSO).
O modelo apresentado pelo COSO em julho de 1992 Internal Control-
Integrated Framework, atualmente conhecido como COSO 1, definiu controle interno e
deu critrios para avaliao dos sistemas de controle interno.
Da, o controle interno visto como um sistema e, portanto, com enfoque
processual de melhoria.
O sistema de controle interno uma ferramenta administrativa e no pode
substituir a prpria administrao.
O COSO 1 d a responsabilidade pelo processo de controle interno ao conselho
diretor (board) e administrao (directors) e aos funcionrios da entidade e estabelece
que o processo que visa dar garantia razovel quanto realizao de objetivos das
seguintes categorias:
a) eficcia e eficincia de operaes;
b) confiabilidade dos relatrios financeiros; e
c) cumprimento das leis e regulamentos pertinentes.
Recomenda tambm que a avaliao do processo de controle interno deve ser
pontual ao longo do tempo, como, por exemplo, mensal, trimestral ou anual.
Aps a emisso do COSO 1, o AICPA emitiu o SAS 78, substituindo a definio
de controle interno do SAS 55 pela definio de controle interno dada pelo COSO.
Da que o modelo COSO 1 tornou-se um paradigma de mercado, pois os
auditores independentes o utilizam como padro para reviso do controle interno em
seus trabalhos de emisso de parecer sobre demonstraes financeiras empresariais.
Em relao ao trabalho do COSO o objetivo seria o controle interno, entendido
como o trabalho desenvolvido para garantir, com razovel certeza, que sejam atingidos
os objetivos da empresa nas seguintes categorias: eficincia e efetividade operacional,
confiana nos registros contbeis e financeiros e conformidade.
A eficincia e efetividade operacional esto relacionadas com os objetivos
bsicos da entidade, inclusive com os objetivos e metas de desempenho e rentabilidade,
bem como da segurana e qualidade dos ativos.
Em relao a confiana nos registros, todas as transaes devem ser registradas,
refletindo as transaes legais, consignadas pelos valores e enquadramento corretos.
Em relao a conformidade, necessrio o atendimento das leis normativos
aplicveis entidade e sua rea de atuao.

56
 Pelo COSO o Controle Interno um processo constitudo de cinco elementos
que esto inter-relacionados e presentes em todo o controle interno: Ambiente de
controle; Avaliao e gerenciamento de riscos; Atividades de controle; informao e
comunicao; e Monitoramento dos controles.

1 Ambiente de Controle
a conscincia de controle da entidade, a sua cultura de controle. O ambiente de
controle efetivo quando as pessoas de entidade sabem quais so as suas
responsabilidades, os limites de sua autoridade e se tem conscincia, a competncia e o
comprometimento de fazerem o que correto da maneira correta. O ambiente de
controle envolve competncia tcnica e compromisso tico. um fator intangvel,
essencial a efetividade dos controles internos.
A postura da alta administrao desempenha papel determinante neste
componente, devendo deixar claro para seus comandados quais so as polticas, os
procedimentos, os cdigos de tica e o cdigo de conduta a serem adotados. Estas
definies podem ser feitas de maneira formal ou informal. O importante que sejam
claras aos funcionrios da organizao.
As principais funes do controle interno esto relacionadas ao cumprimento
dos objetivos da entidade. Portanto, a existncia dos objetivos e metas primordial para
a existncia dos controles internos. Se a entidade no possui objetivos e metas claras
no h necessidade de controles internos

2 Avaliao e Gerenciamento de Riscos

a identificao e anlise dos riscos associados ao no cumprimento das metas
e objetivos operacionais, de informao e de conformidade. Este conjunto forma a base
para definir como os riscos so gerenciados.
Os administradores devem definir os nveis de riscos operacionais, de
informao e de conformidade que esto dispostos a assumir. A avaliao dos riscos
uma responsabilidade da administrao, mas cabe a auditoria interna fazer uma
avaliao prpria dos riscos, confrontando-a com a avaliao feita pelos
administradores.
A identificao e o gerenciamento dos riscos uma ao proativa, que permite
evitar surpresas desagradveis.

57
 Risco: a probabilidade de perda ou incerteza associada ao cumprimento de um
objetivo. Para cada objetivo proposto deve ser feito um processo de identificao dos
riscos.
Anlise: uma vez analisado os riscos devemos avali-los levando em conta os
seguintes aspectos: Qual a probabilidade ou frequncia de ocorrerem? Em caso de
ocorrer, qual seria o impacto nas operaes, considerando os aspectos qualitativos e
quantitativos? Verifique em sua opinio quais aes seriam necessrias para
administrao dos riscos identificados.

3 Atividades de controle
So as polticas e procedimentos que ajudam a garantir a realizao das diretivas
de gesto. Eles ajudam a assegurar que as aes necessrias sejam tomadas para
enfrentar os riscos para a realizao dos objetivos da entidade.
As atividades de controle ocorrem em toda a organizao, em todos os nveis e
em todas as funes. Eles incluem uma gama de atividades to diversas quanto as
aprovaes, autorizaes, verificaes, reconciliaes, revises do desempenho
operacional, a segurana de bens e segregao de funes. Corroborando, Mintzberg et
all (p. 45, 2000) ensina que os controles denominados estratgicos mantm as
organizaes nos trilhos estratgicos pretendidos.

4 Informaes pertinentes
Devem ser identificadas, capturadas e transmitidas de uma forma e em prazos
que permitem s pessoas realizar as suas tarefas e responsabilidades de forma oportuna.
Para isso, sistemas de informao devero produzir relatrios contendo informaes
operacionais, financeiras e de conformidade, que possibilitaro a execuo e controle do
negcio.

5 Monitoramento
Os sistemas de controle interno devem ser monitorados, atravs de processos
que possam avaliar a qualidade do seu desempenho ao longo do tempo. Isto
conseguido atravs de atividades de monitorao em curso, avaliaes separadas, ou
uma combinao dos dois.

58
 Em relao a papis e responsabilidades, o modelo trs que a gerncia
responsvel perante o conselho de administrao, que prev o governo, a orientao e a
superviso. Ao selecionar os gestores, o conselho tem um papel importante na definio
do que o mesmo espera em relao integridade e valores ticos, passando a confirmar
suas expectativas atravs da fiscalizao de suas atividades.
Da mesma forma, reservando autoridade em certas decises fundamentais, o
conselho pode desempenhar papel na definio objetiva de alto nvel em relao ao
planejamento estratgico.
Alm destes fatos, outra importante entidade de mercado interessada no assunto
controle interno, a Fundao de Auditoria e Controle de Sistemas de Informaes -
Information Systems Audit and Control Foundation (ISACF) -, criou um projeto de
estudo a esse respeito denominado Objetivos de Controle de Informaes e Tecnologias
Relacionadas - Control Objetives for Information and Related Technology (COBIT),
cujo relatrio foi publicado em 1994.
Objetivamente, todos estes documentos emitidos - COSO 1, SAS 78 e COBIT -
enfatizam que a administrao responsvel por estabelecer, manter e monitorar o
sistema de controle interno de uma empresa.
O COSO estabeleceu em setembro de 2004 o documento denominado Enterprise
Risk Management (ERM) - Integrated Framework, conhecido informalmente por COSO
2. Este documento proposto, conforme atualmente escrito, estrutura-se em oito
componentes:
a) ambiente interno;
b) estabelecimento de objetivos;
c) identificao de eventos;
d) avaliao de risco;
e) resposta ao risco;
f) atividades de controle;
g) informao e comunicao; e
h) monitoramento.

III Estrtura bsica da Lei Sarbanes Oxley

A Lei Sarbanes Oxley, sancionada pelo presidente dos Estados Unidos da
Amrica George W. Bush, em julho de 2002, afeta a divulgao financeira de empresas
que tm aes negociadas em bolsas dos Estados Unidos da Amrica.

59
 Esta lei abrange tanto as empresas norte-americanas com aes em bolsas de
valores norte-americanas, quanto as empresas estrangeiras com recibos de aes -
american depositary receipt (ADR) -, negociados em bolsas norte-americanas.
A aplicao desta legislao est sendo monitorada e parcialmente delimitada e
operacionalizada no mbito do mercado de capitais norte-americano pela Securities and
Exchange Commission (SEC).
Entre outras consequncias desta lei, temos a criao de uma comisso, a Public
Company Accounting Oversight Board (PCAOB), com representao do setor privado,
sob superviso da SEC, com poderes de fiscalizar e regulamentar as atividades da
auditoria e punio aos auditores que vierem a violar os dispositivos legais.
A SOX estabelece, tambm, padres mnimos de conduta profissional aos
advogados que representem seus clientes perante a SEC, obrigando-os a apresentar
evidncias sobre qualquer violao relevante das leis do mercado de capitais por parte
da empresa ou seus administradores.
Caso a empresa ou seus administradores no respondam s denncias, a lei
estabelece obrigatoriedade de o advogado reportar o ocorrido ao Conselho Fiscal ou
outro rgo competente da empresa.
Em relao ao controle interno e responsabilidade pela qualidade de
informaes pblicas, a SOX exige que os principais executivos da empresa confiram
os relatrios peridicos entregues SEC, garantindo assim que estes no contenham
informaes falsas ou omisses, representando a real situao financeira da empresa,
sendo impostas penalidades no caso de divulgao de informaes errneas ou inexatas.
Especificamente, os diretores presidente (CEO - Chief Executive Officer) e
financeiro (CFO - Chief Financial Officer) tm que apresentar SEC, alm dos
relatrios j correntemente previstos, declarao certificando que tanto o relatrio da
administrao quanto as demonstraes financeiras indicam a real situao financeira e
de resultado operacional da empresa e esto em conformidade com as normas da SEC,
com sanes, a quem no atender a esses requisitos, pecunirias de US$ 1.000.000 a
US$ 5.000.000 e/ou penais de 10 a 20 anos de recluso.
Em outras palavras, os referidos administradores no podero alegar ignorncia
a respeito de erros e fraudes em relatrios financeiros de sua responsabilidade.
A lei possui 11 ttulos (captulos), sumarizados, como segue:

60
TTULO I - CONSELHO DE FISCALIZAO DAS NORMAS PBLICAS DE
CONTABILIDADE DAS EMPRESAS PCAOB Artigos 101 a 109
TTULO II - INDEPENDNCIA DE AUDITORES INDEPENDENTES Artigos 201
a 209
TTULO III - RESPONSABILIDADE DAS EMPRESAS Artigos 301 a 308
TTULO IV - AMPLIAO DE DIVULGAES FINANCEIRAS Artigos 401 a
409
TTULO V - CONFLITO DE INTERESSES DOS ANALISTAS Artigo 501
TTULO VI - RECURSOS E PODERES DAS COMISSES Artigos 601 a 604
TTULO VII - ESTUDOS E RELATRIOS Artigos 701 a 705
TTULO VIII - RESPONSABILIDADE CRIMINAL E FRAUDES Artigos 801 a 807
TTULO IX - PENAS PARA CRIMES DE COLARINHO BRANCO Artigos 901 a
906
TTULO X - RESTITUIO DE IMPOSTOS Artigo 1.001
TTULO XI - FRAUDE DENTRO DO MBITO EMPRESARIAL E NA SUA
CONTABILIDADE Artigos 1.101 a 1.107

A seguir, so expostas sinteticamente as principais partes desta lei:

Artigos 201, 202 e 301 - Abrangem o comit de auditoria, a independncia dos auditores
e a proibio da prestao de certos servios (especialmente escriturao contbil,
implementao de sistemas de informaes financeiras e consultoria financeira) pelas
empresas de auditoria.
Artigo 301 - Aborda os comits de auditoria.
Artigos 302 e 906 - Tratam de certificaes dos relatrios anuais contendo as
demonstraes financeiras (20-F e 40-F) por parte dos administradores (CEO e CFO),
sob penalidades de responsabilidade civil e criminal.
Artigo 304 - Estabelece penalidades a conselheiros de administrao e diretoria por
violao do dever de conduta, e trata do confisco de bnus e lucros em caso de
republicao de demonstraes financeiras.
Artigo 305 - Trata de penalidades e foros para diretores.
Artigo 306 - D limitaes a planos de benefcios a empregados.
Artigo 307 - Adota padres de conduta profissional para advogados.
Artigo 402 - Trata de proibio de emprstimos a conselheiros de administrao e
diretoria por parte da empresa.

61
Artigos 404, 407, 408 e 409 - Versam sobre os aspectos de controle interno, fiscalizao
da SEC sobre a informao pblica e publicao de alteraes operacionais e/ou
financeiras. Determinam a emisso de relatrio especial, com parecer, entregue SEC
que ateste a realizao anual de avaliao de controles e processos internos que so a
base de relatrios financeiros.
Artigo 406 - Cdigo de tica para executivos financeiros.
Artigo 802 - Penalidades criminais para alterao de documentos.
Artigo 806 - Proteo para empregados de companhias abertas que forneam evidncias
de fraude.
Artigo 804 - Estabelece prazos de prescrio ao direito de ao, tendo por objeto
questes relativas a fraude e manipulao de informaes que envolvem valores
mobilirios, variando essa prescrio entre dois anos aps o descobrimento da
ocorrncia e cinco anos aps a ocorrncia do evento, o maior prazo.
Artigo 1.105 - Autoridade para a SEC proibir pessoas de serem diretores.
Artigo 1.106 - Aumento de penalidades criminais da Lei de 1934 (Securities Exchange
Act of 1934).

Esta lei refora a necessidade de existirem mtricas de controle corporativo que

indiquem nveis de risco a que a empresa se expe.
Em relao controladoria, embora no prevista, a Lei Sarbanes Oxley pode, em
nosso entendimento, ser conceitualmente desdobrada em duas funes, derivadas das
obrigaes oriundas do artigo 404:
a) a de estabelecimento, implementao, monitoramento e manuteno de sistema de
controle interno adequado a operaes e riscos da entidade, em conjunto com a
administrao da empresa; e
b) a de certificao de confeco de relatrios em consonncia com as melhores normas
e prticas de reporte financeiro - Generally Accepted Accounting Principies (GAAP) -
integradas ao sistema de controle interno.
Em outras palavras, alm de certificar-se com razoabilidade de que as operaes
esto adequadamente controladas, a controladoria deve preocupar-se com que estas
operaes estejam adequadamente registradas no Sistema de Informao Contbil (SIC)
e por ele devidamente processadas e que as demonstraes financeiras emitidas pelo
SIC estejam corretamente publicadas.

62
 A Lei SOX, ao fortalecer a confiana do reporte contbil externo, evidencia a
aplicabilidade dos USGAAP.
A Lei Sarbanes Oxley inclui:
a) criao do Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) - Conselho de
Superviso das Firmas de Auditoria (artigo 101);
b) requerimento de que as companhias abertas avaliem e publiquem a efetividade de
seus controles internos relacionados com a divulgao financeira, e que os auditores
independentes de tais empresas atestem (isto , concordem, ou qualifiquem) esta
publicao;
c) certificao dos relatrios financeiros pelos CEOs e CFOs, exigindo que o emitente
da certificao estabelea e mantenha um sistema global de controles e procedimentos
de divulgao que seja adequado para atender s obrigaes de divulgao da Lei de
Valores Mobilirios;
d) independncia dos auditores, vedando certos tipos de servios aos clientes auditados;
e) requerimento de que as empresas listadas em bolsas de valores tenham comits de
auditorias plenamente independentes que supervisionem o relacionamento entre essas
empresas e seus auditores;
f) vedao da maior parte de emprstimos pessoais a diretores ou executivos
estatutrios. A Lei determina que ilegal realizar um emprstimo a qualquer diretor,
executivo ou equivalente. A proibio se aplica companhia e suas subsidirias e a
emprstimos feitos direta ou indiretamente. Essa proibio est sujeita a determinadas
excees limitadas a emprstimos para reforma ou construo de casa prpria, crdito
ao consumidor ou cartes de crdito, contanto que esses emprstimos sejam feitos no
curso dos negcios da companhia e sejam um tipo geralmente feito ao pblico em geral,
e em condies no mais favorveis do que aquelas oferecidas ao pblico em geral e em
condies de mercado;

g) divulgao acelerada de negcios efetuados por pessoas que tenham informao

privilegiada (insiders);
h) aprimoramento de penalidades criminais e civis para violadores da lei de mercado de
capitais;
i) ampliao da autoridade da SEC para punir corretoras, distribuidoras e consultores de
investimento;
j) a SEC pode vir a congelar os ativos temporariamente;

63
l) a SEC deve estabelecer exigncias para o reconhecimento de um rgo que estabelea
princpios contbeis geralmente aceitos (sem cronograma especificado);
m) a SEC dever estabelecer regras relacionadas com a avaliao dos controles internos
por parte da gerncia (sem cronograma especificado);
n) a SEC dever estabelecer regras com respeito divulgao de informaes por parte
dos emitentes em tempo real (sem cronograma especificado);
o) o montante arrecadado pela SEC referente s penalidades civis pode ser adicionado
aos fundos de compensao de prejuzos (disgovernment funds) em benefcio das
vtimas de fraudes envolvendo valores mobilirios;
p) ampliao de proteo a denunciantes de fraudes;
q) ampliao do prazo de prescrio para fraudes envolvendo valores mobilirios;
r) estabelecida nova prescrio relacionada com fraudes envolvendo valores
mobilirios;
s) as penalidades mximas por violaes de carter doloso da legislao de valores
mobilirios so acrescidas de multas de at US$ 5.000.000 e de deteno de at 20 anos;
t) prazo mximo de deteno de 20 anos para fraudes por meio do correio ou eletrnico;
u) prazo mximo de deteno de 20 anos pela destruio de documentos durante uma
investigao federal ou falncia;
v) prazo mximo de deteno de dez anos para qualquer auditor que deixe de conservar
os papis de trabalho de auditoria por cinco anos;
x) ampliao das penalidades criminais por interferncia intencional num processo de
investigao oficial;
z) no caso de falncia, no haver absolvio das dvidas relacionadas com violaes da
legislao de valores mobilirios.
A Lei aplica-se a companhias abertas norte-americanas e aforeign private issuers
(empresas no norte-americanas emissoras de ttulos denominados ADRs -American
Depositary Receipts).
A Lei exige que a SEC revise as divulgaes, incluindo as demonstraes
financeiras de companhias abertas com valores registrados em bolsas de valores em
base regular ou sistemtica, o que definido como sendo pelo menos uma vez a cada
trs anos.
Ao programar as revises, a SEC considerar:
a) se a companhia efetuou vrias reformulaes significativas de suas demonstraes
financeiras; ou

64
b) enfrentou volatilidade importante no preo da ao em relao a outras companhias;
ou
c) companhias com a maior capitalizao de mercado; ou
d) companhias emergentes com disparidades em relao proporo entre preos e
lucros; ou
e) empresas cujas operaes afetam de maneira relevante qualquer setor significativo da
economia.

- Comit de auditoria
Os membros do comit de auditoria devem ser membros do conselho de
administrao da companhia, e devem ser independentes.
Para ser considerado independente, o membro do comit de auditoria no pode
aceitar quaisquer honorrios de consultoria, assessoria ou qualquer outra forma de
remunerao da companhia ou ser ligado companhia ou subsidirias da companhia,
exceto na capacidade de membro do conselho de administrao ou qualquer outro
comit diretivo.
Os comits de auditoria devem ser diretamente responsveis pela nomeao,
remunerao e superviso do trabalho de auditores independentes e os auditores devem
reportar-se diretamente ao comit de auditoria.
Se a companhia registrada emitente no tem ou no cria um comit de auditoria,
ento todos os membros do conselho de administrao sero definidos como sendo o
comit de auditoria e cada membro tem que atender s exigncias e critrios para
membros do comit de auditoria.
A Lei dispe que os comits de auditoria devem:
a) ter um especialista financeiro, uma pessoa que entende de USGAAP e de
demonstraes financeiras, ter experincia em preparar ou auditar demonstraes
financeiras e aplicar princpios contbeis com relao contabilidade de companhia de
porte semelhante, e ter experincia com controles internos contbeis e entender as
funes do comit de auditoria;
b) adotar procedimentos para receber e tratar de queixas relativas a contabilidade,
controles internos ou assuntos de auditoria;
c) estabelecer procedimentos para "submisso annima confidencial" por funcionrios
da companhia de preocupaes relacionadas a assuntos contbeis ou de auditoria;

65
d) ter autoridade para contratar advogado independente e outros consultores conforme
necessrio, a fim de realizar suas funes;
e) ter recursos apropriados, conforme determinado pelo comit de auditoria, em suas
funes como um comit do conselho de administrao, para pagamento de
remunerao ao auditor e quaisquer consultores contratados pelo comit de auditoria;
f) o comit de auditoria deve pr-aprovar todos os servios, tanto os de auditoria quanto
os demais servios correlatos oferecidos quela companhia pelo seu auditor. A exigncia
de pr-aprovao suspensa se um auditor fornecer um servio que reconhecido como
no sendo de auditoria na poca de realizao do trabalho e se o valor agregado desses
servios for de 5% ou menos dos honorrios totais do auditor e forem levados
prontamente ao comit de auditoria e por ele aprovado antes do encerramento da
auditoria.
A Lei exige que o comit de auditoria de uma companhia pblica pr-aprove
todos os servios, tanto de auditoria quanto os servios correlatos fornecidos a essa
companhia por uma firma de auditoria independente registrada. A Lei no exige que um
comit de auditoria pr-aprove servios fornecidos por outra firma de auditoria ou outro
prestador de servios que no a firma contratada para auditar as demonstraes
financeiras da companhia.
A Lei permite que o comit de auditoria delegue a um ou mais de seus membros
(os quais so membros do conselho de administrao) a autoridade para pr-aprovar a
contratao de servios correlatos que no sejam de auditoria.
Depois que um membro que recebeu a delegao concedeu uma pr-aprovao,
ele deve reportar a deciso na prxima reunio do comit de auditoria.
A Lei no exige que o comit de auditoria faa uma investigao especfica a fim
de pr-aprovar uma contratao de servios. Os membros do comit de auditoria
votaro de maneira consistente com as normas de funcionamento que eles determinarem
que sejam aplicveis, luz de suas responsabilidades fiducirias e outras consideraes
que eles julguem relevantes.
A Lei exige que as aprovaes do comit de auditoria sejam divulgadas para
investidores em relatrios peridicos registrados na SEC.
exigido que todo advogado que represente companhia aberta junto SEC
reporte a evidncia de uma violao significativa da legislao de valores mobilirios ou
quebra de dever fiducirio ou violao similar pela companhia ou qualquer agente, ao
diretor jurdico ou ao CEO da companhia.

66
 Se o diretor jurdico ou o CEO no responderem adequadamente evidncia
(adotando, se necessrio, medidas corretivas apropriadas ou sanes com respeito a
violao), o advogado ser obrigado a reportar a evidncia ao comit de auditoria da
companhia ou para o prprio conselho de administrao.

- Cdigo de tica
As companhias pblicas sero obrigadas a divulgar se adotaram um cdigo de
tica para seus executivos financeiros seniores; se no, a razo pela qual no o fizeram.
A SEC deve revisar as regulamentaes referentes a assuntos que exijam pronta
divulgao no Formulrio 8-K (fatos relevantes) para exigir a divulgao de qualquer
mudana ou renncia desse cdigo de tica.
Para atender s exigncias da Lei, um cdigo de tica deve conter padres
necessrios para promover:
i) conduta honesta e tica, incluindo o tratamento tico de conflitos entre
relacionamentos pessoais e profissionais;
ii) divulgao integral, adequada, precisa, tempestiva e compreensvel nos relatrios
peridicos do emitente; e
iii) atendimento s regras e regulamentaes aplicveis.
recomendvel que o cdigo de tica inclua o delineamento de conduta
profissional inadequada.
O termo conduta profissional inadequada significa:
a) conduta intencional ou consciente, inclusive conduta temerria, que resulte em
violao das normas profissionais aplicveis; e
b) conduta negligente na forma de:

i) uma nica ocasio de conduta altamente descabida que resulte em violao das
normas profissionais aplicveis em circunstncias em que a firma de auditoria
independente registrada ou a pessoa a ela associada tenha ou deva ter conhecimento de
que um minucioso exame seja necessrio; ou
ii) diversas ocasies de conduta descabida, cada uma delas resultando em
violao de normas profissionais aplicveis, que indiquem falta de competncia para
exercer a profisso.

67
- Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) - Conselho de Superviso
das Firmas de Auditoria (artigo 101)
Este conselho, institudo no artigo 101 da Lei, tem cinco membros, nomeados
dentre pessoas de renome, ntegras e de reputao ilibada, que tenham um compromisso
demonstrado em relao aos interesses dos investidores e do pblico, e um
entendimento das responsabilidades e da natureza das divulgaes financeiras exigidas
de companhias pblicas, de acordo com a lei de valores mobilirios e as obrigaes dos
auditores com respeito preparao e emisso de relatrios de auditoria relativos a
essas divulgaes.
Dois membros, e somente dois, devero ser auditores independentes (CPA -
Certified Public Accountant).
Se um desses dois membros o presidente, ele no poder ter sido um auditor
durante pelo menos cinco anos antes de ser nomeado para o PCAOB.
Cada membro do conselho dever atuar em tempo integral, e no poder,
concomitantemente com o trabalho no conselho, ser empregado por qualquer outra
pessoa ou se envolver em qualquer atividade profissional ou de negcios.
Nenhum membro do conselho poder compartilhar dos lucros ou receber
pagamentos de firma de auditoria independente, exceto determinados benefcios de
aposentadoria de firmas de auditoria independente.
A SEC, aps consulta com o presidente do PCAOB, governadores do Sistema
Federal de Reservas (Federal Reserve) e o secretrio do Tesouro, deve nomear os
membros do conselho.
A durao do mandato de cada membro do conselho ser de cinco anos, exceto
que os mandatos dos membros iniciais do conselho (exceto o presidente) expiraro em
incrementos anuais, um em cada um dos quatro primeiros aniversrios da data inicial da
designao; e qualquer membro do conselho nomeado para ocupar uma vaga, que
ocorra antes do trmino do mandato para o qual foi designado, ser nomeado somente
para o perodo restante do mandato.
Nenhuma pessoa pode atuar como membro do conselho, ou como presidente,
por mais de dois mandatos, sejam eles consecutivos ou no.
A Lei prev como obrigaes do PCAOB:
a) registrar as firmas de auditoria independente que preparam relatrios de auditoria
para companhias pblicas;

68
b) estabelecer padres de auditoria, controle de qualidade, tica, independncia e outros
relacionados preparao de relatrios de auditoria para companhias pblicas;
c) realizar inspees de firmas de auditoria independente registradas;
d) realizar investigaes, procedimentos disciplinares e impor sanes apropriadas a
firmas de auditoria independente, registradas, abertas e pessoas ligadas a essas firmas;
e) executar outras obrigaes ou funes conforme o conselho (ou SEC, por regra ou
ordem) determinar e que sejam necessrias ou apropriadas para promover normas
profissionais elevadas e melhorar a qualidade do servio de auditoria oferecido por
firmas de auditoria independentes registradas;
f) fazer as firmas de auditoria independente, registradas, cumprir as determinaes da
Lei, as regras do conselho, as normas profissionais e as leis de ttulos e valores
mobilirios relacionados preparao e emisso de relatrios de auditoria e as
obrigaes e passivos de auditores com referncia a essas determinaes;
g) estabelecer o oramento e gerenciar as operaes do conselho e do seu staff.
Cada firma de auditoria independente registrada dever submeter um relatrio
anual ao PCAOB (e poder ser obrigada a reportar mais frequentemente, conforme
necessrio) para atualizar as informaes contidas em sua inscrio para registro, e
fornecer ao conselho essas informaes adicionais conforme determinado pelo conselho
ou pela SEC.
O conselho no ser uma agncia ou instituio do Governo dos Estados Unidos
e dever sujeitar-se e ter seus poderes conferidos por uma organizao sem fins
lucrativos, constituda pela lei de sociedades sem fins lucrativos do Distrito de
Columbia.
Nenhum de seus empregados ou agentes contratados por este conselho ter um
empregado ou executivo do governo federal, por causa do cargo que ocupa.
O conselho dever calcular e receber as taxas de registro e uma taxa anual de
cada uma das firmas de contabilidade pblica, de forma que a quantia seja suficiente
para recuperar os custos do processamento e reviso dos pedidos e dos relatrios anuais.

- Custo versus benefcio de implantao dos requisitos da sesso 404

H mais de 100 anos, nos tempos de Fayol e Taylor, a teoria geralmente aceita
em administrao prega que planejar, organizar, decidir/agir e controlar so funes
inerentes a um gestor.

69
 Pouco depois destes tempos, Henry Gantt delimitou economicamente estas
funes ao adicionar teoria geralmente aceita que os custos destas funes de
planejamento, organizao, deciso e controle no devem exceder o benefcio advindo
do exerccio dessas funes.
Parece, dada a verificao da realidade ocorrida nos ltimos anos, que na
implantao dos preceitos legais referentes SOX os agentes envolvidos (players), tais
como administradores, empregados, consultores, auditores, organismos regulatrios
etc., no observaram este ensinamento de Gantt.
De outra maneira, o custo excedeu o benefcio de implantao dos preceitos
legais.
Isto base de extensa controvrsia, pois existe uma forte viso de que os custos
de implantao no devem ser comparados com os benefcios de curto prazo, mas sim
com um novo patamar de qualidade de gesto e de informao pblica que formam
benefcios de longo prazo.

- Governana Corporativa e SOX

Governana significa, de maneira geral, o ato de conduzir uma nao, uma
empresa ou uma famlia, atravs de uma liderana escolhida pelos componentes destas
entidades de maneira natural ou eletiva.
O objetivo de um conjunto de boas prticas de governana corporativa adequado
aos interesses dos stakeholders (detentores de "aposta" ou agentes econmicos
envolvidos economicamente com a empresa) regulamentar a relao dos
administradores com acionistas, scios, empregados, clientes, instituies financiadoras,
governo, comunidade no entorno etc.
As boas prticas em governana corporativa incluem aspectos de publicao de
informaes simtricas (disclosure) como parte da prestao de contas inerentes ao
poder delegado (accountability), sustentabilidade e equidade de direitos.
Apesar de o conceito de governana corporativa ter tomado corpo a partir do
incio da dcada de 1980 em diante nos Estados Unidos da Amrica, ele j existe desde
que as empresas passaram a serem administradas por agentes distintos dos proprietrios,
ou seja, ao menos desde o estabelecimento da administrao corporativa ter sido
estabelecido em suas bases cientficas aos tempos de Fayol e Taylor, h cerca de 100
anos.

70
 Por essa poca, comeou a ser delineado o chamado conflito de agncia, em que
o agente recebe uma delegao de recursos (investimento) e tem, por dever dessa
delegao, que gerenciar estes recursos mediante estratgias e aes para atingir
objetivos estabelecidos nesta delegao de recursos, tudo isto mediante uma obrigao
de constante prestao de contas.
No escopo legal, a governana corporativa o conjunto de mecanismos que
asseguram aos fornecedores de recursos financeiros um justo retorno de seu
investimento.
formada por um conjunto de normas que devem guiar o comportamento dos
acionistas controladores, diretores e administradores das companhias, a fim de
maximizar o valor destas, e que definem as obrigaes e responsabilidades daqueles.
Os valores ticos so fundamentais para determinar a reputao de uma entidade
e a sua continuidade operacional. Estes valores definem a conduta dos empregados
refletindo a integridade e compromisso com a organizao. Para afianar a reputao
necessrio instituir e disseminar uma cultura de controle e conduta. No suficiente o
mero cumprimento das leis vigentes, pois um sistema de controle no pode ser eficaz se
est acima da moral e integridade das pessoas que administram e supervisionam estes
controles, j que estes valores so a base de toda a estrutura dos mesmos controles.
Um ambiente tico dentro da empresa, e em todos os nveis da mesma,
essencial para o alcance seguro dos objetivos da organizao, de todos os componentes
e do pblico em geral. Um clima como este contribui de forma significativa para a
eficcia das polticas e dos sistemas de controle das empresas que o cultivam.
evidente que existem dificuldades para estabelecer condutas ticas. O
equilbrio entre interesses dos investidores, da direo da empresa, de seus empregados,
clientes, concorrncia, governo e o pblico em geral deve ser alcanado, pois eles quase
sempre se confrontam.
A perene necessidade de atender a interesses das diferentes partes constitui a
grande dificuldade para estabelecer valores ticos.
O frequente desencontro de interesses criado pelo conflito de interesses entre
agentes pode levar a administrao a privilegiar determinados grupos de presso em
detrimento dos reais objetivos da entidade.
A falta de conhecimentos pode levar tambm prtica de aes dolosas na
apresentao da informao financeira, s vezes no tanto pela inteno expressa de
enganar, mas pela falta de suporte moral e ausncia de orientao adequada.

71
 O exemplo da emisso e implantao da Lei SOX tem sido repetido por outros
pases que privilegiam o mercado de capitais como propulsor da eficcia na
intermediao de investimentos em suas economias.

frica do Sul
Em 1994 foi emitido o King Report pelo King Committee on Corporate
Governance.
O King Report estabelece padres para as boas prticas de governana
corporativa na frica do Sul, tais como aspectos sociais, de eqidade, financeiros, ticos
e ambientais.

Austrlia
Em 1998 o Institute of Internal Control da Austrlia emitiu o Australian Criteria
of Control (ACC), que prega responsabilidade e competncia da administrao e corpo
funcional da entidade para desenvolver e manter a estrutura de controles internos.
O ACC envolve atributos como atitudes, competncia e comportamentos.
Em 2004, na Austrlia, foi emitida a lei denominada "CLERP9" (Corporate
Reporting and Disclosure Law), tambm conhecida como Corporate Law Economic
Reform Program Act 2004, sob implementao da Australian Securities and Investment
Commission (ASIC).

Brasil
Comentaremos a seguir pontos relevantes na legislao brasileira referente ao
assunto governana:

1) deveres dos administradores (baseados na Lei n 6.404/76):

a) escriturao de acordo com os princpios contbeis e normas da CVM ( 3 e caput
do art. 177);
b) a demonstrao financeira ser assinada por todos os administradores e pelo contador
( 4 do art.177).

2) Fraudes e abusos na fundao ou administrao de sociedade por aes:

a) recluso (de 1 (um) a 4 (quatro) anos), e multa para o diretor, o gerente ou o fiscal de
sociedade por aes, que em prospecto, relatrio, parecer, balano ou comunicao ao

72
pblico ou assembleia, faz afirmao falsa sobre as condies econmicas da
sociedade, ou oculta fraudulentamente, no todo ou em parte, fato a elas relativo (inciso I
do 1 do art. 177 do Cdigo Penal).

3) Em relao a emprstimos e benefcios com reflexos pecunirios a

administradores:
a) vedado ao administrador intervir em qualquer operao social com interesse
conflitante com o da companhia; somente pode contratar em condies igualitrias (Lei
n 6.404/76, 1 e caput do art. 156);
b) os administradores devem informar AGO, a pedido de acionistas que representem
mais de 5%, benefcios e vantagens (Lei n 6.404/76 item c, 1 do art. 157).

4) Fatos relevantes:
a) os administradores so obrigados a comunicar imediatamente os fatos relevantes
ocorridos nos seus negcios (Lei n 6.404/76 4 do art. 157);
b) devem divulgar simultaneamente, antes do incio ou aps o encerramento dos
negcios nas bolsas (Lei n 6.404/76 art. 3 e art. 5 da Instruo 358).

5) Independncia do auditor:
a) as empresas de auditoria no podem prestar servios de consultoria ou outros servios
que possam caracterizar a perda de sua objetividade e independncia (IN - CVM
308/99).

6) Alm disso, podemos salientar que, no Brasil, o Banco Central, atravs da

Resoluo n 2.554, de 24 de setembro de 1998, dispe sobre a implantao e
implementao de sistema de controles internos no mbito das instituies financeiras.
Resumidamente, esta resoluo define que:
Art. 1 Determina s instituies financeiras e demais instituies autorizadas a
funcionar pelo Banco Central do Brasil a implantao e a implementao de controles
internos voltados para as atividades por elas desenvolvidas, seus sistemas de
informaes financeiras, operacionais e gerenciais e o cumprimento das normas legais e
regulamentares a elas aplicveis.
Art. 2 Os controles internos, cujas disposies devem ser acessveis a todos os
funcionrios da instituio de forma a assegurar sejam conhecidas a respectiva funo

73
no processo e as responsabilidades atribudas aos diversos nveis da organizao, devem
prever:
I. a definio de responsabilidades dentro da instituio;
II. a segregao das atividades atribudas aos integrantes da instituio de forma
a que seja evitado o conflito de interesses, bem como meios de minimizar e monitorar
adequadamente reas identificadas como de potencial conflito da espcie;
III. meios de identificar e avaliar fatores internos e externos que possam afetar
adversamente a realizao dos objetivos da instituio;
IV. a existncia de canais de comunicao que assegurem aos funcionrios,
segundo o correspondente nvel de atuao, o acesso a confiveis, tempestivas e
compreensveis informaes consideradas relevantes para suas tarefas e
responsabilidades;
V. a contnua avaliao dos diversos riscos associados s atividades da
instituio;
VI. o acompanhamento sistemtico das atividades desenvolvidas, de forma que
se possa avaliar se os objetivos da instituio esto sendo alcanados, se os limites
estabelecidos e as leis e regulamentos aplicveis esto sendo cumpridos, bem como
assegurar que quaisquer desvios possam ser prontamente corrigidos;
VII. a existncia de testes peridicos de segurana para os sistemas de
informaes, em especial para os mantidos em meio eletrnico.
Art. 3 O acompanhamento sistemtico das atividades relacionadas com o sistema de
controles internos deve ser objeto de relatrios, no mnimo semestrais, contendo:

I. as concluses dos exames efetuados:

II. as recomendaes a respeito de eventuais deficincias, com o estabelecimento
de cronograma de saneamento das mesmas, quando for o caso;
III. a manifestao dos responsveis pelas correspondentes reas a respeito das
deficincias encontradas em verificaes anteriores e das medidas efetivamente
adotadas para san-las.
Art. 4 Incumbe diretoria da instituio, alm das responsabilidades enumeradas no
art. 1, a promoo de elevados padres ticos e de integridade e de uma cultura
organizacional que demonstre e enfatize, a todos os funcionrios, a importncia dos
controles internos e o papel de cada um no processo.
Art. 6 Fica o Banco Central do Brasil autorizado a:

74
 I. determinar a adoo de controles adicionais nos casos em que constatada
inadequao dos controles implementados pela instituio;
II. imputar limites operacionais mais restritivos instituio que deixe de
observar determinao nos termos do inciso I no prazo para tanto estabelecido;
III. baixar as normas e adotar as medidas julgadas necessrias execuo do
disposto nesta Resoluo.

Canad
Criado pelo Criteria of Control Committee do Canadian Institute of Chartered
Accountants (CICA), o Criteria of Control (CoCo) um modelo que estrutura os
componentes de controle interno a partir de um ambiente de controle.
Este modelo concentra seu foco nas pessoas, valores ticos e cultura de controle.
O CoCo tem como base fundamental para os controles internos da entidade os
valores comportamentais.
O CoCo inclui no conceito de controle o aprendizado contnuo, indicadores de
performance, cultura organizacional, planejamento, processos, recursos e sistemas.
Estes fatores devem contribuir conjuntamente para as pessoas atingirem os
objetivos da entidade.
O CoCo prega a auto avaliao, sem avaliao externa independente, atravs dos
empregados e administradores da entidade.
A dinmica do modelo CoCo d-se pelos seguintes passos: (1) propsitos
(mostram a direo seguida pela entidade); (2) comprometimento ( a identidade e
valores da entidade); (3) capacidade (so as competncias da entidade); e (4)
monitoramento e aprendizado (indicam a evoluo da entidade).

Inglaterra
Em 1999 foi publicado um guia desenvolvido pelo Committee on Corporate
Governance denominado Turnbull Report.
Este guia foi patrocinado pela London Stock Exchange e pelo Institute of
Chartered Accountants in England & Wales.
Em linhas gerais, o guia estabelece que as companhias abertas avaliem a eficcia
do sistema de controle interno e identifiquem, avaliem e administrem os riscos
relevantes relacionados.

75
 Adicionalmente, em dezembro de 2000, a International Standardization for
Organization (ISO) emitiu a norma ISO/IEC 17799, que aborda a segurana da
informao. Ela foi gerada a partir da norma BS 7799 do British Standard Institute
(BSI).
Esta norma foi adotada no Brasil, pela ABNT, em agosto de 2001 com o cdigo
NBR-ISO/IEC 17799.

- Melhores Prticas de Governana Corporativa

"Governana Corporativa o sistema pelo qual as sociedades so dirigidas e
monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre Acionistas/Cotistas, Conselho de
Administrao, Diretoria, Auditoria Independente e Conselho Fiscal. As boas prticas
de governana corporativa tm a finalidade de aumentar o valor da sociedade, facilitar
seu acesso ao capital e contribuir para a sua perenidade.
O objetivo central deste Cdigo indicar caminhos para todos os tipos de
sociedades por aes de capital aberto ou fechado, limitadas ou civis - visando a:
a) Aumentar o valor da sociedade
b) Melhorar seu desempenho
c) Facilitar seu acesso ao capital a custos mais baixos
d) Contribuir para sua perenidade
Os princpios bsicos que inspiram o Cdigo so: Transparncia; Equidade;
Prestao de contas; Responsabilidade Social Corporativa; Cumprimento de leis e
regulamentos.
Mais do que "a obrigao de informar", a Administrao deve cultivar o "desejo
de informar", sabendo que da boa comunicao interna e externa, particularmente
quando: espontnea, franca e rpida resultam um clima de confiana, tanto
internamente, quanto nas relaes da empresa com terceiros. A comunicao no deve
restringir-se ao desempenho econmico-financeiro, mas deve contemplar tambm os
demais fatores (inclusive intangveis) que norteiam a ao empresarial e que conduzem
criao de valor.
A Eqidade (Fairness) caracteriza-se pelo tratamento justo e igualitrio de todos
os grupos minoritrios, sejam do capital ou das demais "partes interessadas"
(stakeholders), como colaboradores, clientes, fornecedores ou credores. Atitudes ou
polticas discriminatrias, sob qualquer pretexto, so totalmente inaceitveis.

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 Os agentes da governana corporativa devem prestar contas (Accountabillty) de
sua atuao a quem os elegeu e respondem integralmente por todos os atos que
praticarem no exerccio de seus mandatos.
Conselheiros e executivos devem zelar pela perenidade das organizaes (viso
de longo prazo, sustentabilidade) e, portanto, devem incorporar consideraes de ordem
social e ambiental na definio dos negcios e operaes. A Responsabilidade
Corporativa uma viso mais ampla da estratgia empresarial, contemplando todos os
relacionamentos com a comunidade em que a sociedade atua. A "funo social" da
empresa deve incluir a criao de riquezas e de oportunidades de emprego, qualificao
e diversidade da fora de trabalho, estmulo ao desenvolvimento cientfico por
intermdio de tecnologia, e melhoria da qualidade de vida por meio de aes educativas,
culturais, assistenciais e de defesa do meio ambiente.
Inclui-se neste principio a contratao preferencial de recursos (trabalho e
insumos) oferecidos pela prpria comunidade.
No mbito institucional e corporativo, Compliance o conjunto de disciplinas
para fazer cumprir as normas legais e regulamentares, as polticas e as diretrizes
estabelecidas para o negcio e para as atividades da instituio ou empresa, bem como
evitar, detectar e tratar qualquer desvio ou inconformidade que possa ocorrer.

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