Cosit

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Coordenação-Geral de Tributação

Solução de Consulta nº 136 - Cosit

Data 2 de junho de 2014
Processo
Interessado
CNPJ/CPF

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF

CONSÓRCIO HISPANO-BRASILEIRO. RETENÇÃO. FONTE.

ALÍQUOTAS. DARF. CNPJ.

A retenção do IRRF, na hipótese de pagamento a consorciado prestador de

serviço domiciliado na Espanha, deve ser efetuada à luz do acordo
celebrado com o governo espanhol para evitar dupla tributação,
considerando a natureza do serviço contratado. Informa-se, no Darf, o
CNPJ da própria fonte pagadora.

Dispositivos Legais: arts. 121, parágrafo único, II, e 128 do CTN; art. 6º
do Decreto-lei nº 1.418/1975; e art. 7º da Lei nº 9.779/1999; art. 3º da
Medida Provisória nº 2.159-70/2001; Decreto nº 76.975/1976; Portaria MF
nº 45/1976; arts. 17, § 2º, e 35 da IN RFB nº 1.234/2012; IN RFB nº
1.455/2014; e ADI SRF nº 4/2006.

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

CONSULTA. INEFICÁCIA.

É ineficaz a consulta que não identifica o dispositivo da legislação

tributária sobre cuja aplicação haja dúvida e que não descreve, completa e
exatamente, a hipótese a que se refere.

Dispositivos Legais: Art. 18, II e XI, da IN RFB 1.396/2013.

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Relatório

Trata-se de consulta formulada no dia 13/1/2014 por autarquia federal que

celebrou contrato de prestação de serviços com consórcio binacional formado por uma
sociedade anônima brasileira (50% de participação no consórcio), líder do consórcio, e uma
consorciada espanhola (50% de participação no consórcio). Segundo a consulente, “trata-se de
contrato de empreitada a preço unitário e com emprego de mão de obra, tendo por objeto a
prestação de serviços necessários ao controle viário nas rodovias federais mediante a
disponibilização, instalação, operação e manutenção de equipamentos eletrônicos, bem como
coleta, armazenamento e processamento de dados estatísticos e de imagens de infrações” (fls.
25).

Consulta (fls. 25 a 27).

A contraprestação é efetuada mensalmente e de forma integral à líder do

consórcio, a empresa nacional (...), ficando esta responsável em efetuar o rateio
do valor com a consorciada estrangeira, na medida de sua respectiva cota de
participação.

O valor pago corresponde ao somatório de todas as faixas de trânsito

monitoradas no mês de referência, multiplicado pelo valor unitário mensal
ofertado por faixas de trânsito monitoradas. Os preços unitários incluem todos
os custos diretos e indiretos para a execução dos serviços.

Ressalte-se que, não obstante a empresa nacional ser a líder do consórcio, as

duas empresas emitem Notas Fiscais/Invoices no valor correspondente a 50% da
medição, (...) a empresa estrangeira não possui CNPJ, motivo pelo qual não
houve retenção de contribuições previdenciárias.

(...)

(...), após pesquisa efetuada no sítio da Secretaria da receita Federal, este

[consulente] deparou-se com a Solução de Consulta nº 9, de 26 de março de
2002, que expressa o entendimento de que “o contratante, na condição de fonte

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pagadora, é o responsável tributário pela retenção e o recolhimento do imposto

de renda incidente na fonte sobre os pagamentos efetuados à empresa
domiciliada no exterior, pela execução de obras e serviços de engenharia, ainda
que referidos pagamentos sejam realizados por intermédio de consórcio”.

Frente aos esclarecimentos contidos na referida Solução de Consulta, passou-se

a entender que, apesar do pagamento não ser efetuado diretamente à empresa
domiciliada no exterior (não há remessa de valores ao exterior) e sim
integralmente à empresa nacional, mas considerando-se que a consorciada
estrangeira recebe a contraprestação de seus serviços por intermédio do
consórcio, o instituto da retenção deveria ocorrer nos termos do caput e § 2º do
art. 17 da IN RFB nº 1.234/2012, (...).

(...).

2. Por fim, a consulente apresenta questionamentos acerca da sujeição passiva e da

alíquota do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), “considerando-se que a empresa
estrangeira não possui CNPJ” (fls. 27). Em adição, questiona sobre a retenção da Contribuição
Social Previdenciária, em razão da cobrança emitida pela consorciada espanhola.

Consulta (fls. 27 e 28).

Desta forma, não restam dúvidas sobre a aplicação da retenção dos tributos
federais nas Notas Fiscais emitidas pela empresa nacional nos termos do art. 3º
da Instrução Normativa em tela. Contudo, no que se refere à retenção dos
tributos sobre os Invoices emitidos pela empresa estrangeira requer-se
esclarecimentos no que tange aos seguintes pontos:

(...) [IRRF: qual a alíquota? Qual o CNPJ a ser informado no Darf de

recolhimento do IRRF?]

Ademais, fazem-se necessários questionamentos quanto ao recolhimento da

contribuição previdenciária:

a) (...) questiona-se primeiramente se a retenção recairá sobre o Invoice

emitido pela empresa estrangeira;

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b) Havendo retenção de contribuição previdenciária sobre a fatura da

empresa estrangeira, requer-se esclarecimentos (...).

Fundamentos

3. Preliminarmente, delimita-se que a presente solução de consulta não objetiva a

categorização dos pagamentos e dos serviços contratados pela consulente, em relação ao
instituto da retenção. A presente solução de consulta enfoca tão somente a questão
objetivamente trazida pela consulente acerca da obrigatoriedade (ou não) de a contratante do
serviço (tomadora) realizar a retenção do imposto sobre a renda e da contribuição social
previdenciária sobre o valor dos documentos de cobrança emitidos pela consorciada
domiciliada na Espanha, “(...) apesar do pagamento não ser efetuado diretamente à empresa
domiciliada no exterior (não há remessa de valores ao exterior) e sim integralmente à empresa
nacional (...)” (fls. 27).

Consulta. (fls. 26)

Ressalte-se que, não obstante a empresa nacional ser a líder do consórcio, as

duas empresas emitem Notas Fiscais/Invoices no valor correspondente a 50% da
medição, (...).

3.1. Com efeito, a consulente não apresenta em detalhes os serviços contratados (fls.
25 e 26), por conseguinte, inexistem dados suficientes que permitam a classificação dos
pagamentos relativos aos serviços contratados. Compreende-se, ainda, que o consórcio não
emite documento de cobrança (nota fiscal ou fatura). Assim, a empresa consorciada nacional,
líder do consórcio, apresenta a nota fiscal por ela emitida e o documento de cobrança (invoice)
emitido pela empresa espanhola, a qual não possui administração nem sede ou filial no Brasil:
“(...) tendo em vista que a empresa estrangeira não possui CNPJ (...)” (fls. 26).

Consulta. (fls. 27)

Desta forma, não restam dúvidas sobre a aplicação da retenção dos tributos
federais nas Notas Fiscais emitidas pela empresa nacional nos termos do art. 3º
da Instrução Normativa em tela [IN RFB nº 1.234/2012]. Contudo, no que se
refere à retenção dos tributos sobre os Invoices emitidos pela empresa
estrangeira (...).

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IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF)

4. Referenciando os arts. 17, § 2º, e 35 da IN RFB nº 1.234/2012, a consulente, em

resumo, requer esclarecimentos quanto aos procedimentos atinentes à retenção, em razão de a
consorciada domiciliada na Espanha não possuir CNPJ (fls. 27). Em adição, citando o art. 685
do RIR/1999 e o Mafon/2012, questiona acerca da alíquota a ser aplicada (IRRF).

IN RFB nº 1.234/2012.

Do Consórcio

Art. 17. No caso de pagamento a consórcio constituído para o fornecimento de

bens e serviços, inclusive a execução de obras e serviços de engenharia, a
retenção deverá ser efetuada em nome de cada empresa participante do
consórcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de
emissão de cada uma das pessoas jurídicas consorciadas.

§ 1º Na hipótese de que trata o caput , a empresa líder deverá apresentar à

unidade pagadora os documentos de cobrança, acompanhados das respectivas
notas fiscais, correspondentes aos valores dos fornecimentos de bens ou serviços
de cada empresa participante do consórcio.

§ 2º No caso de pagamentos a consórcio formado entre empresas nacionais e

estrangeiras, aplica-se a retenção do art. 3º às empresas nacionais e a do art. 35
às consorciadas estrangeiras, observadas as alíquotas aplicáveis à natureza dos
bens ou serviços, conforme legislação própria.

(...)

Da Pessoa Jurídica Sediada ou Domiciliada no Exterior

Art. 35. No caso de pagamento a pessoa jurídica domiciliada no exterior, não

será efetuada retenção na forma do art. 3º.

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§ 1º Sobre o pagamento de que trata o caput incidirá o IR na fonte, a ser retido

pelo órgão pagador, calculado conforme as alíquotas vigentes à época do fato
gerador.

§ 2º Na hipótese do § 1º, considera-se ocorrido o fato gerador na data em que os

rendimentos forem pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para
o exterior.

§ 3º No caso em que o pagamento aos beneficiários de que trata este artigo for
efetuado pelo órgão, por intermédio de agência de propaganda ou publicidade, a
obrigação de reter é da agência.

(grifado).

5. No caso sob análise, que trata da prestação de serviços no Brasil (local da fonte
de produção do rendimento e da fonte de pagamento), a lei elege a fonte pagadora brasileira
como o sujeito passivo responsável pela retenção e pelo recolhimento do tributo, com
incidência exclusiva na fonte (arts. 121, parágrafo único, II, e 128 do CTN, art. 6º do Decreto-
lei nº 1.418, de 3 de setembro de 1975, e art. 7º da Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, e art.
3º da Medida Provisória nº 2.159-70, de 24 de agosto de 2001).

CTN.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.

Decreto-lei nº 1.418/1975.

Art. 6º O imposto de 25% de que trata o artigo 77 da Lei nº 3.470, de 28 de

novembro de 1958, incide sobre os rendimentos de serviços técnicos e de
assistência técnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e recebidos
por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior,

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independentemente da forma de pagamento e do local e data em que a operação

tenha sido contratada, os serviços executados ou a assistência prestada.

Lei nº 9.779/1999.

Art. 7º Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da

prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a
residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de
renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento.

Medida Provisória nº 2.159-70/2001.

Art. 3º Fica reduzida para quinze por cento a alíquota do imposto de renda
incidente na fonte sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues,
empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços
técnicos e de assistência técnica, e a título de róialties, de qualquer natureza, a
partir do início da cobrança da contribuição instituída pela Lei no 10.168, de 29
de dezembro de 2000.

6. No caso concreto, a despeito de a contribuinte ser a beneficiária, domiciliada no

exterior, que possui a disponibilidade jurídica do rendimento, resulta claro que o sujeito
passivo da obrigação tributária nas incidências sobre rendimento percebidos por residentes ou
domiciliados no exterior é a fonte pagadora, responsável substituta. Assim, quanto ao
preenchimento do Darf, especificamente na hipótese sob análise (IRRF), tem-se que: 1) o IRRF
deve ser retido utilizando o CNPJ da própria fonte pagadora; e 2) a retenção ocorre no
momento do pagamento ou crédito pela fonte pagadora (art. 100 do Decreto-lei nº 5.844, de
1943, e art. 7º da Lei nº 9.779, de 1999):

Decreto-lei nº 5.844/1943.

Art. 97. Sofrerão o desconto do impôsto (...) os rendimentos

percebidos. (Redação dada pela Lei nº 154, de 1947)

a) pelas pessoas (...) jurídicas residentes ou domiciliadas no estrangeiro;

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(...)

Art. 100. A retenção do imposto, de que tratam os arts. 97 e 98, compete à fonte,
quando pagar, creditar; empregar, remeter ou entregar o rendimento.

Parágrafo único. Excetuam-se os seguintes casos, em que competirá ao

procurador a retenção:

(...)

b) quando o procurador não der conhecimento à fonte de que o proprietário do

rendimento reside ou é domiciliado no estrangeiro.

6.1. No presente caso, é irrelevante, para fins de retenção do IRRF, que o pagamento
relacionado ao invoice, expedido pela consorciada espanhola, seja realizado pela tomadora do
serviço para a líder do consórcio (consorciada brasileira), visto que, a partir do pagamento, os
recursos foram disponibilizados para a consorciada espanhola e, indiretamente, para o próprio
consórcio.

7. Assim sendo, trata-se de hipótese de tributação exclusiva na fonte e cabe à

consulente (fonte pagadora) recolher o IRRF, na condição de substituta tributária. Em relação à
alíquota aplicável, deve prevalecer a observância aos termos do acordo firmado com a Espanha
para evitar a dupla tributação (Decreto nº 76.975, de 1976, e Portaria MF nº 45, de 1976). No
caso sob análise, em especial, compreende-se ser necessária a verificação, pela consulente,
acerca da aplicabilidade do disposto nos arts. 2º e 3º do Ato Declaratório Interpretativo (ADI)
SRF nº 4, de 17 de março de 2006, para fins de definição da alíquota de retenção, visto que o
serviço contratado, segundo a consulente (fls. 26), guarda relação com alguma espécie de
monitoramento eletrônico de rodovias:

Portaria MF nº 45/1976.

IV - Os rendimentos não tratados nos artigos 10 [dividendos], 11 [juros] e 12

[royalties] da Convenção estão sujeitos ao imposto previsto na legislação
brasileira.

ADI SRF nº 4/2006.

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Art. 2º Na hipótese de royalties, a tributação na fonte, incidente sobre o valor

bruto da remessa, dar-se-á às alíquotas de:

I - quinze por cento, no caso de uso ou da concessão de uso de marcas de

indústria ou comércio; e

II - dez por cento, nos demais casos.

Art. 3º Com relação a royalties e a serviços técnicos, deve ser observado o

seguinte:

I - incluem-se no conceito de royalties, para fins de aplicação da Convenção,

todos os serviços técnicos ou de assistência técnica, independentemente de que,
em si mesmos, suponham ou não transferência de tecnologia, à exceção do
disposto no inciso II;

II - aplica-se o art. 14 da Convenção ("Profissões independentes") aos serviços

técnicos de caráter profissional relacionados com a qualificação técnica de uma
pessoa ou grupo de pessoas;

III - não se aplica, em nenhuma hipótese, o art. 22 da Convenção ("Rendimentos

não expressamente mencionados") aos serviços técnicos prestados por uma
empresa de um Estado contratante no outro Estado contratante;

IV - considera-se reduzido o âmbito de aplicação do art. 7º da Convenção

("Lucros das empresas") no tocante aos serviços compreendidos nos incisos I, II
e III.

7.1. Em relação aos conceito de “royalties” e de “serviços técnicos ou de assistência

técnica”, legítimo que se recorra à IN RFB nº 1.455, de 6 de março de 2014, que dispõe sobre a
incidência do imposto sobre a renda na fonte sobre rendimentos pagos, creditados,
empregados, entregues ou remetidos para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior.

IN RFB nº 1.455/2014.

Da Remuneração de serviços em Geral

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Art. 16. Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da

prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a
residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto
sobre a renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento), ressalvado o
disposto no art. 17.

Da Remuneração de Serviços Técnicos, Assistência Técnica

e Administrativa e Royalties.
Art. 17. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas
a pessoa jurídica domiciliada no exterior a título de royalties de qualquer
natureza e de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica,
administrativa e semelhantes sujeitam-se à incidência do imposto sobre a renda
na fonte à alíquota de 15% (quinze por cento).

§ 1º Para fins do disposto no caput:

I - classificam-se como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes

do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:

a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;

b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;

c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de

marcas de indústria e comércio; e

d) exploração de direitos autorais, salvo quando recebidos pelo autor ou criador

do bem ou obra;

II - considera-se:

a) serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos

especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de
consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo
empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro
conteúdo tecnológico; e

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b) assistência técnica a assessoria permanente prestada pela cedente de processo

ou fórmula secreta à concessionária, mediante técnicos, desenhos, estudos,
instruções enviadas ao País e outros serviços semelhantes, os quais possibilitem
a efetiva utilização do processo ou fórmula cedido.

§ 2º Os juros de mora e quaisquer outras compensações decorrentes do

pagamento em atraso dos rendimentos de que trata o caput sujeitam-se à
incidência de imposto sobre a renda na fonte nas mesmas condições dos valores
principais a que se refiram.

§ 3º Os rendimentos mencionados no caput recebidos por pessoa jurídica

domiciliada em país ou dependência com tributação favorecida a que se refere o
art. 24 da Lei nº 9.430, de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto sobre a
renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento).

8. Assim, em resposta à consulente, tem-se que a retenção do IRRF deve ser

efetuada, no caso sob análise, informando no Darf o CNPJ da própria fonte pagadora – ou seja,
o CNPJ da própria consulente – independentemente de, como informado pela interessada (fls.
26), o pagamento da consorciada espanhola, com base no invoice por ela emitido e em razão
dos serviços prestados pelo consórcio, ser efetuado diretamente à líder brasileira do consórcio.
Em relação à alíquota aplicável, importa considerar o tipo de serviço contratado e o fato de que
o Brasil possui acordo celebrado com o governo espanhol para evitar dupla tributação. Em
resumo, aplica-se:

a) 10% (dez por cento), na hipótese de as importâncias serem pagas a título

de royalties, serviço técnico ou assistência técnica (ADI SRF nº 4/2006);

b) 15% (quinze por cento) na hipótese de as importâncias serem pagas a

título de royalties, no caso de uso ou da concessão de uso de marcas de indústria
ou comércio (ADI SRF nº 4/2006); e

c) 25% (vinte e cinco por cento), na hipótese de as importâncias serem

pagas em razão da prestação de outros serviços (art. 7º da Lei nº 9.779/1999 e
item IV da Portaria MF nº 45/1976).

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RETENÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.

9. Em suma, em relação à contribuição previdenciária, a consulente menciona o

art. 31 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 (fls. 28), e o art. 112 da IN RFB nº 971, de 13
de novembro de 2009 (fls. 27), afirma “(...) que a retenção far-se-á por meio de documento de
arrecadação (...)” e questiona “se a retenção [de 11% (onze por cento)] recairá sobre o Invoice
emitido pela empresa estrangeira”. Acrescenta, “Havendo retenção de contribuição
previdenciária sobre a fatura da empresa estrangeira, requer-se esclarecimentos (...)
[procedimentos]” (fls. 27 e 28).

10. Contudo, para que a consulta seja declarada eficaz, é necessária a exposição
detalhada da matéria suscitada, cotejando a matéria exposta com a legislação que a disciplina.
Nesse contexto, a consulente deve identificar, na legislação, a dúvida em sua interpretação. No
caso concreto, cabível, por exemplo, a análise das normas e dos dispositivos que tratam de
sujeição passiva, que disciplinam a tributação de consórcios e que tratam da retenção do tributo
pelas autarquias federais, em especial, na hipótese de contratação de serviços mediante cessão
de mão de obra ou empreitada. Com efeito, é ineficaz a consulta que não descreve, completa e
exatamente, a hipótese a que se refere (art. 18, XI, da IN RFB 1.396, de 16 de setembro de
2013).

11. No caso presente, inexiste a identificação do(s) dispositivo(s) da legislação

tributária sobre cuja aplicação haja dúvida. O que há é tão somente a referência genérica ao art.
31 da Lei nº 8.212/1991 (fls. 28) e ao art. 112 da IN RFB nº 971/2009 (fls. 27). Nesse contexto
a consulta não produz efeitos, por força do que dispõe o art. 18, II, da IN RFB 1.396/2013.

Conclusão

12. Considerando todo o exposto, responde-se objetivamente à consulente que: a) a

retenção do IRRF deve ser efetuada, no caso sob análise, informando no Darf o CNPJ da
própria fonte pagadora; b) em relação à alíquota aplicável, importa considerar a natureza do
serviço contratado e o fato de que o Brasil possui acordo celebrado com o governo espanhol
para evitar dupla tributação.

12.1. Em relação à alíquota do IRRF, em resumo, aplica-se: a) 10% (dez por cento),
na hipótese de as importâncias serem pagas a título de royalties, serviço técnico ou assistência

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técnica (ADI SRF nº 4/2006); b) 15% (quinze por cento) na hipótese de as importâncias serem
pagas a título de royalties, no caso de uso ou da concessão de uso de marcas de indústria ou
comércio (ADI SRF nº 4/2006); e c) 25% (vinte e cinco por cento), na hipótese de as
importâncias serem pagas em razão da prestação de outros serviços (art. 7º da Lei nº
9.779/1999 e item IV da Portaria MF nº 45/1976).

13. No que diz respeito à contribuição à previdência social, a consulta é ineficaz,

visto que é incabível a apreciação de consulta que não identifica os dispositivos que ensejam
dúvida e que não descreve, completa e exatamente, a hipótese a que se refere (art. 18, II e XI,
da IN RFB nº 1.396/2013).

À consideração superior.

Assinado digitalmente
PAULO HENRIQUE PASSOS TEIXEIRA DANTAS
Auditor-Fiscal da RFB – Disit/SRRF01

De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Cotir.

Assinado digitalmente
RODRIGO AUGUSTO VERLY DE OLIVEIRA
Auditor-Fiscal da RFB – Chefe da Disit/SRRF01

De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da Cosit.

Assinado digitalmente
CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA
Auditora-Fiscal da RFB – Coordenadora da Cotir

Ordem de Intimação

Aprovo a Solução de Consulta. Publique-se e divulgue-se nos termos do art. 27

da IN RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013. Dê-se ciência à consulente.

Assinado digitalmente
FERNANDO MOMBELLI
Auditor-Fiscal da RFB - Coordenador-Geral da Cosit

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