Trabalho de Conclusão de Curso

A EXTRAFISCALIDADE
TRIBUTA/ RIA COMO PROTEÇA4 O
AMBIENTAL

ALUNO: Felipe Maiolo Garmes

ORIENTADORA: Professora Mestre Magda Azario Kanaan Polanczyk
 Sumário
´
1. INTRODUÇÃO ................................................................................................................................... 2
2. PRINCÍPIOS DO DIREITO TRIBUTÁRIO, LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR .............................. 3
3. EXTRAFISCALIDADE TRIBUTÁRIA ..................................................................................................... 6
4. A EXTRAFISCALIDADE TRIBUTÁRIA COMO PROTEÇÃO AMBIENTAL ........................................ 9
5. COMPLIANCE NO DIREITO PÚBLICO ................................................................................................. 18
6. LIMITES DA EXTRAFISCALIDADE ................................................................................................... 20
7. CONCLUSÃO ..................................................................................................................................... 23
REFERÊNCIAS............................................................................................................................................ 25
 ARTIGO CIENTÍFICO

1.

O presente trabalho possui a finalidade de analisar a utilização do

fenômeno da extrafiscalidade tributária como forma de proteção ambiental.
Para tanto, é necessário analisar os diversos pressupostos jurídicos e
fáticos que precisam estar presentes de forma cumulativa para que o aludido
instituto seja utilizado de forma correta e motivada, lembrando que a sua
aplicação de forma inútil e desmotivada viola o princípio da isonomia tributária.
O instituto também necessita respeitar os princípios atinentes ao direito
tributário, bem como as garantias fundamentais, as quais só poderão ser
mitigadas e relativizadas com a devida motivação e para a proteção de outra
garantia fundamental, aquilo que chamamos de antinomia de princípios.
No aludido caso, iremos analisar momentos nos quais é possível uma
mitigação de alguns princípios fundamentais para a proteção do princípio
fundamental do meio ambiente, conforme art. 225 da CF, também chamado
como direito ao futuro.
Vale ressaltar que o uso da extrafiscalidade sofre diversas limitações,
justamente pelo conflito com as garantias fundamentais, mais uma vez,
ressaltamos a importância de analisar a presença de todos os pressupostos de
aplicação do tributo para ver se realmente irá alcançar o fim almejado e se a
medida é necessária.
Iremos demonstrar o compliance público como mecanismo de melhor
fiscalização e análise dos tributos com efeito extrafiscal, pois a utilização correta
do supracitado garante melhor uso da máquina pública, garantindo a segurança
jurídica aos contribuintes.
Finalizando, a utilização da extrafiscalidade como proteção ambiental é
uma excelente forma de cumprir o mandamento constitucional do art. 225,
porém é necessário observarmos todas as regras e limitações para evitarmos
excessos. Uma correlação entre a área constitucional e tributária.

2
 2.

Indiscutível a importância dos princípios que ordenam o direito tributário,

tendo-se em vista que são a via mestra do ordenamento, o alicerce do próprio
ordenamento jurídico.
O tema abordado neste trabalho de conclusão de curso possui íntima
ligação com os princípios que serão apresentados abaixo.
Primeiramente, deve ser exposto o princípio da legalidade, previsto no art.
150, I, da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

O aludido princípio demonstra a necessidade de Lei para que o tributo

possa ser cobrado e este princípio deve ser respeitado, inclusive, pelos tributos
que tiverem efeitos extrafiscais de natureza ambiental.
Logo, uma das maiores limitações constitucionais dos tributos com função
extrafiscal é a necessidade de Lei competente para sua exigência, além do
respeito aos demais princípios que iremos expor.
Os princípios da irretroatividade e da anterioridade possuem íntima
ligação com o princípio da legalidade, podendo-se falar que são decorrentes da
própria legalidade.
A irretroatividade está prevista no art. 150, III, alínea “a”, da CF:
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da
lei que os houver instituído ou aumentado;”

Claramente, esse princípio apenas reafirma algo que deriva de mera

interpretação do princípio da legalidade, se o interpretar de forma correta, será
claramente inviável a aplicação de tributos em face de fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da Lei, da mesma forma que se interpreta na área

3
criminal em relação aos crimes.
O princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, alíneas “b” e “c”, da
CF, também é um reflexo do princípio da legalidade
O aludido informa-nos que não poderá ser cobrado o tributo no ano-
exercício que o instituiu ou aumentou, apenas podendo ser cobrado no
exercício seguinte, respeitada a regra dos noventa dias após sua vigência,
também chamado princípio da anterioridade nonagesimal.
O princípio da isonomia também é um dos alicerces do direito tributário,
previsto no art. 150, Inciso II, da CF.
Vale ressaltar que o aludido deve possuir eficácia tanto em âmbito formal,
onde as Leis tributárias não podem tratar iguais de forma desigual, bem como
no caráter material, onde aceita o tratamento desigual de pessoas que estão
em situação de desigualdade.
Lembrando que esse tratamento especial ocorrerá conforme a
desigualdade do contribuinte.
A garantia fundamental do não-confisco também necessita ser respeitada
pelos tributos, os quais não podem possuir um caráter confiscatório, ou seja, a
sua cobrança não pode gerar um efeito de confisco em relação ao contribuinte.
O princípio do poluidor-pagador também merece sua explanação no
presente trabalho, tendo-se em vista que é um dos grandes fundamentos para
a tributação com finalidade extrafiscal como proteção ambiental.
De maneira sintética, pode-se afirmar que o princípio do poluidor-pagador
significa que são os responsáveis pela contaminação ambiental, e não toda a
coletividade, que devem suportar as consequências da degradação ambiental.
Assim, o princípio consiste num mecanismo de imputação de custos pela
prevenção, eliminação e reparação do dano ambiental. Logo, quem
provoca a degradação ambiental ou exerce atividade suscetível de
contaminar o meio ambiente, está obrigado a contribuir com os encargos
daí decorrentes. Dessa forma, todos os custos que o Estado vier a sofrer
no desenvolvimento de atividades de prevenção ou de reparação do
dano ambiental, serão imputados ao agente econômico que tiver
provocado essa situação. Destarte, internalizam-se os efeitos externos
da atividade econômica sobre o ambiente, à medida que os custos
gerados pela degradação ambiental são imputados ao sujeito econômico
que os tiver provocado, que poderá transferi-los para o preço dos bens
ou serviços que produzir ou substituir os fatores responsáveis pela
degradação ambiental por outros menos agressivos ao meio ambiente.
Eis o fim secundário do princípio: repartição dos encargos financeiros
decorrentes da degradação ambiental. No entanto, o escopo principal é
a prevenção (..)
Logo, não se reduz a uma simples atribuição de custos decorrentes de

4
 externalidades negativas. O princípio não consiste em uma mera
atribuição de custos pela prevenção, eliminação ou reparação pela
redução da degradação sobre o meio ambiente. Mais do que isso,
ele indica precisamente nas regras jurídicas quem tem obrigações
pelo combate à contaminação ambiental, na forma de
regulamentações diretas, por meio de proibições, mandamentos ou
imposições, que também deste princípio podem ser deduzidos.
Sendo assim, a imputação de custos é apenas uma das funções do
princípio, vale reafirmar.
Há uma razão econômica decisiva para aplicar o princípio de forma mais
ampla possível na realidade: o aumento da eficiência econômica. Isso
porque, quando os custos para evitar a degradação ambiental forem
menores que os custos sociais da produção e do consumo, maiores
serão as medidas de prevenção adotadas e realizadas de forma mais
favorável pelos agentes econômicos.89 Por esse motivo, pode-se afirmar
que o princípio representa também uma norma de eficiência
(PIMENTA, 2020, 130) – grifo nosso.

Conforme o aludido princípio, é uma obrigação estatal impor aos

poluidores a obrigação de reparar, reduzir ou eliminar a degradação ambiental
e, por óbvio, a tributação extrafiscal aparece como uma das alternativas para a
efetivação dessa obrigação pública.
Toda a explanação exposta acima demonstra a necessidade do direito
tributário se reger dentro desses princípios, incluindo aqueles com efeito
extrafiscal ambiental.

5
 3. EXTRAFISCALIDADE

Conceitua-se extrafiscalidade como a utilização do tributo com fins sociais

ou políticos, ou seja, a utilização dos tributos como uma forma de incentivar
condutas socialmente positivas ou desincentivar condutas negativas (SABBAG,
2022).
Sendo um dever do ente público garantir a obrigação e impor o dever do
poluidor a eliminar, reparar ou reduzir os danos ambientais que causou, é dever
a utilização de diversos ramos públicos para a proteção ambiental, neste caso,
o direito tributário.
Conforme, Alexandre Mazza:
Extrafiscalidade ou tributação indutiva é a utilização do tributo para atingir
objetivos de ordem social ou política contemplados no ordenamento
jurídico, ou seja, sem finalidade imediatamente arrecadatória.
(...)
Extrafiscalidade opõe-se à fiscalidade, que consiste na cobrança do
tributo com objetivo meramente arrecadatório.
O tema relativo às finalidades da tributação é extrajurídico, sendo afeto
mais à política tributária, ciência das finanças e economia, do que
propriamente ao Direito Tributário (MAZZA, 2022, p. 81)

Conceituando o tema, Daniel Pimenta:

Iniciando as discussões propostas, importante se mostra adotar uma
definição de extrafiscalidade em direito tributário que melhor se adapte
aos objetivos do presente estudo, posto que a doutrina revela conceitos
e definições distintas para os mais diversos fins e extensões, sendo
indicado, por conta disso, partir de um pressuposto teórico prévio para
que não se chegue a equívocos ou erros de interpretação na análise do
tema proposto no presente ensaio.
A extrafiscalidade, como já disposto, se revela em normas jurídico-
tributárias que, além do elemento arrecadatório próprio dos tributos – a
fiscalidade, que se identifica pela finalidade trivial da obrigação de
natureza pecuniária definida no art. 3o do Código Tributário Nacional1 -,
exista também uma finalidade estatal objetivamente distinta, podendo
esta finalidade estar ligada a políticas públicas definidas na constituição,
sejam elas sociais, econômicas, políticas ou de outra natureza.
Por esse primeiro panorama, já se verifica que no conceito de
extrafiscalidade que se pretende adotar no presente estudo estão
dispostos três aspectos importantes que merecem ser destacados,
quais sejam: a da existência de um objetivo ou finalidade extrafiscal
central na norma; a percepção do fenômeno extrafiscal na norma
jurídico- tributária, que se subsumi às regras e princípios deste
ramo do Direito; e a necessidade de que a norma extrafiscal esteja
ligada a um objetivo legítimo previsto na constituição (PIMENTA,

6
 2016, p. 8) – grifo nosso.

Também, Gouvêa:
A extrafiscalidade estaria, em maior ou menor grau, disposta em
qualquer norma tributária, posto que a arrecadação não se justifica por si
só, havendo sempre um objetivo estatal por trás do tributo a legitimar a
sua ocorrência. Apesar de concordarmos com o autor, no sentido de que
a finalidade e a motivação estão sempre presentes na cobrança de um
tributo, entendemos que, para fins de identificação do fenômeno da
extrafiscalidade no sentido desejado pelo presente estudo, é necessário
que a finalidade adjacente da obrigação tributária seja elemento central
do tributo e plenamente identificável, mesmo que não esteja expressa na
norma. Sendo assim, a extrafiscalidade, para ser identificada dentro da
norma tributária, deve prevalecer sobre os fins meramente
arrecadatórios (GOUVÊA, 2006, p. 14)

A extrafiscalidade é um fenômeno comumente utilizado e é difícil efetuar

a separação dos efeitos, porém existem dispositivos constitucionais que
autorizam de forma inequívoca a utilização extrafiscal dos tributos, como
exemplo dos reguladores da produção de bens – IPI, do comércio internacional
II e IE, atribuindo, assim, prerrogativa ao poder Executivo na regulação do
mercado (SABBAG, 2022)
Em suas palavras, Sabbag:
A previsão de que os impostos sobre a propriedade predial e territorial
urbana (IPTU) e territorial rural (ITR) sejam utilizados de modo a induzir
o cumprimento da função social da propriedade (arts. 170, III, e 182, §
4º, II);
Na previsão de benefícios fiscais de incentivo regional (art. 151, I);
Na determinação de estímulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174,
§ 2º);
Na determinação de tratamento diferenciado e favorecido às
microempresas e às empresas de pequeno porte (art. 146, III, d).
Ademais, poderia o legislador, por exemplo, para promover a saúde,
direito de todos e dever do Estado (art. 196 da CF), isentar os hospitais
da COFINS (contribuição para a seguridade social que incide sobre a
receita) ou isentar a produção de remédios do IPI (Imposto sobre
Produtos Industrializados). Já é tributada pesadamente, com elevadas
alíquotas de IPI, a produção de tabaco e de bebidas alcoólicas, a refletir
não apenas a sua não essencialidade como a intenção de inibir o
consumo. O mesmo poderia ocorrer com alimentos de baixo valor
nutricional.
Conforme o STF, “Em princípio, [...] não ofende a Constituição a
utilização de impostos com função extrafiscal com o objetivo de compelir
ou afastar o indivíduo de certos atos ou atitudes”. Será inválido se violar
a vedação de confisco ou a capacidade contributiva, mas “é ônus da
parte interessada apontar as peculiaridades do caso concreto, de modo
a propiciar essa análise” (SABBAG, 2022, p. 59).

Conforme demonstrado acima, existem diversos tipos tributários que

exercem a função extrafiscal.
Adentrando ao tema do presente trabalho, existem diversos exemplos

7
tributários com finalidade extrafiscal ambiental, com exemplo o IPTU – imposto
predial e territorial urbano que possui um regime diferenciado na cidade de
Porto Alegre. O regime informa que é isento do pagamento, o contribuinte que
efetua a implantação de Reserva Particular do Patrimônio Natural (RPPN),
categoria de unidade de conservação.
Também existe o denominado ICMS ecológico que está presente nos
Estados de São Paulo, o qual consiste na utilização de instrumentos vinculados
ao direito tributário, como a concessão de benefícios fiscais relativamente aos
recursos naturais, corresponde a uma prática plenamente admitida pelo
ordenamento jurídico brasileiro, sendo bastante amplo o campo de atuação
desse ramo do Direito com relação à proteção e à preservação do meio
ambiente natural.
Diante de tantas possibilidades de utilização dos instrumentos tributários
para a defesa do meio ambiente, eles vêm sendo utilizados pelos entes dotados
da competência tributária para concessão de benefícios fiscais nas hipóteses
de resguardo e proteção do patrimônio natural.
Nesse contexto, o ICMS Ecológico constitui uma importante ferramenta
de política pública, com observância do princípio do “provedor-recebedor”, para
que os estados estimulem os municípios a participarem de um processo de
desenvolvimento sustentável em larga escala, por meio de retribuição à
execução de atividades ambientalmente positivas em seus respectivos
territórios.
O ICMS ecológico também é adotado no Estado do Paraná, o qual se
conceitua como um instrumento de política pública que trata do repasse de
recursos financeiros aos municípios que possuem em seu território Unidades
de Conservação ou mananciais que abastecem municípios vizinho.
Foi criado no Paraná em 1991 como medida de distribuição dos recursos
provenientes das arrecadações de ICMS aos seus Municípios, mediante o
estabelecimento de critérios de restrição e proteção ambientais pré-definidos.

8
 4.

Após a devida conceituação do capítulo anterior, há de se observar que

o tema da extrafiscalidade vai muito além de preceitos meramente tributários,
estando ligado a outras áreas jurídicas como o direito ambiental, objeto do
presente trabalho.
Assim, para melhor visualizarmos a problemática do tema, precisaremos
esmiuçar temas típicos do direito ambiental e a necessidade de políticas sociais
para a sua proteção.
O art. 225 da Constituição Federal demonstra que a proteção do meio
ambiente é de caráter constitucional, podendo-se afirmar que se trata de um
verdadeiro mandamento constitucional.
Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente ecologicamente
equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia qualidade
de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de
defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações.
§ 1º Para assegurar a efetividade desse direito, incumbe ao Poder
Público:
I - Preservar e restaurar os processos ecológicos essenciais e prover o
manejo ecológico das espécies e ecossistemas; (Regulamento)
II - Preservar a diversidade e a integridade do patrimônio genético do
País e fiscalizar as entidades dedicadas à pesquisa e manipulação de
material genético; (Regulamento)
III - definir, em todas as unidades da Federação, espaços territoriais e
seus componentes a serem especialmente protegidos, sendo a alteração
e a supressão permitidas somente através de lei, vedada qualquer
utilização que comprometa a integridade dos atributos que justifiquem
sua proteção; (Regulamento)
IV - Exigir, na forma da lei, para instalação de obra ou atividade
potencialmente causadora de significativa degradação do meio
ambiente, estudo prévio de impacto ambiental, a que se dará publicidade;
(Regulamento)
V - Controlar a produção, a comercialização e o emprego de técnicas,
métodos e substâncias que comportem risco para a vida, a qualidade de
vida e o meio ambiente; (Regulamento)
VI - Promover a educação ambiental em todos os níveis de ensino e a
conscientização pública para a preservação do meio ambiente;
VII - proteger a fauna e a flora, vedadas, na forma da lei, as práticas que
coloquem em risco sua função ecológica, provoquem a extinção de
espécies ou submetam os animais a crueldade. (Regulamento)
§ 2º Aquele que explorar recursos minerais fica obrigado a recuperar o
meio ambiente degradado, de acordo com solução técnica exigida pelo

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 órgão público competente, na forma da lei.
§ 3º As condutas e atividades consideradas lesivas ao meio ambiente
sujeitarão os infratores, pessoas físicas ou jurídicas, a sanções penais e
administrativas, independentemente da obrigação de reparar os danos
causados.
§ 4º A Floresta Amazônica brasileira, a Mata Atlântica, a Serra do Mar, o
Pantanal Mato-Grossense e a Zona Costeira são patrimônio nacional, e
sua utilização far-se-á, na forma da lei, dentro de condições que
assegurem a preservação do meio ambiente, inclusive quanto ao uso dos
recursos naturais. (Regulamento) (Regulamento)
§ 5º São indisponíveis as terras devolutas ou arrecadadas pelos Estados,
por ações discriminatórias, necessárias à proteção dos ecossistemas
naturais.
§ 6º As usinas que operem com reator nuclear deverão ter sua
localização definida em lei federal, sem o que não poderão ser
instaladas.
§ 7º Para fins do disposto na parte final do inciso VII do § 1º deste artigo,
não se consideram cruéis as práticas desportivas que utilizem animais,
desde que sejam manifestações culturais, conforme o § 1º do art. 215
desta Constituição Federal, registradas como bem de natureza imaterial
integrante do patrimônio cultural brasileiro, devendo ser regulamentadas
por lei específica que assegure o bem-estar dos animais envolvidos.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 96, de 2017)

Como exposto acima, o art. 225 da CF, especialmente o seus §§

demonstram o mandamento constitucional frente ao legislador
infraconstitucional de criar leis que protejam o meio ambiente, bem como impor
ao Poder Público a fiscalização de empresas e o uso da máquina pública
sempre em prol da proteção ambiental.
Nesta seara, nasce o dever de o legislador tributário utilizar o tributo coma
finalidade de cumprir o mandamento constitucional previsto no art. 225 da CF.
Nesse diapasão:
Logo, quando se fala em direito ao meio ambiente ecologicamente
equilibrado, não se está referindo a um direito específico, e sim a um
leque, um conjunto de direitos subjetivos, de status constitucional,
baseados na solidariedade, exigíveis por todos36 perante o Estado.37
Esse grupo de direitos está imbricado, associado a um grupo de deveres
fundamentais,38 conexos com direitos fundamentais, expressos e
implícitos, materiais e procedimentais, genéricos e específicos. Em
outros termos, o direito em pauta compreende obrigações de não fazer
(ex.: não poluir, não degradar) e de fazer (ex.: preservar), de conteúdos
diversificados.39 Por tais motivos, pode-se afirmar que o direito
fundamental em estudo é um exemplo de direito-dever.
Para efetivar esse direito completo, a Constituição Federal previu nos
parágrafos do art. 225 alguns instrumentos voltados para a proteção
ambiental, pois esta foi mencionada como um fim a ser alcançado.41
Vale dizer, a Carta determinou o fim e escolheu alguns meios, o que não
exclui a possibilidade de adoção de outros instrumentos. Esse conjunto
de tarefas representa o instrumental conferido para o Estado efetivar um
direito fundamental, no entanto, outras poderão ser por ele exercitadas,
embora não estejam expressamente previstas pelo art. 225 do CF. Não
se deve esquecer que esse dispositivo é o núcleo da tutela ambiental
constitucional, que a este não se reduz. Ademais, uma série de
atividades, compreendidas no âmbito do poder de polícia administrativa,

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 também poderão ser exercitadas com o escopo de proteger o meio
ambiente. Outrossim, algumas funções, reguladas em outros setores do
texto constitucional, também poderão ser exercitadas para tutela ao meio
ambiente, como, por exemplo, a exigência de tributos.
Desse modo, para realizar o direito fundamental mencionado no caput
do art. 225, o Texto Magno estabeleceu as seguintes ações, ou seja, os
caminhos a serem seguidos: (a) proteção e manutenção dos
ecossistemas, visando à garantia da sua integridade (incisos I, II e III);
(b) uso sustentável dos recursos naturais, a ser atingido por meio de
medidas que compatibilizem a exploração dos recursos naturais com
formas de atuação mais racionais, evitando o efeito social da produção
(incisos IV, V e VII e § 2.º); (c) medidas preventivas e compensatórias
em face de práticas degradantes (§§ 2.º, 3.º e 6.º).42 Isso significa que a
preservação do meio ambiente pode ser perseguida pelo Estado por
meio do exercício de diferentes funções (reguladora, preventiva, de
incentivo etc.).
Vale observar, por fim, que a Carta qualificou o meio ambiente como um
“bem de uso comum de povo”, o que não significa romper com a
separação entre os bens públicos e privados, muito menos alterar a
classificação dos primeiros. Os bens jurídicos ambientais admitem
titularidade de pessoa jurídica de direito público ou privado, em nosso
ordenamento. A referência constitucional deve ser compreendida
como uma vinculação de qualquer bem ambiental ao direito
consagrado pelo art. 225, que impõe um dever de conservação, de
zelo em relação ao meio ambiente. Vale dizer, o regime jurídico
aplicável aos bens ambientais (público ou privado) é alterado, pois
necessariamente o bem estará afetado. É o caso, por exemplo, da
propriedade agrária, que implica a titularidade do solo. A Constituição
Federal prescreveu em relação a essa a obrigação de observar a função
social (art. 186), cujo conceito inclui a preservação ambiental. Deste
modo, o direito de propriedade é modificado, porque vinculado a
determinadas condições. (PIMENTA, 2020, P.121) – grifo nosso.

A Administração Pública, particulares e empresas privadas possuem uma

vinculação constitucional, um “mandamus” constitucional de proteger o meio
ambiente.
Porém, em um Estado Democrático de Direito, é necessário o respeito
das garantias constitucionais como a livre iniciativa, desta forma o fenômeno da
extrafiscalidade deve ser aplicado com limites.
Como qualquer instituto, ele possui devidas limitações para que não
prejudique outras garantias fundamentais e caso as viole, deve ser analisada
essa mitigação e relativização das garantias em prol do meio ambiente, também
reciprocamente.
Assim é o precedente vinculante do Supremo Tribunal Federal, o qual
afirmou que os princípios da irretroatividade e da segurança jurídica precisam
ser respeitados em casos de tributo com função extrafiscal.
Nota-se a clara intenção da Suprema Corte em adequar os efeitos da
extrafiscalidade dentro das Garantias Fundamentais.

11
 RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL.
REAFIRMAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA. DIREITO TRIBUTÁRIO.
OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO INCENTIVADAS. IMPOSTO DE
RENDA PESSOA JURIDICA. FUNÇÃO EXTRAFISCAL. SÚMULA 584
DO STF. OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR EM CADA OPERAÇÃO.
APLICAÇÃO RETROATIVA. RE 183.130, DE RELATORIA PARA
ACÓRDÃO DO MINISTRO TEORI ZAVASCKI. PRECEDENTE
VINCULANTE. 1. No RE 183.130, de relatoria para o acórdão do Ministro
Teori Zavascki, o Plenário desta Corte assentou que a utilização do
Imposto de Renda com conotação extrafiscal afasta a incidência da
Súmula 584 do STF. 2. O fato gerador se consolida no momento em que
ocorre cada operação de exportação incentivada pela redução da
alíquota do imposto de renda, à luz da extrafiscalidade da tributação na
espécie. 3. É inconstitucional a aplicação retroativa do art. 1º, I, da Lei
7.988/89, que majorou a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de
operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo ano-
base. Precedente: RE 183.130, de relatoria para o acórdão do Ministro
Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe 14.11.2014. 4. Recurso
extraordinário a que se dá provimento, reafirmando a jurisprudência
desta Corte, em sede de repercussão geral, para reformar o acórdão
recorrido e declarar a inconstitucionalidade, incidental e com os efeitos
da repercussão geral, do art. 1º, I, da Lei 7.988/89, uma vez que a
majoração de alíquota de 6% para 18% a qual se reflete na base de
cálculo do Imposto de Renda pessoa jurídica incidente sobre o lucro das
operações incentivadas no ano-base de 1989 ofende os princípios da
irretroatividade e da segurança jurídica.
(STF - RE: 592396 SP, Relator: EDSON FACHIN, Data de Julgamento:
03/12/2015, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 28/03/2016)

Desta forma, já entendeu o STF que mesmo em casos que se visualiza a

função social do tributo, ele não pode ser aplicado em discordância com os
princípios constitucionais.
A jurisprudência da Suprema Corte está em perfeita consonância com o
Estado Democrático de Direito, assim está correta a solução dada.
Válido informar os limites lógicos do instituto, como leciona Gouvêa (2006,
p. 140) existem diversos casos que permitem a instituição de medida extrafiscal,
porém não se concretiza a sua instituição em decorrência da imprestabilidade
da medida para a efetivação do objetivo extrafiscal.
Assim, antes de ser imposto o tributo com função extrafiscal é necessário
que seja analisado se irá alcançar a finalidade almejada. Uma poderosa forma
para garantir a efetividade do tributo é o compliance público, item que será
estudado no próximo capítulo.
Vale ressaltar as técnicas de uso da extrafiscalidade, primeiramente
devemos abordar a utilização de alíquota progressiva, como exemplo de utilizá-
lo no IPVA, ficando maior o valor do referido imposto em caso de veículos mais
poluentes, inclusive, isso deixará os veículos poluidores mais caros que os com

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menor impacto ambiental.
Outro imposto muito válido é o IPI, o qual pode ter como grande critério
norteador diferenciadas e progressivas, analisado se aquele tributo é
essencialmente poluidor (CALIENDO, 2021).
Outras técnicas que podem ser utilizadas, são as alíquotas seletivas, os
quais são aplicados apenas em casos que são ruins à sociedade, os chamados
“tributos sobre o pecado”.
Também existem os chamados benefícios fiscais que podem ser
aplicados em casos positivos ao meio ambiente, exemplo das isenções fiscais
que podem ser totais ou parciais e concedidos para empresas que protegem o
ambiente.
O principal fundamento para uso da extrafiscalidade é o art. 170, inciso
VI, da Constituição Federal.
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos a existência
digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes
princípios:
VI - Defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento
diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de
seus processos de elaboração e prestação (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 42, de 19.12.2003).

Desta forma, é constitucional o uso de tratamento diferenciado para a

defesa do meio ambiente, devendo ser variado conforme o impacto ambiental
dos produtos, serviços e de seus processos de elaboração e prestação.
Paulo Roberto Lyrio Pimenta (2020) também demonstra uma explanação importante
acerca do assunto, o Poder Público afasta-se daquele antigo modelo de punições
reguladoras e passa para o sistema de cooperação, trazendo incentivos para aqueles que
cooperam com as finalidades da Administração Pública.
Segundo o autor, essa atitude torna a atuação estatal mais discreta e eficaz, pois o
particular não se move perante sanções que muitas vezes estão em dissonância com a
realidade do dia a dia forense, mas atua diretamente no interesse público.
Em outros termos, o incentivo fiscal para empresas menos poluentes é uma atitude
extremamente louvável se respeitados os limites já mencionados.
Para estruturar a realidade, diminuindo o abismo existente entre os textos jurídicos
e os fatos, a Administração acaba se afastando dos modelos legais regulados pelos
documentos normativos.3 Em outras palavras, tanto o conteúdo quanto os meios
utilizados pelo Estado, em tais situações, não são aqueles previstos em tipos legais.
Para perseguir novos tipos de fins, o Poder Público afasta-se do modelo das ordens
e das proibições, buscando um instrumental de “cooperação”. Assim, substitui o

13
 regulamento pelo incentivo, a obrigatoriedade pelo poder de convencimento, a multa
pela vantagem fiscal, os órgãos de execução pelos intermediários privados, a
execução pela conciliação.4 Com isso, o Estado não busca apenas direcionar,
induzir os modos de comportamentos individuais, mas sim controlar, de forma
efetiva e indireta, o funcionamento dos acontecimentos.
Para alcançar esse desiderato, o Estado não promulga ordens, e sim provoca
efeitos reais, que são menos perceptíveis pelos destinatários (os administrados).
Uma ordem, diz Kirchhof, é promulgada de forma consciente e controlada pelo ente
estatal. Já a atuação por meios indiretos provoca efeitos reais que não são
percebidos em larga escala pelo aplicador. Vale dizer, os efeitos são disfarçados.
Tanto a repetição quanto o controle de tais condutas situam-se fora do âmbito do
Estado, afastamento este que reduz a influência dos órgãos estatais sobre os
comportamentos realizados e sobre os efeitos causados. Tal fator, para Kirchhof,
acaba enfraquecendo o autocontrole do Estado.5 Em contrapartida, o Estado de
Direito exige que exista uma responsabilidade estatal por todas as ações realizadas.
Vale dizer, a atuação da Administração insere-se dentro dos limites do Direito.6
Destarte, o modo de atuação indireta deve ocorrer dentro de contornos gizados pelo
ordenamento. Não se trata, pois, de um atuar contra, e sim conforme o Direito.
É importante observar que a existência dessa atuação indireta da Administração
parte de um pressuposto: a admissão de uma interação entre Estado e Sociedade.
Na área econômica, por exemplo, as iniciativas gerais de política estatal
influenciam a economia privada. Por isso, há uma inevitável influência do
Estado sobre a vida econômica. Por outro lado, a produtividade dos sujeitos
que exercem atividade econômica pode repercutir, de modo negativo ou
positivo, no Estado. Assim, embora no plano normativo exista uma separação
entre Estado e Sociedade, no plano real há influências e interpenetrações
(PIMENTA, 2020, p. 2) – grifo nosso.

Nessa linha, é necessário que o Poder Público faça essa regulação econômica,
interfira na economia visando a proteção ambiental, deixando produtos mais poluentes com
maior valor e os menos poluentes com valores mais econômicos, exemplo seria adotar
alíquotas progressivas e base de cálculo com esse pressuposto.
Imaginemos a adoção do IPVA com alíquota bem baixa para carros elétricos,
consequentemente o valor de mercado deles iria abaixar consideravelmente e ficariam mais
interessantes ao consumidor final.
O Estado tem o poder de regular a economia e impor medidas para incentivar
condutas, logo é de rigor a proteção ambiental como ponto de partida da legislação
tributária.
Nessa linha:
A análise da tributação ambiental deve tomar como ponto de partida o contexto em
que o fenômeno surgiu: o da extrafiscalidade.
Com efeito, a partir da primeira metade do século passado, no período posterior à
Primeira Guerra Mundial, o Estado passou a modificar a sua forma de atuação,
substituindo o modelo da imposição de ordens e de proibições, pelo da cooperação
de terceiros. Com isso, buscou estimular, incentivar a realização de
comportamentos pelos administrados, para estruturar a realidade.
Dentre os meios utilizados para a realização dessa atuação indireta, destaca-se o
poder financeiro do ente público, cujo exercício pode importar na imposição de um
ônus para o alcance de determinados fins. Os tributos aparecem, desse modo, como
um instrumento que pode ser usado nessa modalidade de atuação estatal.
Nesse contexto, surgem as normas jurídicas qualificadas como normas
direcionadoras de condutas, denominadas pela doutrina alemã de

14
 Lenkungsnormen, as quais são produzidas com o propósito de atuar sobre
determinada situação fática, implementando uma finalidade cuja realização foi
atribuída ao Estado pelo ordenamento jurídico.
O aparecimento dessa modalidade de norma jurídico-tributária importou no
surgimento de uma interessante discussão doutrinária, tanto no exterior quanto no
Brasil, acerca da identificação de um critério de diferenciação entre as normas
denominadas de normas fiscais e aquelas qualificadas como normas extrafiscais
(direcionadoras, regulatórias, indutoras).
Sobre o assunto, a posição predominante na doutrina pátria caminha no sentido de
diferenciar tais normas pelo critério da finalidade, aqui compreendida como um fim
externo, como uma modificação na realidade, para implementar um estado de
coisas, realizar valores, no caso brasileiro, previstos implícita ou explicitamente pelo
texto constitucional.
Ao nosso ver, além da finalidade, o critério do efeito pretendido com a edição da
norma também deve ser levado em consideração na separação em epígrafe. O
efeito postulado não se confunde com a efetividade da norma. Trata-se do
conteúdo, do comportamento que se busca implementar com a edição de uma
norma tributária direcionadora. Com base na utilização desses dois critérios, as
normas tributárias podem ser separadas, então, em duas classes: normas de
finalidade arrecadatória e de efeito predominante de oneração e normas de
finalidade direcionadora e eficácia preponderante de estruturação da realidade.
Essas normas direcionadoras podem veicular medidas diversas, visando a estimular
ou inibir a prática de determinada conduta. Por conseguinte, podem consistir em
uma imposição de um ônus ou de uma desoneração financeira (benefício ou
incentivo fiscal). No primeiro caso, irão importar na criação de um tributo
direcionador (Lenkungssteuer) ou no estabelecimento de um ônus financeiro no
bojo do regime jurídico aplicável a determinado tributo. Na segunda situação, a
norma irá reduzir ou eliminar o ônus incidente sobre uma classe de sujeitos, para
facilitar a realização de certo comportamento.
Em qualquer situação, a criação de um tributo direcionador deve obedecer
aos seguintes pressupostos: (a) existência de uma intervenção indireta por
meio do tributo; (b) tolerabilidade e licitude do comportamento que se busca
incentivar ou evitar; (c) objetivo de incentivo; (d) presença de um motivo; (e)
adequação da espécie tributária à finalidade direcionadora eleita; e (f) dupla
competência do ente tributante (PIMENTA, 2020, p. 215).

Também, Paulo Caliendo:

Note-se que os objetivos pretendidos têm a finalidade de revolucionar a nossa
matriz energética. Os nobres e audaciosos fins pretendidos deverão ser
incorporados às normas nacionais sobre geração e distribuição energética. Deverá
haver uma coerência material entre os fins internos dos dispositivos legais e os fins
externos, pretendidos e consagrados nos compromissos internacionais do país. O
contexto normativo nacional e internacional deverá se aproximar por congruência
material, de modo que os fins externos e internos dos dispositivos jurídicos
mantenham sincronia.
O Direito Constitucional brasileiro não afirmou explícita e claramente a proteção
diferenciada e favorecida da geração de energias renováveis. O seu regime de
proteção constitucional deriva dos princípios e regras constitucionais, que protegem
o meio ambiente.
O tratamento protegido e diferenciado para a defesa do meio ambiente decorre de
modo expresso do art. 170 da CF/88 (..)
Reitera-se que, a dedução lógica da norma expressa no art. 170 da CF exige

15
 claramente a aplicação de um regime constitucional diferenciado aos
produtos e processos que tenham efeito positivo sobre o meio ambiente.
Depreende-se que o tratamento diferenciado implique em regimes distintos a
produtos e serviços que provoquem resultados ambientais mais benéficos. Não
haveria, neste caso, qualquer ofensa ao princípio da igualdade, mas um reforço ao
tratamento isonômico, justo e necessário. Não é coerente tratar igualmente
situações ambientalmente distintas. O regime diferenciado implica em um
tratamento favorecido para os produtos e serviços de menor impacto ambiental,
dado que eles produzem uma menor carga de externalidades negativas, ou seja,
impõem um menor custo social.
Vejamos que, um determinado produto, altamente poluente, e que agride o meio
ambiente, pode provocar doenças, exigindo, desse modo, intervenções estatais
reparadoras. Este não pode receber o mesmo tratamento que um outro produto
similar ou com função similar, que não polui tanto e nem gera tantos riscos à saúde
pública. O primeiro possui consequências sociais e financeiras que devem ser
levadas em conta pela sociedade. Os seus custos atuais e futuros devem ser
internalizados pelos agentes envolvidos. (CALIENDO, 2016, p. 13) – grifo nosso.

A adoção de tributos direcionadores necessita obedecer a diversos pressupostos,

justamente para evitar que sejam implantados de forma equívoca e ineficiente.
A utilização do tributo como instrumento de proteção ambiental faz parte da
modernização do próprio direito tributário, ressaltando-se que antigamente ele não possuía
a função extrafiscal.
Reconhecendo-se o papel que o direito tributário passa a exercer com a
extrafiscalidade, esta deve ser aplicada principalmente para a proteção ambiental, por força
constitucional.
Nessa linha, MONTEIRO:
Na atualidade considera-se que o tributo, além de ser um mecanismo destinado a
financiar as despesas públicas – finalidade fiscal –, pode cumprir também uma
importante finalidade de caráter extrafiscal – ordenatória.
Através da denominada extrafiscalidade o Estado passa a utilizar o tributo como um
instrumento de regulação que lhe permite intervir na direção da atividade econômica
com o intuito de alcançar determinados objetivos almejados pela sociedade27.
Alguns autores consideram que o tributo perde a sua neutralidade quando passa a
perseguir objetivos de natureza extrafiscal
Importante salientar que entende-se que as duas finalidades – fiscal e extrafiscal –
não São antagônicas; na verdade, as duas aparecem em maior ou menor medida
em todos os tributos; em alguns casos prevalece a finalidade fiscal ou arrecadadora
e em outros a extrafiscal ou ordenatória.
Assim, entende-se que os tributos – principalmente os impostos – não são
puramente fiscais ou extrafiscais, as duas finalidades são com- plementárias de
maneira variável em todos os tributos.
Nessa ordem de ideias, atualmente considera-se que tributação, orientada por
princípios de justiça, é um importante instrumento para promover uma adequada

16
 distribuição da riqueza e para orientar e induzir condutas ou atividades consideradas
como valiosas para o bem-estar da sociedade33.
A orientação de condutas através da extrafiscalidade poderá ser realizada
utilizando-se duas técnicas de atuação: (1) através de incenti- vos fiscais; e (2)
através do estabelecimento de cargas tributárias. (MONTEIRO, 2013, p. 181).

A orientação de condutas através da extrafiscalidade deriva justamente de uma

imposição constitucional, como exemplo do art. 170, VI, da CF. Logo não há que se falar
em qualquer impedimento para esse exercício ou que a extrafiscalidade é antagônica à
fiscalidade, em verdade ambas se complementam e dão ao tributo uma função
constitucional, seguindo o interesse público.
Porém, o direito tributário não pode mergulhar na área simbólica que hoje permanece
o Direito Penal, por isso o respeito aos pressupostos como a existência de um
comportamento que se busca incentivar ou evitar, visualizar o objeto de incentivo e motivar
a existência da extrafiscalidade são verdadeiros alicerces para a boa utilização tributária e
alcance de seus objetivos.

17
 5.

Conforme Giovani Agostinho Saavedra (2019), compliance consiste em

uma área autônoma do conhecimento cujo método consiste em avaliar e definir
um conjunto complexo de medidas, o qual é chamado de sistema de gestão
que permite que faça um cenário futuro de riscos delimitar como organização
deve estruturar sua atividade de maneira que se mantenha dentro de um nível
aceitável de risco.
Nesta seara, o compliance busca manter os riscos dentro de um nível
aceitável e seguro.
O compliance público ocorre com a criação de medidas institucionais,
mecanismos e procedimentos de integridade (NASCIMENTO. 2022, p. 15).
Em suas palavras:
O compliance público, Programa de Integridade Pública, é concebido
como a criação de medidas institucionais, mecanismos e procedimentos
de integridade, análise e gestão de riscos, comunicação, controle,
auditoria, monitoramento e denúncia que venham a promover a atuação
em conformidade do órgão, de acordo com diretrizes internas e externas,
gerando, com isso, a gestão da integridade na esfera pública, destarte,
assegurando o seu desempenho pleno, em conformidade com a
legislação e, ainda, efetivando a concepção de procedimentos de
conduta a serem instituídos internamente. Com isso, possibilitando, de
forma mais precisa, a identificação e minimização dos riscos.
Ademais, e, por conseguinte, tais medidas objetivam detectar e sanar
quaisquer desvios, atos ilícitos, fraudes e irregularidades, além de
combater e blindar o órgão público contra a corrupção (NASCIMENTO,
2022, p. 15).

Desta forma, pode-se analisar que o compliance público é uma importante

ferramenta da Administração pública e que deve ser utilizada, inclusive, pelos
entes públicos que fazem a fiscalização e cobrança de tributos extrafiscais.
Crimes ambientais como o caso de Brumadinho e Mariana em Minas
Gerais, poderiam ser revertidos caso tivéssemos um compliance público, pois
os fiscais competentes para analisar as barragens precisariam seguir todas as
condutas, bem como teríamos uma ouvidoria capaz de dar conhecimento prévio
de atos lesivos ao meio ambiente.
Sabendo-se que a Constituição Federal obrigou a Administração Pública

18
proteger o meio ambiente, através do mandamento constitucional previsto no
art. 225, é de rigor que o compliance público também se preocupe com
situações que envolvam meio ambiente.
O dever do compliance público resguardar o direito ambiental está dentro
da própria razão de sua existência.
É cediço que a governança corporativa nasceu do conflito de agências,
ocorreu o agigantamento das corporações que abriram seus capitais em bolsa
de valores e diversas pessoas que não participam da gestão das empresas
tornaram-se proprietárias passivas dela.
Ocorreu uma separação daqueles que fazem a gestão da empresa e os
seus proprietários, nascendo o dever de introduzir mecanismos que protejam
os proprietários que não participam da sua administração.
O mesmo ocorre na máquina pública, o interesse é totalmente público e
todos são proprietários, porém poucos fazem a sua gestão, logo é necessária
a fiscalização para impedir o desvio de interesses, pois toda empresa necessita
agir de acordo com o interesse de todos os proprietários e não do gestor, o
mesmo ocorre na área pública.
Logo, o meio ambiente saudável como direito de todos e que todos os
brasileiros são proprietários dele, é necessário que o gestor público utilize o
compliance para impedir desvios que o danifique.
O compliance também necessita ser utilizado para a análise e cobrança
do tributo ambiental, nesse diapasão, as práticas exercidas pelo contribuinte
serão devidamente analisadas para que possa averiguar qual alíquota
adequada, variando-se conforme a poluição gerada.
Ante o exposto, a máquina pública apenas fará o uso correto do tributo
para que cumpra a sua função extrafiscal de proteção ambiental com a efetiva
utilização do compliance público.

19
 6.

A extrafiscalidade necessita respeitar as limitações constitucionais, tendo-

se em vista que o instituto está no ordenamento jurídico de um Estado
Democrático de Direito, assim não poderá ser utilizado caso viole um desses
limites: a) direitos fundamentais; b) direitos de propriedade; c) capacidade
contributiva; d) competência tributária material e legislativa; e) dever de
contribuir com os gastos públicos. (GODOI, 2004, p. 219/262).
A limitação do instituto impõe que o legislador infraconstitucional respeite
todos os direitos fundamentais individuais e coletivos previstos na CF.
Nesse sentido, Daniel Pimenta:
A limitação da extrafiscalidade pelos direitos fundamentais impõe o
respeito, pelo legislador extrafiscal, aquela série de direitos individuais e
sociais dispostos nos primeiros artigos da constituição de 1988. Assim,
não seria possível a instituição de uma medida extrafiscal como uma taxa
judiciária por demais majorada que limitasse, por exemplo, o acesso das
pessoas à Justiça (PIMENTA, 2016, p. 07)

Outro limite é o direito de propriedade, dessa forma não pode ser utilizado o aludido
instituto caso viole o exercício da livre iniciativa e a propriedade privada, por exemplo, pode-
se citar um tributo que impede o início na exploração de certos comércios.
O limite da capacidade contributiva também deve ser respeitado, tendo-se em vista
que o instituto da extrafiscalidade não pode prejudicar em maior valor público com menor
poder contributivo, ferindo-se, também, o princípio da isonomia.
Veja-se, caso eu aplique a alíquota progressiva do IPVA apenas com base no quanto
o veículo polui o ambiente, acabarei tributando de forma bem mais alta pessoas humildes
com veículos antigos e beneficiarei pessoas de alto poder aquisitivo que conseguem
adquirir carros híbridos e elétricos.
Nesta linha, o legislador deve-se atentar às problemáticas do tema, evitando
alíquotas muito altas para o poder aquisitivo do contribuinte.

20
 Acerca dos limites da extrafiscalidade, PIMENTA:

Os limites da extrafiscalidade repousam em princípios gerais de direito tributário e

administrativo, tais como a proibição de excesso, a proporcionalidade e a igualdade,
bem como devem ser adequados e mais necessários para a realização dos
objetivos para os quais foram instituídos do que outras medidas extrafiscais de
caráter não tributário, tais como as subvenções.
Assim, segundo a doutrina a prática extrafiscal deverá respeitar, a nível
constitucional, os princípios limitadores do poder de tributar, que poderiam inclusive,
em alguns casos excepcionais, serem mitigados, mas não desrespeitados.
Da mesma forma, tendo em vista que as normas tributárias extrafiscais revelam
tentativa de regulação da atividade econômica, os princípios aplicáveis à ordem
econômica deverão também ser observados, inclusive a livre iniciativa, a busca pelo
pleno emprego, o desenvolvimento do mercado nacional e a redução das
desigualdades regionais.
Interessante, nesse ponto, é verificar que tais princípios não tributários se aplicam
tanto como mola propulsora da extrafiscalidade, quanto como limitadores de sua
aplicação. Com efeito, por vezes uma determinada medida tributária poderá ser
utilizada com a finalidade fomentar a melhoria das condições do ambiente de
trabalho – caso do Fator acidentário de Prevenção – FAP, instituído pela lei
10.666/2003 – porém não poderá violar a livre iniciativa, punindo o contribuinte pelo
risco normal da realização de uma atividade lícita (PIMENTA, 2016, p. 8)

Resta clara a necessidade de analisar momentos em que as garantias fundamentais

incentivam a extrafiscalidade, como na proteção ambiental e observar momentos que a sua
aplicação irá violar as supracitadas garantias.
Válido ressaltar os apontamos de Monteiro:
O poder tributário deve ser exercido dentro dos limites previstos no texto
constitucional. Na Constituição São determinados os órgãos competentes para
definir os elementos constitutivos dos tributos e o procedimento formal que deverá
seguir-se para criar, modificar ou extinguir um tributo. Na Constituição São previstos
os princípios que servem como diretrizes para orientar o exercício das competências
impositivas7, permitindo a segurança das pretensões tributárias do Estado, e
garantindo os direitos fundamentais dos cidadãos.
A potestade tributária é um poder jurídico que deverá ser exercido de acordo com
os princípios constitucionais da tributação, tanto formais como materiais; esses
princípios orientam e vinculam a atividade legislativa em matéria tributária
(MONTEIRO, 2013, p. 27)

Resta comprovada a vontade constitucional de impor ao poder tributário a obrigação

de proteção ambiental, porém nela também se encontram os limites para a extrafiscalidade.
Ressalta-se as ressalvas de Sabbag:
a tributação extrafiscal está sujeita a duplo controle: o das limitações constitucionais
ao exercício do poder de tributar e o dos limites inerentes ao “regime jurídico próprio
dos mecanismos de intervenção sobre o domínio econômico”, ou seja, dos limites
“que se referem aos campos materiais influenciados”, o que envolve os “princípios
atinentes à ordem econômica (soberania nacional, propriedade privada e função
social da propriedade, livre-iniciativa e livre concorrência, defesa do consumidor,
defesa do meio ambiente, redução das desigualdades regionais e sociais, busca do
pleno emprego, tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte), além
de outros princípios, como a defesa da família e a proteção da saúde pública

21
 (SABBAG, 2022, p. 61).
Como já apresentado anteriormente, outra limitação da extrafiscalidade é a análise
de seus pressupostos, alicerces que necessitam existir no contexto fático para que sua
utilização não se torne meramente simbólica ou inútil.
Os princípios do direito tributário não admitem a aplicação de alíquotas progressivas
em casos sem a devida motivação, logo, é dever do Ente Público fundamentar corretamente
sua utilização e analisar todas os pressupostos necessários para sua implementação,
assim como incentivos fiscais, obedecendo-se o princípio da isonomia, o qual só poderá
ser mitigado de forma motivada.
É necessário utilizarmos os critérios da antinomia entre princípios, ou seja,
dependendo do caso concreto será visualizado qual princípio fundamental irá sopesar sobre
o outro.
Válido destacar que a devida análise é um dever do legislador e da Administração
Pública para evitar o uso desnecessário ou excessivo do instituto. Assim, para que possa
relativizar princípios é necessário visualizar no caso concreto uma devida imposição
constitucional de proteção ambiental, casos em que realmente o meio ambiente está sendo
afetado e necessita da proteção estatal.

22
 7.

O desenvolvimento do presente estudo possibilitou uma análise de como o tributo

pode se valer de sua função extrafiscal para a proteção ambiental, tendo-se em mente que
a Constituição Federal obriga a proteção do meio ambiente (art. 225, CF) e impõe a
aplicação de tratamento diferenciado conforme o impacto ambiental dos produtos e
serviços, além dos seus processos de elaboração e prestação (art. 170, VI, CF).
Porém, a aplicação do instituto necessita respeitar os princípios do direito tributário
e garantias fundamentais, logo estaremos diante de uma antinomia de princípios.
Para relativizar determinadas garantias fundamentais, é necessário o cumprimento
de diversas condições para a aplicação da extrafiscalidade, as quais são verdadeiros
alicerces jurídicos para que o tributo não seja inútil ou desnecessário, valendo-se também
em casos de alíquotas progressivas e incentivos fiscais.
Para que ocorra um tratamento desigual na área tributária é necessário motivar a
conduta da Administração Pública, sob pena de ferir o princípio da isonomia tributária.
Assim, os pressupostos jurídicos e fáticos necessitam ser preenchidos para a que eu possa
relativizar o princípio da isonomia em prol da proteção ambiental.
O compliance público é uma ferramenta interessante para ser utilizado pela máquina
pública para garantir que a fiscalização e aplicação dos aludidos tributos estejam ocorrendo
de forma correta, ou seja, garantindo incentivos fiscais para os contribuintes que
demonstraram que o produto causa menos impacto ambiental. Por outro lado, para que eu
possa aplicar alíquotas mais pesadas ao poluidor-pagador, será necessária uma leitura
fática correta, deve ser atestado que o produto é realmente mais lesivo ao meio ambiente.
Logo, para que o instituto não se torne algo meramente simbólico e contrário às
garantias fundamentais, é necessário que o legislador crie mecanismos baseando-se nas
premissas necessárias e que a máquina Pública utilize o compliance para garantir a
fiscalização e cobrança correta.
Em suma, pode-se concluir que a utilização da extrafiscalidade como
proteção ambiental é uma excelente forma de cumprir o mandamento
constitucional do art. 225 c.c. art. 170, VI, porém é necessário observarmos
todas as regras e limitações para evitar os excessos que vão contra a própria
Constituição Federal.

23
 Conclui-se que o instituto da extrafiscalidade ambiental deve ser utilizada,
tendo-se em vista o próprio “mandamus” constitucional, porém o instituto
necessita respeitar os princípios que protegem o contribuinte, sob pena de
inconstitucionalidade.

24
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