CONTABILIDADE GERENCIAL

AULA 2

Prof. Ivanildo Viana Moura

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 CONVERSA INICIAL

Olá, tudo bem? Seja bem-vindo à segunda aula de Contabilidade

Gerencial, área das ciências contábeis que visa o fornecimento de informações
para a tomada de decisões por parte dos usuários internos. Aproveite a leitura e
pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os exercícios. Lembre-se, a
melhor maneira de aprender é praticando.
Bons estudos!

CONTEXTUALIZANDO

A contabilidade gerencial é a área da contabilidade que tem maior

responsabilidade quando se trata de subsidiar a tomada de decisão, fazendo a
empresa seguir no rumo dos objetivos traçados pela alta cúpula organizacional.
Nesse sentido, a contabilidade gerencial leva em consideração os aspectos
internos da empresa, considerando em primeira mão as atividades operacionais,
que também são conhecidas como atividades de valor, conceituadas de forma tudo a mesma
poha
mais formal com um conjunto denominado cadeia de valor. A divisão de uma
empresa em cadeia de valor pode ser uma forma estratégica adotada pela
empresa para atingir seus objetivos organizacionais, considerando-se todos os
grupos que possuem interesse na entidade, e a forma com a empresa vai se
relacionar com esses grupos – com os chamados stakeholders.

TEMA 1 – A CADEIA DE VALORES

De acordo com Hendriksen e Breda (1999), há em contabilidade uma

suposição de que a entidade contábil deve ser vista como se permanecesse em
operação indefinidamente – ou seja, a empresa não tem data predefinida para
encerrar suas atividades. É o que reza o nosso postulado contábil da
continuidade.
No entanto, para que uma empresa continue operando, ela deve manter-
se competitiva em relação a seus concorrentes. Um dos requisitos para isso é
que ela deve fornecer produtos de qualidade que possam suprir as necessidades
dos seus clientes. Além disso, ela precisa agregar valor em cada fase do
processo. Nesse sentido, toda empresa pode ser vista como uma cadeia de
valores.
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 De acordo com Atkinson et al. (2000), uma cadeia de valor é uma
sequência de atividades que cria um bem ou serviço; em cada elo da cadeia,
deve ser acrescentado algo no produto que o cliente valorize. O conceito de
cadeia de valores foi criado por Michel Porter em 1985. De acordo com o autor,
o conceito de cadeia de valores acentua o papel da Tecnologia da Informação
na competição. Porter (1999, p. 84) explica, nesse sentido, as atividades que
geram valor para a empresa:

O conceito identifica as várias atividades diferenciadas, do ponto de

vista tecnológico e econômico, que a empresa desempenha para
executar seu negócio. São as chamadas “atividades de valor”. O valor
gerado pela empresa é mensurado através do preço que os
compradores estão dispostos a pagar pelo produto ou serviço. O
negócio é rentável quando o valor que cria é superior ao custo do
desempenho das atividades de valor. Para conquistar a vantagem
competitiva em relação aos concorrentes, ela precisa desempenhar
estas atividades a um custo-inferior ou executá-las de modo a
conquistar a diferenciação e o adicional de preço (mais valor).

Atina-se, portanto, que as fases de criação de valor são relacionadas às

atividades que compõem o processo de produção. Em cada atividade, para que
se tenha a criação de valor, é necessário que o custo incorrido no processo seja
inferior ao valor agregado ao produto em elaboração. Quanto menor for o custo,
maior a possibilidade de oferecer produtos com preços mais baixos ao
consumidor e, como resultado, tornar-se mais competitivo no mercado. Outro
ponto essencial em relação ao custo baixo é que, se a empresa conseguir
manter-se competitiva sem baixar o preço de venda, ela consegue gerar mais
receita para, dessa forma, agrega mais valor.
De acordo com Porter (1999), as atividades de valor da empresa se
enquadram em nove categorias genéricas.

Figura 1 – Cadeia de valores genérica

Atividades de Infra-estruturura da
Apoio Empresa

Gestão de recursos
humanos

Desenvolvimento da
tecnologia

Compras de bens e
serviços

Logística de Logística de Marketing e

Operações Serviços
entrada Saída vendas

Atividades
Margem
primárias
Fonte: Porter, 1999, p. 85.
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 Para entender a cadeia de valores é necessário, antes, entender o
conceito de atividades. De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 77), atividade é
uma “unidade de trabalho, ou tarefa, com objetivo específico”. O pressuposto por
trás da ideia de cadeia de valores é de que cada atividade dentro do setor
produtivo gera algum tipo de valor que será agregado ao produto, formando
então o conceito de atividade de valor. Assim, Porter (1989, p. 34) discorre sobre
as atividades de valor:

Cada atividade de valor emprega insumos adquiridos, recursos

humanos (mão-de-obra e gerência) e alguma forma de tecnologia para
executar sua função. Cada uma também utiliza e cria informação, como
dados do comprador (entrada de pedidos), parâmetros de
desempenho (testes) e estatísticas sobre falhas de produtos. As
atividades de valor podem, ainda, criar ativos financeiros como estoque
e contas a receber, ou passivos como contas a pagar.

Para Porter (1989), uma empresa é rentável se o valor que ela impõe aos
seus produtos ultrapassa os custos incorridos em seu processo de fabricação.
De acordo com o autor, a cadeia de valores consiste em margem e atividades
de valor. As atividades de valor podem ser divididas em atividades primárias e
atividades de apoio.

1.1 Atividades primárias

De acordo com Porter (1989), as atividades primárias se relacionam à

criação física do produto e à sua venda e transferência para o comprador, bem
como à assistência após a venda. O autor afirma que, em qualquer empresa,
essas atividades podem ser divididas em cinco categorias genéricas:

1. Logística interna ou de entrada: Categoria relacionada às atividades de

recebimento, armazenamento e distribuição de insumos no produto.
Exemplo: manuseio de material, armazenagem, controle de estoque,
programação de frotas, veículos e devolução para fornecedores.
2. Operações: Essa categoria diz respeito às atividades relacionadas à
transformação dos insumos no produto final. Exemplos: trabalho com
máquinas, embalagens, montagens, manutenção de equipamentos,
testes e operações de produção.
3. Logística externa ou de saída: Essa categoria trata das atividades
relacionadas com recolhimento, armazenamento e distribuição física do
produto aos compradores. Exemplos: armazenagem dos produtos
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 acabados, manuseio de materiais, operação de veículos de entrega,
processamento de pedidos.
4. Marketing e Vendas: Nessa categoria, estão relacionadas todas as
atividades envolvidas com os canais de vendas e as formas de divulgação
do produto (comercialização e promoção). Exemplo: propaganda,
promoção, força de vendas, cotação, seleção do canal, fixação de preços.
5. Serviço: As atividades dessa categoria dizem respeito aos serviços de
pós-venda, que intensificam ou mantêm o valor do produto. Exemplo:
instalação, conserto, treinamento, fornecimento de peças e ajuste do
produto.

Essas são as cinco categorias das atividades primárias propostas por

Porter (1989). De acordo com o autor, essas atividades podem ser encontradas
em qualquer empresa e, por esse motivo, diz-se que são categorias “genéricas”.

1.2 Atividades de apoio ou de suporte

Conforme vimos anteriormente, as atividades primárias são aquelas

diretamente relacionadas com o produto em si, relacionando categorias que vão
desde a entrada de materiais na empresa até o atendimento no pós-vendas. No
entanto, para que as atividades primárias possam ser realizadas, são
necessárias outras atividades na cadeia de valores. São atividades que se
configuram como de apoio às primárias – ou seja, atividades de suporte.
De acordo com Porter (1989, p. 34), “as atividades de apoio sustentam as
atividades primárias e a si mesmas, fornecendo insumos adquiridos, tecnologia,
recursos humanos e várias outras funções ao âmbito da empresa”. O autor
afirma que, em se tratando de uma indústria, do mesmo modo como as
atividades primárias, cada categoria de atividades de apoio pode ser dividida em
uma série de atividades de valor distintas, específicas:

1. Infraestrutura da empresa: Essa categoria dá apoio à cadeia inteira, e

não somente a atividades individuais. Consiste em uma série de
atividades, tais como gerência geral, planejamento, finanças,
contabilidade, problemas jurídicos, questões governamentais e gerência
de qualidade.

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 2. Gestão de Recursos Humanos: Nesta categoria vão elencadas
atividades referentes a contratação, treinamento, desenvolvimento e
compensação de todos os tipos de pessoal.
3. Desenvolvimento Tecnológico: Cada atividade classificada na cadeia
de valores deve englobar algum tipo de tecnologia, seja na forma de know-
how, procedimentos ou em tecnologias relacionadas aos equipamentos
utilizados no processo.
4. Aquisição (compras de bens e serviços): Essa categoria engloba as
atividades relacionadas à compra de insumos adquiridos e empregados
na cadeia de valores da empresa. Esses insumos incluem matérias-
primas, suprimentos e outros itens de consumo, além de ativos como
máquinas, equipamentos de laboratório, equipamentos de escritório e até
mesmo instalações.

Assim, as atividades de apoio tendem a sustentar, além de si próprias,

também as atividades primárias. A diferença entre os custos incorridos em cada
atividade e o valor agregado em cada uma delas, tanto nas atividades primárias
quanto nas atividades de apoio, vão evidenciar a margem da cadeia de valor.

1.3 Margem

Após terminado todo o processo de produção, é chegado o momento de

apurar o valor agregado pelas atividades de valor. Para tanto, a empresa faz a
apuração dos custos apurados em cada atividade e, depois, confronta-os com o
valor agregado pela mesma atividade. O resultado evidencia a margem.
Segundo Porter (1989, p.34), “a margem é a diferença entre o valor total
e o custo coletivo da execução das atividades de valor. A margem pode ser
medida de várias formas”. Em relação ao tema, Padoveze (2010, p. 586) afirma
que “cada unidade do produto ou serviço traz dentro de si seu valor agregado
(VA), que é a diferença entre o preço de venda obtido no mercado, menos o
preço de compra dos insumos e serviços adquiridos de terceiros também no
mercado”.

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 1.4 Definição das atividades relevantes

Conforme vimos anteriormente, uma cadeia de valores genérica

apresenta uma série de categorias de atividades que são classificadas como
primárias ou de apoio. No entanto, é importante saber que cada categoria
genérica pode ser dividida em atividades distintas. Para que ocorra essa divisão,
é necessário antes identificar quais são as atividades de valor relevantes dentro
de uma empresa. Porter (1989, p. 41) descreve o processo de identificação das
atividades de valor relevantes da seguinte forma:

A definição de atividades de valor relevantes exige que atividades com

economias e tecnologias distintas sejam isoladas. Funções gerais
como fabricação ou marketing devem ser subdivididas em atividades.
O fluxo de produtos, o fluxo de pedidos ou o fluxo de papelada pode
ser útil nisto. A subdivisão de atividades pode proceder até o nível de
atividades cada vez mais estreitas que são, até certo ponto, distintas.
Cada máquina em uma fábrica, por exemplo, poderia ser tratada como
uma atividade independente. Assim, o número de atividades em
potencial normalmente é muito grande.

Dessa forma, o processo de identificação deve ser realizado considerando

as características de cada atividade dentro do processo de elaboração do
produto, mas não se restringindo apenas a ele. Assim, além das próprias
atividades relacionadas diretamente ao processo de produção, também devem
ser consideradas aquelas referentes à colocação do produto no mercado. Nesse
sentido, essas atividades são classificadas em primárias e de apoio.
Mas além dessas definições, é importante saber como são compostas as
atividades de valor. No processo de definição da cadeia de valor de uma
empresa, retornamos ao principal objetivo da contabilidade gerencial, que se
relaciona ao fornecimento de informações para a tomada de decisões internas.
Assim, é importante que as atividades relevantes viabilizem o fornecimento de
informações relacionadas a cada processo. Diante desse aspecto, Porter (1999,
p. 88) descreve sobre a composição das atividades de valor:

Todas as atividades de valor apresentam um componente físico e um

componente de processamento de informação. O componente físico
inclui todas as tarefas físicas necessárias para o desempenho da
atividade. O componente de processamento de informação abrange os
passos indispensáveis para a captação, manipulação e distribuição
dos dados necessários ao desempenho da atividade.

Uma vez feita a identificação das atividades de valor, é possível então

fazer a divisão de uma categoria genérica em atividades de valor de uma
7
 determinada empresa. A seguir, a Figura 2 apresenta as atividades de valor da
categoria de Marketing e Vendas.

Figura 2 – Subdivisão de uma Cadeia de Valores Genérica

Infra-estruturura da Empresa

Gerência de
Recursos Humanos

Desenvolvimento de
tecnologia
M
Compras de bens e A
serviços R
G
E
M

Logística de Marketing e
Operações Logística de Saída Serviços
entrada vendas

Administração
Gerência de Operações da Literatura
Publicidade da força de Promoção
Marketing força de vendas Técnica
vendas

Fonte: Porter, 1989, p. 42.

Assim, conforme o exemplo apresentado, é possível fazer a divisão de

todas as categorias da cadeia em atividades de valores, bastando que se faça a
identificação dessas atividades e que se consiga mensurar o valor que pode ser
agregado ao produto ao passar por elas.

TEMA 2 – CADEIA DE VALOR E OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS

Conforme vimos no tema anterior, uma cadeia de valores é uma

sequência de atividades que cria um bem ou serviço. Em cada elo da cadeia,
deve ser acrescentado algo no produto que o cliente valorize. Entendemos que
o cliente é o foco da cadeia de valores, pois tudo o que a empresa produz deve
ser vendido; só assim ela conseguirá se manter atuante e, conforme o
pressuposto contábil, garantir a continuidade de uma entidade.

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 Dessa forma, todas as atividades de valor da cadeia devem acrescentar
algo ao produto, que será percebido pelo cliente, o qual deverá avaliar o produto
final e verificar se o preço cobrado pela empresa está de acordo com o que ele
acha que o produto possa valer. Assim, a empresa deve enfocar no que acredita
ser necessário para satisfazer as necessidades do cliente. O processo é descrito
por Atkinson et al. (2000, p. 78) da seguinte forma:

Porque a cadeia de valores enfoca o fornecimento de um produto a um

cliente, faz sentido que suas atividades administrativas e operacionais
sejam avaliadas sob a perspectiva do cliente. Se o cliente final
encontra-se no último elo da cadeia de valores, então cada elo dessa
cadeia é o cliente do elo anterior. Se cada elo na cadeia de valores
focaliza o atendimento das necessidades do cliente, a empresa tem
condições de entregar o produto que o cliente final quer. [...] Portanto,
cada departamento da cadeia de valores tem um departamento cliente
e um departamento fornecedor.

Conforme o autor, a cadeia de valores é composta por elos, estando o

cliente no último deles. Dessa forma, todo o processo enfoca no elo final da
cadeia – no caso, o cliente. Mas afinal, o que seriam os elos em uma cadeia de
valores?

2.1 Elos da cadeia de valores

De acordo com Porter (1989, p. 44), “a cadeia de valores não é uma

coleção de atividades independentes, e sim um sistema de atividades
interdependentes”. Nesse sentido, pode-se visualizar a cadeia de valores como
uma sequência de atividades dependentes umas das outras, sendo que a
relação entre elas se dá por meio de elos.
Logo, na cadeia de valores, cada atividade traz um elo com outra
atividade, e a forma como elas se relacionam pode ser de influência cabal à
competitividade da empresa. Dessa forma, Atkinson et al. (2000) explicam que,
dentro de uma empresa, cada setor tem um departamento cliente e um
departamento fornecedor. Portanto, segundo os autores, a ideia de cadeia de
valores implica que, no desenvolvimento de suas atividades, os funcionários de
cada departamento, por onde passa o produto, devem considerar os funcionários
do próximo departamento como seus clientes.
Sobre o tema, Porter (1989, p. 45) discorre:

Elos mais sutis são aqueles entre as atividades primárias. Por exemplo,
uma inspeção maior das peças que chegam pode reduzir os custos da

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 garantia da qualidade posteriormente no processo de produção,
enquanto a melhor manutenção em geral reduz o tempo de paralisação
de uma máquina. Um sistema de entrada de pedidos interativo pode
reduzir o tempo do vendedor exigido por comprador, pois os
vendedores podem colocar pedidos com maior rapidez, ficando livres
da necessidade de acompanhar pedidos de informação e problemas.
Uma inspeção mais completa dos produtos acabados frequentemente
melhora a confiabilidade dos produtos no campo, reduzindo os custos
de assistência técnica. Por fim, entregas frequentes para os
compradores podem reduzir o estoque e as contas a receber.

Seguindo essa lógica, os trabalhos desenvolvidos com qualidade nos

departamentos fornecedores fazem com que os departamentos clientes possam
desenvolver suas atividades de forma mais rápida e eficiente. Evita-se assim a
necessidade de retrabalho sobre um produto que já deveria ter sido entregue
pelo fornecedor pronto para as atividades do departamento cliente.
Para exemplificar o funcionamento da cadeia de valores e os elos entre
as atividades, vejamos o exemplo dado por Atkinson et al. (2000) sobre as
atividades primárias de um fabricante de portas.

Figura 3 – Atividades primárias de serviços de um fabricante de portas

Corte Molde Montagem Acabamento Pintura

Fonte: Atkinson et al., 2000, p. 80.

Ainda de acordo com Porter (1999), os elos surgem no momento em que

a maneira como uma atividade é desempenhada afeta o custo ou a eficácia de
outras que serão executadas na sequência. Assim, é importante manter equipes
sempre treinadas dentro de cada atividade, para que os departamentos
fornecedores possam entregar produtos ou serviços de qualidade para os
departamentos clientes, visando assim a redução de custos com retrabalhos, o
que acarreta em produtos com mais qualidade e em mais rapidez na entrega do
produto ao cliente.
No entanto, embora a empresa fabrique seus produtos com foco no cliente
(o elo que está no final da cadeia de valores), é necessário que se saiba que os
objetivos organizacionais devem ir além deles, pois há outras pessoas com
interesse na entidade. Nesse sentido, surge a figura dos stakeholders; em função
disso, é necessário moderar o enfoque do cliente na cadeia de valores.

10
 2.2 Moderando o enfoque do cliente na cadeia de valores

No ambiente em que a entidade opera, além do cliente comprador do seu

produto ou serviço, existem outras pessoas interessadas. Essas pessoas podem
ser classificadas em grupos ou instituições, os quais, segundo Atkinson et al.
(2000), têm o direito legítimo de ver os objetivos da empresa refletir suas
necessidades. Esses grupos incluem clientes, funcionários, sócios, donos e a
comunidade em geral.
Portanto, conforme descrito pelos autores supracitados, o enfoque no
cliente é só uma parte dos objetivos organizacionais, pois a empresa não pode
centralizar-se exclusivamente nele, porque fazendo isso poderia resultar no
seguinte:

1. Ir de encontro às exigências dos clientes a todo custo, entrega de

produtos a um preço muito baixo, ou oferecer características ou
serviços cujo preço os clientes não gostariam de pagar.
2. Fabricar produtos que os clientes querem, mas que podem expor
os funcionários a condições perigosas de trabalho.
3. Produzir artigos ilegais que alguns clientes querem, mas que podem
provocar sanções legais da comunidade. (Atkinson et al., 2000, p. 79)

Pode-se perceber pelo exposto que, se a empresa focar única e

exclusivamente no cliente, ela poderá acabar por comprometer os outros
stakeholders, ou mesmo comprometer a si mesma por meio de atividades ilegais,
o que impactaria a sua integridade. O foco no cliente é de extrema importância
para a empresa, visto que ela somente terá continuidade se o seu produto for
aceito. No entanto, deve-se considerar que, além do cliente, outras pessoas têm
relação com a empresa. Dessa forma, deve-se avaliar o impacto dos processos
empresariais em todo o grupo de stakeholders, não somente no cliente.
Diante do exposto, embora o cliente seja o elo final da cadeia de valores,
o enfoque da empresa nesse sujeito em particular do grupo de stakeholders deve
ser moderado pelos objetivos organizacionais, que são definidos pelos
proprietários da empresa ou por seus dirigentes, sendo por sua vez moderados
por outros stakeholders.

2.3 Escolhendo os objetivos da empresa

Uma vez que o cliente se encontra no último elo (considerado, por esse
motivo, o enfoque da cadeia de valores), é normal que as atividades

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 administrativas e operacionais sejam avaliadas sob a perspectiva do cliente
(Atkinson et al., 2000). No entanto, os objetivos da empresa devem ir além do
cliente, buscando considerar todos os stakeholders, pois a empresa não é
avaliada somente pelos consumidores de seus produtos ou serviços, mas
também por todos que têm algum interesse nela.
Dessa forma, os objetivos organizacionais devem moderar o enfoque
empresarial, visando atender não somente a necessidade dos clientes, mas
também a expectativa de todos os seus stakeholders. Mas o que seriam os
objetivos organizacionais? “Objetivos são os propósitos abrangentes da
empresa que, por sua vez, refletem o que seus proprietários, ou conselho de
acionistas, esperam que ela realize” (Atkinson et al., 2000, p. 79).
Diante do exposto, pode-se considerar que cada empresa deve ter os
seus próprios objetivos, os quais são norteados por vários fatores – dentre eles,
o tipo de entidade constituída. Assim, os objetivos organizacionais dizem
respeito à razão de existência da entidade, e seu objetivo é fazer com que essa
entidade continue operando em sociedade, atendendo as exigências de seus
clientes e também as expectativas dos demais stakeholders.
De acordo com Atkinson et al. (2000, p. 80),

A responsabilidade pela escolha dos objetivos empresariais pertence

à junta de diretores e a seus administradores seniores. Os objetivos da
empresa definem seu propósito principal que, por sua vez, fornece a
base para avaliar tudo o que ela faz. O escopo e a natureza dos
objetivos organizacionais diferem-se amplamente. Os governos,
presumivelmente, desejam melhorar a qualidade de vida de seus
cidadãos. Empresas de serviços sociais desejam prestar serviços a
seus beneficiários-alvos. Empresas com fins lucrativos desejam obter
lucro para seus proprietários.

Diante do exposto, pode-se considerar que cada empresa deve ter os

seus próprios objetivos, que são norteados por vários fatores, dentre eles o tipo
de entidade constituída. Assim, os objetivos organizacionais dizem respeito à
razão de existência da entidade. Sua finalidade é fazer com que essa entidade
continue operando em sociedade, atendendo as exigências de seus clientes,
mas também as expectativas dos demais stakeholders.

TEMA 3 – AS EXPECTATIVAS DOS CLIENTES E O CONTROLE DO PROCESSO

Segundo Frezatti et al. (2009), controles gerenciais são um conjunto de

atividades desenvolvidas para assegurar que os planos dos gestores sejam
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 atingidos. Tais atividades demandam recursos e estrutura. O controle gerencial
é uma atividade subordinada que diz respeito ao uso eficiente dos recursos
comprometidos com a realização dos objetivos organizacionais.
Uma vez que o foco da empresa (moderado pelos objetivos
organizacionais) é o cliente, é importante saber como os processos são
desenvolvidos, de que forma os controles são implementados e qual o impacto
disso no produto final – ou seja, como o cliente vai reagir ao produto colocado à
sua disposição no mercado. Nesse sentido, os controles estabelecidos pela
contabilidade gerencial sobre os processos devem estar voltados para a
satisfação dos desejos e necessidades dos clientes. De acordo com Atkinson et
al. (2000, p. 82) “o controle do processo centra-se nos processos de direção, de
avaliação e de melhoramentos que a empresa usa para entregar produtos a seus
clientes”.
Considerando o propósito dos controles gerenciais nos processos da
entidade, surge uma questão: para que esses controles sejam eficazes, é
necessário antes saber o que os clientes querem, ou seja, quais as expectativas
dos consumidores em relação ao produto que a empresa está criando? Nesse
entendimento, Atkinson et al. (2000) apontam três processos de fatores críticos
de sucesso, que refletem o que a maioria dos clientes buscam: serviço,
qualidade e custo.
Vamos então, a partir de agora, discorrer sobre cada um deles,
conceituando-os e explicando a forma como a empresa pode utilizar os controles
nos processos de otimização de cada um desses fatores.

3.1 Serviço

Mesmo numa empresa que oferece produtos, o serviço destaca-se como

essencial para satisfazer as necessidades dos clientes. De acordo com Atkinson
et al. (2000, p. 83), “serviço é tudo o que é prometido sobre o produto que o
cliente recebe e valoriza”. De acordo com as palavras do autor, entende-se que
o serviço não engloba somente o produto em si, mas abrange muito mais que
isso, pois diz respeito também a outros aspectos, tais como a forma como os
clientes foram tratados antes, durante e após a aquisição do item.
Com base no exposto, pode-se considerar que, na aquisição de um
produto, o cliente não estará adquirindo somente o item físico; afinal, todos os

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 fatores que envolvem a aquisição do item também estão embutidos no seu
preço. Mas, afinal, o que pode ser considerado como um serviço, na visão do
cliente?
De acordo com Parasuraman et al (1988, p. 13, citado por Freitas, 2005,
grifos do original), os serviços trazem três características:

Simultaneidade: serviços são consumidos quase que

simultaneamente ao momento em que são produzidos, tornando difícil
ou quase impossível detectar e corrigir as falhas antes que elas
ocorram e afetem o cliente.
Intangibilidade: os serviços representam um produto não físico, ou
seja, não podendo ser transportados e/ou armazenados;
Heterogeneidade: a grande variedade de serviços existentes e o forte
relacionamento com o fator humano dificultam a atividade de
padronização e estimação de preços.

Considere, por exemplo, um vendedor que foi solícito durante todo o

atendimento, que conseguiu passar o máximo de informações sobre o produto,
informando inclusive sobre produtos similares ou substitutos, e que, ao finalizar
a venda, ainda se colocou à disposição caso houvesse dúvidas sobre a
utilização. Nesse contexto, o cliente avaliará o serviço como sendo bom.
A avaliação do cliente sobre o serviço prestado ocorre simultaneamente
ao atendimento (mas isso somente em relação à parte do vendedor), mas vai
continuar conforme o produto for utilizado, ao perceber se ele realmente atende
ao que foi prometido. Assim, tanto o atendimento do vendedor quanto as
características do produto atendem ao quesito da intangibilidade, uma vez que
são aspectos não físicos.
Mas ainda temos a terceira característica do produto, que diz respeito à
heterogeneidade. Sobre esse aspecto: cada empresa utiliza critérios diferentes
para determinar o preço de venda dos seus produtos. Muitas vezes, o preço se
diferencia dos concorrentes, mas a empresa mantém um diferencial em relação
aos demais, pois tem funcionários treinados, produtos de qualidade e a
constante supervisão e avaliação da cadeia de valores, visando manter a
qualidade em cada elo das atividades correspondentes.

3.2 Qualidade

O segundo processo de fatores críticos de sucesso é a qualidade. Esse

fator é definido por Atkinson et al. (2000) como o atendimento às especificações,
ou seja, como a diferença entre o que foi prometido ao cliente e o que ele
14
 recebeu. É necessário estar atento à cadeia de valores, principalmente nas
atividades primárias, já que todas as fases de elaboração do produto são
abrangidas por essas atividades, desde a aquisição de matéria-prima até a parte
de pós-vendas.
Assim, ao adquirir um produto, o cliente vai relacionar o que comprou com
o que lhe foi prometido. Caso o produto deixe de apresentar qualquer
característica especificada, o cliente ficará insatisfeito e, consequentemente, irá
deixar de comprar da empresa.
Dois fatores que podem impactar de forma significativa a qualidade do
produto são materiais e mão de obra. Quando a empresa compra materiais de
qualidade e possui mão de obra qualificada, a garantia de oferecer um bom
produto é maior, e desse modo pode-se reduzir gastos com atividades
secundárias relacionadas à assistência técnica. Se, por outro lado, os materiais
não são bons e/ou a mão de obra não é qualificada, o produto pode não
apresentar as especificações descritas; o cliente torna-se insatisfeito, o que vai
acarretar gastos extras para a empresa. De acordo com Maher (2001, p. 205):

A qualidade tem-se tornado um fator cada vez mais importante na

mensuração da satisfação do cliente. Quando compram produtos de
baixa qualidade, os clientes muitas vezes mudam de marca. Baixa
qualidade de produção implica não somente custo de perder clientes,
mas também custos de materiais perdidos no processo de produção –
as chamadas perdas na produção. Aperfeiçoamento da produção em
seu início, a qualidade melhora e os custos caem, como resultado da
eliminação ou redução de produtos defeituosos, em estágios
posteriores.

Portanto, a empresa precisa investir em qualidade para atender às

exigências dos clientes. Dessa forma, além de tornar-se bem vista pelos
consumidores, ela também conseguirá eliminar desperdícios em várias fases do
processo. Maher (2001) sugere a implantação da administração da qualidade
total, visando o aperfeiçoamento contínuo – o qual, segundo o autor, é aplicável
aos produtos e suas características, em cada faceta da cadeia de valor, inclusive
durante o processo de produção.
Conforme o exposto, a garantia da qualidade deve estar relacionada a
cada elo da cadeia de valor, considerando-se o comprometimento de cada
departamento fornecedor para o seu respectivo departamento cliente, até que o
produto final seja entregue ao comprador, abrangendo todas as especificações
prometidas pelo fabricante.

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 3.3 Custo

O último processo de fatores críticos de sucesso é o custo. Uma vez que

o negócio da empresa só é rentável quando o valor que cria é superior ao custo
de desempenho das atividades de valor, entende-se que o custo deve ser muito
bem trabalhado no contexto dos processos, uma vez que tem impacto tanto para
a empresa quanto para os clientes.
O custo tem importância para o cliente no sentido de que, com o grande
número de fornecedores existentes, é muito fácil encontrar produtos similares
com as mesmas características – e, muitas vezes, com preço mais baixo. Do
mesmo modo, o custo tem muita importância para a empresa, pois se o cliente
tem acesso a produtos similares e de valor mais baixo, automaticamente ele
começará a comprar dos concorrentes.
Diante do exposto, a empresa deve trabalhar no sentido de otimizar os
processos, reduzindo custos e garantindo a qualidade dos produtos para,
posteriormente, conseguir colocá-lo no mercado com preços competitivos. De
acordo com Padoveze (2010), o pressuposto básico para a formação do preço
de venda é que o mercado está disposto a absorver os valores determinados
pela empresa, que por sua vez são calculados sobre os custos incorridos. Para
Crepaldi e Crepaldi (2018, p. 282), o preço “é um fator que influencia o cliente
em suas decisões de compra, pois, em mercados com um grande número de
concorrentes, as empresas precisam ter certeza de que estão oferecendo a
melhor oferta sem perder a lucratividade”.
Nesse entendimento, a empresa deve trabalhar os custos como uma
forma de vantagem competitiva, de modo a tornar-se mais eficiente do que os
seus concorrentes nos variados processos. Quando a empresa consegue
trabalhar todos os processos nos elos da cadeia de valores de modo eficiente, o
resultado é um produto final de qualidade, com valor agregado em todas as
atividades – valor superior a todos os custos incorridos.
De uma forma geral, a empresa conseguirá satisfazer todas as
necessidades dos clientes se conseguir se diferenciar dos concorrentes. Porter
(1989, p. 113) afirma que “a diferenciação não pode ser compreendida se a
empresa for considerada como um todo, pois ela provém das atividades
específicas que uma empresa executa e do modo como afetam o comprador”.

16
 Assim, o objetivo da contabilidade gerencial é garantir o engajamento de
todas as atividades da cadeia de valores na busca pela eficiência operacional,
visando aprimorar os serviços, garantir a qualidade e reduzir os custos. Dessa
forma, a empresa poderá atender os clientes garantindo satisfação em todos os
fatores considerados como críticos de sucesso – tanto em relação aos serviços,
quanto à qualidade e ao custo.

TEMA 4 – A PERSPECTIVA DOS STAKEHOLDERS E OS OBJETIVOS

ORGANIZACIONAIS

O domínio organizacional refere-se ao território de atuação de uma

empresa. O objetivo de uma organização é ampliar seu domínio, visando o
aumento de sua capacidade de geração de valor para seus clientes, acionistas
ou cotistas, empregados, e para a sociedade em que atua (Nascimento;
Reginato, 2013). Nesse contexto, tem-se a configuração dos objetivos
organizacionais voltados ao atendimento não somente dos clientes, mas
também de todos os demais stakeholders da organização.
Isto posto, se por um lado os controles dos processos têm a função de
garantir maior eficiência na produção para atender as expectativas dos clientes,
por outro lado há os objetivos organizacionais, que buscam atender toda a gama
de stakeholders da entidade. Dessa forma, os controles organizacionais
assumem seu papel com relação ao posicionamento da empresa, em busca de
atingir seus objetivos. Resumindo, o controle organizacional pode ser descrito
como a “atividade de avaliar o desempenho da cadeia de valores a partir da
perspectiva dos objetivos organizacionais” (Atkinson et al., 2000, p. 81).
Conforme os autores supracitados, é função dos contadores gerenciais entender
a origem e o escopo dos objetivos organizacionais, pois o desempenho da
empresa é avaliado a partir desses objetivos.
Para que a empresa tenha um bom desempenho, ela precisa atender a
todos os grupos de stakeholders; por esse motivo, os controles organizacionais
tendem a estar voltados para esse objetivo. Nesse cenário, o trabalho do
contador gerencial é fazer com que os controles organizacionais garantam a
satisfação de todos os indivíduos, ou grupos de indivíduos, que têm algum
interesse na organização. Os controles organizacionais devem estar voltados

17
 para a cadeia de valores como um todo, uma vez que ela não envolve somente
a parte interna da empresa, mas se inicia já nos fornecedores.
Atkinson et al. (2000), descrevem os cinco grupos principais de
stakeholders de uma empresa como sendo:

1. Clientes;
2. Funcionários;
3. Fornecedores;
4. Proprietários;
5. Comunidade.

De acordo com Atkinson et al. (2000), os stakeholders podem definir o

sucesso da empresa ou afetar sua habilidade para alcançar seus objetivos.
Nesse contexto, “o desafio para uma empresa vem a ser sua habilidade em
definir e administrar suas relações com cada um de seus grupos de stakeholders
principais (Atkinson et al., 2000, p. 566).
Mas qual seriam os interesses de cada grupo de stakeholders, e de que
forma eles poderiam afetar a habilidade de a empresa alcançar seus objetivos?
Cada grupo possui os seus próprios interesses; interesses diferentes podem
levar a empresa a ter problemas ao definir os objetivos organizacionais. Os
proprietários da empresa são os que definem tais objetivos, os quais geralmente
são colocados no planejamento estratégico da entidade. Seu propósito é atender
ou maximizar os interesses de todos os demais grupos classificados como
stakeholders. Vamos analisar a forma como os diferentes interesses dos
stakeholders podem impactar no planejamento estratégico da organização,
conforme Hoskisson et al. (2009):

 Clientes: têm seus interesses maximizados quando a empresa oferece

produtos de qualidade e confiança, porém com preço baixo.
 Empregados: os interesses dos empregados estão em melhores
condições de trabalho e maiores salários e benefícios.
 Fornecedores: os fornecedores esperam que a empresa seja confiável e
que se disponha a pagar preços elevados pelos bens ou serviços que
recebe.

18
  Comunidade: os interesses da comunidade estão voltados para geração
de empregos, arrecadação de impostos, contribuição de dinheiro e
serviços sociais para ajudar a desenvolver a comunidade.

Agora, sabendo os interesses dos grupos, é necessário saber gerenciar a

forma de satisfazê-los, pois os recursos que a empresa consome para satisfazer
um grupo podem reduzir os valores disponíveis para satisfazer os demais
(Hoskisson et al., 2009). Por exemplo, quando a empresa opta por atender os
objetivos dos clientes, investindo em maior qualidade e disponibilizando produtos
com preços mais baixos, ela pode não ter recursos suficientes para propiciar
maiores salários e benefícios para seus empregados. Do mesmo modo, quando
ela paga aos fornecedores os custos altos cobrados pelos serviços ou produtos
fornecidos, pode deixar de atender a comunidade em alguns aspectos.
Dessa forma, o desempenho da entidade pode ser impactado se algum
dos grupos estiver insatisfeito com a organização. Imagine, por exemplo, que a
empresa não satisfaça os interesses dos clientes para atender os dos
funcionários. A produção vai continuar em alta, a empresa terá estoques
suficientes para atender aos clientes, mas caso o produto não tenha qualidade
ou o preço não esteja de acordo com o que o consumidor espera,
automaticamente a empresa deixa de vender. O mesmo pode acontecer com
fornecedores que não têm suas necessidades atingidas, ou com a comunidade.

TEMA 5 – O PLANEJAMENTO ORGANIZACIONAL E O CONTROLE

GERENCIAL

Conforme vimos anteriormente, a cadeia de valor de uma empresa deve

ser constantemente monitorada, de modo a garantir que as atividades realmente
criem valor – para que, dessa forma, a empresa possa garantir a satisfação de
todos os seus stakeholders. Nesse sentido, tem-se a configuração de controles
organizacionais impostos, os quais objetivam levar a empresa a atingir os
objetivos organizacionais, visando fazer com que alcance um bom desempenho
e permaneça existindo.
Nesse sentido, Almeida (2001) afirma que o processo de gestão é
responsável pelo sucesso ou fracasso alcançado pela organização. De acordo
com o autor, esse processo se configura nos modelos adotados pela entidade

19
 para assegurar que a tomada de decisão leve ao cumprimento da missão
empresarial. Isso posto, para que os objetivos organizacionais sejam atingidos,
é necessário que as pessoas envolvidas em todo o processo estejam alinhadas
com o que foi proposto no planejamento, trabalhando todos rumo ao mesmo
objetivo.
Os objetivos organizacionais geralmente são traçados no planejamento
estratégico, que é o nível do planejamento que abrange o longo prazo. O
planejamento é a mais básica de todas as funções gerenciais, e a habilidade
com que esta função está sendo desempenhada determina o sucesso de todas
as operações. De acordo com Oliveira, Perez Jr. e Silva (2014), o planejamento
estratégico é centrado na interação da empresa com o ambiente externo,
focalizando ameaças e oportunidades ambientais. A partir dele, são definidas as
diretrizes estratégicas, pela evidência de pontos fortes e fracos. Os autores
representam de forma gráfica o esquema do planejamento estratégico (Figura
4).

Figura 4 – Planejamento estratégico

Fonte: Oliveira; Perez Jr.; Silva, 2014, p. 31.

Complementarmente ao exposto, Figueiredo e Caggiano (2004, p. 43)

expõem que o planejamento é formado por cinco estágios, sendo eles:

1. Estabelecer os objetivos da organização.

2. Avaliar o cenário no qual a organização estará operando,
relacionando os fatores externos que irão possivelmente afetar suas
operações. [...]
3. Avaliar os recursos existentes, pois a gestão tem como escopo o
uso mais eficiente destes recursos escassos (em inglês, apelidados
de “4 M” (men, machines, material, and money) homens, máquinas,
materiais e dinheiro. [...]
4. Determinar a estratégia para alcançar os objetivos estabelecidos no
plano geral que especifica as metas. As decisões estratégicas

20
 dizem respeito ao estabelecimento do relacionamento entre a
empresa e o meio ambiente.
5. Delinear um programa de ação para alcançar metas estratégicas
selecionadas para programas de longo prazo e de curto prazo,
discriminando o tipo de recurso no orçamento anual.

Assim, na implementação do planejamento, deve haver o engajamento de

todas as áreas para que o que foi proposto pela alta cúpula seja atingido. Nesse
sentido, Hoskisson et al. (2009) afirmam que, ao tomar decisões, os gestores
reconhecem e compreendem a interdependência das partes constituintes da
empresa, e o modo como essas partes geram interface com partes do ambiente
externo. De acordo com os autores, “o pensamento estratégico, nesse contexto,
pode ser usado de maneira eficaz apenas quando as ações de todas as partes
da empresa estiverem integradas para apoiar a continuidade da intenção
estratégica escolhida previamente” (Hoskisson et al., 2009, p. 23).
Para garantir o engajamento de todas as áreas da empresa, é necessário
que todos os funcionários, desde o chão de fábrica até a cúpula administrativa,
estejam alinhados e trabalhando rumo a um mesmo objetivo, previamente
definido pelo planejamento estratégico. Mas, para que isso aconteça, a empresa
deve definir e implementar controles. Nesse sentido, segundo Oliveira, Perez Jr.
e Silva (2014), o controle deve ser preocupação contínua da entidade, uma vez
que nenhum planejamento, por melhor que seja, pode assegurar que os
objetivos pretendidos sejam atingidos.
Mas o que seria o controle dentro de uma organização? Conforme
Nascimento e Reginato (2013, p. 109), no contexto empresarial, o controle
organizacional também é chamado de controle gerencial, e “tem por objetivo
garantir a eficácia empresarial, verificando se os recursos colocados à
disposição da empresa foram utilizados com vistas a atingir as expectativas de
seus proprietários”.
Considerando que deve haver engajamento de cada atividade dentro da
cadeia de valor na busca pelo objetivo organizacional, é importante que cada
funcionário da empresa esteja compromissado com o mesmo objetivo, pois são
os empregados que executam as atividades. Assim, Anthony e Govindarajan
(2002, p. 140) pontuam que “os membros da organização têm seus próprios

21
 objetivos pessoais, e esses não são inteiramente compatíveis com os objetivos
da organização”.
Ainda de acordo com os mesmos autores, a empresa deve implementar
sistemas de controles gerenciais visando assegurar a congruência dos
objetivos do processo, o que significa que as práticas adotadas devem estar
em conformidade entre si, o que caracteriza o interesse da organização
(Anthony; Govindarajan, 2002).
Dessa forma, os controles gerenciais são utilizados como ferramenta que
possibilita a congruência dos objetivos. Esses controles têm o objetivo de
garantir que os funcionários estejam engajados e alinhados com os planos e
diretrizes da organização, visando, com isso, atingir o objetivo proposto pelo
planejamento estratégico. Assim, o controle gerencial é definido da seguinte
forma: “O controle gerencial é o processo pelo qual os executivos influenciam
outros membros da organização, para que obedeçam às estratégias adotadas”
(Anthony; Govindarajan, 2002, p. 34).
Os autores demonstram de forma gráfica a relação entre o controle
gerencial e o planejamento estratégico.

Figura 1 – Relações gerais entre as funções de planejamento e controle

Fonte: Anthony; Govindarajan, 2002, p. 34.

O controle gerencial, quando utilizado de forma correta como ferramenta

de acompanhamento para se alcançar os objetivos organizacionais, configura-

22
 se como elemento primordial para que a empresa garanta que seja cumprido o
que foi proposto no planejamento estratégico.

TROCANDO IDEIAS

Hoje, você conheceu a cadeia de valores, que pode ser utilizada para
demonstrar como as atividades criam valor, quais atividades criam valor, e quais
geram somente custos para a empresa. Pensando dessa forma, e sabendo que
a cadeia de valor é uma ferramenta estratégica para ajudar a organização a
atingir seus objetivos, você acredita que consegue identificar as atividades de
valor da empresa em que trabalha? Pense sobre o assunto, entre no fórum e
compartilhe suas ideias com seus colegas.

NA PRÁTICA

Que tal praticar um pouco do que foi estudado? As respostas encontram-

se ao final deste documento.

1. De que forma é mensurado o valor gerado pela empresa?

2. Quando podemos dizer que o negócio de uma empresa é rentável?
3. Como é evidenciada a margem na cadeia de valor?
4. Como surgem os elos na cadeia de valor?
5. Defina “objetivos organizacionais”.
6. Analise o conceito a seguir: “É o processo pelo qual os executivos
influenciam outros membros da organização, para que obedeçam às
estratégias adotadas”. Assinale a alternativa que corresponde ao item
conceituado anteriormente:
a. Controle gerencial;
b. Cadeia de valor;
c. Atividade de valor;
d. Planejamento estratégico;
e. Objetivos organizacionais.
7. Assinale a única alternativa falsa sobre a cadeia de valores:
a. As fases de criação de valor são relacionadas às atividades que
compõem o processo de produção.

23
 b. Cada atividade dentro do setor produtivo gera algum tipo de valor que
será agregado ao produto.
c. Uma empresa é rentável se o valor que ela impõe aos seus produtos
ultrapassa os custos incorridos em seu processo de fabricação.
d. Assistência após venda faz parte das atividades primárias.
e. A margem faz parte das atividades de suporte.

FINALIZANDO

Nesta segunda aula, aprendemos sobre a cadeia de valor e a forma como

ela pode ser usada para gerar vantagem competitiva para a empresa,
identificando as atividades que criam valor e que levam a empresa a se destacar
dos concorrentes. Falamos também dos objetivos organizacionais e da forma
como a cadeia de valores é utilizada para atingir esses objetivos. Outro aspecto
abordado foi pertinente às expectativas dos clientes em relação à empresa. Por
fim, estudamos a perspectiva de todos os stakeholders e os objetivos traçados
pela empresa para atender a esses grupos, destacando, no contexto, o controle
gerencial como ferramenta de suma importância para garantir que os resultados
sejam atingidos de acordo com o que foi planejado.

24
 REFERÊNCIAS

ALMEIDA, L. B. Controladoria. In: CATELLI, A. (Org.). Controladoria: uma

abordagem da gestão econômica – GECON. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2001.

ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. São

Paulo: Atlas, 2002.

ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S. Contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo.

Atlas, 2018.

FIGUEIREDO, S.; CAGGIANO, P. C. Controladoria: teoria e prática. São Paulo:

Atlas, 2004.

FREITAS, A. L. P. A qualidade em serviços no contexto da competitividade.

Revista Produção, v. 5, n. 1, 2005.

FREZZATTI, F. et al. Controle gerencial: uma abordagem da contabilidade

gerencial no contexto econômico, comportamento e sociológico. São Paulo:
Atlas, 2009.

HENDRIKSEN, E. S.; BREDA, M. F. Van. Teoria da contabilidade. São Paulo:

Atlas, 1999.

HOSKISSON, R. E. et al. Estratégia Competitiva. São Paulo: Cengage

Learning, 2009.

MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São

Paulo: Atlas, 2001.

NASCIMENTO, A. M.; REGINATO, L. Controladoria: um enfoque na eficácia

organizacional. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2013.

OLIVEIRA, L. M. de; PEREZ JR., J. H.; SILVA, C. A. dos S. Controladoria

estratégica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2014.

PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de

informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

PORTER, M. E. Competição: estratégias competitivas essenciais. 1. ed. Rio de

Janeiro: Campus, 1999.

25
 _____. Vantagem competitiva: criando e sustentando um desempenho
superior. 33. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1989.

26
 RESPOSTAS

1. O valor gerado pela empresa é mensurado através do preço que os

compradores estão dispostos a pagar pelo produto ou serviço.

2. O negócio é rentável quando o valor que se cria é superior ao custo do

desempenho das atividades de valor.

3. A empresa faz a apuração dos custos em cada atividade; depois, confronta-

os com o valor agregado pela mesma atividade. O resultado evidencia a
margem.

4. Os elos surgem no momento em que a maneira como uma atividade é

desempenhada afeta o custo ou a eficácia de outras que serão executadas na
sequência.

5. Objetivos são os propósitos abrangentes da empresa, os quais, por sua vez,

refletem o que os proprietários, ou o conselho de acionistas, esperam que ela
realize.

6. Alternativa A.

7. Alternativa E.

27