1 Parte - Planejamento Tributário Na Teoria

Pós Graduação em Direito Tributário
Faculdade Processus
Professor: Rodrigo Moreira Lopes
Brasília/DF, 2020
1ª Parte - Planejamento tributário na teoria
1 – Economia de tributos
• Economia de tributos e planejamento tributário são

sinônimos?
• Amplitude do tema “economia de tributos”: abordagem
filosófica (moral), política, sociológica, econômica,
histórica, jurídica entre outras
Exemplos de abordagem:
https://www.youtube.com/watch?v=PGMQZEIXBMs
(George ought to help)
https://www.youtube.com/watch?v=5ItLq9wJlwU
(audiência da Starbucks e Amazon no Parlamento do Reino
Unido – 2012)
• Quais abordagens adotar?

• Nossas abordagens:
• Pluralismo ou interdisciplinaridade
• Matriz tributária (Valcir Gassen)
• Política, social e econômica: contextualização histórica
• Filosofia moral: teorias da justiça
• Abordagem política, social e econômica
• Estado liberal clássico
• Liberalismo e revoluções burguesas: conter o poder estatal
• Como limitar o poder do Estado?
• Proteção de liberdades individuais
• Estado Mínimo: laissez-faire
• Como limitar o poder do Estado?
• Liberdades individuais formais: conceitualismo jurídico
• Individualismo e autonomia absoluta
• Direitos subjetivos (“naturais”)
• Proteção ao direito (natural) de propriedade
• Contratualismo:
• Contrato social
• Contrato é lei (autonomia absoluta)
• Pensadores liberais pretendiam harmonia social e
proteção do indivíduo:
• Havia uma preocupação ética e moral: equidade e
justiça
• Direitos subjetivos como forma de resolução de
problemas sociais: liberdade, igualdade e
propriedade
• Formalismo do direito seria suficiente para atender
exigências éticas e morais
• O papel da economia (neo)clássica
• Produção livre e acumulação de riqueza
• Individualismo possessivo: Hobbes
• Lei do “livre mercado”: mão invisível
• Sem intervenção estatal: laissez-faire
• Mercado autorregulado: “falhas” de mercado são
corrigidas pelo próprio mercado
• Utilitarismo: Jeremy Bentham
• Maior felicidade para maior número de pessoas
• Homo economicus
• Homem age racionalmente para maximizar sua
felicidade (utilidade)
• Utilidade marginal: inovação neoclássica
• Voltada para a alocação de recursos
• Cientificidade da economia
• Separação entre a economia e a moral/ética
• “neutralidade” e objetividade: observação de fatos
• Leis “naturais” da economia
• Equilíbrio do mercado
• Lei (natural) do “livre mercado”: mão invisível
• Mercado autorregulado: “falhas” de mercado são
corrigidas pelo próprio mercado
• Mas... O liberalismo político idealizado diferenciou-se do
liberalismo praticado
• Manutenção do status quo
• Afastamento da moral e da ética
• Formalismo excessivo do direito
• Direito subjetivo vira direito objetivo (positivado)
• Perda de relevância do direito e da política frente à
economia
• Consequências para o direito:
• Positivismo formalista (excessivo):
• Conceitualismo: “jurisprudência dos conceitos”
• Afastamento entre o direito e a moral
• Sistema completo e perfeito de normas
• Não há lacunas
• Formalismo conceitual e interpretação de normas
resolveriam todos os problemas: subsunção do fato à
norma
• Separação entre direito público e direito privado
• Direito privado disciplina todos os atos e negócios
entre particulares
• Conceitos jurídicos definem o fato
• Direito público: não interfere na esfera privada
• Aceita-se o “fato” construído pelo direito privado
• Consequências para o “direito tributário”
• Tributação vista como agressão da propriedade e
liberdade individual
• Premissas da economia (neo)clássica
• Tributação com base em tributos indiretos
• Isenções para tributos sobre a renda e patrimônio
• Consequências para o “direito tributário”
• Justiça fiscal se resume a Legalidade
estrita/Tipicidade cerrada
• Função do jurista: subsunção
• Não há abuso de direito
• Se é lícito (formal), não pode ser ilícito
• Estado Social
• Crises econômicas no final do século XIX e início do século
XX
• Acirramento das relações sociais: liberdade X propriedade
• Crítica ao individualismo
• Karl Marx
• Auguste Comte
• Emile Durkheim
• Karl Polanyi
• Estado Social
• Quebra do paradigma do mercado autorregulado
• Leis do mercado não pautam as relações sociais
• Valores sociais e relação jurídicas
• Estado intervém na economia
• John Stuart Mill: liberdade, ética e justiça (social-
liberalismo)
• Keynes e a macroeconomia
• Capitalismo e busca do “bem-estar social”: Estado
Providência
• Estado Social
• Crítica ao formalismo positivista
• Jhering: direito como instrumento para atender
finalidade sociais
• Max Weber: legitimidade do direito
• Igualdade material X igualdade formal
• Abertura do direito para discussões morais e
éticas: “jurisprudência dos interesses”
• Estado Social
• Crítica ao conceito formalista e absoluto de direitos
subjetivos
• Jhering: interesse juridicamente protegido
• Função social dos direitos
• Igualdade X propriedade
• Função social da propriedade, dos contratos e
da empresa
• Estado Social
• Crítica ao conceito formalista e absoluto de direitos
subjetivos
• Teorias de abuso de direito
• Relativização da autonomia privada (absoluta)
• Direito não se resume à legalidade
• Ato formalmente lícito pode ser contrário ao
direito
• Estado Social
• Maior contato do direito com a realidade social
• Crítica à divisão entre direito público e direito privado:
Intervenção estatal na esfera privada
• Reequilíbrio de contratos: oposição à autonomia
contratual absoluta
• Regulação: agências reguladoras
• Direitos de segunda geração: igualdade
• Trabalho, consumidor, salário, educação, etc.
• Estado Social
• Consequências para o direito tributário:
• Crises econômica de 1929 e o New Deal
• Reforma tributária de Franklin Roosevelt: justiça fiscal
• Todos devem contribuir de forma “justa”
• Tributação dos mais ricos
• Imposto de renda, patrimônio e herança
• Preocupação com o planejamento tributário: tax
avoidance (elisão) e loopholes (lacunas)
• Estado Social
• Sobre o New Deal e a tributação:
“New Deal lawyers also highlighted the issue of tax avoidance,
harnessing it to the larger project of progressive tax reform. On the
other hand, they believed that rampant tax avoidance was making a
mockery of the graduated rate structure (and progressive taxation
more generally), and they repeatedly urged lawmakers to close
egregious loopholes. (...) Indeed, one of the New Deal’s most
ambitious tax reforms, the creation of a new tax on undistributed
corporate profists, was defended chiefly as a way to curb tax
avoidance among shareholders.” (THORNDIKE, 2013, p. 7-8)
• Estado Social
• Tentativa de conter elisão fiscal: lei e jurisprudência sobre
planejamento tributário
• formalismo X realidade econômica e capacidade
contributiva
• Compatibilização entre forma e substância (substance
over form)
• Propósito negocial (business purpose)
• Abuso de direito
• Simulação*
• Estado Social
• Tributação para financiar o Estado-providência...
• Mas... Abusos e injustiças no regime nazista alemão
• Interpretação econômica do direito tributário
• Tributação de acordo com os valores estipulados
pelo partido nazista
• Estado Social
• Consequências para o direito tributário no Brasil:
• Código Tributário Nacional de 1966
• Interpretação econômica do direito tributário?
• Aspecto material X aspecto formal
• Estado Democrático de Direito
• Influência do neoliberalismo
• Surge após a Segunda Guerra Mundial
• Movimento intelectual de oposição ao totalitarismo
• Influência da economia neoclássica
• homo economicus
• individualismo: interesses pessoais
• Mas... Afasta-se do utilitarismo
• Direitos individuais
• Há discussão e justificativa moral
• Alguns autores:
• Friedrich Hayek: proteção contra força, roubo e fraude
• Ludwig von Mises: enaltece o empresário (livre
iniciativa) e condena a intervenção estatal
• Robert Nozick: justiça distributiva é injusta para quem
contribui; Estado mínimo e mínimo existencial
• Milton Friedman: função da empresa é dar lucro aos
sócios
• Premissas:
• Estado é ineficiente
• Admite-se a existência de falhas de mercado
• Mas... É melhor do que intervenção estatal
• Por que?
• Crise econômica X totalitarismo
• Premissas:
• Neutralidade do Estado
• Ponderação de valores X liberdades formais
• Preponderância das liberdades formais sobre
valores/princípios materiais (igualdade, justiça
social, etc.)
• Meritocracia
• Não é objetivo do Estado promover justiça
social
• Contraponto
• Ponderação de valores:
• liberdade (formal) X igualdade (dignidade da pessoa
humana)
• Princípios/valores para redução de desigualdade
• Teorias de justiça
• John Rawls
• Jürgen Habermas
• Ronald Dworkin
• Crise do Estado social
• Agigantamento do poder estatal
• Todos os problemas deveriam ser resolvidos pelo
Estado
• Incapacidade do Estado providência de atender a todos
os interesses (infinitos)
• Crises econômicas nas décadas de 1970 e 1980
• Crítica à intervenção estatal
• Em meio à crise do Estado social...
• Propostas neoliberais X propostas “sociais”
• Resultado: Estado Democrático de direito
• Acomodação de interesses e valores diversos
• Convivência de preceitos liberais e “sociais”
Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união
indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal,
constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como
fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo político.
Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República
Federativa do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as
desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça,
sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.
• Consequências para o direito
• Análise econômica do direito tributário
• Eficiência econômica aplicada ao direito
• Mínimo existencial
• Formalismo jurídico:
• Influência da teoria de Kelsen
• Direito e moral são separados
• Positivismo jurídico
• Consequências para o direito
• Dignidade da pessoa humana
• Ponderação de valores/princípios para resolver
conflitos
• Legalidade X igualdade
• Livre iniciativa X função social
• Pós-positivismo
• Ativismo judicial
• Consequências para o direito tributário
• Acomodação de valores e interesses
• Tributos como empecilho à economia: visão
neoliberal
• dever fundamental de pagar tributos: visão “social”
• Legalidade estrita (segurança jurídica) X capacidade
contributiva (solidariedade)
• Consequências para o direito tributário
• Acomodação de valores e interesses
• Liberdade contratual (formalismo) X realidade
econômica (material)
• Autonomia (livre iniciativa) X função social
• Abordagem da filosofia moral:

• É possível analisar planejamento tributário com base na
filosofia moral?
• Fundadores do liberalismo preocupavam-se com
aspectos morais e sociais
• Adam Smith: professor de Filosofia Moral
• John Locke: fundamentos morais para propriedade
• Teorias da justiça e o direito
• RMS 18.004/1968
• Recurso Extraordinário 651.703
2 – Formas de qualificação do planejamento tributário

• Planejamento tributário é um instrumento para obter economia
de tributos
• Terminologia:
“evasão tributária legítima, evasão legítima, evasão lícita e ilícita,
elisão tributária, elisão eficaz e ineficaz e elusão tributária, entre
outras.” (ANDRADE, 2016, p. 34)
• Qual a relevância da terminologia?


2.1 Evasão
• Conceito amplo: qualquer conduta, omissiva ou comissiva, para
economizar tributos (HUCK, 1997, p. 18-20)
• Evasão lícita:
• critério da licitude: atos lícitos
• critério temporal: Antes da ocorrência do fato gerador
• Intenção (dolo) de eliminar ou adiar o fato gerador; ou
diminuir o crédito tributário

2.1 Evasão
• Conceito amplo: qualquer conduta, omissiva ou comissiva, para
economizar tributos (HUCK, 1997, p. 18-20)
• Evasão ilícita:
• critério da licitude: atos ilícitos
• critério temporal: depois da ocorrência do fato gerador
• intenção (dolo) de eliminar ou adiar o fato gerador; ou
diminuir o crédito tributário

2.1 Evasão
• Críticas ao conceito amplo de evasão (lícita e ilícita)
• Elemento “dolo” está nas duas modalidades
• Não serve como critério de classificação
• Critério da licitude
• Evasão remete a comportamento furtivo ou ardiloso
• Associada a sonegação, fraude ou simulação
• Incompatibilidade com a ideia de licitude

2.1 Evasão
• Doutrina brasileira não adotou o conceito amplo de evasão
(lícita e ilícita)
• Evasão (ilícito) e elisão (lícito)
• Nomenclatura estrangeira:
• Tax evasion (evasão): ilícito
• Tax avoidance (elisão): lícito
• Torres (2012); Huck (1997)

2.1 Evasão
• Críticas ao critério temporal: evasão
• É possível ocorrer ato ilícito antes da ocorrência do fato
gerador?
• Não pode ser considerado isoladamente
• Consequências da evasão:
• Multa qualificada (150%)
• arts. 71 e 72 da Lei n° 4.502, de 1964
• art. 44 da Lei n° 9.430, de 1995
2.2 Elisão
• “conceito”: liberdade para buscar alternativas, dentre as
possibilidade oferecidas pelo direito privado, para economizar
tributos
• A definição de elisão também segue os critérios da licitude e
temporal
• Critério da licitude: somente atos lícitos
• Critério temporal: antes da ocorrência do fato gerador
• E o (dolo)?
• eliminar ou adiar o fato gerador; ou diminuir o crédito
tributário
• não “formalizar” a situação descrita como fato gerador

2.2 Elisão
tributos
• Critério da licitude
• Liberdade (autonomia)
• Contratar
• Estruturar negócios
• Utilização das “formas” de direito privado
• Economia de tributos legítima e válida juridicamente

2.2 Elisão
tributos
• Critério temporal
• Preparação/organização prévia ao fato gerador
• Evita o surgimento da obrigação tributária
• Interpretação literal do § 1° do art. 113 do CTN
• Lembrando: antes/após fato gerador não é suficiente para
distinguir a evasão da elisão

2.2 Elisão
• “Fórmula” da elisão fiscal:
Ato lícito + antes do fato gerador planejamento tributário
• Dupla observância do princípio da legalidade
• Esfera privada: atos formalmente lícitos
• Direito tributário: não houve enquadramento (formal ou
material) ao fato gerador
• Não há fato gerador e obrigação tributária
• Economia lícita de tributos

2.2 Elisão
• Crítica ao “conceito” e à “fórmula” da elisão fiscal:
• O que define um planejamento tributário lícito?
• Liberdade (autonomia) é absoluta?
• Libertário X social
• Direitos são pós-tributação
• Função social (contratos e empresa)
• A escolha de “alternativas” de direito privado prepondera
sobre o direito tributário?
• Visão integrada do direito
2.2 Elisão
Crítica ao “conceito” e à “fórmula” da elisão fiscal:
• O que define um planejamento tributário lícito?
• Basta ser lícito (formal) e antes do fato gerador?
• Ato lícito pode ser contrário ao direito
• Enquadramento formal à legislação é suficiente?
• Formalismo jurídico (conceitualismo)
• Compatibilidade entre substância e forma
• Vícios de vontade e de causa dos negócios jurídicos
• Abuso de direito, propósito negocial, etc.
2.2 Elisão
[...] Poder-se-ia afirmar que o comportamento elisivo é lícito quando, na
escolha das formas jurídicas que o direito privado põe à disposição do
agente, o ato ou negócio jurídico que realiza não apresente divergências
abusivas entre a forma jurídica adotada e a realidade econômica visada
pelas partes nessa transação, ou mais precisamente, como anota Diva
Malerbi, quando a intentio facti e a intentio juris mostrarem-se
coincidentes. É ponto comum em significativa parte da doutrina a
convicção de que a recorrência do contribuinte a formas
manifestamente inadequadas ou anormais para o ato jurídico, com o
único propósito de fugir ao tributo que onera o ato jurídico que de fato
busca, e mais, quando essa anormalidade não apresenta outra
explicação racional senão a de evadir-se à tributação, torna a conduta
ilícita, ainda que a forma adotada não seja, em si mesma, vedada pelo
direito privado (HUCK, 1997, p. 39)
2.2 Elisão
• Consequências do abuso de formas (formalismo)
• Elisão fiscal ilícita
• Mesmo havendo enquadramento formal lícito, o Fisco pode
questionar os efeitos fiscais
• Técnicas de interpretação
• Literal X teleológica/sistemática
• Requalificação dos fatos
• Considerações econômicas
• Contabilidade
• Argumentação e retórica

2.2 Elusão
• Terminologia adotada por alguns autores para designar o
planejamento tributário resultante de ato formalmente lícitos,
mas que apresente algum vício ou abuso (TORRES, 2003)
Eludir: “evitar (algo) de modo astucioso, com destreza ou com

artifício (...); esquivar-se” (Dicionário Houaiss, 2009)
Elusivo: “1 que tende a esgueirar-se ou esquivar-se habilmente; 2
que não é claro; vago, impreciso, ininteligível” (Dicionário Houaiss,
2009)

2.2 Elusão
• Elisão fiscal ilícita ou elusão?
• Questão terminológica
• Planejamento tributário lícito: elisão
• Planejamento tributário ilícito: elusão
• O importante é entender que a elusão (ou elisão ilícita)

consiste em uma situação intermediária entre o planejamento
tributário lícito e a simulação (caso de evasão). (TORRES,
2003)
3 – Direito brasileiro: evolução e estruturas
• Teoria da interpretação econômica do direito e o direito
brasileiro
• Perspectiva econômica determina o conteúdo e a forma de
aplicação de normas jurídicas, possibilitando que o jurista
não se restrinja à literalidade dos textos normativos
• Controverso na doutrina
• Marcelo Huck (1997): arts. 109 e 110 do CTN adotaram a
teoria
• Ricardo Lobo Torres (2000): arts. 109 e 118 adotaram a
teoria
• Luciana Saliba (2010): a teoria não foi recepcionada pelo
Congresso Nacional, na época da aprovação do CTN

• Teoria da interpretação econômica do direito e o direito
brasileiro
• O problema do excesso da teoria
• Interpretação econômica do direito X consideração de
aspectos econômicos
• Relevância da economia para a tributação?
• Formalismo X substância (econômica)
• Art. 118 do CTN: possibilita a investigação do aspecto
material (econômico) dos ato ou negócios jurídicos

• Normas gerais antielisivas
• Histórico:
• Congresso da International Fiscal Association de 1983:
aprovação de normas antielisivas no cenário
internacional
• Experiência internacional em normas antielisivas: Marcelo
Huck (1997), Marco Aurélio Greco (2004), Ricardo Lobo
Torres (2012), Leonardo de Andrade (2016)
• Normas gerais antielisivas e o parágrafo único do art. 116 do CTN
• Lei Complementar n° 104, de 2001
• Introduziu o parágrafo único do art. 116 do CTN
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido
o fato gerador e existentes os seus efeitos:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar

atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular
a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído
pela Lcp nº 104, de 2001)
• Proposta de regulamentação do parágrafo único do art. 116
do CTN na Medida Provisória n° 66, de 2002
• Exposição de motivos: explicação sobre a finalidade dos
arts. 13 a 19 da Medida Provisória n° 66, de 2002
• Art. 14 da MP 66
• Abuso de direito e propósito negocial
• Não se aplica a casos de dolo, fraude ou simulação: já
existe tratamento no art. 149 do CTN
• Rejeição dos arts. 13 a 19 da Medida Provisória n° 66, de
2002, no Congresso Nacional

• Qual a consequência da rejeição da Medida Provisória n° 66,
de 2002?
• 1ª corrente: vedado o uso de teorias antielisivas
(antielusivas)
• Direito brasileiro não adotou os mecanismos
antielisão (antielusão) utilizados em outros países
• Adeptos do positivismo formalista; separação
entre direito privado e direito tributário

• Qual a consequência da rejeição da Medida Provisória n° 66,
de 2002?
• 2ª corrente: parágrafo único do art. 116 não precisa de
regulamentação específica
• Há outros dispositivos legais e fundamentos que
servem para combater a elisão fiscal ilícita
(elusão)
• CTN, Código Civil, Lei das S.A.
• Visão antiformalista; direito é uno
4 – Planejamento tributário abusivo e seus limites
• Como qualificar um planejamento tributário como abusivo?
• Depende da concepção do que é o direito
• Concepção “clássica” (Estado liberal)
• Liberdade
• Tributo como agressão
• Segurança jurídica: apego irrestrito à legalidade
formal
• Concepção “social”
• Direito deve ser aberto às evoluções sociais
• Reconhecimento da limitação da legalidade estrita
• Impossível prever todas as situações da vida em
normas positivadas

• Concepção no Estado democrático de direito
• Coexistência de aspectos do Estado liberal e do Estado
social
• Conflito de interesses e ponderação de valores
• Segundo Greco (2004)
• Realismo fiscal: valores sociais (capacidade
contributiva, solidariedade, etc.)
• Formalismo fiscal: valores de proteção ao contribuinte
(legalidade, tipicidade, etc.)

• Pontos de partida:
• Há lacunas no direito: princípio da legalidade não é
dogma insuperável
• Finalidade do direito é promoção da justiça e
harmonia social
• Interpretação e aplicação de normas deve levar em
consideração os valores

4.1 Formas de interpretação
• Jurisprudência dos conceitos
• Conceitualismo jurídico
• Primado do direito civil sobre o direito tributário
• Proteção da propriedade
• Legalidade estrita/tipicidade cerrada
• Estado liberal e individualismo
• Jurisprudência dos interesses
• Finalidade (teleologia) das normas é atender a interesses
sociais
• Lacunas seriam supridas ao se buscar a finalidade das
normas
• Autonomia do direito tributário frente ao direito privado
• Capacidade contributiva
• Estado “social”: promover o bem-estar social
• Interpretação econômica do direito tributário
• Levou a abusos e injustiças: regimes autoritários
• Jurisprudência dos valores
• Aproximação entre direito e moral
• Contribuição de filósofos do direito
• Protagonismos de princípios e valores
• Ponderação entre a capacidade contributiva (justiça
social) e legalidade (segurança jurídica)
• Harmonização entre direito e economia
• pluralismo metodológico
• Considerações econômicas servem para qualificar melhor
os fatos (GRECO, 2004)
• Jurisprudência dos valores
• Interpretação finalística e sistemática:
• Direito visto como um todo
• Estado democrático de direito
• Contribuições para o estudo do planejamento tributário
• Função dos valores e princípios
• Jurisprudência do valores e o estudo do planejamento tributário
• Função dos valores e princípios
• Ilícitos atípicos
• Comportamento contrário a princípios são ilícitos
• Não há especificação (tipificação) de conduta
• Caracterização do ilícito
• Interpretação finalística e sistemática de normas
• Aplicação de normas gerais
• Normas de direito privado comunicam-se com o direito
tributário
• ato ilícito no direito civil, mas lícito no tributário?
• Há necessidade de desconstituir no direito civil, para
afastar efeitos no direito tributário?
• Fisco pode requalificar atos com base em dispositivos
de direito privado?
• Ex.: art. 167 do Código Civil e art. 115 da Lei n°
6.404, de 1976
• Análises complementares:
• Função dos valores princípios; e
• Afinal, complexidade das relações (planejamento) exige
metodologia mais elaborada (pluralista)
• Cuidados com a jurisprudência dos valores
• Não há abandono à legalidade
• Capacidade contributiva é critério de natureza econômica
relevante
• RE 651.703
• Porém... não pode ser o único critério para qualificar
os fatos e definir os efeitos tributários
• Princípios/valores e a caracterização de ilícitos atípicos
• É possível, mas há risco de subjetivismo e
arbitrariedade
4.2 Analogia
• Art. 108 do CTN
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade
competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
(...)
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de

tributo não previsto em lei.
4.2 Analogia
• Qual o tratamento a ser dado às lacunas?
• 1ª corrente:
• Lacunas são oportunidades a serem exploradas pelos
contribuintes
• Necessidade de previsão em norma legal expressa
(legalidade) e detalhada (tipicidade) para haver
tributação
• Segurança jurídica e previsibilidade da tributação
• Liberdade absoluta de economizar tributos
• Tributos são “agressão” à propriedade privada
4.2 Analogia
• Qual o tratamento a ser dado às lacunas?
• 2ª corrente:
• Lacunas decorrem da impossibilidade de prever todas as
situações da vida em normas específicas (legalidade) e
de forma detalhada (tipicidade)
• Cabe ao intérprete buscar a finalidade das
normas, a fim de suprir as lacunas
• Não há liberdade absoluta de economizar tributos
• Direitos são pós-tributação

4.2 Analogia
• Requalificação de fatos significa analogia?
• Analogia é aplicar à “SITUAÇÃO A” (fato) a regra prevista
para a “SITUAÇÃO B” (prevista na norma), por se considerar
que a “SITUAÇÃO A” é análoga à “SITUAÇÃO B”.
• Requalificação de fatos é quando se afirma que, apesar de
ter sido formalizada a “SITUAÇÃO A” (formal), há elementos
que permitem afirmar que ocorreu a “SITUAÇÃO B”
(material)
4.2 Analogia
• Analogia exige:
• Dizer que “A” é análogo a “B”
• Requalificação exige:
• Compatibilidade entre substância e forma
• Análise das causas e resultados dos negócios e da
vontade declarada
• Reconstrução dos fatos, para se concluir sobre o que
realmente aconteceu
4.2 Analogia
• Não, desde que haja reconstrução a partir de elementos e
indícios concatenados de maneira lógica e consistente.
• Greco (2004, p. 152-153): o processo de construção de fatos
não se confunde com a analogia
4.3 Vícios e defeitos nos atos e negócios jurídicos
• Quais podem ser utilizados para analisar planejamento
tributário?
• Quais trabalharemos:
• Abuso de direito
• Fraude à lei
• Substância sobre a forma (substance over form) e propósito
negocial (business purpose)
• Por que não falaremos de simulação
• Caso de evasão
• Está expressamente previsto no inc. VII do art. 149 do CTN
4.3.1 Abuso de direito

• Limite imposto à liberdade de exercício de um direito, tendo
como parâmetro a finalidade econômica e social deste direito.
• Características
• O ato praticado é (formalmente) lícito
• O resultado do ato (formalmente) lícito é uma distorção ou
um desequilíbrio nas relações jurídicas
• No direito tributário, questiona-se:
• Liberdade para economizar tributos é absoluta?
• Basta que o ato seja formalmente lícito, para que sejam
válidos os efeitos tributários pretendidos?

• Análise do abuso de direito segundo Greco (2004)
• Hipóteses de abuso:
a) o abuso de direito assim qualificado no âmbito civil, a teor do artigo
187 do Código Civil. Neste caso configura-se um ato ilícito no
pressuposto de incidência da norma;
b) abuso no exercício de condutas fiscalmente reguladas; e
c) abuso da perspectiva de legislações específicas, por exemplo, o

abuso do poder de controle regulado pela Lei das Sociedades Anônimas
(GRECO, 2004, p. 187).

• Identificada uma da hipóteses de abuso, quais elementos
devem ser considerados, na prática, para saber se houve ou
não abuso de direito:
1) elementos objetivos: o texto da lei, o fato ocorrido;
2) elementos subjetivos: avaliações, critérios, valores, ponderações;

e
3) elementos extrajurídicos: efeitos econômicos, repercussão

econômica, impacto na concorrência etc. (GRECO, 2004, p. 207).

• Análise dos motivos apresentados, pelo contribuinte, para a
realização do ato ou negócio questionado pelo Fisco
Em suma, cumpre perguntar se o motivo:
1) é existente, ou seja, existia de verdade?
2) é pertinente, vale dizer, tinha a ver com o ato praticado e a

alternativa menos onerosa?
3) é suficiente para levar o contribuinte a praticar o ato daquela

maneira e naquele momento? (GRECO, 2004, p. 212).
• Fundamentação legal do abuso de direito, para fins do
planejamento tributário
• Art. 187 do Código Civil de 2002
• Causa de ilicitude nos atos ou negócios jurídicos
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao
exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim
econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
• Art. 149 do CTN
• Identificada a ilicitude, cabe ao Fisco requalificar os fatos
e realizar o lançamento de ofício
4.3.2 – Fraude à lei
• Realizam-se atos lícitos com o objetivo de contornar a
aplicação de uma norma imperativa
• Fraude à lei X fraude contra a lei
• Fraude à lei: atua em conformidade com uma norma (ato
lícito) para escapar de outra norma
• Ilicitude decorre de desrespeito indireto ao
ordenamento jurídico, por escapar injustificadamente
do cumprimento de uma norma imperativa
• Fraude contra a lei: desrespeito direto a um comando
legal

• Fraude à lei no direito tributário
• Norma que prevê tributos é imperativa (GRECO, 2004, p. 222)
• Aplica-se a disciplina legal e a lógica que orienta o instituto
da fraude à lei civil ao âmbito do direito tributário
• Impedir a economia injustificada de tributos
• Fundamentação legal da fraude à lei, para fins do planejamento
tributário
• Inciso VI do art. 166 do Código Civil de 2002
• Inciso VII do art. 149 do CTN
• Greco (2004, p. 223) discorda da aplicação do inciso VII do art.
149 do CTN
• Fraude contra a lei no direito tributário
• Inciso VII do art. 149 do CTN
• Qualificação da multa (150%)
• arts. 71 e 72 da Lei n° 4.502, de 1964
• art. 44 da Lei n° 9.430, de 1995
4.3.3 Substância sobre a forma (substance over form) e propósito

• Surgiram nos EUA e Reino Unido por construção jurisprudencial
(common law)
• Tradição jurídica da common law
• Realismo jurídico americano
• Antiformalismo
• Doutrina da substância sobre a forma
• Caso “Gregory v. Helving”, nos EUA, em 07/01/1935
“(...) transferir parte de ações de uma empresa ao contribuinte sem
incidência do imposto, através da criação artificial de uma outra
companhia que deixou de existir logo após a consumação daquele
plano” (ROLIM, 2001 p. 142 )
• Suprema Corte dos EUA entendeu que:

• A reorganização societária atendeu os requisitos
formais da lei
• A forma era artificial e contrária à substância dos
fatos
• Doutrina da substância sobre a forma
• Utilização da “consideração econômica” dos fatos
• Não é analogia:
• Na tradição da common law, é vedado o uso da analogia
• Averiguar diversos aspectos e abordagens, para
requalificar os fatos e garantir a eficácia da norma
tributária
• Teste do propósito negocial
• Causa dos negócios jurídicos
• Arts. 421 e 422 do Código Civil de 2002
(a) os contratos possuem função social; e
(b) os princípios da probidade e boa-fé orientam a formação
e a execução dos contratos
• Compatibilidade entre a conduta realizada e a causa dos atos
e negócios formalizado
• Qual a finalidade do negócio realizado?
• Os atos praticados eram necessários para atingir a
finalidade (causa) declarada?
REFERÊNCIAS
ANDRADE, Leonardo Aguirra de. Planejamento tributário. São
Paulo: Quartier Latin, 2016.
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo:
Dialética, 2004.
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e
internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997.
MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas. O mito da propriedade: os
impostos e a justiça. São Paulo: Martins Fontes, 2005.
LOPES, Ana Frazão de Azevedo. Empresa e propriedade: função
social e abuso de poder econômico. São Paulo: Quartier Latin, 2006.
REFERÊNCIAS
ROLIM, João Dácio. Normas antielisivas tributárias. São Paulo:
Dialética, 2001.
SALIBA, Luciana Goulart Ferreira. A interpretação econômica do
direito tributário. 2010. Dissertação (Mestrado) – Pontifícia
Universidade Católica de Minas Gerais, Belo Horizonte, 2010.
THORNDIKE, Joseph J. Their fair share: taxing the rich in the age of
FDR. Washington: The Urban Institute Press, 2013.
TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e
evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elsevier, 2012.

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Pós Graduação em Direito Tributário

Professor: Rodrigo Moreira Lopes

• Economia de tributos e planejamento tributário são

• Quais abordagens adotar?

• Abordagem da filosofia moral:

2 – Formas de qualificação do planejamento tributário

• Qual a relevância da terminologia?

2 – Formas de qualificação do planejamento tributário

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Eludir: “evitar (algo) de modo astucioso, com destreza ou com

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• O importante é entender que a elusão (ou elisão ilícita)

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4 – Planejamento tributário abusivo e seus limites

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§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de

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4.3.1 Abuso de direito

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b) abuso no exercício de condutas fiscalmente reguladas; e

c) abuso da perspectiva de legislações específicas, por exemplo, o

4.3.1 Abuso de direito

1) elementos objetivos: o texto da lei, o fato ocorrido;

2) elementos subjetivos: avaliações, critérios, valores, ponderações;

3) elementos extrajurídicos: efeitos econômicos, repercussão

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1) é existente, ou seja, existia de verdade?

2) é pertinente, vale dizer, tinha a ver com o ato praticado e a

3) é suficiente para levar o contribuinte a praticar o ato daquela

4 – Planejamento tributário abusivo e seus limites

4.3.3 Substância sobre a forma (substance over form) e propósito

• Suprema Corte dos EUA entendeu que:

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