PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

AULA 1

Profª Daiane Lolatto

 CONVERSA INICIAL

Nesta aula, estudaremos a definição e o objetivo do planejamento

tributário, a importância do planejamento para as empresas, a diferença entre
elisão e evasão fiscal, os direitos do Estado e do contribuinte e os passos para
realizar o planejamento tributário.
De acordo com o Sebrae (Bedê, 2016), aproximadamente um terço das
empresas encerram suas atividades em até dois anos no Brasil, ou seja, apenas
76,6% das empresas abertas entre 2008 e 2012 sobreviveram durante esses
dois anos. O resultado foi obtido por meio de pesquisa de campo e com utilização
de processamento e análise de banco de dados oficiais. O estudo ainda relatou
que as principais causas de sobrevivência e mortalidade de empresas são as
seguintes: situação do empreendedor antes da abertura em razão da ocupação
do empresário, experiência na atividade e motivação para início da atividade,
planejamento e gestão da atividade e capacitação dos empresários.
Nesse sentido, destaca-se a importância do planejamento tributário para
a sobrevivência das empresas. A carga tributária no Brasil é uma das maiores
em relação a outros países mais desenvolvidos. A representatividade é de
aproximadamente 32% do PIB (Produto Interno Bruto), isto é, o governo detém
um terço do que é produzido no país. No entanto, existem maneiras lícitas de
reduzir, retardar ou eliminar o ônus tributário e que será estudado nesta aula.
Independentemente da atividade desenvolvida, do tamanho da empresa
ou do contexto econômico, o planejamento tributário é uma ferramenta
indispensável para a sobrevivência das empresas. Os contribuintes adotam essa
ferramenta a fim de reduzir, postergar e até mesmo eliminar ônus tributário. Mas
qual é o procedimento para realização do planejamento tributário? Existe algum
risco associado a essa prática?

Saiba mais

SIQUEIRA, L. Planejamento tributário: os 5 erros que vão mascarar seu

resultado. IBPT, 1 fev. 2019. Disponível em:
<https://ibpt.com.br/noticia/2742/Planejamento-tributario-os-5-erros-que-vao-
mascarar-seu-resultado>. Acesso em: 20 fev. 2020.

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 TEMA 1 – DEFINIÇÃO E OBJETIVO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

O planejamento tributário acontece antes da ocorrência do fato gerador

objetivando a economia de tributos. O fato gerado, por sua vez, consiste na
concretização da situação descrita em lei, ou seja, em uma operação de
prestação de serviços, o fato gerador ocorre na prestação. O planejamento,
nesse caso, pode decorrer da mudança da sede para determinado município em
que a alíquota incidente seja menor.
A Lei Maior é a Constituição Federal de 1988 (CF/88), que organiza o
sistema tributário nacional, define os tributos, as competências tributárias dos
entes federativos e os limites ao poder de tributar. A fim de realizar o
planejamento tributário, faz-se necessário compreender a hierarquia das normas
tributárias disposta no art. 59 da CF/88 e apresentada na Figura 1 a seguir.

Figura 1 – Hierarquia das normas tributárias

CF/88

Emendas Constitucionais

Lei (Complementares, Ordinárias,

Delegadas) e Medidas Provisórias

Decretos

Resoluções, Instruções Normativas, Portarias etc.

Fonte: Brasil, 1988.

Dessa forma, nenhuma lei pode sobrepor-se à Constituição. De acordo

com a CF/88, art. 150, os princípios estabelecidos ao poder de tributar da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios são os seguintes: legalidade,
isonomia, irretroatividade e anterioridade (Brasil, 1988).
O princípio da legalidade determina que é proibido à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributos sem lei que os
constitua, conforme disposto na CF/88, art. 150, I (Brasil, 1988). Por exemplo,
um indivíduo opta por determinado regime tributário, visto que é permitido em lei,
mas, caso a atividade desenvolvida por ele não faça mais parte da lista de
atividades permitidas, este estará desenquadrado. Portanto, o princípio da
legalidade é primordial na execução das operações tributárias.

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 No caso da isonomia, CF/88, art. 150, II, o tratamento tributário deve ser
igual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente (Brasil,
1988). Nesse caso, temos como exemplo as alíquotas do Imposto de Renda
aplicadas de acordo com as faixas salariais. Os indivíduos que auferem maior
renda são aqueles que pagam mais, assim, há isonomia tributária entre todos os
contribuintes.
O princípio da irretroatividade, CF/88, art. 150, III, a, garante que os
tributos não serão cobrados em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Uma nova lei
não poderá incidir sobre fatos geradores ocorridos. Por exemplo, se uma
empresa comercializou mercadorias que não incidiam ICMS e foi publicada uma
nova lei que estabelece a incidência, esta não poderá atingir as mercadorias
comercializadas anteriormente.
E, por fim, conforme CF/88, art. 150, III, b e c, o princípio da anterioridade
estabelece que um tributo não pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro
em tenha sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou e deve cumprir o
período nonagesimal. Por exemplo, uma lei institui determinado tributo em 8 de
novembro. De acordo com a anterioridade de exercício, o tributo somente poderá
ser cobrado em 1 de janeiro do próximo ano. Entretanto, conforme a
anterioridade nonagesimal, o tributo apenas poderá ser cobrado em 6 de
fevereiro. O período a ser cumprido será aquele de maior prazo. Em consonância
com os princípios tributários, os entes federativos poderão instituir tributos de
espécies distintas. Os tributos são classificados em impostos, taxas,
contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios.
Essa classificação indica se há a vinculação ou não de um determinado serviço
público.
Os impostos são tributos não vinculados, cobrados sem a exigência de
qualquer contraprestação específica por parte do governo. Por exemplo, o
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) é arrecadado aos
cofres públicos, mas não tem destinação específica para a recuperação de
rodovias. Sua arrecadação é destinada conforme lei orçamentária, seja para a
educação, saúde etc. Em contrapartida, as taxas, contribuições de melhoria e
especiais e empréstimos compulsórios são tributos vinculados a um serviço
público, mesmo que em parte. A destinação específica ocorre quando o governo

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 realiza uma obra de melhoria de mobilidade urbana e para isso cobra um tributo
da espécie denominada contribuição de melhoria.
Os tributos podem ser diretos ou indiretos. Os tributos diretos são aqueles
que incidem diretamente sobre a renda ou o patrimônio. Os tributos indiretos são
aqueles que atingem indiretamente o consumidor final, incidindo sobre a
produção e circulação de bens ou serviços.
Em um sistema tributário complexo, os gestores são desafiados
constantemente a encontrar uma forma eficiente de reduzir o ônus tributário. O
número expressivo de normas e as alterações na legislação dificultam a atuação
dos gestores, exigindo maior atenção na interpretação e apuração dos tributos
que incidem sobre diferentes atividades e operações. A execução dessas
normas reflete no desempenho econômico-financeiro das empresas. E, quando
da incompreensão da legislação vigente no país, os erros cometidos na
elaboração do planejamento tributário são significativos, podendo comprometer
sua sobrevivência no mercado.

1.1 Erros na elaboração do planejamento tributário

Segundo Siqueira (2019), os erros mais cometidos pelas empresas na

elaboração do planejamento tributário são os seguintes:

1. Adotar o regime tributário incorreto: o primeiro erro cometido pelas

empresas é adotar um regime tributário mais simples, com menos
obrigações acessórias, ou seja, menor volume de trabalho, em detrimento
de outro com menor carga tributária.
2. Acreditar que o planejamento tributário é um custo desnecessário:
inicialmente o planejamento pode ter um custo para a empresa, pois
precisará de um profissional com conhecimento na área ou então terá que
despender tempo para planejar. No entanto, a economia tributária tende
a ser maior que o investimento inicial. O planejamento é o meio legal para
pagar menos tributos e assegurar uma vida financeira saudável.
3. Utilizar os benefícios legais de forma inadequada: embora seja permitido
o planejamento tributário, a administração tributária pode entender que
esse planejamento foi abusivo, desconstituindo o fato gerador. Por
exemplo, postergar a emissão de um documento fiscal devido à carga
tributária do mês corrente.

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 4. Deixar de acompanhar o planejamento: a empresa faz uma análise inicial
e deixa de acompanhar a legislação. Essa falta de monitoramento legal
das normas coloca a empresa em situação de risco, uma vez que as
normas são atualizadas diariamente.
5. Planejar os tributos de forma isolada: os tributos precisam ser analisados
em conjunto. Por exemplo, o estudo isolado de um tributo não quer dizer
que a empresa esteja enquadrada no melhor regime tributário.

Os erros na elaboração do planejamento tributário não representam

necessariamente um crime contra a ordem tributária.

1.2 Crimes tributários

O Código Tributário Nacional (CTN), arts. 128 a 135, define como crimes
contra a ordem tributária as ações que envolvem dolo, má-fé e intenção como
descrito no Quadro 1 na sequência. Dolo consiste no ato de tirar proveito de algo
para atingir um determinado fim. A má-fé está associado a fraude ou intenção
dolosa, é a ação consciente de maldade. E, por fim, a intenção é o propósito de
fazer algo.

Quadro 1 – Crimes contra a ordem tributária

Crime Características Exemplos

Redução ou eliminação de
Venda de produtos, mercadoria
receita que leva ao não
Sonegação ou serviços sem emissão de nota
pagamento total ou parcial de
fiscal.
tributos.
Modificação de documento fiscal
Modificação de informações
Fraude para reduzir ou eliminar
contábeis e fiscais.
pagamentos.
Venda de imóvel de uma
empresa aos proprietários, por
Participação de agentes que
Simulação preço inferior ao de mercado
simulam atos irreais.
atrelada a distribuição disfarçada
de lucros.
Importação de mercadoria ilícita
Contrabando Drogas ilícitas.
sem autorização legal.
Importação de mercadoria lícita Entrada de mercadorias no país
Descaminho sem o pagamento dos tributos por um valor superior ao limite
incidentes. permitido em lei.
Depositário infiel e Omissão da transferência ao IRRF e INSS descontados da
apropriação indébita agente arrecadador de tributos folha de pagamento dos
previdenciária descontados de terceiros. colaboradores.
Má-fé do agente de causar lesão Erros intencionais na declaração
Dolo em geral
ao fisco. de rendimentos.
Fonte: Rezende; Pereira; Alencar, 2010, p. 56.

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 Assim, o sujeito passivo é denominado de devedor da obrigação tributária
e é a pessoa (física e jurídica) obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária (CTN, art. 121) (Brasil, 1966). Atribui-se ao sujeito passivo o dever de
contribuir e a responsabilidade na prestação de contas sobre o fato jurídico
tributário. As informações são fornecidas por meio do preenchimento de
documentos e livros fiscais e são chamadas de obrigações acessórias.
O sujeito passivo da obrigação classifica-se em contribuinte ou
responsável. O contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com o
evento que constitui o respectivo fato gerador, isto é, é aquele quem irá pagar o
tributo conforme determinado em lei. O contribuinte do ICMS é aquele que realiza
a comercialização de mercadorias para revenda. O responsável é aquele que,
mesmo não sendo o contribuinte, é obrigado a pagar o tributo, ou seja, se o
contribuinte não pagar, o responsável terá que arcar com o pagamento. No caso
do ICMS, se a empresa que realizou a venda de mercadorias não efetua o
pagamento, a empresa que está adquirindo para revenda será responsável.
O contribuinte tem o dever de apresentar as obrigações acessórias com
o objetivo de facilitar a fiscalização da obrigação principal. O sujeito ativo, o
Estado, depende da informação correta do sujeito passivo para proporcionar a
constituição do crédito tributário. Sendo assim, as empresas devem entregar as
declarações de suas operações ao governo como obrigação acessória a fim de
possibilitar a verificação do tributo a ser recolhido. É o caso da Escrituração
Fiscal Digital (EFD), em que todas as compras e vendas são evidenciadas,
proporcionando o cálculo do ICMS devido.

TEMA 2 – O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E SUA IMPORTÂNCIA PARA AS

EMPRESAS

O planejamento tributário compreende estratégias que possibilitam o

gerenciamento de questões associadas ao cumprimento de obrigações
principais e acessórias na relação do contribuinte com o fisco. O objetivo desse
gerenciamento é diminuir o máximo possível a carga tributária, eliminar e até
mesmo postergar o pagamento de forma legal, lícita (Ribeiro; Pinto, 2014, p. 3).
Com intuito de eliminar ou postergar a obrigação tributária, o contribuinte
age de forma preventiva. Como exemplo do procedimento para evitar a
ocorrência do fato gerador, pode-se considerar a opção de venda de produtos
no mercado interno ou no mercado externo. O governo evita onerar os encargos
7
 tributários para os produtos exportados, assim considerando a opção de venda
no mercado interno ou externo. A decisão seria a venda no mercado externo,
evitando a ocorrência do fato gerador.
Ainda como maneira preventiva, tem-se a postergação da ocorrência do
fato gerador. É o caso do fornecedor que recebe um pedido no final do mês e
deixa para faturar no início do mês subsequente, postergando o recolhimento
dos tributos incidentes na venda.
Por fim, há a possibilidade de realizar o planejamento com objetivo de
reduzir o ônus tributário após a ocorrência do fato gerador. Nesse caso, existem
algumas possibilidades, como o estudo do regime tributário mais vantajoso para
a empresa, a utilização de metodologias de apurações diversas como o caso do
estoque quando a empresa controla por meio de inventário período ou
permanente e em casos de reorganização societária. Na reorganização
societária, um grupo de empresas pode realizar a cisão visando reduzir a
tributação em razão do resultado dividido por essas companhias, pois sobre o
resultado incide IRPJ e CSLL.

2.1 Benefícios

Há vários benefícios para a empresa decorrentes da utilização adequada

do planejamento tributário:

 Permite conhecer os valores a serem recolhidos aos cofres públicos nas

datas dos seus vencimentos.
 Proporciona redução de riscos financeiros e consequentemente de gastos
como multas, taxas, juros e outros acréscimos em virtude da falta de
cumprimento das obrigações principais e acessórias.
 Propicia a utilização de benefícios concedidos pelo fisco por meio de
isenções e demais possíveis incentivos definidos pelos regulamentos dos
tributos.
 Promove a redução da carga tributária mediante a prática da elisão fiscal
permitida pelo fisco em razão das lacunas da legislação.
 Possibilita o gerenciamento dos compromissos com o fisco, evitando
adversidades com infrações as normas tributárias.

Levando-se em conta os pontos supracitados, observa-se a importância

do planejamento tributário na sobrevivência das empresas. O custo-benefício é

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 significativo, pois, apesar de demandar tempo para o estudo, o ganho financeiro
tende a ser maior.

2.2 Finalidades

Alguns profissionais interpretam o planejamento tributário ou

planejamento fiscal de forma errada, ou seja, as lacunas existentes na legislação
são compreendidas como uma forma de burlar o fisco, buscando alternativas
ilegais que desrespeitem as obrigações acessórias e principais.
O planejamento tributário é um instrumento de gestão à disposição da
empresa. A principal finalidade é promover a economia tributária. O estudo
prévio dos compromissos com o fisco permite à empresa optar por uma apuração
menos onerosa, como é o caso do regime tributário mais vantajoso ou inclusive
uma reestruturação societária (Ribeiro; Pinto, 2014, p. 3).
O resultado desse planejamento afeta a todos, desde a empresa, que
precisa reduzir a carga tributária, até o governo, que precisa angariar recursos
para promover o bem-estar social. As pessoas físicas como consumidoras dos
bens e serviços também serão afetadas, pois estão no final da cadeia de
comercialização. Estas, por sua vez, também podem e devem realizar o
planejamento tributário.
Nesse contexto, o governo é tido como participante ativo no resultado das
empresas, visto que é o maior beneficiário. O governo não investe capital no
negócio e também não dedica parte do seu tempo à administração do patrimônio,
entretanto, exige que as empresas façam seus fluxos de caixa por meio do
autolançamento, ou seja, elas mesmas devem controlar suas entradas e saídas
de caixa, e subtrai delas parcelas significativas do lucro (Imposto de renda e
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), assim como do faturamento
mediante a tributação do ICMS, IPI, ISS, PIS/PASEP, Cofins etc. e da folha de
pagamento por meio das contribuições sociais.
A destinação dos recursos do governo a comunidade não será objeto de
análise, visto que o propósito é evidenciar a necessidade do planejamento
tributário como ferramenta fundamental de gestão para o empresário
acompanhar os valores recolhidos e os recursos financeiros disponíveis nas
datas determinadas pelas leis. Caso não sejam cumpridos os compromissos
estabelecidos em lei, a carga tributária torna-se ainda mais elevada em
decorrência da carga tributária superior, possibilidade de incidência de juros,
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 acréscimos e outras penalidades prescritas na legislação. Logo, o planejamento
tributário resguarda a empresa de punições pela falta de cumprimento de suas
obrigações principais ou acessórias, além de diminuir o valor dos tributos em si.
A elaboração prévia da programação financeira por meio do planejamento
tributário proporciona às empresas, caso haja a necessidade de captação de
recursos, a busca por recursos junto a instituições financeiras, por novos
investidores ou negociando com os clientes para pagar antecipadamente suas
obrigações. Essas formas de geração de fluxo de caixa somente são vantajosas
para a empresa se forem corretamente planejadas e estudadas, inclusive
podendo ser mais lucrativo do que desembolsar com os tributos adicionais. As
empresas devem analisar todas as possibilidades para obter melhores
resultados.
Outra finalidade do planejamento tributário consiste em encontrar lacunas
ou brechas na legislação para reduzir a carga tributária de forma lícita, ou seja,
reduzir o montante dos tributos recolhidos, sem sonegar.
Ainda, pode-se, por meio dessa ferramenta de gestão, auxiliar as
empresas a postergar o recolhimento de um tributo ou transferir a
responsabilidade do pagamento para outros contribuintes pertencentes à mesma
cadeia produtiva ou até mesmo de outra cadeia produtiva.
A transferência da responsabilidade não prejudica os cofres públicos, pois
o tributo será pago em alguma etapa da cadeia produtiva. No cálculo do preço
de venda de um produto, quando permitido por lei, a empresa embute os tributos
repassando para a próxima empresa participante da cadeia produtiva ou para o
consumidor final. A transferência da responsabilidade de recolher tributos
somente é viável quando há um planejamento tributário eficiente.
Crepaldi (2017, p. 31) descreve os seguintes objetivos do planejamento
tributário:

 Reduzir ou eliminar a carga tributária das empresas, evitando-se que se

concretizem operações tributáveis e/ou reduzindo a base de cálculo de
tributação.
 Postergar o recolhimento de tributos planejando as datas de realização
do negócio em consonância com a administração do fluxo de caixa.
 Extinguir imprevistos tributários mediante controles internos oportunos e
estudos intensos e contínuos da legislação tributária.

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  Diminuir o custo burocrático por intermédio da simplificação de processos
e atividades, assim como da uniformização e informatização de
procedimentos.

TEMA 3 – ELISÃO FISCAL, EVASÃO FISCAL, TIPOS DE ELISÃO, ABUSO DE

FORMA

A Constituição Federal garante o direito de as empresas realizarem o

planejamento tributário (Brasil, 1988), assim como a Lei das Sociedades
Anônimas, Lei n. 6.404/76, art. 153, dispõe que as empresas possuem um dever
legal de empregar, no ensejo de suas funções, o zelo e interesse que todo
cidadão ativo e correto costuma empregar na administração dos seus próprios
negócios (Brasil, 1976).
O procedimento legal de redução da carga tributária por meio do
planejamento é denominado de elisão fiscal, que corresponde ao conjunto de
mecanismos lícitos realizados pela empresa visando à redução da carga
tributária utilizando as lacunas ou brechas existentes na legislação (Ribeiro;
Pinto, 2014, p. 6).
A prática da elisão fiscal não gera sanções para o contribuinte por ser um
meio lícito de redução da carga tributária, mas é fato que diminui a arrecadação
do governo.
Diferentemente da sonegação, a elisão fiscal tem por objetivo evitar ou
reduzir a ocorrência do fato gerador do tributo, ou reduzir a carga tributária em
si. A sonegação, por sua vez, é uma prática fraudulenta que provoca a evasão,
o desvio da receita pelo contribuinte que deixa de pagar o tributo após o fato
gerador ter ocorrido.
De acordo com o CTN, art. 116, considera-se fato gerador aquele que
ocorre desde o momento em que se verifiquem condições materiais suficientes
para produzir efeitos que geralmente lhe são próprios e aquela situação jurídica
que ocorre desde o momento em que esteja definitivamente constituída em lei
(Brasil, 1966). O fato gerador é determinante para a realização do planejamento
tributário, por isso pode ser realizado desde o momento inicial da ocorrência do
fato gerador até o momento final. É o caso do ICMS, que pode ser planejado
antes da saída da mercadoria do estoque até o momento de apuração do tributo.

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 Dessa forma, ao evitar a ocorrência do fato gerador, a empresa evitará o
surgimento da obrigação de recolher o tributo. A relação contribuinte (empresa)
e fisco (governo) é observada pelo interesse de o contribuinte reduzir os custos
com a carga tributária, utilizando-se das lacunas da legislação enquanto o fisco
procura criar e incluir na legislação procedimentos de combate à evasão e elisão
fiscal, visto que reduz a arrecadação aos cofres públicos.
Observa-se no art. 116 do CTN que são dados plenos poderes para a
autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos com a
finalidade de mascarar a ocorrência do fato gerados do tributo ou a natureza dos
elementos originários da obrigação tributária, cumpridos os procedimentos a
serem determinados em lei ordinária (Brasil, 1966).
Existem duas correntes de pensamentos sobre a elisão fiscal. A primeira
trata a elisão como um fator negativo e defende que é ilícito o contribuinte
promover a redução da carga tributária pela lesão causada ao governo. A
segunda entende que a elisão fiscal é um benefício legal aprovado, com a
justificativa fiscal de que acontece antes da ocorrência do fato gerador, não
gerando a obrigação tributária e, com isso, o governo não sofre qualquer
prejuízo. Assim, ao passo que alguns idealizados afirmam que a elisão fiscal
significa evasão fiscal, outros não entendem dessa forma.
Os termos brecha e lacuna mencionados no texto têm origem no Direito
Romano e são citados por importantes tributaristas brasileiros. Suponha-se que
o governo, com intuito de beneficiar o pequeno empresário, atribua por meio de
uma lei vantagens com a redução de tributos às empresas com capital igual ou
inferior a R$ 500.000. Consequentemente, uma empresa que possua capital de
R$ 1.000.000 resolve desmembrar a empresa em duas menores com capital de
R$ 500.000 cada uma. O procedimento adotado com o propósito de diminuir a
carga tributária estaria correto, uma vez que os benefícios são atribuídos às
empresas com capital igual ou inferior a R$ 500.000.
Outra medida adotada por profissionais liberais com rendimentos
elevados (por exemplo, médicos, dentistas, advogados) que possuem diversos
imóveis alugados, para evitar a tributação do Impostos de Renda na pessoa
física, utilizam as lacunas da legislação constituindo uma empresa em seu nome
e registrando todos os imóveis na empresa. Logo, o Imposto de Renda tributado
na pessoa jurídica será inferior ao tributado na pessoa física, pois a distribuição
do lucro não é tributada.

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 Portanto, a elisão fiscal consiste em uma prática lícita de economia
tributária. É tarefa dos gestores apresentar medidas de elisão fiscal como
gerenciamento de resultados.

3.1 Evasão fiscal

Evasão fiscal é o mesmo que cometer um crime fiscal e corresponde a

um ato criminoso aplicado pelos contribuintes com o objetivo de reduzir ou não
o recolhimento de tributos impostos por Lei.
Conforme disposto no Quadro 1, os crimes contra a ordem tributária
correspondem a sonegação, fraude, simulação, contrabando, descaminho,
depositário infiel e apropriação indébita previdenciária e dolo em geral. A
legislação que trata do assunto é a Lei n. 8.137/1990, arts. 1 e 2 (Brasil, 1990).
A sonegação caracteriza-se por reduzir ou omitir receita ocasionando a o
não pagamento total ou parcial dos tributos. Por exemplo, deixar de emitir nota
fiscal ou então não declarar os rendimentos. A sonegação é um crime grave e
por isso a pena pode variar de 2 (dois) a 5 (cinco) anos de reclusão e multa
conforme art. 1º da Lei n. 8.137/1990 e art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
A fraude pode ser exemplificada como faturamentos de serviços não
prestados, lançamento de pagamentos fictícios, reembolso falsos de viagens e
rasura de documentos fiscais. A penalidade segue a lógica da sonegação.
A diferença entre sonegação e fraude está na conduta do contribuinte. A
sonegação refere-se à conduta do contribuinte em retardar ou impedir o
conhecimento do fisco sobre o fato gerador, e a fraude surge de conduta lícita
que é transformada em ilícita com intuito de conseguir vantagem, impedindo ou
retardando a ocorrência do fato gerador.
Outro tipo de crime tributário é a simulação, prevista no Código Civil, art.
167 (Brasil, 2002). Esse crime é cometido quando há uma declaração enganosa
da vontade com a finalidade de produzir efeito diferente do evidentemente
indicado. Por exemplo, em uma operação de compra e venda, as partes
combinam um valor para pagar menos imposto de transmissão da propriedade,
fazendo constar na escritura um valor diferente, que não o verdadeiramente
firmado.
O contrabando compreende a importação e a exportação de mercadorias
proibidas, como é o caso do contrabando de cigarros. A pena está prevista no
art. 334 e 334-A do Código Civil (Brasil, 2002). O descaminho refere-se à
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 importação e exportação de produtos permitidos, mas sem passar pelos tramites
burocráticos de tributação, como é o caso da importação de um televisor do
Paraguai sem pagar os tributos devidos.
Depositário infiel e apropriação indébita previdenciária ocorrem quando a
empresa retém os recursos descontados dos empregados, sejam eles INSS e
IRRF e não repassa ao governo.
E, por fim, o dolo, em geral relacionado à vontade de fraudar o fisco,
deixando de recolher o tributo ou recolhendo aquém da carga tributária
legalmente exigida.

3.2 Responsabilidades do gestor tributário

Considerando os crimes contra a ordem tributária, tem-se a figura do

gestor tributário, responsável pelo gerenciamento dos tributos incidentes nas
atividades realizadas pela empresa.
Para gerenciar os tributos, torna-se imprescindível o conhecimento das
legislações existentes sobre cada tributo a que a empresa esteja submetida.
Apenas o cumprimento das obrigações principais e acessórias não é suficiente,
o planejamento tributário é ferramenta essencial na administração.
As obrigações principais referem-se ao pagamento dos tributos em si. Em
contrapartida, as obrigações acessórias são declarações de informações
mensais, trimestrais e anuais fornecidas pela empresa.
Sendo assim, as obrigações acessórias envolvem a emissão de
documentos fiscais, escrituração fiscal e contábil ao passo que as obrigações
principais abrangem especialmente o recolhimento dos tributos. O cumprimento
dessas obrigações evita qualquer ônus tributário adicional como multas, juros e
outros acrescimentos utilizando essencialmente o planejamento tributário.
Compete ao gestor tributário desempenhar satisfatoriamente as tarefas a
ele confiadas. E, para isso, deve manter-se atualizado quanto à legislação
vigente.

TEMA 4 – ESTADO VERSUS CONTRIBUINTE

A criação dos tributos está vinculada à figura do Estado como

centralizador e organizador do bem-estar coletivo do povo em um determinado

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 território e nas relações que ocorrem entre Estado, povo e território (Rezende;
Pereira; Alencar, 2010, p. 23)
Em razão da necessidade de organizar-se e oportunizar a realização de
ações direcionadas ao bem-estar comum, a sociedade remete ao Estado
(governo) o poder de desenvolver essas ações.
O poder atribuído ao Estado não obrigatoriamente deve ser formal ou
voluntário, ou seja, pode haver apenas um contrato, o qual pode ser dogmático
ou não, em que o governo se compromete a proteger pelo bem da sociedade e,
em contrapartida, o povo se compromete a fornecer subsídio para isso.
Com o objetivo de manter essa administração sob responsabilidade do
Estado, faz-se necessária a cobrança de tributos. Essa administração, ao longo
do tempo, foi responsabilidade das instituições religiosas, monarquias, impérios,
dentre outras formas de conciliar os desejos da comunidade.
A tributação é necessária para manter a máquina pública funcionando. O
tributo garante o poder autoritário do Estado de manter um equilíbrio do bem-
estar social. A cobrança, sob ponto de vista contemporâneo, está associada à
teoria dos contratos.

4.1 Teoria dos contratos

A teoria dos contratos é um acordo entre duas ou mais partes para um

determinado fim. Na cobrança de tributos, de um lado há o pagador e de outro
há quem recebe os tributos. O tributo é resultado de uma relação contratual entre
a sociedade, as organizações e o Estado (governo).
As relações entre a sociedade, as organizações e o Estado são acordadas
por um conjunto de contratos. Cada parte colabora de alguma forma para o bem
social e recebe em troca a sua parcela.
As relações contratuais tributárias das empresas podem ser descritas da
seguinte forma:

 Empregados prestam serviço à empresa e recebem salários com

incidência tributária;
 Proprietários (sócios ou acionistas) investem em capital de risco e
recebem lucros, dividendos e ganhos de capital e contribuem com
tributos;

15
  Instituições financeiras oferecem capitais e recebem juros, sendo
tributadas;
 Fornecedores fornecem produtos, mercadorias e serviços e recebem
dinheiro e são onerados;
 Governo contribui de certa forma com as entidades garantindo
estabilidade e recebem tributos.

O Estado como coordenador da ordem social e assegurador da

estabilidade do ambiente arrecada daqueles que querem participar ativamente
uma parcela sobre as receitas e ganhos gerados em sua atividade. Em
compensação, proporciona as entidades garantias de segurança, licenças para
exercerem sua função no meio escolhido, isto é, poderem negociar seus
produtos, mercadorias e serviços.

4.2 Limites ao poder de tributar

As relações contratuais entre sociedade, organizações e Estado

(governo) seguem o disposto na CF/88, art. 5º, inciso II, que determina que
somente a lei poderá criar direitos, deveres e impedimentos fincando os sujeitos
associados aos comandos legais (Brasil, 1988).
Em consonância com o supracitado, observa-se o princípio da legalidade
garantida pela Constituição. Esse princípio protege os indivíduos das decisões
tomadas pelo Estado e até mesmo das decisões tomadas por outros indivíduos.
No Brasil, diz-se que tudo o que não é proibido é permitido. Se a Constituição
não obrigar a ser feito, não será feito, como é caso do planejamento tributário,
que é uma escolha da entidade. Se o sujeito passivo tiver duas ou mais opções
lícitas de tributação, ele escolherá a menos onerosa.
O CTN, art. 110, determina a unanimidade da legislação tributária e atribui
a competência de instituir os tributos a cada ente federativo, impondo limites ao
poder de tributar. Logo, o texto constitucional garante esses limites de tributar.
Embora o pagamento dos tributos seja um dever, não há restrição para o
planejamento e gestão do patrimônio.

TEMA 5 – PASSOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Existem várias formas de planejar a questão tributária das empresas,

como verificar o melhor regime de tributação, a estrutura societária da empresa,

16
 analisar um tributo específico ou até mesmo a estudar a forma de
reconhecimento das contas contábeis.
Tratando-se do melhor regime de tributação, tem-se a apuração pelo lucro
real, lucro presumido, lucro arbitrado, Simples Nacional e até mesmo atuando
como microempreendedor individual. Cabe à empresa analisar cada um dos
regimes e decidir qual é o mais adequado para suas atividades.
Segundo Crepaldi (2017, p. 31), o primeiro passo para realizar o
planejamento tributário é analisar o regime de tributação. Para saber qual é o
melhor regime, deve-se realizar um levantamento do fluxo financeiro da empresa
e estabelecer metas e ações por um período de cinco anos. Assim, o gestor
poderá comparar a redução dos tributos nos diferentes regimes, tão logo
reconhecer a importância dos benefícios fiscais federais, estaduais e municipais
que incidem sobre os produtos, mercadorias e serviços da empresa.
Com base na definição do regime, o gestor deve se concentrar no
planejamento das operações da empresa em conformidade com o modelo
escolhido. Na sequência, é possível encontrar formas de redução de gastos
tributários no próprio regime por meio da redução da base de cálculo e alíquotas
dos tributos e ainda recuperação dos impostos.
O planejamento tributário depende de um estudo histórico da empresa
para projetar ganhos futuros, fundamentado na origem dos fatos ocorridos. Além
disso, exige que a empresa verifique a incidência do fato gerador para que não
seja pago valor maior ou que ocorra uma cobrança indevida. Ainda, devem-se
comprovar os fatos geradores previstos em lei a fim de se evitarem sanções
fiscais, além de revisar ao final de cada exercício social para verificar se o regime
tributário adotado realmente continua sendo o mais adequado para fins de
recolhimento do Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
E, por fim, auditar os tributos com objetivo de averiguar a existência de créditos
fiscais não aplicados.
Chaves (2017, p. 4) descreve os seguintes procedimentos para revisão
fiscal:

1. Realizar uma pesquisa sobre o histórico tributário da empresa verificando

as origens das operações e definir a ação mais vantajosa para as
próximas;
2. Fazer um levantamento de todos os fatos geradores dos tributos pagos e
verificar se houve pagamento a mais ou cobrança;

17
 3. Analisar se houve ação fiscal após cinco anos da ocorrência do fato
gerador;
4. Estudar anualmente o regime tributário mais vantajoso para a empresa
para fins de tributação do Imposto de Renda e Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido;
5. Verificar o total de tributos pagos nos últimos cinco anos para compensar
possíveis créditos fiscais.

Dessa forma, observa-se a importância do acompanhamento período dos

tributos pagos e a recolher da empresa. O reflexo direto será no fluxo de caixa
presente e futuro.

5.1 Documentação para o planejamento tributário

Para cada empresa deve ser realizado um planejamento tributário

adaptado à sua realidade, pois cada empresa possui características específicas.
Fazem-se necessárias as seguintes ferramentas para efetuar o planejamento:

1. Legislação tributária;
2. Documentos contábeis da empresa;
3. Livros de escrituração contábil e fiscal;
4. Guias de recolhimentos dos tributos e declarações.

Neste sentido, o planejamento tributário requer o conhecimento contábil e

jurídico. Contábil em razão dos registros dos fatos ocorridos na empresa e
jurídico devido à interpretação da legislação visando identificar as oportunidades
de redução da carga tributária.

5.2 Tipos de planejamento

Existem três tipos de planejamento tributário: preventivo, corretivo e

especial. No planejamento preventivo, o planejamento acontece antes de
atender às obrigações principais e acessórias, por isso preventivo. No
planejamento corretivo, o estudo é feito após detectar o erro fiscal. E, no
planejamento especial, a análise acontece em razão de um fato que impacta
diretamente na operação da empresa como a abertura de filiais, reestruturação
societária e desenvolvimento de novos produtos.

18
 A contabilidade tributária é essencial para qualquer tipo de planejamento,
visto que é por meio da contabilidade que se obtêm relatórios confiáveis e
eficazes para demonstrar a real situação do patrimônio e do resultado da
empresa para fins de tributação. A situação patrimonial é evidenciada no Balanço
Patrimonial, conjunto de bens, direitos e obrigações. O resultado econômico é
apresentado na Demonstração do Resultado do Exercícios, ou seja, receitas
menos despesas.
O Regulamento do Imposto de Renda de 2018 determina as adições e
exclusões ao lucro líquido contábil. Com base nesses ajustes, obtém-se o lucro
real, base de cálculo do Imposto de Renda e Contribuição Social.

TROCANDO IDEIAS

Para que haja economia tributária, é preciso ter controle e planejamento

de todas as operações da empresa. Deve-se analisar o histórico, levando em
consideração as receitas, despesas e margem de lucro. Assim, o custo do
negócio é reduzido, possibilitando uma geração maior no caixa. Ademais, o
controle e o planejamento estão associados diretamente às obrigações
principais e acessórias. Qual é a diferença entre obrigação principal e obrigação
acessória e por que esta pode impactar na gestão tributária da empresa?
A resposta esperada pode ser encontrada ao final deste material, após a
seção Referências.

NA PRÁTICA

1. Determinada empresa prestadora de serviços de informática localiza-

se em um município cuja alíquota do ISSQN (Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza) é de 5% e, por meio do planejamento tributário, decide
mudar para outro município em que a alíquota do ISSQN é de 2%. Com base
nessas informações, qual é o tipo de planejamento tributário realizado?
Justifique a resposta.

2. Pedro precisa optar pelo regime tributário menos oneroso, Lucro Real,
Lucro Presumido ou Simples Nacional. A empresa de Pedro presta serviços de
elaboração e manutenção de softwares e também comercializa equipamentos
de informática. A empresa de Pedro faturou nos últimos 12 meses R$ 224.000,00
e apurou os tributos pelo Simples Nacional. Nesse sentido, Pedro refez o

19
 movimento contábil e aplicou as três formas de tributação e, ao final, decidiu pela
que pagava menos tributos. Qual foi o tipo de planejamento tributário realizado?
Justifique sua resposta.
O gabarito para as questões pode também ser encontrado ao final deste
material, após a seção Referências.

FINALIZANDO

Independentemente da atividade desenvolvida, do tamanho da empresa

ou do contexto econômico, o planejamento tributário é uma ferramenta
indispensável para a sobrevivência das empresas. Os contribuintes adotam essa
ferramenta a fim de reduzir, postergar e até mesmo eliminar ônus tributário.
O procedimento lícito para planejar a economia dos tributos segue o
estudo do melhor regime tributário, a análise de cada operação realizada,
objetivando a redução da base de cálculo e alíquotas, a verificação da incidência
do fato gerador, a prevenção de cobranças indevidas e pagamentos a maior, a
comprovação dos fatos geradores prescritos em lei para evitar sanções fiscais e
a realização de revisões anuais.
Os benefícios gerados por essa ferramenta são inúmeros, mas destaca-
se o impacto positivo no resultado auferido pela empresa. O contrário também é
verdadeiro, pois a evasão fiscal reflete negativamente no resultado e decorre dos
crimes contra a ordem tributária que correspondem a sonegação, fraude,
simulação, contrabando, descaminho, depositário infiel e apropriação indébita
previdenciária e dolo em geral.
Nesse contexto, observa-se a importância da elisão nas atividades
tributárias das empresas. A elisão permite a redução, postergação e até
eliminação da carga tributária sem penalidades, desde que cumprido os
requisitos legais.

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 REFERÊNCIAS

BEDÊ, M. A. (Coord.) Sobrevivência das empresas no Brasil. Brasília: Sebrae,

2016.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial

da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988.

_____. Lei n. 10406, de 10 de janeiro de 2002. Diário Oficial da União, Poder

Legislativo, Brasília, DF, 11 jan. 2002.

_____. Lei n. 5. 172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder

Legislativo, Brasília, DF, 27 out. 1996.

_____. Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018. Diário Oficial da União,

Poder Legislativo, Brasília, DF, 23 nov. 2018.

_____. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder

Legislativo, Brasília, DF, 17 dez. 1976.

_____. Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Diário Oficial da União, Poder

Legislativo, Brasília, DF, 28 dez. 1990.

_____. Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Diário Oficial da União, Poder

Legislativo, Brasília, DF, 30 dez. 1996.

CHAVES, F. C. Planejamento tributário na prática: gestão tributária aplicada.

4. ed. São Paulo: Atlas, 2017.

CREPALDI, S. Planejamento tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

REZENDE, A. J.; PEREIRA, C. A.; ALENCAR, R. C. de. Contabilidade

tributária. São Paulo: Atlas, 2010.

RIBEIRO, O. M.; PINTO, M. A. Introdução à contabilidade tributária. 2. ed.

São Paulo: Saraiva, 2014.

SIQUEIRA, L. Planejamento tributário: os 5 erros que vão mascarar seu

resultado. Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT), 1 fev. 2019.
Disponível em: <https://ibpt.com.br/noticia/2742/Planejamento-tributario-os-5-
erros-que-vao-mascarar-seu-resultado>. Acesso em: 20 fev. 2020.

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 GABARITO

TROCANDO IDEIAS

Resposta esperada: as obrigações principais referem-se ao pagamento

dos tributos em si. Em contrapartida, as obrigações acessórias são declarações
de informações mensais, trimestrais e anuais fornecidas pela empresa. Ao deixar
de cumprir qualquer uma delas, a empresa terá um ônus adicional.

NA PRÁTICA

1. Resposta esperada: ocorreu o planejamento preventivo, o

planejamento acontece antes de atender às obrigações principais e acessórias.
2. Resposta esperada: ocorreu o planejamento corretivo, visto que foi
realizada uma revisão e detectada uma forma de reduzir a carga tributária.

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