Haciendo Contabilidad MIguel Telese 224

" "r '" I 'r' ~." '- •• ~ ,¡ '" •¡ {.:, \1' .:>: - Miguel Telese HACIENDO CONTABILIDAD '.OOoU . C~NTRODÉ cOPIADO ASIGNATIJRA: ~UbA#) "1' CARRERA:~(I/L. ~MANi\T'." FECHADE INGRESO: O~ I o'Z.I 2.D4/l ti' FOJAS: 2.1.lo N' APU Teoría y Práctica de las Registraciones del Ejercicio : 02.- Q-\'2;\~ , , Osmar D. Buyatti Librería Editorial ---- k. HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD . Miguel Tele.e Haciendo Contabilidad 1 ra. Edición .• Buenos Aires: . O.mar Buyatti, 2005. 448 p.; 22,5 x 15,5 cm. RECORDACIONES Y AGRADECIMIENTOS ISBN 987-1140-31-6 I mulo - 1. Contablllded 1.Te'e.e, Miguel, 11.Trtulo @2005 by Osmar D. Buyattl Q «In memoriam)) de mi padre. Don Alfonso Atilio Te/ese, quien siempre estará presente. Q Jo1ari,rde~ Carmen Esteben, mi esposa, que me alienta a escribir sobre Vlamonte 1509 (C1 055ABC) Buenos Aires .Argentina Tel;(fax) (54-11) 4371-2512/4812-5492/4811-6173 H1TP;/Iwww.osmarbuyatti.com Q Mi madre; Doña María Chiar.,adía, quien siente orgullo por mi función docente. e-mail: libros@osmarbuyatti.com Q Al profesor Oscar A. Boragina, litular de Contabilidad Superior 1 de lo Facultad !:te Ciencias ECQnómicas de la Uáiversidad Nacional de La Plata, quiel'O akra-Je .•J,iie\j6'~¡óft1;"ente la especial deferencia que ha tenido alqceptpr prQlpgar"est9 o¡'ra,.s,¡~ que también quiero disculparme por no: habi¡':¡;gu1do 'todos1siis' coi1Sejos. . Q Al proieso."tt~'Migue/.E&leban;'Riglos,quien me ha facilitado desinteresadamente muchos de sus manuscrito.s.a(m inéditos para mi conocimiento y uso en obra. . Q Alias Contodores Luis A, Mathieu y Gabriel Gorcio por haber soportado con estoicismo mi ausencia mental en las labores de nuestro estudio profesional, haciendo que las horas dedicación a esta obra haya pasado inadvertidas para quienes demandan nuestros sen'icios. estos temas. .Dlseño de tapa: AIS ComposIción y armado: Andrés l. Silva - Alejandro J. Ogán Edición;, Agosto 2005 ~;ta Hecho el depósito que marca la Ley 11.723 Reservado todos los derechos de la presente edición para todos los paises. Este libro no se podrá reproducir total o paroialmente por ningún método gráfico, electrónico, mecanico o cualquier otro, incluyendo sistemas de fotocopia y duplicación, registro magnetofónico expreso consentimiento de la editorial. o de alimentación de datos, sin . 464~O • 'J"d J ," 1 I.S.B.N.987-1140-31-6 " IMPRESO EN ARGENTINA PRlNTED IN ARGENTINA Miguel Telcse 1~- Editorial Osnrar D. Buyafrl 3 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD PRÓLOGO Con el libro «Conociendo la Contabilidad» he intentado brindar, en términos elementales, los conocimientos primarios que debería incorporar la persona o estudiante que desea iniciarse en el estudio de la ciencia contable. Para poder continuar con ese aprendizaje, es necesario centrar la atención en el patrimonio 'del ente, ya que es éste quien genera por sí, por terceros no .vinculados con el mismo, o interactuando con ellos, cambios en la composición de sus recursos y obligaciones. y eh los valores que a ellos se le asignan. El SIC Ylas personas que integran el área contable deben estar, preparado el primero y entrenadas las segundas, para advertir esos cambios, el valor de los mismos y resolver la manera en que corresponde registrarlos teniendo en cuenta la utilidad que ello va proporcionar a quien resulte ser usuario de los informes contables. Esta obra ha sido desarrollada con la intención de cubrir esos objetivos, siendo un texto que luego. de analizada la teorla aplicable a cada situación en paI1icular desarrolla la instrumentación práctica de las soluciones contexto de estabilidad de precios. pertinentes en un El texto, partiendo de la explicación de los hechos que dan origen a los entes colectivos con fines de lucro, centrando la atención en la empresa comercial bajo la forma de una sociedad anónima, plantea primero las soluciones contables a las relaciones con los socios, para luego y previo al análisis de contingencias y componentes financieros, trata las soluciones contables a todos Jos elementos activos y pasivos del patrimonio, concluyendo cada uno de ellos con ]a solución a la exposición para usuarios externos. Por ello son destinatarios de este libro los estudiantes de Jos cursos introductorios del conocimiento contable y a los administradores y accionistas que quieran interpretar la aplicación práctica de los conocimientos científicos de nuestra disciplina, sobre los que se fundan los informes que reciben en su cotidiano proceso decisorio. Cr. Miguel Telese . Miguel Telese 4 IIlJi¡¡¡"L -.::.:: _ Editorial Osmar D. Bltyatti s T HACIENDO CONTABILIDAD HACIENPO CONTABILIDAD ANTECEDENTESDELAUI'OR: Se halla graduado de: 0:0 Contador Público en la Facultad de Ciencias Económicas de la UNLP. 0:0 Especialista en Sindicatura Concursal en l. FCE de la UNLP . •:. Mediador, en ellANCA PRÓLOGO Anteeedentes académicos vigentes: 0:0 Profesor Titular (i) de Actuación Judicial eD la FCE de la UNLP y en los CeDtros Universitarios de Junin, Bolivary Saladillo . •:. Profesor responsable de la Cátedra Practica Profesional en la FCE sede Ushuaia de la Universidad Nacional de La Patagonia San Juan Bosco. 0:0 Profesor Titular del Seminario LDS Derechos del Trabajador eD el Concurso del Empleador, de la FCEde la UNLP: . 0:0 Profesor Titular del Seminario Los Derechos del Trabajador en la Quiebra del empleador, de la FCE de la UNLP: .:. Profesbr Asociado del Seminario de Integración de la carrera de Especialización en Sindi.catura Concursal con dictado en Avellaneda, La Plata, Lomas de Zamora, San Isidro y San Martin, en la Provincia de Buenos Aires (ConveDio CPCEPBAy FCE de laUNLP). 0:0 Profesor Adjunto de Contabilidad Superior I de la FCE de la UNLP. .:. Expositor en los Talleres de Derecho Concursal del Instituto Derecho Comercial del Colegio de Abogados del Departamento Judicial La Plata y en la Asociación de Abogados de Saladillo. 0:0 Responsable del curso Aspectos Juridicos de lalnfonnación Contable del Instituto de Derecho Comercial del Colegio de Abogados del Departamento Judicial La Plata. •:. Expositor sobre temas concursales en los Congresos Nacionales de Graduados en , Ciencias Económicas. .:. Conferencista invitado en los Congresos Provinciales de Síndicos Concursales de Lomas de Zamora y en las Jornadas Bonaerenses de Der~cho Concursal de Avellaneda. •:. Participante en las Conferencias lnteramericanas de Contabilidad y en los Congresos Interamericanos de Profesores del Área Contable. . de Actuación Profesional: •:. Socio de Telese y Asociados: Estudio de Crisis de Patrimonios. 0:0 Socio de Telese y Asociados: Estudio de Auditores Contables. ,. Quien pretend~escribirun libro sobre contabilidad básica, dirigido esencialmente a los alumnos de los primeros aftos, debiera, a mi entender, considerar que: .:. Para lograr coherencia de razonamiento, fundamentos y procedimientos en la ensefianza de la contabilidad •.debe formulársela a partir de «cerQ)), porque la contabilidad abarca un «todO) interrelacionado, donde las cosas aparentemente elementales de los prime'ros razonamientos, son los elementos fundamentales de la disciplina. .:. Necesariamente deben incorporarse, para quienes no lo posean, conocimientos de las aritméticas y del derecho, dado que la teoria contable se basa en la lógica matemática (teoria de conjuntos) y el patrimonio se expresa a través de una igualdad, cuyos miembros exteriorizan una relación jurfdica en1re bienes, derechos y obligaciones del ente. También las variaciones patrimoniales, casi invariablemente, se I'evelan y se perfeccionan jurídicamente por medio de lm comprobante fehaciente . .:. Específicamente en laenseftanza de la contabilidad, también a mi entender, los temas básicos mlnimos comprenden y debieran desarrollarse de la siguiente fOlma: Teorra elel patrimonio . Variaciones patrimoniales. Teoria elel Balance y marco normativo. » Concepto de valor y de homogeneidad. )o Mecánka de la registraci6n del patrimonio y sus variaciones . Rubros componentes del bjllance: Concepto; definición; clasificación y valuadón al momento de su incorporación y al cierre del ejercicio. Exposición por medio de los estados contables básicos y complementarios. » Ejemplificaciones tipicas y sus soluciones práCticas en los temas de la secuencia anterior. » » » » Otras obras del autor: o:. Conociendo la Contabilidad. Editorial Buyatti. Actuación Judicial del Profesional en Ciencias Económicas: (Coordinador y Coautor) Editorial Buyatti. 6 del Titular de la Cátedra de Contabilidad Superior 1 de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de La Plata .. Miguel Telese » Editorhll Osmar D. Buya/tI 7 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD El Contador Miguel Telese, mediante la presente obra, que es continuadora de su anterior sobre estos mismos temas (Conociendo la Contabilidad), cubre con holgura y solvencia esta secuencia temática en la modalidad de ensei'ianza y conocimientos sugerida. por lo que la considero un importante aporte en la formación . inicial de los futuros profesionales de las Ciencias Económicas, destacando además que la misma constituye una relevante contribución doctrinaria, ya que trata con verdadera personalidad, tanto los temas clásicos de la ensei'iaza introductoria como los de opinión controvertida como son las contingencias (positivas y negativas; activas y pasivas); bienes inmateriales y cargos diferidos; como así también las utilidades diferidas y a realizar en ejercicios futuros. , INDICE Prólogo ................................................................................................... Abreviaturas ................................................................. .................................. Cr. Osear Alfredo Boragina Profesor Titular de Contabilidad Superior I Facultad de Ciencias Económicas (UNLP) 7 21 CAPíTULO} LAS RELACIONES DE LOS SOCIOS YLASOCffiDAD l. II. Creación de un nuevo ente Cara~terísticas de las form.~~ ..~~~~i.~¡i.~~ 25 . 28 ;. ~ociedades de personas :.:::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: 28 . oCledades de capital. . 29 3. Sociedades con características mixtas . 30 Concepto y funciones del Capital ::::::::::::::::::::::::::::::: . 30 ;. Función de producción :::::::::::: 30 . Función de organización : : . 31 3. Función de garantía. .. 31 IV. Dete~inación de! monto del capital inicial :::::::::::::::::::::: 32 V. SUscrJ~CIóny aporte del capital en las Sociedades Anónimas . 33 VI. El CapItal. Concepto de acción. Clases. 34 VII. Los .documentos que se extienden al reaÚ;;;;~~"~i'~~~;';-~'¡~¡'~¡~i:':::::::::: 35 VIII. ~eglStraciones contables por el compromiso de aportación y su III. Integ~clón.............•........................ : IX. X. XI. 8 Miguel Telese . 36 Ampha~i?nes de! capital social : . l. EmISIón de acciones a la par . 2. Prima de emisión. Emisión de acciones sobre la par . 3. Descuen~o de emisión. Emisión de acciones bajo la par . 4. Ap~rtesIrrevocables a cuenta de futura emisión de acciones . ReduccIón del capital social. . 1. Activos en exceso para la prosecución del objeto social. ::::::::: 2. Reducción del capital social para absorber quebrantos . Valuación al cierre del ejercicio y exposición . 42 Editorial Osmar D. BlIya/ti 42 43 46 47 51 52 53 54 9 .f, .. HACIENDO CONTABILIDAD, La distribución de las ganancias del ejercicio ,.."""",,.,,"",,"""",,"'"'' 1. El marco legal de la distribución de utilidades .. """",,.,,"""""""" a) Concepto de ganancia realizada. """""""".".".".""",,.,,""""" b) Concepto de ganancia Hquida. """""""".""""""""".""""""" 2. Formas de distribución. """"""""""."" : :.. XIII, Aumento del Capital Social con emisión de acciones bajo la par. XIV, Reducción del Capital Social para absorber quebrantos, " 57 57 58 58 59 62 65 introducción ,,... Clases de contingencias: l. Contingencias no informables, no registrables y registrables. 2. Efecto patrimonial de las previsiones .. :.......................................... a) Previsiones positivas: auinentos del PN. b) Previsiones negativas: disminuciones del PN :. 69 71 71 73 73 76 3. Situaciones que no constituyen previsiones... j............................... 78 Exposición : "................................... l. Estado de Situación Patrimonial: a) Información básica o sintética. b) Información complementaria o anaHtica " "." ".... 2. Estado de resultados "................ 79 79 79 80 82 COMPONENTES l. 11. IIl. IV. CAPíTULO m FINANCIEROS Y RESULTADOS POR TENENCIA Introducción. Clasificación: , ".. l. Componentes financieros expHcitos: ...............................•.......... ".. a) Operaciones con incorporación de activos. b) Operaciones por la asunción de pasivos. ....•............................. 2. Componentes financieros impHcitos y sobreprecios: "....... a) Operaciones con incorporación de activos. .........•.................... b)Operaciones de ventas. 3. Componentes financieros operativos y no operativos. Motivos por los cuales debemos segregar los componentes financieros ". Exposición de los componentes financieros. l. Estado de Situación Patrimonial. a) Información básica o sintética ..............•...................... "........... tO ---------------------------- , '.•. ! •.•.. 83 85 85 86 87 89 90 90 91 92 93 93 93 Miguel Tclesc _ .•...... 2. b) Información complementaria i> anaHtica "....... Estado de Resultados " "" "" .." "." ..""",,........ a) Infomlación básica o sintética "...................•....... "" ..:."....... b) Información complementaria o anaHtica " " "......... , 94 94 94 95 CAPITULO IV CAJA Y BANCOS ~ 1. ¡, il. I CAPITuLO n CONTINGENCIAS IIl. CONTABILIDAD , XII, l. 11, HACIENDO t ! ,f . Introducción " " ".,,;; "." """ .." "..... Elementos' componentes " " ,," l. Caja. " " " "." " " "........... 2. Bancos " : """ .." " .." 3. Cup6¡'~s de tarjetas de crédito. " .."." " ".......... 4. Cheques de pago diferido "":"" .." " ",,... III. Valuación al momento de la incorporación al patrimonio " ".".". IV. Movimient6s del ejercicio y valuación: " ""."".""........... v. Particularidades de la cuenta corriente bancaria: ".."................... 1. El giro descubierto o sobregiro """ " .." , ,,.. 2. Débitos. y Créditos automáticos "."" ..".... 3. El resum,m bancario ".".""" " ".",,..................... VI. Valuación al cierre del ejercicio contable "." ""."""" " ..,,.......... l. Cu~nta colectiva «CajID>: " " .." " " ""." " a) Cuenta anaHtica «Fondo Fijo en Pesos» "" "" "..... b) Cuentas anaHticas de moneda extranjera .. " " " 2. Cuenta 'colectiva «Bancos» " .." "" .."""""."",, ,,... a) Cuenta anaHtica: Banco de la Provincia de Buenos Aires Cta.¡Cte 81009-8 y Bco. Nación Cta. Cte. 7555.8. " ....."." ...". b) Cuenta anaHtica: Bco. Patagonia Sudameris SA Cta. de Ahorro VII. Exposición d" «Caja y Bancos»: "" """" .." " ",,.......... l. Exposición patrimonial " " """." "" ",,........... 2. Exposiciún de los resultados "." " .." " "" " en 97 98 98 99 99 100 101 102 112 112 114 115 120 120 120 123 126 126 126 126 127 128 CAPÍTULO V CRÉDITOS l. 11. Introducción " Clases de créditos "." l. Considenmdo su exigibilidad 2. Por su origen " "" 3. Por su grado de garantla " a) Con garantla personal. b) Con garantla real. " Editorial Osmar D." Bu.vattl " "." "" ". ".."". ""..... "." "" "" "".... " " ..""""." "" ",,........... " " .."." ". " """ "."" " ,,.. " " " " " ..". " " " "........................ 131 132 132 133 133 134 134 11 HACIENDO Ill. IV. 4. Por la moneda en que están pactados Activos que integran el rubro l. Derecho a recibir dinero. a) Deudores en cuenta corriente. b) Deudores por ventas c) Deudores varios 2. Derecho a recibir servicios. a) Seguros pagados por adelantado b) Honorarios pagados pOI'adelantado 3. Otros créditos a) Alquileres pagados por adelantado b) Anticipos de obras a realizar 'Valuación : l. V. VI. , :....................................... Valuáción a la incorporación. Descuento 136 137 138 138 139 139 140 140 140 141 141 141 141 141 2. Valuación durante el ejercicio ,.................... a) Devengamiento de intereses. b) Cambios en las condiciones originales de los créditos. c) Situación del crédito que deviene incobrable d) Créditos en moneda extranjera. e) Pago anticipado de alquileres. f) Cuentas particulares de socios y administradores. g) Seguros pagados por adelantado. 3. Valuación al cierre del ejercicio. a) Derecho de recibir bienes distintos del dinero b) Derecho de recibir dinero y similares 4. Utilización de la previsión por incobrables y por descuentos generados condicionadámente: Exposición , l. Exposición de la situación patrimonial. 2. Exposición de los resultados ,!................. y endoso de documentos l. Introducción. 2. Descuento de documentos a) Sistemas de registración. b) Sistema de cuentas patrimoniales. c) Sistemas de cuentas de orden 3. Endoso de documentos y cheques VII. Afianzalniento de operaciones. 12 HACIENDO CONTABILIDAD , 142 142 142 144 146 147 148 ISO 152 152 152 157 160 160 161 162 162 165 165 167 170 173 174 Miguel Telese CONTABILIDAD CAPíTULO VI BIENES DE CAMBIO I. Introducción. 175 Clasificación y cuentas usuales: 176 I. Según el objeto del ente: '.............................................................. 177 a) Actividad comercial. 177 b) Actividad industrial.................................................................... 178 c) Actividad de la construcción 178 2. Según la permanencia o rotación: 178 a) Corrientes :....... 178 b) No corrientes. 178 3. Según el activo que representan: 178 a) Bienes fungibles. 178 b) Bines no fungibles. 179 c) Bienes tangibles. 179 d) Bienes intangibles. 179 4. Según su localización: 179 a) En custodia del ente. 179 b) En tránsito. 179 c) En tenencia de terceros., 180 IlI. Valuación a la incorporación al patrimonio: 180 l. Bienes cuya propiedad se transmite en el lugar de origen. 181 2. Bienes cuya propiedad se transmite en el lugar de destino. 183 Los bienes de cambio durante el ejercicio: 184 IV. l. El concepto de. venta. El costo como sacr'ificjo para generar un ingreso. 184 2. Sistemas de registración de la cuenta "mercaderías en general"... 186 3. Sistemas de inventarios permanentes: 192 a) Sistema de identificación especifica 193 b) Sistemas de asignación de valores 194 c) Diferencias que surgen de .1aaplicación de los sistemas de asignación de valores 204 d) Situación en la que el inventario de cierre de ejercicio es igual a . cero : ,.......................................... 205 e) Sistemas de inventarios y métodos de costeo 205 4. Mercaderla entregada en consignación : ; 205 5. Bienes dispuestos o entregados para exposición: 207 a) Bienes de larga duración .....•............................... : 207 b) Bienes que se consumen en corto plazo : :.................... 208 6. Devoluciones de ventas: 209 a) Sin registrar en cuenta especial la devolución 209 11. Editorial Osmar D. Buyatti 13 HACIENDO HACiENDO CONTABILIDAD b) Registrando en cuenta especial la devolución 7. Mercaderla deteriorada o sin valor de venta V. Tratamiento de los descuentos y las bonificaciones: . 1. Tratamiento contable de descuentos y/o bonificaciones recibidas. a) Descuentos recibidos ..:............................................................. b) Bonificaciones recibidas 2. Tratamiento contable de descuentos y/o bonificaciones otorgados a) Descuentos otorgados : b) Bonificaciones otorgadas. VI. Anticipos a cuenta de futuras compras VII. Valuación al cierre del ejercicio: l. Cuestiones vinculadas al inventarlo del cierre del ejercicio. 2. Mermas y deducciones sobremercaderlas. 3. Ajustes por diferencias de inventarios : 4. Determinación del valor unitario del sobrante o faltante en inventarios permanentes. S. Cuestiones vinculadas al valor de los bienes del inventario de ejerci cio , :.................................. 6. Valuación en el sistema de inventario periódico. vm. Exposición: :........................ l .. Exposición de la Situación Patrimonial: a) Empresa comercial b) Empresa extractiva, industrial, constructora o ganadera. c) Exposición básica o sintética. .....•............................................. d) Exposición complementaria o analltica 2. Exposición de los resultados: a) Exposición básica o sintética. b) Exposición complementaria o ana1ftica 210 211 212 212 212 214 215 215 216 218 219 220 222 222 N. ! ~¡: 223 223 230 232 232 . 233 233 233 234 234 234 235 ., ; . CAPíTULO VII BIENES DE USO 1. II . Introducción. .. :............................... Clasificación: 1. Considerando el valor a través del tiempo de uso: a) Bienes amortizables. b) Biepes no amortizables. c) BidÍles agotables ,............................................. 2. Considerando la forma de incorporación: a) lncorporados por compra. b) Fabricados o elaborados por el ente : 111. Valuación ala incorporación:. 14 239 240 240 241 241 241 242 243 243 243 Migad Telese V. CONTABILIDAD 1. Bienes comprados : 2. Bienes producidos 3. Bienes en construcción (caso inmuebies): a) Valor del terreno : b) Valor del edificio. c) Mejora. Tratamiento durante la pennane~cia en el patrimonio: l. Amortización: Concepto 2. Amortizaciún: Finalidad. 3. Amortización: Causas a) Causas técnicas b) Ca,JIsas económicas c) Causas ,,.tacionales o por cambios de moda. 4. Amortización: Clasificación a) De acuerdo al grado de previsibilidad b) De acuerdo al ámbito en que se originan 5. Amortización: Cálculo del valor 6. Registro contable de la amortización: a) Momemo de la registración . b) Reflejo contable del hecho económico 7. Venta y reemplazo total: .a) Venta;d.,l bien a un tercero b) Entrega del bien como parte de pago de uno nuevo 8. Reemplazo parcial: a) El reemplazo parcial que no prolonga la vida útil. b) El reemplazo parcial que prolonga la vida útil. 9. Agregado de un elemento no original del bien de uso: a) Vida útil separable e identidad propia. b) Vida .ltil condicionada ala del conjunto sin identidad propia 10. Desafectación. 11. Amortización extraordinaria. 12. Utilización del bien de uso luego de cumplida la vida útil... 13. Mantenimiento, reparación y siniestro con cobeltura: a) Mantenimiento : : b) Reparadones c) Siniestros con cobertura 14. Alquiler de bienes de uso Exposición: l. Exposición de la situación patrimonial. 2. Exposición de los resultados Editorial Osmar D. BUYHttl 243 245 246 247 248 249 250 250 251 252 252 253 253 254 254 254 255 263 263 263 265 266 268 269 270 272 272 273 273 273 274 275 277 278 279 279 282 284 284 286 15 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD CAPITULO VIII ACTIVOS NO OPERATIVOS (INVERSION'ES) 1. 11. 111. Introducción. 289 Clasificación: .. 29 I 1. Atendiendo al tiempo de permanencia en el patrimonio 291 a) Transitorios 291 b) Permanentes 291 2. Atendiendo a la naturaleza de los activos: 291 a) Inversiones en tltulos valores 291 b) Inversiones en bienes inmuebles 292 c) Inversiones en moneda extranjera : 292 d) Inversiones en obras de alteo 293 e) Inversiones en metales preciosos 293 Tratamiento de activos no operativos en particular: 293 1. Incorporación y tenencia de acciones de otras sociedades 293 2. Valuación de la tenencia accionaria de otras sociedades al cierre del ejercicio: o., o" •••••••••• •••••••••••• •••••••••••••••••••• •••• ••••••••••••••• 300 a) Títulos privados de fácil comercialización que realizan afeita pública. 3O 1 b) Títulos privados que no se ofrecen públicamente o de dificultosa realización 304 c) Tenencia de titulas que permiten el control de la voluntad socia! del emisor. 305 3. Adquisición de cuotas partes de fondos comunes de inversión:.... 306 a) Incorporación y tenencia de cuotas partes 307 b) Valuación al cierre del ejercicio o en oportunidad de la venta. 307 4. Adquisición de tltulos de la deuda pública 308 a) Si el título (ex cupón de renta) tuviera una cotización superior al valor de incorporación al patrimonio ej: $ 1.005.- c/u 3 II b) Si el titulo (ex cupón de renta) tuviera una cotizacióg inferi,or al valor de incorporación al patrimonio ej: $905.- c/u 312 5. Colocación de fondos en entidades financieras 3 I5 a) Retiro total del plazo fijo 3I6 b) Renovación total del plazo fijo en iguales condiciones 316 6. Obligaciones negociables y otros préstamos a terceros 3 I7 a) Obligaciones negociables 3 17 b) Otros préstamos a terceros :............................. 3 I 8 7. Inmuebles para rentas. (Urbanos y rurales) 320 8. Metales y piedras preciosas 322 9. Moneda extranjera 323 10. Obras de alte : , 324 O" 16 •••••• Miguel Telese IV. a) Respecto del valor de incorporación b) Al cierre del ejercicio contable Exposición l. Exposición de la situación patrimoniaL.......................................... 2. Exposición de [os resultados 325 325 326 326 327 CAPÍTULO IX BIENES INMATERIALES 1. Introducción.... 329 Características esenciales 0_' ••••••••• •••• •••••••••••••• ••••••••• ••••••••• •••••• •••••••••• ••••• 331 l. Heterogeneidad 331 2. Son intangibles ; 33 I 3. No son derechos ni créditos contra" terceros 331 4. Su existencia depende de la posibilidad de producir ingresos en el futuro 332 1II. Clasificación 332 l. Considerando el tiempo de existencia futura en el patrimonio 332 2. De acuerdo a la forma de su incorporación al patrimonio 333 3. De acuerdo con las alternativas de venta : 333 4. De acuerdo con la posibilidad objetiva de medir su valor 333 5. En función de que disminuya su valor a través del tiempo 334 IV. Valuación 334 I • Valor amortizable 334 2. Determinación del método de amortización 335 3. Determinación del tiempo de vida útil 336 a) Límites económicos 337 b) Límites contractuales 337 e) Límites legales 338 d) Consideración de las Normas Contables Profesionales 338 v. Elementos componentes de este conjunto-valor de incorporación 339 1. Marca de fábricas y nombres comerciales 340 2. Derechos de autor y de edición. Propiedad literaria 342 3. Patentes 343 4. Concesiones y franquIcias 344 5. Investigación y desarrollo 346 6. Publicidad y propaganda 348 7. Llave de negocio 350 a) Llave autogenerada 351 b) Llave adquirida . 352 c) Tratamiento de la llave positiva 353 d) Tratamiento de la llave negativa 355 n. Editorial Osmar D. Buyotti 17 Mi HACIENDO CONTABILIDAD VI. HACIENDO CONTABILIDAD 8. Otros bienes inmateriales ....•........................................................... Exposición l. Exposición de la situación patrimonial............................................ 2. Exposición de los resultados 356 356 356 357 CAPíTULO X CARGOS DIFERIDOS l. Introducción ; :.............. n. Caracterlsticas lIJ. Restricciones para su consideración IV. Medición Contable (valuación) V. Amortización VI. Distintos cargos diferidos 1. Gastos de constitución del ente 2. Gastos preoperativos ;..................... 3. Limpieza de canales 4. Dragado de vlas navegables 5. Pintura de edificios ~ VII. Exposición ;...................................................... l. EXpOsición de la situación patrimoniaL........................................... 2. Exposición de los resultados 359 361 362 362 363 363 363 366 367 368 368 369 370 370 CAPíTULO XI OTROS ACTIVOS l. n. Ill. IV. lntrod ucci ón Los gastos no consumidos 1. Papelerla y otros útiles de escritorio y limpieza 2. Folletos, bollgrafos, etc., con destino de publicidad que no generan por si solos ingresos al ente Bienes desafectados l. Bienes de uso desafectados 2. Exposición de los bienes de uso desafectados 3. Rezagos de otros bienes :................................. Exposición............................................................... l. Exposición de la situación patrimonial............................................ 2. Exposición de los resultados 373 373 373 376 377 377 378 378 378 379 380 Introducción l. 381 Migue:l Telese 18 --------------- Concepto .: ;..... Elementos contenidos en las obligaciones ciertas ..•............................. Valuación ~ :. l. Valuación al momento de asumirse la obligación 2. Valuación durante el ejercicio a) Pasivos con intereses contenidos en documento respaldatorio b) Pasivos que devengan intereses no contenidos en documentos respaldatorios :.................. 3. Valuación al cierre del ejercicio V. Clases l. Considerando el grado de certeza 2. Cons)derando la causalidad de la obligación 3. Considerando la naturalezajurldica : 4. Considerando la moneda en que están asumidas 5. Considerando las garantlas que las respaldan 6. Considerando las formas expositivas VI. Pasivos laborales y previsionales VII. Pasivos impositivos 1. Impuesto a las transacciones financieras 2. Impuesto a los ingresos brutos 3. Tasa de inspección, seguridad e higiene VIII. Pasivos cOl¡",rciales l. Compra .le bienes o recepción de servicios, con pago diferido.... 2. Anticip.oo:de clientes IX. Incumplimiento de las obligaciones X. Extención de las obligaciones l. Extinci6n por el pago 2. Remisión de la deuda 3. Prescripción XI. Mutación de)as obligaciones 1. Cambió del titulo sin modificar la naturaleza 2. Pago por terceros ........................................•.................................. XII. Pasivos con propietarios : XIII. Exposició~ ,;.: : : : :.. l. Exposl9um de la sItuacIón patrlmomal............................................ 2. Exposición de los resultados lIJ. IV. 382 383 384 385 386 386 388 389 389 390 391 392 393 394 395 397 403 404 405 406 406 407 407 409 410 410 410 411 412 412 413 414 414 414 415 CAPíTuLO XIII OBLIGACIONES CONTINGENTES CAPíTULO XII OBLIGACIONES CIERTAS l. . n. n. Introducción Contingencias de pasivo que utilizan cuentas patrimoniales Editorial Osma,. D. Buyattl ----------------------------- 417 418 19 HACJENDO l. Previsiones de origen laboral a) Previsión por despido b) Previsión por enfermedad profesional. e) Previsiones IlI. IV. V. 1. 11. laborales POI' HACIENDO CONTABILIDAD : 41-8 418 423 otros motivos ABREV1ATURASYS~BOLOSUTa~ADAS EN LA OBRA 424 2. Previsiones por demandas y garantfas 424 a) Previsión por juicios 424 b) Previsión por garant!as 426 Exposición de las contingencias negativas del pasivo 427 l. Respecto dei patrimonio 427 2. Exposición en el estado de resultados 429 a) Exposición sintética de los resultados 429 b) Exposición analítica de los resultados 430 Contingencias de pasivo que utilizan cuentas de orden 430 l. Contingencias por obligaciones de terceros 431 2. Contingencias por bienes de terceros 433 a) Mercaderia recibida en consignación para su posterior venta .. 434 b) Bienes recibidos para exhibición sin orden de venta 436 Exposición de las cuentas de orden , 437 CAPÍTULO XIV UTILIDADES DIFERIDAS (GANANCIAS A REALIZAR EN EJERCICIOS FUTUROS) Introducci ón Tratamiento particular de estas situaciones 1. Obligaciones de no hacer por ingresos percibidos y no devengados 2. Obligaciones de no hacer sin generación de ingresos 3. Ingresos devengados y no percibidos CONTABILIDAD A:. AAA:.. AlC: AICPA: Apte-s: AREA: Asto: Bria-s: BCSS: Caa: Can!: CC: CECYT: CIC Circo CNPCE: CPCECABA: . 439 . 441 . 441 . 444 . 445 CNPCE: Cta-s . Dov. DPPJPBA: EEPN: Ef: Ej: ER: ESP: FACGCE: FACPCE: Activo Instituto Americano de Contadores Asociación Interamericana de Contabilidad Instituto Americano de Contadores Públicos Aporte-s Ajuste de resultados de ejercicios anteriores Asiento contable Bancaria-s Balance de comprobación de sumas y saldos Cuota anual de amortización Cantidad Código de Comercio Centro de Estudios Cientlficos y Técnicos Conferencia Interamericana de Contabilidad Circulación Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Bs. As. . Congreso Nacional de Profesionales en Ciencias Económicas Cuenta-s Devolución Dirección Provincial de Personas Jurldicas de la Pcia. de Bs. As. Estado de evolución del patrimonio neto En formación Ejemplo Estado de resultados Estado de situación patrimonial Federación Argentina de Colegios de Graduados en Ciencias Económicas Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas !,'; ;; , ~. ~; 20 I 11II ~. Miguel Telese Fc: Financ.: Gtia: Factura Financieras Garantfa Hoja de trabajo HT: Editorial Osma,. D. Buyatti J... f; Z P ,":.",.... 21 _ HACIENDO IASC: Idem: !FAC: !FC: Infra: IGJ: ITCP: LCT LSC: .MV: NC: NCB: NCP: NO: NIC: ON: OP: P: .PASA: PC: PE: PPSD: PCGA: PN: Prev: PT PU: SEC: SIC: Rc: RPC: . RT: Rto: R+: R-: SA SAC SC: SIC: SRL: TIc CONTABILIDAD HACIENDO r Comité de Normas Internacionales de Contabilidad Igual Federación Internacional de Contadores Igualdad fundamental contable Por debajo. Más adelante Inspección General de Justicia Instituto Técnico de Contadores Públicos Ley de Contrato de Trabajo 20744 Ley de Sociedades Comerciales 19550 Mercado de valores Nota de crédito Nota de crédito bancaria Normas Contables Profesionales Nota de débito Normas internacionales de contabilidad Obligaciones negociables Orden de pago Pasivo Patrimonial del activo con .saldo acreedor Computadora'personal u ordenador electrónico Poder Ejecutivo Patrimonial del pasivo con saldo deudor Principios de contabilidad generalmente aceptados Patrimonio Neto Previsión-es Precio total To: U U$S: Utsupra: VlC: VNR: VPP: VRC: : . CONTABILIDAD Texto ordeliado Unidades Dólares estadounidenses Antes de esto. Más arriba Yalo~ de incorporación al patrimo.nio Yalor neto de realización Yalor Patrimonial Proporcional Yalorresidual contable Euros, ,. 1 I , ¡ Precio unitario Securities and Exchange Comisión Sistema de información contable Recibo Registro Público de Comercio Resolución Técnica de la FACPCE Remito Resultado positivo Resultado negativo Sociedad Anónima Suéldo anual complementario Sociedad Colectiva Sistema de Información Contable Sociedad de Responsabilidad Limitada Ticket. I 1 Miguel Telese Editorial Osmar D.' Bltyattl ! 23 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD CAPÍTULOI LAS RELACIONES DE LOS SOCIOS Y LA SOCIEDAD l. CREACIÓN DE UN NUEVO ENTE En "Conociendo la Contabilidad»' al explicarse la clasificación de los entes, se estableció que 'en función del objetivo que se persigue con su creación ellos pueden ser con o sin fines de lucro. También que por ente, desde el punto de vista de la contabilidad, podemos referimos tanto a personas flsicas o de existencia real,. como a las jurídicas o de existencia. ideal. Ahora bien, para el desarrollo de la presente obra se tendrá en cuenta, solamente por cuestiones de ejemplo y tipicidad, a las sociedades con .fines de lucro, de carácter comercial, y dentro de ellas, por su grado de representatividad, complejidad, y utilidad con fines pedagógicos, a las sociedades anónimas. Nuestra legislación establece que «Habrá sociedad cuando dos o más perso- nas e~ forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de Jos beneficios y soportando las pérdidas»:!, Mínimamente debemos analizar las cuestiones esenciales de este contenido: 1. Que la cantidad de personas deben ser como mínimo dos. Si bien en otros países existe la alternativa de una sociedad unipersonal, ello no acontece en el nuestro3• No existe impedimento para que los socios puedan ser como i¡ 24 Miguel Ttlcst 1 2 3 Miguel TeIese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo IlI. Ley 19550 de Sociedades Comerciales. Articulo l°. Mientras se elabora esta obra (afto 200S), tiene estado parlamentario un proyecto de refoITlla a la Ley de Sociedades Comerciales 19,550, mediante el cual se introduciría en nuestro derecho positivo 'la figura de la sociedad de una sola persona o patrimonio de afectación. Editorial Osnrar D. Buyattl 25 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD mínimo dos personas físicas o dos personas jurídicas, o una combinación de ambas. . 2. Que estas personas deben dotar a la sociedad de una organización minima. A partir de esa organización surgen los órganos volitivos (socios reunidos en asambleas para expresar la voluntad del ente)" administrativo (administradores elegidos por el órgano volitivo que instrumentan las decisiones de este y que ejercen la administración y representaoión social') y de fiscalización (también elegido por el órgano volitivo que controlar el cumplimiento del objeto de la sociedad y la instrumentación de políticas dictadas por la asamblea de socios)' .. 3. Que la sociedad debe adoptar algunos de los tipos previstos en la Ley 19550. Es decir deben ser Sociedad Anónima, Sociedad de Responsabilidad Limitada, Sociedad Colectiva, Sociedad en Comandita, Sociedad de Capital e Industria, etc. 4. Que se realicen aportes por parte de los socios para ser aplicados al objeto social. Vemos que no existe la posibilidad de integrar una sociedad sin realizar a l"misma algún aporte. Estos pueden ser, como se verá más adelante, dinero u otros bienes, pudiendo inclusive transferirse al nuevo ente obliga. ciones en la medida que también quien las cede realice aportes de mayor valor que el pasivo qu~se transfiere. 5. Que la intención de formalizar una sociedad se hace con la voluntad de participar de los beneficios que se obtengan, pero también con la obligación de soportar los quebrantos que se puedan generar. 4 5 6" 16 Carlos Gilberto.Villegas en Derecho de las Sociedades Comerciales. Ed. Abeledo Perrot. Sexta edición actualizada, pago 413 refiriéndose a la Sociedad Anónima dice que «la asamblea es el órgano mayor .órgano soberano., quo acuerda sobre la:estructurajurIdica de la sociedad y sobre las directivas económicas de la empresa" es el instrumento primario de manifestación de la voluntad de la sociedad-personajurIdica. Es órgano corporativo, en el sentido de que los acuerdos de los accionistas reunidos del modo y en las fonoas exigidas, sirven como manifestaciones de la volunta de la sociedad. Carlos Gilberto ViIlegas en Derecho de las Sociedades Comerciales. Ed. Abeledo Perrot. Sexta edición actualizada, pago 159 dice: Debemos tener perfectamente en claro la diferencia existentt: entre «administración» y «representación» de una sociedad comercial. La «administracióm) hace referencia la esfera «(intemml de la sociedad y a las relaciones de los socios entre si; en cambio la «(representación» se refiere a la actuación «externa) de la sociedad. en sus relaciones con los terceros. El órgano de fiscalización recibe el nombre de sindicatura. SQn varias las atribuciones y deberes que la Ley 195~Oen su articulo 294 otorga al mismo. siendo de destacar en este trabajo la mencionada en los dos primeros incisos: Inciso 1°: Fiscalizar la administración de le, sociedad, a cuyo efecto examinará los libros y documentación, siempre que lo juzgue conveniente Y.por lo menos, una vez cada tres (3) meses; Inciso 2°: Verificar en igual forma y periodicidad las disponibilidades y tItulos valores. asf como las obligaciones y su cumplimiento; igualmente puede solicitar la confección de balances de comprobación. f. I j. I Ii, Realizada esta breve introducción al tema societario, comencemos entonces el análisis de.la cuestión vinculada al nacimiento de la sociedad que se constituirá en sujeto de la conta1>ilidad,partiendo de la necesidad de referimos a la preexistencia de otros sujetos, personas flsicas o jurídicas tal cual se dijo más arriba, que realizan actos prep"\'"torios a la constitución del nuevo ente. Estas personas comenzarán las gestiones conducentes al fin perseguido y para ello celebrarán actos preparatorios tendientes a la definición previa de cuestiones vinculadas a la existencia de la sociedad, y todo ello se plasmará en el acta constitutiva de la mi~ma. Esta acta contendrá información que no podrá ser modificada ni alterada con el curso del tiempo, tal como la referida ala identidad de los socios fundadores, y.otra que se podrán adaptar a los requerimientos futuros y que inlegra el contrálo de asociación o estatuto social. Estas Informaciones (art. 11 LSC) se hallan vinculadas a: l. El nombre, edad, estado civil, nacionalidad, profesión y número de .documento de identidad de los socios: Resulta necesalio conocer la identidad de las personas que se obligan a la constitución de la sociedad. puesto que ellos adquieren el carácter de fundadores y son los responsables de aportar los primeros recursos que formarán el activo inicial del nuevo sujeto. 2. La razón social o denominación y el domicilio de la sociedad: Por razón social debemos entender el nombre que tendrá la sociedad, el cual no puede repetirse dentro de la jurisdicción que compete al órgano de contraJor que autoriza su funcionamiento. El domicilio debe hallarse dentro del Pals, y es el lugar donde deben reunirse los socios, en asambleas convocadas al efecto, para tomar las decisiones que competen al órgano volitivo. Excepcionalmente y bajo circunstancias restrictivas puede los socios celebrar las asambieas en lugares distintos al del domicilio social pero siempre dentro del Pals. 3. La designación de su objeto, que debe ser preciso y determinado: Comúnmente se caracteriza al objeto social «... como el conjunto de actos o categorfas de actos que, de acuerdo con el contrato constitutivo, la sociedad se propom~ realizar, diferenciándoselo asi de la actividad identificada con el ejercicio efectivo de actos realizados por la sociedad ya en funcionamiento. De estll modo el objeto social, corno propósito declarado en el instrumento constitutivo, es un elemento esencial que determina la capacidad, y por ende, lo:; limites a la actividad de la sociedad y sus administradores •... »? De lo e?,puesto surge que el objeto no tiene que ser único, puesto 7 Jorge Editorial Miguel Telese l COJ::{TABILIDAD o. Zunino: Comentario en Régimen de Sociedades Comerciales, pago 91. Ed. Astrea. Osmar D. BIIYilJ'/1 27 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD que pueden ser varios los objetos sociales, y que su mención no obliga a la sociedad a la realización de la totalidad de ellos. 4. El capital social, que deberá ser expresado en moneda Argentina. y la men. ción del aporte de cada socio: Cuando los futuros socios han deliberado respecto de}: nuevo ente, entre esos intercambios de opiniones se ha tenido que convenir la calidad y cantidad de recursos propios con que deberá contar el nuevo ente y la fonna de financiar esos activos. El financiamiento de los mismos debe provenir necesariamente de terceros y de propietarios. El monto del financiamiento que soportarán los propietarios define el valor del capital inicial. Definido el capital inicial, en la forma que se verá en el punto III del presente capítulo. resta por resolver la proporción que del mismo aportará cada socio. Esta definición conlleva la resolución de situaciones futuras. tales como el porcentaje de palticipación que cada socio tendrá, tanto en los beneficios que distribuya la sociedad, como en la liquidación final que sobreviene a la disolución del ente.', Existen otras disposiciones cont.enidas en el articulado legal pero que se hallan fuera del marco de la presente obra. 11.CARACTERiSTlCAS DE LAS FORMAS ASOCIATIVAS Si bien son varios los tipos societarios previstos por la Ley 19550, puede decirse que existen dos fonnas elementales: 1. Sociedades de personas En éstas las condiciones personales de los socios posee~Jln rol fundamental. Dos o más personas están dispuestas a asociarse entre sí bajo la condición de que entre ellas se constituya el nuevo sujeto, siendo habitual que se rechace la participación de otros que no reúnan sus mismas condiciones personales. En estas sociedades, llamadas «colectivas» (SC) impera el «afecto societatiS»,es decir la voluntad de llevar adelante, entre los participantes, el nuevo emprendimiento. El apOIte de cada uno de los socios si bien es una condición indispensable para la exis.tencia del nuevo sujeto. resulta relegado a u~ segundo plano con relación a la importancia que tienen las personas que se asocian. Es una caracterlstica de estas sociedades las responsabilidades personales de los socios, aspectos estos que se hallan tratados en el arto 125 LSC, al establecer que «Los soCÍos contraen responsabilidad subsidiaria, ilimitada y solidaria, por 28 las obligaciones sociales». La responsabilidad mencionada en este articulo, de cada uno de los participantes. es con relación a las obligaciones asumidas por la sociedad ante los terceros. Por ello y ante el reclamo de un acreedor de la sociedad, una vez fracasado su intento de cobro respecto del ente colectivo, puede accionar contra cualquiera de los socios, y estos responden solidariamente entre eHos y con respecto a la sociedad. e ilimitadamente con la totalidad de los bienes que constituyan el activo personal de cada uno de los socios. El capital de estas sociedades se divide en partes de interés y habrá tantas partes como socios la constituyan. 2. Sociedades de capital COITesponden a las formas asociativas en las cuales el capital aportado resulta más relevante que el «afecto societatis» mencionado en el punto anterior. En estos supuestos las caracterfsticas de las personas que participan en' el emprendimiento pierden relevancia frente al aporte que cada uno realiza. Son ejemplos de estas fonnas asociativas la Sociedad de Respons~bilidad Limitada (SRL) y la Sociedad Anónima (SA). En estas socied~desla responsabilidad de los socios se limita al compromiso del aporte asumido por cada uno y no poseen las responsabilidades solidarias e ilimitadas que caracteriza a las SC. En las SRL el capital social se divide en cuotaS sociales de igual valor nominal cada una de ellas, mientras que en las SA se divide en acciones también de igual valor nominal entre si. Se diferencian estas sociedades, entre otras cuestiones no menos importantes, por la facilidad de la movilidad social que pueden brindar. Debemos entender por movilidad social la facilidad para que los socios puedan transferir sus participaciones societarias entre ellos o a teroeros, y/o la posibilidad de incorporar nuevos socios. Así en el caso de las SRL la movilidad social se ve dificultada por la necesidad de modificar el contrato social cada vez que un socio venda total o parcialmente su participación a otro socio o a un tercero, o se resueiva la ampliación del capital social y la incorporación de terceros a la condición de socios. En el caso de las SA, las acciones (títulos representativos del capital) pueden ser trasmitidas entre los socios o a terceros, y las ampliaciones del capital (dentro de límites legales) pueden ser suscriptas por los accionistas ya existentes o por nuevos socios sin que ello implique la refonna del estatuto. Editorial OSItUlT D. Buyatti 29 • SIal , HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD 2. Función d" orgnnlzación 3. Sociedades con características mixtas Nuestro sistema legal (LSC) contempla también formas asociativas que poseen algunas de las caracteristicas de las soCiedades de capital y otras de las de personas. Asl, por ejemplo, encontramos a la Sociedad en Comandita, que se integra por uno o más socios comanditados y uno o más socios comanditarios. «Los socios comandilados responden por las obligaciones sociales como los socios de la sociedad colectiva, y el o los socios comanditarios sólo con el capital que se obliguen a aportar». Dentro de esta clase de sociedades con caracteristicas mixtas encontramos también, en nuestro ordenamiento legal, a la Sociedad de Capital e Industria. «Se trata de un <<tipomixto», pues la sociedad se integra con dos categorias de socios: a) los socios capitalistas que aportan el capital y responden por las operaciones sociales como los socios de la sociedad colectiva; y b) los socios ,<industriales» que aportan únicamente su trabajo y no responden con sus bienes propios9}) . III. CONCEPTOYFUNCIONES CONTABILIDAD DEL CAPITAL «...el capital social es una cifra nominalmente expresada en el contrato social o estatuto, que está compuesta por el conjunto de los aportes de los socios y que produce efectos jurldicos concretos establecidos por la ley"». Posee tres claras y diferenciadas funciones. Ellas son: 1. Función de prodncclón «La función de organización es la que determina la extensión de los derechos y obligaciones, tanto politicos como económicos, de los socios en la sociedad"». Como veremos más adelante los derechos politicos se hallaran referidos al voto o capacidad para elegir y tomar decisiones. mientras que los económicos se vinculan con el derecho a percibir las ganancias, el remanente en caso de disolu~ ción y liquidación y a soportar las pérdidas. Estas relaciones de socio y sociedad han sido defipidas por Verlyl2considerando los siguiente;s aspectos operativos: «(a) Re:¡ponsabilidad de los socios; (b) Medida de la participación en las utilidades o beneficios; (c) Participación de los socios en la cuota de liquidación; (d) Poder relativo do voto de cada socio en la toma de decisiones sociales; (e) Derechos.de mantenimiento de una determinada 'proporción del paquete acciona- rlo». 3. Función d" garantla La función df; garantia se halla dirigida hacia los terceros que contratarán con la sociedad. Siendo ésta un sujeto jurldico creado por la voluntad de otras personas y en la ~edida que éstas limiten su responsabilidad, se hace necesario instrumentar l:!-cciom:s que brinden garantías a esos terceros. Cuando mayor es la limitación de la responsabilidad de los socios, mayor deberla ser la garantt'a que se brinde a los terceros, puesto que los mismos en C3:;0 de incumplimiento de la sociedad respecto de sus obligaciones, solamente podrán reclamar a los socios si por la forma asociativa. esta acción puede ejercerse. La mi.sma. en principio, no es procedente respecto de las Sociedades de Responsabilidad Limitada y Soc iedades Anónimas, por cuanto éstas son sociedades de capital. Proviene esta función a partir de la existencia misma de las sociedades. Se considera que el capital es un elemento esencial a la existencia de las sociedades puesto que constituyen los primeros recursos con que cuenta la misma, aportados por quienes son sus propietarios, con la finalidad de poder iniciar las actividades para las cuales ha sido creada. 8 9 Arl 134 Ley de Sociedades Comerciales 19S50. Carlos Gilberto Villegas: Derecho de las Sociedades Comerciales. Ed. Abeledo-Perrot. Sexta edición actualizada, pág. 298. 10 Lucas Ramirez Bosco: Responsabilidad por infracapitalización societaria. Ed. José Luis DepaIma. Página 31. 30 Miguel Telcse I t Lucas Ramire.z 80soo: Responsabilidad por infracapitalización socieUU'ia,Ed. José Luis Depalma. Página 35. 12 Verly, Apuntes p~a una revisión del concepto de capital social. LL, 1997-A.767. citado por Lucas Ramirez BosC(': Responsabilidad por infracapitalización societaria. Ed. José Luis Depalma. Página 35. ! Editorial Osmar D. BUYlltl; -------------- -_._---_._- 31 HACIENDO IV. DETERMINACIÓN I CONTABILIDAD I DEL MONTO DELCAPITALINICIAL Si bien no es intención de esta obra profundizar en las consideraciones y metodologias que deben instrumentar un graduado de Ciencias ~con6micas para asesorar adecuadamente a los socios fundadores en esta temática, no podem~s dejar de decir que existen relaciones en las proporciones de financiamiento u ongen de los recursos propios del ente que deben respetarse para no provocar efectos indeseados respecto del futuro del patrimonio del nuevo sujeto, tales como iofra 13 o supra 14 capitalización; calidad y cantidad de recursos inadecuados; etc. Tengamos presente que los accionistas aportan una parte de los activos necesarios para el cumplimiento del objeto social. Pero recordemos que los recursos pueden ser aportados tanto por los propietarios como por terceroslS• Que un ente posea una cantidad de recursos que excedan las necesidades operativas puede originar resultados negativos~ de .Ia mism~ forma que t~ner que recurrir constantemente al crédito, por insuficienCIa de activos monetarios, también es el origen de resultados negativos. Finalmente los resultados negativos disminuyen las ganancias del sujeto o provocan pérdidas que incrementan a las generadas por los negocios. La tenencia de recursos por encima de los necesarios origina gastos de mantenimiento; primas de seguros; pérdidas por obsolescencia, o por disminucio~ nes de valor en el mercado, etc. Por otra parte la carencia de recursos adecuados origina habitualmente que el ente deba recurrir a créditos financieros, con el efecto económito mencionado en el párrafo anterior, o comprar a sus proveedores en condiciones desfavorables con el mismo efecto del préstamo de dinero. Un efecto habitualmente no detectado por el SIC en estas operaciof}es es la prioritaria atención que recibe, de parte de los proveedores de bienes o servicios, quien paga {(~I contado» o dentro de los plazos acordados por los operadores del mercado, permitiendo a la administración realizar mejores negocios que en definitiva benefician a los accionistas. La búsqueda del equilibrio en el aporte (financiamientoYde lo~ rec~rsos es uno de los problemas de los cursos superiores de las Facultades de CIencIas Económicas, y que se halla fuera del marco conceptual de esta obra. 13 Infracapitalización: poseer menos capital que el necesario. 14 Supracapitalización: poseer más capital que el necesario. 15 Al respecto puede verse ellla obra de este autor: Conociendo la Contabilidad. Capllulo 111. . Ed .. BuyaUI, el HACIENDO V. SUSCRIPCIÓN ANÓNIMAS Telese DEL CAPITAL EN LAS SOCIEDADES Cuando los socios fundadores proceden a otorgar el instrumento constituti. vo de la sociedad deben suscribir en el acto la totalidad del capital de la mismal6• Esto representa el compromiso de aportar bienes y/o derechos que constituyan el activo inicial del nuevo sujeto colectivo. En ese instante los socios se comprometen a transferir en propiedad al nuevo ente bienes que son. parte de sus activos personales. También y bajo determinadas condiciones. Jos bienes pueden ser aportados juntamente con obligaciones vinculadas o no a la hacienda entregada. Estos compromisos de aportación y la posterior entrega de los bienes a que se han obligado los socios, forman el activo inicial del ente. En la medida que los accionistas cumplen con el compromiso de aportación se va reduciendo el derecho del ente a recibir los bienes que s'e comprometieron a entregar~ y en la misma medida se reduce la obligación de los socios respecto del compromiso asumido. Los socios en el acta fundacional del nuevo sujeto pueden comprometer la realización de aportes consistentes en obligaciones de dar o de hacer(art. 38 LSC). Seguidamente se analizarán las registraciones de las obligaciones de dar, las que deben ser, para el caso de sociedades de capital, de dar bienes determinados susceptibles de ejecución forzada (art. 39 LSC). Dentro de la forma en que los socios pueden cumplir con su compromiso de aportación encontramos la de dar suma de dinero u otros bienes. Si el compromiso de aportación que se asume fuera el dar bienes distintos del dinero, los mismos deben ser integrados (aportados) en el mismo acto en que se asume la obligación del aporte. (Es decir simultáneamente con la firma del contrato social). Pero si el compromiso de aportaciÓn es de dar dinero, en el acto de la .rúbrica del contrato social debe integrarse como mínimo el 25% de esta clase de aportes, pudiendo diferirse el 75% restante hasta un piazo no mayor de dos años. Este término puede reducirse por voluntad expresa de los accionistas manifestada en el contrato social o cuando las necesidades de financiami~nto de las operaciones de la sociedad asi lo requieran. En el supuesto de aportes de bienes distintos del dinero, el valor de los mismos puede ser libremente acordado entre los socios, pero nunca puede superar el corriente en plaza al momento del aporte; De excederse ese límite se estarfa en 16 Esta obligación es solamente respecto de la constitución de la sociedad por acto único (art. 166 LSC) y no procede cuando la misma se realiza por suscripción pública (art. 168 a 180 LSC). Estas cuestiones se hallan fuera del marco del marco de esta obra, Editorial Miguel Y APORTE CONTABILIDAD Osmar D. Buyatt; JJ HACIENDO CONTABILIDAD presencia de activos sobrevaluados produciendo ceptado como «aguamiento de capitaII1». HACIENDO el efecto que la doctrina ha re- Debe mencionarse especialmente que un socio puede actuar en varios roles en su vinculación presente y futura para con la sociedad. Puede hacerlo en su condición de socio, con 10 cual el compromiso que el mismo asume debe ser reflejado como un activo de la sociedad, distinto a otros compromisos futuros que al mismo se le pueden adjudicar por operaciones que nada tiene que ver con su situación de propietario o inversionista. Son ejemplos de ellos obligaciones de entregar sumas de dinero por créditos recibidos de la sociedad, o en situaciones inversas de asumir derechos por créditos otorgados a la sociedad. VI. EL CAPITAL. CONCEPTO DE ACCIÓN. CLASES Dijimos más arriba que el capital de la Sociedad Anónima se halla dividido en acciones de igual valor nominal. . Podemos decir que la acción representa a la mlnima parte en que se puede dividir el capital de una Sociedad Anónima. El valor nominal de las acciones es convencional y será siempre el mismo mientras no se resuelva lo contrario y debe estar expresado en moned~ argentina. Las acciones pueden ser de diferentes clases en función de los derechos de voto y patrimoniales que puedan representar. Las que poseen derechos de voto en la gestión habitual u ordinaria (derechos políticos) se llaman «ordinarias» y pueden ser de voto singular (uno por acción) o de voto plural (de 2 a 5 votos por acción). Existen otras clases de acciones, llamadas «preferidas», que carecen del derecho de voto en la gestión ordinaria pero poseen prelaciones patrimoniales respecto de las ordinarias, pudiendo esta preferencia ser respecto de un dividendo fijo, de un pago prioritario en caso de liquidación, etc. Solamente en los especiales supuestos de cambio de domicilio al exterior, cambio de objeto social, etc, todas las acciones tienen un solo voto ya sean ellas ordinarias de voto múltiple o preferidas. Cuando el órgano volitivo se reúne para tratar los temas para los cuales es convocadol' solamente participan con voto las acciones «ordinarias», con la excepción ya mencionada, y las decisiones son tomadas por mayorfa de votos. En el supuesto de haberse emitido acciones ordinarias de voto múltipleJ9,.las decisiones 17 Las consecuencias de este efecto pueden leerse en la obra de este mismo autor: «Conociendo la Contabilidad». Capitulo VI (valuación) £d. Buyatti. 18 Las reuniones del órgano volitivo de la Sociedad Anónima se llaman Asambleas. 19 Pueden haberse emitido acciones ordinarias de un voto, de dos votos, de tres votos, de cuatro 34 ---------------_.~------------ Miguel Telese ---------- CONTABILIDAD son adoptadas por mayoría de votos una vez cumplido el ({quól'um»)2~ que permite sesionar válidamente VII. LOS DOCUMENTOS APORTE INICIAL QUE SE EXTIENDEN AL REALIZARSE . EL En el acto de la constitución es posible que el1 la sociedad no se tengan documentos comerciales del tipo formulario para ser emitidos pOI'la recepción de bienes que entregu:en los accionista.:; en cumplimiento del aporte de suscripción. Esto ocurre po~,cuanto la sociedad, como per~onajurídica perfecta, puede adquirir bienes y asumir obligaciones recién a partir del momento en que la autoridad de contralor (en la Provincia de Buenos Aires es la Dirección Provincial de Personas Jurídicas) proceda!a la inscripción registral. Mientras tanto la sociedad funciona con el aditamento en fonnación (ef) asumiendo los administradores y los fundadores responsabilidades solidarias e ilimitadas respecto de las transacciones comerciales que se realic~n21.Es común que éstas sean de imperiosa necesidad, pues en caso contrario se las posterga hasta que se obtenga la ya mencionada <<inscripción registral». ¡ Ahora bien, :recordemos que los accionistas pudieron haberse comprometido a aportar dinero o bienes distintos del dinero. Es decir qué la sociedad puede recibir bienes no registrables22 o registrables. Si la integración se realizara en dinero en efectivo emitido en moneda argentina y tal cual fuera dicho «ut supra», deben los accionistas integrar como mfnimo el 25% de la suscripción que individualmente realizaran, pudiendo diferir el resto I votos y hasta de cif!.cnvotos, sin que la emisión de una de ellas impida o limite la emisión de [as otras. Estas cuestiones siempre son resueltas por los accionistas en la asamblea que sc convoquc al efecto. 20 Quórum es la cantidad de accionistas que deben estar pl'esentes para que se pueda dar por consti. tuida la asamblea y len consecuencia sesionar y tomar decisiones válidas. Para ampliar sobre estas cuestiones puede !eer5o el capitulo XVI de la Ley de Sociedades Comerciales 19550. 21 Ley de SOciedadesjO)merciaies 19550. Art. 183. 22 Los bienes, atendiendo a la existencia o no de un registro especial en el cual COlIStaquién es el titular o titulares de los mismos y las garantlas o limitaciones a la disposición de los mismos, pueden ser registrables y no registrables. Son registrables, a modo de ejemplo. los inmuebles; rodados; embarcacfolles; aeronaves; elc. y para perfeccionar la lransmisión de la titularidad se requieren fonnalidades especiales como puede ser el olorgamiento de una escritura pública por ante un Escribano para los Inmuebles; la concurrencia al Registro de la Propiedlld Automotor por parte del cedente y,el cesionario, etc. Son no reglstrables, a modo de ejemplo: el dinero; productos como el papel; lapiceros, prendas de vestir, productos alimenticios. ele. adquiéndose la propiedad de los mismos por la simple transmisión o entrega sin necesidad de los formalismos mencionados respe~to de los bienes registrables. Editorial Osmar D. BIIYllffi --------------------~- 35 ---_ ..._, .. ~- HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD tal cual fuera explicado más al'riba~l.Como este aporte es en un bien no registrable, basta conque conste la entrega del mismo en el Estatuto Social para acreditarse, entre los accionistas y la sociedad .• la existencia del aporte. En cambio si lo que se apolian son bienes distintos del dinero, la integración debe ser del 100% del compromiso que se asume24• En este caso podriamos encontrarnos tanto con el aporte de bienes registrables como no registrables. Los aportes de bienes no registrables pueden ser valuados por medio de un estado de situación patrimonial debidamente dictaminado por un Contador Público y los mismos deben ser representativos del valor corriente en plaza2s• La-recepción de estos bienes consta en el contrato social. el que es suficiente recibo a estos fines. Cuando los aportes de.los socios fueren en bienes registrables, estos deben inscribirse provisoriamente y preventivamente a nombre de la sociedad en forma~ ción26.Luego que la sociedad ha logrado su inscripción registral, se realiza la transferencia definitiva del dominio de manera tal que el sujeto colectivo se halle en plenitud de los derechos de propiedad. Estos registros y las c6nstancias que emiten, son el sopolte documental de la entrega de los bienes. VIII, REGISTRACIÓN CONTABLE POR EL COMPROMISO TACIÓNYSU INTEGRACIÓN DEAPOR- Las cuentas que se utilicen en la registración contable deben expresar con claridad el compromiso de aportación que asumen los socios y de su denominación no deben surgir interpretaciones que conduzcan a equÍvoccis con relaciones.a Jos otros roles que pueden tener los socios con la sociedad. También deben cumplir con igual condición l~s cuentas que se utilicen para registrar los bienes que los socios están aportando. Ello permitirá dar cumplimiento a lo indicado en la RT 16 punto 4.2.1, la que prescribe: «Las transacciones con los propietarios o sus equivalentes incluyen los aportes y los retiros que ellos efectúan en su carácter de taJes». . «Comprometer un ap0l1e de capital a un ente conlleva la obligación de entregal'1e recursos (efectivo u otros bienes). de prestarle servicios, de hacerse car~ go de .algunas de sus deudas o de condonarle un crédito previamente acordado». - «Las transacciones en las que un propietario no actúa en carácter de tal no implican aportes o retiros. Por ejemplo: si un accionista se compromete a entregar 23 24 25 26 36 Ley Ley Ley Ley de de de de Sociedades Sociedades Sociedades Sociedades Comerciales 19550 ..Art. 187 primer párrafo. Comerciales 19550. Art. 187 segundo parrafo. Comerciales 19550. Arlo 53, 186 Y concordantes. Comerciales 19550. Alt. 38, tercer párrafo. CONTABILIDAD :~~~~~~~=. que luego cobrará, no hay un aporte de capital sino una transacción De esta forma toma materialidad el PCGA d ~~~~~~arse ampliaciones y fundamentos en CapituloeI~:n<:~o~~~~:nedoc~a~~~~:~,~ ued Con e,1propósito de que realmente el sistema de información contable (SIC) P a cump Ir, en esta etapa, con la finalidad de Id' . en «Conociendo la Contabilidad» (Cap V) deb cO,ndtro'fiel patr~monl? mencionada ./. . en 1 entl Icarse meqUlvocamente: ./ a los S~ClOsque han comprometido sus aportes y no los han integrado; a los bienes transferidos a la sociedad' ~' . a los pasIVOSque se han transferido a la sociedad y ./ el derecho que sobre el patrimonio posee cada uno de los socios. . Tipificando la terminología utilizada en las sociedades a ó . d mencIOnar como cuentas a utiliza,'se a las' . n millas po emos ./ '. SIgUIentes: María Chl~radla 7uenta accionista-: Representa el compromiso suscri to por el SOCIOy no integrado, Se procederá a cambiar el nombre del so~, cad~ v~z qu~ ~I SIC. deba ref~rirse a otro inversionista. de manera de pod~~ ~~n ~o ~r¡ rIndar informaCión ponnenorizada sobre este activo del ente mve e cuenta de segundo grado de análisis el nombre ue reci' . q~e ~epresente el conjunto de los saldos pendientes de integr~ciÓn Se~álC(¡(aacla ClOmstaS».. . ~ ca~a; Recaudaciones ,adepositar; Documento a cobrar; Rodado domino 009 etc. Represente el activo que en cumplimiento del a o .' materializando cualquiera de los accionistas. p rte comprometido esté ./ ~~ría ~liaradíá, -Accio?es Ordinarias en Circulación-; Representa la par~ Ic~pacl ~ q~e en el CapItal Social posee el accionista. De esta forma por ca a.aCClOmstael SIC puede informar la participación que le corres onde Al nivel de cuenta de segundo grado de análisis e' nombre que reci~ria I~ qu~ reÁ.re~enteeste c.onjunt? homogéneo de cuentas del Patrimonio Neto sel « cClones en CIrculacIón ordinarias». Esta cuenta de se u ' rep~es:nta el valor nominal de las acciones que se hallan en ;o~~~ ::~dO aCCIOnistas,de la clase ordinaria. os v' Docum.entos a pa~ar; Prendas por pagar; Hipotecas por pagar: Re resentan ~I ~a~OJde los p~s,vos que 'os socios pudieron haber transferido tia sociea, e confonmdad con Jo expuesto más arriba. Con la finalidad de dar e'e ~' , ~ mp Ios p'aCtICOS de las reglstraciones contables del . Miguel Telese Editorial Dsmar D. BlIyalti 37 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD sujeto de la contabilidad, o sea la Sociedad Anóilima que llamaremos «Los Anóni. mas SA», pueden darse los siguiente supuesto: " Capital de la sociedad Los Anónimos SAo $ 100.000,00 dividido en 10.000 Nro Asto chcntas Fecha Titulo:, Registro de la suscripción " Objeto social: comercialización de mercaderlas y financiamiento de las ven.. taso " Suscripción: Debe documentales 30.000,00 40.000.00 30.000.00 30.000,00 40.000,00 30.000.00 a Roberto Esteben - Acc ord en circulación a Francisco Garcla - Acc ord en circulación - María Chiaradla, suscribe el 30% de las acciones integrando Haber del eapitol Francisco Garcla - Accionista a l.1arla Chiaradla - Acc ordin en circulación - Según Acta de Constitución elevada a escrit.ur8 púhlica Nro. 787 por anle el el 25% en efectivo; ei saldo lo integrará dentro de los plazos estatutarios. .:. Accionista y referencias 1 Maria Chiaradla . Accionista Roberto Esteben • Accionista - 02101102 acciones ordinarias de 5 votos por acción. .:. Accionista CONTABILIDAD Escribano Jost Bienescribo Roberto Esteben, suscribe el 40% de las acciones integrando la totalidad mediante el aporte de un rodado, que será utilizado por el ente para el cumplimiento de su objeto social, valuado en $ 30.000,00 Y el resto en mercaderlas. .:. Accionista: Francisco Gareia, suscribe el 30% de las acciones integran~ do la totalidad mediante el aporte de un local, donde se desarrollaran las actividades del ente, valuado en $ 70.000,00; la sociedad se hace cargo de una deuda con garantía hipoteca sobre "el mismo bien a favor del Banco de la Provincia de Buenos Aires, por un valor de 20.000,00 cuya cancelación se halla comprometida en 10 anos con un interés no incluido en la deuda y de pago conjunto con la cuota de amortización del 12% anual sobre saldo. Los pagos deben realizarse e130 de junio de cada ano. En la armta~ión contable del libro diario que veremos a continuación se refleja la integración parcial del aporte comprometido por el accio~ista María Chiaradia, motivo por el cual se produce un cambio cualitativo (operacló~ permutatlva) en el activo de «Los Anónimos SA». La prueba documental de esta mtegraclón es el mismo Estatuto ~(Jcia1. Fecha Titulo: Nro AstoICu,~ntas Registro 02/01/02 del aporte 2 y refercnclas documentAles del accionista Maria Debe Habu Chiaradla 7.500,00 Efe~tivo en pesos a Maria Chiartldla - Accionista Segun constancia del Acta Constitutiva 7.500,00 Por el aporte realizado en exceso la sociedad se compromete a su pago dentro del presente ejercicio y sin intereses. El Banco de la Provincia de Buenos Aires (acreedor hipotecario) ha prestado su confonnidad a la transferencia de la titularidad del bien objeto de la garantfa. La misma explicación dada para el asiento contable anterior es válida en el siguiente, con la salvedad que en este caso la integración del ap0l1e, por ser en especie. (activos distintos del dinero) se realiza en su totalidad. . Nada impide que la registración del compromiso de aporte por parte de los propietarios y su integración parcial o total se materialice en uno o en varios asien- Fetha tos contables. En primer lugar se muestra la alternativa de realizar una anotación contable por cada hecho que implican la exteriorización de la formación del patri. Tftulo: 02/01/02 monio inicial del nuevo sujeto. Rtgistro del Ilportt 3 y referendas doeumtntalrs dtl acdonlsta Robtrto I Debe l-IRbrr Esteben Pellgeot dominio CKZ 385 30.000,00 10.000.00 Mucaderla en General 40.000,00 a Roberto Esteben. Accionista Segun acta de entrega de rnerCllderlas e inscripción provisoria del Registro del Automotor En el asiento siguiente, correspondiente al libro diario, se registra el compromiso de aportación que suscriben los socios, inversionistas u accionistas, que qonstituye el primer activo del nuevo ente, y las participaciones que cada uno de ellos detenta en el Capital inicial. lNro Asto Cuentas Debemos mencionar para el siguiente asiento contable. que los valor de los aportes realizados e-n exceso respecto de los compromisos asumidos por .Ios ~ccionistas, queda reflejado en una cuenta de pasivo por representar una obligaCión que toma el ente para con el accionista. 38 Miguel ~~-_------_._-- ... •.. Telcse Editorial OSlIlar D. B"J'aUi ---------------------------- 39 ¡ HACIENDO Nro Asto Cucntns Fech¡l Titulo: Registro 02/01/02 del aporte y rcferencills CONTABILIDAD HACIENDO I documentales del l'lcciollistn Roberto Debe I Haber Esteben 70.000,00 Partida 055.1055-5 20,000,00 a BPB Hipotccll íl pagar 30.000.00 11Prollc;scO Garela - Accionista 20.000.00 ti Frnnciseo Gnrcin Aporle en exceso Inscripción provisorill Nro. 898 pasada por ante el Escribano José Bienes- lnmueblc 4 cribo contable en el libro de primer entrada, de la formación inicial del patrimonio del ente. sería como sigue y en el mismo puede obseIVarse que las cuentas que representan compromisos de aportación de los accionistas solamente se hallan como activos por el valor no integrado (easp del accionista.María Chiaradfa): Fecha Tftulo: 02/01/02 Si algún usuario (interno o externo del ente) quisiera saber si los accionistas han cumplido con sus compromisos de apoliación, o si hallándose pendiente la integración respectiva quisieran saber el valor de la obligación pendiente de cum. plimiento de todos o algunos de los socios, solamente deberán consultar el mayor de las respectivas cuentas. Si la información que se requiere es individual de cada tino de los accionistas deberá analizarse el mayor de las cuentas simples. Si en ~ambio la información que se requiere es la comprensiva de la totalidad de los accionistas deberá analizarse el saldo de la cuenta colectiva «accionistas}}. En el caso que hemos tratado, luego de anotadas las operaciones en los respectivos mayores o cuentas, podríamos visualizar la siguiente infOlmación: María Chiaradfa -Accionista¡:eeha Nro asto RefHencia 2 Fecha Nro listo Roberto Esteben Rcfeúncin 02/01/02 I SuscripciólI del capital 02/01/02 2 Aporte del accionisln Francisco Carda F~chll Nro ll~to Rd'crcucln 02/01/02 I Suscripción del CApitll1 02/01/02 2 Aporte del Accionista w Saldo 30,000,00 .7,500.00 Apone lIet accionista 02/01/02 Haber 30.000.00 Suscripción del capilnl I 02/01/02 Debe 22.500.00 AccionistaDebe Haber Saldo 40.000.00 40.000.00 40.000.oc 0.00 - AccionistaDebe HIl~er Saldo 30,000,00 30,000.00 30,000.00 Nro Asto Cuentas y referencias Rcgis-tro de la suscripción documentales e integración I Caja Peugeot dominio CKZ 385 Mercaderlas Inmueble Partida 055.1055-5 I Debe Haber del capital 7.500,00 30.000,00 10.000,00 70.000.00 22.500,00 Maria Chiaradfa - accionista 20.000,00 a SPB Hipoteca a pagar 20.000,00 a Francisco Esteben Ap. en exceso 30.000,00 a Andrés Mansilla - Acc Ord en circulación 40.000,00 a Roberto Esteben - Acc Ord en circulación 30.000,00 a Francisco Garcla - Acc Ord en circulación Según Acta Constitutiva; acta de recepción de mercaderlas; form Registro del Automotor y escritura de transferencia Nro 898 pasada por ante el Esc, lose Bienescribo Hemos visto en este título la anotación contable que corresponde al inicio de la existencia del patrimonio del ente. Si bien, y como veremos más adelante pueden acontecer otros cambios en el patrimonio vinculados con los accionistas, (por aumentos del capital o por retiro tanto de los aportes efectuados como de las utilidades o beneficios económicos exteriorizados en los resultados del ejercicio), los hechos económicos y los asientos contables explicados ocurren una sola vez en la vida del ente (en su comienzo). Para finalizar este tema debemos referirnos a la utilización del libro de Inventarios y Balances. El mismo «... se abrirá con la descripción exacta del dinero, bienes, muebles y raíces, créditos y otra cualquier especie de valor que formen el capital del comerciante. al tiempo de empezar su giro»27.Vemos que si bien es este un registro que se lo utiliza habitualmente para reflejar los inventarios correspondientes al cierre de los ejercicios contables, también de"l:>e registrarse en él el patrimonio inicial para que, adecuadamente reflejado el mismo, sirva de punto de partida para la medición del acrecentamiento (eventualmente disminución) patrimonial que pueda acontecer en el futuro28• 0.00 Más arriba se dijo que nada impedía la realización de una sola anotación contable para reflejar la suscripción e integmción del aporte de los accionistas en una sola registración en el libro diario. De optarse por esta alternativa el reflejo 40 CONTABILIDAD Miguel Telese 27 Código de Comercio. Art. 48. 28 Sobre este libro puede consultarse a este mismo autor en «(Conociendo la Contabilidad» Buyatti, página 152. Editorial Osmar D. Buyatti Ed. 41 .~ HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO IX. ÁMPLIACIONES DEL CAPITAL SOCIAL CONTABILIDAD concepto de activos bienes val~ados por el mismo impol1e en qu~ expande el . dimisión de estas nuevas aCCIOnes. . Capital Social como consecuenCia e ae En su origen, las sociedades por intermedio de los socios fundadores deter~ minaron el capital que se consideró necesario para el cumplimiento del objeto so~ cial, es decir que proporción del activo se halla financiada con recursos aportados por los accionistas o propietarios. Ahora bien, los socios pueden detenninar en cualquier momento de la vida . de la sociedad la necesidad de dotar a la misma de mayores recursos propios. Habitualmente acontece esto cuando se encaran planes de expansión que se espera generen mayores beneficios en ténninos de dividendo, control de otras sociedades, etc, sin desconocer que puede haber otras motivaciones en estas actitudes. La ampliación del capital de la sociedad, en el supuesto de las sociedades anónimas, requiere una autorización por parte del órgano de contraJor correspon. diente. Esta autorización no es necesaria cuando tos accionistas resuelven un aumento del Capital que no exceda el quíntuplo del ya autorizado y se halla prevista esta facultad en el respectivo Estatuto". Continuando con elu~:~r~~~~~~~:~e~:~~~ ~~~f~~;~a~~~;~:a~~~~~~~~ ~~A:; ~i~i';:,~~~~~~~~~~no de administración), se resuelve aumentar el c:p~:: So~ial en e1200% é1eiya existente. Los socios al mom~nto de ap~o~arel.i~n ~ las orden del dla resu.elven suscribir (ntegramente este aumento el' caP 'a aeportes ' mismas proporcione:; que ya pose Ia y t odos se comprometen. a rea Izar los en efectivo concretando el 25% en el acto. . . ... . El asiento d~llibro. diario, realizando en un solo registro la suscnpclon y la integración, es ~omo sigue: , INro Asto Cuentas y referencias documentales l' Registro del In suscripción e Integrac ló n del aumento Fecha Titulo: 02/06/02 Efectivo en pesos Maria Chiaradla - Accionisla ~ , . Roherto Esteben - ACCIOnista. . Ia • A Francisco Garcla CCIOnlS Debemos mencionar que los accionistas tienen prelación en la suscripción de las nuevas acciones a fin de mantener las relaciones de participación societaria que ya poseían y únicamente pueden acceder a una participación mayor en el capital social si algunos de sus pares resolviera no suscribir más acciones30. Las acciones que se emitan en función de este aumento que pueden dispo- J D~be del. eapltnl :00.000,00 45 000 00 , , 60.000.00 45.000,00 I 'a Maria Chiaradla • Acc Ord en circulación. , a Roberto Esteben. Acc Ord en c~rculac~ón• a Francisco Oarcla - Acc Ord en circulaCIón. Según Acta Asamblea de aumento del capital social Haber 60,000,00 80.000,00 60,000,00 ner los accionistas en la Asamblea respectiva, deben tener el mismo valor nominal que las acciones ya emitidas con anterioridad, tal cual lo hemos expresado más arriba. Lo que también puede acontecer por los motivos que luego explicaremos, que en ese momento las acciones puedan tener un valor distinto del nominal. Es 2. Prima de Emisión. Emisión de acciones so.bre la par decir que pueden valer más que el valor nominal inserto en el título respectivo, o menos que éste. . Veamos las distintas aUemativas: «Son aqueIlas emisiones en las cuales, quienes. suscrib~n las acc~ones q~~ rometen a abonar por ellas un precIo superior a su va or noml se se,c~~p "est á prevls . t a en la Ley 19550 de Sociedades Comerciales, al1, nal.emiten, Esta poslblhda<l 202"». , l. Emisión de aeeiones a la par Los motivos por los cuales una persona. accion~stao no de la S?cledade~~~ «Emisiones a la par son aquellas en que el precio a cobrar por cada acción que se emite coincide con su valor nomina»>]l. Es decir que la sociedad recibe en amplia su capital" esté dispuesta a pagar un valor supertor al va~orInom~n~l:P~os la deberse tanto a hOl:hos históricos como futuros, Respecto ,e .os IS Ort motivación s~ele sor muy objetiva. Respecto de los futuros, SI bien:ebe lmp~:: un razonamiento objetivo, no podemos negar que el componente su ~etlvo es 29 Ley de Sociedades Comerciales 19550. Artlculo 188. 30 Para profundizar estos cpnceptos se recomienda la lectura, entre otros, de la obra de Carlos Gilberto Villegas: Derecho de las Sociedades Comerciales, Ed. Abeledo Perrot, articulos 194 y siguientes de la Ley ]9550. 31 Ricardo 1.M. Pahlen Acufla, J.C. Vlegas y otros: Contabilidad: Presente y Futuro. Ed. Macchi. 1996 •.pág, 158, 42 Miguel Telese . 32 Rlcardo.J.M. I Pah 1en-A cu ña, J ..C Viegas y otros: Contabilidad: Presente y Futuro. Ed. Macchi. ]996. pág. 159. ., 'd te untCln las relnciClnesde la sociedad cOnsus 33 Si bien y por razones didácticas nos referl os en cs pbién válidos para tos terceros que quieran t accionistas, nada impide que los conceptos se~ de los propietarios no quiera o no pueda ::0 ::~~~;:~: ;a~~~~c~~6a: S:~i:~:~:~~~~ Ediforlal Osmar D. Buyattl ~~ep.fi:ci6n del Capital que se dispone. " 43 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO portante a la hora de tomar la decisión de invertir en la compra de acciones sociedad. F~cha Como elementos del pasado encontramos el comportamiento económico del ente y su política de distribución de dividendos con que se retribuye a los socios, quienes son Jos destinatarios primarios de las utilidades de la sociedad con fines de lucro; la existencia de activos subvaluados; etc. Nro Asto Cuentas Trtulo: Registro 15/07/02 Respecto de la politicade distribución de dividendos, y a simple modo de Cuando se distribuyan estas utilidades o pudiera hacerse lo mismo con aJgunas de las ganancias reservadas ,(voluntarias y estatutarias), o cuando se readecuen los importes de los activos subvaluados, o los mismos fueran realizados, los importes respectivos .. informados a través de los Estados Contables, se distribuirán entre los accionistas que posean esta condición (la de accionista) en este momento. sin importar si Jos mismos revestfan ese carácter al tiempo de la generación de esos hechos. Es por ello que algunas personas pueden tomar la decisión de abonar un plus por estas acciones. Respecto de estas situaciones históricas, la prima de emisión no hace otra cosa que equilibrar el valoi: de los sacrificios realizados por los anteriores accionistas, al no retirar la totalidad de las ganancias generadas o la menor ganancia determinada por la subvaluación de sus activos, respecto de los que se incorporan en la actualidad. del aumento Deb~ del capital Efectivo en caja I Haber 90.000.00 45.000.00 60.000.00 45.000.00 60.000,00 80.000.00 60.000.00 40.000,00 Según Acta Asamblea de aumento del capital social Otra cuestión que necesariamente debemos naturaleza patrimonial de la"Prima de Emisión. tratar en este momento es la En principio dijimos que es este un mayor valor que lo~ accionistas abonan para incorporarse a la sociedad, en el supuesto de nuevos SOCIOS, o es el plus ~ue están dispuestos a pagar los accionistas ya existentes para mantener la proporcIón que poseían en el Capital Social antes de su aumento. Por ello no caben dudas que la cuenta que representa este aporte es una cuenta del Patrimonio Neto y se halla dentro de los «Aportes de los Propietarios». Si bien la Ley de Sociedades Comerciales 19550 al tratar el tema de las «Primas de Emisión» en el arto 202, último párrafo establece el saldo de la misma integra una reserva, la realidad patrimonial y la doctrina contable nos indican que esto no es así. puesto que las reservas provienen de ganancias gene~das por el ente en el proceso de intercambio de bienes y servicios con terceros. mientras que la prima de emisión se origina en un aporte de los propietarios. Notemos que mientras las ganancias son recursos generados internamente por el ente, los aportes de los propietarios son de origen externoJ4. En opinión del autor la utilización Como elementos del tlltUro encontramos los análisis que se reaJiz!3n respec. to de las mejores posibilidades que tiene esta sociedad de generar mayores benefi. cías para sus accionistas que los que se obtendrían en otras inversiones. Esta capacidad de generar beneficios se sustenta en el buen gerenciamiento, la exjsten~ cía de una patente valiosa, la tenencia de una clientela cautiva, la generación de un valor llave trascendente, etc. documentales e integración a Maria Chiaradfa - Acc Ord en circulación _ a Roberto Esteben Acc Ord en circulación _ a Francisco Garcla Acc Ord en circulación a Primas de Emisión acc ordinarias 2002 que se ejemplo, podemos mencionar a las alternativas que se presentan a los accionistas para distribuirlos entre ellos y en las proporciones que legalmente corresponde. Estas políticas. respecto de la asignación de los dividendos, pueden establecer el pago en efectivo o por medio de la emisión de más acciones (capitalización); la constitución de ganancias reservadas voluntarias, o el mantenimiento de las ganan. cias generadas para ser resueltas en un tiempo futuro. y r~r~rencias de la suscripción Maria Chiaradla - Accionista _ Roberto Esteben - Accionista _ Francisco Garcla - Accionista _ Cuando nos referimos al comportamiento económico de la sociedad estamos haciendo referencia a la capacidad demostrada de generar ganancias distribuyen, inmediata o mediatamente, entre Jos socios. CONTABILIDAD de la del término «reserva especial» por parte de la Ley 19550 se'ha hecho con la intención de no permitir la distribución del sobre precio pagado por 105 suscriptores del aumento del capit~1 en el balance de ejercicio. Lógicamente que ,esta liniitación no rige en 1~situ~ción d: balances especiales como sería el de Jiquidación sobreviniente a la dIsolucIón social. En lo demás y a los fines de una adecuada exposición no caben dudas que forma parte de los «Aportes de los Propietarios». Suponiendo que la Asamblea pertinente con fecha 15-07-2002 resolviera otro aumento del Capital Social por los mismos valores que en supuesto anterior, pero ahora con una «Prima de Emisi6m) del 20% pagadera en efectivo y en el acto. el asiento en el libro diario es: Miguel 'felese 34 En este sentido se han expresado. entre otros. Héctor Raúl Bertora: Tem.as Contable.s y FInancieros. Ed. Maccbi. 1973, pág. 67. Osvaldo A. Chaves: Tratamiento Contable del Pattlmolllo Neto. Tésis Doctoral. Facultad de Ciencias Económicas (UBA). 1990. Ricardo J.M. Pahlen Acui'ia, J.C. Viegas y oll:os: Contabilidad: Presente y Futuro. Ed~ Macchi. 1996. pág. 164. Editorial oAinar D. B.uyatti ,. ,.r! 45 ;.1' HACIENDO CON'P\BIL,lDAD HACIENDO CONTABlLlDAD 3. Descuento de Emisión: Emisión de acciones bajo la par n:~;n:l.amenor valor que paga quien adquiere Llamamos descuento de e "ó una acción respecto de su valor 1 As! como en el punto 2 anterior h '1 . persona está dispuesta a pagar u I em~s VIsto os motIvos por los cuales una dad anónim.a, tamb'é ' n P,us ~or a compra de una acción de una socie. 1 n eXisten motivaCiones en est . . expuesto para b" ,e caso en sentido Inverso al algunos sus ~uet'o ~etJvamlente un potencial inversor esté dispuesto a arriesgar e IVOS en a empresa colectiva pe ' cuentre por debajo .del valor nomi 1 1 ' , ro por un, Importe que se en. na a que se emiten las aCCIones De manera indirecta el efecto t' . 1 . de acciones bajo la par es una desca~~7,mo~~a que se origina mediante la emisión (o los existentes que acrecientan sus t lzaC~ n)Puesto que los nuevos accionistas nos de valor nominal ue excede eneoClas pas~ a tener derechos en térmi. comportamiento dq , , n el.va~o~ económIco de sus aportaciones, Este dad patrimonial ;~;~e:~senpprmCItPlO, un~disminución de la responsabili~ . ar es os motivos entre otros I mas legales restringen estas posibilidades e ' ,.' es que as nordirectamente las prohiben, y n algunas legIslaCIOnes extranjeras de :~~t: so:;: . Si bien la Ley de Sociedades Come ~eesta alternativa. y en igual sentido lo '1 ~s es sumamente ~estri~ti~a lespecto paises, en el nuestro el tema se halla ho .d ayor;a de las legIslaCIOnesdo otros modificada por la Ley 20643 (pub!' regl ~ por a Ley 19,060 que fuera iuego :c. 19~4) ~ódela cual surgen l~s reqUisit~~a ~U~P~i:eo~: ap tcacl n a esta obra podemos mencionar: e~=~;~ ~¿s5m~~n%~ZyO de con a» QQuela inte~~ción de las acciones solamente puede realizarse en efectivo. ue las emiSIOnes de estas ac . Capital Sus 't ' ClOnes,por aflo, no pueden superar el 40% del sión,' CflP o mcrementado por las Reservas Libres, a la fecha de emi. b c) La decisión debe ser adoptada por una Asamblea Extra rd' , del 50% en I t dio marIa con quórum . o a que o as as acciones tendrán un soJa voto cal' clase. u qUiera sea su d) Que ~l monto del descuento de emisión sea imputado a las reserv !'b revaluos contables, en ese orden,. as 1 res y ~ . ducción instantánea del patrimonio neto al disminuir el valor de las reservas libres. Son reservas libres aquellas que se constituyen voluntariamente por decisión de los propietarios reunidos en Asamblea en oportunidad de tratar los Estados Contables. Así encontramos que son reservas libres, entre otras: las ganancias reservadas libres o facultativas en general; las ganancias constituidas para la futur~emisión de acciones bajo la par; ganancias constituidas para situaciones de contingencias fl\~ turas y las utilidades no distribuidas o pendientes de asignación. Como la posibilidad de emitir acciones por un valor bajo la par requiere la existencia de reservas libres; saldos de revalúos contables autorizados por ley; revalúos contables aprobados por autoridad competente o resultados no asignados, y estas alternativas no las hemos introducido h&Stael presente, la metodologfa de la registración contable la desarrollaremos en el punto XII del presente capitulo. 4. Aportes, Irrevocables a cuenta de futura emisión de acciones Mencionamos en oportunidad de referirnos al aumento del Capital Social los motivos por los cuales los accionistas resuelven efectuar más aportes a la sociedad, para dotarla d(l nuevos recursos que sumados a los anteriores permitirán la prosecución del objeto social. También vimos que el aumento del Capital Social requiere de formalidades. como es la aprobación por parte de una Asamblea Ordinaria, para el supuesto de incremento dentro eJel quintuplo, o de una Asamblea Extraordinaria cuando se excede de ese Umite, lodo esto de conformidad con el cohtenido del precepto legal (Ley 19550). Ahora bien, puede acontecer que en determinadas circunstancias se requiera el aumento de lo:; activos del ente para poder financiar ampliaciones, expansiones, cubrir pérdidas por causas extraordinarias, pagar pasivos cuando el ente se encuentra en estado de i1iquidez permanente, etc. El apOIte irrevocable a cuenta de una futura emisión de acciones es una solución que se instrumenta para cubrir situaciones, que habitualmente son de urgencia financiera, en las cuales no puede esperarse a la convllcatoria de la Asamblea respectiva, y no resulta prudente acudir al crédito par~financiar operaciones por el costo que ello puede implicar: Estas necesidades de mayores activos pueden ser previsibles o imprevisibies . . La originaria Intención de prohibi; la emisión de accio ' traba fundamentos en la necesidad de no dism' , nes ,b~Jola par encondel suje~ocontable por cuanto la misma con t~~U1r~aresponsabilidad patrimonial interactúan con él. Pero notemos que la SOlu~l~uye a garantla de los terceros que esa disminución patrimonial toda vez que el des:~:¡ouedsetae'mle~~ólmen~e ,no origina lSI n orIgma una re- En una sociedad organizada, cuando se supone algún grado de necesidad respecto del aumento del Capital Social sujeto a variables futuras que tienen cierto grado de certeza respecto de su ocurrencia, puede la Asamblea autorizar al Directorio a que recurra al aporte de socios y terceros para que realicen aportaciones a cuenta de futuras emisIones de acciones. 46 Miguel Telcse Editorial Osmar D. Bllyafti 47 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO También puede acontecer que la necesidad de nuevos aportes no podia s~r previsible o que directamente se ha dejado entre las atribuciones d~l ~irectorlO realizar la convocatoria a interesados, accionistas y terceros, en matenallzar estas aportaciones a cuenta de futura emisión de acciones cuando el órgano de administraci6n lo considere conveniente y siempre con obligación de rendir cuentas ante la Asamblea. Esta distinción resulta importante a efectos de determinar la náturaleza contable de los nuevos aportes con lo cual observamos que es éste el primer problema a resolver. Debemos aclarar en este momento el alcance de la palabra «irrevocable.> a fin de evitar interpretaciones inconducentes. La condición de irrev~cabi.lidad es plena respecto de quien aporta el dinero, pero no lo e~ respect~ de q~Jen tiene que tomar la decisión de ampliar el Capital Social. Es decir que qUIenqUIereposeer ~n el futuro acciones de la sociedad efectúa un apo11einevocable, y en consecuencJa no puede por su voluntar modificar la condición y objetivo ~e su actual ~porte. Pero quien lo recibe, esto es la sociedad. se expedirá en oportunidad de reum.rse los accionistas en Asamblea para tomar la decisión que consideren más convemente a sus intereses y la condición de <drrevocable» no les alcanza. Veamos entonces cuáles son las situaciones en las que nos podemos encontrar: a) Si la decisión de recibir aportes a cuenta de futura emisión de acciones ha sido tomada por el Directorio sin auto.rización expresa anterior de la Asamblea respectiva, que es el órgano con facultades para resolver. respecto del aumento del Capital Social, determina que el aportante deberla ser tratado como un elemento del pasivo (obligaciones hacia terceros) mientras no se resuelva en Asamblea la necesidad de esos nuevos aportes y así debería ser expuesto en los respectivos estados contables. b) Pero puede acontecer que la Asamblea aprobó previamente la n~cesidad de recibir aportes a cuenta de futuras emisiones de acciones, carecIendo com.o es lógico del conocimiento de quienes pueden ser ~nteresados, pero .autoflzando al Directorio a realizar las gestiones y determmando como mfntmo los siguientes puntos: ,¡ Plazo para que la Asamblea'se expida respecto del aporte que se integre . .¡' o/ CONTABILIDAD servación del derecho de los actuales accionistas a tener prelación en la suscripción del aumento del Capital". En este caso encontramos que 'existen dos alternativas para registrar y exponer la situación en los estados contables: ./ Por un lado considerarlo como un elemento integrante del pasivo, argumentándose a favor de esta situación que siendo la asamblea soberana y no habiendo procedido a aprobar el aumento del capital social puede no aceptar el aporte realizado y ordenar al Directorio la devolución de lo recibido. v' Por otro lado considerarlo como un elemento del Patrimonio Neto, ade. cuadamente registrado y expuesto como «Aporte Irrevocable a Cuenta de Futura Emisión de Acciones», teniendo presente que ya se había aprobado la necesidad de ampliar los recursos a ser aportados por los accionistas, además de las condiciones expuestas al comienzo de este punto, y que solamente falta por resolver el valor nominal de las acciones que se emitirán y el nombre de los accionistas re~pectivos. Continuando co"nel ejemplo de «Los Anónimos SA», podría el Directorio haber resuelto la aceptación de aportes irrevocables, con el alcance expuesto, y podrIan haberse presentado los siguientes interesados, quienes hacen entrega del dinero en su totalidad y en el acto, puesto que no puede concebirse un aporte de esta naturaleza que pudiera ser integrado diferidamente: a) Aporte de la Sra. Eisa Garcia (tercero no accionista) por $ 20.000,00 b) Aporte de la Sra. María Chiaradía (actual accionista) por $ 40.000,00 F~cha TItulo: 15-10-0 Nro Asto Cuentas Registro y r~f~renciJlS- dorumelltales de los aportes Deb~ flabe •. irrevocables Efectivo en caja 60.000,00 a Eisa Gare/a Ap. ¡rrev. acta emis acc. Ord. a Marfa Chiaradfa An Irrev acta emis acc Ord- 20.000,00 40.00000 Según Acta Directorio y recibos Nros. 0001-00022 Y 0001-00023 Fijación de las clases de acciones que se emitirán, su valor nominal y la prima o descuento de emisión en su caso. Fijación de las cond.iciones'generales de la emisión de acciones y la pre- Cuando finalmente laAsamblea celebrada el15 de noviembre de 2002 aprueba la ampliación del Capital Social y la emisión de las respectivas, debe efectuarse el siguiente asiento contable en el libro diario: '.r: 35 En la Ley 19550 esta prelación está tratada como el derecho de preferencia conceptos éstos que si bien resultan útiles para lograr un mejor conocimiento escapan al objetivo de esta obra. 48 Miguel Telese Editorial Osma!' D. Bl/ya/ti y de acrecer, de este tema, 49 HACIENDO Fe~ha jNro Asto Curntas Titulo: Registro 15-11~O y refereoclas HACIENDO CONTABILIDAD documentales Debe Haber Eisa Oarela Ap. Irrev acta emis de aee Ord Maria Chiaradla Ap Irrev a cla emis de aee Ord a EIsa Garcla - Acc Ordinarias en circulación a Marfa Chiaradia - Acc Dedinar en circulac- 20.000,00 40.000,00 20.000,00 40.000,00 Si por el contrario, la Asamblea que se celebra el 15 de noviembre de 2002 no aprobara la ampliaciÓn del Capital Social y dispusiera el reintegro del aporte, el asiento en el libro diario sería: Titulo: X. REDUCCIÓN DEL CAPITAL SOCIAL ~e la emisión de acciones por aporte Irrevocables Según Acta Asamblea Fecha CONTABILIDAD INro A9lo Cuentas v referencias documentale. ReCJI9tro del rechazo de los anorle9 Irrevocables Eisa Oarcla Ap. lnev. a cta emis de acc. Ordin Maria Chiaradia Ap. Irrev. a cta emis de acc Ord Debc Haber ~O.OOO.OO 40.000,00 a Eisa Garcla -Dev aDorte a D82ar. a Maria Chiaradla - Dev aporte a pagar. Segán Ada Asamblea 20.00000 40.000,00 Como dijimos más arriba, los accionistas no ~olamente pueden resolver el aumento del Capital Social <en nuestro caso emisión de más acciones), sino que también tienen facultades para reducirlo. La reducción del Capital Social hasido habitualmente interpretada como una facultad sumam:ente restringida, pues a través de estas decisiones se podrIa reducir la responsabilidad patrimonial de la sociedad, afectando este hecho a los terceros que contratan con la misma, puesto que en la mayorfa de las transacciones comerciales el tercero entrega bienes o servicios difiriendo el momento del cobro, por que conffa de la solvencia patrimonial del deudor, debiendo en caso entrario tomar recaudo{que d" alguna forma le garanticen el cobro. . También debemos tener presente que la reducción del Capital Social no debe modificar las participaciones societarias de los tenedores de acciones. Consecuentemente la misfl1.~debe ser proporcional entre todos los accionistas, a fin de garantizar a los mismos el mantenimiento de sus derechos tanto patrimoniales como politicos, excepto q~t' los mismos accionistas convengan una solución distinta. Los derechos patrimoniales hacen referencia a la distribución de los dividendos en el balance de ejercicio, en tanto que los derechos políticos hacen al proceso deci- sorio en la emis.ión de votos en las Asambleas. En estos supuestos, las cuentas «EIsa Garda - Devolución de aportes a pagar.» y «María Chiaradfa - Devolución de aportes a pagan). constituyen para la sociedad pasivos a terceros cuya cancelación deberá efectuarse entregando los importes respectivos en la moneda que se hubiere pactado. Cuando estas obligaciones se cancelen, supongamos a modo de ejemplo mediante la entrega de cheques del Banco de la Provincia de Buenos Aires, cuenta 81009.8 el día 10 de diciembre de 2002, el asiento contable serIa: Fetha INro Asto Cucntas y rcferenclas documentales Debe Tltulo: PaEo por el rechazo de los aportes irrevocables 10.12.02 EIsa Oarela - Dev aporte a pagar. 0.000,00 Maria Cbiaradla - Dcv. Aporte a paga •... 0.000,00 8 Banco PBA cuenta 81009-3Según Acta Asamblea y orden de pago Nro. 9999 Haber 60.000,00 En el ejemplo contenido más adelante el supuesto que comprende a estos dos últimos asientos contables no se considerará a los fines de establecer el saldo de las cuentas del PN al cierre del primer ejercicio contable. . 50 Miguel Telese En la medida que 10 expuesto en el párrafo anterior pueda ser cumplido y no se disminuya la responsabilidad patrimonial de la sociedad frente a terceros, podríamos determi.nar la legitimidad del acto por el cual se resuelve la disminución del Capital Social. Debemos tener presente también que toda reducción del Capital Social im. plica obligar a la sociedad para con sus actuales accionistas, en la proporción en que los mismos reducen su participación societaria y que esta obligación se cance- lará mediante la reali2ación de bienes que fonuan parte del activo social. Existen diversas alternativas en las cuales se puede plantear la reducción del Capital Social. Los 'supuestos que mencionaremos no agotan la lista y debemos entender a los mismos con el alcance de una simple enunciación de carácter no taxativo. Antes de comenzar su descripción y solución contable, debemos tener presente que las reducciones del Capital Social pueden ser voluntarias u obligatorias. Son voluntarias cuando se resuelven libremente por los accionistas y resultan obligatorias cuando se dan algunos de los supuestos previstos por la Ley de Sociedades Comerciales 19550, Pasemos a los respectivos comentarios: Editorial OSnJDr D. Huyan; 51 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD . 1) Activos en exceso p3ra la prosecución del objeto social Aportes de los propietarios Estamos en presencia de tina reducción voluntaria y entendamos que realmente se trata de la tenencia de recursoS en exceso cuyo mantenimiento origina erogaciones que se transforman en resultados negativos y por ende en la disminución de rentabilidad del patrimonio con el consiguiente perjuicio para los accio- Importe Partic. % MarIa Chiaradla Acciones Drd. en Circulación _ 190.000,00 Roberto Esteben 33,93% Acciones Ord. en Circulación ~ 200.000,00 Francisco Garefa 35,71% Acciones Ord. en Circulación- 150.000,00 26,79% EIsa Garera Acciones Ord. en CirculaciónTotal de las Rcciones en circulación 20.000,00 3,57% 560.000,00 100,00% . nistas. No deberíamos suponer que se trata de una simple maniobra para disminuir la responsabilidad patrimonial del Ente. A este respecto se ha dicho que «... el pretendido exceso de recursos económicos en relación con las necesidades del objeto social na es, por lo general, más que una mera apariencia bajo la que se oculta ulla finalidad bien diversa, cuya licitud llega incluso, en ocasiones, a ponerse El asiento contable del libro diar,.o deb ena ' ser Fecha TNro en entredichoJ6». La LSCJ7 determina que para la reducción pueda llevarse adelante en este supuesto, deben darse cumplimiento a las siguientes cuestiones: ,¡ Que la Asai11bleaque toma estas decisiones sea Extraordinaria. ,¡ Que el Órgano de Fiscalización (Sindicatura Societaria) emita un dictamen al respecto. ,¡ Que se publique el acto con las mismas formalidades que las previstas para la «transferencia del fondo de comercio}), -1" Que los ~creedores puedan oponerse con el objeto de ser desinteresados. ./' Que finalmente se inscriba el acto en la autoridad de contralor correspondiente. Continuando con nuestro ejemplo de «(LosAnónimos SA»)y partiendo de los siguientes supuestos: ,¡ Que todas las acciones emitidas son ordinarias Y de la misma cantidad de AstolCuentas ~UUIO: Registro 1~12-0 y referencias documentales Debe de la reducción del Capital Social M ar Ia Ch'laradla. . Acc. Ordinarias en Circulac Robe~to Esteben. Acc Ordinarias en Circulac FranCISco GarcJa Acc Ordinarias en Circulae EIsa Garcla Acc Ordinarias en Circulación a Maria Chiaradia Pasivo reduc. acciones I Haber 47.500,00 50.000,00 37.500,00 5.000,00 47.500,00 50.000,00 a Rob~rto Esteben. Pasivo redue acciones a FranCISco Garcla. Pasivo recluc. acciones a Eisa García Pasivo reducción acciones Según Acta Asamblea 37.500,00 5.000,00 Cuando estas oblIgaciones se cancelen d . representa y se acredita la cuenta representat.' sed ~blt~ la cuenta del pasivo que las plo del asiento suponiendo el pago m d. t ,~a e acltvo que se entrega. El cjemción cuenta corriente Nro. 7555.8. S;f~~n e a entrega de cheques del Banco Na- I Fecha TUulo: Nro AstolCuentas Registro y referencias del pago de la reducción documentales MarIa ChiaradJa Pasivo reduc. acciones votos por acción. ./' Que ningún acreedor se ha opuesto a la reducción del Capit~1 Social. Robe~to Esteben. Pasi,:o reduc acciones FranCISCoGarcla. Pasivo reduc. acciones EIsa GarcJa Pasivo reducción acciones a Bco Nación Cla Cte 7555.8 Según Acta Asamblea y orden de pago 5559 ./ Que la reducción dispuesta es del 25%. y ./' Que el Capital Social se integra con las participaciones que se detallan en el I Debe I Haber del Capital 47.500,00 50.000,00 37.500,00 5.000,00 140.000,00 cuadro siguiente: 2) RedUCCIón del CapilJll para ahsorber quebrantos 36 Antonio Pérez de lo.Cruz Blanco: La reducción del capital en sociedades anónimas y de responsabilidad limitado. Puhlción del Real Colegio de España, Zaragoza, 1973. pág. 83. Citado por .Ricardo J.M. Pahlen Acui1o, J.C. Viegas y otros: Contabilidad: Presente y Futuro. Ed. Maechi. Solamente por cuestión de metolo f d desarrollaremos luego que haya g a e enseffanza, el presente punto lo primer ejercicio. mas expuesto el Patrimonio Neto al concluir el 1996. pág. 178. 37 Ley de Sociedades Comerciales 19550, en los 811iculos 203 y siguientes. Miguel 52 Tdese EdItorial Osmar D, Buyatti 53 . ,,' HACIENDO CONTABILIDAD XI. VALUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO HACIENDO y EXPOSICIÓN CONTABILIDAD 1) Con fecha 02..01-2002 se constituye Los,Anónimos SA y se suscribe el Capital Inicial de $ 100.000,00 con las pal1icipaciones de los socios alll indicadas. . 2) Con fecha 0:~.01-2002 la Sra. Maria Chiaradla integra parcialmente ($7.500,00) el aporte comprometido con dinero en efectivo. 3) Con fecha 02-01-2002 el Sr. Roberto Esteben integra totalmente el aporte Previo al desarrollo de tema en particular, recordemos el objetivo de los estados contables: « ... es proveer información sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolución económica y financiera en el periodo que abarcan, para facilitar la toma de decisiones económicas33». comprometido La información a suministrar está vinculada al patrimonio, es 'd~cirsu com- posición (elementos que lo integran) y magnitud (valor de esos elementos), de. mediante la entrega de un rodado y mercaderías. 4) Con fecha 02..01-2002 el Sr. Francisco Garcla integra en exceso el aporte biendo exteriorizar la evolución económica y financiera. Por información «económica» debemos entender la generación de resultados, correspondiendo el concep- comprometido, transfiriendo en el acto un inmueble, una hipoteca que grava la propiedad. En esta ope~ción se observa un excedente en la obligación de to de «financier"" a los medios de pagos disponibles y las obligaciones asumidas a esa misma fecha para su cancelación. Comprende también esta exposición el aná. lisis pormenorizado de los cambios que han acontecido en el PN, ya sea que ellos aportaciQl'. ' ,5) Con fecha 02-06.2002 se resuelve e integra parcialmente en efectivo un aumento del Capital Social. 6) Con fecha 1,5-10-2002 se resuelve e integra parcialmente otro aumento del provengan de las relaciones del ente con sus propietarios o inversores (que no generan resultados), o de las que son consecuencia de las transacciones con terce. ros, ya sean ellas de revelación impllcita o explfcita (generen o no resultados para el ente). Acordemos también que esta obra no se introduce en la problemática del Capital Social, pero en este caso con «Prima de Emisión». 7) Con fecha 15-10.2002 se realiza un «Ap0l1e Irrevocable a Cuenta de Futura Emisión de Acciones». 8) Con fecha 1~-11-2002la Asamblea de accionistas resuelve emitir las acciones por el aporte irrevocable realizado. análisis contable de los cambios originados en el nivel general de precios, expresamente mencionado por el autor en el prólogo, por lo que solamente nos explayaremos en los cambios de valor que pueden acontecer como consecuencias de las varia~lespropias del mercado cuando la temática a abordar asf lo requiera. 9) Con fechaOI-12-2002 voluntariamente los accionisias resuelven, en laAsamblea respectiva la reducción del Capital Social. También recordemos que los conceptos integrantes del PN del ente emisor que se originan exclusivamente en las interacciones con sus propietarios o inver- A los fines de realizar la primera exposición del Patrimonio Neto, supongamos que por el conjunto de actividades que-el ente ha desarrollado con terceros y que han generado resultados tanto positivos como negativos, finalmente los Estados Contables correspondientes_si cierre de este primer ejercicio exteriorizan la sores por las operaciones realizadas en ese carácter" representan «... la porcipn del activo que corresponde a los dueftos o titulares de la empresa"". El PN se integra con elementos que a los fines de la exposición se agrupan en Aportes de los Propietarios, Resultados Acumulados y Resultados del Ejercicio. existencia de un ganancia final de $ 120.000,00. Deben valuarse en todos los casos a su valor nominal, entendiéndose por tal el que se ha asignado a las transacciones realizadas en el monto de su acontecer y se La exposición del Patrimonio Neto, se realiza en primer lugar en el Estado de Situación Patrimonial. En este estado básico se lo hará en fonTIa sintética y por el valor que le corresponde al cierre del ejercicio contable. Esquemáticamente lo podemos ver como sigue, notándose que la informa- hallan reflejados en los documentos respaldatorios. A los fines de utilizar los ejemplos desarrollados en el presente capitulo también en la exposición, tengamos presente que: ción que estamos tratando se halla en cursiva y subrayada: 38 RT 16 de la FACPCE, punto 2, primer párrafo. Conociendo la Contabilidad. Este autor. Ed. Buyatti. Pág- 180 39 El detalle y consecuencias de estas transacciones pueden leerse en Conociendo la Contabilidad, Migucl Telese. Ed. Buyatti, página 83 ". ~O Chavq;; Fronti de Garcia; Pablcn Acufia y Viegas: Contabilidad Presente y futuro. Citado por Cbave~;Chyrikins; Dealecsandris; Pahlen Acuf'ia y Viegas en Teorfa Contable. Ed. Macchi, página 17a18 S4 Miguel TeJen ____ Editorial Osmar D. Buya"l -.-JI..- . __ '. ss HACIENDO HACIENDO Los Anóni",os Los Anónimos Inscripta Matrlculll ell la Finalizado: 55522 Estado de SituAción Pasivo Activo COI'rient~ 31-12-2002 Patrimonial -' {nota 11) Previsiones del pasivo (nota o anexo) no Cordentes Pasivos No corrientes Créditos (nota 7 u llnexo) idem Pasivo corriente o No existen Previsiones del pasivo (nota o anexo) . l~ienes de Uso (anexo) Total -. _••. ,- .seg';J1 'es;at/o:;:de:£PN:, Otros Activos no corrientes (nota o anexo) Primas Aportu Reserva Reserva Reserva Resull. circulae emisiÓn irrevocab l.egal Estallll Facultal Ejerc. anl Reudtado d., Patrimonio lotal Inicia 100.000 200,000 15.07-02 200,000 100.0;00 200,000 40,000 240,000 60.000 15.11-02 60.000 01-12_02 (140.000) 60.000 (60.000) O (140.000) 410.000 40.000 O 120.000 120.000 120.000 sao.ooo Total del pasivo . , Carg.os Diferidos (ane .•.• o) Neto aClllolIl.dos Ac~ En 02-06-02 cicr •••• . _ '~j .~ •• PairimiJn¡o'::Nl!tO_-:~~';:,~:.L\_"'~_}':.-, Biene~ Inmateriales (anexo) Ruullado, Nro Uno (1) 31.12-02 Inversiones no corrientes (nota 6) Bienes dc Cambio {nota 8\ del PahilOonio de lo, propietJlrios 15.10-02 Olras deudas devengadas (nota 13) Otros activos corrientes (nota 5) ContabJe 1ll-41].2001¡ F1naIiZJIdo: 31.1101001 ejercicio Deudas Previsionales Y Fiscales (nota 12) Bienes de Cambio (nola 4) Ejercido Inlcilldo, Corriente Deudas Financiens Créditos (nota 3 y anexo) 55Sn E.ltado de Evolución Deudas Bancarias (nota 10) Inversiones corrientes (nota 2) S.A. U 111DPpJ en In Matrienla Aporte Deudas Comerciales (nota 9) Caja y Btmcos (nota 1) Activos 'nlCriptll Ejercicio Económico Nro. lino (1) Iniciado: 02-01-2002; S.A. en IR DPpJ CONTABILIDAD CONTABILIDAD . . .... 1, l. " ~ ", _ "-. , '. :. ~" XII. LA DISTRIBUCIÓN DE LAS GANANCIAS DEL EJERCICIO" ~í'~;;ec.t~;,~:.,:~,:, "$~ ">?80.oq~,oo ... ,: .. ,:,... cc.',':\>'''''i. "." l. El marco legal de la distribución de utilidades Total del Pasivo y del PN del Activo t I Estado de Evolución del Patrimonio Neto (EEPN), nos in- Por su pOI e, e . 'ó final del mismo sino también Y por forma en detalle no solamente la ~omposlcl n. . a 'on durant; el ejercici041. ser un estado dinámico. los cambIOS que se onglO 1 to'y la . 1 emes realizado hasta este momen , Considerando el tratalmento que , d I ESP la infonnación contenida que se halla antes e , recopl '1ac¡'ó'n de ,',,'ormación 1I • en el EEPN se gratiea C.Dmo slgue: La distribución galmente constituidas 225 Y 229. de utilidades (dividendo) en las sociedades comerciales lese halla reglada en la Ley 19550 en los articulas 68; 71; 224; Por el arto 68 se establece que: «Los dividendos no pueden ser aprobados ni distribuidos a los socios, sino por ganancias realizadas y líquidas resultantes de un balance confeccionado de acuerdo con la ley y el estatuto y aprobado por el órga- no social competente, salvo en el caso previsto en el arto 224. segundo párrafo». En igual senlido se regla en el arto 224 cuando expresa: «La distribución de dividendos o el, pago de interés a los accionistas son lícitos sólo sí resultan de ganancias realizadas y líquidas correspondientes a un balance de ejercicio regularmente confeccionado y aprobadO). De la lectura de estos dos artículos se infieren cuestiones mentales que hacen a la distribución del dividendo societario: ,./ Existencia de ganancias realizadas comunes y basa- y Ifquidas; ,./ Que se hallen detenninadas en un balance de ejercicio confeccionado de acuerdo v'" . Que , ágina 197 pueden leerse las carac41 En Conociendo la conll'lbitidlld. Miguel Telese, Ed. Buyaul. p a la ley, y se halle aprobado por el órgano societario competente, 42 Este titulo ha sido desarrollado sobre la base del trabájo de este autor contenido en el libro: Actuación Judicial del Profesional en Ciellcias Económicas. Coordinador Miguel Telese. Ed, BuyaUi. Allo 2004. tCl'istic[ls de este estado, Editorial OSlIIar D. Buyatti Miguel Telts~ 56 S7 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONIABILIDAD Corresponderla ahora analizar el primero de los pilares mencionados, dejándose constancia que los otros dos se haJlan fuera del análisis del presente trabajo. ,Ii ./ El pago de las retribuciones de los administradores, societarios. directores o síndicos ./ La detracción de los impuestos que gravan las ganancias del ente. a) Concepto de ganancia «realizada» Solamente con ánimo de completar el concepto en lo concerniente a consecuencias y responsabilidades, para el caso de violentarse estas disposiciones, se menciona que: ' Resulta paclfica la doctrina contable en tomo a la comprensión del concepto bajo análisis. Al respecto"complementando lo ya expuesto en «Conociendo la Contabilidad» (Ed. Buyatti) podemos agregar que una ganancia se haJla realizada cuando jurídicamente se ha perfeccionado y no existen otras consecuenc¡as patrimoniales previsibles, respecto de los negocios que le dieron origen, que las que se registraron contablemente. De lo expuesto surge que la ganancia debe haberse realizado durante el ejercicio que comprende el perlado contable que se expone en el Estado de Resultados, cualquiera sea la forma que la doctrina admite para la apropiación de los ingresos, costos y gastos a un periodo determinado. b) Concepto de ganancia «líquida» ; 1 En este concepto debe realizarse un distingo entre la utilización financiera, y a veces también contable, que se da al término (activo en condiciones de cancelar obligaciones en forma inmediata) y la significación jurldica del mismo. Al respecto dice Richard" que «El problema contable estriba en determinar qué debe entenderse por <ganancias lfquidas y realizadas>>>. «Richard distingue entre <utilidad relativa o de ejercicio, resultante de la cuenta de ganancias y pérdidas de un determinado balance> y la utilidad neta, que coincide con el concepto de beneficios irrevocablemente realizados y lfquidos, y puede ser caracterizada como todo excedente del activo (incluido el fondo de reserva) sobre el pasivo determinado en el inventario». Agrega Mascheroni: «Compartimos la posición expuesta, entendiendo que las ganancias lfquidas y realizadas -<l utilidades netas- resultan una vez efectuadas ciertas deducciones a la ganancia relativa del ejercicio económico, o saldo positivo del estado de resultados (art. 64, Ley 19550)>>. Con la finalidad de obtener finalmente la «ganancia lfquidID>sobre la cual tienen derechos los socios, a la resultante positiva del estado de resultado deben detraerse los conceptos que la misma LSC menciona y que son: ./ Las reservas del arto 70 LSC: legal, estatutaria y libre, y ./ La previsión contenida en el arto 71 LSC: absorción de pérdidas de ejercicios anteriores. 43 Derechos patrimoniales de los accionistas en las sociedades anónimas, Bs. As., 1970 (citado por Fernando H. Mascheroni en Sociedades Comerciales. Ed. Universidad. 1986. 58 Miguel Telue ./ El arto 68 segundo párrafo LSC establece que «Las ganancias distribuidas en violación a esta regla son repetibles, con excepción del supuesto previsto en el arto 225».;Por su parte éste limita esta consecuencia al establecer que: «No son repeti~I(-,s los dividendos percibidos de buena fe»). .( El arto 224 ~egundo párrafo LSC, establece que: "Está prohibido distribuir intereses o dividendos anticipados o provisionales o resultantes de balances especiales.:excepto en las sociedades comprendidas en el art. 299»). Yagrega en párrafo siguiente que: «En todos estos casos los directores, los miembros del consejo de vigilancia y sindicas son responsables ilimitada y solidariamente por t~e~¡pagos y distribuciones)). ., 2. Formas de distribución En la asamblea ordinaria" que trata la aprobación de los Estados Contables, los socios resuelven, en el caso que existan «ganancias realizadas y liquidas») del ejercicio, la forma en que ellas pueden ser distribuidas entre los propietarios. En esta instancia nos encontramos con 3 situaciones posibles que pueden darse en forma aislada!o combinadas entre ellas: . 1. Resuelven no distribuirlas en ese acto entre los socios, postergando esa decisión para ll~futuro. 2. Resuelven distribuirlas mediante el pago en efectivo o en otros activos de igual naturaleza.: 3. Resuelven distribuirlas mediante la emisión de nuevos tftulos para lo cual deben proceder a aumentar el capital social. A los fines de ejemplificar lo expuesto supongamos que la Asamblea Anual Ordinaria convocada oportunamente por el Directorio y celebrada el 20 de abril de 2003, a los efectos de mantener la continuidad del ejemplo que venimos exponien~ do, ha aprobado los Estados Contables que incluyen un Estado de Resultados expuesto en el EEPN que precede por la suma de $ 120.000,00 el1 concepto de 44 La Asamblea Ordinaria debe ser convocada para sesionar dentro del cuarlo mes siguiente a J., fecha del cierre del ejercicio contable. . Editorial OSnlaT D. BIl)'Qtli HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD y la correlativa expansión del Pasivo. Están constituidos por obligaciones que asume el ente de dar cosas (en este caso dinero) en compensación por servicios recibidos41• Es el caso de la retribución al directorio y los dividendos a pagar en efectivos. Asumir estas obligaciones implica que en la fecha que resuelva laAsamblea se entregará dinero (o los bienes que eventualmente se convengan entre partes) a los beneficiarios . . .' la Asamblea en cumplimiento de disposi«Ganancia tinal del eJer~lcIQ)).A su vez, f Jt de~ aprueba la siguiente districiones legales, estatutanas Y en, uso de sus aeu a • bución45: • .¡ Retribución al I;:>irectorio 20% d~ la ganancia generada .¡ Reserva legal 5% de la ganancia generada ,,¡ Reserva voluntaria ,,¡ Reserva voluntaria para absorber futuros ~ue~rantos para compras de maqumarlas .¡ Dividendo a pagar en efectivo .¡ Dividendo a pagar en acciones ordinarias Total de las asignaciones efectuadas por la asamblea Asignaciones 110 efectuadas por la Asamblea $ 24.000.00 $ 6.000.00 $ 5.000.00 $ 2.000.00 $ 50.000.00 $ 10.000.00 $ 97.000,00 $ 23.000.00 CONTABILIDAD Los segundos son aquellos que originan disminuciones del Patrimonio Neto compensadas con incrementos de otros elementos del mismo. Es decir que cambia la composición interna pero no su magnitud. Representan estos cambios la constituci6n de las reservas mencionadas; la decisión de distribuir parte de la ganancia mediante la emisión de nuevas acciones y la falta de decisión respecto de una parte de la ganancia que se transforma contablemente en resultados no asignados por la suma de $ 40.000,00. $ 120.000.00 El asiento contable de todo lo expuesto Total A su vez, manteniendo o' . . . . las exposIciones a realizadas en este capítulo. supoy . ordinarias de 5 votos, de accIones . . . que se indican a continuación: acclonanas nemos que los acclOntstas, o o. . . ntes y por las tenencias son 1os slgUle Cl'pital social de ~~LosAnónimos SA))' Acciunes CII circulación en tenencia de: Maria Chiaradia - Acc. On!. en Circulación. RoberLo Esteben - Acc Ord. en Circulación. Francisco Garcla - Ace Ord. en Circulación. Eisa Garcia - Ace. Ord. en Circulación. Total del Patrimonio Neto: Fecha t d s poseedores Valor nominal % de participación 142.500,00 33.93 % 150.000,00 35.71 % 112.500.00 26.79 -% 15.000.00 03.57 % 420.000,00 100.00 % b' e acontecen en el patrimonio corno primeramente los cam lOSqu bl cordando que la «ga. .. to nadas pot la Asam ea, re d consecuencia de las eCISlones I .' Net046 y sobre su d.estino resuel. nancia del ejerciciO) forma parte del Patnmo~1O . . Analicemos omitirán las consideraeioncs a esta tel~1~t1C!l. bl I sido expuesta a través del Estado de 46 La gansncln del cjercicio .. cuyn medición c?~ta :o~~ los ne'glltivoS, de confonnidad con los Resullados, es el excedente de resultados POSI,tIV~S I Contabilidad página 192, de este mismo fundamentos quc sc h.m expuestos en Conoclen o a y referencias de la distribución documentales Debe Haber de la ganancia Ganancia del ejercicio - 120.000.00 a Honorarios del Directorio a pagar 24.000,00 a Reserva legal a Reserva para futuros quebrantos a Reserva para compras de maquinarias a Maria Chiaradla Diva cobrar en efectivo a Roberto Esteben Diva cob en electiVO a Francisco García Diva cob en efectivo a EIsa García Diva cobrar en efectivo a Maria Chiaradla Oiv a cobrar en o.cc Ord a Roberto Esteben Div a cob en aec Ord a Francisco Garda Diva cob en acc Ord a Eisa Garcla Diva cobrar en acc Ord 6.000,00 5.000.00 2.000,00 16.965,00 a Resultados no asignados de ejerc I Según Acta Asamblea ven los accionista~ en laAs8mbleaAnual Ordmarla, n tanto cambios cuantitaEn el presente ejemplo se observan que se genera . en el Patrimonio Neto. tivos como cua ItatlVOS . . . d 1 P trimonio Neto Los primeros son aquellos que originan dlsmll1uclOnes e a " . ta obra elemental de la contabilidad, se 45 Como las cuestiones impo5itivus resllltal~ ajenas a es . INro Asto Cuentas Título: Registro 20-4-03 es el siguiente: 17.'55,00 13.395,00 1. 785.00 3.393,00 3.571,00 2.679.00 357,00 23.000,00 La cuenta que representa el nombre de los accionistas seguida del aditamento: «dividendo a cobrar en acciones Ordinari~s». representa la porción del Capital Social por la que deben emitirse acciones para cumplir con el mandato de la Asamblea. Cuando las acciones sean emitidas esta cuenta se cancela transfiriendo su .1 47 Habitualmente tanto el Órgano de Administración (Directorio) como el de Fiscalizacióll (Sindicatura Societaria) son retribuido con un porcentaje de la Ganancia que se obtenga, por este motivo es que se les asigna una parte de la misma en la Asamblea respectiva. autor. Miguel Ttlese 60 Editorial Osmar D. Buyutti 61 .'oc,.:. HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD salto a la cuenJa que lleva el nombre del accionista seguida del aditamento «Acciones Ordinarias en Circulaci6n», En la oportunidad en que corresponda pagarse las obligaciones que. se han asumidos, y suponiendo que las mismas se cancelan en un solo acto y mediante. la emisión de un cheque de la cuenta corriente Nro. 81009-8 del Banco de la Provm.cia de Buenos Aires el 30 de junio de 2003, el asiento contable es el siguiente: Fecha INro T(tulo: P8aO 30-6-03 Asto Cuentas v referencias documentales de dividendos y honorarios directorio en efectivo Honorarios del Directorio a' pagar' Maria Chlaradla Diva cobrar en efectivo I Roberto Esteben Diva cob en efectivo 24,000,00 16.965.00 17.855,00 Francisco Garola Diva cob en efectivo Eisa Garoia Diva cobrar en efectivo 13.395,00 I. 785,00 y/ Ricardo Ramallo suscribe el 50% de la nueva emisión, e ./ lrma Mareco el 50% restante . b) Integración en el acto y en efectivo. d) Los actuales accionistas han dejado constancia que no ejercen el derecho de preferencia y el derecho de acrecer que les otorga la LSC 19550". ,. . Para reflejar contablemente el descuento de emisión, existen dos alterna ti74.000,00 a Banco PBA Cta Cte 81009-8 Según orden de pago 55589 y recibos Nros ..... accionistas, con fecha 01-10-2003, a saber: c) La suscripción se realiza con un descuento de emisión del 15%. Haber Debe tramos con una ampliación del Capital Social por la emisión de nuevas acciones por $ 100.000,00 valor nominal y en las siguientes condiciones: a) Suscripción Integra de la nueva emisión de acciones I'ealizada por nuevos vas: a) Una mediante la utilización de una cuenta regularizadora de los «Aportes de los Propietarios», que es aceptada por la doctrina contable49• b) Otra forma de r.,flejar contablemente este hecho es mediante la utilización Luego de ello, el Directorio pudo haber emitido con fecha 01-07-2003 las acciones comprometidas en la distribución de la ganancia. El asiento contable es el siguiente, haciéndose notar que del mismo solamente participan cuentas de natura~ leza patrimonial del patrimonio neto: Fecha Titulo: 01-7-03 Nro AJtolcuentas Emisión Y referencias documentales Debe Haber En la primer alternativa el asiento contable a realizarse en el Libro Diario sería el siguiente: de acciones nara na"o de dividendos selJún. Asamblea 3.393,00 Maria Chiaradla Div a cobrar en ace Ord 3.571,00 Roberto Esteben Diva cob en aec Ord 2.679,00 Francisco Oarcla Diva cob en acc Ord 357,00 Eisa Garcla Diva cobrar en acc Ordinarias a Maria Chiaradla Ace Ord en Circo . a Roberto Esteben Acc Ord en Cire a Francisco QuelD Acc Ord. en Cire a Eisa Oarela Ace Ord en Circ Según Aeta Directorio por emisión de acciones de saldos provenientes de reservas de libre disponibilidad y resultados no . asignados para reflejar el menor aporte de los accionistas en relación al valor nominal de los titulos que se les entrega. Esta metologia es la que indica la LSC 19950 y es la que adoptaremos para el seguimiento de los saldos de las cuentas que forman el PN. Fecha 3.393,00 TUulo: 3.571,00 2.679,00 357,00 01-10-03 XIU. AUMENTO DEL CAPITAL SOCIAL CON EMISIÓN DE ACCIONES BAJO LA PAR Continuando con el ejemplo que venimos exponiendo respecto de «Los Anónimos S.A.» en el punto VI1I apartado 3 del presente capítulo, podrlamos encon- 62 Telese Emisión y referencias de la suscriptlón documentales t lntegratlón dtl aumento Debe I Haber del capital 8;.000.00 Caja 15.000, O Descllentci de emiSión a Ricardo Ramallo • Acc Ord en circulllc a.lrma Mareco • Acc Ord en circulac . Según Acta Asamblea de aumento del capital social 50.000,00 50.000,00 48 No es tema de este libro, pero solamente para iluslración del que se inicia en los conocimientos de la contabilidad palJill1onial, digamos que la LSC. en el supuesto de sociedades que no cotizan en el Mercado de Valores los títulos representativos del Capital Social, otorga a los accionistas que posean acciones al momento de ampliarse éste, la posibilidad de cjercer el (derecho de preferen. cia», es decir tener una prelación o prioridad para poder suscribir, en la parte'proporcional de su participación societaria, parte de las acciones que se van a emitir. Para el supuesto que haya «(preferido)) y no se haya completado la suscripción total de las acciones n emitirse por In Editorial Miguel Nro AstolCuntas Osmar D. BlIyatti 63 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO De esta forma.vemos que el P.atnmonto. Neto se ha incrementado en $85.000,00, proveniente: . $ 100.000,00 .,/ Aumento de las Acciones en Circulación por valor d: . ./ Regularización por intermedio de «Des:uent~ de emISión» $ 15.000,00 $ 85.000,00 Aumento de la resllonsabilidad patrimonial . a ue deben absorberse saldos de reservas de En la alternativa de la LSC, en 1 q t . ual al indicado en el supues.. 'd d 1 .'a un asiendo exactamen e 19 libre dispombJl¡ a ,se 1311 1 1saldo de la cuenta «Descuento anterior y luego otro mediant: el cual se canee a e to de Emisión» LOJ Anónimos lllstriptll S.A. Ejercitio Conlllble Nro Dos (Z) Inldado: 01-01_1003; Flnalw.do: ea '" DPpJ en 18 MatrlClIln S3SU ESllldo de Evolución del Patrimonio Aporle de 105 propietllrios Delalle Inicio Rll'$ulllldo. aCumtlladOJ Primllllde Div.apag OCIe. de Reserva en timJlac RCJerva emisión '" acciones emisión de kllal Fatllllal 420.000 40.000 20-Q.4.Q3 0.00 .~. 0.00 10.000 01-07.03 10.000 01.10-03 100,000 Fecha Nro Aslo Cuentas y I'derCllcin5 doculIlelltnlrs I T'tulo: Cancclnciún dd t1rscllcnto dc emisión ' R"s, 01-10-03 '-. No Asig _. Ejercicio Nro. 1 I I I a Descuento dc emisión Segúll Acta Asamblea de aumento Debe 15.000,00 I .' 1 del CApItal SocIa I dure RCJlIlL Ejercicios alllerioteJ 0.00 6.000 .00 7.000 0.00 23.000 101111 Resullado dd ~ereicio 120.000 (120.000) (10,000) S80,000 (74.000) 0,00 (15,000) SS.OOO 15.000 (IS.OOO) Res. ejer Uabe.' 31.1:z.Z00J Nelo A~¡onCJ 01.10-03 Este último sena CONTABILIDAD . 530.000 40,000 0,00 0,00 6,000 7,000 8.000 0.00 (330.000) (330_000) (330,000) 261.000 I jl' '15.000.00 XIV. REDUCCIÓN DEL CAPITAL PARA ABSORBER QUEBRANTOS . .. ma lanteado para este Capitulo. debeAntes de introducirnos en el,u~tllno.teN P I oncluir el segundo .ejercicio mos realizar la exposición del pa~nmo~JOdeelltno apé~didade $ 330.000.00. a ' fornn la eXIstenCia . contable, el que nos III ." IEEPN Al conclUIr el ' 1 nte plantearemos e . Por una cuestión de e5~aclo so a~le d 'a de la siguiente forma: ejercicio contable Nro 2 el I11ISmO se expon fI cia!' Estamos ahora en la situación de una reducción obligatoria del Capital So- «La reducción es obligatoria cuando las pérdidas insumen las reservas y el cincuenta por ciento del capitapo», Las condiciones para proceder a la reducción del Capital Social. en la forma obligada por las circunstancias de que Jos quebrantos Son como mínimo de la magnitud prevista por la LSC, no exime a la sociedad del cumplimiento de las fonnalidades comentadas en oportunidad de tratar la reducción voluntaria del Ca• . pital Social (punto IX apartado 1 del presente Capitulo) y también permite a los acreedores manifestar su oposición a dicha reducción. Tengamos presente lo dicho al comienzo de este capftulo respecto de las obligaciones de las personas que integran una sociedad. Al respecto se ha dicho que «La contribución o «soportacióm) en las pérdidas, es el otro tramo de este elemento esencial de la sociedad. La ausencia de este aspecto desnaturalizaría complemente la sociedad comercial y estaría indicando que estamos en presencia de otro negocio jurídicQ», , . r el «derecho de aCI'tceOl es decir incrementar su amplil1ción del Capilal SoclUl"puede ejerce 1 1 para este ejercicio y suponiendo que ~~ytl palticipación societll.ria, A pnl'iU'del~l1~;e~c~ ~a~i~:~ Social. pueden incorporarse a la condlcI6n "",,"cntes no suscrtplOS Jc In amp UICI 11 e . 'de accionista pcrsonas que enm ajenas . este ulllverso bT d d a 'CI ,'Yiegas y Front¡ de Garcfa:.Conta 11 a 49 Puede consultarse al respecto Pahlen,Acuña. l~ve~,1 s También Enrique Fowler Newton: "d MI' págma 169 y slgUlen e . Presente y Futuro. E. aeell, e rt dici6n página190ysiguientes. Contabilidad l3ásicu, Ed. La Ley: ua a e «La ley establece que el contrato social debe contener «las reglas para distri. bu ir las utilidades y soportar las pérdidas. En caso de silencio, será en proporción de los aportes. Si se prevé sólo la forma de distribución de utilidades, se aplicará para sop011ar las pérdidas y viceversll» (art. I 1, inc. 7 LSC»>. «La ley fulmina de nulidad los pactos que denoten la constitución de .una , 50 Ley de Sociedades Comerciales 64 Miguel 19550, en el artIculo 206, Telese Editorial Osmar D, BIIYfltfi 65 -----_._-------~ HACIENDO HACIENDO .¡' sociedad ,<1eoninlll>,como la que prescriba que alguno o algunos de los socios reciban todos los beneficios o se les excluya de ellos, o que sean liberados de ,¡' pietarios o accionistas. ya sea mediante la reducción de su participación societaria, Total 153.571.00 115.179.00 15.357.00 50.000.00 . Primas de Emisión Total de los Aportes de los Propietarios Reservas Y Resultados no asignados: Resultado No Asig. Ejercicio Nro. 1 ReservaLega1 Reservas Facultativas Total del las acciones en circulación 50.000.00 530.000.00 Valor relativo de la participación 27.53% 28.98% 21.73% Fecba Titulo: 15.4.04 2.90% $ 530.000. $ 40.000. Q 50% $ 285.000 $ 570.000. ••••••.•••....••...•........•..........................................•.....••........................•• $ 306.000: INro AstolCuentas Registro y referencias documentales de la r('dueelón d e I Capital Social . . Res. No Asignado Ejercicio Nro. 1 9.43% 9.43% 100.00% 570.000,00 8.000.00 6.000,00 Prima de Emisión 7.000.00 a, Quebranto del ejercicio 591.000.00 Debe 1 Haber por quebranto Resen'a Legal Reserva pata absorber futUros quebrantos Reserva para compra maquinarias Maria Chiaradla Acc. Ord en Circulación Roberto Esteben Acc. Ord en Circulación Francisco Garcfa Acc. Ord en Circulación Eisa Ciarcla Acc. Ord en Circulación Ricardo Ramallo Acc. Ord en Circulación Inna ¡'...tarecoAcc. Ord en Circulación 40.000.0 8.000.00 6.000,00 5.000,00 2.000.00 79.090.00 83.252.00 62.439.00 8.325.00 27.105.00 27.105.00 21.684.00 330.000.00 Según Acta Asamblea tarios, de conformidad con la siguiente información: Comerciales. $ 21.000. . Notamos rápidamente que el quebrando de $ 300.000,00 absorbe el 100% de las reservas libres ($ 36.000,00) Ymás de la mitad de los aportes de los propie- 51 Carlos Gilberto ViUegas. Derecho de las Sociedades $ 7.000. . el1'p~lmer 1ugar: deben desttnarse . lIbres yPara por abso~ber, el s'aldo elinsquebranto It ' las reservas . _ DUO, o no satisfecho d b d' Circulación que se hallan en oder de I .' .e en re uClrse las acciones en participaciones societarias. S~p n' d os accJOOIst~s).respetando las respectivas de 2004, fecha en laqu<: se celeb~ ;:~~~~ esta d:cISl.ónes tomada el 15 de abril es como sigue: " ea OrdmaflaAnual, el asiento contable 12-2003): 145.893.00 $ 6.000. Sub total conjugar el quebranto. Continuando con el ejemplo de «Los Anónimos SAl>,recordemos cómo se halla la tenencia accionaría Y el resto de los elementos que integran el PN luego de haberse concluido el ejercicio contable Nro. 2 (Estados Contables cerrados a131- Aportes de los propietarios Maria Chiaradia - Acciones Ord. en CircRoberto Esteben. Acciones en Ord. En Circ. Francisco Goreta. Acciones OrdO'en Citc. EIsa Garc(a _Acciones Ord. en Circulación. Ricardo RamaUo. Acc. Ord. en CirculaciónIrma Marceo. Acc. Ord. En Circulación. Total valor nominal acc. Ord. en Circulac $ 8.000. » ya sea afrontando las mismas mediante la entrega de los fondos necesarios para recomponer la responsabilidad patrimonial de la sociedad disminuida por los quebrantos; ya 'sea destinando resultados pendientes de asignación o reservas libres a Valor nOJllhial participación libres: Resultados no asignados ejerc. 1 Reserva legal Reservas facultativas Aporte de los propietarios: :> Acciones Ordinarias en circulación Primas de emisión » » :»". Neto de «Los Anónimos SA» Reservas )- contribuir a las pérdidas .. Vemos entonces que siempre las pérdidas deben ser soportadas por los pro- Patrimonio CONTABILIDAD CONTABILIDAD Ed. Abeledo-Perrol SI hasta el cierre del ejercici t bl bre de 2004, ninguna otra O eració~ con a .eNro. 4, que aconlece el 31 de diciemel Estado de Resultados d/este" s~ :ea~lzará entre el ente y sus propietarios, y final de $ 170.000,00 la exposiCiÓ~e~~~~ElpnNforma[rá la exi~tencia de un ganancia ser a como sIgue: Sex.ta Edición actualizada. Pág. 70 Y 71. Miguel Ttlese 66 Editorial Osmar D. Buyatti 67 HACIENDO CONTABILIDAD Ejercicio Conl.ble l.os /0.11611;11'05 S.A. Inici.dol Imerlr •• en la DPpJ en In M.trleul. endreulac Pril11llsde emision DO.OOO 15-O~.03 (217.316) 40.000 Dese. de Rose •.•••• Reserva Resull. L••••• Facullal Ejercieios '" emisión de 0.00 142.6U 0.00 (21,684) 11.316 0.00 101.1. RuulLado del ejertieio Illleriorcs .00 7.000 1.000 (330.000) 261.000 6.000 l6.(00) (7.000) (1.00)) 330,000 0.00 Res. ejer cierre Nflo Resulladolllellm"l.dos Div." PIIS .eeiones Inicio N•.••Tres (3) 01.(11.1064; Finalil.(ldo: 31.I:t.l0()..l EsIJldll de Evuluci6n ~el P.lrimoolo Acciones CONTABILIDAD 55511 Aporle de los prop;elllriol Del.ne HACIENDO 0.00 0.00 UO 0.00 170.000 170.000 170.000 -131,000 CAPÍTULO n CONTINGENCIAS 't lo por entender el autor que la Quedan fuera del análisis del presente c:~~ ~as'explicaciones brindadas., las . se encuentra dentro del marco genera n acontecer en la vida SOCleta~~~~~~~~ionescontables de otros he~~oso~~~~~~ede Acciones; Canje por Reduc. como so n el Derecho de Receso, ID na, . ción del Capital Soc ••l; etc. I. INTRODUCCIÓN De conformidad Conla definición que nos da el Diccionario de la Real Aca52 demia Espafiola , las contingencias Son cosas que pueden suceder o no suceder. Habitualmente utiJizamos como sinónimos de contingencias, las palabras «eventualidad», «casualidad» o «riesgo»53. Por su parte el mismo Diccionario de la Real Academia Espat:ioJanos indica que «previsión», es la acción de disponer lo conveniente para atender a necesida_ des previsibles. «Previsible» significa que puede preverse. La contingencia, si bien es una situación no deseable en el mundo de los negocios por la inseguridad que su existencia representa en la toma de decisiones actuales por parte de Jos administradores. es de todas fonnas un escenario real. normal y habitual en la economfa y por ende en el patrimonio (en el concepto contable) del ente, Por ello «El valor del patrimonio de un ente no está bien determinado si no se han considerado y valuadas las posibilidades de ganancias o pérdidas eventuales (devengadas en el ejercicio) que impliquen activos o pasivos contingentes~» . . ,; Las situaciones de contingencias en. que se encuentra inmerso un patrimonio corresponden a las variaciones patrimoniales por la realización de operaciones a las que nos hemos referido en otra obra5S,pero por ser dificultosa. en el momento mismo de la operación comercial la medición de esas consecuencias aleatorias, las tratamos en esta instancia . 52 Pequeño Larousse Ilustrado, por Ramón Garcla~Pelayo y Gross. 53 Tirso R. M. Morrison: Gran Diccionario de Sinónimos, Antónimos e ideas afines ~(Ruy Dfaz)). 54 Concepto surgido de intercambios de opiniones mantenidas con el profesor Oscar A. Boragina, titular de Contabilidad Superior 1 de la FCE de la UNLP. SS Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. BuyaUi. Miguel 6" Telese Editorial Osmar D. Buyo/ti 69 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD un En el patrimonio de un ente notamos como hecho extraordinario que, aunque el mismo no des'arrolle ninguna actividad y no realice transacciones algu~ nas, ni con los terceros, ni con los propietarios, pueden acontecer hechos en el futuro que son eventuales o contingentes y que de conformidad con su estructura patrimonial pueden originar cambios en los valores de los componentes del activo y/o del pasivo que hoy existen. Si se están desarrollando actividades mayor es el riesgo de que esas even- " en el futuro es altamente probable. La imputación al ejercicio, de este resultado. implica que habrá!consecuentemente un activo o pasivo contingente. 11.CLASES DE CONTINGENCIAS tualidades puedan acontecer, ya sean que ellas se encuentren vinculadas o no al Tenemos dos formas de clasificar a las contingencias. Nos ocuparemos primero de las que pueden o no ser registradas contablemente y por consecuencia objeto social del ente. Indudablemente que si un hecho futuro puede modificar el valor de un ele- previsiones. mento del patrimonio hoy existente, esa modificación eventual y futura debe ser considerada como un resultado del perlado en el cual se ha incoUlorado el componente patrimonial, de conformidad con'el PCGA de «devengado». Ese ajuste previsible de valor, por la eventualidad que liúnno ha acontecido, habitualmente se lo registra al cierre del ejercicio contable y en la medida que el activo o pasivo siga formando parte del patrimonio al concluir el mismo. Antes de finalizar esta introducción podemos decir que «En general, se considera que la existencia o la medición contable de un activo o de un pasivo es contingente cuando depende de que se concreten (o no) uno o más hechos futuros e"inciertos a la fecha de la medici6n»S6. Cuando nos ponemos a pensar si es este un problema del SIC, podemos recordar que «si el sistema contable debe captar los datos del contexto y reflejarlos fielmente, necesariamente debió recurrir a este término «contingenciO» para seftalar las situaciones de incertidumbre que rodeaban la valuación del patrimonio del ente, es decir, de s,us activos y pasiyoss7». Finalmente y si quisiéramos tener un concepto final, deberiamos definir «... el término «contingenciO» como la posibilidad de que ocurra o no, en el futuro, un hecho incierto en el presente. De producirse esa ocurrencia en el futuro, se gene. ram una variación patrimonial modificativa, ya sea negativa o positivaS!». Todas estas cuestiones de ocurrencia futura, en la medida que sean previsi- bles deben ser incluidas en los informes contables y para ello pueden o no estar registradas contablemente. El origen del registro de una previsión es el hecho de existir al cierre del ejercicio un resultado negativo o positivo devengado en el mismo cuya ocurrencia 56 Enrique Fowler Newton: Contabilidad BAsica. 4ta Edición. La Ley, página 493. 57 Pahlen Acufta; Viegas; Fronti de Gacela y Chaves: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página511. informadas a los usuarios del SIC. Luego pasaremos al efecto patrimonial de las . . 58 Chyrikins; Chaves; Dealecsandris; PahlenAcul\a y Viegas: Teoría Contable. Ed. Macchl, págm8 I. Contingencias no informables, no registra bies y registrables La determinadón de la necesidad de informar estos hechos, que de acontecer lo harán en el futuro, está d~terminada por una situación de ocurrencia remota; porque el hecho a prever no sea remoto; o porque se determine una alta probabili- dad de ocurrencia dd hecho eventual o previsible. Sobre esta situación la RT Nro. 8 (apartado B. 12) es lo suficientemente clara y al respecto expone que: «a) Contingenéias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota: Las situaciones contingentes cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota no deben ser expuestas en los estados contables, ni en sus notas59). «b) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y cumplan con las condiciones para su reconocimiento como activos vos: Deber~ informarse en notas»: ./ «Una bre'le descripción de su naturaleza. .,/ Una estimación de los efectQs patrimoniales, cuando sea posible ficarlos en moneda de manera adecuada. ./' Una indicación de las incertidumbres relativas a sus import~s momento:; de su cancelación; y y" que no o pasi- cllanti. y a los En el caso de contingencias desfavorables, si existe la posibilidad de obtenerír(~embolsos con motivos de su cancelacióll». 59 Debo efectuar una critica a esta fOlma de redacción: Los estados contables se integran por estados básicos y otros llamados complementarios. Todos ronnan un conjunto de infonnación a sersuministrnda a los usuarios del SIC. Es decir que si la RT dice que (mo deben ser expuestas en los estados contable.»), sin mencionar a los bAsicos. no veo porqué se agrega (mi en sus notas») si queda dicho que éstlls son partes integrantes de aquéllos. 314 Miguel Telest 70 Editorial Osmar D. Bllyatli 71 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO •• . «(e) Contingencias reconocIdas contabl emente". Deberá informarse en notas . '6 de su naturaleza . v' Una breve descnpcl 11 d. I obligación a cancelar, l\1.,¡ La existencia de eventuales reembolso~ ec~vo que ha sido reconocido formando además el importe de cualqUIer a .¡' por dichos reembolsos l' a sus imp0l1es y a los Una indicación de las incertidumbres re atlvas momentos de su cancelación I . . otes datos del período: saldo . ortes correspondientes a os slgUle os unp .., ... I aumentos dlSlTIlI1UClOnes y saldo final ImCIa • <, . • s }) Las causas de los. aumentos y dismmuclOne • 'L v .,¡ o ••• . aun ue parezca redundante, que Para concluir este punto debemos deClr ,s es{ados contables básicos y los en loe pueden ser cuantifica . bl es o b;e únicamente pueden regls. t.18rse y exponerse '. J _ . .. ones contmgentes qu complementarios las s~tuacI normas contables. . tivamentc de conformidad con las len con esa condición (~uant1fiEn consecuencia para aquellas que no cump , . . bjetiva) tenemos dos alternativas: caClon o 1 tados contables, .,¡ O no son expuestas en os es . oC "6n complementaria de los edio de la lnJormacl ,¡' O solamente se lo hace por 111 estados contables llamada «notas». " . ue uede ser adecuadamente valuaAnte la presencia de una contmgencla, q¡ P ' la medición objetiva y la ón " . 1étodos de va oracl da, existen dos, alternativas o n . subjetiva. " . tendrán en cuenta las series histó~lcas En la medición objetiva s.olamente sed I tor) sin considerar los sUjetos . ente o e sec , de la ocurrencia de los I1ec 11os (del . que participaron en las transacclone:"" b"etiva no considera 10 ~JPuestoe~ el En cambio el método de medición su ~'dra la condición futura e intenCión . s I lugar solamente consl e párrafo anteflor, y en ~. on de las transacciones. . de los sujetos que partiCipar número importante de Sl~ . ". teden lograrse en un lt ' Si bien estas dlstmclOnes pL . 11 s osible y que en algunas a er~ tuaciones, debemos advertir que no siempre e o e p Debo efectuDI' una 60 eo""bl,m,,,'e. "O . Si la contingencia se registra de la norma. d la nonna a .I il ~-edacci611 en notas como surge de la lectura e" . r solom,,," se l. mlorma olable; báskos. ¡"dudabl,me,," que SI la mfol~ 72 nativas (ej. garantías respecto de funcionamiento alternativa objetiva. , I I I í I 2. Efecto patrimonial de las previsiones Nos referiremos a continuación a las situaciones mencionadas en el punto e) anterior, es decir aquellas previsiones que tienen alto grado de OCurrenciay que pueden ser objetivamente cuantificables. Al momento de registrarse contablemente el hecho futuro e incierto estamos reconociendo un cambio.cuantitativo en el patrimonio del ente. Este reconocimiento se hace por considerarse al cambio «devengado» aunque el mismo no se halle aún perfeccionado. Está devengado por cuanto las causas que lo originan ya han acontecido aunque no se hayan concluido en su exteriorización. La consecuencia patrimonial de este reconocimiento origina: v" Un aumento del Patrimonio Neto, o v" Una disminución del mismo. a) Previsiones positivas: Anmento del PN Cuando se reconoce contablemente un hecho por' ocurrir, 'que originará un aUll)ento del valor de nuestros activos o una disminución de la magnitud de nuestras obligaciones, indudablemente se produce Unaexpansión del PN. Por este motivo a estas previsiones se las ]Jama «positivas)). EI,las pueden ser tanto de activo como de pasivo. Existe un universo acotado de situaciones que cumplen con esta condición. Entre ellas podemos mencionar respecto de los activos: o/ Inicio de una demanda por daños y perjuicios; por uso de emblemas, mar- . c~~~~~~::a~':~::t8- cas, diseflos, etc, que en caso de resultar ~avorabJe a nuestros intereses originará un aumento de nuestros activos61. 61 315. Chyrikins; Chaves; Dealecsandris; Migu~1 Ttlese de bienes) solamente cabe la Una cuestión que siempre debe estar presente para determinar la necesidad de una registración contable. por las consecuencias patrimoniales en la medición del resultado del ejercicio, la constituye la «revelación suficiente». Es decir cuál es el grado de Iconvencimiento que debe lograrse para determinar que un hecho por ocurrir tiene una baja, media, o alta probabilidad de ocurrencia. Si bien no existen reglas precisas al respecto, el análisis de los comportamientos históricos del ente, del sector en el 'cua] se desenvuelve, o del mercado con el que interactúa, deben .darle al responsable de la información contable los elementos necesarios para poder actuar en consecuencia. 1\l1CV,l CI Hlca técnica. sino QUC sed' la ~~tbl~:nl~lsl:~:~~1:~~~cientemente explicitada'lla maclón de los eatn os SIC • Pero no debe suponerse que un le 111151118 deberá reallzul'sc en Ins lUlOtaS)). blemente solamenle se ex Pone en (motas)) CONTABILIDAD Editorial Pahlen Acuña y Viegas: Teorfa Con~able.Ed" Macchi, página Osmar D. Buyattl ' 73 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD ./ El aprovechamiento de actuales quebrantos impositivos que pueden coro"; pensarse con ganancias que se generen en el futuro". ./ Contratos gratuitos para el uso de tecnologfa6J• .,.. Compras a precio fijo con precios en alza". Respecto de los pasivos o obligaciones hacia terceros podemos mencionar como situación contingente la apertura de un concurso de acreedores en una saciedad proclive a la reducción de los pasivos". Cuando el "cierre del ejercicio contable acontece después de haberse abierto el concurso preventivo de acreedores y de acuerdo al grado de avance de este proceso, debería hacerse constar en los estados contables esta situación. Tradicionalmente la doctrina contable se ha negado a la registración en libros de las contingencias"positivas en virtud de que las 11lismas"si bien implican un aumento del PN por el reconocimiento de resultados positivos, éstos al no estar realizados no alcanzan la condición de distribuibles. "Para ello se ha"recomendado como solución la mención del hecho.y sus consecuencias patrimoniales en' las «notas» a los estados contables. El registro contable se diferirla al momento en que la incertidumbre pasa a ser certeza, es decir. cuando finalmente el hecho ha acontecido. . Las NCP"vigentes en nuestro País solamente permiten el reconocimiento contable de las contingencias positivas derivadas del diferlmiento de quebrantos impositivos. . Las NIC al tratar los activos contingentes establecen que «La Norma define un activo contingente como un acti'lo posible, surgido a ralz de sucesos pasados, y cuya tenencia ha de ser confirmada por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. Un ejemplo de activo contingente es una reclamación a través de procesos legales, que la empresa haya podido emprender, cuyo desenlace final s'ea incierto». La empresa debe abstenerse de reconocer cuaJqJ,lieractivo de carácter. contingente. No obstante, debe informar en los estados financieros sobre la existencia del mismo, siempre y cuando sea probable la entrada de beneficios económicos por estacaUSID>. «Cuando la realización del ingreso sea práctica- CONTABILIDAD , mente cierta, el activo relacionado no es de carácter contingente, y su reconocimiento en los estados financieros resulta apropiadolS6». Entiendo que si bien las soluciones históricamente adoptadas pueden recibir criticas de parte de la doctrina, el apego a las normas contables.tradicionales que impiden exteriorizar resultados positivos cuando los mismos no se han realizados es una práctica vigente que no deberla ser modificada. Pero" ello no deberla limitar la interpretación de estos hechos, cuando hay revelación suficiente, necesarios para el proceso de toma de decisiones de los usuarios,del SIC y.las menciones de su existencia (cuantificación objetiva incluida de ser posible) deberlan ser adecuadamente exteriorizadas en las <motas a los estados contables». Cuando el juicio concluya (20-12-2002) y suponiendo que se ha dictado sentencia reéonod~ndo el importe de la demanda judicial; las costas del proceso fueran impuestas a la parte demandada y el importe respectivo 10 depositamos en la cuenta corriente que «Los Anónimos SA» posee en el Banco Nación identificada con el Nro. 7555-8, el asiendo contable seria: Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Cobro de demanda 20.12.0 y rderenclas documentales Haber por uso de mArca Bco Nación Cuenta Cte 7555-8 a Juicios ganados Segun Sentencia firme y NC bancaria Nro. :'0.000,00 En el supm:sto de previsiones positivas del pasivo y continuando con el supuesto que hemos dado respecto de la presentación en concurso preventivo de acreedores, cuando finalmente se homologa el acuerdo y suponiendo que los.acreedores han aceptadc, una reducción de sus derechos, (obligaciones para el ente concursado) de $ 100.000,00, el asiento contable serfa: Fecha TItulo: Nro Asto Cuentas y rererenclas documentales Homologación del concurso de acrecdores Cuentas del pasivo hacia terceros (mencionarlas) 100.000,00 a Dlsnllnucl n e pas vos por homologllclón de concurso Haber 100,000.00 Segun sentencia homologatoria firme diclada en el Concurso de Acreedores 62 "Enrique FowlerNewton, Contabilidad Básica. Ed. Maccbi, pág. 493. 63 Safarano, José M.; Una omisión en la contabilidad. Las contingencias positivas. Jornadas Univer~ sitarias' de Contabilidad. Universidad" de Buenos Aires 1980. , 64 (dem anterior. Nota' de Miguer Telesc: Si el mercado en el cual cotizan' esos activos fuera de comportamiento irreversible y el bien tuviera comprador seguro, no comparto el criterio de una previsión pues el resultado positivo deberla ser reconocido sin limitación. Faltando alguna de estas condiciones, comparto.el criterio del.autor de la referencia. 65 Corresponde al supuesto de Concurso de Acreedores regido por la Ley 24522. 74 Miguel Telese En este supuesto la cuenta «Disminución de pasivos por homologación de concurso, cuya naturaleza es «resultado positivo» debería integrar a los fines de la 66 Normas Internacionales de Contabilidad actualizadas a11 de enero de 2001. NIC Nro. 37 parágra. fo20,2ty22 Editorial OSnlaTD. Bllyalli 7S HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO exposición el grupo de «resultados extraordinarios» y dentro de éstos los correspondientes a «ajuste de resultados de ejercicios anteriores~). b) Previsiones negativas: Disminuciones del PN Cuando el hecho por,ocurrir, que se lo reconoce contablemente, originará una disminución del valor de nuestros activos o un aumento de las obligaciones del ente, se produce una contracción del PN. Por este motivo a estas previsiones se las llama «negativas»). Ellas se registran por intermedio de un asiento contable del que participa una cuenta de resultado negativo y su contrapartida será una cuenta regularizadora de activo o una cuenta que exteriorice la existencia de un pasivo eventual o contingente (como veremos al tratar las previsiones negativas de activos y pasivos). Existe un universo mucho más amplio que 'el que hallamos en las contingencias positivas y que afecta tanto al activo (por disminución estimada de su valor) como al pasivo (por aumento de las obligaciones a cargo del ente). Justamente por estas consecuencias es que la doctrina divide a las previsiones negativas en dos grandes grupos: Previsiones Negativas de Activos y Previsiones Negativas de Pasivo. Analices sus características generales a continuación: b.l.) Previsiones Negativas de Activos Nos encontramos en presencia de una situación contingente de esta clase, cuando los hechos futuros pueden originar una disminución del valor de un activo en particular que se halla integrando el patrimonio a la fecha de concluir el ejercicio contable. Esa disminución de valor no debe estar vinculada al uso, al avance tecno-. lógico, ni a cuestiones de similar naturaleza. Habitualmente este reconocimiento contable (devengamiento) se reaUza uti~ ¡izando cuentas regularizadoras del activo en particular de que se trate. Constituyen ejemplos de eJlo: ,¡ Las posibles incobrabilidades de cuentas que representan el felturo ingreso de dinero o activos similares (Clientes; Documentos a Cobrar, etc.). ./ Las posibles bonificaciones que se otorgarán a nuestros clientes para el supuesto del cumplimiento de determinadas condiciones . ./ Las garantías que se otorgan por el funcionamiento de detenninados bienes y como condición de venta (garantías de funcionamiento; garantías de devolución, etc.). ./ La disminución temporaria del valor de nuestros bienes de cambio existentes al cierre del ejercicio contable, con relación al sacrificio económico realizado para su incorporación (costo de adquisición). 76 Miguel T~I~sc o/ CONTABILIDAD La. disminución temporaria del valor de tenenci eXIstentes al cierre del ejercicio contabl ~ ?e monedas extranjeras ración. e, con re aCIón al valor de incorpo- El tratamiento contable de cada una d . . . medida que vayamos analizand d e estas SituaCIOnesse desarrolJará en la oca a uno de los gru h (ru bros) que formen parte del inventario al cierre _ pos .. omogéneos de activos son estas registraciones de ajustes dI' d.eleJerCICIOcontable, por cuanto e va ~aclón dlfendas a ese momento. .. b.2.) Previsiones Negativas de Pasivo Una prevISión de esta clase es «La ex . es decir, de un hecho_incl'erto al _ presIón de una contingencia negativa, momento de la ca fl .ó d . que en caso de ocurrir en eJ futuro or" í n ~CCJ n el mforme contable mar tiva negativa, y su contrapartida ~ 19t a una varJaci~n patrimonial modifica~ . ' n es e caso, un-aumento- del . 67 Mano Biondi ha d fi 'd . . pasIVO ». . .. e 1m o a estas preV1SIonesca d e1 eJercICIO)que se calculan est,'m t' . mo «... cargos (quebrantos " a Ivamente y que lo t o no Ocurrir en el tiempo"" S' b' s even os que prevén puede . ' . I len este prestigio h' clón en el Capítulo 16: «Pasivos Contin ente", d so autor a ubl~ado esta definide que se la considere comprensiva tam~'é dIe la ob",: r~ferencJada, nada impivos».' 1 n e as «preVISIonesnegativas de aeti .. Por su parte las NIC definen a los pasivos contingentes como' (a) toda obligación posible surgida a raíz d . quedará confirmada sól~ si lJega e.sucesos pasados, cuya existencia ran a ocurrir, uno o más sucesos ~~u~~~r.nr,.o en caso contrario si no IJegabajo el control de la empresa; o mctertas que no están enteramente (b) tod~ obligación presente, surgida a raíz de suc noclda en los estados financier . . esos pasados; pero no recoexistencia de la misma, y para sa~~f:C:riue~e (1) n~ es probable que por la que desprenderse de recursos que' a, reqUJer~que la empresa tenga el importe de la obligación no pu~~corporen beneficIOSeconómicos; o (Ji) dad"». e ser medIdo con la suficiente fiabili- 67 Ricardo Pahlen Acuna: Contingencias Clase . . . <?ontabilidad,Facultad de Ciencias Eco~ómicasÚ;~al del. concurso Grupo de Aslgnatu~ de lJdad. Presente y Futuro) autores varl"osya m '. d'Septiembrede 1989.Citado en «Col1tabi~ 68 M . B' d. enclona os ano IOn 1: Tratado de Contabilidad Inte . . . Macchi, página 6J J.. nnedla y Supenor. 418. edición actualizada. Ed. 69 Normas IntemacionaJesde Cont bTd d . fo 18 y 19, a 1I a actuahzadasaJ 1deenerode2001.NICNro.37parágra~ Editorial Osmar D. BIlJ'atti 77 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO Respecto de las contingencias de origen laboml; las que corresponden a a garantías por la venta de bienes; las que se asumen por garan~ tizar deudas de terceros y las que sustentan en la recepción de bienes de terceros, lass desarrollaremos en el Capítulo XlII (obligaciones contingéntes) por lo que mientas pueden tener en la estructura del patrimonio y de los resultados del sujeto litigios pendientes; . remitimos a lo que allí expondremos. contable. Asi nos podrlamos encontrar con que en un sujeto aconte~en Imp?rt~tes números anuales :de estas situaciones, pero de escaso monto mdlvldua~, sltuacló." en la cual podría ser recomendable el método objetivo: E~~asocontrarlo, es de~lr con pocas situaci?nes concretas y de importante :alor indiVidual, el método .subJe~ . 3. Situaciones que no constituyen previsiones tivo es que resulta más ilustrativo para los usuanos del SIC. Algunos ,autores consideran que dentro de las cuestiones aleatorias que po~ drian ser tratadas en el marco geneml de las previsiones negativas se incluirlan los IlI. EXPOSICIÓN siguientes eventos posibles: ./' Pérdida por fuego, explosiones o catástrofes. ./' Expropiación de activos. o/ Indemnizaciones por accidentes A los de trabajo. En ambas situaciones debemos también analizar la mformaclón que se transmentarios. mencionadas. 1. Estado :d" Situación Patrimonial A pesar de estas consideraciones es indudable que todos los patrimonios se hallan sujetos a eventualidades del futuro pero en nuestm opinión, las previsiones a) Información básica o sintética originadas en operaciones ya realizadas por el sujeto contable. Estas otras cuestiones solamente podrfan exponerse en <motas»en caso de así considerarse procedente por las polfticas contables del ente. ¡; Para concluir este punto (b. 1. y b.2), debemos recordar lo expuesto al comienzo respecto de la probabilidad de ocurrencia>, de la necesidád de una cuantificación objetiva. Si la probabilidad no fuem alta o no se puede determinar objetivamente el valor "de la disminución debemos considerar dos aspe,ctos: el vi~cul~~o mite en los estado" básicos y la que corresponde incluir en los estados comple- podrían ser imputados a ejercicios anteriores al de la ocurrencia puesto que no habrla, en principio, una opemción determinada o definida que pueda finalmente deberlan ser abarcativas solamente de las contingencias fi'nes de la exposición . con los elementos constitutivos del patrimonio a la fecha de cIerre del eJerCIcIo contable, qu~lo hacemos por medio del ESP, Y,el v.inculado a las causas que han originado los resultados del mismo periodo que lo hacemos en el ~R .. En nuestra opinión esos acontecimientos si bien e~traordinarios,excepción del mencionado en último término que podría ser ordinario por su frecuencia, no ser la causante de las situaciones CONTABILIDAD Las contingencias cuando son negativas de activ.os se exponen fonnando parte de los bien4s y derechos a los cuales regular~za ~n su valua:ión; cuando son negativas del pasivo se exponen dentro, de las obhgacIOnes, conSIderando separadamente a las corrientes de las no corrientes .. Analicémbslas en la siguiente gráfica patrimonial que puede acontecer, no se deben efectuar regi$tración contable, pero si exponer la situación en los estados contables complementarios por intermedio de las «notas» a efectos de que los usuanos estén advertidos de estas posibles consecuencias al momento de tomar las decisiones que mejor consideren convenientes a sus intereses individuales. Finalizando las considemciones de los «Efectos Patrimoniales de las Previo siones» podemos agregar que si bien ~ada impide que las pollticas contables del ente hayan determinado la utilización de métodos objetivos o subjetivos de cálculo y registración pam estas variaciones patrimoniales, la decisión respectiva .debería ser adoptada a la luz de la frecuencia e importancia relativa que estos aconteci78 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyattl 79 ..:-.:-" HACIENDO ¡ CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD ;'.~'~ } ¡ Si la contingencia estuviera vincuJada a un bien determinado del activo, la respectiva nota deberla ser incluida en la exposición que del respectivo bien se realice. del patrimonio que pueden ve~~:~e~~a~e~n::ra~i~~~~i~~~~ ~':~:~~~~:~~~:~ntos . I Ahora, si existla revelación suficiente y se han hecho registraciones, ello ha originado un aumento del valor del activo y una contra cuenta que denota Ja existencia de la contingencia positiva. En estas situaciones no nos parece recomendable aconsejar el reconocimiento del resultado positivo hasta tanto el mismo se encuentre «realizado», En consecuencia no fonnarla parte de los resultados sobre los cuales los propietarios pueden tomar decisiones en oportunidad de tratar los estados contables en la Asamblea Anual Ordinaria. Contingencias positivas de pasivos enfaria o aoaHtica . b) Información comp cm .'. de activos y pasiVOS '. ConsIderemos a hora cómo exponer las contmgencIas en los estados.contables. La situación descripta más arriba respecto del Concurso Preventivo de Acreedores (Ley 24522) también deberla constar en las <motas» que son parte integrante de los estados contables complementarios. Para este supuesto, la misma serIa: Contingencias positivas de activos .. óo en la información compleDijimos que lo más aconsejable :)s~Oe~~;~~'pljCa que no se han realizado .~ mentana, de los estados contables (not . registraciones en los libros del ent~. .ó uando no se halla referida a un bIen . L nota ue cubriría esta sltuacl n, c. preciso ; eXiste~teen el activo, seria como sIgue. Contingencias negativas de activos y pasivos Como dijimos más arriba, este tema será abordado en oportunidad de referimos a cada uno de los grupos homogéneos que fonnan el activo del sujeto contable. Mlgud 80 Telese Editorial Osmar D. Buyatt/ 81 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD 2. Estado de Resultados a) Información básica o sintética Exponemos en forma sintética el estado respectivo mencionando que la mayorla de los elementos integrantes del mismo pueden verse afectados por las contingencias, motivo por el cual no setialamos a ninguno' en particular: Los An6nlm'ol SAo EJcreh:lo Contable Nro. 1 (iniciado el 02 .•01 .•2002 y finalizado el 31 .•12.•2002) Inscripción en la Directl6n Provincial 'de 'Personas Jur(dJc::as: Matricula ESTADO DE RESULTADOS RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS: Ingresos por ventas scg(m anex.o Nro ........ CAPÍTULO COMJPONENTES FINANCIEROS 55522 ,. i Cos"to de rncrcaderlas vendidas según anexo Nro ....... Otros resultados ordinarios según 'anexo Nro ......... Total de ingresos ordinarios operativos a valores de realización Gastos según anexo Neo' ...•..... • Oc administración • Oc comercial ización • Otros l. INTRODUCCIÓN Resultado bruto antes de resultados financieros Resultados por maneleros, según nota o anexo Nro ....... Total de resultados operativos RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS TOTAL DE RESULTADOS ORDINARIOS m }'- Existen en la actividad mercantil costumbres y hábitos vinculados con la forma en que se cancelan las operaciones que se realizan (habitualmente con pago entregando di~ero), que pueden ser distintos en función de las regiones y la situación económica cifcunstancial de éstas. Las comuni~ades en las cuales las transacciones son canceladas en la modalidad de «Coota90» prácticamente no existen o son situaciones de economia extrema generada por una incertidumbre superlativa respecto del valor de los bienes y servicios en el futuro. según nota o anexo Nro' .. I RESULTADOS EXTRAORDINARIOS: ,. Del presente ejercicio según anexo Nro ..... TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO Lo que deberlamos encontrar en un mercado predecible es el crédito. Esto permite que las transacciones pueden realizarse sin que se deba pagar o cobrar en el acto el valor de las mismas, partiendo de la premisa de que los agentes económi • • De ejercicios Anteriores según anexo Nro ........ RESULTADO FINAL cos se corresponden con la existencia de personas que se comportan dentro de los parámetros que se d(lfinen al hablar de «un buen hombre de negocios70)~. De esta. forma podemos encontramos eonlque aquellos entes que proveen recursos (bienes o servicios), y en la medida que el receptor sea un sujeto merece- dor de crédito, no requieran su pago en forma inmediata, difiriendo el mismo de acuerdo con los usos y costumbres. Este diferimiento se materializa inclusive si en el acto de la operación se recibiera un cheque de pago diferido11, es decir una orden de pago para hacer,!a efectiva en un momento futuro y determinado. 70 Miguel Esteban Rigios: Análisis e interpretación de Estados Contables. Enfocado a la infracapitalización empresaria» Ed. La Ley. Agosto 2002. Página 96: Comportamiento del buen hombre de negocios: Sobre esto dice (di Negoziante, de Oio Domenico Peri (Venecia, 1672), Los verda•. deros negocian/es d~~bentener tres condiciones. Prudencia, es decil; memoria de las cosas posadas. inteligellciade las pruentes. previsión de losfuturos .... Pero por sobre todo... adoptar los negocios /fci/os.y despreciar los ilícitos ... 71 Respecto dei uso del cheque de pago diferido nos ocupamos en el capítulo siguiente. Miguel ~elesc 82 .. - .__ ._._._~-,._------------ Editorial Osmar D. Buyoul 83 _________ r J:jH!ilA.bC1!IE;¡N,¡¡D<lOU;C:QomNTAe;B[I[lLJJIDl<A'JDL==-=-=~::: . HACIENDO CONTABILIDAD . po que .ón se produce en un tlem Pero cuando la cancelación de la ~per~~unidad aparece un componente . modalidades imperante en a e ~s decir que es el «lucro fiexc~~e~ol:~que llamamos «interé,,). De ~s~~s~~~:~ debe asumirse por utilizar ma 't 1 n. también que es e . Producido por el cap! a» , Hemos mencionado que dentro de los componentes financieros puede haber un elemento que se llama sobreprecio y que tiene por finalidad encarecer el valor de los bienes y servicios que se reciben y los que se realizan. Los motivos de su existencia son variados, pero siempre se los encuentra en Un contexto en el cual existe incertidumbre respecto del comportamiento de Jos precios en el futuro y también Conrelación al sujeto que difiere el pago cuando el mismo no resulta totalmente confiable. sar esta clase d e In . £ormación cuando el capital . ajeno. . Pero no solamente"el SIC debe, peoeee en muchas ocasiones nos podemos h 11 debidamente exteriorizada, Silla qu de contado incluyen intereses o se a a I valores que se suponen encontrar con que os 1" 't da esa situación. . . sobreprecios sin que se haya exp Jet a el recio de los bienes y servicIOS Cuando el sobreprecio sea asimilable al concepto de intereses, debería tener el mismo tratamiento que éstos, tanto en su devengamiento como en su exposición. Ahora cuando sea originado en una cuestión de fiabilidad respecto del sujeto deudor, deberla ser considerado un resultado que se devenga en el momento en que se perfecciona la operación, y distinto del que exterioriza la venta y su costo. La existencia de estos c~mpone~te~e:'os t;ner respecto del vaJor de ~1110S y podrla distorsionar la comprens~6n qU:a~damente en el SIC, ya sea que e os se por ese motivo deben ser trata .os;~ sujeto contable o de terceros. I devenguen a favor del patrtl1100l0 . . cor ora o un pasivo se asume, e En consecuencia cuando un aC~lvoS~els~nte~y para ello se deben se~regar . debe hallarse enntérrnmos p que se pue da determinar su eXlsten~ valor del mismo . la medida nentes financieros e ~co mpo . Las, consecuencias patrimoniales de estos componentes financieros y so. breprecios no solamente se tratan separadamente en las transacciones que registra el SIC, sino que en oportunidad de exponer el patrimonio mediante los estados contables, se Jos muestra en particular tal cual se ha expuesto en Conociendo la Contabilidad (de este autor) en el Capítulo XlV, página 194 y 195. "d en en. la necesIdad de 1 NCP COIOCI '_ seTanto la doctrina conta~le como aStiera sea su origen y motivo de eXI~~n I s componentes financieros (cualqt . 'os que se reciben o se summlS~ gregar o I de los bienes o servtCI cia) a efectos de que. el va or .ón de dichos elementos. t sa J trao sea registrado sm la mc USI . las normas, exponen las cuen a «La pl'áctica actual, en concordan~I~~~ros (sobreprecios + intereses. rea. cobrar (créditos) neta de componel.ntecsi6~ntanto para los componentes financieros Ica les) no devenga dos.. Esto es., de ap 13». • explfcitos como a tos tl1~phCltOS ..: 1 'ón con este tema ha ¡nfonnado que. cia. . Por su parte el CECyT en le aCI. entre recios de operaciones de co~ta«a)Deberán segregarse las diferen~las la;o contenidas en activos, p.aslvos do y los de operaciones de C:éd~~ \~ p y ~iempre que puedan estimarse o ;esultados, cuando sean slgm Ica Ivas ...• t razonablemen e)).• . ¡mente como so breprec los de inflab) Tales diferencias .se conSIderarán tot~ sión que la separación entre sobreción salvo cuando se llegue a la.con~~nde una mejor exposici6n»; Precios e interes.es reales implIcltos, . te perfodo o su absorción en el c) .Deberá analizarse su .IIUPU taci6n al cornen futuro'4» . 72 Diccionario delaRealAca~em¡a ES~:~:~:~;~~~o:::r;:~~:~~~~~Ed.El Graduado, Capltuio 73 Héctor C. Ostengo: Bases para un XV, página 509. 74 CECyT:Infonne13. 84 n. CLASIFICACIÓN En función de que los intereses y sobreprecios se hallen exteriorizados o no en la documentación resp~ldatoria de las operaciones, se clasifican en explicitas (primer alternativa) o impllcitos (segunda alternativa). De acuerdo a que sean originados en operaciones vinculadas Con eJ objeto social o no, se clasifican en operativos o no operativos. I. Componentes .! financieros explicitos Son éstos los que se hallan convenido por Jas partes mediante el conocimiento mutuo respecto de su existencia. Pueden estar o no incluidos en el valor nominal deJ documento que respalda la operación. Si estuvieran incluidos en el documento respaldatorio, y dado que la opera. ción debe registrarse contablemente por el valor nominal expresado en el mismo, es necesario proceder a su registración por separado. Si estuviéramos dentro del concepto de intereses lo haríamos utilizando una cuenta regularizadora de la principal. Si nos encontráramos en Ja situación de sobreprecios no asimilables al concepto de interés, lo haríamos por medio de una cuenta de resultados. Si no estuvieran incluidos en el documento, solamente deben devengarse en MiguelTel••• Editorial Osmar D. BuyauI 85 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO la medida que trascurra el tiempo de conformidad con lo expuesto respecto de las registraciones diferidas CONTABILIDAD La cuenta «Intereses ganados», de resultado positivo, acumula el acrecen- En el Capítulo 1 de esta obra hemos considerado que el accionista Roberto Esteben con fecha 02-01.2002 entrega mercaderIas por valor de $ 10.000,00 en tamiento del patrimonio neto como consecuencia del uso de parte de terceros de nuestro capital, y se la expondrá dentro del grupo de los Resultados por Tenencia y Financieros. Ahora si esta operaciÓn no hubiera contenido en la documentación los intereses convenidos, aunque el componente financiero este pactado no se lo registra cumplimiento de su compromiso de aportación. contablem~nte mientras no corresponda su devengam ¡ento. 7$. a) Operaciones cón incorporación de activos Si «Los Anónimos SA» en la misma fecha (02-01-2002) resolviera vender una parte de las mismas al cliente Andrés Mansilla, en $ 2.000,00 que será cobradas dentro de 120 dias y porese motivo se pacta un interés del 15% sobre la operación que se documento por medio de la emisión de una factura que exterioriza esta situación, el asiento contable serfa: . De esta forma el asiento contable de la .venta hubiera sido: Fecha Nro Asto Cutotas Tftula: y rdercnclas documentales Haber Re Istro de vellta de mercadcrfas 02/01102 Andres Mansilla - Cliente. a Ventas Fecha "Titulo: Re lstro de venta de mercaderlas 02/01/02 Cliente Andrés Mansilla a Ventas a Intereses no deven ados cliente A. Mansilla . 2.000,00 300,00 Fecha Nro Asto Cuentas TUlllo: Registro 28/01102 Al concluir cada mes, hasta el vencimiento de la operación se devengarán los intereses correspondientes mediante el siguiente asiento: TUulo: Registro 28/01/02 del devengamlento de Intereses Intereses .no devengados cliente A. Mansilla a Intereses gana os Según minuta contable y fc. Nro . 75.00 75.00 Estos ejemplo,' también resultan válidos para el supuesto de cualquier otra .éstas serán tratadas en los CapItulas siguientes. Haber documentales Haber incorporación de activos o registro de resultados positivos por intereses. En detalle b) y referencias documentales de intereses Segú~ minuta contable y fe Nro, . larizadora respecto de «Cliente Andrés Mansilla», por cuanto ésta al ser registrada al valor nominal de la operación incluye intereses que a esa fecha no se han deven~ gado. Mediante esta regularización el'pertinente activo ha sido incorporado por su valor real a esa fecha. y referencias del devengamiento Intereses a cobrar Cliente A. Mansilla a Intereses ganados La cuenta «Intereses no devengados clienteA. MansillID)tiene función regu- Nro Asto Cuentas . y el devengamiento de intereses hubiera sido: 2,300,00 Según fe Nro ... ,.. Fecha 2.000,00 Según fe Nro Haber . Operaciones por la asunción de pasivos Cuando .105intereses se hallan convenido e incluidos en una obligación que asume el sujeto contable y como ella debe ser registrada por el valor nominal 75,00 75. o inserto en el dpcumento, también se hace necesaria la utilización de una cuenta regularizadora de esa obligación, a los fines que el SIC registre dicho pasivo por el valor real presente. ' La reducción del saldo de la cuenta que representa los intereses no devengados permite que en la medida que trascurre el tiempo el activo representado por «Andrés Mansilla - Cliente -» se aproxime al valor nominal de la operación hasta que coincida con éste. Suponiendo que «Los Anónimos SA» solicitara un préstamo de dinero a Finansur SA, que se instrumenta por medio de un «mutuo dinerario» y «pagaré» por un valor de $ 4.000,00 para ser clljlcelado en 2 cuotas mensuales, iguales y consecutivas con un interés por toda la operación de $ 200,00 que se hallan incluidos en el valor nominal del pagaré y que este préstamo es recibido el O 1-03-02, el asiento contable seria: 7S Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed, Buyatti, Capitulo XII, página 157. 86 Miguel Telese Editorial OSn,llr D. B"yaui 87 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Fecha Nro AstolCuentas' Y referencias 'documentales Debe 1 Tltulo: Registro del Cobro de pristaiDo de' Finaosur SA Efectivo eni pesos .. 01-03-02 lnt no deveng dao a pago Finansur SA a Documentos a pagarl a ,Finansur SA I Haber Fecha . 4000.00 200,00 INro Asto Cuentfts Titulo: Registro 31/03/02 y referencias CONTABILIDAD docnmentales del devengftrnirnto de Intereses Intereses cedidos a Intereses a pagar fl Finansur SA I Ilebc I I 100.00 1 I I Ifftbet 100.00 Según minuta contable y mutuo dinerario. 4.200,00 Según mutuo ,dinerario y pagaré Estos ejemplos también resultan válidos para el supuesto de cualquier otra asunción de pasivos o registro de resultados positivos por intereses. En detalle éstas serán tratadas en los Capítulos siguientes. . Al concluir eIprimerrne~delaoperación corresponde que se deve~guen los iritereses que constiiuyen para «Los Anónimos SA» un resultado negativo porla utilización de los recursos de otro suj~to. El asiento contabl,e seria: Fecha Titulo: Nro 'Asto eu'en'táB y referencias Registro del devcngamlento doco"mentalcs, . Ihbt de Intereses 100,00 1 Intereses cedidos 31/03/02 I a Int no devcng dac a pag Finansur SA 2. Componentes financieros implícitos y sobreprecios I 1 I I ,. Haber 100.00 Según minuta contable y mutuo dinerario La reducción del saldo de la cuenta que representa los intereses no devengadps permite qu~ en la medida del trascurso del tiempo, el pasi~o representado ~or «Documento a pagar a Finansur SA» se aproxime al valor nommal de la operación hasta que coincida con éste. .. .' . La cuenta «Intereses cedidos», de resultado negativo, acumula la dismInUción del patrimonio neto como consecuencia del uso que h~cemos de )os recu~sos de terceros,'y se la expondrá dentro del grupo de los Resultados por TenenCIa y Financieros. .. Ahora si esta operación no hubiera contenido en la documentación los I.nte~ reses convenidos, aunque el componente financiero e~te pactado no se lo registra contablemente mientras no corresponda su devengamlento. De esta forma el asiento contable de la venta hubiera sido: Fecha Tftulo: Nto Asto Cuenta. Registro 01/03/02 y referencias documentales de cobro de :prEstamo-de finaDsur SA Efectivo en pesos a Docum~nto!li11.pll.gar a Finan~urSA SegO:nfe Yel devengarniento Nro,.....~ I Debe 1 I 4.000,00 I 1 . Haber 4.000.00 .; " . '; . ~ Complementando lo expuesto al prinCipio de este Capítulo, debemos agregar que no siempre es posible detectar la existencia de estos elementos, si es que ellos existieran, cuando el sujeto contable es quien se obliga al pago. En general «son aquellos que están incluidos en el precio de .venta, por 10 tanto no están expresamente reconocidos en la documentación respaldatoria de la venta. Pueden obtenerse por diferencia entre el precio de contado y el precio a crédito, y están compuesto también por in interés real y un sobreprecio76)). Nuestra NCP aplicable en la especie indica que «Cuando los componentes financieros implicitos contenidos en las partidas de resultados hayan sido debidamente segregados o sean significativos. se recomienda presentar en el cuerpo del estado o en la información complementaria: a) la exposición de los resultados financieros "Yde tenencia en términos reales; b) la presentación separada de los generados por el activo y los causados por el pasivo; c) la identificación de sus rubros de origen; y d) la enunciación de su naturaleza (intereses, diferencias de cambio, resultados por exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda, etc). Cuando los componentes financieros impIrcitos contenidos en las partidas de resultado no hayan sido debidamente segregados y sean significativos, los resultados financieros y de tenencia deberán presentarse sin desagregación alguna77)). Respecto de la forma de determinar el valor de _estoscomponentes la RT 17 FACPCE tiene establecido que «... las diferencias entre precios de compra (o venta) al contado y los correspondientes a operaciones a plazos deben segregarse y tratarse como costos (o ingresos) financieros. Cuando el precio de contado no fuere conocido o no existieran operaciones basadas en él, se lo estimará mediante deinteiesesh~bie";;sido: 76 Héctor C. Ostengo: Bases para un sistema de información contable. Ed. El Graduado, Capitulo XV, página 491. 77 RT 9 FACPCE. Capftulo IV, Apartado B,lO: Resultados financieros y por tenencia. Mlguei Telese 88 Editorial Osmo" D. Bltyatti 89 _________ jjH¡;A¡;;c1!IE~N;¡D2l0U;C~O~NT!1A!lABJ!ILJ.!DºAt:.!LD~-:_=~==::: . .e las evaluaciones del mercado sobre la aplicación de una tasa de :nte;i~si~: ;:~:~lfiCOS de la operación, en el momento r tiempo del dmero y os e I v alo .. 18 de efectuar la medición n. \ MCIENDO.CONIABILmA!? Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Registro 02/01102 oración de activos a) Operaciones con Incorp 1 'stencja de estos componenw Si al comprar mercaderlas detectára'::io a :~\o aceptamos por ser con~e- rencia entre el precio de conta A t Cuentas s o Y referencias I I A I I Compra. de illstalaciones para el oca T tu o: Instalaciones local A 20-02-0 as Recargos en compr d Gastronómica SA n Provee ora . Isa de precios Segun fe Nro . Y minuta campu . Haber documentales. 5.500,00 S 2.250,00 2.000,00 250.00 Según fe Nro ... ;.. le estamos cobrando al cliente, su naturaleza.indicaque es de resultado positivo y se expone formando parte de la cuenta de grado superior llamada «Resultados financieros y por tenenciw). 3. Component.es financieros. operativos y DO operativos Al redactarse el estatuto que da origen a la existencia de la sociedad pudo ocurrir que los socios fundadores hayan previsto especialmente la posibilidad de otorgar 'préstamos vinculados. con l.s.operacionesdevenla, con la finalidad de facilitar la gestión que permita hacer más fluida la demanda de los bienes y servicios que constituyan el objeto del ent~. El asiento contable sería Nro Haber Client(l. La cuenta «Ingresos por'fe~gos en ventas» representa el «adicional» que O resultados. "ó or la compra del 20-02-2002: Supongamos la siguiente mfo~111acln P c',a1espara el local A $ 6.000,00 d . t 1aclOnescomer 00 00 ,¡ Precio por compra e lOS a. L Anónimos SA» $ 5.5 , d determinado por « os ,¡ Valor de conta o solo pago sin interés. . Plazo de pago Y forma: 180 dias en un ,¡ I?eehll Andrés MansJlla a Ventas a Ingresos por -recargos en ventas o tes y suponiend~ó~u:::~r~~~~~~u:I~~~~~~reses ~e «LO.StrA;~:i:O~~::~~~t~'f:, niente la operac) d y el asumido se reglS y úf~reoci~5'd~'c'um~u't~leJ' de veotas de mercaderlas . o. De ser ésta la alternativa, los componentes financieros que se originen en esas operaciones deben ser tratado comi) elementos',operativos en las causas de la variación patrimonial.' . 6.000.00 nifiesta la existencia del sobre precio. La cuenta «Recargos en co~pras» :~a expone fonnando parte de la cuenta Es una cuenta de resultados ~eg~::~~~: ~nancieros y por tenencia>l. de grado superior llamada « es. Ahora si ,el estatuto no ha previsto.esta .situa~ión se admite el tratamientoen condición de operativo en lá medida que el crédito.origen del componente financiero sea de carácter operativo, aplicándose.en esta situación el criterio que establece que lo accesorio sigue a Jo principal. . 'Cuando.la operación que genere un componente flnanci.ero positivo no sea b) Operaciones de ventas d l nto anteriot el vendedor o t respecto e pu 'l' En sentido inverso de lo expues 01 x',stencia de estos recargos en "e precIo .. . mpre conoce a e roveedor de serVICIOS sle . I ircunstancial. ~ue conviene con un clien~e hab~~a ~ ~ s respecto de la revelación suficiente del Por este motivo no ~Iene di ICUa e hecho sujeto a registración contable. liza una venta al cliente Andrés Ma~silla . do que el 02-01-02 se rea . d e $ 250 .,00 Yque la mISma Supomen . luye un sobreprecIo $ 2 250 00 que lIlC 1. por un total de . '30 dl s el asiento contable ser a... se cobrada dentro de los de carácter operativo, tampoco lo será el mismo debiendo ser tratado y expuesto en esta condición. , .. Respecto de los'componentes.flnancieros'negativos originados en el pasivo, deberlamos aplicar los mismos criterios ..Es decir los originados en operaciones vinculadas con el objeto del ente serán operativos y los que surgen de asunción de obligaciones por causas ajenas al inismo serán tratados como no operativos. , a, 46 Componentes finaneieros implieitos .. 78 RT 17 FACPCE. Aparta o .. --------~d Editorial Osmar D.- Buyalll 90 91 ", . ----- ,."~: . HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD IH. MOTIVOS POR LOS CUALES DEBEMOS SEGREGAR LOS COMPONENTES FINANCIEROS . IV. EXPOSICIÓN DE LOS COMPONENTES FINANCIEROS El tema esencial es la necesidad de no distorsionar la información contable que debe transmitirse aJos usua~.ios!conel fin de que 6stos.puedan tomar, ~bjetiya1 mente, las decisiones que mej9r convengan a sus intereses-.particulares. La falta de atencióñ.itelóSiosiemlÍs, origina una falta de homogeneidad ilO I~. igualdadfundamental contabJe,pues:. . .., . l. Que los activos Y'PasivO'sInvolucrados nO'representen'el'valor. real'a!ornOi mento de su lncorpotat:i'ÓÍl', 'Cancelación- u asunción,' y;exposiciótl: con los elementos constitutivos del patrimonio a la fecha de cierre del ejercicio contable que lo hacemos por medio del ES? y el vinculado a las causas que han A los fines de la exposición debemos considerar dos aspectos: el vinculado originado los resultados del mismo perlado que lo hacemos en el ~R. En ambas situaciones debemos también analizar la información que se transmIte en los estados básicos y'la que corresponde incluir en los estados complementarios. 1. Estado de Situación Patrimonial 2. Que los costos no puedan ser detemlinados con la p'recisión que la ciencia a)" Información básica o sintética contable permite, e'1.virtud de que lOSelementos que los originan no se hallaban adecuadamenle valuados. 3. Que las amortizaciones o disminución de valor de determinados activos de lenta movilidad no pueda ser adecuadamente determinada por no estar valuado con precisión el bien al que se refiere. 4. Que lo resultados finrmcieros no reflejen las causaSde la variación del.patri- Exponemos en forma sintética los rubros que pueden verse incluidos en el análisis de los componentes financieros y sobreprecios, de manera tal que no ocupe m¡is de una Unea utilizando cuentas de mfnimo análisis o sintéticas (colect~vas. compuestas, recompuestas, etc). Notamos que ~a mayorfa de los elementos mtegrantes del patrimonio pueden verse afectado por los temas abordados en el pre- monio en ellos originada .. sente capItulo: S.. Etc. «El procedimienro de segregación explicado mejora la-calidad'de la información que se suministra a los usuarios. Si se trata de 'operaciones de venta que se Activo cancelan en el'mismo ejercicio de producida ésta, la 'falta de segregación de los Corriente componentes financieros detenninará. una inadecuada exposición de las ventas; ya éstas no sernn netas, y, po! otro lado, ello determinan! la consecuente inadecuada exposición de resultados79». :~, j " «La situación tendría efectos aún más nefastos, si el crédito venciera en otro perlado distinto del 'de la venta, pues originarla problemas de valuación de dicho activo, por cuanto estarfamos sobrevaluándolo, incidiendo ello en. la cuantfa del resultado del ejercicio y no sólo como en el -caso antes planteado, que nos llevarla a una inadecuada exposición de las ventas y de los resultados financierosl~). Scgíln estado de EPN respectivo l.. ., 79 Pflhlcn Acutl.a, Ricardo J.M.; ChflVCS,Osvtlldo A.; Fronti de Gflrla, luis y Viegas Juan C.: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. M.lIcchi. pll.ginfl 272. 80 ídem cita anterior. 92 Miguel Telele . , Total del Acllvo Total del I'osl\'o y del J'N Como podemos apreciar son diversos los elementos del pat~imonio que pueden verse afectado por incluir en su valor componentes finanCIeros. lncluso no ,,' , .., EdItorial OsmDr D. Buytdfl 93 ¡ HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONlMILIDAD debemos descartar su existencia en otros activos o pasivos no indicados expresamente. Los, Ánl1olmo. SAo EJerch:lo Contable Nro." 1 I . (lnfclado,cl 02-01-2002 y finaJlzado el 31-12-2002) D.crlpcl6n en la Dlrecc~6n Provincial de Personas Jurldlca.: Matricula 55522 ESTADO DE RESULTADOS RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS: b) Información complementaria o analftlca Es la contenida en las (<Dotasy anexos» que junto con la básica integra los estados- contables. Ingresos por ventas según anexo Nro,' . Costo de mereaderfas vendidas según an-:xo Nro . O~os resultados ordinarios según anexo Nro T . . . otal de 10 resos ordinarios o erativos f'. valores de realización Gastos se ún anexo Neo . • De administración • De comercialización • Otros Explayándonos con relación a las notas, y dentro de éstas a algunos activos que hemos ulilizado como ejemplos, podemos ver que la.cuenta principal y su regularizadora forman una sola unidad expositiva, tal cual se indica a continuación: Resultado brulo antes de reaullados .1' '. •. Total de resultados operat.i~os "{'. '~s:','..~?1.. fioancieros ..,0; O) l.!. TOTAL DE RESULTADOS"o'~J)JNARIOS RESULTADOS . Jí '~~:t~r:v!1j' _'o EXTRAORDINÁRIOS: • Del presente ejercicio según. anexo Nro..... TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCTCIO • De ejercicios Anteriores según anexo NIO. RESULTADO FINAL que En el supuesto algunos componentes financieros se orig~nen en operaciones no vinculadas COD el objeto social, debería exponerse separadamente los que reúnen las condiciones para ser considerados operativos de los que no se hallan vinculados al objelos social del ente. . .: .~ '. ~' .. 2. Estado de Resultados a) Información básica o sintética Exponemos en forma sintética el total del rubro o grupo homogéneo de elementos que han originado cambios en la magnitud del patrimonio: . 94 " Miguel Telele b) Infórmacióncomplementaria Es la contenida en las «notas y an estados contables.. ,exos» analitlca . que Junto con la básica integra los O Explayándonos con relacióQa las notas y dentro de , ..tas'. lid observam l. . , v;, . a os resu ta os ventas y ~: ~~~ ~s mismos pued~.nser originados por activos, por pasivos o e~ comprensión del u~~:~o~SV~~~:::~~~~~eque se Jos ~xponga a fin de permitir la este Capitulo pero no vincuiando ~on e1a;:~~i~~ed:':~~~~~~~:~l:'~tados en ¡.. • Editorial: 06mar D. BUYa/ti 9S --~------_._-- HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD CAPÍTULO IV CAJA Y BANCOS l. INTRODUCCIÓN La denominación de «(Caja y Bancos>), para representar a ~n grupo homogéneo de -activos, la adoptamos teniendo en cuenta el nombre bajo el .cuallos expondremos eri los estados contables. También por ser los nombres habituales que se utilizan en e!.ámbito de los usuarios internos del SIC. Un 'concepto comprensivo de estos activos puede ser enunciado diciendo que representan dinero y otros bienes de caracterfsticas similares, que tienen capacidad de extinguir obligaciones en fonna inmediata, y que fueron incorporados al patrimonio con esa finalidad. También se ha dicho que ({... representa el rubro más líquido de la estructura patrimonial y que además debe poder utilizarse como medio de cancelación de deudas; caso contrario si el activo no reuniera estas características, no podría exponerse en este rubrosl»). Por su parte Mario Biondi ha dicho que «Básicamente podrían definirse como aquellos elementos integrantes del patrimonio del ente, caracterizados por su liquidez inmediata o a la vista">,. La NCP vigente (RT 9) no defihe ni conceptualiza a este grupo de activos, pero si plantea" cuáles son los componentes al decir: «Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pars y del exterior y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similarS3)). ,j. "'1 Miguel Teleu 81 Pahlen Acuf'la. Ricardo"l.M.; Chaves, OsvaldoA.; Fronti de Garla, Luis y Viegas Juan C.: Conla. bilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 229. 82 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición actualizada. Ed. Mac. chi, página 173. 83 RT 9 de la FACPCE. Capitulo III ApartadoA.I. Editorial Osmar D. Bllyntti 97 HACIENDO CONTABILIDAD HACIFNDQ CONTABILIDAD " 2. Bancos . . . ueble donde se guarda din~ro)}S4«01Etimológicamente «caja» sIgrufica. ~:)' dentro de moneda encdntramos a o sinónimo a «mone, . de metal acufiadas que nero» encuentra coro. ifi~a «billetes de banco» y «~l~Zas rario' fondos; plata; «papel moneda» que S.lgn ss S n sinónimos: Pecuma. num~ ' sirven en las tran~cclOnes efectivo y caudal . h Por lo que emos », o as dos caracte- t"vos tienen que presentar 1 visto estos Re 1 . V . o¡' dos como tales: risticas siguientes para ser consld~ra d" ero servir como dinero, o poder transd .nmediata: es decir ser In , ../ LlqUl ez 1 . te en dinero. o • realiza mediante la emisión ~e cheques. formarse inmedlatamen .d d ancelatoria ilimitada, Medio de pago: tener capacl a c o¡' ' i . como una cuenta del activo de . 1 eroquetam 1 • cuentas sllnp es, P . 1 f o que representan SOD. IV , y cheques ' 'Efectivo: para la mone,da Argentina d' tes de Efectivoen pesos o Difiero enhallan en poder del ente y están pen len emitidos por terceros que se o¡' o¡' , , ser depOSIta d control respecto d e 1a dispoSICIón ' dos. Fondo Fijo: cuando se a doptan sistema e " de este activo, " b e" Dólares, Euros, , etc)' para la teMoneda extranjera: (aclarando sUI;~7:,:o~ora como medio 'de pago para nencia de estas especies que se n ese signo man t e,tan.o . . . I obligaciones contraldas e . de dinero que se recIbe canee ar .. s' para la recepcl.ón y eventual tenenCia " Giros posta 1e . ~ de transferencia. por intermedio de esta arma . r Ramón Garcla Pelayo y Gross. 84 Pequeño Larousse I1ustra~o par Ramón Garcla Pelayo y Gross, O' Por Tirso Ro M. Morriso~. 85 Pequeilo Larousse Ilustra? po Antónimos e ideas afines. Ruy Iaz"' 'd Sinómmos, I 86 Gran DICCionariO e Existen situaciones particulares que como tales merecen algunos párrafos distintivos. Ellas son: 1" I 3. Cupones de tarjetas de er"dito ¡ . i Una abrumadora mayoría de entes utiliza el servicio de <<ventascon tarjeta>, para no perder posicionamiento en el mercado al cual abastecen o como un elemento más en las alternativas de cobro que ofrecen a sus clientes, ' de 1. Caja o¡' : Cuentas de,Ahorro: (con idenlificaeión del Banco y número de cuenta) para la tenencia de moneda Argentina, o eX!rarUera)para"esta clase de cuenta a la . yista cuando éstas no poseep .restricciones respecto de su utilización87• De esta fonna "Caja y Banco~» ~:::e~:~~enta de menor grado de análi~~: 'lisis. Traslada su sa. vez se integra con escaso grado de ,,?a llamada «Activos Cornentes», A su eden ser consideradas Y de rango su~enor d Caj"'> y de «Bancos», las que pu tas de mayor grado saldos provementes e « b"én que se nutren de otras cueo o¡' . I v U.ELEMENTOSCOMPONENTES de análisis y que segun e ac Cuentas Corrientes en Pesps: (con identificación del Banco y número de cuenta) para la moneda Argentina que tenemos depositada en esta clase de cuenta a la vista, cuya utilización se realiza mediante la emisión de cheques. Cuentas Corrientes en Moneda Extranjera: (con identificación del Banco; número, de cuenta y clase d~ moneda) para la tenencia de moneda extranjera que tenemos depositada en e:,ta clase de cuenta a la vista, cuya utilización se .. 98 .. Miguel Te ese En los orig~nes de esta modalidad cobro se ha discutido respecto del conj¡ffito de activos dentro del cual debla efectuarse ~I tratamiento contablé de las cue~tas' por liquidar d~ las e'l1presas,emiso;:" ~éla tuJetas de crédito. En principio la diSCOrdancialo 'fue respecto de «CaiayBancos» '"de «Créditos». Ello en función de que los tiempos de acreditación del dinero 'respecto de la fecha de la transacción con el cliente éran más o menos prolongados (20 'di•• a un mes) y el monto a recibirse no tenia certeza hasta esa'fecha, pues podlaacontecer que se realiza la transacción con una tarjeta no autorizada. ' plBia" y , 'Pero actuiiJmenteel acortamiento de los lá'segluidad que impera en las transacciones <leesta naturaleza, 'medianteé,\uip,~~~s\i~dación irunediata, han hecho desaparecer los argumentos que asimilabaria'este'actiyo'a los «Créditos» y por consiguiente podemos hoy considerarloc6mo parte i1,h,Caj,;,,..Pero debemos advertir que si esta operatoria no tuviera ul1ll'ac¡'¡¡dilllcióninmediata po~parte de la empresa tarjeta, y sÓJamente por revestir la coridición 'de cobro diferido, deberla ser considerado como un elemento patrimonial integrante del rubro créditos, 87 Constituyen restricciones: Ja limitación en Jn cantidad de extracciones de fondos que pueden rcaüzarse.por mes; el tiempo que debe transcurrir entre una extracción de fondos y la Siguiente; el máximo que puede extraerse en cada opelllcjón; etc. ..:.'.E4Uorlal-OslJUU' D. BUJ1a1t{ 99 --~ -_._,-~- ---,.,-,"-_.=~!::.=== HACiENDO' CONTABILIDAD . 4. Cheques HACIENDO de, pago diferido I1I.VALUACIÓNALMOMENTO MONIO Este tema.ltrviunos' a considerarlo a la luz de los cheques. librados por lerceros y 'retibidos. por el ente. Actualmente se hallá' vigente en nuestro Pals una ley" por cen dos clases de cheques:. > Cheque común: Poseé'una s'olsfecha, la de su emisión y lado para sn cobm el! el banco librado dentro de los' 30 su valor recuperable, puede ser presendlas de esa fecha Cheque de pago diferido: Poseé dos fechas: La del libramiento y la de su presentación al cobro. La segunda no puede ser diferidaen más de 365 dlas de la primera: A partir de ls fecha de presenlación al cobro existen' 30 dlas para ser presentado al banco librado para obtener su cobro. ~ueesos plazos no son considerados. AL PATRI- Dijimos en otra obra90 que los elementos del patrimonio tienen un valor nominal', un valor corriente, etc. También debemos tener presente que ningún elementO' del activo (a grupa hamagénea de activas) puede ser valuada par encilna de la cual se recono- La consideración particular que nos trata no lo es respecto del cheque común, ya que éste "es una orden de pago lisa y llana librada por un ente que posee fondos suficientes deposilados en unacuenla corriente bancaria en la cual se hallan los depósitos"», Su capacidad de servir como medio de extinguir obligaciones mediante el respectivo endoso no se halla en principio limitada. La limitación a la ';'oSideración del tratamiento dentrode "Caja.y BanCOS» la encontramos respecto. del cheque de pago .diferido, y condicionado. esto a la situación particular de cada sector de la economía en sus ..disti~tos.momentos. Decimos esto p'orque no siempre un cheque librado a 6, 8 ó 12 meses es aceptado entre los agente's económicos como un medio de pago similar al dinero. 'Puede ocurrir como de hecho ha acontecido en nuestro Pafs a partir de diciembre de 2001, DE LA INCORPORACiÓN de pago diferidos para obtener Su cobro,. > CONTABILIDAD como de pago «contado» y en o por tal «.. el mayor importe entre: a) su valor Por estos motivos es que cuando recibimos dinero, cheques o activos simi~ lares, siempre registr~remos su incorporación al patrimonio por el valor nominal es decir el inserto en el documento justificativo del activo que corresponda para supuesta de billetes en pesas argentinas. ei Notemos también que ese valor coincide con ell[mite establecido al exponer el cancepta de valar recuperable y can el valar de utilización ecanómica (beneficios económicos en ténninos de flujo de ingresos futuros que puede representar para el ente); , " , . ' ! conse- cuencia o no 'se acepta el valor o si se 10 hace constituye más una promesa de pago que una cancelación y como tal queda sujeta, la operación, al agregada de campanentes financieros. Por estas mativas cuandO' un cheque de pago diferida pasee una fecha de presenlación en banco, que no' 1" habilita como media de paga ilimitado entre los agentes de la eeonomla, deberlásertratada dentro de las "Créditas». Si bien existen alternativas de práctica contable que no Ilegarrana estas. extremas, la situación descripta debe sostenerse en la eiapa de la expasidón. En esta circunstancia la cuenta que representa esi~s,activos seria «Valores a Depositar» o «Cheq.ues de entendiéndose neta d:realización ... ; b}su valar de usa, definida cama el valar actual esperada de las f1uJas netas de fandas que deberlan surgir del usa de las bienes ... "». Para -el caso particular de los elementos del activo que integran la cuenta colectiva «Caj,.y Bancos», su'consideración debe ser a valo,' nominal cuando son representativas' de pesas, y al tipa de cambia vigente a la fecha de (incarparación) cuando son en moneda extranjera92• ',~ ,. Son estos los,únicos activos del ente en que encontramos esta coincidencia en la valuación. Por estos motivos cuando hemos tratado las relaciones de los propietarios can la sociedad (Capitulo 1) hemas incrementada el saldo de "Efectiva en pesas» por el valor de la aportación realizada por la accionista María Chiarad[a el 2 de enero de 2002 en el respectivo asiento contable. . En opo~nidad de referimos a las funciones del SIC. dijimos que existen funCIOnesde control referidas al patrimonio93• Esas funciones deben permitir a los usuarias internas la identificación y ubicación fisica de tadas y cada una de las elementos del patrimonio. Para el casa que nas trata (Caja y' Bancas) el SIC debe infarmar na solamente cuál es la especie de activa en particular que se pasee, sinO' también en qué lugar fisico el mismo s'e encuentra. paga Diferida».' 90 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo XI, página ]35 y siguientes. 91 RT 17 FACPCE Punto 4.4. 1. 92 RT 17 FACPCE punto 4.1.8) y punto 5.L 88 Ley de cheques Nro. 24452. 89 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo IX. página 114. tOO Miguel 93 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capflulo V, página 71 . Telest: ~ .. ' Edit~ria. Osmar D. Bllyattl 101 --~==~-:-:--JjHA!M;CTIlEJ¡¡:.¡pflliOU;CºO!:iNI::¡;A6.B!l;![!;!JlID2JAD~_' HACIENDO CONTABILIDAD Twnb'é ' , SA' . I n p'odrla haber acontecido » hublem resuelto solicitar l' que con fecha ,05,-0I -02 «Los An'ó . us 1 a apertura de una d' mmos em':~f:~d: ~an~opatagOnia Sudameris SA deP:~~~~d e ahl?rro. sin limitación de e.ecto un cheque d 1 B' o e Importe de $ 800 00 corriente 7555-8. En este caso el ~iena:;,ccOoNtacbilón en el que se posee la cu~nU: , n a e seria: Asl, por ejemplo, debemos suponer que cuando nos l:"!3ferimos al activo dinero en moneda nacional que el ente posee bajo su custodi~lo vamos a hacer por medio de la cuenta «Efectivo en Pesos», En cambio si este mismo activo estuviera, por ejemplo, en custodia del Banco de la Provincia de Buenos Aires y cuya utilización se realiza mediante la emisión de un cheque, la cuenta que lo representa se denomina «Banco Provincia de Buenos Aires Cuenta Corriente 81009-8». Los servicios brindados por los bancos tienen un costo para el titular de la cuenta corriente. El mismo está representado por gasto de mantenimiento; envío de resumen de movimientos bancarios registrados; certificación de firma del titu- Fecba Nro A st o e Dentas y -referencia Titulo: Apertura de Ct. Ah s documentales 05-01.0 Banco Estos constituyen un gasto que debe afrontar quien es titular de la cuenta corriente bancaria. El banco tiene obligación de emitir una ND por cada uno de los conceptos que perciba y debe incluir esos movimientos de fondos en el resumen que pone a disposición del titular de la cuenta corriente en forma periódica. DEL EJERCICIO Y VALUACIÓN' y rcftrencias documtntales Titulo: Dep6sito en Cta Cte del Bco PelA de BI. As. Banco PBA Cta etc 81009-8 02-01.0 n Efectivo en pesos Segun NC bancaria Nro...... I Debe I Haber ", I S.ooo,ooT I I INro Asto Cuentas Titulo: Apertura 02.01.0 ~;" ~: s~~: :z": titular de jos qepósit~sefnombr:6();;;'I~~an:0z"1 mismo se devenga a . ncremento patrimonial es «Intereses G . d o e a c~entaque informa SI al concluir el mes d ..' an~os». . cuenta de ahorro la suma de $~8~n~~) de 2 002el banco nos acreditara en nuestra table seria:' ' por. e 1concepto mencionado • el asJento . con~ y referencias de cuenta corriente documentales I a Efectivo en pesos Según NC bancaria Nro...... I I Según cartilla bancaria I Haber I I 80.00 .. Debe I 1.000.00 I en Ballco Naci6n y Depós!lo Banco Nación Cla ele 7555-8 Fecha Nro Asto C'uentas y rcferench -Titulo: Registro de.1 I ' . s doeumenii.le. Debe 31-01.0 .05 nlereles- de la Cta de Ahorr , IBanco Palagonia Sud . ' o,Bco Sudameris _ . ahlCrJSCta Ah 2 a' Intereses Ganados OrTO 5,8.1 1, 80,00 5.000,00 Si además en la misma fecha se hubiemn depositado $ 1.000,00 en la Cuenta Corriente del Banco de la Nación Argentina, el asiento contable serfa Fecha 800 . 00 De esta forma vemos que estwnos e '. . ' no solwnente los activos del ent" sino=~~~lelnto con l~ premisa de identifiano ,1 n e lugar flSlco donde se encuen~ . I asiento contable seria: INro Asto Cututas Haber .En."1caso particular de las ~~' • ': be penódicwnente una compensacfó~t~ d~ ah~r:o, ~ItItular de las mismas perci~anco. A e~ta compensación la llamlUn~s~;:'Zhzaclón que de su activo hace el A los fines de poder cumplir con la premisa del punto anterior, si el dinero en poder del ente se traslada al Banco mencionado recientemente, deberla registrarse una disminución en la cuenta «Efectivo en Pesos» y un aumento en la cuenta del banco. Si esta operación fuera realizada por $ 5.000,00, de los aportados por el Accionista Marfa Chiaradla el 02-01-2002 (ver Capftulo 1), y en igual fecha, el Ftcha :' Debe pa~;::j:ns~::P~tacgOnla Sudamerls y depósito erls ta Ahono 258 J a Banco NacI6n Cta etc 7 5500B 800,00 Según NC bancarl', "I~ro y cheque Nro. lar de la cuenta corriente; fotocopias de documentos archivados por el banco; etc. IV. MOVIMIENTOS _ I Haber 1.000,00 Miguel -Telese .Al utilizar los fondos depositados . ponde que disminuywnos ef ~aId d l1)ed!!U1tQI~emisióndeuncheque co que qebitemos la ~uQntarepresen~ti~'ln;{7~.9S}9tiY9s,\dep9sitados en el ¡'an~:; gwnos o el ~eryicio que recibi;Uos. " e, I~~qne adqui~imos. el pasivo que paEl asIento contable su ,',' ",.> '1 ' puesto inmobiliario de $ 200 g~I:lle,¡¡d()qoeP9n,fechaI5,QI-2002 se paga el . ~~»de~ ~CiOnista Francisco Garc1::I~~~;i~;~~~nqO~~P9rtara a «Los Anóni~~; e e anco de la Provincia de Bueno A" ,me ¡ante la emisión de un che. s ¡res, sería: ~dIIO~aI oSIR(U; D. Buymtl t02 103 .....:. HACIENDO Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Pago del Impucafó CONTABILIDAD y rdércnelas doeumentales lilluoblllarlo Impuesto 'Inmobiliario'- 15-01-0 a Bco' Pcia 'Cta Cte 81009-8 Según OP Nro. ;......•........ y cheque Nro..... , HACIENDO I Debe I 200,00 I T T I Haber 200,00. Si una parte de estas mercaderías fueran vendidas al día siguiente a lIn cliente por $ 2,000,00 Y el mismo nos entregara un cheque al dIo del Banco Santander SA queJo depositamos en nuestra cuenta corriente del Banco de la Provincia de Buenos Aires. el asiento contable sería: Fecha Notamos en este asiento que se ha efectuado un débito en una cuenta de resultados negativos y un erédito:en' la cuenta corriente bancaria 'que disminuye su saldo. Vemos que la disminución del saldo de ]a cuenta corriente bancaria se cfee-: túa en el momento de la' emisión del cheque mediante el.cual se ordena la entrega de los fondos. No se registra esa disminución ni cuando se entrega el cheque ni 'cuan •. do el mismo es presentado al cobro94; Esto acontece aún en el caso de que se entregara un cheque de pago diferido. Veamos cómo seria esa situación si «Los Anónimos SA» comprara merca. derías a un proveedor con fecha 26'01-2002 haciendo entrega en ese acto de un cheque de pago diferido'a 90 dla'S'ct'e'lil'cuenta del Blinco de la Proviilcia de Bs. As. por el valor total de la operaCión convenida en $ 3.500,00: Fecha Titulo: Compra 20-01-0 En la del saldo de los depósitos mos que no y referencias documentales de mercaderfa. Mercaderlas en General a Bco Pci. Cta Cte 81009-8 Según OP Nro ................. y cheque Nro ..... , I Debe I Haber Puede iéontecer cheque, sea infonnado suficientes acreditados I I 3.5000,00 Titulo: Nro Asto Cuentas Devoluci6n T 13.5000,00 práctica contable de nuestros dios también registramos el incremento nuestra cuenta corriente bancaria en el momento en que efectuamos de cheques que pudiéramos haber recibido de terceros, aunque sepapodemos contar en el acto con la disponibilidad del valor por ellos 94 Excepcionalmente algunas empresas •.con particulares sistemas de control internos, registran la disminución del saldo de la cuenta .corriente bancaria cuBrido es entregado el cheque a su beneficiario, pero no es este el sistema comúnmente utilizado. Miguel TeltSe referencias documentales I Debe I I 2.000.00 I I Haber 12.0000.00 que el banco, trascurrido el tiempo de acreditación de este por el banco girado que el mismo carece de los fondos en cuenta y por consiguiente se rechaza el pago. En este caso el asiento contable a realizar debe reflejar adecuadamente el nuevo activo que se incorpora al patrimonio y también la disminuciqn de nuestras disponibilidades en el banco. Para ello haríamos: 25-01-0 representado. Esta indisponibilidad temporaria se debe al tiempo que se insume en acredi~ .tar el valor representativo del cheque depositado en nuestra cuenta corriente. Este tiempo es consecuencia del lapso que media entre la comunicación que hace el banco en el cual efectuamos los depósitos al banco librado, a los fines de que éste efectúe la transferencia de fondos previa confirmación de la legitimidad de la firma del librador. Toda esta mecánica de comunicación y transferencias se halla organizado en nuestro Pafs en el sistema llamado ({clearing bancario». 104 Nro Asto Cuentu.y Titulo: Venta de mercadtrIas 21~OI.0 Bco. Pcia eta Cte 81009-8 a Ventas Según fc Nro ................. y NCB Nro. Fecha Nro Asto Cuentas CONTABILIDAD y rdereneias documentales de dep6sito de cheque de tercero Cheques rechazados a Banco Pcia Cta ete 81009-8 Según NO Nro .. ,..,..... del Banco Provincia I Dcbe I 2.000,00 I I HabH I 12.0000,00 Respecto de la cuenta «Cheques rechazados» caben los siguientes comentarios. Estamos en presencia de un activo muy particular. Un recurso que ha mostrado importantes signos de insolvencia o incobrabilidad y que además ha perdido su condición para ser considerado medio de pago. Algunos autores aconsejan que este cheque rechazado sea incorporado al saldo de la cuenta del cliente (dentro del grupo de las cuentas porcobrar-créditos-) que lo ha entregado. Solamente adhiero a esa corriente de opinión para el supuesto que cht.que hubiera sido rechazado por causales técnicas que no se condicen con exteriorizaciones de incobrabilidad, como podrían ser: difiere firma libradora; fecha vencida; etc. Pero en la situación que estamos tratando, la cuenta que represente el activo debe poseer un nombre unívoco por ser el elemento esencial del lenguaje contable, y no caben dudas que no es éste un activo con plena expectativa de ser transformado en dinero o similar. Por este motivo sugerimos que la cuenta que lo represente en el SIC sea ubicada dentro de las cuentas por cobrar perteneciente al conjunto de los créditos y con la exteriorización de su posible incobrabilidad tal cual se verá en oportunidad de tratar estos activos. Editorial:0Jmar D. Bllya«1 105 HACIENDO CONTABILIDAD .. HAClENPO os las cuentas anaUticas de «Caja y Otra transacción en la cual utlh~Iame Notemos las siguient~s situaciones: . oseer moneda extranjera que n~s 1, Cuenta Euros' Bancos», seria la compra, con.l~ fi~~~d~~e~tr~s proveedores, cuando la modah. permita efectuar actos comerCia es . CQNTABILlDAD Se ha acreditado por $ I.750,OOcorrespondiendoeste a valor a 500 unid. des de esa moneda al tipo de ':ambio vigente al momento de la incorporación. patrimonio de «Los Anónimos SAl) de eSé'activo, ' dad de pago asilo impone. . . ue no existe en la actualidad" y valor Debemos aclarar prehmmarmente qd nedas extranjeras. En consecuen100 fijado por el estado p~a 1~ compra y venta den aelos que ofrecen los banco~ y c asas. de cialos valores de collzaclón correspon t este de la economla que actua atomlza- Tenemos dicho" que los elementos del patrimonio una vez incorporados: un determinado valor, cuando se los enirega (activos) ocaricelan (pasivos) la dis, damente y conslltuye un . rfi la siguiente situación: ' A estos fines podemos eJemp I I~ 105.06.2002 los siguientes bille, ' ./ Compra en Ia Casa de Cambio Los TJios SA, e De esta forma se pueden determinar los resultados que cada elemento patrimonia, puede originar por su simple :tenencia y entrega; para los activos, o su extinción para las obligaciones. cambio,entesés~osquein=::::d~~:::s;~ente. . minución del respectivo saldó debe hacerse por el mismo valor de incorporación 2. Ganancia venta de -Euros ' tes: . valor de cotización de $ 2,90; }> 1 000 dólares estadoumdenses a un . }> 2.000 euros a un valor de cotización de $ 3,50. Pero la venta de los Euros realizada a $3,70 generó el valor de la compra de la heladera de $' 1.850,00; Como el sacrificio hecho para generar este último im. porte ha sido, en términos de m oneda, argentina $ 1.750,00, la diferencia es una ganancia enla venta de los Euros reflejada en la cuenta del titulo. 3. Heladera origen Italia . t o eontable seria' El aslen Fecha Nro AstolCuenlas y rtferenc:iu doeumental~S Titulo: Compra de moneda extra~jera Dólares estadounldenses 05-06-0~ Euros 1 Debe I 2.900,00 I 7.000,00 I Haber I I 9.900,00 a Efectivo en pesos Según liquidación de Cam b'10 Los Tilos SA Nro ...... . . uso de algunos de est os, activos, po r Si con fecha 10-08-2002 ~1~I~r~os heladera de origen itali¡mo para su ejemplo euros, para p~gar la adq~,sI~:ó~ 1~8':00 pagaderos en, e~~ cO$n 3fl;¿e ~ ¡ posterior venta que tiene U? C05.0 ese m9mento el euro se cotl~ a , descarga incluldoS, supomend",:que en , asiento contab e ser a: Fecha INro Asto!Cuenlas Titulo: Compra 10-08-02 Y rdercndas 'documentales de heladera en euros , Heladeras origen Itaha a Euros a Ganancia venta Euros Según fe y re de Import~dora SA Nro ...... ',~' • ,.e ' I Haber' I . 1'.850,00 I . I I 1.750,00 ,100,00 I Debe 95 Este libro se está elaborando a flmes d e 2004 Y comienzos de 2005. 106 Respecto del valor de incorporación solamente cabe agregar que el mismo , ha sido determinado por el sacrificio 'realizado 'para poder incorporar este activo, representado por el valor nominal de la factura emitlda.por el vendedor. Como este tema implica explayarnos respecto de otros elementos componentes del sacrificio para incorporar mercaderla procedente,del exterior, lo ampliaremos. en la oportuni. dad en que tratemos a los ~(I;¡ien",:de ciunbiOl)•. 4. El' Fondo Fijo o Caja ehi"" , Hemos visto hasta ahora ,que el activo representado' en la cuenta «Efectivo en PesOS» puede ser utilizado cOIT!o,medio'de'pago.sin limitación alguna. o como medio de depósito en las cuentas bancarias:' " Siendo éste el activo de mayor'liquidezymedio .de pago pOr excelencia, muchas empresas implementan distintas formas de control interno con la finalidad ' de evitar que, los empleados, ave"es de' los 'menores 'niveles jerárquicos, puedan utilizar este aCtivo para pagar cuentas o'caneelar{ldquisiciones, De esta manera se preserva la concentración de la toma de 'decisiones respecto del destino de todos los recursos del ente. La instrumentación de.este nivel de control implica establecerla prohibición de la utilización del dinero en efe"tivo en las transacciones habituales del ente, quedando establecido que el único destino posible del efectivo y valores similares 96 Miguel Telese; Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo XI. página )40. .. Miguel. Telese . Editorial (/smtu D. Buyalti 107 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD que se incorporan al patrimonio del ente, es su depósito en cuentas bancarias a la vista. El medio de pago que regirá a partir de ese momento es el cheque. . Fecha Titulo: INro Asto Cuentas Recaudación Pero aqui cabe hacernos una sencilla pregunta: ¿Es posibl.e que un ente no realice ningún pago en efectivo? La respuesta es no, no es posible, puestos que existen una gama importante de aplicaciones de fondos que ~o pu.eden ser canc~ladas mediante la entrega de un cheque, tales como fotocopIas; VIajes en colectI- vos; gastos de encomiendas; artículos de escritorio que no forman parte del stock; refrigerios menores cuando así estén autorizados; viaje en taxi; etc. . Pero lo que si es posible es establecer una metología de trabajo por medio de la cual se puedan asegurar los siguientes aspectos: .". Que aun en los gastos menores intervenga una persona con autoridad suficiente para disponer de los recursos del ente. .". Que los pagos en efectivos sean realizados por una persona de jerarquía menor dentro de la estructura del ente, haciéndose responsable por el co. rrecto uso de los recursos que le son. confiados. y rcCerendas en efectivo Recaudaciones docu.mentales Debe I .Haber del dla a depositar 4.200,00 a Ventas 2.200,00 a Clientes 2.000,00 Según re. Neos ...... Al día siguiente, se harían dos asientos contables, uno por el depósito de la recaudación del día anterior en, por ejemplo el Banco Nación, y otro por.la nueva recaudación: Feclia I .Debe I Banco N~ci6n Cía Cte 7555-8 I 4.200,00 I a Recaudaciones a depositar Según NCB Nro ...... I Nro Asto Cuentas y referencias documentales -Haber Titulo: Depósito de rccau~ación I 4.200,00 ;r Que los pagos deimporte significativo se realicen mediante la emisión de cheques. y por el nuevo ingreso de efectivo se repetiría el asiento pre anterior con los valores que correspondan. Para ello el SIC incorpora tres nuevas cuentas simples: «Recaudaciones a Depositar»; «Valores en Cartera» y «Fondo FijQ» también llarnado«Caja Ch.ka». Estas pueden ser en moneda nacional o extranjera. Nuestro ejemplo lo contmua- mos con las representativas de moneda nacional. «Recaudaciones a Depositar» es una cuenta patrimonial del activo e integrante de la cuenta colectiva Caja y Bancos, que se la utiliza para regis~rar I~ totalidad del dinero en efectivo y cheques al dIa que se incorporan al patrlmomo del ente. Las normas administrativas determinarán la frecuencia con que deben realizarse los depósitos en las cuentas bancarias a la vista. Si ellas determinaran que. al día siguiente de la percepción de los fondos ¡¡quidos se debe efectuar el depÓSIto por la totalidad del ingreso habido, esta cuenta luego de concluido el cjj.a,solam.ente puede tener un saldo equivalente al ingreso de esa jornada. En caso .contrar~o se estaria vulnerando una norma de control interno, situación ésta que es advertIda a través del SIC en cumplimiento de las funciones básicas del mismo, Para la recepci6n de dinero el asiento contable serIa: «Valores en Cartera» es una cuenta patrimonial del activo e integrante de la cuenta colectiva Caja y Bancos, que se la utiliza para regístrar .Ia totalidad de los cheques de pago diferido que se incorpora al patrimonio del ente. Las normas administrativas podrlan determinar que estos cheques no pueden ser transmitidos a terceros por vía de endoso. En cada oportunidad que haya cheques para depositar debe realizar la operación respectíva. El saldo en todo momento debe informar sobre la existencia de cheques pendientes de ser depositados. Si el saldo fuera cero significa que no existen cheques a ser depositados .. Laregistración a Depositar». contable de similar a la vista para la cuenta «Recaudaciones «Fondo Fijo» es una cuenta patrimonial del activo e integrante de la cuenta colectiva Caja y Bancos. Su saldo, que siempre es. deudor, puede iniciarse de dos formas: .".. Mediante la emisión de un cheque. por el valor que se determine para el fondo ftio"y .luego de que se halla.depositado la totalidad del dinero y similares ,en .la cuenta a.la vísta que corresponda ..También puede ,emitirse el ,cheque a1.momentoen quesehaga.e1.depósito.aludido . • .". Mediante transferencia del saldo.disponible.en «Efectivo en Pesos».en forma previa al depósito que deberáreali~se.del saldo en una cuenta a la vista. tOS Miguel Telest -Editorial :Osmar .D. Buyattl 109 t1AQcNUU l,;UN"l!UlILlDAD La determinación del monto que debe asignarse al fondo fijo debe considerar las siguientes situaciones: v' Qu,e todas las aplicaciones de efectivo a realizarse por su intermedio se ha~en .claramente definidas. Por ejemplo puede determinarse que ninguna .erogacIón que supere $ 50,00 sea solventada por su intermedio; que sola~ente se lo utiliza para gastos corrientes. la persona que autoriza la erogación actúe bajo su exclusiva respons~lidad o bien que debe solicitar autorización a otra persona de jerarqufa su~rior. . . v' ~é ./ Que no se interrumpan los pagos o compras autorizados con su uso, cansi. derando el tiempo de la reposición. cuenta el importe que debe soportar la misma por la erogación insumida con abono al «haber» de la cuenta «Fondo Fijo», y otro anotando el mismo importe en el «debe» de la cuenta «Fondo Fijo» con abono a la cuenta que se utiliza para reponer lo erogado. En mi opinión esto además de no agregar claridad al sistema de infor- mación contable, sólamente origina un incremento de las anotaciones a realizar en los libros de contabilidad del ente. . Al momento de. la constitución del fondo fijo, y suponiendo que se lo hace luego de haberse depositado el saldo existente en '«Efectivo en Pesos», el asiento contable serIa como: sigue: Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber Titulo: Creacl'ón del fondo fijo 03-01-0 Fondo Fijo alBanco Provincia Cta Cte 81009-8 A su vez, el control se instrumenta teniendo en cuenta: Según OP Nro v' Que se solicita la reposición del fondo fijo en forma periódica cualquiera sea el monto consumido; una vez consumido el 70% o algunaotra variable que convenga operativamente. v' Que la reposición del.fondo fijo se 'hará previa rendición de cuenta con adjunción de los comprobantes respaldatorios de los gastos incurridos y las autorizaciones conferidas en caso que asl se hubiere previsto. v' Que se determine el tratamiento que debe darse a los faltantes o de:;vlos de su utilización. Es decir si serán cargos imputables al responsable o serán absorbidos por el ente. y cheque Nro 500.00 . Nada impide! que haya más de un fondo' fijo. En este caso .cada cuenta deberla identificar al responsable de su utilización o la sección o sucursal donde el mismo se encuentra. Suponiendo qu<'haya llegado el momento de la reposición, cualquiera sea la alternativa que se haya determinado para ello, el responsable deberá diligenciar una planilla que resume ,las aplicaciones de fondos realizados; permite la registración contable de lo erogado; y facilita el control del saldo remanente. As! un modelo de ejemplo serIa: Esta cuenta registra los siguiente movimientos durante el ejercicio: v' Anotaciones en el «debe»: » » Los Anónimo. SA Por la constitución del fondo fijo. .Por el aumento de su disponibilidad. v' Anotaciones en el «haber»: » » » Por disminución de su disponibilidad. Por su eliminación. Por ajuste de valuación al cierre del ejercicio. Pllnill. de rondo fijo Nro. 001 ni 15 de mono 1001 rl'Cb. tonUplo 02.03-02 TaxI tk 22' 15,00 03.03.01 KiolCOfl: 1O 18,00 04-03002 Oava 04-03-02 Zitofl:. 124 Q9.03.()2 Pc:polk 11211 ;1,00 totales f~" MODto• Uf" fe. 521 ~Pllftto 7,'0 MOl'IIid. Art. Ele, Refrll' S 80,50 VnrlClJl Impor1t IS,OO 18,00 7,50 :' 19,00 Solldtado por; Como podemos apreciar no se ha considerado que esta cuenta reciba anotaciones en el momento de la reposición, pues como se verá más adelante, en ese instante se debitan las cuentas representativas de las erogaciones incurridas y se acredita la cuenta que se utiliza para reponer lo consumido. FOloeop. tolal Vujillaoficina 19,00 11,00 7~O 15,00 11,00 11,00 19,00 MOllto del Fondo .lijo S 500,00 S.ldo Ill. fechll S 41!l,50 Control.do por: AlItorludo por. Una vez controlada la rendición, autorizado y emitido el cheque que corresponde por su reposición, que vamos a suponer es del Banco Nación, el asiento contable seria como: sigue: Existen algunos autores que no comparten este criterio contable y dispone la realización de dos asientos contables: Uno para registrar en el «debe» de cada no Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti 111 HACIENDO CONTABILIDAD Fechll. Nro Asto CuentAS" referencias documentales HACIENDO CONTABILIDAD Haber Debe . Título: Reposición del fondo filo 7,50 15 00 18,00 21,00. 19,00 Fotocopias Movilidad Articulas de escritorio Refrigerios Vajilla de oficina V' 80,50 DE LA CUENTA CORRIENTE 1. El giro en descubierto mientras no se lo o sobregiro 97 El concepto de autónomo y abstracto no se desarrolla en esta obra. Recomiendo la lectura del' libro Cheques. Comentario a la Ley 24452 del Dr. Osvaldo R. Gómez Leo. Editorial Depalma. Miguel ,/" La utilización puede ser parcial. No es obligatorio retirar todo el monto del préstamo. ,/" Los fondos se extraen mediante la emisión de cheques. ,/" Los intereses que corresponden al uso del préstamo son «cargados» en la cuenta corriente en forma mensual o por los lapsos que se pudieran haber acordado. Desde el punto de vista del patrimonio del ente, son acreditados (anotados en el haber) ya que de esa forma disminuye la tenencia del activo o aumenta su obligación para con el banco. ,/" La cancelación parcial o total del préstamo se realiza con el simple depósito de fondos suficientes en la cuenta corriente. ,/" Este préstamo puede utilizarse todas las veces que se quiera dentro del plazo por el cual ha sido otorgado. BANCARIA En principio la cuenta corriente bancaria es un contrato celebrado entre una empresa y un banco autorizado por _el Banco Central, mediante el cual éste se constituye en depositario del dinero (moneda argentina o extranjera) que el ente disponga entregarle al mismo, sujeto a las normas 'de la cuenta corriente bancaria, pudiendo retirar dichos fondos mediante la emisión de un cheque c1Jyo formulario provee la entidad bancaria. Este retiro de fondos puede hacerlo directamente el sujeto librador del cheque o la persona cuya identidad conste en el cheque. Como es un titulo autónomo y abstracto" el beneficiario del mismo puede trasmitirlo a un tercero por vla de endoso y con los efectos jurldicos que ello implica. Estos aspectos serán desarrollados en oportunidad de tratar los créditos en general y los pagarés en particular. 112 ,/" No genera costo (intereses) por el simple otorgamiento utilice. .,/" Los intereses se revelan en forma continua a partir del momento en que comienza su utilización. y cheque Nro ...... Notamos en este asiento contable que las cuentas debitadas corresponden en su totalidad a resultados negativos en tanto que la cuenta acreditada representa el activo que disminuye su saldo para reponer el monto erogado a través del fondo fijo. Aclaramos también que no siempre el nombre de las cuentas utilizadas en el ejemplo llega al grado de detalle expuesto, pudiendo ser englobadas por otra de menor grado de análisis como podrla ser «Gastos menores por fondo fijo». Esto se resolverá en función de las poi[ticas contables del ente, las que seguramente tendrán en consideración la imp0l1ancia relativa de estas erogaciones en el conjunto de los resultados negativos. V, PARTICULARIDAD Una vez autorizado por el banco, no requiere nuevas autorizaciones para el momento de su uso. a Banco Provincia Cta Cte 81009.8 SegÍln OP Nro .......... Ahora bien, la dinámica de la operatoria bancaria permite que el titular de una cuenta corriente pueda gozar del otorgamiento de un préstamo de dinero con las siguientes características: Telese El contrato mediante el cual se instrumenta esta forma de crédito se llama «autorización de giro' en descubierto» y habitualmente se lo conoce como «acuerda». Giro en descubie,rto proviene de la interpretación que han dado los usos y costumbres al hecho de emitir un cheque sin que haya fondos propios para cubrirlo (pagarlo). ' Acuerdo proviene del acto mediante el cual el banco «acuerd.,> esta forma particular de préstamo. As! nos encontramos con que la dinámica actual de la forma de registrar estas transacciones permite que, desde el punto de vista de la contabilidad, una cuenta contable cuya naturaleza es patrimonial del activo, pueda tener en estas circunstancias especiales saldo acreedor, es decir contrario al que le corresponde en la estructura 'patrimonial. En este caso la cuenta que infonna sobre la -tenencia de dinero en el banco nos está manifestando la existencia de una obligación (pasivo) y en oportunidad de exponerse la misma en los estados contables debe formar parte del pasivo. Antiguamente las prácticas de nuestra disciplina aconsejaban incrementar Editorial Osmar D. Buyotti 113 HACiENDO CONTAIlILIUAlJ contablemente mediante anotación en .el debe, el saldo de la cuenta corriente bancaria, con crédito a la cuenta contable «Banco ..... Giro en Descubierto» o «Banco Acuerdo de Sobregira», De esta forma la cuenta representativa de activo nunca podia tener saldo acreedor, y la obligación para con el banco estaba exteriorizada en una cuenta patrimonial del pasivo. También es de mencionar que cuando se efectuaban depósitos en la cuenta corriente que cubrlan el «descubierto», se procedia a disminuir o cancelar, según correspondiere, el saldo del pasivo. ciones pueden ser cobros de cuotas convenidas con nuestros clientes; ventas con pago por este medio; ctc. .C) Registración Habitualmente los bancos perciben por el otorgamiento de este crédito una comisión o un recupero de gastos que se originan para indagar respecto de la situación patrimonial y solvencia del solicitante. La comunidad en la que desarrollamos nuestras actividades, con el ánimo de «simplificarnos» la vida cotidiana, ha creado la figura de los débitos y créditos automáticos. Son operaciones convenidas con el banco y con terceros mediante las cuales determinados pagos que deberia efectuar el titular de los depósitos son realizados por el banco con cargo a éste. El banco descuenta de nuestro saldo disponible los respectivos valores al momento del vencimiento de nuestras obligaciones, o nos incrementa nuestros saldos disponibles en el caso que se trate de un cobro que deberiamos recibir y en la medida que el obligado al pago ingrese los fondos respectivos. En ambas situ~<:iones la constancia del banco es el detalle que nos ofrece el resumen de la cuenta eorriente que veremos en el punto sIgUIente. Para registra( estos movimientos de fondos es necesario que tengamos la certeza del pago o d~l cobro. Significa ello qu~ mie~tras el banco no nos envie I~ confirmación no deb~riamos proceder a su reglstraclón aunque tengamos en nues !ro poder los distintos elementos enviados por los terceros respecto de estas ope- raciones. Veamos cómo debemos tratarlos contablemente. Ahora, suponiendo que se trata del débito automático para el pago de la factura por servicios .eJéctricos y suponiendo que la misma por un v~lor de $450:00 'd 124 - 01.2'J02 recién la anotariamos el 31-01-2002 baJO la 'b' condICIón h aveneloe ": I que el banco nos informe respecto de su pago, pues a esa fecha re~1Irnos os movimientos de nue.stra cuenta corriente a t~vé~ del resumen bancariO. a) Los débitos automáticos 1 Corresponden a los primeros de los comentarios precedentes, es decir pago de nuestras obligaciones con terceros ajenos al banco. En estos casos nos encontramos con dos documentos que perfeccionan la obligación del pago y su cumplimiento. Por un lado la factura (o documento equivalente) que nos envia nuestro proveedor de bienes osetvicios (por ejemplo Edelap por el suminisÍro .de eriergla eléctrica) y por otro la constancia que existe en el resumen .bancario (este documento lo tratamos en el punto siguiente) del pago que hemos efectuado por intermedio del Banco quien ha procedido a retirar de nuestrosaldo disponible el monto correspondiente para su posterior entrega a nuestro acreedor. , 3. El resumen Al concl~irel mes calendario el banco debe enviamos, o p.oner a nue~tra disposición, un resumen de los movimientos que se han prodUCIdo ~~ nuestra cuenta corriente bancaria". Estos movimientos se ha generado por. declslo.nes .tomadas por el ente y por otras que ha dispuesto el banco con la pre~la autOriZaCIÓn de carácter general que se le ha dado y a lo cual' nos hemos refendo en el punto anterior. Surgen conio consecuencia de contratos celebrados con el banco y con terceros por medio de los cuales éstos realizan pagos a.nuestro fayo~ directamente en el banco, quien procede a acreditarlos en nuestra cuenta corriente. Estas opera,.' 98 Nada impide que los li;~mposno se ajusten al.~es calendario. Pero en ca~ode lapsos menores el cliente debe solicita~ e)(presamente este serviCIO al bancp. Miguel Tcltsc ------ bancario i b) Los créditos automáticos ----------------_. . mentación: .. d v' Para los débito,; automáticos: la factura o documento equival~nte emltl a por el preStador del servicio o vendedor del bien y la constancIa del banco respec1p del pago realizado. . v' Para los créditos automáticos: el recibo emitido por nosotros o por qUIen nos paga y la ,constancia del banco respecto del cobro efectuado. 2. Débitos y .créditos automáticos 114 contable de débitos y créditos automáticos Un tema común a los puntos a) y b) precedentes es el momento de la reg~s-. tración en los libros del sujeto contable titular de la cuenta cornente bancana, considerando que en prácticamente todas la situaciones contamos con doble docu- 115 Editorial Osmar D. Buyatl/ _----------_._-_._ ...•. ... HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD Este resumen no es otra cosa que el mayor de la cuenta que el banco posee en su SIC respecto de los depósitos y extracciones que se han registrado en nuestro activo allí depositado. Habitualmente su gráfica es la de tres entradas analizada en otra obra" y el disefio puede ser como sigue, considerando los movimientos que debió haber registrado el Banco de la Provincia de Buenos por los conceptos que anteceden: Banco de la Provincia de Buenos fecha referencia 02-01-02 Depósito NC Nro. Aires. Cuenta Corriente 7555-8 Los An6nimos SA saldo Depósitos extracciones 5.000,00 5.000.00 4.950,00 50,00 02-01.02 Gasto emisión libreta de cheques 15-01-02 Cheque Nro. 200,00 4.750,00 24-0 \.02 Dtbito automático 450,00 4.300,00 20-01-02 Comisión otorgamiento 100,00 4.200,00 10.00 4.190,00 20,00 4.170,00 Edelap 31-01-02 Gasto envio resumen 31-03-02 Comisión mantenimiento giro en descubierto de cuenta Para el banco el saldo a nuestro favor de la cuenta corriente representa un pasivo. Con el mismo razonamiento si el cuentacorrentista hubiera utilizado el crédito automático que representa el «acuerda».o se hubieran hecho pagos dentro del concepto de débitos automáticos por mayor valor que el saldo disponible, el saldo de la misma en la entidad financiera sería deudor y representarla un activo del banco. La infonnación que el banco envfa al titular de la cuenta corriente debe ser cotejada con los registros de éste a efectos de determinar su corrección conceptual y poder realizar los ajustes que pudieran corresponder en los registros contables del titular de la cuenta corriente. Decimos «corrección conceptual» puesto que diflcilmente haya coincidencia absoluta de valores. Esta falta de concomitancia está originada en los tiempos que transcurren para que se complelen en el banco transacciones entre los sujetos pa'rticipantes de los acuerdos comerciales. Esto es posible porque: -/ Existen 30 dfas corridos a partir de la fecha de emisión de un cheque común para que el beneficiario se presente a cobrar el valor o lo deposite en una cuenta a su nombre o de un tercero en caso de que se hubiera entregado el mismo. -/ Existen 30 dias corridos a partir de la fecha de pago, para el cheque de pago diferido, para que pueda acontecer lo expuesto en el punto anterior, 99 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo X, página 125. 116 Miguel Telese -/ Existen desde 48 horas en adelante para que el importe de los cheques de terceros que hemos depositado en nuestra cuenta corriente sea acreditadolco, -/ Existen débitos y/o créditos que ha realizado el banco y que pueden no estar registrados en los libros del titular de la cuenta corriente. -/ Etc. Para realizar este control, que en los usos y costumbre se lo llama «conciliaciónlOI», se deben en primer término establecer los movimientos comunes de los registros que envia el banco, llamado resumen o extracto bancario, y los del mayor de la cuenta respectiva del SIC del titular, y en segundo término analizar las diferencias que _surgen de esa comparación. Una vez determinadas ellas tenemos dos formas de «coneilian>. a) Conciliar a partir del saldo según libros del titular Partiendo del saldo existente en la cuenta .del titular, por ejemplo al concluir el mes, .debemos: -/ Sumarle al saldo de nuestra cuenta, el importe de los cheques emitidos y no cobrados :por los beneficiarios, por -cuanto 'al no haber sido pagados por el banco librado, no han sido descontados del saldo que el mismo posee respecto de nuestros depósitos. ,¡ Restarle al saldo de nuestra cuenta el importe de los depósitos de cheques de terceros que hemos contabilizado, enla medida que el banco no acreditó los mismos por no haber sido confirmado su pago por el banco librado. Respecto de los movimientos registrados en el banco, de los que tomamos conocimiento por medio de resumen bancario, y no en los libros del titular de la cuenta corriente, debemos: -/ Restarlos del saldo de la cuenta corriente en la medida que impliquen débitos que originaron disminuciones del saldo de los fondos existentes en el banco (intereses, certificaciones, gastos de mantenimiento de cuenta, etc); -/ Incrementar el saldo" de la cuenta corriente registrado en nuestros Ilbros en .famedida.que impliquen créditos realizados por el banco que incrementaron lOO Los cheques que se depositan ,en.un banco son enviados' al b::lnco pagador por medio de un sistema llamarlo -«clearing». En el área de la Ciudad de Bs. As. y conurbano el tiempo' que se demora en .obtener la respuesta respecto de 'la ex,istencia de.fondos y control de la firma libradora es de 48 lIs. Si se deposita,un cqeque de un banco ubicado en una localidad que se halla mAs alejada el tiempo se incrementa.pudiendo, en,el caso de. los llamados «valores al cobro» insumir plazos de .1OY más días. 1'01 'Diccionario deJa.Real Academia española en http://www.rea.es/: En la segunda,acepción: Conveniencia o semejanza de una cosa con otra. Editorial Osmar D. Buyatti 117 HACIENDO CONIAIlILIlJAU nuestras d' 'bTd d '. . de débl'to ISPOtfil.I I a es (devolución de intereses, anulación o disminuciÓn s an enores, etc.). Una vez realizado ello correspo d b" mación, puesto que partiendo del saldo~ ~ co;:;;ro ar ~Itmétlcamente esta infarte debe llegarse necesariamente al Id ; lOS I ros del tltul:" de la cuenta corriende ia sIguiente forma: sa o e resumen bancarIO. El cálculo se realiza .. I Los Anónimos S.Á. eORel'11ae 1ón bancaria signo Descripción Minuta Contable oro 1212 enero 2002 d I B d ' e co e la Pela de Bs As. Cta etc 7SS5~8 Saldo según los registros contables de Los Anónimos más Importe Monto de los cheques emitidos y DO presentados al cobro - Titulo: on o e os depósitos contabilizados y no acreditados en el banco menos ~onto de I~sdebitos efectuados por el banco y no contabilizados a la fecha el resumen o cartilla del banco esa ~echa pro:e~~~~~::Ps~~;;¡"~;i~~oll~ca.c~ntable del ente fuera no actualizar reflejar esta situación mediante una cue y mlSlÓ? de un nuevo valor, se deberla los compromisos que deben ser cancela~~ de P~lVO que se .a~redita representando que. Esto además permite dis oner de info s me .Iante la e~lIslón de un nuevo, chedisponible en la cuenta. COrri:nte bancaria rmaclón a~~a1I:ada respecto del monto sería: para su utihzaclón. El asíento contable Nro Asto Cuentas y referencias documentales bancaria Baneo Provincia de Ss. As. Cta Ctc 7555/8 a Cheques emitidos y no cobrados Segón minuta contable Nro ...... y referencias documentales I Debe I I I T Debe I Haber I T I . I _'o •• La cuenta «Gastos Bancarios», de resultado negativo, se la expone habitualmente dentro del conjunto de los gastos de administración, pero nada impide otra forma expositiva; con igual sentido de amplitud tampoco existen limitaciones a la consideración de tantos resultados negativos por «gastos bancarioS» como cuentas en uso tenga el ent". No deben ser considerados «gastos bancarios» los importes que nos puede debitar el banco pero que corresponden a la generación de otros activos para el titular de la cuenta corriente, como podrfan ser los que correspondan a impuestos recuperables que se utilizaran para pagar futuras obligaciones con el fisco. Para el supuesto que el banco hubiere efectuado débitos en concepto de intereses por el uso de acuerdo de sobregiro, éstos deben ser adecuadamente registrados en la cuenta <<InteresesCedidos» y para el caso que el débito del banco obedeciera a un gasto personal de alguno de los socios (por ejemplo tarjeta de crédito o débitos por pago de impuestos, etc) al tiempo que se disminuye el saldo de nuestra disponibilidad bancaria debe anotarse un aumento en el activo que represente el derecho 4e cobro contra el socio o sujeto correspondiente. Haber b) Conciliar I T bancaria Según minuta contable Nro. Abara respecto de los cheq . 'd de 30 dlas de 1 . ues emlll os cuando hubieran transcurrido más Conciliación Conciliación a Banco Provincia de Bs. As. Cta ele 7555/8 Respecto de los cheques y depósito ueh pero no que no han sido cobrados d~ qd emos efectuado y contabilizado, o acre Ita Os por el b l' corresponda a tiempos normales o I al anca, y en a medida que alguno. eg es, no corresponde la realización de ajuste Fecha Nro AstolCuentas Oastos bancarios Cuando finalmente se ha conciliad .' no comunes a fin de determinar si proceda' co~esponde ana~Izar los movimientos mas SA» alguna variación patrimonial. e regIstrar en los hbros de «Los Anóni- Titulo: " Fecha más Monto de los créditos efectuados por el banco y no ca tah'J' d menos M t d I n 1 Iza os a la fccha aldo segun Si los depósitos que 1lemos efectuado y contabilizado y que no se hallan acreditados por el banco corresponden a alguna causal ajena al tiempo de acreditación de los mismos por el «clearing» corresponde que también se adecue el saldo de la cuenta corriente en nuestros registros acredilando la cuenta del banco y debitando el activo que .corresponda al problema que se observe. Respecto de los créditos y débitos efectuados por el banco que no hubiéramos contabilizado, corresponde que se acredite y/o debite la cuenta que representa nuestros activos bancarios por ¡as sumas pertinentes. Muchos de estos débitos y créditos son de ocurrencia esporádica pero existen otros recurrentes que se corresponden a los gastos normales de una cuenta corriente bancaria que originan el siguiente asiento contable: a partir del saldo según la información del banco Todo lo expuesto en el punto a) anterior mantiene su vigencia, pero con la diferencia que ahora'ei enfoque lo haremos desde la cOntabilidad del banco. Ello nos plantea la necesidad de invertir el signo matemático de la conciliación y se resumen en la minuta contable que a modo de ejemplo sigue: 118 Miguel TeJese Editorial Osmar D. Buyatti 119 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD Los Anónimos Conciliación Sigl,1O I S.A. bancaria cllero Minuta Contable lIro 1212 2002 del BCD de la Peia de Ds As. Cta ete 7555-8 Importe Descripción . Saldo según Jos registros del banco o resumen bancario Meno Monto de los cheques emitidos y no presentados al cobro Meno Monto de los créditos efectuados por el banco y no contabilizados a la fecha MOs MOs Monto de los débilOS efectuados por el banco y no contabilizados a la fecha Monto de los depósitos contabilizados y no acreditados en el banco Saldo SCgílll los registros del titular de la cuenta corriente Los registros contables y sus motivaciones se dan por reproducidos en esta alternativa en vhtud de que no existen otros comentarios trascendentes que efectuar. VI. VALUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO CONTABLE Al cierre del ejercicio todos los elementos patrimoniales deben exteriorizar el valor corriente a ese momento. Puede ocurrir por diversos motivos que de la información que brinda el SIC no surja realmente el valor de los activos que integran el grupo que hemos tratado en este Capítulo, ya sea porque se detectan diferencias en los inventarios físicos o porque el valor de los activos del inventario no se corresponde con el del momento del cierre del ejercicio contable, tal cual lo hemos expuesto en Qtra obra 102. en el lenguaje contable se llama «arqueü»IOl. De la realización del mismo podrían surgir sobrantes o faltantes de dinero; existencia de billetes apócrifos; vales que reemplazan al dinero; Cheques sin depositar o rechazados por razones técnicas; Cheques rechazados por falta de fondos; etc . La detección de sobrantes o faltantes origina el reconocimiento contable del cambio del patrimonio por medio de una cuenta de resultado negativo para el fallante (Faltante de Efectivo en Pesos) o de resultado positivo para el sobrante (Sobrante de Efectivo en Pesos). Respecto de billetes apócrifos o sin valor de circulación, debe reconocerse la disminución del patrimonio por medio de la cuenta de resultados negativos «Billetes en Pesos sin Circulación Lega!». En cuanto a los vales, para el supuesto que los mismos pudieran representar extracciones hechas por el responsable del fondo fijo, sin autorización, corresponde que los mismos sean imputados a una cuenta de activo, en el grupo de los créditos, (ej. Anticipos de Sueldos) a los fines que se pueda realizar el descuento de haberes (recuperación del dinero) en la primer liquidación que se practiquf'. Respecto de los cheques no depositados, rechazados por razones técnicas o por falta de fondos, remitimos a las explicaciones dadas en oportlmidad de tratar la cuenta corriente bancaria en este mismo capitulo, por cuanto son válidas las consideraciones alli efectuadas. Todas estas desviaciones que surgen del inventario o arqueo deben ajustar al valor del fondo fijo. A los fines de ejemplificar con un asiento contable supongamos la siguiente situación del arqueo, manteniendo el valor. total del fondo fijo en $500,00: 147,00 $ v' Dinero en efectivo Billetes apócrifos o inválidos para circular $ 30,00 v' Cheque en fecha para depositar $ 50,00 v' Vale del responsable del fondo fijo $ 100,00 v' Factura 2525 fotocopiadora $ 60,00 v' Tk varios de viajes en-taxis $ 25,00 v' Tk 36589 supermercado $ 68,00 v' Faltan!e $ 20,00 $ 500,00 v' I. Cuenta colectiva «Caja» Analicemos los distintos bienes que son representados por cuentas anaHti- -, cas: a) Cuenta anaHtica: Fondo Fijo en Pesos Los comentarios que hagamos respecto de estos activos son también válidos para el supuesto de dinero en efectivo, ya sea el mismo en moneda argentina o extranjera, a excepción de lo concerniente a la registración del saldo de apertura del nuevo ejercicio contable de la cuenta «Fondo Fijo en Pesos». Total «pepo» La Bonanza El control de este activo requiere en primer lugar un inventario flsico, que t 03 102 Miguel Telese. Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo XI, página 141. 120 Miguel Telese Históricamente por arqueo se entendfa contar lo que habia en el arca. siendo éste el lugar donde se guardaban las cOsas de valor. 'Hoy el Pequefto Larousse Ilustrado por Ramón Garefa Pelaya y Gross indica que es el «reconocimiento de los caudales y papeles que existen en la caja)). Editorial OsmQr D. Btl)'atti 121 El asiento contable que seguidamente e .. ejercicio, dentro de las tareas previst I ~P?nemos se ~eglstra al cierre del valor del fondo fijo aun en el su u ~ por a « aja de TrabaJo»"" para ajustar el erogado (no se rep~ne el fondo &o;S o que no sea esa la fecha de reposición de lo ser expuesto por el valor que los m: pues a ese momento todos los activos deben norma pertinente establece el valo/~mo~ p~~~, recordando que para el dinero la ~unto IV, 4 anterior (fondo fijo) respe~:~~i e~~r~amos ~~ul lo expuesto en el IIzadas, por tener relación también ca 1 gra e análiSIS de las cuentas utimento: n o que estamos exponiendo en este .mo- INro Asto/Cuentas Fecha Titulo: Ajuste 31-12-02 y referencias documentales Debe de valuacl6n de"1fondo fijo 8'11 . 1 etes Apócnfos o Deteriorados Banco Provincia Cla Ctc 81009-8 Fotocopias Movilidad Anticipos de sueldos Refriaerios Faltante de Efectivo en Pesos a Fondo Fijb Según arqueo del fondo .ftio . Haber 30,00 50,00 60,00 25,00 100,00 6800 20,00 353,00 Si este asiento contable no se efectuar' . cio que está concluyendo en el . a como ajuste de valuaCIón del ejerciniales modificativas ni l~ permm:s~o no se reconocerían las variaciones patrimomodificativas, recién serIan rec~n~~~::S q:: s~~e d~ !o e~og~do. Respecto de las resultados de ambos perlados n t I d e eJ~rclclO sIguIente con 10 cual los o mite nuestra disciplina contable. es ar an etermmados c~n la exactitud que perPero también tengamos en cuenta el PCGA d . . cia relativID>,cuando expresa ue «una . . .• «mateTl~hdad» o <<importancar,nbio en ella, en su present~ción e/s~~~~ tle~e ImportanCIa r~lat.iva cuando un qUIera de sus elementos pudiera si ' 'fi UaCIÓ?,en su descTlpclón o en cuallcar del estado contable Una partl'da gm d uncambJo en las decisiones del usuario . .. pue e ser considerada d . . . conSIderada en relación con el total d t' e unportancla relatIva, que pertenece o con la pérdida e ac ~vos o p~j~o~, o con, el total del rubro a Con base en ello, si estos resulta:o:~~anc18 d~~ eJerCICJ?, s~gun. corresponda'''". de SUbjetividad que ello implica setonsl eraran slgmficatlvos, con la dosis , ,no se rea Izara el reconocimiento patrimonial que 104 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad Ed B . d~yai Cap,ftulo XIII, página J63. Macchi. página 20. n crme la y upenor. 418 edición actualizada. Ed. lOS Mario Biondi: Tratado de Contabilid~d 1 i . ":- ; o- }, :9.' I06 implica el asiento descripto. Esta situación se halla contemplada en las NCP al establecer que «Se aceptarán desviaciones a las normas conlenidas en esta resolución técnica en lImto ne' distorsionen significativamente la información contenida en los estados contables tornados en su conjunto», Dijimos al enunciar el planteo del asiento que antecede que I~realización del mismo obedecla a un ajuste de valuación del activo y no a la reposición del mismo. Suponiendo que la reposición se realiza los dlas 10 de cada mes, corresponderla entonces hacerlo el dla indicado del mes de enero de 2003. Para que ello acnntezca con la rutina ya expuesta al tratar la reposición del fondo fijo, el saldo de dicha cuenta deberla ser de $ 500,00 al inicio del ejercicio contable sin incidir en esta situación la polftica contable del ente respecto de la registración o 'Tia del asiento formal del cierre'''. Para ello debemos recurrir a un artificio contable mediante el cual en el primer día del nuevo ejmcicio contable se reversa el asiento de ajuste realizado a fin de que se recomponga el saldo de la cuenta fondo fijo. Al hacer esto acontecen situaciones excepcionales en el análisis de los saldos de las cuentas que pal1icipan del mismo, pero esta excepcionalidad es transitoria pues se realiza. la corrección pertinente en el momento de la reposición del fondo fijo, Dichas excepciones consisten en que por el. lapso que media hasta la reposición las cuentas debitadas tendrán un saldo contrario al que indica su naturaleza. b) CuenCa analllica: Dólares y Euros Respecto de estos activos, cuando se encuentran físicamente bajo la custodia del ente, pueden acontecer las mismas situaciones descriptas respecto del fondo fijo, mereciendo en dichas circunstancias el mismo tratamiento contable que el indicado para éste. Analicemos ahora otras alternativas y soluciones que pueden plantearse no solamente respecto de estos activos en particular, sino también de otros, por lo que las soluciones a esb02ar serán indicativas para el conjunto de problemas que requieran los mismos remedios contables. El tema bajo análisis pasa a ser las diferencias de cotización. Para estos bienes ia cotización significa el valor que surge de la interacción en un mercado transparente, constituido por las.casas de cambio; los bancos oficiales; y las personas que quieran comprar o vender estas monedas (también llamadas divisas). Para estos activos además de transparencia también encontramos liquidez. Es decir que en cualquier momento que el tenedor de los mismos quiera convertirlos en 106 RT 17 FACPCE, Punto 2: Nonnas Generales, Apartado 2.5.: Significatividad. 107 Respecto del asiento formal del cierre puede consultarse a Miguel Tetese: Conociendo la Contabilidad, Ed. Buyatti, Capitulo XIll, página 175 y siguientes. 122 Miguel TeJese Moneda Extranjera: Editorial Osmar D. Buynt11 123 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD pesos argentinos, siempre encontrará un comprador. que los adquiera al tipo de cambio 108 vigente en ese momento. En cumplimiento de las NCplO' el valor de estos activos debe ser el que surge del «tipo compradon>. Expuesto ello analicemos ahora la tendencia que pueden tener estos mercados. En determinadas épocas podemos encontramos ante mercados de tendencia fluctuante que analizada a través del tiempo pasado se muestra como en la siguienle gráfica: Dólares Estadounidenses: '" '" Yalor de incorporación al patrimonio: $ 2,90 cada uno '" Valor de cotización (tipo comprador): $ 2.70 cada uno En este caso el asiento contable seria INro Asto Cuentas Fecha Mlrcado IkJctuante Cantidad:1.000 Titulo: Ajuste 31-12-0 de valuación y referencias d6hlrcs d'Ocumentales I Debe i. 200,00 T Haber estadounidenses Pérdida por cotización de dólares a Previsión Fluctuación Cotización Dólares I T 200,00 Según valor de cotización Lipo comprador al cierre del ejercicio De este asiento contable vemos que participa una cuenta de resultado negativo que asume la perdida en cuestión y una cuenta regularizadora del activo en particular que estamos tratando. Euros: Si estuviéramos en presencia de esta clase de mercados y aplicando el PCGA de prudencia, optaremos por el menor valor entre el de incorporación al patrimonio y el de cotización. Para el supuesto que el valor de incorporación al patrimonio fuere menol que el de cotización no se efectúa ningún reconocimiento. Ahora si el valor de cotización fuera menor que el de incorporación al patrimonio, debe efectuarse el reconocimiento de la disminución que corresponda. Esta situación co.nstituye una «contingencia negativa del activo» puesto que como el mercado es fluctuante no puede establecerse con exactitud el valor de esa disminución, además de considerar que la misma será definitiva si al momento de entregarse el bien todavfa estemos en un mercado con valores por debaj.p del de incorporación al patrimonio. '" '" '" Cantidad: 1.000 Yalor de incorporación al patrimonio: $ 3,50 cada uno Yalor de cotización (tipo comprador): $ 3,80 cada uno Estamos, en este supuesto, en la alternativa ya mencionada por la cual no se asumen diferencias. . En otras épocas podemos encontramos ante mercados de tendencias irreversibles, o C(ln variaciones del tipo «meset8J) siempre ascendente, cuyas gráficas temporales pueden apreciarse a continuación Mucado de Pfec~ IIscenclentlll Suponiendo que al cierre del ejercicio la información respecto de la tenencia y valuación de las monedas extranjeras fuera: 108 Ellipo de cambio puede ser comprador o vendedor. El comprador corresponde ala cantidad de pesos argentinos que eleben sacrificarse (entregarse) para adquirir una unidad de la moneda extranjera. El vendedor corresponde a 1•• cantidad de pesos argentinos que se recibirán por la entrega de una unidad de moneda extranjera. 109 RT 17 FACPCE, Punto 4: Medición contable en general. Apartado 4.4.1.: Criterio General: Ningún activo (o grupo homogtneo de activos) podrá presentarse en los estados contables por un importe superior a su valor recuperable¡ entendido como el mayor importe entre: a) su valor neto de realización ... b) su valor de uso .... 124 Miguel Telt:Se En estos supuestos siempre se asumen las diferencias de cotización. ya EdiCorlal Osmar D. BlI)latti 12S :ean ellals Pos!tivas. o negati~as, pero a diferencia de la situación de mercado fluct ~uan e'de fiP~~,momo no regIstra una situación de contingencia sino que lo hace en ,orma e IOltlva, ' Manteniendo los ejemplos numéricos del caso que precede los asientos contables analizados separadamente los dos activos, serían: ' Fecha INro Asto Cuentas y referencias THulo: Ajuste de valuación dólares estadounidenses 31-12-0 Pl!rdida pOr cotización de dólares a Dóyu-es Estadounidenses Según valor de cotización I Debe I I 200,00 I documentales tipo comprador I I al cierre del ejercicio Haber 200,00 1. Exposición patrimonial Tenemos una exposición sintética en los estados contables básicos cubriendo la composición y magnitud al cierre del ejercicio contable. Encontramos una exposición analftica, por medio de los estados contables complementarios (no,tas y anexos), de los elementos que integran el patrimonio a la fecha de cierre del ej'el'cicio contable con sus correspondientes valores ajustados. Los activos Íl)cluidos en la cuenta de mlnimo análisis como es «Caja y Bancos» se exponen ~n una sola Hnea en el estado de situación patrimonial, tal cual se muestra a continuación: , Fecha INro Asto Cuentas y referencias Titulo: Ajuste de valuación euros 31-12-0 Euros 8 2. Cuenta documentales Ganancia por cotización de euros I Debe I 300,00 I I Haber I I 300,00 Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-0)-2002 y finalizado el 31-12-2002) Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurfdicas: l\'latrfculn 55522 , ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL Activo Corriente. Pasivo Corriente ¡'i;álf1:;~liI~¡¡~IJiJ1i{i¡{{¡¡!Jj'@,)¡,~'f::!;'f¡8j9Q'f!(¡'rJ,~;,!;)Deudas Según valor de cotización tipo comprador al cierre del ejercicio Inversiones corrientes (nota 2) Créditos (nota 3 y anexo> colectiva, <<Bancos» Bienes de Cambio (nota , a) Cuenta analitica: NaCión Cta Cte 7555-8 Banco Provincia Cta Cte 81009-8 B ' Y anca LO~comentar~~s ~echos respecto de estos activos en oportunidad de explaY:m'0s so re la ~onc,haclón bancaria, son plenamente vigentes para la determinación del ~~or eXIstente a la fecha de cierre del ejercicio contable por lo que a ellos nos remitimos. ' 4) Otros activos corrientes (nota S) Activos no Corrientes Inversiones no corrientes 'nota 6) Créditos 'nota 7 u anexo'l Bienes de Cambio (nota f¡) Banco Patagonia Sudameris Previsiones del pasivo (nota o anexo) ídem Pasivo corriente o No existen Previsiones del nasiva (nota o 'anexo) Patrimonio (notas o anexo) y Fiscales (nota 12) Pasivos No corrientes Total del pasivo Cargos Diferidos (nota JI) Otras deudas devengadas (nota 13) Bienes Inmateriales (notas o anexo) (nota 9) Neto Según estado de EPN respectivo Total del Pasivo y dcl PN Cta Ahorro 258-1 L~s comen~ios hechos respecto de estos activos en oportunidad de explayarnos a trat~ los. mtereses que devengan estas cuentas, son plenamente vi ente paralla determl'lnaclón del ~~Ior existente a la fecha de cierre del ejercicio co~abl: por o que a e os nos remltlmos. ' VII. EXPOSICIÓN Deudas Financieras Deudas Previsionales Bienes de Uso (anexo) Otros Activos no corrientes Total del Activo b) Cuenta Analitica: Comerciales Deudas Bancarias (nota 10) DE CAJA Y BANCOS 11dOdoslos grupos h.omogéneos de activos reciben una doble exposición en Ios es t a os contables básICOS. ' 126 En valor expuesto en esta información sintética, debe ser explicitado en forma analitica a través de notas y/o anexos, como se dijera anterionnente. Usualmente utilizamos notas para los activos expresados en moneda nacional, y anexos para los correspondientes a moneda extranjera. Respecto de estos últimos, como también pueden integrar, por voluntad de los administradores del sujeto contable, los activos inmovilizados (inversiones), podria confeccionarse un solo anexo de moneda extranjera, Personalmente no aconsejo esta última solución, siendo partidario de ,un anexo o nota que incluya separadamente a la moneda extranjera integrante del Activo Corriente de la que fonna parte del Activo no Corriente. I Miguel Telese Editorial Osnrar D. ?Juyatli '27 ¡, HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD I i Las notas serían como sigue: i En el caso de los resultados negativos encontramos, a) Gastos de administración: ¡ I entre otros: Gastos por resumen bancario, '.¡' Faltante de fondos fijos o Efectivos (moneda nacional y extranjera); v" b) Resultados financieros y por diferencias de cotización: v" Intereses por utilización de acuerdo o descubiertos bancarios; v" Pérdidas por diferencia de cotización de moneda extranjera. Con relación a los conceptos integrantes de gastos de administración habría que considerar si la estructura del plan de cuentas ha previstos estos conceptos también dentro de los gastos de comercialización, etc, pues en este supuesto habría que exponerlos siguiendo el ordenamiento de dicha herramienta contable. El anexo para la moneda extranjera sería: La exposición sintética de los resultados es como sigue: Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 y finalizado 0131-12.2002) Inscripción en la Dirección Provincial Anexo de Moneda Extranjera . Clase de moneda de Personas Jurídicas: Dólares estadounidenses Tipo de cambio 2,70 3,80 Importe en nesos 2.700,00 Costo de mercaderfas ~1fLi~1q(¡jjt¡¡Miliz"Ql'q~~~~~t?;T~4\~J:~ttfjllk~~~_~r~]~~\fm~t~'l'-iL~ '.~,r,1~~f~f<%'i~;!i* B¡:¡~F~~::~{t;! .~~,R~t~ de los •.esultados • De comercialización • Otros Resultado bruto antes Total de resultados financieros operativos RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS TOTAL DE RESULTADOS ORDINARIOS por tenencim>, e"ntre otros: RESULTADOS EXTRAORDINARIOS: Del presente ejercicio segím anexo Nro. Sobrante de Efectivo o fondos fijos (moneda nacional.y extranjera); ./ Intereses ganados en cuentas a la vista; • v" TOTAL DE RESULTADOS • Ganancias por diferencia de cotización de moneda extranjera. i i j De ejercicios Anteriores RESULTADO FtNAL segun nota o anexo Nro .... .... DEL EJERCICIO segun anexo Nro . ....... La exposición analítica de los resultados, para los componentes de "Caja y 8ancos» cuando son gastos de administración es como sigue: 1 ! Miguel de resultados iRe,s_~.iJ~\i~~'ti.tñ~H1?f.~!:qsf!WgtWr1fP~ii#ºT-jrtiiQ);Nr.~N,¡}~~1~,ri\~~Jf1ffW:~~¡;W?1;~~~tltt~~{~:¥ri~~f ~ji)i¡:~~{ E028':OO En el caso de los activos incluidos en "Caja y Bancos», eIj,Contramos el origen de los siguientes resultados positivos expuestos dentro de los "resultados 128 vendidas según anexo Nro ....... Otros resultados ordinarios según anexo Nro. ........ Total de ingresos ordinarios operativos a valores de realización Gastos según anexo Neo ......... Tanto la incorporación, el intercambio con terceros y la tenenCia al cierre del ejercicio contable, pueden originar resultados positivos como negativos. Es decir son parle de las causas por las cuales varía cuantitativamente el PN del ente. v" 55522 ....... 3.800,00 6.500,00 Totales en pesos 2. Exposición Los An6nimos SAo Ejercicio Contable Nro. I (iniciado el 02-01-2002 y finalizado el 31-12-2002) Inscripcl6n en l. Direcci6n Provincial de Personas Jurrdicas: Matrfcula ESTADO DE RESULTADOS RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS: Ingresos por ventas según anexo Nro. 55522 integrante de Caja y Bancos Existencia física 1.000,00 1.000,00 Euros Matrícula Telesc= Editorial .l Osmar D. Buyatti 129 Los Anónimos SAoEjercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 y ftnalizado el 31-12.2002) Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrícula 55522 ANEXO NRO. DE GASTOS ORDINARIOS OPERATIVOS Cuenta Sueldos y Jornales Total del gasto Adm.inistr. Comerclaliz. Otros CAPÍTULO V Aportes previsionales Luz, gas y teléfono Impuesto inmobiliario Gastos por resumen bancario Faltantes de fondos fijos Otras cuentas segOn el plan de cuentas 1.235.00 582.00 853.00 582,00 CRÉDITOS 382.00 Totales Cuando son resultados por diferencias de inventario y de cotización y en la medida que se expongan por notas, seria: l. INTRODUCCIÓN i De conformidad con la acepción atribuible en nuestro idioma créditos es la «Cantidad de dinero, o'cosa equivalente, que alguien debe a una persona o entidad. y que. el acreedor tiene 'derecho de exigir y cobran, 110, Advertimos en consecuencia que el uso de esteivocablo no debe conducimos a considerarlo únicamente como sinónimo de cuenta por cobrar. Un concepto generalizador aplicado al patrimonio de un ente puede establecer que son activos originados en la actividad del sujeto contable que representan para el mismo el derecho a recibir dinero, otros bienes, o servicios y también a cancelar deudas. La doctrina tien,e expuestas algunas manifestaciones respecto de este con. junto homogéneo de activos. Veamos algunas: «Los créditos ...: representan derechos exigibles a clientes, generalmente cobrables dentro del ciclo operativo normal de los negocios». «Por otra parte, no debemos desconocer la existencia de derechos a favor del ente respecto de la entrega de algún bien en el futuro, a cambio de un adelanto de dinero efectuado a un prove.edor para su posterior entrega. Es decir. estos derechos a cobrar' serán liquidados en efectivo en el futuro; pero pueden llevar a realizarse bajo otra moda- lidad, en forma de,su"1illistro "debienes' o prestaciones de servicios1l1». La NCP de aplicaGión respecto de la exposición' de la información contable establece que «Son der,echos que el ente posee contra terceros para percibir sumas 110 Diccionario de la Real Academia Espaftola: http://www.rae.es/ 111 Ricardo J. M. Pahlen Acuña; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronli de Garla)' J\lan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, pagina 257. 130 Miguel Telue Editorial Osmar D. Bllyatti 131 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD de dinero u otros bienes o servicios (siempre que no respondan a las características de otro rubro del activo)l11.)}. activos no corrientes, pero considerando que en los estados contables del ejercicio anterior al del vencimiento deberá ser expuesta esta situación dentro de los activos corrientes. n. CLASES 2. Por su origen DE CRÉDITOS Son varias las formas en que podemos clasificar a los créditos. Cada una de éstas destacan algunas de las múltiples particularidades de este conjunto de activos y todas deben ser tenidas en cuenta al momento de exponer los componentes del rubro en los estados contables. Veamos: 1. Considerando su exigibilidad o vencimiento A los fines expositivos esta clasificación es la adoptada corno primer gran ordenador por la Ley de Sociedades Comercialesl13 y también por nuestras NCPII4. En virtud de ella los agrupamos considerando su fecha de exigibilidad o vencimiento con relación a la conclusión del ejercicio contable. Los que son exigibles o se transformen en tales hasta un al\o posterior a la fecha de cierre del ejercicio serán corrientes o de rápida movilidad o de rotación igualo superior a J. Los que se transformen en exigibles a partir de esa fecha son considerados no corriente, de ienta movilidad o de 'rotación inferior a l. Este agrupamiento no se subordina a los que luego se desarrollan. En el uso cotidiano del lenguaje de la contabilidad debemos tener en consideración que el plan de cuenta del ente, si bien debe prever dentro de la naturaleza de las cuentas patrimoniales cuáles serán destinadas a la representación de activos cOITientes y cuales a la de activos no corrientes, esto no significa que siempre sea posible utilizar una cuenta para denotar la existencia de esta clasificación al momento de incorporar el derecho crediticio al patrimonio.; Así podemos ver que si se realizara una venta de cobro ,dif.erido en 36 cuotas mensuales, iguales y consecutivas, no es habitual registrar en una cuenta la parte corriente de este crédito y en otra la parte no corriente. Este es un tema que se lo puede resolver al momento de la exposición analizando cuál es el valor de las cuotas vencidas y por vencer en el afio siguiente al de la exposición. Pero si el supuesto fuera de un solo pago a los 36 meses de la operación que lo origina, entonces sí podría registrarse en una cuenta expresamente creada dentro de los 112 RT 9 FACrCE, Capílulo l-I1:Éstado de Situación Patrimonial. Apartado A.3. Créditos. 113 Ley 19550. Al1ículo 63: Balance, inciso 4: De la presentación en general. 11.4 RT 8 FACPCE. Capítulo 111:Estado de Situación Patrimonial o Balance General. Apartado B.l y B.2. Activos corrienles y no corrientes. 132 Miguel Telese Las operaciones que dan origen a la existencia de estos derechos crediticios pueden hallarse fundadas en activid ,des vinculadas con el objeto social o en otras no relacionadas con el mismo. Para el usuario del SIC puede resultar importante conocer si el origen de estos derechos es operativo o no operativo, puesto que a partir de ello podría saberse, junto con otros elementos informativos que surgen también del SIC, la importancia relativa que tienen las actividades operativas en relación con el total de ias transacciones del ente y también la participación en igual sentido de los distintos elementos en la estructura del patrimonio. También, y en 'la medida que los requerímientos de información asl lo ameriten, los créditos luego de ser agrupados en función del objeto del ente, podrlan reagruparse a efectos de mostrar los que se originan en operaciones de venta de manera separada de los que nacen por otras causales. Esta clasificación se halla subordinada a la expuesta en el punto anterior. Es decir que luego de agrupar los créditos en corrientes y no corrí entes, deberlan ser clasificados dentro de ellos, en función de la vinculación con las previsiones del contrato social respecto de las actividades del ente. 3. Por su grado de garantía Los créditos pueden ser otorgados con garantía de cobro o sin ella. Garantía es la «responsabilidad asumida por un contratante»; «fianza»; «prenda»; «cosa que asegura y protege contra algún riesgo o necesidadll'». La garantfa, en su rol accesorio del crédito surge como una necesidad del acreedor de afianzar el cobro de su crédito, ante la alternativa de que, luego de un análisis de la solvencia del presunto deudor (compra y no paga al contado), concluye con que éste no alcanza un grado de fiabilidad suficiente, ocurriendo lo mismos respecto de quien se compromete a pagar en un futuro sin que pueda demostrar certeza de su solvencia en ese tiempo. La gama de garantías posibles la trataremos más adelante. Antes de continuar con esta introducción debemos echar un poco de luz 115 Pequeño Larousse Ilustrado por Ramón Garcla~Pelayo y Gross. EditorIal Osmar D. Buyatti 133 sobre las palabras'generalmente aceptadas de «crédito sin garantla». No es correcto suponer que algunos créditos no tienen garantla. Lo que no poseen es una garantla en particular, algún bien determinado que respalde el cobro, pero siempre el conjunto de bienes del sujeto deudor es la prenda común de todos sus acreedores. .,.- Crédito Cuando un bien inmueble sea el sop0l1e de una garantia de esta clase es imprescindible que ello sea adecuadamente exteriorizado por medio de la cuenta que corresponda en el SIC, por c~anto los usuarios de la información contable vinculada al patrimonio del sujeto titular del inmueble deben advertidos de esta situación, pues dentro de las relaciones individuales ningún otro acreedor puede desplazar al hipotecario cuando se ejecuta judicialmente un crédito. Los créditos con garantla pueden ser: estar personal Son aquellos en los cuales un tercero, ajeno a la relación directa entre deudor y acreedor, se constituye en garante, avalista y eventualmente principal pagador, de las obligaciones asumidas por el primero y a favor del segundo. Estos créditos se instrumentan mediante una escritura pública que es posteriormente inscripta en el Registro de la Propiedad Inmueble que corresponda, consti,tuyéndose esa escritura en el documento respaldatorio a los fines de la registración contable. I .,.- Crédito con garantla prendaria: Cuando la garantía recae sobre una cosa mueblell' esta puede quedar en Equivale ello a decir que en caso de incumplimiento del deudor, el garante debe asumir sus obligaciones haciéndose cargo del cumplimiento que debla haber realizado el obligado primario o principal. Tal cual lo hemos visto en oportunidad de desarrollar las contingencias que se registran por medio de cuentas de orden, el garante que asume la obligación del principal puede luego repetir contra éste lo pagado más los gastos que esto le hubiere ocasionado.' posesión de su propietario o del acreedor. De esta forma encontramos la prenda co:n o sin desplazamiento~ en función de quien se constituya en depositario d" los bienes dados en garantía prendaria. Cabe mencionar que la cosa dada "n prenda no necesariamente debe ser de propiedad del deudor, puesto que se admiten en garant!a prendaria ulla cosa de propiedad de un tercerq; quien a estos fines debe prestar su conformidad. El contrato de prenda cO,n:;tituye la prueba documental respaldatoria del asiento contable. Para que una garantla personal pueda ser instrumentada es necesaria la conformidad escrita de quien asume el rol ¡;legarante. b) Con garantla real Estamos en presencia de esta situación cuando la garant!a recae en particular sobre un bien susceptible de ejecución forzosa. l> Prenda Como primera cuestión en el análisis de este tema debemos referirnos a la limitación del derecho de propiedad que lleva consigo el otorgamiento de una garantia real. Esta limitación se ve reflejada a través del impedimento que sufre el titular del bien dado en garantla real respecto de la capacidad de disposición del mismo. Es decir que no puede enajenarlo mientras se halle dado en garantla, a no ser que esta garantia sea sustituida por otra que, en principio, debe ser a entera satisfacción del acreedor garantizado. Tenemos en este supuesto algunas alternativas que las desarrollaremos sus conceptos elementales y de manera introductoria a su conocimiento: en ,. ',! '; Miguel Telese sin desplazamiento: Se halla instrumentada por el Decreto Ley 15.348/46 (TO por Decreto 897/95) el que esta referido a las prendas con registro'''. El arto 1 de esta norma establece que «Las prendas con registro pueden constituirse para .~ 134 hipotecaria: De esta definición obserVamos que es necesaria la existencia de un bien inmueble para que sobre el mismo pueda constituirse una garantia hipotecariall7. Este bien inmueble puede ser de propiedad del sujeto deudor del crédito o deun tercero. Respecto de los créditos con garantla podemos decir que mediante su instrumentación se disminuye el riesgo de incobrabilidad contenido en todas las operaciones de cobro diferido, por cuanto existirá una persona ajena a la relación comercial o un bien determinado, que permitan la ejecución judicial o extrajudicial de esa garantla para percibir lo que eh derecho le corresponde al acreedor. a) Con garantia con garantia «La hipoteca es el derecho real constituido en seguridad de un crédito en dinero, sqbre los bienes inmuebles, que continúan en poder del deudorll,», 116 Código Civil.Altlculo 3108. 117 Existen otras formas de garantla hipotecaria que surgen de los correspondientes ordenamientos legales y que tienen por objeto bienes muebles (que se pueden desplazar de un lugar a otro), tales como el caso de la hipoteca naval, aeronáutica, ele. Este tratamiento se halla fuera del objetivo de esta obra. . 118 Código C,iviI: Art. 2318: Son cosas muebles las que pueden transportar~e de un lugar a otro, sea moviéndose por :11 mismas, sea que sólo se muevan por una fuerza externa, con excepción de las que sean accesorias a los inmuebles. 119 Se instrumenta la creación de un registro en el cual consta quién es titular de la cosa dada en prenda, cuál es la cosa prendada y quién es el acreedor beneficiario. Editorial Osnrar D. !BlI)'Qtti 135 , I~ HACIENDO CONTABILIDAD (: HACIENDO CONTABILIDAD asegurar el pago de una suma de dinero o el cumplimiento de cualquier clase de obligaciones, a las que los contrayentes le atribuyen, a los efectos de la garantia prendaria, un valor consistente en una suma de dinero», La constitución de esta clase de garantia le permite al titular de la cosa mueble mantenerse en posesión de la misma para continuar en su uso y goce. Lo que no puede hacer el propietario es vender el bien; modificarlo en forma tal que se desnaturalice su finalidad, etc. Dentro de las prenda sin desplazamiento encontramos una variante muy usada en la actividad comercial que recibe el nombre de Prenda Flotante. Esta puede instrumentarse «Sobre mercaderías Y materias primas en general, pertenecientes a un est.ablecimiento comercial o industrial, ..., para asegurar el pago de obligaciones. Este tipo de prenda afecta las cosas originariamente prendadas y las que resulten de su transforma- podemos encontrarnos con créditos cu o cob gentinos; otros.en Dólares Estadounide~ses' ro debe. ser e!'ectuado en Pesos A en Guaraníes; en Reales; etc. A estas alternativas se recurre hab' t 1 o porque el tiempo de cobro se prolonga ~~:c~:te rorque el clíente as~ lo solic: dad respecto del poder adquisítivo de la moneda t~ es ~n las que no eXiste .segu preservar el valor adquisitivo de la cobranza futu~ ongen, y con la finaltdad ofrezca mejores resguardos. se opta por una moneda q Cualquiera sea la motivación o necesidad 1 moneda extranjera el ~IC d b por a que se establece el cobro En consecuencia du"';do uneC~é~~~v~~ solucionar estas situaciones inforrnativi l Peso Argentino el nombre de la c o te a ser cobrado en una moneda distinta ( ..' uen a respectiva deb á' d' . situaCIón. Esto no invalida el PCGA d e «moneda de cuenta er ID I23» Icar con clan dad e, Podríamos realizar una síntesis gráfica de 10 expuesto d'le a sigUIente . . fom ción, tanto como las que se adquieran para reemplazarlas; Y no restringe Gr,ncI resumid. de cn!dlt05 la disponibilidad de todas ellas, a los efectos de la garantia'''». Notamos que en esta clase de prenda se puede disponer de los bienes. A su vez el titular de los bienes prendados debe asumir la obligación de no tener bienes por menor valor global de los que constituyen el objeto de la N.o.tul'llleu Aeste Origen según el objeto. Jotia! En~," En prestaciones de servicios Operativos garantía. ~ Prenda con desphizamiento: Nos encontramos aqui ante la situación de desplazamiento de los bienes dados en garantia, los que pasan a ser custodiados por el acreedor. . en Euros, en LIbras Inglesas; en Ye ~dito! En !lll~os de cuentas de socios En otros motivos operativos . Na operativos Originados en inversiones Prest.c:I6n .o. recibir Dinero Garaofia Sin garantla Moneda extranjerll ~nd.ria Otros bienes Hipotecaria Servicios Terceras personas s'8~ Bienes de terceros Originados en otros motivos n.o.operativos respecto «Habrá constitución de prenda cuando el deudor, por una obligación cierta o condicional, presente o futura, entregue al acreedor una cosa mueble o un crédito en seguridad de la deuda"'». «La posesión que el deudor da al acreedor de la cosa constituida en prenda, debe ser una posesión real en el sentido de lo establecido sobre la tradición de las cosas corporales. Él responde la evicción de la cosa dada en prendal22», ,',.1 Estas operaciones de garantia también reciben el nombre de «pignoración», habitualmente conocidas como «empei"io». IlI. ACTIVOS QUE INTEGRAN EL RUBRO Dijímos al comienzo que los éd't ros, servicios y otros bienes Anal' cr I os representan el derecho a recibir dir . . Icemos separadament d pos, pues eXisten situaciones diferenc'ad a uno de estos gr I as para cada unoe ca de ellos. 4. Por la moneda en que están pactados Los créditos pueden estar expresados en distintas unidades de medidas. Así . . " 123 Mario ~iondi: Tratado de Contabilidad Intennedi Macchl, página 18. Miguel Tetese: Conociendo la e a ~;.~~erIor. 4ta edlc~onactualizada. E 38. Héctor C. Ostengo. Bases para Sistema d 1 fi on .1 I ad. Ed. Buyatu. Capitulo 11,pági 261 e n onnaclón Contable. Ed. El Graduado, págí 120 Decreto Ley 15.348/46 (TO por Decreto 897/95). Art.14 121 Código Civil: Art. 3204. 122 Código Civil: Art. 3205 Migutl Telese t36 Editorial Osmor D. Buyattl 1 1. Derecho a recibir dinero Existe una variada gama de situaciones que pueden ser incluidas dentro de este conjunto, pero todas tienen en común que el ente titular de los derechos recibirá dinero, ya sea éste en moneda nacional o extranjera. De cada una de ellas daremos breves precisiones con la.finalidad de que los elementos que acuerdan las partes y las naturalezas jurldicas de las transacciones se vean adecuadamente reflejados en los nombres de las cuentas que los representan. No es común el uso de esta figura en las transacciones comerciales entre emprésas. En los usos y costumbres cotidianos recibe este nombre las formas operacionales que se explica en el punto siguiente. Un ejemplo habitual del uso de una cuenta corriente es el referido a la bancaria (cuenta a la vista cuyos fondos se extraen mediante el uso de cheques), en la cual el pago de un cheque no se realiza con el remanente disponible de un determinado depósito sino con el saldo disponible que surge del conjunto de las operacione.s. . b) Deudores Si bien por una razón didáctica usaremos en términos generales «deudores en cuenta corriente»; «Deudores por ventas»; «Deudores 'varios»; etc, esto no 71 deb~ ~onfundirse co~ nombre en particular de una cuenta de máximo grado de anáhslS (que se la utlhza para efectuar las anotaciones contables de los cambios ~ue ~contecen en el patrimonio que ella representa), por cuanto si no se halla inclUIdo el nombre o identificación del sujeto-en particular que le debe al ente no se permite el cumplimiento de las funciones de control fisico -referidas al pa~imo• 124 Al' DIO • s, por ejemplo, el nombre de una de las cuentas simples que integra el grupo de los deudores en cuenta corriente podrla ser «Deudor en Cta Cte Andrés Mansilla» . a) Deudores en cuenta corriente por ventas Corresponden a los cobros diferidos origInados en las transacciones que hacen al objeto principal del sujeto contable. En estos casos los pagos que realiza el cliente o deudor seimputan en particular a determinadas facturas. Es esta la forma más común de realizar transacciones entre un SlUeto y sus clientes. Para que un tercero reciba el nombre de cliente debe comprar con hnbitualidad los bienes y/o servicios que ofrece el ente. c) Deudores varios Correspond~ :, los cobros que deberá efectuarse en el futuro por operaciones no vinculadas a las ventas o actividad principal del sujeto, que a simple modo de ejemplo mencionamos: «Deben anotarse en este rubro las cuentas que respondan a su definición legaP">,. «La cuenta corriente es un contrato bilateral y conmutativo, por el cual una de las partes remite a la otra, o recibe de ellas en propiedad, cantidades de dinero u otros valores, sin aplicación a empleo determinado, ni obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero a cargo de «ac";'ditam al remitente por sus remesas, liquidarlas en las épocas convenidas, compens;"las de una sola vez hasta la concurrencia del «débito y crédito» y pagar el saldo» "'. y' Saldos impagos por ventas de bienes de uso. y' Préstamos otorgados que no corresponden al concepto de inversiones. y' Anticipos al personal cuando no exista un I'Ubroespecial de exposición. y' y' Saldos pendientes de cobro con los propietarios cuando 'no exista un rubro especial de exposición. Saldos pendientes de aportación de los socios cuando no exista un rubro especial de exposición. ./' Reclamos a' cobrar: por «... los importes que corresponden a reintegros pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc.J:Z7». Notemosque el aditamento «cuenta corriente» deberla estar reservado a las operaciones mediante las cuales un sujeto entrega dinero al que debe suministrar bienes o servicios, antes o después del abastecimiento, sin que se impute el pago que realiza a una prestación determinada. Lo que se está realizando es un pago contra un saldo y no por una o más acreencias identificables. Inclusive puede. ocurrir que el pago sea mayor que el saldo que se adeuda, en cuyo caso la cuenta corriente cambia de signo y de ser deudora puede transformarse en acreedora y Depósitos e~ garantia: cuando se han realizado entregas de dinero que afianzan una detenninada operación o son retenidos en concepto de garantlas. y' y' Deudores en gestión: por -las.cuentas por cobrar impagas y vencidos por las que se han iniciado acciones, judiciales o no. tendientes a obtener su c"obro. viceversa. 124 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti. Capitulo V. página 71. 125 Mario Biondi: Tratado de Con~bmdad Int~nnedia y Superior. 4ta edición actualizada. Ed. Macchi, página 220. 138 Miguel Telese 126 Código de Comercio: artículo 771. 127 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermfdia y Superior. 4ta edición actualizada. Ed. Macchi, página 220. Editorial, ----- ----~----------- Osmar D. Buyat/i 139 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD ,¡ Deudores morosos: por los saldos impagos luego de haberse producido mora128• ,¡ Adelantos a proveedores: por las entregas de dinero a nue~tros proveedores cuando no se ha establecido con precisión la cantidad, calidad y precio de los productos O 3., Otros créditos la servicios a recibir. ,¡ Intereses, rentas y dividendos a cobrar: por los montos devengados como consecuencia de préstamos realizados a terceros; colocaciones de fondos en títulos del estado y tenencia de acciones emitidas por otras sociedades, respectivamente. ,¡ Fletes a recuperar: por el monto de los pagos hechos por el concepto indica- Las situaciones no previstas especfficarnente en los puntos precedentes deben ser expuestas en este punto. Podemos encontrar distintas realidades en función de las caracteristicas propias de cada patrimonio. A simple modo de ejemplo podemos considerar: a) Alquileres pagados por adelantado Por el monto no devengado de alquileres pagados anticipadamente uso de bienes (muebles e inmuebles) que son de propiedad ajena. do en este título, cuando su importe debía haberlo afrontado el proveedor o un tercero y en la medida que su cancelación se produzca por la entrega de b) Anticipos de obras a realizar Por el monto anticipado a contratistas por la futura realización de una obra. dinero. ,¡ Documentos a cobrar: por los importes a percibir que se hallan documentados mediante la tigura del «pagaré». Iv. VALUACIÓN 2. Derecho a recibir servicios Puede ocurrir que el sujeto contable haya anticipado el pago a determinados proveedores de servicios, situación en la cual las cuentas a utilizarse deben',o refle ... jar con la mayor exactitud posible el proveedor y el tipo de servicio a reciL'ir. Así podemos encontrar, a modo de simples ejemplos: Durante el ejercicio contable existen tres momentos en que estos rubros deben ser considerados en lo que respecta a su valuación: al momento de su incorporación al patrimonio, durante el ejercicio y al cierre o conclusión de ese periodo. Desarrollemos cada una de estas instancias: I. Valuación a) Seguros pagados por adelantado Por el monto de primas anticipadas no devengadas, con identificación del nombre de la Compañía prestadora de la cobertura y el bien o riesgo asegurado. b) Honorarios pagados por adelantado por el .-" Por el monto de los importes entregados a profesionales a cuenta de servicios que nos brindarán en el futuro, pudiendo identificarse el nombre de quien se ha beneficiado con el anticipo. a la iucorporación En el momento en que el crédito es incorporado al patrimonio del sujeto contable, debe valuarse por: Valor nominal (escrito en el documento respaldatorio) más Intereses devengados hasta el momento de la incorporación menos Intereses no devengados El valor resultante no puede exceder del que representa el flujo de fondos esperados en términos de valor actual. Las alternativas de lo indicado precedente pueden ser varias. 128 La mora no acon~ece con el simple incumplimiento de una obligación a su vencimiento. a no ser que expresamente se halla pactado de esta fonna. La constitución en mora se materializa mediante una intimación de pago fehaciente como puede ser una carta documento, un telegra~ ma colacionado o con copia. e.tc. 140 Miguel Telese Por un lado la posibilidad de que incorporemos una cuenta por cobrar como consecuencia de una venta de cobro diferido, que no contienen intereses devengados antes de su existencia, pero que puede contener o no intereses por el tiempo que se insumirá hasta la fecha de vencimiento, debiéndose analizar también lo Editorial Osmar D. Buyatti 141 expuesto respecto de intereses implícitos en el Capítulo III (Componentes cieros). Por otra parte tenemos la alternativa de recibir, en parte de pago, un crédito cuya creación resulta de fecha anterior a la operación del sujeto contable'''. En este supuesto podríamos encimtrarnos con la existencia de intereses devengados antes de la incorporación del activo al patrimonio, 2. Valuación durante Se corresponden Fecha .i 01103102 que de intereses estas situaciones con las registraciones diferidas ya ex- puestas en otra obralJo, Al concluir cada mes, y al'!Vencimiento si éste no acontecie- Cliente tV8n8 Testa a Ventas Según fe Nro...... ( • I Debe I I 1.500,00 I Haber I 1.500,00 I Al llegar al v(mcimiento de la fecha de pago, nuestro cliente nos ma,ni,fies~a una dificultad transitoria del pago, ofreciendo a cambio transformar ,esa ongll1ana deuda en 0,lra documentada mediante la firma de un pagaré con venc,m,ento al 3004-02, recónociendo en este caso y por este lapso un interés de $ 100.00, El asiento contable seria: Fecha 01104102 ra en esa fecha, y en función de los usos y costumbres contables, deben reconocerse las variaciones patrimoniales que han originado cambios continuos en el patrimonio. Un crédito que devenga intereses se pudo haber incorporado al patrimonio como consecuencia de la realización de una venta de mercaderías con pago diferido a una persona que posee o no habitualidad en sus operaciones con el ente, Podemos tomar corno ejemplo para estaS situaciones el expuesto en el Capítulo III punto n, tema 1 apartado a) al que remitimos por razones de brevedad. b) Cambios referencias documentales Nro Asto Cuentas" TI! 010: Registro de venta de mercaderlas el ejercicio Encontramos varias alternativas que merecen menciones particulares permitirán analizar en cada una de ellas las situaciones especiales siguientes: a) Devengamiento merecedor de crédit,) diferimos el cobro a 30 dias sin interés, El asiento contable sería: finan- en las condiciones originales de los créditos Durante la permanencia de una cuenta por cobrar podemos encontrarnos que la misma cambia parcialmente su naturaleza y consecuentemente el SIC debe estar en condiciones de reflejar en todo momento esas mutaciones con la finalidad de transmitir en todo momento información que refleje con veracidad los aspectos que hacen al patrimonio. Tipificando en los créditos por cobrar, y dentro de estos en las operaciones de ventas a clientes, podemos encontrarnos con que originariamente un operación pudo haberse generado como consecuencia de una venta al cliente Ivana Testa con fecha 01-03-02 por $ 1.500,00 de mercaderías en general. Corno este cliente es 129 Los créditos se transmiten por endoso o por cesión de crédito. La trasmisión por endoso se desBITOlIaen este mismo capItulo.: Los Utulos que no son transmisibles por endoso deben necesariamente respetar las formalidades de la «cesión)) cuyo tratamiento se halla fuera del marco conceptual de esta. obra. Debe documentales Nro Asto Cuentas y referencias Tll"ulo: Rtcepción de pagllr~ por cancelación de factura Documentos a cobrar de Ivana Testa 1.600,00 I Haber 100,00 1.500,00 a Int no dev doc a cob de Ivana Testa . a Cliente Ivana Testa ~egúnpagare Nro ...... En este supuesto se ha convertido un activo que consistía en una simple promesa en pago en otro que representa una formal y escrita promes? de pago, que además puede, utilizarse, corno veremos más adelante, como medIO de pago en otras transaccion~s. Además el documento que recibimos incluye intereses que a la fecha de la operación aún no se han devengado. . ' Al llegar el vencimiento de este nuevo activó puede ocurrir que laclient~ nos entregue un cheque por el valor del documento, situación en la cual el as,ento contable sería: Fecha 30-04-02 Nro Asto Cuentas y referencias dOCUmentales Titulo: Registro de cobro de pagaré RecaudaCIOnes a depOSitar Int no dev doc a cob de lvana 'lesta 'a Intereses ganados a Documento a cobrar de Ivana Testa Según recibo Nro...... I Debe I Haber 1.600,00 100,00 IPO,OO 1.600,00 Estas operaciones, que han sido expuestas en la modalidad «sin garantí.,>, 130 Miguel Telese: Cono~iendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, CapItulo XII página 157. 142 Miguel Telese Editorial Osmor D. B"J'atti 143 HACIENDO CONTABtLIDAD HACIENDO CONTABILIDAD pudieron haber sido también con la constitución de ellas, aspectos que de haber acontecido deberlan haberse refiejado mediante la utilización de las cuentas pertinentes. No es habitual que una sola operación de venta con cobro diferido se conviel1a en un crédito garantizado cuando la misma ha sido efectuada a un «cliente» y por montos que no exceden las transacciones habituales. Se llega a esta situación cuando ha existido una acumulación de operaciones de venta con cobro diferido venta de mercade:ía en general al.cliente Alfredo Grisetti por un total de $ 2.500,OC cuya document~clón respaldatona es la correspondiente factura y de la cual surg' que. el pago debIa efectuarse el 10-04-03, habiéndose registrado esta operación d la sIgUIente manera: ' Fecha Nro Asto Cuentas 10/03/02 01-04-02 Prenda sobre Ford ABe 0/2 a cobrar a Clienle Naelia Méndez Según prenda registrada eDil fecha ..... I Debe I Haber prendario I ]5.800.00 I I 1 15.800,00 Al vencer el primer pago esto es el 01-05-02 y suponiendo la entrega de dinero en efectivo por el valor de la cuota más el interés comprometido, el asiento 01-04-02 documentales Nro Asto Cuentas y referencias Titulo: Registro de cobro de tllota de erMito Efectivo en pesos a Intereses ganados a Prenda SOOfetoro ABe 012 a cobrar Debe Haber I I 2.500,00 1 Haber T 2.500,00 . Una v~z vencida la factura y suponiendo que se ha establecido comunica. ~Ión .con el chente .trat~ndo de obtener el cobro de lo adeudado, sin que ello hay' Imphcado ~u constItUCIón en mora, el SIC deberla proceder al cambio de la calidac ~~. ~ste actIVO, puesto que el vencimiento del mismo y el fracaso de la gestiór 1~lclal de cobro d~nota una situación de atraso que debe ser puesta de manifiesto SI el~o ~o se reahzara el SIC continúa informando la existencia de un activo de venclml~n:o futuro ya que todas las cuentas de «clientes» suponen esa condición. . SI bIen por razones didácticas aconsejamos la realización de esta conversiór de aclIvo en este momento, nada impide que ello se lo haga al cierre del ejercicic co~o un aju,ste de valuación o en cualquier otro mgmento previo a la exposición de la mformaClón contable. En estos últimos supuestos el perjuicio informativo nc excede de lo~ usuarios internos puesto que éstos desconocerían la existencia de cuentas venclq.as y no canceladas. La registración contable que planteamos sería: Fecha 10/04/02 prendario 1.864.40 Debe de mercaderfas Según fe Nro ...... contable serfa: Fecha I documentales de venta a Ventas Suponiendo, a efectos del ejemplo, que la cliente Noelia Méndez ha acumulado un total de $ 15.800,00 de facturas impagas y que con fecha 01-04-02 se resolviera aceptar una documentación de ese importe mediante la constitución de una prenda sobre el rodado Ford Mondeo dominio ABC 012 de su propiedad, comprometiéndose a pagar ese monto en 10 cuotas mensuales iguales y consecutivas, cada una de ellas con el 2% de interés sobre el saldo remanente luego del pago de cada cuota, el asiento respectivo seria: documentales Nro Asto Cucntas \l referencias Titulo: Registro de constitución de crédito v rderencias Registro Cliente Alfredo Grisetti que no se han cancelado. Fecha Titulo: Nro Asto Cuentas Titulo: y referencias Registro documentales de cuenta Alfredo Grisetti Cliente vencido Debe I 2.500,00 I a Alfredo Grisetti Cliente 284.40 I I Haber I 2.500.00 impaga Según minuta contable Nro ...... •. >Ou,uu Según re nro..... e) Situación del crédito que deviene incobrable Otra alternativa que tenemos que considerar es la incobrabilidad de un cré- dito que acontece en el mismo ejercicio en el que fue incorporado al patrimonio y respecto del cual no se habia constituido previsión alguna. Como aclaración previa establezcamos que la contingencia respecto de incobrabilidades que pueden acontecer en ejercicios siguientes será analizada en oportunidad de referimos a la valua- Si luego de ello el 30-04-02 se constituyera en mora al cliente en la forma q~e legal~en.te corr~sponde hacerlo, la reclasificación de este activo se haría medIante el sIgUIente asIento contable: Fecha 30/04/02 Miguel Telese Tftulo: v rderenel'as documentales Ree:lstro de cuenta a cobrar Alfredo Grisetti Cliente en mora a Alfredo Grisetti Cliente vencido ción al Cierre del ejercicio. Consideremos el supuesto de que con fecha 10-03.02 se ha efectuado una 144 Nro Astolcuentas Según minuta contable Nro. ..... Editorial Osmar D. Buyatti l- Debe I Haber en mora I I 2.50000 I 1 2.50000 . 145 ~n~i~a de nuestro ~lie~i:,-; ~~~~;~; :Is:~~~ha se ~etermina la incobrabilidad de.n mmo~ SA» resolviera no inic' o.a C? .rar, la administración de "L CIÓ? d.e bIenes '31 del cliente. En e~a;.demandaJu~lcJal alguna ni solicitar la inhib~~ extmclón del activo de la siguiente fo~a:.~ se regIstra la pérdida a asumirse por la Fecha Nro Asto Cuentas y referencl~s documental 30/04/02 Debe ~ftUJO: Registro de locobrabHidad :: crl!d't eudores Incobrables I o a Alfredo Grisctti Cliente' en mora I 2.S00,OO Según ¡nfoone letrado (abogado) y . . mmuta contable Nro. I ..... I ,. Haber I I 2.500,00 d) CrédItos en moneda extranjera Respecto de los créditos u a?emás de todo lo expuesto hast~ : deben ser cobrados en moneda extran'era v.'gente al momento de la incorporaci:~ 1ebe.mos considerar el tipo de ca~bi; CI? contable en la medida que realicen aetl:o al patrimonio, durante el ejerci:Ismo por el valor pendiente de cobro Tamsb~~cl~neso mutaciones, y al cierre del e Commgencias que se verán más ad~lant 1 n e ~erán aplicables las Situaciones m:, Su a . pongamos ahora que "LosAnó . cade~las en general a Renaldo Coletti ?Imos SA» .ha realizado una venta de merextenor) que opera en Euros y que la c~~: es.~n .hche?te(puede ser nacional o del uno cada 3 meses de Euros 400 '. aCI n a sIdo convenida en tre tancia el 20 de junio de 2002 ,00, sm mterés, habiendo acontecido esta s.pagos, c b' . , por Un total en Clfcunsam 10 vIgente el día de la operación es de $ ;s;omoneda de 1.200.00. El tipo de El asiento contable seria: . por cada Euro. Fecha Nro Asto Cuentas y r f I e erene f as documentales 20/06/02 Titulo: Registro de venta a cU Renaldo Coletti Cliente en Euros ente en euros a Ventas I Según fe Nro ...... correspondiente a E Notamos aqul que hemos usado u "en Euros». Esto con la finalidad de qU;:t~~~ta 131 I uros 1200. i Debe 4.560,00 Raber 1 I 's~: de crédit~ con el' aditamento pueda dar mformación de los s=~~ese con¡oclera Jaexistencia de aJgl.Í~ ~~~:g¡q~~~: encuel,ltre l.Iapore embargo. Sucu .' I~,' Respecto de la e.uenta de venta, si bien su tratamiento no corresponde al presente capitulo, podemos anticipar que si los usuarios requirieran información de ventas en las disti~tas monedas con que puede operar el ente, habr!a que haber previsto esta situación y proceder al uso de la cuenta que corresponda a la unidad monetaria convenida' en cada operación. De conformidad con el ejemplo propuesto, el primer cobro deberla realizarse el 20 de septiembre de 2002. Supongamos que a esa fecha el Euro se cotiza a $3,90. En este caso el importe que recibirá «Los Anónimos SA» será de $ 1.560,00 . Si se hubie~ ..mantenido la misma cotización el importe a recibir hubiera sido de $1.520,00 de lo que deducimos que el patrimonio en términos de pesos se ve incrementado en 40,00 producto de la diferencia de cambio y por hallarse la misma devengada y percibida. Esta variación se registra siguiendo lo <"'puesto en el Capitulo 111 en que nos hemos explayado en vinculación a los resultados financieros y por tenencia. Respecto de la disminución del valor del activo, el mismo se realiza por el tipo de cambio vigente a la fecha de haberse incorporado el mismo. El asiento contable seria: Feeha Nro Asto Cuent:ls y referencias documentales 20/06/02 Titulo: Registro de cobro en curos I Efectivo en pesos Debe Haber 1.560.00 a Renaldo Coletti Cliente en Euros a Ganancia cotización Moneda Extranjera Según fe Nro...... correspondiente a Euros 1200. l. 520,00 40.00 En segundo pago, que acontecerá el 20 de diciembre de 2002, la situación podrfa ser con una cotización del Euro a $ 3.65 por cada unidad de esa moneda. En este caso el asiento contable seria: 4.560,00 La inhibición de bienes es una me . objeto impedir u dlda cautelar que se solicita' d' . inscripto a su n:m~~na persona pueda vender cualquier bien p~e~tIClaJmente y que tiene por do esta medida puede créditos en moneda extranjera a fin de no confundir los mismos con los otorgados en moneda nacional. uetermlna~ 146 Fecha NrO'Asto Cuentus y referencias documentales 20/12/02 Titulo: Registro de cobro en euros Efectiv~}en pesos Pérdida cotización Euros a Renaldo Coletti Cliente en Euros Según re Nro...... correspondiente a Euros 1200, e) Pago anticipado Debe Haber 1.460.00 60.00 1.520.00 de alquileres Cuando el sujeto contable está utilizando, a titulo de ejemplo, un grupo electrógeno de propiedad d" tercero, tenencia que detenta de confonnidad con el contenido de un contrato de alquiler, puede acontecer que se hubiere acordado el pago Miguel Telese Editorial Osmar D. BuyatlI 147 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD anticipado del valor locativo, ya sea por todo el tiempo del contrato o por períodos menores. Suponiendo que con fecha 01 de septiembre se formalizó el contrato por un lapso de 5 meses y que por todo ese tiempo se pagó anticipadamente la suma de $ 1.000,00 mediante entrega de un cheque del Banco Nación, el asiento al momento de la formalización del contrato hubiera sido: zan sus tltulos en el mercado de valores, o cuando la administración es ejercida por los mismos o alguno de los socios, o cuando las circunstancias adecuadamente fundadas asl lo ameriten, los socios suelen solicitar anticipos a cuenta de las futuras ganancias que surjan de un balance aprobado en las condiciones del párrafo Fecha 01/09/02 I Debe I I 1.000.00 I documentales Nro Asto Cuentas y referencias TUulo: Pago anticipado alquiler grupo elcctrógeno Alquiler grupo electrógeno pagado por adelantado Según rc nro...... I I a Banco Nación Cuenta Corriente 7555-8 Haber 1.000,00 y contrato de alquiler Este activo se irá extinguiendo en la medida que se concrete, por el paso del estamos dentro de las registraciones diferidas en el ejercicio contable, la medICIón contable respectiva se realiza al concluir cada mes calendario. De esta forma al concluir el mes de septiembre se deberla registrar el si- guiente asiento contable: I Nro Asto Cuentas y rer~rencias documentales TUulo: Deveu2nmiento dr: nlquilerr:s pagados 30/09/02 I Alnuileres cedidos a Alquiler grupo electrógeno pagado p/adelant.l Seglln rc nro...... Debe I 200 00 I I 200,00 ,.-1 de socios y administradores . En el punto XI del Capítulo 1 del presente libro nos hemos referido a la distribución de ganancias entre los socios de la sociedad y en esa oportunidad se estableció que ellos pueden participar de las ganancias llquidas y realizadas que surja de un balance (Estados Contables) confeccionado de acuerdo con la ley y el estatuto y aprobado por el órgano social competente (asamblea de socios). En muchos casos, y en especial cuando se trata de sociedades que no coli- 148 El asiento sería: Fr:cha 01-10-0 Nro Asto Cuentas y rr:ferentias TUula: Anticipo documentales entregado a socio María Charadia. Cuenta particular El asiento que antecede deberla repetirse al concluir cada mes hasta el cierre del ejercicio contable. particulares Contablemente el anticipo dado al socio, suponiendo que haya acontecido el '15-10-02 y por $ 2.000,00 a favor de Maria Chiaradla mediante entrega de un cheque del Banco de la Provincia de Buenos Aires, se registra en una cuenta distinta de sus compromisos de aportación por cuanto nos encontramos aquí en una operación de naturaleza distinta a la considerada en el Capitulo 1. Haber En el presente ejemplo hemos utilizado una cuenta de resultado negativo comprensiva de la totalidad de alquileres que podrían contratarse. Para el supuesto que los usuarios del SIC desearan tener información respecto de los resultados negativos por alquileres de maquinarias, de inmuebles, de muebles, de rodados, f) Cuentas fiabilidad un patrimonio con importante activos representados por anticipos a cuenta de ganancia otorgados a los socios que si poseyeran esos activos en moneda de curso legal o afines. por adr:lantado y contrato de alquiler etc, deberlan preverse estos análisis. Cuando esos anticipos son concedidos y pagados con entrega de dinero o similares, y considerando un estricto enfoque contable, lo que acontece en el patrimonio es la sustitución de un activo por otro y con el alcance de las operaciones pelmutativas ya desarrolladas1l2• Decimos que esto acontece dentro de un marco estrictamente contable, puesto que desde el punto de vista de la interpretación patrimonial que hacen los usuarios (en especial los externos) no muestra la misma tiempo, el uso del bien alquilado. Esa extinción origina un resultado negativo. ~o~o Fecha anterior. Miguel Telese I Debe I I 2.000,00 I a Banco Provincia Cuenta Corriente 81009-81 Según rc Nro ...... y cheque nro...... I Haber 2.000,00 Puede acontecer también que bajo determinadas circunstancias el sujeto contable requiera de mayores recursos dinerarios por así exigirlo el giro habitual de sus negocios. En estos casos puede recurrir a un préstamo que pueden aportar algunos o todos los socios. Si estos préstamos no comprometen ningún activo en particular de la sociedad (para lo cual decimos que son sin garantla), pueden los mismos ser registrados utilizando .la cuenta particular del socio prestador. Suponiendo que a estos efectos Irma Mareco entrega la suma de $ 5.000,00 en efectivo el 30-11-02, el asiento contable seria: 132 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo VI. página 78. Editorial Osmar D. Bllyatti 149 Fecha 30-Jl-0 Nro Asto Cuentas -y referencias documentales Titulo: Préstamo solicitado a soda Recaudaciones a depositar a Irma Marceo Cuenta Particular Según re Nro...... I Debe I Haber I 2.000,00 I I I 2.000,00 En estas situaciones vemos que las cuentas particulares de los socios pued~n tener tant~ saldo deudor como acreedor, siendo ésta una de las pocas excepciones que sls.tema contable se permite resp~cto de la rigidez que deben tener las cuentas en 'funcIón de su naturaleza y el signo de los saldos. rl Estas mis.mas consideraciones surgen de otras actividades que pueden desarrollar los SOCIOSpara con la sociedad, como por ejemplo ser clientes .. Si el SIC previera que las cuentas de los socios deben ser tratadas de forma tal que todas las alternativas de transacciones sean adecuadamente informadas e~t?nces deberla preve~se una cuenta por cada uno de los supuestos posibles y n~ utilIzar. la «cuenta particular» para registrar la infinita gama de alternativas, con excepcIón de la que surge estrictamente por la condición de socio, bajo un solo rótulo. ?o~ relación a los administradores, encontramos que los mismos deberían ser retrl~u~dos con ~a participación de los resultados que surgen de balances en las condICIOnes menCIOnados al comienzo de este punto. Con ellos también acontece que se les puede otorgar anticipos a cuenta de la participación que les corresponderá . i,' ".< .-' I . . Estos.a,nticipos son registrados' en cuentas particulares o con aditamento «a cuenta ?e utIlIdades» y su tratamiento práctico no difiere del expuesto respecto de los SOCIOS. "~o g) Seguros pagados por adelantado Determinados riesgos a los que se hallan sujetos activos y operaciones del ente pueden asegurarse mediante la contratación de las coberturas pertinentes en compafifas aseguradoras especialmente autorizadas a estos fines por la autoridad de aplicación. El contrat? que se realiza encuentra su materialización en una «pólizal>133en la q~e se halla,n Inse~as todas las condiciones a las que se sujetan las partes, y el precIO converudo reCIbe el nombre de «primal>'''. 133 Diccionario de la Real Academia Española: http://www.rae.es/: DocUI1lentojustificativo del ~n~ato d.e seguros, fletamentos, operaciones de bo:1say otras negociaciones comerciales. 134 Dlcclonano de la Real A~emia Es~añola:http://www.rae.es/: Precio que el asegurado paga al asegurador, de cuantía unas veces fija y otras proporcional. 150 M'lgucl Telcsc La contratación de seguros que cubran determinados riesgos vinculados con bienes u operacioMs del ente contempla algunas modalidades en las formas de pago, tales como pago anticipado; pago mensual adelantado y pago mensual vencido. No hemos encontrado la alternativa de pago fntegro al vencimiento de la póliza. Nos ocuparemos del tratamiento contable de los pagos anticipados, que asumen la condición de crédito, y el devengamiento que debe efectuarse, por el trascurso del tiempo por el cual se contrata el seguro, que extingue el crédito dando nacimiento a un resultado negativo. En el Capitulo i: de esta obra hemos registrado que el accionista Roberto Esteben aporta a la sodedad, con fecha 02-01-02 un automóvil Peugeot dominio CKZ 385 y que el mi'srno se halla valuado en $ 30.000,00. La administración de «Los Anónimos SA» pudo haber resuelto el 01-02-02 la contratación de un seguro que cubra todos los riesgos a que pueda estar sometido dicho activo con «La Platense Cia. de Seguros SA», siendo el valor de la prima de $ 3.000,00 que se paga mediante la entrega de un cheque del Banco de la Provincia de Buenos :Aires, y la vigencia de 12 meses. El asiento contable sería: f., ~. I Habcr Debe Nro Asto Cucn~as y referencias documentales Fecha Trtulo: ContrAto de seguro eon La Platense Cfn de Seguros SA 01-02.0 Sel?uftls nuados por adelantado I 3.000,00 I I 3.000,00 a Banco Provincia Cta Cte 8 I009-8r I Según póliza nro...... ; re nro............ y cheque nro......... Al concluir cada mes y por todo el tiempo de vigencia del seguro deberemos disminuir el valor de 'este crédito pues el mismo se extingue por el uso de la cobertura contratada, incrementándose en el mismo tiempo y magnitud el resultado negativo que representa el uso de los servicios de la compafiía aseguradora. En estos supuestos, el asiento contable seria: . !' I I llRbcr Dcbe Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales TUul(J: Contrato de seguro con La Platense Cfa de Seguros SA 28-02.0 3.00000 I Scp"ur(ls I 3.000,00 a Seguros pagados por adelantado I Segun póliza nro...... ; rc nro......... .. y cheque nro.. ...... Si el SIC previera una información respecto del valor de los seguros contratados por empresa aseguradora y las primas pagadas por adelantado a cada una de ellas, las cuentas a utilizarse deberían contener el nombre de la misma. Si el SIC quisiera brindar el costo de los seguros por bien o riesgo asegurado, debería indicárselo en el nombre de la cuenta de resultado negativo. EditoriAl Osmar D. BUYfl,tti 151 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD Si durante la vigencia de la póliza acontecieran daños provocados por un siniestro cuya cobertura ha sido prevista, no se origina ningún cambio en el patri~ monio del ente en la medida que los daños sean reparados con Integro cargo a la compañía aseguradora. Pero si existiera alguna diferencia entre el valor del daño y la indemnización que abona la aseguradora, esa diferencia deberá ser tratada como un resultado del ejercicio. Será positivo si la indemnización es superior al valor del daño y negativo en la situación inversa. 3. Valuación Respecto del riesgo de incobrabilidad: La valuación de estos créditos debe realizarse ponderando la incertidumbre que representa la posibilidad de que algunos deeIJas no se materialice, es decir que se convierta en incabrable. al cierre del ejercicio Nos encontramos en esta instancia con que habitualmente los créditos pueden integrar uno de dos grandes grupos: a) los representativos de recibir bienes distintos del dinero y servicios y b) los representativos de derechos de recibir dinero o similares. a) Derecho de recibir bienes distintos del dinero, y servicios'" En principio general de valuación para estos créditos es el del valor nominal con las siguientes aclaraciones: Para los créditos que representan la recepción futura de bienes distintos 'del difiero, su cuantía debe ajustarse al valor neto de realización136 a la fecha de cierre del ejercicio contable, que podrlan tener los bienes por recibir. No siendo posible su determinación, por el valor nominal. Para los créditos representativos de la recepción de servicios en el futuro, su cuantía se determina por el valor nominal de los servicios por recibir, previo devengamiento de los ya recibidos. b) Derecho de recibir dinero y similares Menos Menos Menos La eventualidad de esta Íncobrabilidad debe constituirse en un cargo para el ejercicio en el cual el patrimonio incorporó el crédito. Ello en cumplimiento del PCGA «devengada» con la finalidad de que todas las variaciones patrimoniales sean apropiadas al ejercicio en el cual se han originado. Dejamos constancia que existe un crédito que quedaría fuera de esta presunta ,incobrabilidad. Nos referidos al crédito cedido por el propietario en cumplimiento de su obligación de aportación. A este respecto Carlos Gilberto Yillegas comentando el arto 41 de la LSC ha dicha que «El aportante es garante del cobro de( crédito, respondiendo subsidiariamente por su importe. Lógicamente que su reemplazo por dinero debe comprender el ajuste por desvalorización monetaria, más los gastos en que hubiera incurrido la sociedad137». Continuando con lo ya expuesto respecto este tema en el CapItulo 11 del presente, digamos ahora que esta previsión debe calcularse sobre el total de los créditos que permanecen impagos, vencidos o no, a la fecha de cierre del ejercicio c?ntable y que se hayan originado en el presente período. Deben ser respectO' de los saldos impagos, puesto que con relación a los créditos percibidos o ya cancelados no existe riesgo alguno de incobrabilidad. Debe ser respecto de los créditos impagos que se otorgaron u originados en el presente ejercicio, puesto que en las períodos anteriores ya se previno el correspondiente cargo por estos riesgos contingentes de los créditos en ellos incorporados. La regla general de valuación es: Más Grófiea resumida de valuación de er/di/os al ele"e del ejercicio 'Intereses Incluidos en el documento no vencido Intereses no incluidos en el documento no vencido I Valor nominal del documento Menos (-) intereses no devengados al cierre Más (+) intereses devengados al cierre 1 Menos (-) riesgo de incobrabiJidad Menos (-) otras quietlls o descuentos en condiciones de ser otorgados J.illor al cierre del ejercicio Yalor nominal del crédito Intereses devengados al cierre del ejercicio Intereses contenidos en el valor nominal y no devengados Riesgo de incobrabilidad. Otras quitas o descuentos en condiciones de ser otorgados. Con relación a los métodos que podríamos utilizar para determinar el valor del cargo, existen básicamente dos: a) cálculo subjetivo y b) cálculo objetivo. 137 LaRT 17 de la FACpeE en el punto 4 (Medición Contable en General), apartado 4.1.c. indica: ((Cuentas a cobrar en especie: de acuerdo con los criterios establecidos para los activos que se espera recibim. 136 El valor neto de realización se detemlina estableciendo el valor probable de venta y descontado de éste los cargos que se originan en cada venta, que son inevitables. como comisiones pactadas con el vendedor, impuestos que gravan la venta, etc. 135 152 Miguel Telese Carlos Gilberto VilIegas: Derecho de las sociedades comerciales. Sexta edición actualizada. Ed. Abeledo Perrot, página 141. El arto41 de la LSC 19551 establece: En los ~portesde crédito la sociedad es cesionaria por la sola constancia en el contrato social. El aportante responde por la existencia y legitimidad del crédito. Si este no puede ser cobrado 8 su y,encimiento, la obligación del socio se convierte en la de aportar suma de dinero que deberá hacer efectiva en el plazo de treinta (30) dias. Editorial Osmar D. Bllya/ti 153 El método subjetivo de cálculo se realiza considerando los riesgos de incobrabilidad de cada sujeto deudor, y en la medida que los mismos se hallen adecuadamente ponderados constituye la forma más exacta de medir la incobrabilidad, dentro del marco de incertidumbre que siempre se halla presente en estas mediciones contables. las ventas a crédilo del ejercicio; el total de los créditos al cierre del ejercicio contable; etc. ' De optarse ~or el método subjetivo de cálculo, la cuenta regularizadora del crédito en particular deberla contener en su denominación la identificación del crédito que se regulariza. De esta forma si la previsión por incobrabilidad lo fuera respecto de lacuent. por cobrar de nuestro cliente Ivana Testa, y se determJOara que la contingencia es de $ 600,00, asiento contable seria: Para la instrumentación de esta forma subjetiva en la determinación del riesgo que presenta cada uno de nuestros deudores deberían tenerse presente los siguientes aspectos expuestos por Enrique Fowler Newton''': '.' v' antecedentes del deudor en cuanto' al cumplimiento de sus compromisos; v' si su plazo de vencimiento ya ha operado (de así ocurrir, considerar si el mismo deudor mantiene también otras facturas y notas de débito impagas, aunque no estén vencidas); v' garantías recibidas y posibilidad de ejecutarlas; v' eventuales vicios formales de la documentación respaldatoria que pudieren enervar los derechos del acreedor o dificultar su ejercicio (sea: que la cuenta a cobrar se origine en un una venta de mercaderfas cuyo remito no esté firmado); v' existencia (o no) de contratos de factoring que permitan transferir el riesgo de incobrabilidad; v' la posibilidad de compensar los saldos a cobrar con cuentas por pagar (ocurrirla si el cliente fuese también proveedor); v' v' los estados contables del deudor y sus avalistas, as! como los informes de los auditores sobre esos, documentos; en caso de haberse iniciado una gestión judicial, los informes de los letrados a cargo, , .' Fecha , Tltulo: INro Asto Cuentas y rdcrcnc:ias documentales , (. lo ¡ ~: Registro 31-12.0 138 EnriqueFowlerNewton:ContabilidadBásica,4ta ediciónEd, La Ley,página369. 154 Miguel --,._------- TeJesc I 600,00 I Haber I I 600,00 ,." Si se optara: por el método objetivo de cálculo, la regularización no lo es respecto de una cuenta por cobrar en particular, sino del conjunto de cuentas por cobrar o de un grupo de ellas, situación en la cual no debe IdenlJficarse al deudor en particular. En esta alternativa, y suponiendo la siguiente serie estadística para la estimación de una incobrabilidad objetiva: I Ejercicio Saldos de cucntas por cobrar 1997 al cierre lncobrabilidad en el ejercicio incurrida siguiente Porcentaje de la ocurre licia 75.892.00 81.650,00 77.050,00 1.842,00 2,43% 1998 1999 2.401.00 2.106,00 . 2,94% 2000 99,586,00 2.896,00 2,91% 106.540.00 Promedio Cuando se utilizan estas series estadisticas debe tenerse en cuenta lo expuesto al comienzo, respecto de los Créditos previsionables, a fin de evitar que los cálculos se realicen sobre bases erradas como podrlan ser por ejemplo el total de Debe a Previsión para incobrabilidad de Ivana TeSla I Según minuta contable nro......... 2001 Respecto del método objetivo podemos decir que el mismo se funda en la serie estadística que nos brinda el pasado reciente, los acontecimientos de esta misma especie en empresas del mismo ramo que se hallen en contacto con el mismo sector de la economía que el sujeto contable, etc. Debe ponderarse también la posibilidad de que en el futuro no se produzcan nuevamente los hechos del pasado, ya sea porque se ha modificado el mercado en el que se realizan transacciones o por que han existido cambios sectoriales o regionales que puedan implicar un mejor o peor cumplimiento en las obligaciones de las personas, . I para Incobrables Pérdidas por incobrables r.' -~' de la previsión 2,73% 3.450,00 de incidellcia 3,24% 2.85% llist6rica El asiento contable, suponiendo que el total de cuentas por cobrar sujetas a riesgos de incdbrabilidad es de $ 98.520,00, sería: Fecha Nro Asto CUt~ntas y referencias Titulo: -Registro 31-12.0 de la prcvlsión documcntales t Bebe t I 2,836.32 I Haber para Incobrablcs Pérdidas por incobrables a Previsión para incobrables I 2.836.32 Según minuta contable nro......... . Finalmente expresamos que nada impide utilizar ambos métodos de cálculos simultáneamente, pero respecto de grupos homogéneos de créditos que ameriten su tratamiento diferenciado. Editorial Osmar D. B,i.va1ti 155 HAClENDO CONTABILIDAD HACIENDO Respecto de las quitas o descuentos que pueden ser otorgados: En las operaciones de ventas o prestaciones de servicios a terceros suele convenirse el otorgamiento de una quita o descuento en el valor de las transacciones ya realizadas, sin importar a estos efectos si el precio ha sido cancelado, bajo la condición de"que se superen determinadas expectativas respecto del volumen anual de las operacionesl]9. En este caso y con relación a los clientes que han superado los estándares convenidos tenemos dos alternativas: .¡' Emitir una nota de crédito, respecto del cliente que corresponda, acreditando el monto respectivo en su cuenta, de manera tal que si existía saldo pendiente de cobro el mismo disminuye, y en caso contrario se configura un crédito que será imputado a futuras compras convirtiéndose en esta caso en un pasivo para el sujeto contable. Para la disminución del saldo por cobrar, suponiendo que se trata del cliente Vanesa Lombardo y que la quita obtenida es de $ 1.500,00, el asiento contable sería: Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Registro 31-12-0 y r~ferencins documental~s M la nr~visión nara Incobrables Descuentos otorgados por vol umen de operac. 1\ V¡mesa Lombardo. Cliente Según minuta contable nro ........ I D~be I 1 1.500.00 I I Haber 1.500,00 Para el supuesto que el cliente no adeude monto alguno al ente, esta quita o descuento se constituye en un pasivo que se cancelará con futuras operaciones. Suponiendo que se trata del cliente Raúl Frias y que la quita obtenida es de $l.lOO,OO, el asiento contable sería: Fccha Nro Astn Cuclltas y I.tferencias documentalu Titulo: RCl'!istro de la orevisi6n para Incobrables Descuentos otorgados por volumen de operac. 31-12-0 a Raúl.Frlas - Anticipo de Cliente Según minuta contable nro . ........ I O.abe I I 1.100.00 I ~ Fecha INro Alito Cuentali Titulo: Registro 3 J. 12.0 Telese y referenclu I Debe I 1.090.00 documentales de la previsión para incobrables Descuentos otorgados por volumen de operac. . a Previsión para descuento de Carlos Gandini Según minuta contable nro ......... I I Habtr I I 1.090,00 4. Utilización de la previsión para incobrables y por descuentos gene~ rados condicionadamente Durante el ejercicio siguiente pueden acontecer que el riesgo de incobrabilidad previsto finalmente acontezca, o no. Si ha acontecido, en la fecha que ello ocurra, y siempre que la incobrabilidad se halle identificada con un crédito del ejercicio respecto del cual se ha previsiona~ do esta contingencia, debe procederse a la 'disminución de la regularización de la cuenta por cobrar y simultáneamente y por el mismo valor a la baja del valor del activo que ahora se denota finalmente como incobrable. Manteniéndonos, ~ los fmes del ejemplo, en el método objetivo de cálculo, si la incobrabilidad, adecuadamente exteriorizada, fuese por un valor de $ 750,00, Y del hecho se toma cOI)ocimiento el 31-03-03, el asiento contable seria: Titulo: Nro Asto Cuentas Registro y referencias de la Incobrabilldad documentalcli del deudor Prev~sión para incobrables a I'oiana Testa- I 1.100,00 Miguel ---- Suponiendo la existencia del cliente Carlos Gandini y que la quita fuese de $1.090,00, el asiento contable seria: 31-03.03 139 El tralamiento contable que deben tener las quitas o rebaja de precio y las bonificaciones en mercaderias, que se reflejan y cancelan en cada operación, y que no están sujetas a volúmenes anuales, se tratllr~1l en oportunidad de expresamos respecto de «bienes de cambiQ)~. 156 ./ Registrar una regularización del saldo de la 'cuenta del cliente si la condición fuera, además de la mencionada, la realización de operaciones en el ejercicio siguiente. Esta regularización' se materializa por intermedio de una previsión para descuentos. Fecha Haber CONTABILIDAD Se~n Cliente minuta,contable I Debe I Haber Sra. Ivana Testa I I 750,00 I I 750,00 nro ........ ./ otra documentación' Si esta hubiera sido la única incobrabilidad registrada, el mayor o cuenta que registra el riesgo de incobrabilidad a la fecha del cierre del ejercicio contable por el afio 2003, y antes del regish.o del nuevo cargo por incobrabilidades estimadas, seria: Editorial OSnlaT D. Buya/ti 157 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO Fecha rerercnda Nro lito 31-12.{l2 Registro de la previsión ejercicio 2002 31-03-03 lncobJilbilidad Dob. Hab" CONTABILIDAD S.ldo ha originado -en este segundo o siguiente ejercicio contable, no corresponde la para incobrables». son cuentas de resultado que deben exponerse dentro de los «ajustes de resultados de ejercicios anteriores», los que forman parte de los resultados extraordinarios, originados por defectos de estimacionesJ4o• Luego de efectuadas estas anotaciones, que han llevado a cero el saldo de la cuenta «Previsió~ para incobrables», recién se registra el cargo .por este ~?ncepto disminución de la regularización de valuación constituida en el período anterior, sino el incremento de los resultados negativos, por este motivo, apropiables al perteneciente a est" nuevo periodo contable. Si la estimació~ de mcobrablildad: de conformidad con lo ya expuesto, fuera de $ 3.450,00, el as,endo contable sena: 2.836,32 de Ivana Testa 2.836,32 750.00 2.086,32 Notemos que si la incobrabilidad hubiera sido respecto de un crédito que se presente ejercicio. Continuando COnel Caso bajo análisis, nos encontramos con que la estima- , . ~' 1 ción que se ha realizado en el ejercicio anterior y que ha incidido como resultado Fecha INro Asto Cuentas Titulo: Registro 31-12-03 .. negativo del mismo, bajo la condición que el resto de los cr~ditos fueron cobrados, ha sido calculada en exceso. Indudablemente que el ejercicio anterior ha soportado. resultados negativos por más valor de los que en definitiva, y a luz de los aconte. TUulo: Registro 31-12-03 y referencias Fech'a 1 Debe 1 Habrr del resultado dd ejercicio anterior a Sobrante de previsión para incobrables Según minuta contable nro ......... ...1 lÜ1 ~ro Asto Cuentas y referencias documentalcs Según minuta contable nro; ........ 263,68 I ..1 263,68 Miguel 3.450,00 I Debe I I 1.363.68 I Haber del e'ercicio Pérdida por incobrables a Previsión para incobrables 1.363.68 i ... Rererendll 31-12-02 Registro de la previsión ejercicio 2002 J 1-03-03 Incobrabilidad 31.12.03 Registro de la previsión ejercicio 2003 de Ivana Tesla Nro asto I)ebe Ilnbu Saldo 2.836.32 2.836,32 1..%3,681 3.450.00 2.086,32 7:50.00 Para el análisis del faltante d~previsión, y con misma infonnación respecto de la cuantía de la previsión detenninada para el ejercicio 2003. el asiento contable sería: Las cuentas «Sobrante de previsión para incobrables» y «Faltante de previsión 158 . Fecha Haber 1delDebeejercicio1anterior ..1 _L La cuenta «Previsión para incobrables» informaría la siguiente composi- faltante de previsión, situación en la cual, supo- del faltaote de previsión y ajuste del resultado Faltante de previsión para incobrables I a Previsión para incobrables I 3.450.00 I ción: En este caso, la corrección del resultado del ejercicio anterior habrra originado el siguiente asiento contable: . Fecha -.1 documentales oara incobrables Según minuta contable nro ..... niendo una incobrabilidad de $ 3.100,00, el saldo de ia cuenta «Previsión para incobrables» serla deudor por $ 263,68. TItulo: Registro 31-12-03 3'.'.referenclas de la previSión 2.086.32 -L Bi por el contrario las incobrabilidades acaecieran por un monto mayor que el previsto y que se constituyó en resultado negativo del ejercicio de origen, hubiéramos estado en presencia.de INro Asto Cuentas Titulo: Rcrdstro 31-12'03 . I 2.086.32 Haber el valor ejemplificado para la nueva previsión ($ 3.450,00), el as,ento conlable seria. documentales del sobrante de prevlsl6n y ajuste Previsión para Jncobrables I Debe del ejercido Ahora, si la polftica contable del ente fuera no modificar los resultados. ~e ejercicios anteri,!res, o los mismos no fueran signifi:ativos a los fines del a.n~hsls por parte de los usuarios, y suponiendo el caso antenor de sob:ante de prev,sl6~ y en forma previa a la registración de la previsión para incobrables originada en el presente perfado, o si este sobrante se considerara significativo' a los fines del análisis de los usuarios, el asiento contable a realizar para ajustar esta situación sería: Nro Ast~tCueDtas 1 documentales Según minuta contable nro ...... cimientos posteriores al cierre del ejercicio, debla haber soportado. Si la polftica contable del ente fuera ajustar el resultado del ejercicio anterior Fecha y referencias de la previsión para Incobrables Pérdida por incobrables a Previsión para incobrables 140 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Duyaui. CRpítulo XIV, página 196. Teleu Editorial ~ r: '-'-====----- R Osmar D. 81lynffi 159 HACIENDO HACIENDO Fecha Tltlllo: Nro AstolCutntas Rceistro Y rercrencias de la orcvisión documentaln nara incohrablu I Debe I I 3.713,68 I del eiercicio Pérdida por incobrables a Previsión para incobrables Segun minuta contable nro .. ~ .... 31-12.03 I Haber 3.713.68 La cuenta «Previsión para incobrables» informaría la siguiente composi- . Inscripción Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado C;I 02-01-2002 Y finalizado el 31-12.2002) en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrrcula ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL Activo Corriente Pasivo Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales Inversiones Deudas Bancarias (nota 10) corrientes (nota 2) t:9r.l?dÜ91:Vidij¡1)~anexc)1N~ACB,:J~$~~~~t~~" Deudas BienesdeCamb.io~ota4)"'" ción: Otros activos corrientes NroJlsto Refel"encia Fechq Debe Varios usientos de incobrebilidades. 101al Registro de la previsión ejercido 2003 31-12.03 5alllo Haber Activos 2.836,32 2.836,32 Registro de la previsión ejercicio 2002 3J-12-o2 CONTABILIDAD CONTABILIDAD 3,100,00 (263,68) 3.713,68 3A50,00 (nota 5' no corrientes Corriente Financieras (nota 6) 'nota 9) (nota 11) Deudas Previsionales v Otras deudas devenoadas Previsiones no Corrientes Inversiones Pasivos Fiscales {nota 12' (nota 13' del oasivo (nota o anexo) No corrientes Idem Pasivo co'rriente o No existen '~C:r,'édi~o$!( tI_qt4?"7#i',:an~t>);,"~.¡~'~:.~W¡-I~i~~~*'i.~'"~1 1.;, En estas dos situaciones notamos que no se han ajustado los resultados de ejercicios anteriores con lo que la ganancia o pérdida final alli determinada no ha sido exacta y no se la ha corregido. Además en el presente ejercicio, el cargo que se soporta por la incidencia del riesgo de incobrabilidad tampoco es el que surge de la medición objetiva que se ha realizado. Esto sólo seria posible en la medida que se detelmine que la diferencia no resulta significativa. dentro del alcance contable que le damos a este concepto. Con relación al tratamiento de la «previsión para descuento». debemos estamos a las explicaciones dadas respecto de la «previsión para incobrables». Por este motivo obviamos otros comentarios. _., " .... <,. 55522 ~ Bienes de Cambio (nota 8) Previsiones Bienes de Uso (anexo) Total del pasivo Bienes Inmateriales Patrimonio (notas o anexos) Cargos Diferidos (notas o anexo) del pasivo (nota o anexo) Neto Según estado de EPN respectivo ~. r ¡ r t • Otros Activos no corrientes Total del Activo Total del Pasivo y del PN . Para ~l análisis de la información complementaria remitimos al Capítulo ll: Contlngenc18s, de la presente obra. . 2. Exposición de los resultados . .EI grupo de activos que llamamos créditos, se constituyen en causa de la ~arlac16n del patr~monio con diversas e~teriorizaciones. ya que siendo ellos operatlvos y no operatiVOS,como también ordinarios y extraordinarios son múltiples sus alternativas de exposición. ' El respectivo ER sería como sigue: V. EXPOSICIÓN 1. Exposición de la situación patrimonial Respecto de la exposición de los componentes de crédito en el ESP debemos considerar que los mismos pueden ser tanto de carácter corriente como no corriente. 160. ~ Mlgutl ..... Ttltst Editorial l Osmar D. BUJ'ntti 161 HACIENDO Inscripción RESÚLTADOS CONTABILIDAD HACIENDO Los An6nlmos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 y finalizado el 31-12-2002) en la Dlrecci6n Provincial de Personas Jurfdlcas: Matricula ESTADO DE RESULTADOS ORDINARIOS ,ir ; . 55512 . ~, . Costo de rncrcaderlas vendidas según anexo Nro Otros resultados ordinarios según anexo "Nro que no se hallan particularmente documentadas, como serian, por ejemplo, las emisiones, de facturas para ser cobradas en el futuro. También debemos incluir en las explicaciones que siguen la utilización, con iguai sentido que el pagaré, que podemos darles a los cheques recibidos de terceros. ; OPERATIVOS, Ingresos por ventas según anexo Nro, CONTABILIDAD . Solamente por una cuestión didáctica, en la explicación del presente tema y los ejemplos derivados de la exposición, se incluirá el tratamiento de documentos recibidos de terceros que contengan ¡nteres.esen su valor nominal y que a los fines . Total de ingresos ordinarios operativos a valores de realización Gastos según anexo Nro . de la determinación del valor presente obligue la utilización de la cuenta regulariza- ,t.illl< dora de esos aptivos «intereses .no (evengados de documentos a cobram. permi. tiéndase así una mayor claridad en los nuevos conceptos que se explican. , t ~;. "~o La féne~"ia de estos tltulos de créditos (pagarés y cheques de teceros) representa para el sujeto contable la posibiiidad de utilizarlos como: 1) Un roed,io de obtención de fondos, cuando se lo negocia en una entidad financiera con la finalidad de que la misma anticipe el dinero que representa el valor nominal. 2) Un medio de pago, cuando se lo entrega a un tercero en cumplimiento de una obligación preexistente y con la finalidad de extinguirla total o parcial, mente. ¡ 3) Un medio de afianzar (garantizar) operaciones en las cuales el sujeto contable puede, verse involucrado. En todas estas operaciones existe un elemento común. Él es la responsabi- ~.DESCUENTOYENDOSODEDOCUMENTOSDETERCEROS lidad patrimonial que le corresponde asumir a quien entrega a un tercero un pagaré l. Introducción En las páginas precedentes se ha expuesto el tratamiento que debe darse ,a los créditos que constituyen, para el sujeto contable, la posibilidad de recibir acti- o un cheque librado por otro sujeto con el que ha interactuado previamente. Para no perder la identidad de los sujetos que participan en estas operaciones debe tenerse en claro que se denomina: 1) Librador a la persona que emite un pagaré comprometiéildose a abonar ei mismo el elfade su vencimiento, en la especie pactada yen el lugar comprometidol42• Si el documento librado fuera un cheque, el compromiso consiste en tener :d~positado, en la cuenta corriente respectiva, los fondos suficientes para que el banco atienda el servicio del pago, o se cuente con un crédito vos representativos de dinero o similares; servicios y también bienes. S~ ha ment ' 141 1, cionado que ante el supuesto de ventas y préstamos que se re,a~cen a er;ceros .' vinculados o no con el objeto principal del ente, se pueden recibIr prome,sas escntas de pago (pagaré) que indudablemente dentro de la estructura de los activos constituyen elementos patrimoniales diferenciados de las otras promesas de pago 141 La gama de alternativas es más abundante que los dos simples ejemplos expuestos, tales como podrfan ser el cobro adelantado de una prestación o venta a realizar en el futuro ya sea con un actual o futuro cliente. la recepción de Utulos de créditos en garantias. etc. Tambi6n podrf~ ser una combinación de operaciones como la que se produce al realizarse u~a venta cu~o .preCloes financiado y se entrega por el total de la operación un pagaré, o uno por cada venCimiento que se haya convenido en la misma. 162 Miguel Telese (giro en d"s~ubierto) que cumpla la misma finalidad, ei d[a en que se presente al cobro este titulo. 2) Beneficiaria es la persona a nombre de la que se ha emitido el pagaré o el cheque y que cobrará el valor del mismo (y sus accesorios en caso de 142 El pagaré puede ser librado «con protesto)) o ((sin protesto)), Esto es la necesidad o no de proceder a protGstar ante la falta de pago del mismo y con las fonnalidades de nuestro sislema jurfdico. ' Editorial Osmar D. /luyaff; 163 HACIENDO ~_~~ CONTABILIDAD .l:!H.tlA~Cl!IE¡¡:N;¡D~OU;C:QO~NITAllBª-I!l.LJJIDQ,A~Dº- _ 2. Descuento de documentos y cheques librados por terceros corresponder) en el supuesto de no haberlo dispuesto (transferido) con las formalidades de ley'43. 3) Endosante es la persona que siendo beneficiaria transmite, mediante un acto jurídico que se denomina «endoso», la titularidad del pagaré o del cheque a favol' de un tercero, Y asume la condición de garante o fiador del cumplimiento del librador. 4) Endosatario es la persona que se transforma en nuevo beneficiaria al recibir de un beneficiario anterior y «por vía de endosO) un pagaré o un cheque. El endosatario puede a su vez asumir la condición de endosante si procede, a su vez, a transferir este pagaré o cheque a otro sujeto, situación en la cual este último adquiere la condición de «endosatariO) Y ~si sucesivamente. «Conceptualmente el descuento de d ceros en una entidad financiera o 'ó ocume~~os o cheques librados por terbancario», es una transferencia det~racl ln ~uerecibe el nombre de «descuento ?e un crédito ,documentado, a favor de~~;;~o e cobro qu~ ~ose~ el ente, respecto Importe consIgnado como valor nOI. I ton:ador, que unphca un adelanto del satorioI4S», . Dlna a camblO del pago de un interés compenPor ello, el descuento de documento cual el ente puede incorporar a su patr" ,o ~?eque es una operación mediante la de endoso, de un pagaré o un chequel~~r:l~ mero en razón de la entrega, por vía Es habitual que en estas tm . o a su favor por un tercero, teg' I nsaCClOnesel banco per.b d • lO. por os gastos que le origina a la e . . CI a, a emás de un reinmteres anticipado por el uso di'. ntldad finanCIera esta operación 146 un e cmero que entrega. ' 1) Tanto el beneficiario como la cadena eventual de endosantes adquieren responsabilidad patrimonial para el supuesto que el librador finalmente no cumpla con su obligación, es decir no cancele la deuda que se comprometió a efectivizar o el cheque sea rechazado por el banco por cualquier motivo que fuere. Esto asl es pues todos los que han endosado un pagaré o un cheque asumen responsabilidad solidaria con el librador respecto del cumplimiento de la obligación de éste. No debe escapar al análisis de los conceptos preliminares de estas operacio-nes, que quien recibe un pagaré o un cheque por via de endoso puede conocer o no la solvencia del librador del pagaré o del cheque. Pero lo que constituye una certeza es que las relaciones del acto comercial o financiero la realiza con quien pide que le anticipen los fondos o le cancela una obligación. Para ello el que cancela la obligación preexistente, adquiere un bien y lo paga o solicita un préstamo Y entrega una promesa (pagaré) o una orden (cheque) escrita asumida por un tercero (librador) no queda liberado de su obligación de endosante. Esta situación debe reflejarse adecuadamente en el sistema de infonnación contable pues para el ente que entrega estos titulas librados por terceros, esta operación origina.,..una obligación contin- a) Sistemas de rcgistración , Existen dos sistemas para registrar contabl mOnlales de estas transacciones ' l d emente las consecuencias patrisist ema d.e mformación contable ' VInCU la co fa os a la . forma en que se exterioriza en el beneficiario del pagaré o chequ~ transn l~t~denCla que se asume en el patrjmo~io del EIl . mi I o por vla de endoso os son: a) Sistema por cue nt'as patrImoniales y b) Sistema . orden. por cuentas de 'r: Cualquiera sea el sistema.de regi~traci6 .. blemente los cambios cuantítativ n a utIlizarse, se deben anotar contadecir: os que acontecen en el patrimonio del sujeto. Es ", La recepción del pagaré o che ue .entidad financiera; q que puede ser transferido luego a una ", El aumento del dinero disponible a se a .. de una cuenta a la vista en una e ~.~ d b que ~I mismo IOcremente el saldo tenencia de la empresa. n 1 a ancana O el saldo del disponibJe en gente. ", Para la consideración de la cuestión vinculada a la obligación incierta Y eventual resulta aplicable en general el contenido del Capltulo 11de esta obra. En particular se ha dicho que «La entrega de titulas respaldatorios de cuentas por cobrar en garantía del cumplimiento de obligaciones (pignoración) no i:mplica la trasferencia de las ventajas Yriesgos inherentes al crédito, de modo que .no , Los resultados negativos de re istració. . originados por el banco que songtraslada~~:~edlata, c~rno son los ~astos ../ La generación de un act'. que gestIona la operación; . IVOconsIstente en el p .. percibe el agente financiero porel a r. d ago antIcipado del interés que . n ¡CIPO e los fondos respectivos, para el debe ser tratada como una bajaI4~)). 145 143 Quien resúlta beneficiario de un pagaré, puede transferirlo (en propiedad o no) a un tercero. En caso de transmitir el derecho de cobro del pagaré debe notificar fehacientemente al librador quién es el nuevO beneficiario Y cuál es el nuevo domicilio de pago. 144 Enrique Fowler Newlol1: Conlabilidnd Básica 4ta edición. Ed. La Ley. Página 377 164 Miguel Telese COl1cepto que pertenece al Profesor Os r . t46 FCE de la UNLP que me fuera dado en~p¿~~,O~g~o:. Tilular de Conlabilidad Superior 1de la Lo~ ~astos pueden ser estudio de antecedent d 11 ~ e cambiar opmiOnes sobre el tema. soliCItante; impuestos que podrian gra les el hb:ador¡ actualización de los antecedentes del var n operaclón, ctc. Editorial Osmar D. Ruyatti 165 HACIENDO v' CONTABILIDAD HACIENDO supuesto que sea esta una transacción en Ja modalidad de cobro de intereses anticipados; Los resultados negativos de registración diferida como son el devengamiento de los intereses cobrados anticipadamente por la entidad financiera. CONTABILIDAD b) Sistemas de cuentas patrimoniales Consiste este en la registración de la contingencia originada en el eventual incumplimiento del librador del pagaré, utilizando solamente cuentas patrimoniales que informen la eventualidad a la cual queda sometido el patrimonio del gestor de la operación para.el supuesto que el librador del tltulo no cumpla con su obligación, Las cuenta habitualmente utilizadas para reflejar contablemente estos cambios, tipificando en el pagaré, son: .¡' Documento a cobrar de Javier Guilenea; v' Banco Provincia de Buenos Aires -cuenta corriente Nro. 8888-; .¡' Gastos bancarios por descuentos. de documentos; v' Intereses pagados por adelantado; v'. Intereses cedidos: Esta cuenta, de naturaleza patrimonial activa. tiene una función regularizadora respecto de la cuenta que informa la existencia del activo que se ha transferi- do a la entidad fInanciera. Para una mejor identificación del activo que se transfiere y de la contingencia derivad/l~1~cuenta regularizadora puede llevar en el comienzo el mismo nom- bre que la principal a la cual regulariza, seguida del «descontado en Bco Pcia Bs. As.». Ejemplo: Los ~jemplosque damos a continuación respecto de pagarés, son similares .a las situaciones de cheques que se transmiten por vía de endoso. Para todos los supuestos se parte de la premisa que el descuento del documento puede realizarse el mismo dla de su incorporación al patrimonio o luego de acontecido esto. Al momento 4e incorporarse el pagaré al patrimonio del beneficiario y suponiendo que el mismo proviene de una operación de venta sin intereses, la registración contable que se efect6a es la siguiente: Documento a cobrar de Javier Guilenea descontado en Beo Peia Bs. As, el l' de agosto de 2004 cuyo vencimiento se estableció para el 30 de Septiembre de 2004, Registraci6n: Fecha Fecha Nro Asto Cuentas y referenCias Titulo: Registro Haber documentales 02/08/04701 Título: Registro de venta con pagaré Habel' (Jel descuento de documento ,Bco Pcia de Bs. As. Cta Cte 8888 9.000,00 Gastos Bancarios por descuento de documento 100,00 !Intereses agados por adelantado 900,00 i a Doe a coh Javier Quilenoa dese en Bco PBA. 10,000,00 1 Según liquidación 125698 del Banco dc In Provincia de Buenos Aires I 01108/04901 Documento a cobrar Javier Guilenea a cotas Según factura Nro. 000 l - 0025 6 10.000.00 Si la recepción del pagaré se originara en la documentación c!eun saldo en cuenta que poseyera un cliente, la r~gistraci6n contable habría sido: El 31 de agosto de 2004 debe procederse a registrar el devengamiento de los intereses de esta operación por el lapso trascurrido desde su concreción hasta la fecha mencionadil. Para el caso en análisis el valor del resultado negativo es el 50% Fecha Nro Asto Cuentas '1 referencias documentales Trtulo: Re Istro de documentación de saldo de cliente 01/08/04901 Documento a cobrar Javier Ouilenea~ a Cliente Javier Ouilcnea Documentación 166 Haber de Jos intereses,.)'a que los pagados por adelantados cOl'respondíana dos meses de los que ha transcurrido solo uno. 10.000,00 10.000,00 " " de cuenta por cobrar del cliente Miguel T~lese Editorial. Osma,. D. Buyat/i 167 HACIENDO HAC[ENDO La pertinente registración es la que sigue: Fecha . Nro Asto Cllcntl\S y rcfcn~ncias documentales Titulo: Registro del devclIgnmicnto de intereses cedidos 31108/04 951 Intereses cedidos. A Cliente JAvier Gllilcnea DcvcllgmnicnLo de intereses del documento I Debe I I 450.00 I Haber 450,00 1 descontado en el Bco Pcia Bs. As Esta registración puede realizarse en forma aislada ojuntamente con cualesquiera de las que se exponen a continuación. El 30 de Septiembre de 2004 vence el plazo que contiene el documento para su pago y también el plazo convenido entre el beneficiario Y la entidad financiera por la operación del descuento del documento. Cualquiera sea la conducta del librador del documento. es decir que cumpla o no con su obligación debe registrarse el devengamiento de los intereses por el segundo mes de la operación de descuento realizada entre el beneficiario Y la entidad financiera. Para ello repite el asiendo indicado al 3\ de Agosto de 2004. Ahora bien, en esta misma fecha nos podemos encontrar con que: El librador cumple con su obligación abonando en el Banco de la Pro- 30/09/04 N •.o ~sto CuentRs y referencias El librador cumple con su obligación pero paga en el domicilio de quien fue primer beneficiario del pagaré y que lo descontó en el Banco de la Pro-viucia de Buenos Aires. . En esta alternativa ocurren en el mismo dia diversos cambios en el patrimoniO del ente que endosó el documento a favor del banco, a saber: ./' Aumento del disponible en «caja» por cobro directo del pagaré. ./' Disminución del disponible en «Bco Pcia Cta ete 888» por cuanto el banco' ante la falta del cobro que esperaba recibir del librador del pagaré, procede a descontarlo directamente de la cuenta corriente de quien pidió la operación de descuento. . .l/' Extinción de la contingencia, puesto que por el simple transcurso del tiempo lo que en su momento constituia una eventualidad ahora se transformó en certeza: quien tenia que pagar pagó y no hay consecuencia patrimoniales negativas sobrevinientes. Las registraciones son las siguientes: . Pri~ero. y sólo con fines ,didácticos, considerando en primer término el . pago del lIbrador al primer beneficiario y el cobro que hace el banco disminuyendo el saldo de nuestra cuenta corriente: Feeha vincia de Buenos Aires. La registración es la siguiente: . Fechn Titulo: CONTABILIDAD CONTABILIDAD Nro Asto Cuentas TUulo: Registro 30/09/04 958 documentales Hee.istro del pltUO del documento (lor el librador Doc n o.:obJavier Guilenea dese en Bco PBA 958 I Debe I 10.000.00 I Haber I llo.ooo.OO y rererenelas Haber Debe documentales del pago del documento 10.000.00 Caja [0.000.00 Doc a cob JavIer GUJlenea desc en HCO PBA 10.000.00 a Documento a cobrar Javier Guilcnea 10.000,00 a Banco Provincia Cuenta Corriente 8888 Segun recibo 0001 - 000256 Y liquidación del Banco Provincia 1 Doc a cob Javier Guilenea. Según liquidación 115896 del Bco de la Pia de Buenos Aires por pago del 11 obligado ." En el asiento que antecede notamOS que se han registrado adecuadamente los siguientes cambios acontecidos en el patrimonio del originariamente beneficiado del pagaré: .,¡' Se ha cancelado la regularización de la cuanta principal como consecuencia de haberse extinguido el tiempo por el cual se la creó para reflejar la contin. .gencia a la cual estuvo sujeto el patrimonio. ./ Se ha cancelado e'lsaldo de la cuenta que reflejaba la existencia de un activo originado en el compromiso escrito del cliente Javier Guilenea, exteriorizado por la firma de un pagaré, puesto que el mismo procedió a cumplir con su . . Segundo: respecto de la cancelación de la contingencia, la anotación es la slgUlente: Fecha TUulo: 30/09/04 Nro Asto Cuentas Registro 959 y rderencias documentales I Debe I Haber de la cancelacl6n de IR contlngenclo I [0.000.00 I Doo a cob Javier Guilenea desc en Bco PBA 10.00000 a Doc a cob Javier Ouilenea Cancelación de contingencia por cobro directo y débito 'en cuenta corriente del Banco de la Provincia de Buenos Aires obligación. Miguel Telese 168 Editorial. Osmar D. Bllyottl t69 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO El librador no cumple con su obligación: En esta alternativa acontecen dos situaciones que modifican cualitativamente el patrimonio del gestor de la operación de descuento del documento, eUas son: .¡' Extinción de la contingencia por el simple paso del tiempo y exteriorización de un incumplimiento que si bien no origina cambios cualitativos en lo ¡nme-' diato, constituye una revelación que puede originar una incobrabilidad. Esta última situación se trata en el capitulo pertinente. ./ Disminución sometido por la operación del «descuento», para el supuesto que el librador del titulo no cumpla con su obligación. En la utilización de este sistema, la cuenta que representa la existencia en el patrimonio de un documento a cobrar se la disminuye po!"el valo!"nominal del documento que se entrega a la entidad financiera para que la misma anticipe los fondos que repr~senta su valor nominal, manteniéndose el resto de los aspectos considerados al tnttar el sistema de las cuentas patrimoniales, respecto de gastos e intereses . De esta forma se observa que la infOlmación que suministran las cuentas de nuestros fondos disponibles en la cuenta corriente bancaria como consecuencia del cobro que directamente realiza el banco descontando ei importe que no se le ha ingresado. Fetha Nro Asto Cuentas' y referencias Titulo: Re ¡Itro de la falta -de 30/09/04 958 doc:u~entales patrimoniales no denota la existencia del documento ni la contingencia derivada de la cesión del der<eho de cobro a la entidad financie m para el supuesto que el librador no l10nre su compromiso. Los motivos en los cuales se funda la utilización de las cuentas de orden ya Haber ago del librador Doc a oob Javier Guilenea dese en Bco PBA Doc a cob Javier Guilenea vencido han sido expuestosl48• Se verá ahora su utilización para reflejar una de las «determinadas contingencias)) a que se hace referencia en la obra citada al pie. 10.000,00 10.000,00 a Doc a cob Javier Guilenca tO,OOO,OO a Banco Pcia Bs; As. Cuenta corriente.88SS 10.000,00 Cuentas ,8 utilizar Además ~e las cuentas patrimoniales ya utilizadas (con la.sola excepción de la cuenta regulariz,adora que no corresponde ser empleada en esta situación) se van a utilizar dos cuentas de orden; una para representar la contingencia activa deriva. 'cancelación de .contingencia por falta de pago y débito en cuenta corriente del Banco de la Provincia de Buenos Aires Una distinción que podemos observar en este asiento la constituye la utiliza~ da del incumplimiento del librador y la otra para expone!"la contingencia pasiva también derivada del mismo incumplimiento. ción de la cuenta «Documento a cobrar Javier GuiJenea Vencido». No caben dudas que es ésta una cuenta de naturaleza activa. Pero debe recordarse que en oportuni. dad de ¡ratarse las funciones de la contabilidadl" se estableció que la misma «... debe poder identificar plenamente a los distintos componentes del patrimonio, ...». Para que ello sea posible el plan de cuentas debe contener nombres univocos para cada elemento del patrimonio, y en este supuesto no es lo mismo utilizar una cuenta que transmite información respecto de la cobrabilidad futura de un crédito, como serfa «Documentos CONTABILIDAD a Cobrar» o «Clientes», que transmitir informa- ción que denota la existencia de un elemento patrimonial representado por una cuenta por cobrar que ya se halla vencida con exteriorización de un principio de incobrabilidad. La contingencia pasiva se funda en la consecuencia del acto jurídICO del endoso. Por este el endosante, como se dijera más arriba, asume el rol de garante ante la entidad financiera, para el supuesto de incumplimiento del librador o ante- '.-' riores ehdosantes. La cuenta que se utilizará, para este ejemplo, es: «Banco Provincia de Buenos Aires, Descuento de documentos)). La co.ntingencia activa se asienta en el derecho de accionar contra el libra. dar o los endosames anteriores para resarcirse de las obligaciones asumidas ante tercero como con,;ecuencia del incumplimiento de quienes estaban obligados al pago. La cuenta que se utilizará, para este ejemplo, es: «Javier Guilenea Documen- to descontado en Banco de la Provincia de Buenos Aires». c) Sistemas de cuentas de orden Consiste éste en la registración de la contingencia originada en el eventual incumplimiento del librador del pagaré, utilizando solamente cuentas de orden para informar e~ la exposición del patrimonio del ente la eventualidad a la cual queda Ejemplo do la registración Para registrar la entrega del documento al Banco de la Provincia de Buenos Aires y la pértinente acreditación de los fondos en nuestra cuenta corriente haríamos: 147 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti. Capitulo V. página 70 Migutl ,¡ 148 Miguel Telese,: Conociendo la Contabilidad. Ed. BuyoUi, página 130 Editorial Telese f:. t-', Osmar D.' B"yatti 171 HACIENDO Fechll INrI? Asto Cuentas Titulo: Ucgistro 02/08/04 702 y referencias HACIENDO CONTABILIDAD Nro Asto Cuentas Fecha Haber Debe documentales TUulo: dcl descuento de documento Jnvier Beo Peia de Bs. As. Cta Cte 8888 Gastos Bancarios por descuento de documento Intereses pagados por adelantado Titulo: n.egistrll 02/08/04 701 documentales I Debe I Fecha INro Asto Cuentas de 111conlingeneln po •. el dcseutllto dt dotumcnto Javier Guilenca Doc. Desc en Bco Pcia de Bs. Asl 10.000,00 I 110.000,00 a Bco Provincia de Os. As. Descuento de doc. I Segúll !itluidación 125698 del Banco de la Provincia de Buenos Aires Miguel Telese Registro 30/09/04 958 Haber El devellgam ¡ento de los intereses pagados por adelantados se realiza en la misma forma explicada para el sistema de cuentas patrimoniales por lo que se om ite nuevas explicaciones. Ahora bien, en oportunidad de producirse el vencimiento del documento descontado en el banco, y tal cual lo ya expuesto en el sistema de cuentas patrimoniales, la contingencia debe c:ancelarse puesto que a partir de ese momento reina la certeza respecto de esta operación: el librador cumplió con su obligación con lo que libera al endosante de la garantía implícita en el endoso, o no cumplió con lo prometido en forma escrita con lo que obliga al endosante, por eLaval otorgado, a sustituir al librador en el cumplimiento. También, y como ya se expuso en este mismo punto, el sujeto que descontó el documento en el banco puede accionar contra el librador o sus posteriores endosantes, para recuperar los pagos efectuados al banco. Para la extinción de la contingencia la registración contable es: 172 I Haber RC"'istro de la extinción de la contin"'encia Banco rcin de Bs. As. Descuento de Documentos 1t0.000,OO I j 10.00000 a Javier Guilenea Doc. Dese en Seo Pcia Bs. As. I Según liquidación 125698 del Banco de la Provincia de Buenos Aires Titulo: y •.de •.cncias Debe En el supuesto que el librador haya cumplido con su obligación no es necesario realizar registración contable alguna, puesto que el activo del ente ya ha sido disminuido en oportunidad de realizarse la operación de descuento. Ahora, en el caso que el librador no haya cumplido con su obligación y el ente cumple con la emergente de su condición de endosante sustituyendo al primero en la satisfacción del crédito del banco. la registración es la siguiente: Nótese que a diferencia de la registración por cuentas patrimoniales, no se regulariza el valor de los documentos a cobrar de Javier Guilenea, sino que, en este ejemplo, se cancela el saldo de la cuenta patrimonial activa. puesto que la contingencia derivada de la operación se registrará seguidamente con cuentas de orden, de la siguiente forllla: Nro Asto Cuentns I documentales 30/09/04 783 9.000,00 100,00 900,00 10.000,00 a Dllc 11cob Javier Guilenea Según li(\uidación 125698 del Banco de la Provincia de Buenos Aires Fecha v referencias CONTABILlDAD " ¡" y referencias documentales I Debe I Haber de In falta de pago dt:l librador I 10.000,00 I Doc a cob Javier Guilenea vencido 110,000,00 a Banco Pcia Ss. As, Cucnta corrientc 8888 Débito en cuenta corriente del Banco de la Provincia de Buenos Aires En esta registración aumentamos el saldo de una cuenta de activo corno es "Documento a Cobrar de Javier Guilenea vencido» (anotación en el debe) que ya denota un índice de morosidad, con los fundamentos expuestos más arriba, y disminuimos el saldo de nuestra cuenta corriente en el Banco de la Provincia de Buenos Aires (anotación en el haber). Una alternativa es anotar en el debe la cuenta Documento a Cobrar de Javier Guilenea y luego cancelarla trasfiriendo su saldo a la expuesta en el ejemplo que antecede. ,', . 3. Endoso de documentos y cheques Solamente para mantener los usos y costumbres del idioma contable se continúa con el nombre descripto en este título. Se hace esta aclaración pues surge de la exposición que antecede que el «endoso» es un acto juridico necesario para transferir el derecho de cobro de un t!tulo de crédito que admite esta alternativa y que resulta necesario también en el descuento de documento (aspecto tratado al comienzo de este capitulo) o en la entrega en garantía (que se trata luego del presente punto), . Tal cual lo expuesto en el punto 2) de la introduccign, el ente beneficiario primero de un documento puede utilizar este título con el fin de cancelar obligaciones originariamente a su cargo. Para ello tan solo debe endosar el documenta, Y Editorial Osmar D. Buyatti 173 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD entregarlo a quien 10acepte en pago de su obligación. Estas operaciones son habitualmente realizadas entre comerciantes que interactúan penoanente mediante la realización de transacciones patrimoniales. También en estas situacio~es la transferencia del derecho de cobrp hace surgir obligaciones ev:entuales respecto del endosante para el supuesto de incum- plimiento del librador del documento. La metodolog!a de la registración es similar a la expuesta en oportunidad de tratar el descuento del documento y tan solo cabe la necesIdad de adecuar los nombres de las cuentas a utilIzarse a fin de que las mismas denoten con claridad si la información comercial. CAPÍTULO VI BIENES DE CAMBIO que se trasmite corresponde a una operación financiera_oi a una " VII. AFIANZAMIENTO l. INTRODUCCIÓN DE OPERACIONES En lás empresas comerciales e industriales, es este el conjunto de activos de mayor operatividad que podemos encontrar'y que resulta conducente tanto al ob- Dentro de la inmensa ga;ma de situacion~stransaccionales que pueden acontecer durante la existencia de "unpatrimonio, se pueden presentar algunas :en las cuales se requiere al ente el afianzamiento de las obligaciones que se asumen. jeto como al objetivo del ente. Decimos al objeto puesio que la empresa con fines de lucro se eledica a la compra y venta ele productos (también prestaciones de Debe entenderse 'por afianzamiento el otorgamiento de una garautfa que puede ser ejecutada en caso que algunos de los aspectos que se hallan a cargo del ente no se haya cumplido a satisfacción del comitente o cliente. As! por ejemplo puade ocurrir que en la construcción de un edificio se requiera a la empresa unagarantra que cubra la posibilidad de vicios en la ejecución de la cosa que disminuyan el valor de la misma; en las operaciones con: entes oficiales se pide la constitución de una garantla por incumplimiento total o parcial; etc. servicios) y;objetivo por cuanto a través d~ esa comercialización y/o prestación se persigue maximizar las utilidades. . Los sujetos nombrados en primer término (comerciales) realizan adquisiciones de bienes, que llamaremos «mercaderías» en sus diversas presentaciones, con el ánimo de venderlas en el estado en que son adquiridas o con leves cambios, habitualmente de presentación o fraccionamiento, que no desnaturalizan el uso o , destino del pl'Oducto. En cambio los nombrados en segundo término (industriales) incorporan a En estos casos el ente puede utilizar los documentos q.ue le han sido entregados por sus clientes. Una de las diferencias notables respecto de las explicaciones dadas en:oportunidad de tratar el descuento y el endoso del documento, es que en esta ocasión no es indispensable transmitir el derecho de cobro, a no ser que acontezca la situación de garantfa. Respecto de la metodologra de la registración se dan por reproducidas en esta parte las explicaciones dadas en oportunidád de tratar el endoso de los docu- su patrimonio distintos elementos para someterlos a un proceso de {(industrializaciÓn»I~9ial cabo del cual se obtiene un producto distinto de sus partes integrantes, ya sea que estas últimas puedan identificarse o no. Diversos son los conceptos que se han expues~o con la intención de definir a este grupo de activos. Entre ellos podemos reproducir: {(... al (',onjunto de bienes tangibles que el ente posee con la intención de su comercialización en el curso ordinario de su actividad. Esto incluye tanto los bienes adquiridos para su reventa como los producidos por el propio ente; los que mentos -entre comerciantes. serán vendidos en ei estado en que se encuentran o ; .0-' 149 174 :' Miguel Telese y ios que serán transformados en el'proceso de producción de un nuevo bien.a comercializar; los productos termina- Es la acción que pennite un conjunto de operaciones materiales que son ej~cutadaspara la obtención, transfonnación o transporte de uno o varios productos, Editorial Osmar D. BlIya/l; , 175 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD dos de ese proceso y los que se encuentran en etapas intermedias de producción; aquellos que se encuentran radicados en diferentes localizaciones (fábricas, depósitos, locales de venta, etc.) o en tránsito ISO». «Comprende aquellos bienes adquiridos o producidos por el ente para su posterior comercialización; los bienes y servicios en proceso de producción, siem151 pre y cuando correspondan a actividades nonnales del giro de la empresa ». Por nuestra palie consideramos que son el conjunto de bienes generalmente tangibles que se incorporan al patrimonio con el ánimo de proceder a su enajenación dentro del objeto social, en el estado en que se encuentran; luego de un proceso de industrialización o que son obtenidos de la naturaleza, ya sea que los mismos se hallen en tenencia del ente o de terceros. El dictamen 8 del!nslituto Técnico de Contadores Públicos de la FACPCE ba incluido dentro de los bienes de cambio a los bienes de uso desafectados que se bailan disponibles para su vental52• En nuestra opinión resulta más ilustrativo para los lIsuarios que estos activos formen parte de «Otros Activos)} o, de mantenerse el criterio del dictamen, que se hallen adecuadamente segregados de los que fueron incorporados con el ánimo de su posterior venta. Finalmente encontramos el concepto que surge de las NCP. A los fines de la exposición de la infonnación contable establece que «Son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de bienes o servicios que se destinan a la venta, asf como los anticipos 53 a proveedores por la compra'de éstosI ». Recordemos lo expuesto en capitulas anteriores respecto del alcance de la norma técnica mencionada en el párrafo anterior, en el sentido de que la misma tiene por finalidad orielltar- respecto de la exposición de la información contable pero no debe considerarse como una norma que establece la naturaleza de los elementos integrantes del patrimonio. 11.CLASIFICACIÓN Y CUENTAS USUALES Nos encontramos con varias alternativas que combinan la exposición sinté~ tica o. b~sica con la analítica o complementaria siempre dentro de las pautas de expOSiCiónque hemos tratado en otra obralS4• Veamos algunos ejemplos, recordando que el «manual de cuentas» debe definir en todos los casos y s"iguiendo las pollticas contables del ente, la forma en que se desagrega la calidad de información a procesar y transmitir a los usuarios: 1. Según el objeto del ente. a) Actividad comercial: ./ Para transmitir Cuenta recompuesta: Cuenta compuesta: Cuenta Colectiva: Cuenta simple: Subcuentas; información patrimonial: Activos Activos corrientes Bienes de Cambio; Mercadería de reventa; etc. Mercaderías en general (supuesto de única cuenta para un grupo de productos, o como una cuenta que admite otros desagregamientos); Mercadería entregada en consignación; etc. Heladeras ltaly; Lavarropas bienl.vo; Equipos Sonibyen Nada impide que también se puedan hacer clasificaciones que atiendan al lugar de depósito para el supuesto que éstos fueren varios. .¡' Para transmitir cambio del patrimonio (resultados) información respecto de las causas del Cuenta recompuesta: Cuentas compuestas: Ventas Ventas por línea de productos (línea blanca; audio;, video; muebles; etc) Cuentas colectivas: Venta de heladeras; venta de equipos de sonido; venta de muebles de jardín; etc. Cuentas anallticas: Venta heladeras ltaly; Venta equipos Sonibyen; Venta lavarropas bienlava; etc. Nada impide que también se puedan hacer clasificaciones por sucursal; área geográfica; clases de venta (contado; clientes;' con tarjetas de crédito; con débitos automáticos; por descuentos de haberes; etc.). 150. Juan C. Vicgas; Luisa F. De García; Osvaldo A. Chaves y Ricardo l.M. PahlenAcufl.a: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 353. 151 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. 4ta Edición. Ed. Macchi, página 259. 152 Esta mención ha sido extralda de luan C. Viegas; Luisa F.,De Glircla; Osvaldo A. Chaves y Ricardo l.M. Ilahlen Acuña: Contabilidad. Presente y Futuro, Ed. Macchi, página 355. 153 RT 9 FACreE: Segunda parte, Capitulo lll, apartado A 4. Miguel Telese 176 ji' 154 Miguel Tetese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo XIV. "r EdUorlal Osma" D. Buyatti 177 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO b) Actividad Industrial ,¡' Cuentas sintéticas: Bienes en proceso industrial; etc. ,¡' Cuentas anallticas: CONTABILIDAD por el ente y que pueden ser cambiados por otros bienes sin alterar su naturaleza, utilidad o prestación. b) Bienes no fungible Materias primas; Materiales; Productos en .proceso; Produc- Corresponden a los importes que se asignan a bienes diferenciados unos de tos terminados; Repuestos y accesorios; Semi productos; etc. e) Actividad de la construcción: ,¡' Cuentas sintéticas: Obras Privadas; Obras Públicas; etc. ,¡' Cuentas analfticas: Materiales (especificar la clase); Terrenos; Obras en curso (identificarlas); Obras entregadas (identificarlas). Unidades terminadas (identificarlas). otros por presentar "araeter!sticas que los hace único en virtud de que el grado de utilización, beneficio o satisfacción que puede lograrse con uno ellos difiere del que puede obteners~ con otro u otros. c) Bienes tangibles Corresponde a los bienes corpóreos o materiales, cuya percepción puede realizarse por medio de la vista o del tacto. d) Bienes intangibles Corresponde a los no corpóreos. Surgen como consecuencia del proceso . de investigaci(m, como primer etapa, que cuando culmina exitosarnente se procede 2. Según la permanencia o rotación al desarrollo del producto en una segunda etapa, Al valor de este desarrollo nos a) Corrientes Cuando se hallan disponibles para su venta al cierre del ejercicio contable o referiremos en oportunidad de tratar los bienes inmateriales, dado que el costo incurrido en él debe tratarse como un activo fijo. asumirán.esa condición dentro del afta siguiente a la fecha de cierre del mismo. En esta situación encontramos a las empresas comerciales, las prestadoras Este desarrollo permite la comercialización,bajo la forma de licencia y deR pendiendo del bien ,¡ue se trate, puede entregarse en sop0l1e magnético o en otras formas de comunicadón. Son representativos de este conjunto los programas aplicativos para compUtadoras, las instrucciones que se conocen como Know-how de servicios y las que realiZan transformación de productos que no demandan u.n excesivo tiempo.de transformación, como las metalúrgicas liviana, metalmecámca; industria del vidrio; etc. , b) No corrientes Cuando se hallarán disponibles para la venta luego de transcurrido un ano de la fecha de cierre del ejercicio contable. . Habitualmente corresponden a las obras públicas de ciertaenvergadura.(construcción de, canales, diques, puertos; etc.) y las privadas por construcCIón de edificios con destino de vivienda multifamiliar; Astilleros; Bodegas; etc. ., ~-:i:" " , Ji: i (saber hacer o. saber cómo). La comercialización de estos bienes se realiza habitualmente bajo la forma de licencias de uso, y se los suele considerar también corno prestaciones de selvicios. Ji' '. f." , 4. S~gún su localización ,: ¡¿~' a) En ,"ustodla del ente Corresponden a aquellos bienes cuya tenencia es detentada por el propieta- ~:" , 3. Según el activo que representan ( ~¡- rio, .siendo el mismo responsable de su guarda, exhibición, etc. a) Bienes fungibles'" Corresponden a aquellos activos corpóreos cuya propiedad es detentada Diccionario de la Real Academia Espaflola: http://www.rae.es/: Tangible: que se puede tocar. Fungible: .Los muebles de que no puede hacerse el uso adecuado a su natu~leza sin ~onsumirlos y aqu~llosen reemplazo de los cuales sc admite Icgalmente otro tanto de Igual calidad. 178 Miguel Telcse b) En tránsito C,orresponden ser identificados como aquellos que habiendo sido adquiridos en el lugar de origen. la transmisión de la propiedad se ha producido en el mismo lugar y se hallan en algún medio de transporte hacia su destino bajo la exclusiva Editorial Osmat D. BU)'lI((i 179 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO responsabilidad del comprador a cuyo cargo también se encuentran los gastos y seguros derivados del traslado. Esta forma de compra se la conoce con la sigla FOB y la desarrollaremos más adelante. cosa en el lugar previsto, que puede ser un establecimiento del ve comprador, o un medio de transporte»157 Defin,"d 11. ndedor, uno del . .. . o e o sigamos avanzado. El prinCipIOgeneral de la valuación establ l tativo de los sacrificios que debe . l' ec: que e valor debe ser represenque ellos sean necesarios y no ~ane~~~Izarse para Incorporar el bien, en la medida venta debiendo se re p I IVOS y hasta que se halle en condiciones de explf~itos. Esta vat:ac~~seen~~:n~omponentes. financie.ros tanto implícitos CO~110 IizaciónJ58.Equivale esto a decir ~ec~~~ Ifmlt~ su?enor el del valor neto de rea'este bien excedieran el límite indi~ado res~I~:C:~~CIO~~~cesari?s par~ incorporar registre el resultado negativo que ello ~epresenta. nseJa e que inmediatamente se e) En tenencia de terceros Corresponden a productos entregado~ a terceros con distintos fines sin transmitirles la propiedad. En algunas situaciones puede realizarse esta entrega para que el tercero proceda a su venta por cuenta y orden del propietario. en otras para exhibición y en la medida que no pierdan su capacidad de venta, otras para ensamble, etc. El desarrollo del presente capítulo y todos sus ejemplos serán realizado so. bre la base de la empresa comercial, tal cual lo estableciéramos CONTABILIDAD Al valor asl determinado lo llamamos «costo d ' , m~s que éste «esta dado por el sacrificio económico ~e~ne~~~~rac~óm~.Observamismo. es decir , para ponerlo en con d"' pala disponer del ¡Clones de ser comercializadoI59) al inicio del preseo. te libro y al comienzo de este capitulo. Las diferencias que-pueden existir respecto del1ratamiento de' las empresas industriales, de servicios, agroalimentarias. agropecuarias. etc., no presentan cambios sustanciales para ser mencionados en esta obra introductoria al conocimiento contable dentro del marco que hemos definido. La Real Academia Espafiola define al cost ". para la producción de bienes y servicios»)I60. o como el «conjunto de gastos . 1. Bien~s cuya propiedad se transmite en el lugar de .orig 1 res intermediOS en o en uga1II"VALUACIÓN A LA INCORPORACIÓN AL PATRIMONIO zarse)}~~~~~~r~~~~::elementos componentes de (dos sacrificios que deberán reali- Vamos a utilizar a este conjunto de activos para dar precisiones respecto de su valor de incorporación al patrimonio por ser uno de los más representativos del activo en vÍI1udde que, como hemos dicho al comienzo. es el rubro más operativo de una empresa comercial. Los ejemplos que podamos desarrollar son también de aplicación a otros bienes que se incorporen al patrimonio de un ente, en la medida que se den las situaciones que describamos. Un tema que debe ser resuelto antes de iniciar el tratamiento del valor de incorporación, es definir cómo se adquiere la propiedad plena de un bien, es decir cómo se adquieren los derechos que permiten a un ente su Iibr~disposici6n, enten~ diendo por tal la posibilidad de cambiarlo por otro bien o tener el derecho a los frutos o rentas que el mismo pueda producir. En principio y en la medida que no existan formalidades especiales, como es 1S6 el caso de inmuebles, automotores, embarcaciones, aviones y, «De acuerdo con la legislación, la compra se pelfecciona en el momento de entrega o tradición de la .¡' El ~recljo convenido que surge del valor nominal de la factura o docum t eqUlva ente. en o "Lel~ossgasthosb?etraslado, . seguros, depósito, aduanas, etc en la medida que ~ . sesi ula leran F O B" del' convenido a cargo de I compra do,.. (compra con cláusula b~rdo :"L~B-)" mglés Free on Board, que significa en nuestra lengua: libre a No integran el valor de incorporación: ,'. :r. ~ Los sobreprecios y los componentes financieros imp1fcitos o explicitos Las cláusulas de ajuste de valor. " .' " ~~~;'~:;~~~~;~~;~~~~~~:ii::~~ó:.edida I57 que sean recuperables incluyen- ].uan C. Viegas; Luisa F. De Garera. OsvllldoA Chaves Ri . hdad. Presente y Futuro. Ed. Mac~bi, página 358 y cardo ].M. Pablen Acuña: COlltabi- I58 RT 17 F~CPCE p~nto 4.4.1. Apartado a) ya citado. 159 Juan C. Vlegas; LUlsaF. De Garcia' OsvaldoA Chaves 156 En estos cosos, no excluyentes, la propiedad es plena (uso y capacidad de disposición) si se han cumplido con formalidades especiales y particulares, como pueden ser escritura pública, inscripción registra! en los registros creados al efecto, ete. R' lidad. Presente y Futuro. Ed. Mac~hi á' 3'59 Y Icardo J.M. PahlenAcuña: D.' . ' p gma . 160 ICCIOnarlOde la Real Academia Espai\ola' . htlp.n,--.JlWVo'w.rae.e si 180 Editorial Miguel Telest Osmor D. Buyatti Contabi- 181 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO La aplicación práctica de estas ideas podemos verla a partir del siguiente ejemplo: Supongamos que con fecha 12-05-02 se recibe la compra que hiciéramos al proveedor del exterior Giro Cuozzo de 30 heladeras Italy a un valor en Euros de 200,00 cada una (tipo de cambio $ 3.80) para pagar dentro de los 90 dias, de recepción y que en la factura ha incluido Euros 500 en concepto de intereses, y otras erogaciones que se abonan con un cheque del Banco de la Pcia de Bs. As, según el siguiente detalle:llete total por U$S 500,00 (tipo de cambio $ 2,90), impuestos recuperables en aduana argentina por $ 500,00 Yhonorarios del despachante de aduana por.$ 300,00, el asiento contable serIa: Fecha fectamente iden1ifkables con determinados bienes, situación en la que no existen problemas de apropiación a costos. Pero cuando ellas son globales y comprenden una variedad de bienes debemos efectuar una apropiación por prorrateo. La base de asignación puede ser valor de los productos, su volumen. o cualquier otra base razonable para la solución buscada. 2. Bienes cuya propiedad se transmite en el lugar de destino En esta alternativa el vendedor se hace cargo de todas las erogaciones hasta que el producto se halle en el lugar de destino convenido. el que puede ser el puerto Haber TUulo: Registro 12-05~O de la previsión para incobrables Heladeras ltaly 24.550,00 Impuestos a recuperar 5 Intereses no devengados Proveedor Giro CUQUO 1.900,00 a Proveedor del exterior Giro CllOZZO a Banco de la Poia de Bs. As. Cta ete 7555-8 Según fe del proveedor nro ; despacho de aduana OTO Nro . de desembarco para los productos importados (a esta modalidad se la conoce con la sigla C.I.F. que en inglés significa Cost, Insurance and Freight; en castellano: costo, seguro y Ilet" -eSF-), o incluso el depósito del comprador. 24.100.00 2.250.00 Y cheque Resulta trascendente esta definición, e~,los LISOS comerciales y contables. puesto que hasta que los bienes no sean transrn:itidos en propiedad .al comprador, este no asume ningún riesgo derivado de su pérdida, sustracción, deterioro. etc., siendo responsable en cambio y a partir de ese mismo momento, de todas las contingencias nombradas y las erogaciones vinculadas a las mismas. En la instrumentación práctica podemos observar la registración a partir del Los valores anotados en el asiento precedente surgen del siguiente detalle: ..¡' .¡' .¡' .¡' Costo de las heladeras: Valor unitario en euros por cantidád por tipo de cambio Flete en dólares por tipo de cambio Honorarios del despachante de aduana Total de la compra $ 24.550,00 Costo unitario de cada heladera comprada en pesos argentinos $ siguiente ejemplo: Compra que efectuamos al proveedor nacional Gabriel Garcfa, el 04-02-02, de 20 lavarropas «Eienlavo» a un costo de $ 110,00 cada uno, pagadero a los 30 $ 22.800,00 $ 1.450,00 $ Deuda con el proveedor Giro Cuozzo: Valor de las helade,ras más intereses, por tipo de cambio 300,00 días sin intereses siendo condición de compra que la mercadería se entregue en nuestros depósitos. El dla del envio Gabriel Garcia nos manifiesta su imposibilidad 820,00 ", de remitir de los lavarropas y como la recepción de ese producto reviste carácter de urgente, le proponemos ocuparnos del Ilete, a un costo de $ 250,00 que pagamos con cheque del Banco Nación, siendo el importe del mismo descontado del valor que le adeudemos. A la recepción del producto constatamos que el valor de realización en plaza no excede de $ 90,00 no haciéndose cargo el proveedor de la $ 24.700,00 , •.i: diferencia . La cuenta «impuestos a recuperar» representa para el ente un activo que se compensará en la forma que disponga la legislación en la materia, con otros impuestos que se hallen a cargo del mismo. Una cuestión que siempre se halla presente en estas situaciones es el prorrateo de las erogaciones que se originan durante el trayecto y hasta los depósitos del ente, ya sean ellas originadas en la contratación de servicios de terceros o por nacionalización de productos (derechos de aduana). En estos casos podetnos encontrarnos con que esas erogaciones -------------------------_ son per w Miguel Telese 182 .. _" CONTABILIDAD ,----- El asiento contable pertinente serfa: Fecha Nro Asto Cuenlas y referencias documentales Titulo: Registro de compra de mercaderias 04.02.0 Lava.rropas Bicnlavo Recargos en compras ~ . . a Proveedor Gabriel Garera a Banco Nación. eta ele 81009.8 Según fe del proveedor nro ; ch~qucNro ,.. Editorial Osmar D. BU)'Qtli Haber \.800,00 400,00 1.950,00 250,00 y fe de ncte nro . 183 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD a un valor unitario de $ 90,00 el valor del producto que estamos entregando al que llamamos Costo de Mercadería Vendida (CMV). y que el valor del flete ha sidOdeducid~ad~~e~~~:~~~~~~:;:e~~~: el «costo de nemos con el proveedor Gabllel Ga:~ . sobreprecio contabilizándose el De esta forma.cuando .se realice una venta, tendremos que incrementar el valor del activo representativo del bien que nos entregan, o la promesa (documentada o no) de pago correspondiente, y este activo encuentra una contrapartida (contra cuenta en el asiento contable) a la que llamamos «venta». Esta cuenta. y de acuerdo con las definiciones de las polfticas contables del ente, puede ser una cuenta simple que se la utilice en la construcción del asiento contable respectivo, o poseer subcuentas que se las utilice para lograr una mayor claridad de los resultados positivos originados en las ventas. , Notamos ' d que los lavarropas son Incorpora os incorporación» el valor que se caOS1 era como t cepto mante- , resultado negativo que ello representa. IV, LOS BIENES DE CAMBIO DURANTE EL EJERCICIO Durante el ejercicio, y en funció~ de las politicas c~:t~~I;:g¡~~~c~~~a;:~~ tal' el ente, nos encontramos con varias .~Ite~~;~~vc~~:a valuaciónde estos actitransacciones vinculadas con la compra, 1 e~ 1,I . del ~;erciciO contable. vos al momento de la entrega por ventas y aCierte :.t Solamente Y ~or cuestiones didácticas utilizaremos el n01:nbre de «me~c~~:~ tativa de bienes de cambIO que no se 1 rias en general» como cuenta represen I '6 virtud de lo que venimos identificados especialmente. Hacemos esta a~ arac~; de;ben ser unívocos e identisosteniendo respecto d~l nombr~ de I~Sc~en aS'eqrepresentan a fin de permitir el ticar con la mayor clandad pOSiblee aC~lvoqu d 1SIC El nombre de , 1 b' f de control fíSIco que se espera e ' cumplilTIlento de o je IVO 1 d do bajo la condición de que nos en. {(mercadería en genera\») podria ser e a ecua . lizar o de unos pocos que contremos en presencia de un solo producto a comerCIa tengan UIl valor similar. . . ación de utiliSi quisiéramos elaborar un plan de cuentas que brn~de tnfor: la que se han dad .para los usuarios podriamos con~iderar otras alternatIvas com mencionado al comienzo de este Capitulo. 1. El concepto de venta. El costo como sacrificio para generar un ingreso .. d los entes con fines de lucro En oportunidad de referirnos a los ob~etlvos e .ón de utilidades .... hemos dicho que mediante el mismo se perslgue «... la generacl 161 ara la distribución entre los pl'opietarios ». . . p Para que exista una utilidad distribuible entr~ !OS proptetarIos deben haber acontecido operaciones que generen resultados POSItiVOS. , I cia del proceso de compra Y Cuando estas operacIOnes son a con::~~;;,os ante un resultado positivo venta de mercaderías nos encontramos c~n q resultado negativo representado por representado por el valor de la venta y an e un En la primer alternativa los usuarios no podrán tener conocimiento de la variada gama de conceptos de ventas de mercaderías, o canales de ventas, que pueden generarse, en particular cuandQ el sujeto posee una importante diversidad de productos con este fin o diversas bocas de expendio. En la segunda alternativa la infonnación que suministre el SIC ganará en calidad con el consiguiente beneficio para los usuarios que quieran saber las causas de la variación patrimonial atribuible al proceso de ventas. Para esta alternativa remitimos al análisis de estructura de cuentas de resultados positivos que hemos pJanteado al comienzo de este Capitulo. Cuando se comparen (confronten) los importes de las ventas (valor de los bienes o prestaciones de servicios) con los costos incurridos (CMV), vamos a poder determinar la «ganancia bruta}) generada. Respecto de ésta debemos efectuarun comentario adicional: recibe este nombre por cuanto la misma no es «neta». Significa que para lIegar a una ganancia neta deben efectuarse otras deducciones o detracciones, tales como los resultados negativos generados por el ente que no se hallan directamente vinculados con las ventas. Respecto de la posibilidad de confrontar ingresos y sus correspondientes CMV, ello será en la medida que corresponda la apropiación de éstos al mismo perfodo en que se apropian los ingresos por ventas. Este tema ya ha sido tratado y a él remitimos por razones de brevedad162• La registración .contable del CMV se hará en la medida que habiéndose generado una venta cuyo resultado. se apropia al ejercicio contable, también se apropie el valor del sacrificio incurrido para lograrla, siempre que este sea conocido en ese momento. En caso contrario cuando pueda ser determinado. Entonces contablemente el CMV surge como registro del sacrificio del valor del activo que se ha vendido, Dijimos recientemente que el CMV se registrará en la medida que ermismo 162 Miguel Telese: Conociendo la Contabilid<1d. Ed. Duyalti. Capitulo VII, página 96. , . C . d la Contabilidad. Ed. Buyatti. Capllulo lll, página 52. 161 MIguel Telese: OllOClcn o Miguel 184 Telese Editorial Osmar D. BUJ'otti ¡8S HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO 'CONTABILIDAD sea conocido al momento de registrarse la venta. ¿Significa esto que cuando un ente procede a la venta de una mercadería puede desconocer el valor de costo de la misma? Si.!y por diversos motivos. La ausencia de un sistema que brinde .esta información puede originarse cuando el costo administrativo. del mismo sea superior al beneficio de la información que se obtiene; cuando nos encontramos¡con entes administrados por los propietarios que no consideran necesaria esa información; cuando hay mercader!a de muy bajo valor .unitario y elevado margen de utilidad; etc. Pero el SIC puede brindar todas las alternativas para. que esa infOJ:mación se halle disponible para su utilización, contándose a estos fines con varios sistemas, algunos con mayores precisiones que otros, de los -que nos ocuparemos en el punto siguiente. , INFORMACiÓN QUE BRINDAN LOS SISTEMAS DE INVENTARIOS PERMANENTES Y PERIÓDICO Inventario Invcntarlo ¡nformación sob~e: periódico pcrmnnclltc Yalores unitarios de los productos No Si Costo Yalor Valor Valor Valor de registración de la cuenta «mereaderlas Si Si Si Si No. Valor de las existencias reales Necesidad de realizar inventario flsico Informa diferllncias de inventarios Si el ente tuviera la posibilidad de indicar de alguna forma el valor exacto del costo de cada producto que se incorpora al patrimonio con el ánimo de su posterior venta, todos estos problemas estarran resueltos. Este sistema existe pero es excepcional puesto que requiere para su instrumentación una serie de condiciones muy particulares que se verán más adelante en este mismo CapItulo, bajo el npmbre de {(sistema de identificación eSpecífica}). . 2. Sistemas Individual histórico de incorporación del sacrificio d(~cada venta (CMV) de las existencias durante el ejercicio del ingreso generado (venta) de las existencias contables Si Si Global No No Si No No Si No En el desarrollo de los próximos temas veremos la posibilidad de registrar o no (en función de la información disponible del SIC), el valor de las mercaderlas ihcorporadas al patrimonio y que las entregamos a nuestros clientes en oportunidad de realizar las ventas. «Esencialmente existen dos formas de registrar el costo de las mercaderias vendidas: ./ Una llamada «registro inmediato» posterior Cl la venta, situación en la cual el ente conoce el valor de incorporación de las mercaderías que entrega en venta, pue~ ha adoptado sub mayores que cumplen COI1 este cometido. dentro del «sistema de inventario permanente» y del «~¡stema de identificación específica)). en general» Los usos y costumbres han acufladol6l dos formas de tratar a esta cuenta. Reciben el nombre de {(sistema de inventario permanente» y {(sistemade inventario periódico». Anticipándonos a la exposición de las características de cada uno de ellos, establezcamos primero sus diferencias con relación a la información que cada :uno de ellos provee: ./ Otra llamada «registro diferido al cierre», situación en la cual el ente desconoce la información del punto QnteriOl' al momento de reaUzar la venta de la mercaderla al adquirente, pues ha adoptado un «sistema de inventarios periódico» que no brinda esos va/oresl64». a) Sistema de inventarios periódicos Es la forma más antigua que registra la disciplina contable para la utilización de la cuenta «mercaderfas en general». Solamente brinda información precisa: ./ En el ejercicio primero: Al momento de iniciarse su saldo y en el cierre del mismo por el valor de exposición del inventario . .' ,-: ./ En los ejercicios siguientes: Por el valor de las existencias al inicio y por el valor de los inventarios al cierre del ejercicio. .. 163 Acuftado con el alcance de la tercer acepción del Diccionario de la Real Academia Espaftola: «Dar fonna a expresiones o conceptos, especialmente cuando logran difusión o pennapen~ia)). http://www.rae.esl. 186 Miguel T~lese ;. 164 Concepto ex.traidll de las conversaciones mantenidas con el Contabilidad Superior 1de la FCE de la UNLP: ,Editorial Qsnrar D. Buyaffi er. Oscar A. Boragina. litular de 187 HACIENDO HACIENDO CONTAlJILIDAD que durante el ejercicio nodse posee informa- Feehtl ción de utilidad, quedando ello plasmado en la tabla que antec~ e~tilizar la cuenta TUulo: Observamos en consecuencia Nro Asto Cuentas Ree:istro ::I~:::~~)~l~~: «Jnerc~~II~~~:ee~1 CONTABILIDAD t;: .,' y referencias documentales Cliente Fabián Ramírez a Mercaderías en general Según fc del ente nro ....... ; remito nro . 1~: :~:~~~d~~~~C~:~l~~t~I~~~~~ ~e({cuenta desdo- blada", «Mercadería en general» como cuenta única: «Originalmente la Cll~nta Merc~derías s~ . . _ U~i!iZ6eC~:Oa~~~~~~o:I;~:c~:;:n puesto que no brinda ninguna míormacl n lit }).. .' I . . En sus aspectos prácticos puede verse la reglstraclón de a slg~len. d J Pérez con pago dlfendo Asiento ele compras realizadas al provee 01' uan TItulo: Nro Asto Cuentas Rcgistro y referencias Si al día siguiente devolviéramos Fecha Tltulu: rceha de cOlllpra de lIIcrcadcrlns Mercauerlns en general a proveedor Juan Pérez Según fe del proveedor nro......• Nro Asto Cuelltlls y referencias mitad de las mercaderías 1.000,00 1.000. O Registro Haber documentales " It. ' '.:'U.,. , I 1 Haber I L 300.00 , , l'vh '01' de JtI cueutn ~d\tereaderfllS Nro asto Rcrerencia Por compra a Juan Pérez Por oevo ucj6n oe compra a Juan Pérez Por venta a Fabilin Ramlrez Por devolución de Fabián Ramlrez en en Generah} Debe 1.000,00 Haber 200,00 2.500,00 300,00 SlIldo 1.000.00 800.00 ( 1.700,00 (1.400,00) Este sistema no ha respetado los valores de incorporación al patrimonio en los registros de las ventas, anotándose esa heterogeneidad valuativa en una sola cuenta. De esta forma ni el saldo de la cuenta, ni la suma de las anotaciones en el debe y en el haber tiene utilidad en el proceso de toma de decisiones. 200,00 . '«Mercadería en general» como cuenta desdoblada: , d" a la venta en $ 2.500.00 de la postenor proce ler~~10S'a al cliente Fabián Ra'mirez, el que poseemos en eXls encl OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcui\a: e Viegus' Luisa F. De García; 165 J 11l111., .. á' "61 lidud. l'rcscnle y Fllluro. Ed. Macchl. p gllla.) . r,.':1" , ' por valor de $ 300;00 en y I'ererencitls documentales Debe de devolución de mercaderías vendidas Mercader/as en general 300,00 I a Cliente Fabián Ramlrez r Seg(m NC del ente nro ....... ; remito del cliente nro. ......... Existen dos variantes en su forma de utilización respecto de las cuentas patrimoniales. Pero respecto de las cuentas de resultado no tenemos diferencias puesto que en ambas situaciones el ingreso por venta se registra en la cuenta Ventas y el costo de los sacrificios incurridos para generar esas venta se anota en la cuenta "Costo de Mercaderias Vendidas (CMV), a) Varias cuentas para representar ,"8 2.500,00 I asiento seria: J.~'. J ' $ 200 00 el asiento seria: me~ca d enas por R{"gistr(J de devolución de mercaderias Proveedor Juan Perez A Mercaderias cn .!!eneral Según NO del ente nro ; remito nro Si en un momento 2,500,00 Si ahora procediéramos a analizar el mayor de la cuenta «Mercaderías General» observarfamos las siguientes anotaciones: . Haber documentales I Haber $' por 1.000,00: ."ec!tn I Nro Astolcuentas Título: te forma' Debe ......... Si Fabián Ramírez nos devolviera mercaderías ténninos de precio de venta. el asiento contable sería: Fecha tituyó un e:iempl~ t1pi~o de cl\en~a lTI1:~~,S e~OI~~I;aq:''{istenciaal inicio, el monto movimientos patnmomales y de lesult • d bOtan y las ventas y devolucios de ventas que se el. . di' de las compras Y evo uClon~ ét d de registraci6n ya no tiene vigencia e compras que se acreditan. Este In o o es d n ., '6 't'Jl65 J dc venta de mercaderías Contnbi- l\'ligucl Telese el mismo activo: En este caso la cuenta «Mercaderlas en general» se utiliza al inicio del ejercicio por el valor de las existencias finales, y al cierre para informar el valor de las existencias finales. Editorial Ormar D. Bllyatt¡ 189 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Durante el ejercicio, para reflejar el valor de las incorporaciones al patrimonio se utiliza hi cuenta {(Compras de Mercaderfas». Para las devoluciones a nuestros proveedores podemos utilizar la misma cuenta u otra llamada «Devolución de Compras» en cuyo caso ésta actúa con función regularizadora de {(Comprade Mercaderfas». Como en el momento de materializarse una venta se desconoce el valor de las incorporaciones de los bfenes que se están entregado, no se puede realizar el registro del CMVy en consecuencia no se puede disminuir el valor de las existen- CONTABILIDAD El asiento contable seria: Fecha Neo Asto Cuentas y referencias documentales Debe Haber Titulo: Registro de la trRnlifcrcncia de saldo por cirre.e de ejercicio Costo de Mercaderlas vendidas l.-fercaderfa en general Devoluciones de compras a Compra de Mcrcadcrfas en general :icgun minuta contable nro . cias de estos activos. De esa forma la lectura combinada del saldo de la cuenta {(Compra de de Me~aderías»J solamente informarán respecto del total de compras netas.de devoluciones acontecidas durante el ejercicio, quedando el usuario sin información contable respecto del valor de las del saldo de,.!a cuenta «Compra de Mercaderlas» y «Devolución de Compras» transfieren su saldo a «CMV» la que también recibe transferencias de valor de existencias. Si reflejáramos del cierre del ejercicio. El asiento contable serfa: Mercaderfas» y su re~ularizadora«Devolución estas situaciones en una asiento contable, suponiendo la' En caso contrario (existencia final inferior a existencia inicial) la totalidad «Mercaderías en (Tenerai» hasta que ésta exprese solamente el valor del inventario compra de mercaderlas al proveedor Oabriel García, con fecha 10-02-02 por valor global de $ 2.500,00 difiriéndose su pago, seria: Nro Asto Cuentas 'rft'ulo: Registro Fecha Nro Asto Cuentas y rderendas Titulo: Registro 10-02-0 Haber documentales de compra de mercaderias Compra de Mercaderlas en general a fover: oc a nc are a Scgíln fe del p11)veedor nro . 2.500,00 Si con fecha 11-02-02 procediéramos a la devolución de algunas de estas mercaderfas por valor de incorporación de $ 600,00, como consecuencia de pre~ sentar defectos que impiden su posterior venta, el asiento contable seria: Fecha Nro Asto Cucolas TUul!l: Registro 11-02-0 y referencias Haber documentales de devolución de rncrcadcr(as Proveedor Gabriel Gacela a evo UClOnes e ampras Según NO I rto nro. de Los Anónimos SA . y referencias doeumentales Debe Habu de la Irnnsferenc:ia de saldo por cierre de ejercicio Costo de Mercaderlas vendidas Devoluciones de compras ti. Mercaderlas en general a Compra de Mercaderlas en general ~,egúnminuta contable nro . b) Una sola cuenta para representar el mismo activo: En este caso la cuenta «Mercaderjas en general» se utiliza para registrar; ./ El valor de las existencias al inicio del ejercicio. v' El valor de las compras, y .¡' El valor de las devoluciones y quitas' o descuentos cuando corresponda. 600,00 En este caso el saldo de la cuenta «Mercaderlas en Genera!» nos informa sobre el total de ,las existencias iniciales más el valor de la compras neteadas de devoluciones. Al cierre del ejercicio ambas cuentas (la principal y su regularizadora) deben quedar sin saldo (saldadas o con saldo O), trasfiriendo primero parte de sus valores ala cuenta «Mercaderlas en Genera!» hasta completar el valor de la existencia final y el resto ala cuenta «CMV», todo ello para el supuesto que el valor de las existencias finales hubiere sido mayor que el saldo inicial de las mismas. 190 '" Miguel Telese Af cierre del ejercicio esta cuenta debe expresar solamente el valor dei inventario (existencias finales), transfiriendo el remanente al costo de la mercaderia vendida para exteriorizar los sacrificios realizados y apropiables al ejercicio que permitieron generar los ingresos por ventas. Si tomáramos los mismos ejemplos dados para la alt~rnativa a) los asientos contables, respetando el mismo orden, serían: Editorial Osmnr D. Bllyntti 191 HACIENDO Nro Asto Cuentas Fecha Titulo: Rcgistl'o TItulo: documtntalcs de comprll tic ntcrcndcdas Mercaderías en general n Proveedor G!\briel Gnrda Según fe del proveedor IUO. Nro Asto Cuentas Fecha ~' rcfrrcncias v referencias y I'efcrcncias Debe I 2.500,00 I Desarrollémoslas Haber I a) Sistema .1 2.500,00 documentales documentales Especifica (~Identificación EspecÍ~ "La identificación especifica requiere quen a los articulos con precisiónI6~). I 600 00 Estos registros contables existen, y se denominan sub mayores ana1iticos de la cuenta «Mercaderías en General». Su tratamiento práctico en particular lo veremos más adelante cuando nos retiramos a los sistemas de costeo por asignación de valores. I Haber Debe I I 600,00 I I I Debe I I Para la instrumentación nes, tales como: .¡' Poca cantidad ,¡' Rotación por instrumentales: ,/ Otra mediante la cual se asignan valores a los productos que se entregan en la venta, valores que no necesariamente coinciden con el sacrificio hecho para incorporar ese producto en particular, sino con los costos incurridos en la adquisición de otros de la misma espe~ie. . MigUl!1 TflfSf de artículos particulares condicio- para la venta. oÍ Alto valor unitario. oÍ Bajo volumen de unidades por operaci.ón de venta. entre sí y con distinto valor de prestaciones Este sistema es fácilmente adoptable, e indudablemente necesario, en actividades como sería: concesionarias de venta de rodados; joyerías; galerías de arte; etc. que se devenga el mismo. la cual se conoce con precisión y de manera inequívoca el valor del costo de incorporación al patrimonio del producto que estamos vendiendo y recibe el nombre de «Sistema de Identificación Específica». dé este sistema se' requieren muy diferenciados (no fungibles). . Nos encontrarnos en esta instancia en los supuestos en I~~ cuales el valor del sacrificio que se realiza para generar un ingreso es conocido al momento en Una mediante que identifi- diaria media o baja. ,¡' Productos permanente ,/ que se lleven registros Pero ya sea que haya o no sub mayores, lo que debe lograr el sistema es la identificación del costo de cada producto en particular al momento de la venta. De esta forma el valor de incorporación al patrimonio de cada unidad vendida (o conjunto de unidades) será considerado Costo. de Mercaderia Vendida en el mismo instante de la venta. ciones modificativas. La metodología a utilizar para la determinación del valor de Iaexistencia final y c,onsiguiellte del CMV la expondremos en oportunidad de referirnos a la valuación al. cierre del ejercicio. 192 de Identificación Haber I No debemos confundir la utilización de una sola cuenta para la registración de las situaciones descriptas, en las que no se la ha utilizado para los conceptos generadores de resultados (ventas y costos), con el método de cuenta única en la que si se registran estas variaciones patrimoniales cuantitativas producto de opera- Existen dos metodologías en particular: tica» . 1'111110:Ilegistro de tlc tnlllSfCl'CIlCia de saldo flor cierre tle ejercicio Costo de ~crcaderins vendidas .1 a Mercaderías en general I Según minuln contable nro ........ 3. Sistemas de inventario CONTABILIDAD Su nombre define todo un concepto metodológico: ...... RC"is(ro tic devolución de merclulerias Proveedor Gabriel Garela (1 Mercader!as en General de Los Anónimos SA Según ND I eto nro. Nro Asto Cucntns I I 11-02-0' F('c!la HACIENDO CONTABILIDAD :- No resulta operativamente posible, a no ser que se insuman .costos que podrían exceder los beneficios informativos, su instrumentación en supermercados, ferreterías, etc, por encontrarse en estas -actividades: alta rotación de sus productos; bajos valores unitarios; gran volumen de operación global y por cliente; alta rotación de muchos de sus productos; mercaderías de valores o características muy similares; etc. En los entes que cumplen con las condiciones ,,' necesarias para la implemen- i~ 166 Juan C. Viegas; Luisa F. De Garcia; Osvaldo A. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcuña: ContllbiIidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 383, Editorial Osmar D. BII)'l1tfi 193 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO taci6n de este sistema, es habitual colocar una mar~a, S~fial'a~d~:, ~~da ~~~ indique rápidamente el valor de incorporación al patnmOOl? p . q s ei CMV se ~:~~:I;; ~:;~~~:7n::~:~t~~~~::~~~~::~~:~::~ ce:~a~~~t~:~:~:corporado al atrimonio e[ producto que se está vendiendo. p Su oniendo que se trata de la venta de una heladera ~taly que con fecha 12~ 05-02 he~os importado, de Italia con undcos$t~~~~IÓ~:~~~:a~5~~5~;;0;~~e~~0 su venta ha sido al contado en al suma e . , .' contable, considerando separadamente la venta y luego el costo, serfa. Por la venta: HAber Fecha TUulo: Re Istro de venta 04.02-0 Cliente Ivana Testa a Venta Heladera Ital Scgím fe del proveedor nro, 1.200,00 1.200,00 :; cheque Nro y fe de flete nro . Fecha Nro Asto Cuentas Re btra 04.02-0 y referencias Haber documentales de costo de la mere.du(a vendida Costo de venta Heladera ltaly a Heladeras Ital Según fe del proveedor nro 820.00 820 00 ; cheque Nro y fe de flete nro . También podríamos registrar los dos hechos en un solo asiento contable, en cuyo caso harfamos: Fecha Titulo: 04-02-0 Nro Asto Cuentas Registro y referencias que se habbi incorporado con anterioridad y cuyo valor de incorporación va a constituirse en el CMV. Pero. ¿es ésta la única mercadería que poseíamos de esta especie? Seguramente no, pues en caso contrario no habrfa «asignacióm). Con seguridad el ente se encuentra desarrollando una serie continua de operaciones de compras y ventas. Además pudo haber comprado en distintos momentos e incorporado las mercaderías a distintos valores. Cuando se ha producido más de una operación de compra y venta y como consecuencia de la venta no se agota el stock, ni había existencia cero al momento de una compra, ¿cuál será el valor de las existenciaS que asignemos al CMV? Hecho este planteo analicemos las alternativas de soluqi(ln.. .Como dijimos al comienzo del punto 3 precedente, nos encontramos con un sistema qpe no tiene la precisión del explicado en el punto anterior respecto de la medicíón del valor del CMV, pero que permíte una muy buena aproximación a [a realidad, mediante la asignación de un valor histórico que se haya incurrido en la incorporación al patrimonio de una mercaderfa de la misma naturaleza y especie que la que estamos entregando en la venta. Esta asignación puede' originar una serie de variables. que genéricamente llamamos.«Métodos de CosteQ)),tales como: Para registrar el CMV: Titulo: CONTABILIDAD Haber documentales de venta y costo de la mercaderia Asignar corno CMV el primer valor de incorporación al pah'imonio: Como primer valor de incorporación al patrimonio debemos reconocer el de la existencia inidal y una vez agotada éstas, tomar el valor de la primer incorporación que se hayan realizado en el ejercicio hasta que la misma se agote y luego comenzamos a asignar el valor de la compra siguiente y así sucesivamente, sin importar si fisicamente se está entregando en.la venta lIn producto de la existencia inicial o de la última incorporación. pues de lo que se trata es de asignar un valor de incorporación al CMV en el momento de la venta. A este mélodo se /0 conoce como «Primero Entrado, Primero Salido» o por su sigla P EP S. vendida Cliente Ivana Testa Costo de venta Heladera Italy a Venta Heladeras Ital a Heladeras Italy Segun fe del proveedor nro. ", ... ; cheque Nro 1.200,00 820,00 1.200 00 820,00 y fe de flete nro b) Sistemas de asignación de valores (mercaderias . De esta fanna se asignan en concepto de CMV a los «costos de incorporacióm) más antiguos. Al hacer esto, las existencias quedan valuadas siempre a los importes más redentes o últimos incorporados. Supongamos las siguientes operaciones de compra y venta de productos de la clase «A)) y su correspondiente valor al inicio del ejercicio contable: fungibles) Previo al análisis en particular de la forma de asignar valores al CMV recordemos cuál es el problema a resolver. Al momento de concretarse una venta estamos entregando una mercaderla 194 Miguel Telese Editorial OSnJar D. l:llyotrl 195 HACIENDO HACIENDO fecba 02-0 1~O2 15-01-02 16-01.-02 \7-01-02 18-01-02 19-01-02 Chse 1.000 800 700 Existencia inicial Compra II proveedor Compra a proveedor 400 Venta a el ¡ellte Comprn Precio Cantidad de operación 15 O n proveedor 6:!O Venta a cliente , ./ De la lectura de esta in£ormaCI'ó'n mfenmos, respecto del CMV u . Precio total 10,000,00 10,000,00 8.400,00 5.600,00 1. 725.00 8,618,00 unitario 10,00 12,50 12,00 14,00 11.50 13,90 puntos anteriores: ¡;ecllll Asto Canto : P .tI. : r.T. 01-01-02 ExísL hlicilll 1000: 10.00: 10.000,00 15.nl-0::! COlllpro n ,.. sao: 12.50 : 10.000.00 Cant.: r,U. :P.T. Cant.: P.U. 1000 Compra a ... 700: 11,00: SOO\ 12.50 800 400 \ 10,00 \ 4.000,00 , IS.Ol-02 Comprn 11... 150 ¡ 12,50 ¡ 10.000,00 ¡ ' 800: 12,50 \ 10.000,00 j 12.00 ¡ ISO 11,50 Venia a ... 20: 12,50 : \ ¡ 250,00 $ 28.400,00 $ 24.400,00 $ 26.125,00 $ 19,875,00 y referencias documentales de costo de la mercaderln vendida Cliente ¡vana Testa Costo de venia de Mercaderla (A» a Ventas .mercnderla «Al> B MercaderiB «A» Según fe ....... Debe I Haber 5.600,00 4.000,00 S,600,OO 4.000,00 Para la venta del 19-01-02: Fecha Nro Asto Cuentas TUulo: Registro 17-01-0 800 : 12,50: 10.000,00 600: 10,00 : 6.000,00 $ 10,000,00 $ 20,000,00 -,',' 8.400,00 700 \ 12.00 \ 8.400,00 600: 10,00 : 6.000,00 11,50-:,- l.12S,OO 0 6'250 '0000 ' , $ 10.250,00 ~;~ :,.1600 : 10,00 : 6.000,00 100 19-01-02 INro Asto Cuent'as ¡10.000,00 1000: 10,00 \ 10.000,00 8.400,00 Venia n .... Fecha 10.000,00 100 \12,00 \1_01_02 Y respecto del valor de las existencias que: El valor del inventario inicial es de El valor del inventario al 15-01-02 es de El valor del inventario al 16-01-02 es de El valor del inventario al 17-01-02 es de El valor del inventario al 18-01-02 es de El valor del inventario al 19-01-02 es de 1000 : 10,00: 10.000,00 : 16_01_01 $ Tftulo: Registro 17-01-0 : r.T. ¡ 10.00: $ El valor del CMV asignable a la venta del 19-01-02 es de Total del CMV de 1as operaciones ' puestas de ejemplo ~os ~Sientos contables al momento de cada venta serían los siguientes' 01' a venta del 17-01-02 suponie di' . costo, conforme 10 expuesto en o ortuni~a~ ~n S? o re~lstro para la venta y el Especifica», haríamos: p e ejemplificar en ,<Identificación Saldo (exlslencia) Haber (ulidllS) Debe (entnldas) v' El valor del CMV asignable a la venta del 17-01-02 es de v' v' v' v' v' v' Continuando con los interrogantes: ¿Cómo haríamos para determinar el CMV en la situación de venta del 17-01-02? Lo mismo el 19-01-02, Habíamos dicho al comienzo que el SIC puede tener sub mayores o cuentas de mayor grado de análisis que la cuenta «Mercadería en General». Pues ahora esa subcuenta de máximo análisis se la utiliza para exponer la situación inicial y final del ejercicio contable; registrar las incorporaciones al patrimonio Y transferir los valores al CM V.Además su gráfica si bien mantiene la estructura elemental de tres entradas tratada en otra obra161, cada una de las columnas valorativas nos suministrará información de cantidad, valor unitario y valor total de cada operación. Veamos cómo se aplica lo expuesto al comienzo de este punto con el ejemplo de la tabla que precede, y con la aclaración que omitiremos los asientos de compra del libro diario pues los mismos siguen la estructura de lo ya expuesto en Ollenlcilín CONTABILIDAD CONTABILIDAD ¡ 8.400,00 ¡ 1.725,00 a Ventas mercllderia «A» B Mercaderla {(Al) . 780 \ \2,50 : 9.750,00 700 \ 12,00 \ 8.400,00 150 ¡ 11,50 ¡ 1.125,00 y referencias documentales de costo de In mercaderfa vendida Cliente NoeHa Mendez_ Costo de venta de Mercaderla «Al) Debe Haber 8,618,00 6.250,00 8.618,00 6.250,00 Según fe ....... Cabe mencionar que el SIC deberá expuesta, como clases de productos ha a etene~ tanta~ sub cuentas con la gráfica trolen y costeen de la forma expuesta_ y n eXIstencia para su venta que se con~ 167 Miguel Telese: Conociendo In Contabilidad. Ed. Buyatti, Cllpltulo X, página 125. Miguel Telue 196 ,, " Editorial Osmar D. Buyatt! 197 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD La valuaciÓn al cierre del ejercic,io se tratará más adelante y en oportunidad que nos refiramos a esta cuestión y lo mismo haremos con los métodos de costeo que seguidamente se exponen. Asignar como CMV el último valor de incorporación al patrimonio: De manera opuesta al contenido del punto anterior, en io que respecta a la asignación de montos al' CMV, en este caso el último valor de incorporación al patrimonio se reconoce como sacrificio para obtener el ingreso que genera la ven~ ta. Una vez agotado éste recurrimos a los valores de la incorporación anterior y asI sucesivamente hasta llegar al valor de la existencia inicial en caso de ser necesario, y reiterando aspectos ya explicados, sin importar si fisicamente se está entregando en la venta un producto de la existencia inmediata anterior o de cualquier otra pues solamente se trata es de asignar un valor histórico al CMV en el momento de la venta. ,..•. IS-OI-QZ Camp,lIo ... 16.-01-02 ComprlllI ... 17-01-02 Ventall 1000 ; P.U. ¡ sao ¡ 700 ! : P.T. Ibber(,nUilas) , i 12,50 ¡ ¡ 12,00 ¡ 10,00 , Cnnl. : •.••U. . Soldo (uislen(i.) : P.T, COOI, 18-01.02 10.000,00 1000 : 10,00 : 10.000,00 8.400,00 1000 : 10,00 : 10.000,00 800 ¡ 800 400 : 12,00 " ISO i 11,,:10; ¡ v" 8.400,00 ¡ 12,~O i 10.000,00 1000 10,00 : 10,ODO,00 10.000,00 Boo 12.~O i 300 11,00 j '50 IUO¡ 3.600,00 3.600,00 1.72.5,00 150 : 11.50 : 1.725,00 1000 : 10,00 ~ 10,000.00 :100 : 12,00 i 3.600,00 630 [ 12,50 l70i j 7JH5.00 12,50': 2.125.00 De lalectl~re de esta información inferimos, respecto del CMV que: El valor del CMV asignable ala venta del 17-01-02 es de $ 4.800,00 El valor del CMV asignable ala venta del 19-01-02 es de $ 7.450,00 Totai del CMV de las operaciones puestas de ejemplo $ 12.250,00 , v" El valor del inventarlo al 16-01-02 es de El valor de,1inventario al 17-01-02 es de El valor del inventario al 18-01.02 es de v" El valor del inventario al 19-01-02 es de v" ¡ i 12,00 ¡ , y respecto: del valor de las existencias que: ./ El valor de' itlventario inicial es de v" El valor del inventario al 15-01.02 es de v" ¡ 10.000,00 I2,SO 300 ! Venta ~ ... i 1000 : 10,00 : 10.000,00 -1.800,00 1.725,00 10.000,00 ¡ 12,50 ¡ 10.000,00 700 : 12,00 800 i v" : P.T. ¡ 10.00 : 1000 .." COmpIIlO ... : I'.U. 10,000,00 ,, De esta forma se asignan en concepto de CMV a los «costos de incorporación» más recientes. Al hacer esto, las existencias quedan valuadas siempre a los importes más antiguos o primeros incorporados. «A» seria: Cllnf. Eltist.lnieilll A este método se lo conoce como «Último Entrodo, Primero Salido)) o por su sigla UEPS. tico de Mercaderías Debll (clltlllldu) Opcrad6n 02.01-02 19-01-02 Supongamos las operaciones expuestas en el punto anterior, el mayor analí- Asto $ 10.000,00 $ 20.000,00 $ 28.400.00 $ 23.600,00 $ 25.325,00 $ 17.875,00 Los asientos contables ~I momento de cada venta se construirlan con la metodología expuesta en el punto anterior motivo por el cual y por razones de brevedad omitimos más comentarios. 198 , " Miguel T~lese Editorial Osmar D.' B"J'affi 199 , , HACIENDO ~¡ CONTABILIDAD HACIENDO Asignar como CMV el promedio ponderado del valor de las incorporaciones: Otra forma de calcular el valor del CMV es determinando el promedio que Asignar como Cl\1V el mayor de los valores de incorporación al patrimonio: . Es éste un método que determina una ganancia bruta menor que por los antenores, ya que t.rans~ere ~l ~MV el mayor de los valores de incorporación de mercaderias al patnmomo, ongmando que las existencias finales queden valuadas al menor de los sacrificios realizados para incorporarlas. surge de analizar al momento de alta (compra) o baja (venta) del inventario el valor total del inventario por la cantidad total de bienes en existencia. A este método se lo conoce como «Precio Promedio Ponqerado» o por su sigla PPP. Considerando la tabla de operaciones L~ n:et~dología consiste en la asignación de montos al CMV por el mayor valor ullItaflo mcorporado y en caso de ser insuficiente tomar el que le continúa en . la escala de valores, Así en cada oportunidad de realizarse una venta. A este método se lo conoce como «Más Alto Entrado, Primero Salido» o por su sigla MAEPS. que nos ha servido de ejemplo en los dos supuestos anteriores podemos ver que los registros en el mayor analítico se. rían como sigue ASiD °llcnldcln Canto : I'.U. :I'.T. 1000 : 10,00 : 10.000,00 10.000,00 1800 : 11,11 : 20.000,00 16-01-02 COlllprn a .. 100 : 11.00 : 11.01-02 Venia a .. 11.. " 10.000,00 IS-OI-O:! 11.. : P.T. ¡ SOO VenIa Canto : P.U. ¡ Compra a ... Compra : P.T. ¡ E:"is1. lnidal 19-01-02 Cnnt. : P.U. 1000 : 10,00 02-01-02 l8-01-02 Saldo (c:sislc:ncin) 1I11ber(snlidos) Debe (enlrnllns) recho 1:!,50 : 8.400,00 400 : 11,36 : lSO : 11 ,50 : ¡ : ;; 4.54,00 2100 : 11,36 : 23.856.00 2250 : 11,37 ; 25.581,00 I.72S,OO 620 : 11,37 : 7.049.40 1630 : 11,37 : 18.531,60 En este método de costeo al realizarse la asignación de valores al CMV se ha «ponderadO)) el promedio de las existencias considerando no sólo el valor del inventario sino también las unidades físicas que deberfa haber en existencia. De la lectura de esta información inferimos, respecto del CMV que: ./ El valor del CMV asignable a la venta del 17-01-02 es de $ 4.544,00 ./ El valor del CMV asignable a la venta del 19-01-02 es de $ 7.049,40 To/al del CMV de las aperacianes puestas de ejemplo $ 11.593,40 . Supongamos las operaciones expuestas en el punto anterior, el mayor analftlCOde Mercaderías «A» sería: De la lectura de esta ¡nfonnación inferimos, respecto del CMV que: ./ El valor del CMV asignable a la venta del 17-01-02 es de $ 5.000,00 ./ El valor del CMV asignable a la venta del 19-01-02 es de $ 7.640,00 Tatal del CMV de las operaciones pues/as de ejempla $ J 2.640,00 2300 : 11,36 : 28.-400,00 : CONTABILIDAD '«h, i' Debe (eorTadas) Asto ClInt. 02-01-02 Exilt,lllicilll 15.01.02 Compr.llll ... 1000 : P.U. :P,T. i ¡ 10,00 800 : 12.50 ¡ 16-01-02 IfDbu (11I6dns) Comprllll .. T J,' 700 ! i CllIIt. : P,U. :P,T. El valor del inventario inicial es de ./ El valor del inventario al 15-01-02 es de ./ El valor del inventario al 16-01-02 es de ./ El valor del inventario al 17-01-02 es de ./ El valor del inventario al 18-01-02 es de ./ El valor del inventario al 19-01-02 es de $ 10.000,00' $ 20.000,00 $ 28.400,00 $ 23.856,00 $ 25.581,00 $ 18.531,60 Canto :P.U. j ¡ 10.000,00 10.000,00 1000 : 10.00 : 10.000,00 8.400,00 Ventllll .... 400 i 12,50 ' 5.000,00 18-01.02 19-01-02 Compra a ... Vcnlall ... ISO 1 11,50 1.725.00 400, 12,50, 5.000,00 270 12;00 2.640,00 10,00 12,50 ¡ 1000 : 10,00 i 10.000.00 800 : ]2,50 : ]0.000,00 700 17.01-02 : P.T, 1000 800 12,00 i JO.OOO,OO y respecto del valor de las existencias que: v' Snldo (cJ:jucncia) Operación i i 12.00 i 10.000.00 8.400,00 1000 10.00 10.000.00 400 12,50 5.000,00 700 12,00 8.400,00 1000 10,00 10.000,00 400 12,50 5.000,00 700 12,00 8.400,00 ISO 11,50 1000 • 10,00, 1.725,00 JO.OOO,OO ",O 12,00 5.760,00 ISO ]1.50 1.725,00 Los asientos contables al momento de cada venta se construirían con la metodologia expuesta en oportunidad de referirnos al sistema de costeo PEPS motivo por el cual y por razones de brevedad omitimos más comentarios, 200 Miguel Telese Editorial Os",ar D, Buyatfj 201 HACIENDO v' v' v' v' v' y respecto del valor de las existencias El valor del inventario inicial es de El valor del inventario al 15-01-02 es El valor del inventario al 16-01-02 es El valor del inventario al 17-01-02 es El valor del inventario al 18-01-02 es v' El valor del inventario HACIENDO CONTABILIDAD que: de de de de al 19-01-02 es de reeba Debe (entrad •• ) Asto $ 28.400,00 $ 23.400,00 02-01.02 ExisL Inicial IS.01.02 COfl'lpra •... Compra •... 16-01.02 H ber (slllidlU) : P,U, : P,T, ¡ ! Q,nL : P,T, Cllnt, 10.000,00 1000 : 10,00 10.000,00 ¡ 700 ' 12,00 1 8.400,00 800 ! 12,SO 10,000,00 1000 ¡ 10,00 10.000,00 10.000,00 ~Oi Asignar como CMV el menor de los valores de Incorporación al patrimonio: Es este un método que determina una ganancia bruta mayor que los aotería- . res, ya que transfiere al CMV el menor de los valores de incorporación de las mercaderlas al patrimonio, originando que las existencias finales queden val~adas al mayor de los sacrificios realizados para incorporarlas. La metodologla consiste en la asignación de montos al CMV por el menor valor unitario incorporado y en caso de ser insuficiente o se haya agotado tOmar el que le continúa en la escala de valores. Así en cada oportunidad de realizar~e una ~enta. A este método se lo conoce-como «Más Bajo Entrado. Primero Salido» o por su sigla MBEPS. . Supongamos las operaciones expuestas en el punto anterior, el mayor analI«A» serfa: 10,00 ¡ ',000,00 800 ¡ 12,SO 700 ¡ 12,00 8,400.00 600 : 10,00 6,000,00 800 : 12,50 10,000,00 700 Compra •... 18-01-02 ~. ISO j lI,lO ¡ 1.725,00 Ven'aa ..• ¡ 12.00 8.400,00 600 ~ 10,00 6.000,00 sao I I 19-01.02 P.T, 800 ' 12,50 : 10,000,00 VCflta-a .... 17.01.02 : P,U. 1000 : 10,00 10,00 I $ 25.125,00 $ 17.485,00 Los asientos contables al momento de cada venta se construirían con la metodologla expuesta en oportunidad de tratar el método de costeo PEPS motivo por el cual y por razones de brevedad omitimos más comentarios. De la lectura de esta información P,U, 10.000.00 1000 . tico de Mercaderlas SlIIdo (e:dslem:l.I) :Operad6n Cant, $ 10.000,00 '$ 20.000,00 CONTABILIDAD '00 " 10,00 11,50 70: 12,'0 i 150 6,000,00 230,00 v' El valor del inventario al 16-01-02 es de $ 10,000,00 $ 20,000,00 $ 28.400,00 v' El valor del inventario al i 7-0 1-02 es de $ 24.400,00 v' El valor del inventario al 18-01-02 es de $ 26.125,00 $ 19.895,00 v' El valor del inventario al 15-01-02 es de v' El valor del inventario al 19-01-02 es de • 10,000,00 8.400,00 11,'0 1,725,00 800 : 12,'0 10.000,00 700 : 12,00 8.-400,00 130 : II,SO 1.495,00 . ' y respecto del valor de las existencias que: ¥ El valor del inventario inicial es de 12,00 ' inferimos, respecto del CMV que: v' .El valor del CMV asignable a la venta del 17-01-02 es de v' El valor del CMV asignable a la venta del 19-01-02 es de Total del CMV de las operaciones puestas de ejemplo $ 4.000,00 $ 6.230,00 $ 10.23d,oO Los asientos contables al momento de cada venta se construirían con la metodologla expuesta en oportunidad de tratar el método de costeo PEPS motivo por el cual y por lazones de brevedad omitimos más comentarios, Hasta aquf hemos desarrollados distintos métodos de inventarios y todos ellos han tenido:cF)mo elemento común que el valor asignado tanto al costo como al inventario final, se corresponde con los valores históricos de las mercaderías ingresadas al patrimonio. Esta situación puede ser distinta y veamos que ello ocurre cuando consideramos con valor,de costo no el incurrido históricamente sino el que se incurriría en el futuro, y anali.ct:mos también las limitaciones del método y la distorsión que ello puede producir en la lectura del saldo de la cuenta exterioriza el valor de nuestras existencias: . ' 202 Miguel Telcse Editorial Osntt.'1' D: euyatli 203 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD Asignar com~ CMV el valor de ,reposición de los productos d) Situación en la que el inventario de cierre es igual a cero que estamos vendiendo: d «La aplicación de esta propuesta s610 tendría sentido en.el marco e unda 1 demás de computarse el costo e a .val~~~sIOCSO~~I~~.~eSsd:~ep~s~~;6~ de 10 vendido, se reflejara~ pre~ia~, o contabilidad :~~~:~: ~~~:~~ias de tenencia, es decir las difere~cias e~:e 10S.C~:t~~s~::~~~c~: d" 1 s valores de reposición .... Lo que no tendna sentl o sena t ¡ '¡f Una situación particular se presenta para en el supuesto de que el inventario final fuese igual a cero (Es decir que no tengamos existencia de bienes de cambio) en un SIC con valores históricos. En este caso el valor de costo y de las existencias iniciales más las compras del ejercicio presentan iguales importes, puesto que la totalidad de los sacrificios realizados para incorporar estos activos al patrimonio se han transformado en CMV, Como no tenemos existencias finales no existen bienes a ser valuados para determinar el CMV. ::~~t~~~:~~ ~st~Cp~'~cedimiento dentrode ~nacontabilidadbasadapri~~r:~:~~a:n~: res históricos. pues ello podna llevar al absurdo de que ilegasen a tener saldos acree dores, o.. 'os )>. . Agrel1amos que las posibles consecuencias del comentano t ::> t e ~ue antectededs económico con mcremen os e generarán siempre que estemos en un con .ex 0'6 1 alar del CMV sería supeprecios constantes. Advirtamos que en esa slt,lIa~l. n e v unidad ue se rior al valor de las existencias (en moneda hlstonca) en cada oport q produzca una venta. , A este método se lo conoce como «Próximo a EntrQ1; Primero Sa/zf) o por su sigla en inglés N/FO. e) Diferencias que surgen de la aplicación de los sistemas de asignación de valores ,. Resulta interesante observa los distintos resultados a que se llega ut~zando uno u otro método de costeo dentro del sistema de asignación de valores. eamos la siguiente tabla: Méto¡]o ¡]c costco \'alol' de In \'cntll vnlor del eosto UIiUdnd brutA vAlor inventario finAl 3.968,00 19.875,00 PEPS 14.218.00 10.25,00 14.218,00 12.250,00 1.968,00 \7.875,00 UEPS 14.218,00 11.595,80 2.622,20 18.529,20 14.2\8,00 1.578,00 17.485,00 MAEI'S 12.640,00 14.218,00 10.230,00 3.988,00 19.895,00 MBEPS prr El problema de valuación costeo, lo trataremos al cierre del ejercicio, para los cinco métodos de cuando en particular nos refiramos e) Sistemas de inventario No existe un sistema de inventaríü que resulte más conveniente que otro, y métodos de costeo a utilizar y un método de costeo que sea mejor o En primer lugar y dependiendo de los elementos a comercializar, y la estructura y sistema de control interno de cada ente, podemos encontrarnos que para algunos productos resulte más conveniente el tratamiento como «mercadería en general», mientras que para otros debería instrumentarse «Identificación Especifica» o alguna de las variantes de los sistemas de asignación de valores. Equivale . esto a decir que pueden coexistir todos los sistemas dentro de un mismo ente y en un mismo ejercicio. Respecto de los métodos de costeo, la definición de las políticas contables del ente decidirá respecto de ellos, entendiendo que, por una cuestión de uniformi. dad y coherencia, adoptado uno debería desecharse los demás, sin que ello impida su cambio cuando las circunstancias así Jo aconsejen y se deje adecuadamente exteriorizaqa esta situación en los estados contables. 4. Mercadería entregada en consignación En la Introducción del presente Capitulo, y en oportunidad de ensayar una definición del rubro, hemos dicho que los bienes de cambio son considerados parte del activo «ya sea que los mismos se hallen en tenencia del ente o de terceros». Los terceros pueden tener este activo para diversos fines, Si fuera para su venta, esta. riamos en la situación prevista por el Titulo 2, Capitulo 2, arts. 232 y siguientes del Código de Comercio, ellos que se regulan las relaciones existentes en las «comi~ siones o consignaciones». . Con base en lo dicho, una persona titular de mercaderías puede remitirlas'a otra encomendándole su venta en condiciones detenninadas. Por este hecho, (el de remitir mercaderias) no pierde su titularidad y el SIC debe informar adecuadamen- a este tema. 168 Enrique F~wler Newton: Contabilidad básica. Ediciones Contabilidad Moderna. Página 220. Miguel Telese 204 E-ditorial Osmar D, Buyatll 205 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO te la ubicación fisica de los activos para poder dar cumplimiento al objetivo de control fIsíco que hemos expuesto en otra obra 169. En el Capitulo II punto VI apartado 1, nos hemos referido a la situación de coniingencia generada por las mercaderías recibidas en consignación. Nos ocuparemos ahora de los'aspectos vinculados con la registración contable de quien siendo propietario de las mismas procede a su remisión a otra persona con el objeto de venta, la que recibe el nombre de consignatario. Suponiendo que con fecha 20-02-02 «Los Anónimos SA" envla !O lavarropas marca bienlavo a Ameko SRL, que los habla adquirido a un costo unitario de $]]0,00, para su venta a $ 500,00 cada uoo reconociéndole al consignatario una comisión del 15% sobre el precio de venta, y haciéndose cargo del gasto de flete por $ 250,00 que se paga mediante entrega de cheque de la Cuenta Corriente del Banco de la Provincia de Bs. As., el registro contable serIa: Fecha lNro Asto Cucntas Titulo: Registro 20-02-02 y referencias del envio de mercaderla, documentalc~ en consignación I Debe Si los lavarropas hubieran sido devueltos por el consignatario en su totalidad, sin que se disminuyera referencias Titulo: Registro 21.03.0 .- de Iiquldacl6n documentales del consignatario Costo de venta mercad. vendida por consignatarios a Ventas por consignatarios Haber l. I 00,00 Es muy común que, cuando un producto que se halla destinado a la venta ingrese al patrimonio el SIC lo registre como mercadería en cualquiera de las variables que hemos explicado (<<mercadería en generah> o con una identificación más precisa). También puede acontecer que algunos de estos productos queden afectados a otros usos, como puede ser su exposición, ya-sea en locales del propio ente o de terceros. Si esto~ bienes, una vez cumplida esta función expositora, no pudieran reasumir su condidón de producto para la venta, el SIC debería registrarlos en una cuenta distinta del grupo de «bienes de cambio» ya que por decisión de la administración el sentid'o de permanencia en el patrimonio ha variado sustancialmente. Ante esta situacióIl tenemos varias alternativas: 1.100,00 :50,00 Debe ;j ;;:':; ¡' ~ .; ''1 2.125,00 375,00 , 550,00 2.500,00 550,00 a Lavarropas bienlavo consignados a Ameko SRL Según liquidación de Ameko SRl oro .......y minuta contable nro ....... a) Bienes de larga duración A::' ~: '"!-. ,í :L Haber Ameko SRL Recaudaciones a depositar Comisiones pagadas a consignatarios documentales ,.... ~i".. y referencias que 5. Bienes dispuestos o entregados para exposición Haber Cuando con fecha 21-03-02 Ameko SRL nos efeclúa la liquidación de la venta, supongamos por la mitad de las unidades, el asiento cont~ble a realizar en «Los Anónimos SA», serIa: Nro Asto Cuentas de venta. y suponiendo Titulo: Re Istro dd envro de mercaderl.s en consi nación II Arncko SRL 20-02-0 Lavarropas bienlavo 1.100,00 a Lavarro as bienlavo consi nados a Ameko SRL :legún remito nro de Ameko SRL 1.100,00 250,00 a Banco Pcia Bs. As. Cta Ctc 81009-8 Según remito oro ....... ; recibo .de empresa transporte nro ....... Fecha su valor o posibilidad Ameko SRL se ha hecho cargo del flete, el asiento contable habría sido: n Ameko SRL Lavarropas bien lavo consignados a Ameko SRL Fletes y acarreos 8 Lavarropas bicnlavo CONTABILIDAD '<-;. Si por larga duración entendiéramos la posibilidad de que como mínimo mantenga una utilídad que exceda el ejercicio contabJe, estos activos deberfan ser registrados comq un «bien de uso», grupo de los que nos ocuparemos en particular más adelante, pero que al menos en esta instancia podemos tenerlos presente como una serie de activos de larga duración que no se hallan destinados a la venta. De ser ésta la alternativa de una heladera ltaly, que se la destina a exhibición el día O1-03-2002, el asiento contable sería: Fecha Titulo: ReglJtro 01~03.0 Haber del eRmblo de destino de una heladera ' Heladera de exposición Italy a Heladeras Italy Según remito intenro nro Hal)' y minuta contable nro 820,00 . 169 Miguel retese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Caprtulo V, página 71. 206 I,. Miguel Te,lese Editorial Osmar D. 'Buyatti 207 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Si este mismo producto lo enviáramos al domicilio de ~n clien~e (Ivana Testa) para su exposición en igual fecha que la del ejem.plo anterior. debiendo ser reintegrado al tiempo convenido, el asiento contable sena: Nro Asto Cllentns Fecha Titulo: y referencias ClImbio de destino de unft heladera Itnly y entrega a cliente Heladera de exposición Italy entregada a ¡vana . 820,00 T~stn a Heladeras ltllly Según remito nro .. ," .. y minuta contable nro ..... OI-U3-02 820,00 En el momento que ese bien reingrese a la tenen.ciade «LosAn6nimos SA», el asiento contable sería: I'"cc!ln Titulo: Nro AstolCllClltllS Recepción )' referencias Nos encontramos en esta situación con dos alternativas, variando ellas en la calidad informativa a que pueden acceder los usuarios. Analicémoslas: a) Sin registrar en cuenta especial la devolución Puede ocurrir que las polfticas contables del ente no hayan considerado de ulilidad que el SIC proceda registrar en cuentas especialmente concebidas para ello, las devoluciones que efectúan nuestros clientes de los productos que nos han comprado. Veamos las distintas situaciones: Registro del costo de la mercadería vendida en el momento de la venta: Si es ésta la alternativa, y se tratara de la devolución del 10% que la cliente Ivana Testa ha adquirido el 17-01-02 el asiento contable sería: Habcl" Debe documentales de helndcl"l\ de exposición Heladera de exposición rtal}' a Heladera de exposición lLaly entregada a Ivnl1a Testa Segun remito nro ....... 6. Devoluciones de ventas Haber Debe documentales Fecha 820,00 Titulo: 820,00 . b) Bien que se consume en corto plazo Si la duración del producto que destinamos a exposición fuera incierta, el mismo es de monto no significativo, que se hallaba registrado en la cuenta «Mercaderla'en General» y una vez utilizado en la nueva finalidad carece de valor de recupero, deberlamos disminuir el valor del inventario y acrecentar los res~ltados negativos originados en causas comerciales a través de la cuenta respectiva. El asiento contable seda: }.eeh:l Titulo: Nro Asto Cuentas Recepción y referencias doeumentnles tic helndera de exposicióll Gnslos de exposición n Mercadcrin en general Según remito interno nro . ...... I - .. Debe CONTABILIDAD I I I I I Babel' INro Asto Curntas Devolución y referencias documentales de mercaderlas del cliente lvanR Testa Venta de mercaderlas ((A» Mercaderla «A» Cliente Ivana Testa a Costo de venta de Mercader'a «Al) Según remito interno nro ....... I Debe HabH 560,00 400,00 560.00 400,00 Notamos que al trasladar estas anotaciones al libro de segunda entrada (mayor de cada cuenta), se disminuirán los saldos en su momento originados por las anotaciones de la venta y no queda reflejada en ninguna cuenta en particular el acto económico que significa la devolución de las mercaderías. Una variante a lo expuesto consiste en la altemativa de que la venta haya sido efectuada al contado o que el cliente hubiera cancelado su obligación antes de efectuarse la devolución. En este caso, el importe a favor de nuestro cliente debería quedar reflejado como un anticipo de futuras compras, siendo la cuenta respectiva de naturaleza patrimonial pasiva, es decir que expondría una obligación del ente. Igual temperamento podría utilizarse en el supuesto de bienes entregados a terceros cuya devolución no es exigible. 208 Miguel Telcse Editorial Osmar D. Buyntti 209 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD En este caso el asiento anterior hubiera sido: Nro Asto Cuentas 'I'itulo: Devoluci6n Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Devolución y referencias documentales de mtrcaderías del cliente lvaDa Testa Venta de mercaderfas «A» Mercaderla «A» Haber Seg(m remito interno nro, 560,00 400,00 560,00 400,00 «A») . En este caso y continuando con el mismo ejemplo, para facilitar la comparación en las diversas alternativas, el asiento contable seria: 56000 560,00 Al respeto Enrique Fowler Newlon que dicho que «... puede resultar útil acumular, con fines estadlsticos, datos sobre las devoluciones producidas en cada perfodo o ejercicio económico. En tal caso, a efectos de que esos detalles no se mezclen con los de las ventas efectuadas, el asiento a formular puede tener como cuenta deudora una especfficarnente destinada a la compilación de tales datos, cuyo nombre podría ser devoluciones sobre ventasI7O,). . también deberá exponerse la cuenta de información estadística, que tiene saldo inverso a la principal a los fines de su registración. Desconocimiento del valor del costo de la mercaderla vendida: Con la mi~ma explicación dada en el punto anterior pem con.la alternativa de de venta, el asiento contable sería: Titulo: Devolución de mercaderfas del diente hanan Ttsta 20-12-0 I1eo Nación Cuenta Cte 7555-8 , Devoluciones de Venta de mercaderlas «(A)) a Cliente Ivana Testa 7, Mereaderra deteríorada O 50.000,00 560,00 560,00 . sin valo •. de venta Si se tratara de mercadería que se ha deteriorado y que como consecuencia de ello pasa a ser de segunda Hnea, o de alguna forma con valor inferior de realiza~ ción, el SIC debe prever la posibilidad de identificar separadamente a estos productos a los fines de facilitar su control fisico y exposición con'espondiente. Para ello debe disminuirse el valor de la cuenta en la que se hallaban registradas e ¡nere. mentarse el sald? de otra cuenta que la contenga contablemente. Si al momento de efectuarse la venta se registró el respectivo costo de la mercaderla vendida: ., 560,00 400,00 Mercaderfas» «A», pero se lo manifiesta por medio de la cuenta «Devoluciones de venta de mercaderías» «A». Cuando se exponga el saldo de la cuenta de ventas, Según remito interno nro suministrar esta clase de información. I :\ Según remito interno nro una cuenta que registra las devoluciones b) Registraodo en eoenta especial la devoloción Esta alternativa consiste en crear cuentas con fines estadísticos a fin de Continuando 560,00 400,00- De esta fonna la devolución operada no disminuye el saldo de «Venta de venta. de merc:adcr(as del cliente [vana Testa Venta de mercaderlas «A» Cliente Ivana Testa Según remito interno nro . Haber documentales Cliente Ivana Testa a Costo de venta de Mercaderla «A» Desconocimiento del valor del costo de la mercaderla vendida al momento de la venta: Si el ente no tuviera un SIC preparado para registrar el CMV en el momento de la venta, tampoco podríamos registrar su disminución en oportunidad ,de la TUulo: Devolución y referencias de mercaderfas del cliente Ivana Trsta Devoluciones de venta de mercaderías «A» Mercaderla «A» Anticipos del Cliente Ivana Testa a Costo de venta de Mercaderla CONTABILIDAD con el ejemplo anterior, el asiento contable sería: Refiriéndonos a productos que no pueden ser vendidos, debe asumirse el quebranto inmediatamente dando de baja estos activos y transferirse su valor a la cuenta de resultados negativos que los exponga. Una denominación sugerida para esta situación puede ser «Pérdida por deteriorO) que formará parte de los resultados negativos comerciales. 170 Enrique Fowler Newtan: Contabilidad básica. Ediciones Contabilidad Moderna. Página 206. Si esta situación no es resuelta durante el ejercicio, el SIC informará a los usuarios internos la existencia de mercadería q~le 110 puede ser vendida con los 210 Editorial Osmor D. BIIyo/ti Miguel Telese 211 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD problemas de administración Y toma de de~isiones. que el~o puede ~ri~i~ar. De todas formas, en oportunidad de realizarse el inventarlO del clerr.e del eJercl.clo, esta anormalidad debe corregirse para reflejar los resultados negatlv.o~aproplabl~s al ejercicio contable además de exponer el activo en su real composIcIón y magmtud. V. TRATAMIENTO DE LOS DESCUENTOS YDE LAS BONIFICACIONES Nos encontramos ahora en presencia de alternativas habituales en los usos y c'Qstumbres comerciales que en algunas oportunidades son generadas como ~na política comercial y"general de determinados sujetos, Y ~tras como una alternativa a la que acceden pocos clientes y merced a hechos, n~tonos. Todo ello e~tá presente en los descuentos o las bonificaciones que reCibimos de nuestros plOveedores y/o que realizamos a nuestro~,c1ientes. . Pero antes de continuar debemos clarificar el alcance de estos dos conceptos: descuentos y bonificaciones. Descuento, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Espaí'lola en tercer acepción signiíica: «Rebaja, compensación de una parte de la ~eud~~), y en la cuarta acepción: «Cantidad que se rebaja de un crédito como retnbucIOO», mientras que bonificación es «Conceder a alguien, por algún concepto, un aumen- CONTABILIDAD del precio convenido en el momento en que concurrimos a cumplir con nuestra obligación, o la anuncia para que le paguemos antes del plazo convenido. Las preguntas situaciones son: que deberíamos efectuarnos cada vez que estamos en estas .¡' ¿Es habitual este comportamiento ./ ¿Si le hubiera pagado «al contado» habríamos del proveedor?, ./ ¿A todos los clientes les efectúa un descuento? convenido el mismo precio.?, Si las respuestas fueran afinnativas, indudablemente nos encontramos en la siti.taci6n de los componentes financieros implícitos que hemos tratado en el Capitulo JII de esta obra y en consecuencia a él remitimos por razones de brevedad para los aspectos conceptuales. Ahora bien si en su momento hemos incorporado mercaderías, registrada como «mercadería en general» a un determinado valor, por ejemplo $ 2.000,00 que nos enviara el proveedor Gabriel García, desconociendo la existencia de estos componentes financieros implfcitos, habrfamos efectuado el siguiente asiento contable: SLl . I y re d.d to. generalmente proporcIOna liCIO, ... 171 ». .' Vemos pues que -descuento es un concepto financiero, «es la diferenCia entre el valor actual de un crédito o deuda y el monto a cobrar o pagar a su vencÍlnientm)1n, mientras que bonificación, en el concepto ql~e deberiamo~ darle en nuestra disciplina. se halla referido a un aumento en la cantIdad de merca?erías que se reciben. para ~Isllpuesto de compra, o que se entregan para la alternativa de ventas. Analicemos estas situaciones separadamente y considerando en primer lugar la situación patrimonial de quien recibe los descuentos y bonificaciones YJuego desde la óptica de quien es el concedente: 1. Tratamiento contable de descuentos a) Descuentos recibidos Nos' encontramos ante la alternativa 17\ 172 y/o bonificaciones de que un proveedor TUulo: Diccionario de In Real Academia Española: http://www.rae.esJ . Juan C. Vicgas; Luisa F. De Gurcla; OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcui\a: Contabi- de mercaderras a Gabriel Garda Mercaderlas en general a Proveedor Gabriel Garcla Según fc. nro ....... . 2.000,00 2.000.00 En el momento que. determinamos la existencia de un componente financiero imp1fcito (habitualmente cuando pagamos y nos efectúan el descuento) debemos corregir el valor de incorporación al patrimonio de los bienes de cambio. Suponiendo que el mismo es del 10% del valor de la factura y lo registramos disminuyendo el valor de incorporación, haríamos el'siguiente asiento contable: Titulo: Descuento de recibido de Gabriel Garcla Proveedor Gabriel Garcla a Mercadenas en general a Bco, de la Nación Argentina Cta Cte 7555-8 Segim NC. nro, ...... y re nro ...... recibidos efectúa una quita Compra 2.000.00 200,00 1.800,00 Cambiemos ahora las respuestas a los interrogantes, y asumamos que estamos en presencia de una situación no habitual, que puede deberse a necesidades de fondos urgentes por parte del proveedor, al reconocimiento que nos ha hecho en función de haber adquirido un volumen no habitual de productos, el hecho de habernos incorporado a una lista de clientes especiales o selectos, etc,.entonces lidad. Presente y Futuro. Ed. Maechi, página 365, Miguel Tetese Editorial Osmar D. Bllyattl 113 HACIENDO CONTABJUDAD HACIENDO como a esta quita se accede por situaciones particulares y no instrumentadas para todos los compradores, podrlamos reconocer el resultado positivo que significa la cancelación de una obligación mediante la entrega de activos de menor valor. En esta situación el asiento contable habría sido: Trtulo: Descucnto Debe 2,000.00 recibido de Gabriel Garc.la Proveedor Gabriel Garcla a Descuentos Ganados Según Ne. nro....•.. y re nro . Dijimos en principio pues sobre esta cuestión volveremos en oportunidad de refenrnos a la valuación al cierre del ejercicio. 2. Tratamiento contable"de descuentos y/o bonifica~iones otorgadas: Haber a) Descuentos otorgados 200,00 a Beo. de la Nación Argentina Cta Cte 7555-8 CONTABILIDAD Estamos ahora en el ente que luego de vender mercaderías resuelve otorgar un descuento a los clientes. 1.800,00 . En la situación exteriorizada la cuenta «Descuentos Ganados» representa un resultado positivo y se expondría dentro del grupo de los resultados financieros. En primer lugar tenemos que analizar si el precio pactado no era el que c~rrespondia al vator de mercado y se lo habia aumentado por recargos o componentes financieros implícitos.De ser ésta la situación debemos analizarlo a la luz de lo expuesto e~.el eapllulo 1II (Componentes Financieros) de esta obra, y ~ lo all! expuesto remitImos por razones de brevedad. b) Bonificaciones recibidas Asf como el descuento es una palabra de uso financiero, la bonificación tiene connotaciones comerciales. . Dijimos más arriba que bonificación significa recibir un aumento sobre algo convenido, generalmente proporcional, Es decir que por diversos motivos nuestro proveedor nos envla más mercadería de la que se convinieron, ya sea en forma habitual y a todos sus clientes, como en forma excepcional. Algunas empresas tienen escalas de bonificaciones por cantidad y asl, por ejemplo, si una persona compra 1.000 o más unidades recibe el 10% de unidades adicionales; si compra 2.000 o más recibe el 12% de unidades adicionales; 3.000 unidades o más, recibe el 14 % de unidades adicionales y asl sucesivamente. En eÍ patrimonio del adquirente lo que está aconteciendo es la incorporación de mayor cantidad de unidades del producto comprado, sin que por ello se modifique el precio total convenido. De esta manera, si la estructura contable del ente comprador utiliza el sistema de inventarios periódicos, no debe efectuar modificación alguna a lo expuesto más arriba en virtud de que no se posee información respecto del valor unitario de los bienes de cambio. Ahora si el SIC hubiera previsto alguna forma de inventario permanente (identificación especlfica o por asignación de valores) entonces lo que debe consi. derarse es el valor unitario de incorporación de los bienes, ya que el costo total de incorporación está dado por la obligación que se asume por la operación en su conjunto. Queremos significar con esto que la recepción de bonificaciones en mercaderlas no genera, .en principio, un resultado positivo y solamente disminuye el valor unitario de los productos comprados. 214 l\'Iiguel Telese ' ~horasi la situación no fuera la descripta es decir que nos hallamos en pres:nc18 de un acto comercial no habitual, tampoco generalizado a todos los clientes, med18nte la cual. el .vendedor. acepta recibir un activo de menor valor que el que corresponde. es declf que temendo derecho a cobrar el importe previamente pact~do ~cepta un val()r menor a cambio de un acortamiento del plazo. Esta misma SituaCIón podría plantearse ante sintomas de insolvencia o morosidad del cliente aceptando un cobro de menor cuantia para evitar un desequilibrio económico ma~ yor y una dilación temporal que podrla lesionar el flujo de fondos del ente. No ~aben.entonces.dudas que estamos en presencia de un resultado negati- vo. Para eJemplificarlo, SI con fecha 20-03-02 le solicitáramos al cliente Andrés Mahsilla el p~go dol importe que nos adeuda de $ 2,000,00 por una operación que no contenfa mtereses, que vence el 25-04-02, a cambio de hacerle el 10% de descuento y el cliente acepta pagando en efectivo, el asiento contable sería: Titulo: Descuento cobro " concedido al cliente Andrés Mansillll y Recaudaciones a depositar Descuentos concedidos concedidos)} Uabcr 1.800,00 200,00 a Cliente Andrés Mansllla Sl~gún Ne. nro....... y re nro...... .~a cuenta «Descuentos Debe 2.000,00 informa el resultado negativo y su expOSICIónse hará dentro de los resultados financieros, . Una situación particular: Previsión para descuentos: Exist:" ~Iguna:'~xpresionesvinculadas a la necesidad, al cierre del ejerci- . CIO,de constItUIr prevIsiones para estas situaciones, argumentándose que los c1ien~ Editorial Osmor D. Buyaf(; 215 HACIENDO HAClENDO tes podrían utilizar este beneficio por los saldos impagos al cierre del ejercicio si pagan antes de los plazos comprometidos y en consecuencia el ejercicio que fenece debe soportar esas mermas potenciales de activos. Nos permitimos disentir con esa Hnea de pensamiento por considerar que en el supuesto que todos los que pagan antes del plazo convenido tengan derecho a un descuento en el valor de la obligación asumida. nos pone ante el hecho de tener que replantearnos el valor de la venta registrado, pues con toda seguridad en el mismo existen componentes financieros implícitos. Si es esta la alternativa, lo que ocurre al concluir el afio es que una parte de esos componentes financieros o de sobreprecios no se han devengado, y si asf aconteciere su situación estarfa prevista por las cuentas regularizadoras que se debieron de utilizar al registrar la operación de venta. Fecha Titulo: que las comprometidas en ventas. Este hecho puede acontecer individualmente en cada operación de venta o al alcanzar un volumen determinado en un tiempo acotado. Veamos primero la bonificación en operaciones individuales. En estos casos el vendedor está entregando junto con la mercadería adquirida un plus representado en una mayor c-antidad de mercaderías. Lo que está aconteciendo es que incrementa el valor de los sacrificios que se realizan para obtener la venta, con relación a la operación que carece de bonificación. SI el ente vendedor tiene instrumentado un sistema de inventarios periódicos, los usuarios no podrían acceder. a través de la información contable, al valor de los sacrificios hechos en bonificaciones estando los mismos incluidos dentro del CMV~por cuanto como lo hemos expresado más arriba, al momento dé:la venta se des.conoce el valor del costo de incorporación de los productos que se entregan. Pero si el ente tiene instrumentado un sistema de invefltario permanente, cualquiera sea su modalidad, puede registrar separadamente los sacrificios que se transforman en CM\! de los que se realizan en concepto de bonificaciones. Tomemos el siguiente ejemplo: Vendemos al cliente Andrés Mansilla 1000 unidades en $ 3,00 cada una por $ 3.000,00. Por el volumen de la compra, Y de confonnidad con nuestras políticas comerciales, se ha hecho acreedor a $ 300,00 adicionales en mercaderías que son entregadas junto con la compra. Para el vendedor cada unidad entregada tiene un costo de $ 2,50. En la situación de inventario periódico el asiento contable sería: documentales T Debe I l-Ia'ber . I 3.000,00 I . I 3. 00,00 I Mientras que en el supuesto de sistern~ de inventario permanente tendríamos' Por la venta realizada: . Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Titulo: Venta de ntercadcrias (A) al cliente Andrés J\.'lansilla y cobro Cliente Andrés Mansilla Ventas de Mercaaerias .«Al) Según fc. nro ....... y rc nro ...... I Debe I I 3.000,00 I I Haber I 3. O,UU y por el costo y la bonificación Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Titulo: Costo y bonificación de la venta de mercader(as «(A» al cliente Andrés Mansllla Costo de Mercader/as Vendidas productos «A) BonificaCIOnes concedidas Mercaderlas «A) Según minuta contable. nro. ...... y rc nro ...... Debe Haber 3.000,00 300,00 3.300,00 Los dos asientos anteriores también pueden realizarse en uno solo. 1 l' ~a cuenta «Bonificaciones concedidas» representa el resultado negativo por a .po Itlca del.ente y deberfa ser expuesta dentro de los resultados negativos de ongen comercial. Una situación distinta puede presentarse para el supuesto que los clientes ~~ngan~erecho a una b~nificación en mercaderfa si luego de transcurrido un lapso gr~n. egar a determmadas metas. En estas situaciones deberla procederse al \métod~ objetivo o subjetivo en función de lo expuesto en el Capitulo r ontll1genclas-) del potenCial de bonificaciones que podrían lograr nuestros c.le~tes acumulando a las compras de este ejercicio las que se originarán en el sigUIente. :~~~SlS E~ esta ~ituación corresponderla asumir el resultado negativo que representa la. b.~nIfiCaclón.a otorgarse a ser asumido en este ejercicio. contabilizando la prevbl~l n respectIva que regulariza a la cuenta representativa de los bienes de cam lO. Editorial Miguel Tclese Nro Asto Cuentas v referencias Venta a cliente Andrés MansilJa Cliente Andrés MansiIJa a Ventas e Mercaderlas ~(A» Según fe. nro ....... y rc nro ...... b) Bonificaciones otorgadas Nos ocupa ahora el tema de la entrega de mayor cantidad de mercaderfas 216 CONTABILIDAD CONTABILIDAD Osmar D. Btlyatti 217 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO El asiento contable seria: Fecha Trtulo: Nro Asto Cuentas Previsión para y referencias' bonificaciones documentales I Debe I Haber en mercadedas Bonificaciones concedidas Previsión para bonificaciones I en mercadcrlas J I I Según minuta contable nro. " .... VI. ANTICIPOS indican que «Los' inventarios son activos: (a) poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación; (b) en proceso de producción de cara a tal venta; o (c) en la forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en el suministro de servicios». Apreciamos que nada dicen respecto de los anticipos P9r compra de estos bienes. De lo expuesto resultar!a aconsejable: Durante el ej¡~rciciotratar los anticipos como una cuenta representativa de grupo de los crédito, y dentro del concepto que de ellos hemos dado en el Capitulo V de esta obra176• A CUENTA DE FUTURAS COMPRAS No resulta extratlo, y por motivos que escapan al desarrollo de esta obra, que los entes entreguen a sus proveedores dinero a cuenta de la entrega futura de mercaderlas. Si lo analizáramos desde la óptica del proveedor dirlamos que no es extraf'io que nuestros clientes nos entreguen' dinero a cuenta de mercaderfas que debemos entregarles en el futuro. Analicemos estas cuestiones considerando en primer lugar al ente que entrega dinero a su proveedor a cuenta de una futura entrega de mereaderlas: En el desarrollo debemos analizar si el activo que estamos generando es representativo de un crédito (derecho a recibir dinero o bienes distintos del dinero) o si puede ser considerado en la exposición de la información contable un bien de cambio (derecho a recibir determinadas mercaderlas). En estas operaciones las partes (cliente y proveedor) pudieron haber establecido la cantidad, calidad, precio y otras especificaciones de-la mercadería por recibir. También pudo haber acontecido que se entregó una suma de dinero a cuen. ta de la compra de mereaderlas que se han definido en ese acto. Dentro de este tema nuestra norma técnica de aplicación tiene establecido que en el momento de la exposición deben ser considerados como bienes de cambio «los anticipos a proveedores por la compra de estos bienes»"'. Sobre esto hay que tener en cuenta que la norma técnica «oo.agrega (en) la exposición dentro de este rubro: los créditos por compras de bienes de cambio. Pese a que la norma dice que éstos son bienes de cambio, su ámbito sólo alcanza a la exposición, y no transforma un crédito en bienesI7,,». • Resulta también interesante CONTABILIDAD en este tema observar que la NIC Nro .. 2173 RT 9 FACPCE: Segunda Parte. Capitulo m, punto A 4. Bienes de Cambio. Juan C. Vicgas; Luisa F. De Garera; OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcuña: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, pagina 356. Normas Internacionales de Contabilidad: lA.S.B. Texto completo d~ las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de 2001, pagina 136, parágrafo 4to. Miguel Telese En este sentido Enrique Fowler Newton ha expuesto que «El anticipo efec. tuado a un proveedor genera un crédito que, dependiendo de las condiciones convenidas con é¡'~s: a) en especie, si el pago fija (total o parcialmente) el precio de los bienes o servicios a recibir; b) en moneda, si no lo hace177». En la exposición de los Estados Contables podriamos considerarlo parte de un rubro especffico distinto de créditos bajo la condición que se hubiera .convenido el bien a recibir, su valor unitario, calidad y plazo de entrega, y no existan indicios . que hagan supopedncumplimientos del proveedor; en caso contrario incluirlo dentro de los crédiios: Analicemos~ ahora el anticipo considerando el patrimonio de quien recibe dinero de su cliente a cuenta de una futura venta de mercaderías: Su sola rec~pd6n implica asumir obligaciones de cumplimiento futuro, ya sea que se hayan estnblecido o no las condiciones mencionadas en párrafos precedentes. Por tal motivo su tratamiento contable durante el ejercicio y en la exposiM c~óndebe ser el de un pasivo. VII. VALUACIÓN AL CIERRE DEL EJERCICIO Para los biem:s de cambio, el cierre del ejercicio contable implica, entre otras, dos tareas (control físico y control valorativo) trascendentes en la determi. nación de los valoms con que deben ser expuestos los activos en los estados contables. Aclarammi que si bien estamos indicando que estas dos tareas deben ser realizadas inevitablemente respecto de la información contable al momento indicado, nada impide, y además resulta conveniente, que los controles fisicos a los que nos vamos a referir ~e hagan en períodos intermedios. 176 CapltuÍo V punto ): Un concepto generalizador aplicado 01 patrimonio de un ente puede establecer que son a':ltivos originados en la actividad del sujeto contable que representan para el mismo el derecho a recibir dinero, otros bienes. o servicios. 177 Enrique Fowler Newton: Contabilidad básica. 4ta edición. Ed. La Ley. página 238. EditoriAl Osmar D. BrlJ'atti 219 ...., HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD b) Inventarios parciales: comprende sólo una parte del patrimonio, bienes de terceros o papelería .. Por un lado encontramos el control físico que implica la comprobación de las existencias.con que cuenta el ente. Por otra parte debemos efectuar la c~mprobación valorativa respecto de los registros contables y los bienes que surjan del control tlsico a fin de 110 provocar desviaciones que originen una inadecuada medición de los resultados178• Todo ello necesariamente debe realizarse dentro del marco y concepto que hemos expuesto en oportunidad de referirnos a las registraciones diferidas al cierrel19• . Según su finalidad: a) Inventarios para mostrar la composición de un conjunto de bienes, que pueden ser: I:l De administración o de gestión: son los más comunes y sirven para evaluar la administración de un conjunto de bienes. Se realizan al cierre de cada ejercicio, como pal1e de las tareas para determinar la situación patrimonial y los resultados. 1. Cuestiones. vinculadas al inventario180 del cierre del ejercicio El inventario físico es un control y recuento de los bienes a inventariar, que nos sirve para determinar la existencia real de esos bienes. Habitualmente son realizados por dos personas que 1rabajan en conjunto, una marcando lo que se cuenta y la 01ra anotando [os bienes que se marcan, luego se invierten los roles a los fines de practicar el «recuento». . El inventario t1sico no es una cuestión reservada exclusivamente para los bienes de cambio. si bien debemos reconocer que es en este grupo de activos donde J11ayorJ11ent~ se lo utiliza, su alcance abarca tanto al resto d~ los bienes bajo la tenencia o custodia del ente (propios y ajenos) como a los pasIvos. l81 Refiriéndonos a los inventarios encontramos la siguiente c1asificación : Según la materia: a) Inventarios patrimoniales: de palie o de todo el patrimonio de uno o varios entes. b) Inventarios de bienes y valores de terceros: de bienes de terceros transito. riamel~te en poder del ente. e) .Inventario de registros, archivos, cartas, ~ocumentos e impresos relaciona. dos con la administración. - .. Según su extensión: a) Inventarios generales: comprenden la totalidad de la materia a inventariar. 17' Vinculados con esto consideramos de reSCIVllS ocullas y de aguumiento Bu)'atli Capílulo XI, p¡'lginn 137. . 179 Miguel Tclese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti. Capitulo .XlII págma 1.67. de los bienes y demás 180 Diccionario de la Real Ac,lllcmia Española: hUp://www.rae.es/:Aslento .:osas pertenecientes a una persona o comunidad, hecho con orden y precisión. Papel o docu- 220 O Para otros fines, como el inicio o la liquidación del ente, la cesión de parte de su patrimonio, una fusión, etc.: para cada una de estas situaciones se deberá atender el objetivo particular de la realización del inven~ario. b) Inventarios de entrega: como instrumento de control de bienes cedidos en administración. c) Inventarios de devolución: cuando tales bienes se reciben al fin de dicha gestión. Según su forma: a) Inventarios analíticos: se individualizan todos y cada uno de los elementos componentes del patrimonio, de manera de identificarlos específicamente. b) Inventarios sintéticos: los elementos se agrupan según su clase, ubicación o función y/o de acuerdo con diferentes parámetros, como su valor o medida. a partir de inventarios de clase de bienes (bienes de cambio) y de inventarios analíticos que se anexan como respaldo. Estos agrupamientos permitirán. por ejemplo. controles especificas por tipo de bienes. por' localización, por responsables jurídicos. etc . Según las circunstancias: conveniente consultar lo expuest? respecto de la.~c~eraci61l del capital expuestas en ConOCiendo La Contabilidad, Ed. mento en que esLón escriL1s dichas cosas. (8 I luan C. Vicgas: Luisn F. De Gurda; OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcuña: lidad. Presente y FuLuro. [;,1. Macchi, pógina 394. CONTABILIDAD . ContabI- Miguel Telese a) Inventarios realizados en circunstancias ordinarias: corresponden a la actividad normal del ente, realizada por personal propio O contratado para esas tareas. También corresponden a circunstancias ordinarias algunos inventarios en los que exist~n conflictos de intereses, como entre locador y locatario. depositante y depositario, propietario y usufructuario, etc. b) Inventarios realizados en circunstancias extraordinarias: por ejemplo. en caso de juicios de quiebra, sucesiones u otras ocasiones, en los que intervienen agentes especiales. Editorial Osmar D. Buyatti 221 (; ~~ . HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD (:',.. En este caso hemos conseguido que la cuenta «Mercadería «A»» tenga el !<.valor, en términos ¡decosto de incorporación, de la existencia física. También se ha ..~~; reflejado el resultado positivo correspondiente como consecuencia d~ ese diferen",-cia, el que podria 'sl:'rexpuesto dentro de «Otros Ingresos Operativos)}. Otras circunstancias extraordinarias pueden ser la liquidación de una socie- dad o su constitución con aportes en especie, o la incorporación o el retiro de un socio. Si la información del inventario arrojara la existencia de un faltante, es decir :,que.en nuestros depósitos existen menos unidades que la que deberíamos poseer 2. Merm.as y deducciones sobre mercaderías "de acuerdo con la información contable del sistema de inventario permanente, «... son comunes lós casos de articulos que se echan a perder o cuyo valor disminuye por ~na u otra causaIU». En estos casos los bienes inventariados deben formar parte de otra cuenta que adecuadamente los exponga a fin de nó confundirlos con los que no han mermado en su valor de realización. .entonces debemos disminuir el valor del activo respectivo y asumir la pérdida pertinente. . Considerando la misma información que hemos utilizado en el ejemplo ante,."rior,el asiento con~able seria: 3. Ajustes por diferencias de inventarios Nro Asto Curotas Titulo: Ajuste En caso que el ente posea un SIC que informe sobre las existencias contables, (Sistemas de Inventario Permanente: Identificación Especifica y Asignación de Valores) la realización del inventario permite determinar los sobrantes o faltantes ' de lnvl~otario Y.referencias documrntnlcs HAber RI cierre Fallante de mercaderías a Mercaderfa (lA)) 30.00 30,00 Según inventario de la mercaderla «Al>. de bienes respecto de las existencias contables. Estas diferencias son origen de resultados por esos conceptos. El inventario, en el supuesto que el ente no posea esos sistemas que permi- ten conocer la información de las existencias (es decir el Sistema de Inventario Periódico), servirá para determinar el costo de la mercadería vendida en el ejercicio. Si nos encontramos en presencia de sistemas de inventario permanente, las diferencias de inventarios deben ser registradas contablemente por cuanto consti- tuyen resultados apropiables al ejercÍcio en que se orlgínaron. Así en el supuesto de que tuviéramos sobrante de existencias, es decir de nuestro inventario surge ma- yor cantidad de bienes que los informados por la cuenta de mercaderlas respectiva, debemos asumir el resultado positivo correspondiente. Suponiendo que tenemos 10 unidades más de la Mercaderla «A", cuyo CQstode incorporación fue de $ 3,00 cada una, haríamos el siguiente asiento con- table: Ft!cha Titulo: INro AstolCuentas Ajuste y referencias documentales de Inventario al cierre Mercaderla «A» a Sobrantes de mercaderlas I I T Dt!be 30,00 Haber I 1 1 30,00 Según inventario de la mercaderla «Al) L" 182 WiIliam A. Paton: Tratado de Contabilidad Media y Superior. Tomo 221 n, Ed. La cuenta de resultado negativo podrfa exponerse dentro de los «Otros Egresos Operativos». ' 4. Determinación -tarios permanente~; del valor unitario del sobrante o faltante en inven- Hablarnos dicho qu~ dentro de los sistemas de inventarios permanente tenemos uno que nos proporciona información particularizada de cada producto y que llamamos <ddentifiCB.ci6nEspecifica)). En este caso, si lo que tencmos es un faltante de mercaderías debe disminuirse el valor del inventario por el costo en particular del o los productos faltantes. Para el supuesto de sobrante se debería tomar el valor de la unidad respectiva ya que la misma se halla identificada con el mismo. En los inventarios permanentes por asignación de valores. fos faltantes o sobrantes de mercaderías que surgen de la comparación entre el inventario físico y la información de IO~J sub mayores, se deben registrar siguiendo el razonamiento que se ajuste al méfodo de costeo definido en las políticas contables del enle. 5. Cuestiones ejercicio vinculadas al valor de los bienes del inventario Ajustado el inventario físico corresponde que 110S de aboquemos a los proble- Partenón, pág. 69. . Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyaui 2:!J HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD " mas de valuación de los bienes de cambio al ~ierre de l'eJercIcIo, SI'guiendo el modelo que hemos adoptado de empresa comercial. . . e de«La valuación al cierre del ejercicio tiene una gran lmportanCla •.~O~~~e los . . to en el balance y en consecuenCl • termina el impo~e d,el,patnmonlo ne a de las cuesti'ones más controvertidas Y resultados del eJercIcIo. ~s además un h bordado temas de teoria conta. sobre la que más han escnto los autores que ao a que se cierra por ajustes de valores de invel)tarios habría soportado pérdidas mayores que las pertinentes». «Si los valores de los bienes de cambio estuvieran sobrevaIuados en el siguiente ejercicio, la venta de estos bienes podría no cubrir los gastos de disposición, de donde se producirían pérdidast87»). Si este valor de- plaza surgiera de un mercado transparente y en el cual ningún oferente o demandante puede, unilateralmente, modificar el valor que surge del libre juego de la oferta y la demanda, entonces no tendríamos problemas en aceptar ese valor sin condicionesl88, y receptarlo para realizar la opción indicada en la norma general. IS ble • di' 'cio valuadas a su costo de Todas las existencias se hallan, al cierre e eJercI , 1 I del rnecincorporación.Pero desde que ello aconteció hasta esta f~~~ant~s(~~;:~~ode peecado pudieron haberse modificado, ya sea en .forma asee d de conformidad cios) o descendente (disminuciones de precIOs). Reco.r tel~~~imos en esta obra con el marco conceptual definido en el.prólogo, que;o In ro endente se lo conoce los cambios en el nivel general de precIos, que .cuan o es ase como inflación y en caso inverso como deflación. d . t laza el menorl84» Recor emos «(La norma general de valuación es cos o o p , I d ~ e halle en que el costo incluye todos los gastos realizados hasta d~el~S~:m;~:e~tes financondiciones de ser vendido d~biendo .habers~ seg~:gp:ode «valor de mercado» o cieros y sobreprecios. Ahora mtrodUcImos e con )),. plaza, Este es el precio que existe en la plaza (proveedo~e~ reale: :~~t~~~ia~~; para las compras hab.itu8,le.sque realiza la empresa en condiCiones e Y . fecha de cierre del eJercIcIo contable. d l ' ue« se aplica a merca el' as Ampliando este concepto encontramos q ,"1' male'~del inventario . . d'narias y a los artlcu os llar . compradas en ClrCtll1stanclasor ~, d fa correspondiente, Mercado se refiere al precio comente de oferta de !a merca. ~~s Para el volumen de compra habitual. a la fecha del mventano )).. . . ' , La utilización de esta norma de caracter genera,1 (que admite. IlImtadas ., d exd 1 t) permite aplicando el pnncIplO e prucepciones como veremos más a e ao e nos . 'b'das y además dencia no anticipar utilidades cuando no están devengadas ~l perc; 1~6 el il1gr~sodeba apropiarse al periodo en el cual se produce a ven a 'b' d Mario Biondi al respecto ha expresado que «Si los val~res.d~ los lenes ~ cambio estuvieren subvaluados, se trasla~arfan al ~ig~~e:~e~t~:~l~l~ec~t~~e~~~c~o realizarse por ventas producidan ganancias superior , , ' ' P D.ea.ecsa 1 ndris , Ricardo J.M. Pahlen Acufia, 183 Osvaldo A. Chaves, Héclor Chynkms. Ricardo: Juan Carlos Viegns: Teorla COl1ta.b~e.Ed. Macc:~, pa~ma 1'~~'4ta Edición. Ed. Macchi, página 184 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Interme la y upe:1 . I d sponde a la obra Citada. . 270. El subrayndo y rcsa ta o no corre " R" d J M PahlenAcul\a: Contabl185 JuanC.ViegaS;LlIisnF.DeGarcla;~sv~l~oA4;tavesy Icar o . . . lidad. Presente y Futuro. Ed. Macchl, pagma.. M' el Telese' Conociendo la Contabl186 Otras f0l11ltlS de apropiar los ingresos se expUSieron en IgU . lidad. Ed. 13uyaUi, Cnpítulo VII. página 96. Miguel 224 Telesc CONTABILIDAD ; ~ Pero cuando el mismo se obtiene en función de las consultas que podemos hacer a los proveedores habituales. nos encontramos con que es necesario establecer límites a la aceptación de los valores que puedan determinarse. El Boletín 43 del Comité de Procedimientos de Contabilidad de EE,UU de NOl1eAmérica 189, basado en Finney y Millerl90 establece cuáles son esos limites de la siguiente fqrma: «a)EI valor de mercado no debe superar el valor neto de realización. es decir, el precio estimado de venta, menos los costos previstos para su terminación y venta, y)) «b) el valor de mercado no debe ser inferior al valor neto de realización menos el margen de ganancia aproximadamente normab) " :r: " .'". ¡_o Al definir el límite superior Ca)como el valor neto de realización diciendo «... costos previstos para su ... venta,)) nos estarnos refiriendo a las erogaciones que son necesarias y están directamente vinculadas con la operación de venta, tales como comisiones al vendedor; impuestos y tasas que gravan la venta en particular; etc. .~i 187 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Macchi, página 273. Intennedia y Superior. 4ta edición actualizada, Ed. 188 No es habitualmente el supuesto de la empresa comercial que actúa en un mercado donde resulta muy dificil encontrar esta clase de situaciones. Pero para otras empresas, como las agropecuarias; ganaderas; compra y venta de moneda extranjera; comercialización de petróleo y sus derivados; comercio de metales precios (oro, plata, diamantes, etc.), esta situación es cornun. 189 Committee Accounting Procedure - American Institute ofCertified Public Accountants, «(Restatemen and Revisión of Accounting Research Bulletins)), Accountig Research Bulletin W 43, Cap. 4, declaraciones 5 y 6, Nueva York, 1953. citado por Juan C. Viegas; Luisa F. De Garcia; Osvaldo A. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcul\a: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi,. página 400, nota 38. J 90 Curso de contabilidad intennedia. Ed. Uthea, México, J 972, citado por Juan C. Viegas; Luisa F. De Garcla; OsvaldoA. Chaves y Ricardo J.M. PahlenAcuña: Ed. Macchi, página ~Ol, nota 39. Editorial Osmar D. Buyatli Contabilidad. Presente y Futuro. 22S HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD realización se está utilizando por el ente en particular. de incoSi:r~~i:;o Nro. 3: La investiga~ión del mercado 'nos informa que el costo $ 5 Al dete '. produ~to ,de la especie que ya poseemos implica un sacrificio de De esta forma obtenemos una banda de aceptación para el valor del mercado dentro de la cual debe ubicarse el mismo. Si el valor que tomamos del mercado se halla por encima del limite superior O por debajo dellfmite inferior, lo desechamos tomando el superior para el supues. to primero o el inferior para el supuesto segundo, Ello por cuanto no puede consi. derarse (morma!>,la posibilidad de que existan precios de reposición que superen el (lOSI eramos a éste como valor de '6 histórico Cuando r comparacl n con nuestro costo «aceptad~)) es, comparación notamos qu.e el valor de mercado pérdida por diferencia ¿e valuac' ~ c~to y en consecuencia debemos asumir la tableo I n. uego veremos por que procedimiento con- valor neto de realización de nuestro inventario, ni que los haya en inferior cuanUa que nuestros costos históricos, ya que en definitiva ellfmite inferior está transmi- Y éstosSituación so d. Nro ••4' El valord e merca d"o comclde con el ¡¡miteinferior ($6,00) tiendo también esta información. Tengamos el siguiente ejemplo: cuencia a~i e menor cuantf~que. nuestro costo de histórico.(S 7,00). En consediferen~ia deg:~~I~~i~:n la SituacIón anterior corresponde asumir la pérdida por el Valor de mercado Costo histórico de nuestro producto 3 12 10,00 10,00 10,00 6,00 6,00 ~\I~P~: 8,PO 11,00 4 5 10.00 6,00 6,00 5•00 "'6'0"'" :.:i:r-d,,~~ 7,00 7,00 7,00 ~1$9,~~ ,~l~~;!t~~i_ 10,00 ft~*$)o:~tf (1) Para establecer el !lmite superior se ha considerado un precio unitario de venta de $ 13,00 al cual se le deducen comisiones por venta e impuestos Y tasas sobre ventas, por valor de $ 3,00. (2) Para establecer el limite inferior se ha considerado que el ente posee un margen de utilidad bruta del 40% una vez determinado el VNR. I 1; De la lectura de la tabla que antecede podemos notar: Situación Nro. 1: La investigación del mercado nos informa que el costo de incorporar otro producto de la especie que ya poseemos implica un sacrificio de $ 8. Primeramente determinamos si el mismo es aceptable; como se halla dentro de los limites lo consideramos representativo. Ahora al compararlo con nuestro costo histórico observamos que siendo éste de $ 7,00 no corresponde que realicemos ningún ajuste a nuestras existencias por causas de valuación. Situación Nro. 2: La investigación del mercado nos informa que el costo de incorporar otro producto de la especie que ya poseemos implica un sacrificio de $ 11. Al determinar si el mismo es aceptable vemos que se halla por encima del limite superior, motivo por el cual no se lo considera, pero si tomamos en cuenta ese limite superior. Al compararlo con nuestro costo histórico observamos que Miguel Tclcse 226 ¡','y,.- ' existencias por cau~asde val~::~~~e que realicemos ningún ajuste a nuestras el I d Al definir el!lmite inferior (b), por margen de ganancia aproximadamente normal debemos entender el porcentaje de utilidad bruta que sobre el valor neto de Detalle Limite superior VNR (1) Limite inferior VNR. % utilidad normal (2) ¡ siendo éste de l: 7 00 no ca CONTABILIDAD limite mlni:I;'" ~duee mismo no puede ser aceptado por hallarse por debajo de nte:~~lZ~~~~::t~ Situación Nro 5' L' '. de incorporar otro rodu~to~ mvestlga~16n del mercado nos infofma que el costo $ 7. Este se encue~tra dentro ed~1~~:~le que ya pose~,mosimplica un sacrificio de histórico es de $ S 00 da de acep~aclOn,pero ,corno nuestro costo , ' no corresponde que hagamos ningún ajuste de valuación Como bienio tiene dicho el Cr O A B ' , ' Superior 1 de la FCE de la UNLP 1 ' l~car,,' oragma, Titular de Contabilidad resultados de un~' ., ' a ap Icacmo de esta regla trata de no trasladar ganancias deve c;J~rClcloa ot:o, ~u~s en ~aso contrario se transferirian pérdidas o nga as en un eJerCICIOhacia el siguiente. En las NPCI9I q . valuación el may) Iue ng~n en nuestro Pais se ha establecido C01110 límite de y el valor de uso ;)~;~ ~;:s~i~~~n~~tre el valor neto de realización por una parte cial, el que corre'; '. ~onnuestro esq.uema de la empresa comer- de éste se ha di 1; ponde aphcar es el prnn7ro de los ,nombrados (VNR), Respecto de cornponente~1~n~~~i:~~S~sE~nU~a:'~~o~e ~;terc.ambJO,net~ de ~astos de :,entas y a los activos y mIde el d' sa/rda, el valOl Ihntte que aSignamos los gastos n;cesarios ~~ero que ~~edeobtenerse por ellos, una vez descontados máximo según Finne: y M~~I:re~:la-~~e~~~ea no presenta difere.ncias con el I~mite mercado que defi lile 1 . que estemos refinéndonos al mismo a norma técDlca. En todos los casos en que col' '. d ' valuación debemos analizar el corn ~~~o~aas~mlr la pé~dida por diferencia de detenninar si la misma es definitiv:o los preclos:en el mercado para co:~~;~Onte~ 191 RT 17 FACPCE: punto 5.5.1. Bienes de cambio fu °hl puedan ser com¡:rcializados sin esfuerzo sig 'fi . ngL es. con mercado transparente y que 192 Ju C V" ni IcstLVO. . an . legas; LUisa F. De GarcIa' Osvaldo A ehaves . ¡¡dad. Presente)' Futuro. Ed. Mac~i, página 406. y Ricardo J.~. PahlenAcuiia: ContabiEditorial Osmar D. B"yaflJ 227 HACIENDO HACIENDO CONTABIUDAD CONTABILIDAD Será definitiva en la medida en que nos encontremos con una tendencia de valores a la baja que demuestra un comportamiento irreversible pues no existen indicios de que pueda iniciarse una tendencia de valores en alza. Gráficamente estos mercados se observan de la siguiente forma: a 10 ;''t .~;':".:.;;:~~,:~~-~\.~i{~.,!~~{W.4ñ1~~~f~~.~1ft~¥r~ 7 6 5 . ',, 4 i¡'~~¿;i~;~¿::~i~;'.~:i?t~f :7J~~:~~:?~hr¡;s;~~~;~i;{*'~~~~:~;~l "e''';' 2 3 .~~.~ , 3 1 O , 3 • S 4 6 5 7 a 10 9 y rcCerendR5 doeunu:nules Ajll5t~ de YRluaclón de bienes de cambio Pérdida por valuación de mercllderlas a Mercllderla «Al) SegÍln minuta contable Nro ..... I Debe I 10 11 12 Fe~ha Nro AstolCuentfl5 Titulo: A uste: de vflluatión y referencias d'oe:umentflles Debe I Haber de bienes de cambio . E~isten mercados en los cuales los valores de los bienes que forman nuestro I~v.entaflo se hallan permanentemente en alza, o han tenido un comportamiento a clsta. para lue~o a~es~t~rse y c.ontinuar después de un tiempo nuevamente en alza, Sin que ex!stan indICIOSque IOdiquen el inicio de un proceso descendente en Jos ~alores, y Sin ~ue esta tendencia sea atribuible a procesos inflacionados. (hidrocarburos y derivados del petróleo; valor de una moneda estable con relación a otra también estable; elc.). Si además le agregáramos a esa situación la condición d~ un mercado de competencia peñecta o que absorbe de manera ilimitada la o. erta que pueda efectuarse, podrfamos hallamos en una excepción a la regla enun CIada. • Haber ." Pero si la situación del comportamiento de precios presentara una situación fluctuante como la que se describe en la gráfica siguiente, la pérdida puede asumirse a través del registro de una contingencia. utilizando una cuenta regularizadora de la mercaderfa en particular, pues no existe certeza de que al momento en que vayamos a realizar la venta realmente nuestro patrimonio neto se vaya a ver disminuido por una pérdida de valuación. Además esta información seguramente resul~ tará útil al usuario al momerito de tener que tomar sus decisiones, en la medida que estemos en un escenario de valores significativos. Miguel • • Una excepción a la regla de costo o mercado el menor: I I I I 7 Ptrdida por valuación de mercadcrlas 11. Previsión por desvalorización de Mercederla «A» egOn mmuta contable Nro ..•.. table: INro AsiD CII~ntns • El asiento contable seria: El eje vertical nos indica los distintos valores, mientras que el eje horizontal los momentos que corresponden a la valuación. En esta situación el quebranto deberla asumirse de manera definitiva en la medida que no existan indicios de una recuperación posterior. Es decir disminuimos directamente el valor de nuestro inventario haciendo el siguiente asiento con~ Titulo: S • ":,¡~.:.:J.~~~' ' ;.:'i:;~ :1,i~ 2 r~chn •• • 7 .."t:':~5~¡Jlt~}f.~~~~;R~~~~~~~'~~ :''(.' ., ..':'1';~~!~¥:>~~ryl~~~~~~~~ ."::~,(,»r"':;~,~;":;'J'~:,',: ;...~~.it;gk:~t?,)~t -r-:. <~~~~:;-~ ~.:.::t;")!:)~~:~:~:)~{~ 3 'o Mercado luetuante Telese Edltorlal 128 .K Osmar D. BIIYt1ttJ 229 HACIENDO CONTABILIDAD Este comportamiento HACIENDO CONTABILIDAD de precios podda graficarse como sigUe: Se r~gistrf:~ncontablemente .¡' los sacrificios (resultados negativos) realizados para.genemr los ingresos. a. Se refleje en el valor de la cuenta «mercaderías» que corresponda el valor del inventario final del ejercicio contable. (también en la alternativa de usar .¡' 3 la c~enta .(compms»). 2.' 2 La determinación del CMV se obtiene exclusivamente por diferencias de inventarios P1e~ia.ntela consideración de los siguientes valores: l.' o.• o menos Valor de las existencias al inicio del e' ercicio ¥alarde las adquisiciones netas de devoluciones Valor d,: la existencia al cierre del mismo ejercicio Igualal COSTO DE LAS MERCADERIAS VENDIDAS (eo el ej"cicio) más Al igual que en la gráfica anterior, el eje vertical nos indica los val0l1's mientras que el horizontal el paso del tiempo. . . En estos supuestos el resultado posit~vo podría ser asumido por! el ente, situación en la cual el asiento contable serla: El valor de las existencias al inicio del ejercicio es una información que provee el S]C. <;;orresponde al valor de las existencias al ciene del ejercicio anterior el que coincide con el saldo inicial de la cuenta mercaderías que se esté utili- zando. Fecha Nro Asto Cuentas y referendas Titulo: Ajuste de valuación documentales El valor de las adquisiciones o compras, menos las devoluciones que pudiéramos haber ef~ct:uado a nuestros proveedores, e.s una información también procesada por el SI~.Si se ha utilizado la cuenta «compras de mercaderías» el valor de su saldo nos :suministra la información que estamos buscando. Ahora si se ha utilizado la cuenta. «mercaderías» para reflejar el valor de la existencia inicial, las compras y las d~volucionesde compras, su saldo nos suministra la información de los primeros do~elementos de la suma algebraica indicada. de bienes de cambio Mercadeela «A» a 11 a poraumeno cvauacl . n Según mmuta contable Nro..... 6. Valuación en el sistema de inventario periódico Dijimos más arriba que la utilización del sistema de inventarios periódicos origina el desconocimiento por parte del ente de los costos de los productos que se entregan a los clientes en oportunidad de cada venta. Por ese motivo el asiento contable de la venta solamente refleja el resultado positivo de la opemción (Ventas de producto .... ) y el valor del activo que ,se incrementa como consecuencia de la misma (cliente; recaudaCiOnes a cobr~r;documentos a cobrar; etc.). No refleja el resultado negativo representado po,,"l CMV por lo expuesto en el pármfo anterior. Esta situación, además de originar desconocimiento respecto del]valor de las existencias durante el ejercicio, debe ser corregida al concluir el mismo a fin de que: Para la de~e,rminacióndel valor de las existencias fina'les. debemos seguir un simple procedi"1iento que se inicia con el inventario o recuento flsico. Una vez detenninado¡este y en conocimiento de la existencia física de los bienes de cambio que posee eI: ent~,corresponde determinar su valor. Para ello e~:necesario definir cuál es valor a asignar, ¿el de las primeras existencias del ejercicio? ¿el de ¡as últimas? Si optáramos por valuar nuestro inventario final por el valor de las últimas incorpomciones,' el método de costeo queda definido como PEPS. Si optára";'ús por valuar nuestro invental'to final de conformidad con el valor de las primer~ existencias e incorporaciones el método de costeo queda defini- do como UEPS .. No podríamos costear por PPP puesto que el SIC no provee la información necesaria para determinar los valores que participan de este cálculo. 230 Mlg~el Telesc Editorial OSnJor D. Buyottl 231 HACIENDO HACIENDO Una vez .detenninado inventario final corresponde Si se hubiera optado extraer los precios unitarios a) Empresa comercial L.os ~ntes que hacen habitualidad en los actos de comercio e ca venta, sm moguna transformación de los d . mpra y posean al cierre del ejercicio contable r ~ro uctos que adqUler~n, difícilmente el criterio a aplicar respecto del precio del valor del asignarle valor a los bienes que 10 integran. por el valor de las últimas incorporaciones debemos y unidades incorporadas de la o las últimas compras. ;n d~~~~c::~~:: ~:~~~~i:a:o~u:c~~~~~.s~j~O~c:~~o~~~~~~::C~~:~f::~~~:~~:: Si la existenciafinal fuera de 50 unidadesy la últimacompraha sidopor 30 unidades, debemos tomar el valor de éstas y adicionarle el de la compra anterior. Si ésta hubiera sido por 15 unidades, tomamos su valor y continuamos con la compra penúltima y así hasta completar las unidades que se han inventariado. Si se hubiera optado por e\ valor de las primeras existencias del ejercicio. debemos extraer los precios unitarios Y unidades existentes al ini~io del mismo y seguir la metodología indicada en el párrafo anterior. Determinado el valor del inventario final corresponde ahora la aplicación de La norma general de valuación: costo o plaza, el menor Y continuar con todo el análisis que hemos desarrollado en el punto 4 anterior. Una vez determinado el CMV procedemos a debitar esta cuenta por el valor correspondiente y acreditar la del activo que corresponda, en nuestro caso «Mercaderías en general» a fin de que se registre el resultado negativo de los sacrificios incl11'ridospara generar los resultados. positivos por ventas y sea expuesto el valor del inventario final ellla cuenta de activo respectiva. El asiento contable sería: Fecha Tltulu: Nro Ast-:rc:ucntlls Registru CONTABILIDAD CONTABILIDAD Y refcr~ncin5 documcntnks I del CMV en in"entario ll~riódico CoslO de Mercaderia vendida Mercaderlll en generall a Mereaderia en general SCgúll minuta contable Nro .. I Debe ras; etc b) Empresas extractivss; industriales; construct~ras; ganade- " ( Consideran el tiempo 1 b' cn comercialización y suponiend~nq~~eell~spul:~:~:o~~~:r ~~:r u condiciones. de un aBo a partir de la conclusión del presente ejercicio los bje:esé~ed:a~~scurndo encuentran en construcción, elaboración, transforma;ión etc deb o que se dentro de los activos no corrientes. ' , en ser expuesto e) Exposición básica o sintética .~~~~~:~~:i:;I;I2.~:;~FE~~~~~: \Haber .~o~Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 .. (Illlclado el 02.01-2002 y finalizado el 31-t2-2002) InscripCión en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrícula 55522 I . I . ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL ActiVOCorriente . . Caja y..Bancos (nota 1) Inversiones comentes (nota 2) . Créditos (nota 3 y anexo) P aSlvo . C orrlente . . Deudas ComerCiales (nota 9) D eu das B ancanas . (nota 10) . . 'B'''. r"f¡j,"" _'-f.~"r".'! ~ , __ • Deudas Fmancleras (nota 1t) ,._~~;ne$.i _ ~~.olltfl:{ü~i¡¡;¡(~~i*~~M:~~j~~}j~í~¡' Deudas Previsionales y Fiscales (nota 12) Otros activos comentes (nota 5\ Ot ras deu d as d evenna", Activos no Corro t adas (nota 13) lenes p'.' 1 . reVISionesdel pasiVO(nota o anexo) nverslOnes no corrientes (nota 6) P asIVos . . . . No corrientes Créditos (nota 7 u anexo) l'. '~",." e',,,' _,_ .. dem PasiVOcomente o No existen Dentro de las limitaciones de este sistema encontramos que durante el ejer~ cicio se desconoce el resultado de las operaciones, dentro del concepto de ingresos por ventas y costos de mercaderfas vendidas, puesto que no puede obtenerse la segunda de las informaciones. Además lo que finalmente (cierre del ejercicio) registram,?s como CMV puede incluir mennas, robos, sobrantes, etc, que no se ha PC?didodetectar por imposibilidad natural del mismo. :::::::::~::~::~:~ttt~8H~~n;:N;#~f~M}¡\d~, 'L VIl1.EXPOSIClÓN :~ 1. Exposición de la situación patrimonial ,._;. ___ , ,. __ ,'_ _ ". . Bienes Inmateriales (nota o anexo) Cargos Ot A'Diferidos (nota o anexo) ros CtlVOSno corrientes Total del Activo ~r:v:s~o~es d~1pasivo (nota o anexo) oa. e pasIvo P a t rlmon . Io Neto Según estado de EPN respectivo . Total del Pasivo y del PN Respecto de la exposición de los bienes de cambio en el ESP debemos tener en cuenta las siguientes características: Miguel 232 Telest Editorial Osmar D. Bllyattl 233 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO En el supuesto de haberse utilizado cuentas que reflejan contingencias, éstas pueden ser expuestas en el presente rubro o, de acuerdo con políticas contables del ente, junto con lo tratado en el CapItulo II: Contingencias, de la presente obra. d). Exposición complementaria o analitica, por notas Habitualmente utilizada para informar respecto de la existencia de bienes, io que se constituye también en el inventario de los mismos, y que según las caracte. rísticas propias de cada ente y su poUticas contables pueden tener distinto grado de desagregamiento atendiendo a la importancia relativa de los bienes a ser expuesto con individualización o globalmente. La nota respectiva para la aclaración del valor del activo podrla adoptar la siguiente forma: Inscripción RESULTADOS . J CONTABILIDAD Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 '(iniciado el 02~Ol.2002 y finalizado el 31-12-2002) en la Dirtcelón Provincial de Personas Jurldlcas: Matricula .55522 . ESTADO DE RESULTADOS ORDn;ARIOS OPERATIVOS: dl{.;~ii¡~,>~{y'p~~::):, ,:".,;-, fI b) Exposición complementaria I.034.0l:1~O (612;237;00 o analitica Respecto de! 1$.información analftica contenida en notas y anexos, podemos :encontrar las siguientes situaciones: 2. Exposición de los resnltados Los bienes de cambio constituyen una de las principales causas de la varia. ción del patrlmonio y encuentran diversas exteriorizaciones, ya que siendo ellos operativos podrían contener sobreprecios, componentes financieros, diferencias de inventario, etc., sin mencionar en este capítulo situaciones de siniestros que son tmtadas en otra parte. La exposición de estas causas de varíación del PN se expone en el respecti. voER de ia siguiente forma, en sus aspectos sintéticos: Respecto de los anexos para ampliar la exposición sintética de los resultados, encontramos, a modo de ejemplo, las sigll~entes gráficas: Para ventas 'por sucursal: a) Exposición básica o sintética Se realiza por medio del Estado de Resultados, de la siguiente forma: 234 Miguel Te~ese Editorial Osmar D. BUYlftt; 235 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD También podría adoptarse una gráfica que presente la informació . cursal tal cual se ha hecho para las ventas. n por su- Los Anónimos SAo EjercIcio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 V finallzado el 31-12-2002) Inscripción en la Dirección ProvIncial de Personas Jurldlcas: Matricula 55522 Los resultados ~nancieros y tenencia, sobreprecios, diferencias de inventa~ nosd"daJustesde valuaCión, etc, se exponen en los rubros que se han explicado en la me I a que se desarrollaron los temas. ANEXO DE VENTAS Detalle Producto A 150.000,00 Venias Comlslol1lls Impuestos 3.750,00 6.750,00 139.500,00 VNR Producto B o Sucursal Dos Sucursal Uno Producto A Producto B Producto e Total 368.620,00 142.360,00 1.111.840,00 4.396.50 9.215.,50 3.559,00 27.796,00 12.375,00 7.913.70 16.567,90 6.4C6,20 255.750,00 163.549,80 342.816,60 132.394,80 275.000,00 6."875,00 175.860,00 CONTABILIDAD • 50.032,80 1.034.011,20 Si a los usuarios le interesara más la información por producto, el anexo podrfa ser: , "1 ~ t.~: >~; ' {;,?; ,-:: Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 Y finalizado el 31-12-2002) . Inscripción en 111Dirección Provincial de Personas Jul'fdicas: Matricula 55522 ANEXO DE VENTAS Total Producto C Producto B Producto A Detlllle 425.000,00 0,00 275.000,00 150.000,00 Venta Sucursal uno 686.840,00 142.360,00 368.620,00 175.860,00 Venta Sucursal dos 1.111.840,00 142.360.00 643.620,00 325.860.00 Sub totol de vcntllS 27.796.00 3.559.00 16.090,50 8.146,50 Comisiones 50.032,80 6.406,20 28.962,90 14.663,70 Impuestos 1.034.011,20 132.394,80 598.566,60 303.049.80 VNR Respecto de los CMV también se puede informarrnediante nafa o anexo. La alternativa de anexo permite ilustrar a los usuarios respecto de los sacrificios hechos por linea de producto, sucursal, etc. El anexo podría tener un diseño similar al que sigue: Los Anónimo! SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 Y finalizado el 31-12-2002}1 Inscripcioll en In Dirección Provincial de Personas Jurfdic:ns: Matricula 55522 ANEXO DE COSTOS Total Producfo e P.'oduc:to B Producto A Detalle 24.255,00 3.455,00 2.750.00 18.050,00 Existencia inicial 606.260,00 126.260,00 296,550,00 Compras netas de devoluciones 183.450,00 (18.278,00) (5.023.00) (3.025,00) (10.230.00) Existencia final 612.237,00 124,692,00 296.275,00 Costo de Mercnderías Vendidas 191.270,00 El rubro bienes de cambio tiene instrumentado un sistema de inventario permanente por asignación de valores y costeo por PEPS. Durante el ejercicio no se ha variado ni el sistema de inventarios ni el método de costeo. Miguel 136 Telese Editorial Osmar D. Buyatti 237 1! I HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD CAPíTULO VII BIENES DE USO 1.INTRODUCCI(lN Para el desí'uollo de las actividades que hacen al objeto social todos los entes requieren dé bienes en sus distintas manifestaciones, tanto respecto de la permanencia en el patrimonio, como de la intención de su incorporación. de la tangibilidad, etc. Dentro de estos activos existen algunos que presentan características propias que los diferencian del resto y ellas se encuentran en todas las defini- ciones que los distintos autores han ensayado para puntualizarios. Veamos algunas: «Son aquelIo~;bienes tangibles de naturaleza relativamente pennanente, que se utilizan para desarrollar la actividad. de la empresa; deben tener una vida útil estimada superior ,3 un afio y no estar destinados a la venta!93). «Son bienes '¡:angibles (materiales) de duración más o menos prolongada, básicos para Ja producción o bien para el cumplimiento de las actividades de la empresa. Forman parte del activo fijo de la misma (activo no corriente). no porque sean «inmutables», e,nel tiempo, ya que con el transcurso del mismo se van deteriorando, sino porque su vida se prolonga, generalmente, por varios ejercicios económicosI94». «No se adquieren para consumo o transformación, sino para uti- lizarlos en el estado "n que se encuentren, afectándolos a la actividad productiva de la empresa. Su incidencia económica va a estar dada por.el desgaste, miento, obsolescencia, etc.19S». liSO, agota- «80n bienes de uso aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de 'la empresa, que tengan una vida útil estimada superior a un afta y que no estén 193 Ricardo J. M. Pahlen Acuña; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 423. 194 María Biondí: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pago461. 195 Mario Biondi: Trat!ldo de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pág 461. I I 238 I Miguel Teles,e , ----------------------------- -----t-.-,-, Editorial Osmar D. BIlYl1tfi 239 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD destinados a la venta. También se consideran bienes de uso aquellos en construcción destinados a reunir las caracterIsticas antes referidas19~). Yendo al terreno de las normas técnicas encontramos que «Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje Y los antisipos a proveedores por compra de estos bienes. Los bienes afectados a locaciones o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes I91 cuya actividad principal sea tamencionada ». A efectos de evitar confusiones respectode la lectura de la norma técnica mencionada se refiere al agrupamiento de los activos con fines de exposición. No debemos interpretar ello con el alcance de la naturaleza contable del activo en particular y reconocer que un anticipo a cuenta de la compra de un bien es, en principio. un crédito con las aclaraciones que al respecto hemos realizado en oportunidad de referirnos a los bienes de cambio. Dentro de este tema, pero centrado en inmuebles, la NIC 16 expresa que «Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que: (a) posee una empresa para su uso en hi producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos Y (b) se espera usar durante más de un período económicoI9&)), Para finalizar estas introducciones podemos decir que deben ser considerados bienes de uso los activos que se incorporen ai patrimonio: ./ con el ánimo de utilizarlos en el cumplimiento del objeto social del ente; ll~maremos (~dep,reciación»'99(en los usos locales estamos admiti d ' .. mmo «amortIzaCión» aunque su significado . I ' en o como smó~ Des financieras:2°O)Pero también ha b' etlffio ÓglCOcorresponde a las cuestiouso, no disminuyen su valor. De e~o ~:egs que, por su naturaleza o condición de e que po demos encontrarnos con: a) Bienes amortizables en el p;t~:~~~on~~~ :n:;uellos que por divers~ ~ausas durante su permanencia originan disminuciones d'eYs~s~:l~~e se ~s~én utih~ando o puedan ser utilizados, resultados negativos del ejercicio e~ ~r~~~l~~e:e~e;::revisibles, que constituyen Constituyen ejemplo de estas situaciones: ./ Los edificios o mejoras hecbas sobre los terre ( . riores, etc). nos puentes, cammos jnte./ Las maquinarias en general. " Las herramientas y equipos de trabajo. ~ Los ,rodado:, aeronaves, embarcaciones, vagones, locomotoras, etc Las mstalaclOnes de edificios particularmente identificables, . Los .muebles (escritorios, sillas, bibliotecas, contenedores, etc). EqUIpOSde procesamiento de información. ./ Los terrenos rurales . ..¡' ..¡' b) Bienes no amortizables Corresponden a aquellos bienes que d t . nio no es predecible que puedan disminuir suuran e su pem:anencIa.en el patrimoporaci?n al .patrimonio no disminuirá mientra;~t~i;s edne~~eq~~ el valor de incor~ el patnmonto . del ente cumpliendo la finalidad por la cual tiue ~Incorporado I n se encuentre en ./ que no se considera probable su venta; ./ que su capacidad de utilización no se agote rápidamente y ./ cuya perm~nencia excederá al ejercicio de incorporación. ~on~tItuyen un ejemplo de estas situaciones los terrenos urbanos ~ yas ~:r ~~ ~il~~:~~~:e~:::~~a::~~~~~::íl~i ::~:~i~~o d~ estacionami~~;~~; pues podrían ser afectados por cambios en las modas ~c;:~: e.ma;e~a prevlsl~le, a~pe:tos .a los que nos referiremos en oportunidad de tra~::~ e a pobldaclón, dlsrnmuclOnes del valor de estos bienes. as causas e las ir 11. CLASIFICACIÓN 1. Considerando CONTABILIDAD el valor a través del tiempo de uso Este conjunto de bienes, como consecuencia de su permanencia y uso por parte del ente a través del tiempo, pueden perder valor. A esta pérdida de valor la c) Bienes agotables 196 Enrique Fowler Neston: Contabilidad Básica: Ed. Contabilidad Moderna. Página 152 citando el dictamen 8 dellnstiluto Técnico de Contadores Públicos de 1974, párrafo 2,13 197 RT 9 FACrCE: Capllulo lll, apartado A.S. Bienes de liSO. 198 NIC 16, párrafo 6. Actualizadas al 1 de enero de 2001. 199 Diccionario de la Real Academia Espaíiola en: hUp://www.me.es/: Disminución del valor o precio de algo, )'a con relación ni que antes tenia, ya comparándolo con otras cosas de su clase. Miguel '40 Telese Algunos autores incluyen dentro de los bienes de uso a activo tales como 200 Diccionario de la ReaJ Acodemia Espaflola en' hu '11 . • de un censo, préstamo u otra deuda Re . p. www.rae.es/: Redmur o extinguir el capital empresa. . cuperar o compensar Jos fondos invertidos en alguna Editorial Osmar D. Bllya'f; Z41 HACIENDO yacimientos, CONTABILIDAD HACIENDO canteras, minas y bosques. Al respecto podemos mencionar que es 't opinable si los bosques, minas, canteras, yacimientos, etc, como unidades produc- ~ tivas deben ser considemdos bienes de uso, en la medida que sus frutos sean: destinados a la venta. Veamos que con sólo esta aclaración estariamos contmdi- .'" ciendo las múltiples definiciones expuestas más arriba, ya que una de la camcteris- '.~ ticas de estos activos, llamados bienes de uso, es que no se halle prevista su venta. .:~_ Ahora, si por bosque entendiéramos la tierra en la que se hallan plantados los .~ árboles; si por yacimientos, canteras o minas, entendiéramos las inversiones reali. 2, zadas para que se encuentren e~ explotación, la solución no resultarla discutible. ; Si analizamos la norma técnica vigente en nuestro pais (RT 9 Capitulo 1Il, ¡ ApartadoA.5.) vemos que no se mencionan a los bienes agotables como integmntes de bienes de uso. La NIC 16 (Propiedades, Planta y Equipo) dentro del titulo Alcance, en el párrafo 2 dice: «Esta Norma no es de aplicación a ios siguientes ., activos: (a) activos biológicos relacionados con la actividad agricola; y (b) inversiones en derechos mineros, explotaciones y extracción de minerales, petróleo, gas natural u otros recursos no renovables similares. No obstante, la Norma es de aplicación a ios elementos individuales de las propiedades, plónta y equipo. Usados para desarrollar o mantener las actividades comprendidas en (a) o (b), pero separables de las mismas20I». . Sin dejar de reconocer que estos bienes indudablemente forman parte del «activo fijo» William A. Paton, los consideraba como «otros rubros del activo fijo202». Robert N. Anthony al referirse a «Otros aspectos del Activo fijo tangible», expresa que «Los recursos naturales como el carbón, el petróleo y otros minera~' b) Fabricados o elaborados por el ente +:j! Corresponden a aquellos que son realizados por el propio ente! a partir de la '-;'ómpra de los materiales, auto piezas, etc, necesarios y ensamblados, producidos. . c,por el propio pmsonal de la empresa. ";''',~','. ~. "'l. VALUACIÓN A LA INCORPORACIÓN Mantenemos, -respecto de estos bienes, el criterio general de valuación al .;momento de la incorporación al patrimonio ya expuesto, y la necesaria segregación ;:de los componente:; financieros y sobreprecios que hemos tratado en capítulos ::anteriores. En esta ~:ituaciónen particular debemos redefinir el alcance de «costo ,:de incorporación» (sacrificio necesario para obtener un bien). .l. Bienes comprados Refiriéndonos a Bienesde Uso «El término costo se interpreta comúnmente ,como costo instalado y listo parafimcioncn':En el caso de la compra de un lote de obra, digamos a modo de conclusión que sería conveniente :terrero, el costo capitalizado incluye el precio de compra del lote, comisiones a . agentes, honorarios y gastos notariales; también las erogaciones de demoHción de estructuras existent.as que no se necesiten para los fines que se pretenda dar al terreno. En el caso de maquinaria y equipo las erogaciones incurridas en el trans- tratar a estos activos mas al producto que se extrae pa~su posterior comercialización. 2. Considerando porte e instalación 1I0rrnalmentese incluyen como parte del costo del activo""». Para ampliar el tratamiento de gastos incurridos antes y después del mo- la forma de incorporación Teniendo en cuenta el proceso de estos bienes hasta el momento de su puesta en funcionamiento podemos encontrarnos con la siguiente clasificación: __ a) Incorporados por compra Corresponde a aquellos que se han comprado listos para funcionar o que 'amente resta su instalación, puesta a punto (calibrado). En estos casos el ente "o\ha,participadodc fabricación o elabomción. les, as! como los bosques, se llaman activos consumibles o agotables"'». Como la profundización de este tema escapa al marco introductorio de la de manera separada del resto de los «bienes de uso» en la medida que nos refim- ,¡i. ~~ CONTABILIDAD mento que definimos con «instalado y listo para funcionan>, podemos recordar lo expuesto por Palie Hansen cuando expresó: «Lo corriente es que el activo se ponga en uso tan pronto como esté listo para ello, pero pueden presentarse casos eillos que, por ejemplo, una máquina montada y lista para s,u puesta en marcha, por alguna otra causa, s6lo se empezará a usar en un momento posterior; en tal caso, los gastos sufragados hasta ese momento en que podla ponerse en uso constituirán una parte del valor de adquisición, mientras que los gastos en que se incurra des- 201 NIe 16: Propiedades, Planta y Equipo: párrafo 2. Actualizadas al 1 de enero de 2001 202 William A. Paton: Tratado de Contabilidad Media y Superior. Ed. Parten6n: Tomo II Contabilidad Medi •• pAgo141 y,iguientes. 203 Robert N. Anthony: La contabilidad en la administraci6!1 de empresas. Ed. Macchi-Lopez. Primera edición en cspaflol, reimpresa en 1976. Página 161. 204 Robert N. Anthony: La contabilidad en la administración de empresas. Ed. Macchi-Lopez. Primera edición'en espafiol, reimpresa en 1976. Página 148. 242 Editorial == Miguel Telese , _ Osnwr D. BIlJ'atti 243 ----------_ .. -. __ ..-. - HACIENDO HACIENDO pués deben considerarse con l1l.ejor exactitud como gastos extraordinarios de marcha en vacío205)). Estos gastos extraordinarios constituyen resultados negativos para .el ente. «A efectos de determinar la razonabilidad del precio de costo (valor de contabilización), al precio de compra se le adicionarán elementos tales como derechos aduaneros, seguros, gastos de cimentación, montaje Y puesta en marcha. Este 206 criterio es válido tanto para el caso de bienes adquiridos nuevos o usarlos ), Los derechos aduaneros deben ser reconocidos como costo en la medida que no implique impuestos de posterior recuperación. Otros elementos que deben tenerse en consideración para formar el «costO» de estos bienes son las erogaciones necesarias para la puesta en funcionamiento, como podría ser el caso de maquinarias que requieran de un calibrado previo o puesta a punto. Cuando estos conceptos sean repetitivos o de alguna forma periódicos, los anteriores a la fecha en que el bien se halle en condiciones de uso o producción deben incrementar al «costo de incorporación», en tanto que los posteriores al momento en que el bien se encuentre en condiciones de uso deben ser considerados (gastos de mantenimiento» dentro de los resultados negativos. Un ejemplo de registración contable podemos verlo en el siguiente caso: Compra de una máquina elevadora autopropulsada marca «Sampi» que se realiza a Provebras SAo proveedor de Brasil difiriendo su pago, y cancelando con cheque del Banco Provincia de Ss. As. el resto de los cargos, con la siguiente informaci6n del 15-03-02: v' Precio FOB Reales 1.000,00. Cotizaci6n 1real = $ 1,20 v' Flete Yseguro al puerto de Bs. As. U$S 500,00. Cotización 1 U$S v' Derechos e impuestos de aduana no recuperables $ 1.500,00 v' Impuestos de aduana recuperables Flete de puelto Bs. As. a dep6sito de la empresa $ 1.000,00 $ 300,00 v' El asiento contable de esta adquisición sería: Feebll Titulo: Nro Asto Cuentas Registro 15.03-02 y referencias documentales = $ 2,80 .~ Debe Haber lIe la compra de un cargador elevador 4.400,00 Smnpi 1.000,00 Impuestos n recuperllr 1,200,00 n Proveedor del exterior Provebras SA 4.200,00 n Balleo de la peja de Bs. As. Cta Cte 81009-8 Según fc del proveedor nro ....... ; despacho de aduana oro ...... Y cheque Nro ...... 205 (:. 206 ~~ Si con fecha 02-05-02 compramos un cami6n marca Mercedes Benz domin? ABC 12~ ~uyo ~alor según factura es de $ 95.000,00 Ylos gastos de transferenCla de dommlO asCIenden a $ 1.000,00 pagándose éstos mediante la emisión' de un cheque del Banco Naci6n, cuenta corriente 7555-8 y firmándose un pagaré al v.en~edor del cami6n (Distribuidora Benz SAl por el valor nominal de la operaci6n, sm mtereses y a 90 días, el asiento contable sería: Nro AstolCuentas Fecha Titulo: Registro 02-05-02 y referenchs documentales Debe Haber . de la compra de un camión 96.000,00 Mercedes Benz Dominio ABC 123 95.000,00 a Documentos a pagar a Distribuidora Benz SA 1.000,00 a Beo. Nación Cta ele 7555.8 Según fe del proveedor nro ....... ; cheque Nro ....... }' Registro de la Prop. Autom. 2. Bienes producidos . «Cuando la ~rnp~'esaconstmye una máquina o un edificio con personal proPlO,el costo del aC~lvomcluye los costos incurridos en la construcción. Cuando el costo de construccl6n de una máquina resulta desproporcionadamente alto (como serIa el c~so al tratars de maquinaria de modelo experimental que necesitara de 7 ~a~ cantidad de t~abaJo para su desarrollo), la doctrina del principio conservador mdJc~ que. t~ actIvo debe contabilizarse a un precio igual al de compra de una m~quma SImIlar en el mercado o a un precio igual al costo de construcción de la rnlsma máquina, sin el importe del costo de las pruebas experimentales207». En ~stas siroaciones, y dentro del límite expuesto en el párrafo precedente, las ero~aclones ongmadas en la retribución al personal que ocupa el ente y sus accesorlo~ como contribuciones patronales20s, seguros, etc, asi como el v~lor de I~s ma.tenales componentes del bien que se fabrica y algunos insumas de apropia. cl6n dIrecta, deben ser contabilizados de manera tal que formen el valor del bien que se está construyendo o elaborando, y no ser tratadas contablemente como resultado negativo del ejercicio. El siguiente ejemplo puede illlStrarnos mejor: Fab:icaci6n de una cinta transportadora-con la siguiente información por el mes de abril de 2002: R~bert N. ~?lhony: La contabilidad en la administración de empresas. Ed. Macchi-Lopez. Primera edICIón en espaftol, reimpresa en 1976, Página 149. 208 El tratamiento en particular de los aspectos vinculados con la relación laboral de los dependien. tes se verá en el capitulo dedicado a ((pasivos». 207 Citado por Ricanlo J. M. Pahlen Acuña; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 434 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pág. 465 Miguel .244 CONTABILIDAD CONTABILIDAD Telese Editorial Osmar D. Buyafti 245 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO Valor de los insumas pagados con cheque del Bco PBA Cta 81009-8 Sueldos nominales del personal afectado Seguros del personal afectado Contribuciones patronales sobre sueldos Retenciones al personal sobre sueldos Honorarios del ingeniero Del Bueno por puesta a punto $ 2.500,00 $ 1.500,00 $ 500,00 $ 450,00 conjunto de elementos incorporados a la misma con carácter de permanencia. Mientras que terreno es «Sitio o espacio de:tierra2IO)}, y edificio es una «Construcción fija, hecha Gon materiales resistentes, para habitació~ humana o para otros USOS211», y finalmenle mejora que significa «... aumento de algm>21:!: que en nuestro $ $ 320,00 caso se referirá al,aumento de lo construido a efectos de tener mayor espacio de 700,00 utilización en términos de metros cuadrados de superficie cubierta utilizable. Definidas estas palabras, podemos entonces ver que un ente puede comprar un inmueble (terreno y edificio) que se halle en condiciones de utilización, puede comprar un terreno para después construir un edificio (sinónimos: casa. fábrica, galpón, etc.), o puede luego de las alternativas mencionadas realizar una mejora. Si lo que adquirimos es un inmueble, la registración contable de su incorporación debe ré'spetar lo que hemos expuesto en el punto 1 precedente (bienes com- El asiento contable sería: Fecha Nro AstolCuentas Titulo: Registro 31-04-02 y rdertnclas documentalu de la compra de una transportadora Cinta transportad'ora I CONTABILIDAD Debe Haber 5.650,00 prados). A Sueldos a pagar 1.180,00 2.500,00 700,00 A Retenciones al personal a PBRar 32000 A Seguros La Platense SA a pagar 500,00 A Contribuciones patronales a pagar 450.00 Según fe del proveedor nro ....... ; despacho de aduana oro ...... y cheque Nro ...•... A Banco Pcia Bs. As, Cta etc 81009.8 A Honorarios Ing. Del Bueno a pagar Si lo que adquirimos es un terreno que va a ser destinado a bien de uso en el estado en que se encuentra, con mejoras que permiten una más. racional y económica utilización, o :para una pos(erior construcción de un edificio, e:ntonces debe~ mos tener pres.ente:lc~siguiente: a) Valor del terreno Pot la sola compra del terreno nos ajustaremos a lo expuesto en el punto 1 precedente (bienes comprados). Ahora si luego de acontecido ello deben realizarse 3. Bienes en construcción (caso inmnebles) trabajos adicionales que pennitan su racional y mejor utilización. las erogaciones pertinentes debe incrementar el valor del terreno comprado en la medida que no tengan individualidad propia que permita su uso o eventual venta en forma separa~ Más arriba dijimos que existen bienes que no pierden su valor ni por el uso ni por el paso del tiempo (no amortizables), mientras que podemos encontrarnos da del terreno. Asf podemos encontrarnos con que a un terreno debemos rellenarlo para alcanzar una altura dl:terminada por estar en zona baja o ioul1dable, nivelarlo por estar en una región de serranlas o demoler lo construido para permitir la realización de un nuevo edificio. Todas estas erogaciones deben incrementar el valOl'de origen del terreno y mantenerse como un bien identificado, pues si la localización es urbana o en área de mdicación industrial. su valor final no disminuirá por el uso o con otros que disminuyen el valor de incorporación al patrimonio por causas pre~ decibles y no predecibles (de las que nos ocuparemos en detalle en la oportunidad de tratar las amortizaciones). . Pero también nos podemos encontrar con bienes, comprados o construi. dos, que luego de comenzar su utilización presentas ambas características. Es el caso de los inmuebles. En este punto trataremos la construcción del inmueble. y dejaremos para el momento de explayarnos respecto de las amortizaciones el trata. miento a darle al bien inmueble que se incorpora listo para su uso. Para referirnos a los inmuebles debemos tener claro los distintos elementos componentes a partir de la definición de las palabras que usaremos. Así, inmuebles son «Tierras, edificios, caminos, construcciones y minas, junto con los adornos o artefactos incorporados, asl como los derechos a los cuales atríbuye la ley esta consideración"'». Es decir una fracción de tierra y.un I I i circunda. Pero mientras ello no acontezca no existen causas predecibles de disminución del valor de.incorporación. , 209 Diccionario de la Real Academia Espatl.ola en: htlp://www.rae.esI 246 paso del tiempo. Esta afirmación puede encontrarse limitada en el futuro por disposiciones legales que originen ,,1 cambio de destino del bien en función dei entorno que lo :$ .'~ Miguel Telese , \ttI '1 1 , 210 Diccionario de la Real Academia Espaftola en: http://www.rae.es/ 211 Diccionario de la Real Academia Espaliola en: http://www.rne.es/ 212 Diccionario de la Real Academia Espaftola en: hUp://www.rae.esl Editorial Osmar D. BUYa/ti 247 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Como ejemplo podríamos considerar la compra de un terreno ubi~d~.~n la calle 520 entre 116y 117 d~ I~ Localidad de Tolosa, P~rt;:lo:: ~a5~1~~aO,~;nq~~c:: do con la partida II1mob¡Jlar~a055~~~3:;:~:~: ~nN~ci6nArgentina,cuenta copagan con la entrega de un e egue .. s del martillero ha. l d I nismo $ 4 000 00 por comiSIOne , ITiente 7555-8 IOCuyen ." el., 11 d I dia 01-06-02. El asiento nararios de escribano e Impuestos del acto, todo e o e contable seda: Fechn Tilulo: 01-06-02 INl'o Asto Cueutas Registro de In y referencias de Ctllllrll"lI 1111 documentales terrellO I Terrello Punida 055-123456 a Banco Nación Cta ete 8 J 009-& Segúu re nfO. de dominio ..... lllnrLillero y cheque Nro ... I Debe 54.000,00 I y fe de escribania nro ... I IN,'o ASIO Cuentas y .'eferencias documentales I I I 6.000,00 I Nro AstolCuentas y referencias del certificado documentales I Debe Haber de obra por construcción Edificio en terreno Partida 055-123456 a Garantia de obra retenida a Renaldo Coletti a Certificado de obra a pagar a Renaldo Coletti . 10,000,00 500,00 9,500,00 Según certificado de obra Nro, I de la empresa Renaldo CoJetti 54.000,00 . y escritura traslativa o" Título: Registl'O tic 111nivelación de un tcneno 30-07-02 Terreno Partida 055.123456 11 Nivelación terreno a llagar a Zaher SRL ¡Según fe 001.00235 del contratista Zaher SRL Fecha rltulo: Registro 30-09-0 Haber h b' terminado trabaSi con posterioridad, supongainos el 3.o-?7-02 se u ~:::nZaher SRL por un jos de relleno ejecutados en el mismo me,sde Julll~Ó~~la ~m~ factura de confonni'monto total de $ 6.000,00, que se pagara a los . as e , .' . dad con el contenido de la factura 001-00235. el aSlento contable sella. .Fecha sivo de honorarios, aportes derivados del .contrato profesional, mano de obra y materiales. con una retención en concepto 'de garantía de obra del 10%, con certificación mensual, iniciándose las tareas el 01-09-02, al concluir cada mes y por cada certificado de obra que se presente, se realizaría el siguiente asiento contable: I Debe II CONTABILIDAD Haber La «Garantía de obra retenida a Renaldo Coletth), es una cuenta que exterioriza una obligación del ente, ya que si dentro del plazo convenido no existiera reclamaciones que formular, la misma debe ser reintegrada a la empresa constructora. c) Mejora Las mejoras, restringido por ahora el concepto a la situación de inmuebles que estamos tratanto, origina los siguientes beneficios: ¥ Aumenta la capacidad de utilización: como sería el caso del sobre techo de. un edificio o la división de plantas de mucha altura, generándose en ambos supuestos el aumento de metros cuadrados de superficie utilizable, I 6.000,00 b) Valor del edificio Ya sea que se construya con personal propio (ver ejemplo del punto 2: , a constructora todas las erogabienes producidos) o que se contrate a una ~~pres , .' as contableciones que se originan por e~ta co.nst~'u~clO~de~~n:~osse~~:~J~~~~confundir el mente en una cuenta que permlt~ su mdr~f1dual~zaclOn ndiciones del costo de generación de este activo del msumldo en !a puesta :~t~Odedetenninar terreno donde el mismo se asienta, Esto será necesaria al mom . de ue como la disminución del valor del edificio, po~la ~aust q~e ~~e;;'a~~e~~~~~su~le ser un dijimos en el punto ante,rior. el tleneno on e e tiempo de manera predeci~ bien amortizable (que pIerde va or por uso o pa SI:I~:1 ,/ Prologan la vida útil del bien en el cual se realiza, como podria ser la impermeabilización del edificio, el que pudo o no haber tenido otras mejoras que aumentan su capacidad de uso. En los supuestos de «mejoras en inmuebles», y en la medida que las mismas queden incorporadas definitivamente al edificio y mantengan individualidad propia, debe procederse a la actualización del valor de éste. Si tenemos el caso de la compra de una propiedad en la calJe 31 entre 42 y 43 de la Ciudad de La Plata identificada con la partida inmobiliaria 055-234567, el dia 01-03-02 que consta de terreno y galpón, en la suma de $ 25,000,00 que se paga mediante la entrega de un cheque del Banco.de la Provincia de Buenos Aires por la suma de 29.000,00 correspondiendo la diferencia a los gastos de intermediación y escrituración procedemos a hacer el siguiente asiento contable: bIe). d l punto ante' 1 Suponiendo la compra del terreno y su relleno comenta a en e ' . 'ó d galpón para o. que se , 'si «Los Anónimos SA» iniCiara la construcCl n e un • rlOI, el. su empresa constructora, y se convmo una contrató ai Arq. Renaldo o ettl y Id $ 60 000 00 comprenejecución de 6 meses de la misma inversión, por un tota e ' • 248 Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyo//i 249 HACIENDO Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Registro OI~03.0 y referencias HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD documentBles Haber de la compra de UD Inmueble Edificio en terreno Partida 055.234567 a Banco Peia Bs. As. Cta Cte 81009.8 Según cheque Nro "causa detenninada, ya sea física o económica21J». Es decir que no necesariamente el valor de incorporación al patrimonio es el que vamos a amortizar, sino única- mente la disminución de ese valor. 29.000,00 y. escritura traslativa de dominio Esto nos neva inmediatamente a contestar un interrogante: ¿Luego de la utilización previsible, tiene valor el bien de uso? Dependiendo de la clase de bien a que estemos refiriendo, podemos decir que en la gran mayoría de los casos si. Si luego, con fecha 31-07-02 se finalizan los trabajos iniciados en el mes de julio de 2002 mediante el cual se ha construido un cerco perimetral e impenneabi. Iizada la cubierta, por la suma total de $ 6,000,00 que se pagan con cheque del Banco Nación, el asiento contable sería: Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Registro 31-07-0 y referencias documentales Debe Haber de la conUrucclón de un cerco perimetral en Inmueble Edificio en terreno Partida 055-234567 6.000,00 a Banco Nación Cta ete 7555-8 Segun cheque Nro y escritura traslativa de dominio 6.000,00 Puede ocurrir que no tenga un valor de uso en ténninos de producción (maquinarias) o de espacio flsico (inmuebles) o de seguridad" (aeronaves, embarcaciones. etc.), pero puede tener un valor de rezago:!l" o de residu021sal que llamaremos «valor residual contable» y que lo definimos como el valor del bien una vez agotada su vida útil, cualquiera sea la forma de medirla. Decimos «cualquiera sea la forma de medirla» porque, dependiendo de la clase de bien, del motivo de la permanencia en el patrimonio y de la significatividad de la disminución del valor en la estructura de los resultados, negativos, podemos adoptar como patrón de medición el paso del tiempo, las ~oras- utilizadas, las unidades producidas, etc, 2. Amortizaciones: Finalidad Los supuestos de mejoras que mantienen individualidad y pueden ser consi- deradas accesorios del bien en el cual se hallan instalados (distinto de inmuebles) los vetemos en ocasión de refedrnos a las amortizaciones de rodados. Iv. TRATAMIENTO DURANTE LA PERMANENCIA EN EL PATRIMONIO . Durante el ejercicio nos podemos encontrar con situaciones particulares respecto de estos bienes. As( puede ocurrir que por diversas causas se disminuya el valor de los mismos. se proceda a una baja o desafectación, a un reemplazo parcial o total, a la ampliación de la capacidad de uso o producción, al reemplazo de un elemento componente, etc. También acontece que respecto de estos bienes haya que efectuar erogaciones vinculadas con su mantenimiento y reparaciones 1 1, vengadm) y «realizadm). «Algunas veces se pregunta: ¿Por qué es gasto la depreciación? La contestación es que tod;os los efectos y todos los servicios que consume un negocio en el curso de un período contable son gastoS:!16». «El costo,d(~un bien productivo es uno de los costos del servicio que presta durante su vida económica útil. Los principios de contabilidad generalmente acep- tados exigen que este costo se derrame entre los periodos de la vida útil probable del bien, en tal forma que su distribución afecte de ia manera lo más justa posible por daños que puedan sufrir. Veamos cada una de estas situaciones: 1. Amortización: En ocasión de referirnos a los bienes amortizables dijimos que la disminución del valor de:e.':itosactivos representan resultados negativos para el ente que los ha incorporado a ~;upatrimonio. Son «Cargo3» del período contable que deben ser soportados como consecuencia de la disminución del valor de los activos, que se han originado por la permanencia o el uso y en cumplimiento de los principios contables llamados «de- Concepto Dijimos en n. I. a) precedente que los bienes de uso pueden ser amortizables, y que ello acontece cuando disminuye su valor en el tiempo de permanencia en el patrimonio del ente. Respecto del concepto amortización podemos decir que es ,<laexpresión contable que refleja la disminución del valor que experimenta un bien de uso por a aquellos perlados durante los cuales deban obtenerse servicios derivados del uso del activo. Este procedimiento ... tiene como miras distribuir el costo, u otro valor básico de activos tangibles fijo, menos el valor de desecho o de salvamento (en 213 214 21 S 216 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. 4tn edic, Ud. Macchi, pdgA70. Diccionario de In Real Academia Espaftola en: http://www.rae.es/: Residuo que queda de algo. Diccionario de Ir.Real Academia Espailola en: http://W\vw.rae.es/: Porción que queda de un todo Robert N. Anthony: La contabilidad en la administración de empresas. Ed, Macchj-Lopez. Primera edición en español, reimpresa en 1976. Página 151 i 250 ., i'. Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyatti 251 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD La pérdida de capacidad por el uso normal puede acelerarse en la medida que se incremente la cantidad de horas de funcionamiento de determinados bienes y se observa en la disminución de su potencia o capacidad del activo que se trate en particular. caso de que lo haya), en el curso de lavida útil probable de la unidad (o grup? de activos) y de una forma sistemática y racional. Se trata de un proceso de dIstnbución, no de valuaci6n:!'1». 3. Amortización: Causas b) Causas económicas Las causas económicas se hallan en el comportamiento del mercado res":, pecto de determinados bienes. Asf nos podemos encontrar que sin que confluyan otras causas, como las mencionadas en el punto anterior, un bien puede disminuir su valor sencillamente porque la demanda exterioriza una baja en su precio. Pode~ mos apreciar este factor en el precio de ciertos bienes nuevos que al instante siguiente al de su adquisición su valor ha disminuido ostensiblemente. La causa es el origen de la disminución del valor del bien de uso. Habitu~l. mente no existe una sola causa que detennine; esa pérdida ~e valor, que se ~xterlO. riza por medio de la amortización, sino que por el contrartO suelen CO¡,flUlf dos o más de ellas. Analicémoslas CONTABILIDAD a continuación: a) Causas técnicas Dentro de éstas encontramos el simple paso del tiempo, el avance tecno16~ gico.. la obsolescencia, la pérdida de su capacidad por el uso non~a.l, et~. Ningún bien es eterno en su capacidad de producci6~ o de utIlIzacIón, ~or lo menos en condiciones que podemos definir como económicas. Por este rno~lvo el tiempo de vida útil debe estar acotado. Este acotamien~o puede se.!"esta~lecldo en función del tiempo de permanencia del bien en el actIvo con la mtenclón de ser. usado en el objeto social del ente. Existen también otras f~rmas de acot~r esa permanencia en el patrimonio, y e en fu~ción de la prodUCCiónde determmadas 7 cantidades de unidades, de determmado tIempo de uso, etc. Cumplido este ciclo, el bien seguramente habrá pel:d.idolas cualidades por las cuales se 10 incorporó y en consecuencia debe ser uttltzado para otros fines como se verá más adelante. Además podemos observar que los bienes dism.inuyen en su valor P?r el paso del tiempo aunque ninguna innovación tecnológIca los supere. Lo mlsm~ puede acontecer aunque 110 se haga uso del bien. ~ero cuando estos factores s combinan lo previsible es una aceleración de la pérdida de valor. . . EI'avance tecnológico es un factor que afecta especialmente a los bienes sujetos a producción, ya que la creación de nuevas ma~ui~arias con ma~or capa~ ciclad de producción puede originar la salida de competencIa de las antefl~res volviéndolas inadecuadas para el fin que tenían al momento de ser creadas o mcorpo~ radas. e) Causas estacionales o por cambios de modas .". . ~. Al referimos a cambios estacionales o de modas no debemos entender a las situaciones,cíclicas sino por el contrario a factores que una vez instalados suponen su permanencia a través del tiempo. Los cambios en los gustos de los consumido~ res, cuando adquieren el carácter de permanente, transforman en obsoletas a una serie de máquinas afectadas a la producción de los bienes que se demandaban. No caben dudas que existe una gran conexidad entre los cambos de moda y la disminución de precio atribuible al mercado analizado en el punto anterior. Estas cuestiones se «manifiestan preferentemente en la influencia que la venta de 'la producción obtenida con los activos materiales, pueda tener para la tasación de éstos. Cqando la demanda disminuye en dichos productos, es porque tal vez se han introducido mercancfas mejores y más baratas en el mercado, o bien porque la mercancía en cuestión no es más que un producto de reemplazamien~ to218). Por su parte Paton ha notado la existencia de este fenómeno y lo plasmó diciendo que «El cese de la demanda de uno o más productos tiene un efecto natural y decisivo sobre la significación económica de los bienes del activo fijo, especialmente si no son fácilmente readaptables a nuevos usos. Así, por ejemplo, una máquina especializada. que se utiliza para fabricar una clase específica de munición, termina su vida útil si desaparece el mercado de ese producto, aunque se halle en excelentes condiciones de US0219». Los bienes también pierden su valor cuando se transforman en obsoletos (inadecuados por diversos motivos o poco usados}, porque el~o.los transfo~ma en elementos que pierden su capacidad de generar bienes o servIcIOSecon6ITlIcos. 218 217 252 (nsliluto Americano de Conladores Públi~os. Bolelin de Investigación Contable N° 43, p. 7~. Citado por Robcrl N. Anthony: La contabilidad en la adminis~ración de empresas. Erl. MacchlLopez. Primeru edición en espoi'iol, reimpresa en 1976. Página 151 Miguel Ttlest 219 PaIe Hansen, citado por Mario Biondi: Tratado de Contabilidad lntennedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, página 472. William A. Palon: Tratado de Contabilidad Media y Superior. Ed. Partenón: Tomo 11Contabilidad Media, pág. 124. Editorial Osmar D. Buyatt¡ 253 HACIENDO 4. Amortización: HACIENDO CONTABILIDAD .¡' Clasificaciones tar dallos extraordinarios debidos a una mala utilización o accidentes y deterioros producidos por el mero transcurso del tiempo)}. . v' Los factores analizados anteriormente pueden ser previsibles o presentarse sin que se pudieran determinar con anterioridad. En función de ello podemos clasificar a las causas de l"disminución del valor de los bienes de uso en: ./ Ordinarias o previsibles: Nos encontramos en presencia de esta situación cuando las causas que originan la disminución del valor del activo son previsibles. Por este hecho la exposición de la pérdida consecuente debe realizarse dentro de los.resultados negativos de carácter ordinario. La mayoría de las amortizaciones se ub.ican en este sector de la clasifica- .. ción, ya que por diversos métodos el ente puede predecir y calcular de manera objetiva la disminución del vator de estos activos. v' También se ha dicho que es la «desvalorización sistemática del bien, .determinada previamente por la empresa'''». Extraordinarias o imprevisibles: Corresponde a las disminuciones de valor no previsibles, que acontecen de manera extraordinaria y que no se supone que puedan volver a acontecer. Por estas características es que corresponde que sean tratadas como resultados negativos de carácter extraordinario. Para poder realizar esta exposi- . ción se requiere que al momento de acontecer este hecho extraordinario la '. cuenta que lo refieje e informe no sea la que comúnmente utilizamos para la amortización predecible. Para ello basta que se le agregue el aditamento «extraordinaria». Es habitual que dentro de este grupo encontremos a las amortizaciones ginadas en las innovaciones tecnológicas y en los cambios de modas. ori- b) De acuerdo alllmblto que las origina. De acuerdo con la previsibilidad de ocurrencia del hecho generador de la disminución del valor del activo que debe registrarse como «amortización», encontramos que ésta puede ser conforme la clasificación de Paton"': 1 II ,. 220 Ricardo 1. M. Pahlen Acuña; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla)' Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 438. Migutl 254 ." .-, ... ,._~~_._--_ ..~-_ .._._---------- Telese Físicas o internas: «Los bienes de la planta, en primer lugar, están sujetos a un desgaste motivado por la explotación o el funcionamiento normales y pueden experimen- Las amortizaciones pueden ser clasificadas en función del grado de ocurrencia o previsibilidad de la misma y también por el ámbito en el cual se originan. Ocupémonos ahora de analizar estos factores: a) De acuerdo al grado de previsibilidad CONTABILIDAD Funcionales o externas: «Comprenden el envejecimiento o la obsolescencia resultante de perfeccionamientos técnicos y todas las demás condiciones o circunstancias no flsi- . cas que afe~tan la vida útil de los bienes de uso». 5. Amortizadones: r. Cálculo del valor La anotación contable de la amortización. se encuentra dentro de las registraciones diferidas :11cierre del ejercicio con el fin de trasladar a resultados la disminución del valor de un activo que se ha generado a través de todo el ejercicio, para el supuesto de [a amortización ordinaria, o por un acto o hecho puntual, para la amortización extraordinaria. También sirve esto, y corno acción reflejo, para .-.'adecuar el valor d~ '~xposición del bien de que se trate. Venimos exponiendo que el valor amortizable debe ser la diferencia existente . entre el valor de incorporación al patrimonio y el valor residual contable. (VIP VRC). Para el sup~esto que nos refiriéramos a inmuebles o determinadas maquinarias que requieren de una instalación adecuada para su funcionamiento, la determi~, nación del valor sujeto a amortización debe contener otros elementos, ya que habrá que analizar si existirán erogaciones necesarias para poner nuevamente en condi~ ciones de uso el sector o terreno o galpón donde el bien se halla instalado. Ante esta situación podemos encontrarnos con dos alternativas: La primera ,e~;suponer que no se deberán realizar erogaciones complemell~ tarias ante la desafeetación o retiro del bien de uso para volver a utilizar el mismo espacio. En este caso el valor sujeto a amortización sigue siendo determinado por VIP-VRC. La segunda t:s suponer la existencia de un valor de recupero positivo o negativo212, Será po:¡itivo cuando el v~.101'de realización del bien de LISO. ulla vez agotada su vida útil, es superior a las erogaciones necesarias para poder tener nuevamente en condiciones de uso el espacio fisico que utilizaba. Mientras que 221 William A. Paton: Tratado de Contabilidad Media y Supcriol', Ed. P1ll1enón:Tomo 11Contabilidad Media, pág. 123. 222 Ricardo 1. M. P!,!hlenAcul\a; Osvaldo A. Chaves: Luis Fronli de Garla)' Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi. págin~ 442-3 . Editorial Osmar D. Bnyatti 255 HACIENDO HACIENDO será negativo en caso contrario. Esto nos lleva a redefinir el valor amortizable, coincidir con el VIP - VRC. De esta foí'mae! VALOR AMORTIZABLE Valor de incorporación Menos (-) Menos (-) al patrimonio relativo de estos bienes y el resultado negativo que implica la disminución valores, es importante en la estructura del patrimonIo y de los resultados ya que el mismo puede o no ES: (VIC). Valor residual contable del bien (VRC). ' . de uso el lugar de emplazaErogaciones para poner nuevamente en con d ¡Clones miento. "d "\ d I b"en en condiciones A esta información debemos agregarle la VI a ut! el. f de normales de funcionamiento. Sobre esta cuestión debernos defimr su ?rma 1 medición en función de las características propias del bien y del valor relativo de a información en la estructura de los resultados. La vida útil del bien, considerando sus características . puede ser medida: ,¡ Inmuebles: en función del tiempo. . ,¡ Maquinarias en general: en función del tiempo, o de las unidades a pl'oduclT o de las horas posibles de trabajo. ,¡ Rodados: en función de los kilómetros . posibles o en funcIón de recorrido del tiempo de uso en condiciones económicas. ,¡ Aeronaves: en función de las horas probables de vuelo o del tiempo de uso en condiciones ,¡ Muebles económicas. , 'ó d 1 (' o que pennanecerá de uso en ofiCina: en funcl n e lemp patrimonio . .,/ E~uipos de procesamientos en el de datos: en función del tiempo o del avance tecnológico. d 1 ./ Instalaciones ei1 general: en función del tiempo, el que. no puede exce el' \ del uso del bien principal en el cual se encuentran Incorporadas para e supuesto que carezcan de identidad. .,,Jo. .' • .,/ Accesorios: en función de la vida útil de cada uno o de la Vida utIl del bIen en el cual se encuentran incorporados, etc. n: ás Desde el punto ele vista objetivo, y de conformidad con lo que ve.re~os , b' nte la dlSmmuclón adelante en este mismo punto,se puede determlOar o ~e lVame ál 1 del valo~ del bien sujeto a amortización. Muchos ~e estos ~étodos de c c~ o resultan apropiados para determinados bienes, por eJe~11pl0kllómetro~ a. reco.lrer ara rodados pero su instrumentación implica una sene de tareas admmlstra tlvlas P , , , t n empresas donde e l va 01' y controles que pueden Justdicarse. por su cos o, e r Telrse de sus Asl no caben dudas que una empresa de transporte de cargas o de pasajeros deberla utillzar esta unidad de medida de la vida útil. Es más hasta podrían utilizar '. un sistema de amortización que determine por separado los valores apropiables al chasis, la planta motriz, el equipo de aire acondicionado y los neumáticos por cuanto todos ellos poseen valores propios y vida útil distinta cualqUiera sea su fonna de medición, Pero, ¿será necesario utilizar toda esa costosa y compleja administración para un pequefio rodado que es parte de la estructura de bienes de uso de una empresa que ocasionalmente realiza entregas de Jos bienes vendidos a sus clientes, y cuyo valor relativo dentro del patrimonio es insignificante? Seguramente que no, En estos casos podria ser de utilidad elegir un sistema de amortización basado en el tiempo de permanencia del bien en condiciones de uso normal. En este supuesto estarlamos utilizando el peGA de significatividad o importancia relativa, del cual {(cierta doctrina estableció que una partida tiene importancia relativa cuando un cambio en ella, en su presentación, en su valuación, en su descripción o en cualquiera de sus elementos pudiera s.ignificar un cambio en las decisiones del usuario del estado contable"'», Digamos también que la fonna de medir la disminución del valor de los bienes de un ente no debe ser necesariamente unifonne, Se deberá adoptar la for.roa de medición que mejor represente el hecho económico sustancial de cada bien de uso en particular, Una vez establecida la forma en que se computará la vida útil del bien de que se trate y habiéndose determinado que el valor it. amortizar es la resultante de detraer al valor de incorporación el que corresponde a la estimación del valor de recupero contable o residual y las erogaciones de re'acondicionamiento, debemos ahora hallar el cociente entre ese valot y la vida útil. Si ésta fuera medida en afias, la formula respectiva amortizable de un afi.o será: para determinar Yalordela Yalor amortizable amortización Vida útil en afias el valor Si fuera medida en unidades a producir, horas de vuelo, .etc, la fónnula respectiva para determinar el valor amortizable de una unidad de medida será: 223 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, pág. 20 Editorial Dsmar D. Buya//; Miguel 256 CONTABILIDAD CONTABILIDAD 257 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO Valor de la amortización = Valor amortizable Vida útil unidades Cuota anual de amortizaci6n Una vez definida la manera que más convenga a cada bien de uso en particular, para calcular su valor de amortización debemos analizar cómo se aplica el CONTABILIDAD Valor Amortizable 2.500,00 Vida útil en anos 5 500,00 Segunda: Proporcional al Tiempo Transcurrido: ~onsidera:'que cada ejercicio contable debe soportar un resultado negativo proporcIOnal al tlempo de permanencia del bien en el mismo. En este SUPUl:stosi el bien se hubiera incorporado al patrimonio luego de 8 mismo en los aftas de pe~anencia del bien en el patrimonio. Existen varios métodos de amortización. Nos vamos a ocupar de: amortiza. ción en Unea recta, proporcional, creciente y decreciente. ~ese.s?e i~ici~d~ el ejercicio contable, la cuota anual de amortización del primer eJerCICIO(eJerCICIOde incorporaciór) se calcula de la siguiente forma Amortización lineal o linea recIa: Consiste este método en asignar a los resultados del ejercicio el mismo importe por allo de permanencia del bien en el patrimonio Yen condiciones de uso normal, suponiendo que la pérdida de valor afecta por igual a los distintos periodos y no de acuerdo a la intensidad del uso. Respecto de este método podemos decir que «Es evidente que no es una base completamente correcta, ya que el deterioro fisico depende en cierto modo de la intensidad del uso, y no hay manera de demostrar el efecto de la obsolescencia Y de otros factores concurrentes que se acumulan uniformemente con el tiempo»224. Si bien esto es enteramente correcto, apelando nuevamente al PCGA de «Significa. tividaro>podemos utilizar un método de cálculo simple y directo en la medida que el valor resultante se ajuste a la norma recientemente mencionada. Ahora bien, nos encontramos con que habitualmente.los bienes de uso son incorporados una vez iniciado el ejercicio contable, y su vida útil cuhninará cuando técnicamente esto sea n~cesario.Vale decir que raramente un bien de uso se incorpora el primer dia del ejercicio contable y permanece en el patrimonio hasta el último día de otro ejercicio contabie. Consecuente con ello, el método lineal encuentra cuatro alternativas: ".' Amortización ler ejercicio 2500 _______ Valor Amortizable ---- 5 x 4 t66.67 Vida útil en anos . Mie~t:as que la amortización del último ejercicio de permanencia en que el bIen será utIlizado durante 5 meses, el cálculo será: 2500 Amortizaci6n Valor Amortizable último ejercicio Vida útil en anos 5 x 8 333,33 12 Tercera: Afio Completo el de Alta: Considerar, que el primer ejercicio debe soportar un resultado valente a una cuota anual de amortización completa. . En es~esupuesto el bien se amortizará como si se hubiera partir del ~flmer dja d.el ej~rcicio contable. Consecuentemente el permanencia ~n el patnmomo en su condición de bien de uso no se Primera: Enteramente Lineal: Considerar que todos los ejercicios contables soportarán el mismo resultado negativo por la permanencia Y uso del respectivo bien. Es una alternativa de muy escasa ocurrencia puesto que supone que el resultado negativo de la amortización se asigna como si el bien de uso se incorpora al. patrimonio en el primer día de un ejercicio contable. En este caso, y suponiendo que el bien tiene un valor amortizable de $ 2.500,OO.ysu vida útil estimada es:de 5 afias; corresponde que se considere como valor de la cuota anual de amortización la suma de $ 500,00 que surge del siguiente cálculo: negativo eq\.liincorporado a último afta de amortiza pues el valor amortizable ya ha sido contabilizado íntegramente.. ' .Par:' el ejemplo que venimos desarrollando, el valor de la cuota anual de amortIzaCIón es de $ 500,00. Cuarta: Afio completo el de baja o desafeetación: . C~nsiderar que el último ejercicio de permanencia del bien de uso en el p~trlmomos~ amortiza una cuota anual completa, sin importar el lapso de utilización en el mismo. . En ~stesupuesto el ejercicio de incorporación no recibe cargo alguno por la amortlza~lón.del bien y el último soporta un resultado negativo por la cuota anual de amortizaCIón. .Par~ el ejemplo .que venimos desarrollando, el valor de la cuota anual de amortIzaCIón es de $ 500,00. 224 Wil1ian A. Paton. Citado por Ricardo J. M. Pahlen Aeuiia; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 444. Miguel Telese 258 Editorial b Osmar D. BlI,yntti 259 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD Afto de permanencia Amortización Proporcional: Proporción Si en lugar de determinar la vida útil del bien en función del tiempo, se hidera considerando unidades a producir, kilómetros a recorrer. horas de uso, etc, -~ la determinación del resultado negativo que debe soportar el ejercicio por efecto de la amortización de un bien,. se calcula en proporción al uso que de ese bien se ha , efectuado. Al valor de amortización por unidad, determinado más arriba, se lo multiplica por ¡as unidades producidas, los kilómetros recorridos, las horas utilizadas, etc, efectivas del ejercicio contable. De esta forma si tuviéramos un rodado (camión, colectivo, etc.) para el que se ha determinado un valor amortizable de $ 100.000,00 Yuna vida útil probable de 1.000.000 de kilómetros, que ha recorrido 180.000 kilómetros en el ejercicio, el .,~ Primero Segundo .~ Tercero 3/55 ¡ 5,45% Cuarto Quinto 4/55 7,27% 9,09% , 1 ¡t, ',~+ Sexto Séptimo Octavo Noveno Décimo total f'~c- valor de la amortización sería: Valor dt la Valor Amortizable Amortización Vida útil en Km. 100.000,00 1.000.000 x 180.000 e de cada afto Número de año I SS 1/55 '1/55 1,82% 3,64% 5155 6155 7/55 10,91% 12,73% 14,55% 8/55 9155 16,36% 10/55 = 18 18% 100% Considerando un bien sujeto a este método d ble se determina en la suma de $ 60 000 00 1 e cálculo, cuyo valor amortizadebe soportar el siguiente resultado ~e 't. a cabo de los 10 alIos, cada ejercicio . ga IVOpor este concepto: 18.000,00 Siguiendo el mismo razonamiento se calcula la amortización para los suEjercicio Primero puestos de vida útil en horas o en unidades. AmortizaCión creciente: Nos encontramos aqui ante la alternativa de bienes de uso en los que la disminución del valor pOI'su uso en condiciones normales es menor en los prime- ros afias mayor en los años siguientes. Tenemos a este respecto dos variantes: Creciente pOI'suma de digitos: «Esta modalidad establece que la cuota de un periodo es igual a la proporción del valor a depreciar que surge de relacionar la cantidad de 10£ alias que faltan depreciar con la suma de los número de 1 a n, siendo n el total de los afios estima- a amortizar Porcentaje Valor amortización 1,82% $ Segundo Tercero 3,64% 5,45% $ $ 1.092,00 2.184,00 3.270,00 Cuarto 7,27% $ 4.362,00 Quinto Sexto $ 5.454,00 $ 6.546,00 Séptimo 9,09% JO,9J% 12,73% Octavo Noveno Décimo total 14,55% 16,36% 18,18% 100,00% $ $ $ 7.638,00 8.730,00 9.816,00 $ 10.908,00 $ 60.000,00 dos de vida úti(225». Si nos encontramos con un bien amortizable cuya vida útil es de 1O alias, el porcentual de amortización de cada alIo surge de los cálculos insertos en la si- . . Creciente por porcentajes anuales progresIvos: . ~n este supuesto la amortización de cada. .. . . eJercIcIo anterior, 10 que acont eJ~rcJOIOSI bleTI es mayor que en el ';,' . ece es una tendenCIa de crecimiento u '&': guienle labIa, donde 55 es la suma de <<1a m>: ".,k .' , • Consiste determinar un porcenta.Je b aseparalaa nhorme. rti . "CIClOY luego realizar una adición. mo zaclón del.primer ejer'h t 11 que represente el auroent d l é . .... as a egar a amortizar el 100% S. . d . o e a p rdlda de valor .í/-', , o. IgUlen o con el ejemplo anterior, si partimos de 225 Ricardo J. M. Pahlen Acuf\a; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y Juan Carlos Viegas: ContabHid~d. Ilresente y futuro. Ed. Macchi, página 445 Miguel Telese '~f;:'.: "".'S" '~,'; . . '1::_,~~itoflal Osmar -;ti' •. D. Bllyatti 261 HACIENDO CONTABILIDAD Ejercicio a amortizar 1,00% 3,00% Tercero 5,00% Cuarto 7,00% 9,00% 11,00% Quinto Sexto Séptimo Octavo Noveno Décimo total Valor amortización 600,00 $ $ 1.800,00 $ 3.000,00 $ 4.200,00 $ 5.400,00 $ 6.600,00 $ 7.800,00 $ 9.000,00 $ 10.200,00 $ 11.400,00 $ 60.000,00 Porcentaje Primero Segundo de los gastos de mantenimiento a fin de permitir el cumplimiento de las prestaciones esperadas. 13,00% 15,00% 17.00% 19,00% 100,00% , Si este bien entrega los mismos productos elaborados, y suponiendo una estabilidad de precios respectos de éstos, si la amOltización fuera por unidad pro- ' ducida, el resultado bruto final que se obtiene irla disminuyendo a través del tiempo como consecucncia del aumento de los resultados negativos atribuibles al manteni- miento. Con la fmalidad de cumplir con la premisa de "a iguales precios de ventas, con los mismos medios y costos de producción, corresponderfan iguales resultados finales", no cabe dudas que el valor de la amortización se constituye en la variable que permite lograr este objetivo. , Por ello_también debieran preverse estos aspectos al momento de definir la política contable del entr respecto de la amortización de sus maquinarias afectadas a la producción de bienes con destino de ventas. Amortizaciones decrecientes: 6. Registraclón contable de la amortización Al igual que en el punto anterior, encontramos en esta alternativa como mlnimo dos métodos de cálculo: . Tenemos que considerar en este punto dos cuestiones. \.lila se halla vinculada con el momento en que debe registrarse la amortización y la otra con las cuentas que deben participar en ,,1 reflejo contable del hecho económico. Decreciente por suma de dlgitos: Estamos en una situación de cálculo inverso al expuesto respecto de «creciente por suma de dlgitos», por lo que remitimos a lo alll explicado. Decreciente en porcentaje anuales progresivos: a) Momento Estamos en la situación inversa a la expuesta respecto de «creciente en porcentaje anual progresivo», por lo que remitimos a lo alll explicado. Podemos encontramos con otras formas de calcular la disminución de valor de estos activos que podrán exteriorizar con mayor exactitud sus situaciones particular de uso. Ellas escapan al nivel introductorio de esta obra. '," Una situación particular: Ignales costos e iguales utilidades en los: ::: distintos ejercicios contables''': Eventualmente, y recordando que la amortización no es una forma de valuar el bien de uso al cierre de cada ejercicio, sino una apropiación intertemporal del resultado negativo que se produce por la disminución de su val.or a través del tiempo, también puede utilizarse la determinación de la cuantla a asIgnar al resultado de cada ejercicio por este concepto, para equilibrar las utilidades qu~ se pueden generar mientras el bien se halla en condiciones de entregar la prodUCCIónespera- '~ . i' ¡.. I f. : ;' ' ',L' 1 262 er. Osear A. Boragina. Titular de Contabilidad Supe- Miguel Telese Cualquiera sea el método de cálculo de amortización que mejor responda a la situación del bien de uso y la significatividad del resultado negativo, el SIC debe proceder a registrar ese cargo a los resultados del ejercicio y al mismo tiempo reducir el valor del activo . ¡ , , Pero si el bien d" uso hubiera sido vendido o desafectado en el curso del ejercicio, esta registración, si bien mantiene su condición de diferida, debe ser realizada al momento ep que el bien deja de cumplir con su finalidad patrimonial, es decir cuando es enajenado o retirado del ciclo productivo o de servicio. Estos aspectos serán desarrollados en los puntos siguientes. b) Reflejo contable del hecho económico do con fundamento económico. Notamos que habitualmente un bien de uso cuando disminuye su prestación! por causas internas (uso en condiciones normales) suele provocar un incremento! 226 Resumen de reflexiones realizadas por el rior 1 de la FeE de la .UNL en sus clases. de la registración Es ésta una de las registraciones diferidas al ciell'e del ejercicio. Por supuesto que nos estamos refiriendo a los bienes de uso que forman parte del inventario a esa fecha y respecto de los cuales debe calcularse la disminución de su valor con la finalidad de realizar los cargos que en concepto de resultado negativo debe soportar el ejercicio contable. Estos aspectos serán desarrollados en el punto siguiente. ' II Editorial Osmar D. BrlyattJ 263 ::===__ HACIENDO CONTABILIDAD --:----lH:LA~C;;¡[&ENlli1DºOJCdOENfT.~'AI!Bu:IL[JI])D~A,¡;D~-------_ Nos encontramos en esta instancia con dos formas de registrar este hecho :un0rtiZaciones durante la ,anenCla perm' mempo .6 en el patr' . . b' d racI n, pasa a cumplir una función I ~momo. con la finalidad de su económico: ./ Método directo: Se realiza mediante el aumento de los resultados negativos que implica la amortización, Y la disminución directa del valor del bien de uso que se deprecia en el valor que corresponda de conformidad con lo expuesto más arriba. En esta situación, Ysuponiendo que amortizáramos el camión Mercedes Benz dominio ABC 123 (ejemplo del punto l1l 1 precedente) que posee un VRC de $ 36.000,00 (valor amOltizable $ 60.000,00) Y que el método de cálculo es lineal pro.porcional, con una vida útil de 5 alIos el asiento contable al finalizar el ejercicio sería: . l' s~~~o :s ¡~~:~~r:~ede~~~~e~~ap~:~~:r~~f;:~:c:,e!.~~~~:~::U~=r~~~~~ad:~ , .~ Por este procedimiento el' . arlza. forma directa, lo haremos por'm~di~g: de dIsminuir el valor del bien de uso Tomando el ejemplo anterio 1 e :(sU})cuenta regularizadora. en r, e aSIento contabl e sena: Fecha Titulo: INro AstolCuentas Registro de I \ \ ~ Debe Fecha Y rderentias 31-12.0 11 . Mercedes Benz dominio ABe 123 I T1 7.00000 Haber Deb e mortlzacI6n Mercedes Benz dominio AB nz a Amortización acumulad M e 1231 7.000,00 dominio ABC" 123 n.e~istro de la amortización del Cam'¡ón Mercedes Benz Amortización Mercedes Benz dominio ABe 1231 .7.000,00 Titulo: Haber documentales T as documentales A a a~orllz,cI611 del Cami6n Mercedes Be 31-12-02 Nro Asto Cuentas y referenci .. a creedesBenz í 7.000,00 Segun minuta contable Según minuta contable d De esta forma, cuando se ex os Contables, la misma (Sistemáti~:~::a l' a I;fo?"ación de este bien en los Estaes e ejemplo) será como sig ue; Si analizamos el mayor de la cuenta Mercedes Benz dominio ABC 123, ve- mos que el mismo presenta la siguiente información: Cuenta: Camión Mtrctdts Benz dominio ABe 123 1l<b< fecha 01-05.02 31-}2-02 Nro asto Detalle Haber $ $ 7.000,00 $ 89.000,00 96.000.00 96.000,00 Compra Camión Saldo Camión Mercedes Benz. dominio ABe 123 Amortización acumulada Cami'6n Mereedes B d .. Valor residual contable enz omlmoABC 123 7.000,00 96.000,00 89,000,00 7. Venta y reemplazo Alllortización camión Mercedes Benz total . Durante la permanencia del b' E~g~~E~~~ Notamos que al transmitir información a los usuarios respecto de este bien, solamente podriamos informarles que el valor del camión es de $ 89.000,00 a la fecha de cierre del ejercicio contable. «Por lo general este procedimiento no se usa. La manera correcta consiste en mostrar en el balance un renglón especial para el monto acumulado de la depreciación. A esta partida se la puede \Iamar depreciación acumulada ...''')). En ambas situaciones lo rim ega o en parte de pago. ~:l::~~:~~~~~~~d~~le~~:n r;~:.~:eir~~I~;~:-:~~~~:rye:~;ú;e~e:;i~i~c~~: monio e mente reglstro hasta el dfa en que el ar a amortIzaCIón, debe . . . len permanece en el patri- b' ./ Método indirecto: Ocupémonos ahora del método que se utiliza en todos los SIC. Vimos la falta de detalle (calidad) informativo que origina el método anterior y la conveniencia de utilizar una cuenta adicional \Iamada «amortización acumulada)). Esta cuenta, cuyo nombre se completa con el del bien respecto del cual está «acumulandQ)} Contmuando con ele' em I . 3.1-1?-03 se resolviera su v;nta p o del camIón Mercedes Benz, supon amo 1:2~:~~ tlzaclón por el ejercicio contabl~~~~t~:~~~:i~áe~~ ;~alizarse el registr~ de . - 12-2003 Y como la Dirección 227 Robelt N. Anlllony:La conlabilidaden la administraci6nde empresas.Ed. Maccbi.Lopez. Primera edición en español, reimpresa en 1976. Página 156 228 Miguel retese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capítulo X, página 126 Miguel 264 Tclese ,. Ed'( .",. . I orlal Osmar D. Buyatti . YSlg . 265 HACIENDO CONTABILIDAD optó por el método lineal proporcional, <jeberfa realizarse el siguiente asiento contable por los 10 meses de 2003: Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Haber TUulo: Registro de la amortización del Camión Mercedes Benz 31-10-03 Amortización Mercedes Benz dominio ABe 123 10.000,00 a mo IzaCI n Beumu a cree es cnz dominio ABe 123 Según minuta cont8:blc 10.000,00 En este asiento vemos que se ha realizado la baja del bien cancelando el saldo de las dos cuentas que lo representaban, por un total compensado de $ 79.000,00, y que el ingreso al patrimonio de dinero en efectivo por un total de $ 85.000,00 ha originado una utilidad de $ 6.000,00. El resultado corresponde ser expuesto dentro de lo" ordinarios no operativos. Las polfticas contables respecto del SIC también podrfan haber establecido que el resultado,deestas operaciones no se exponga en forma directa, sino por diferencias entre.ventas y costos de ventas (de la misma forma que hemos visto en . , bienes de cambio). : En este supuesto, la registración del hecho económico se harfa de la siguiente forma: ' De esta forma el VRC del camión Mercedes Benz dominio ABC 123, está informado por dos cuentas: (a) la que registra el valor de origen del bien ($ 96.000,00) Y (b) la que acumula la amortización desde su incorporación al patrimonio ($17.000,00). El mismo es de $ 79.000,00. Fecha Titulo: Registro 31-10.03 a) Venta del bien a nn tercero Venta por mayor villor que el VRC: y referencias documentales Haber Debe de la ~mortizaclón del Camión Mercedes Benz y su venta Amortización acumulada Mercedes "Benz dominio ABe 123 17.000,00 Costo de venta de camión Mercedes Benz dominio ABC 123 79.000,00 Recaudaciones a depositar 85.000.00 a Cnmión Mercedes Benz dominio ABC 123 96.000,00 a Venta Camión Mercedes Benz dominio ABC 123 85.000,00 Según boleto de venta del camión y minuta contable . Al momento de la venta podemos encontrarnos con tres situaciones: a) que el valor que recibimos sea superior al VRC, b) que sea inferior o c) que sea igual. En las dos primeras situaciones estaremos en presencia de operaciones modificativas (existen resultados) mientras que en la tercera la operación es permutativa (no existen resultados). Analicémoslas: .¡' I~ ~.Cuentas Nro Asto Si el comprador de nuestro camión nos diera $ 85.000,00 de esta operación surge un resultado positivo. En este asiento. vemos que el VRC del bien se ha transferido a la cuenta ({Costo ... » p~r cancelación de las dos cuentas que lo representaban. Por otra parte el ingreso ha sido registrado por el dinero que recibe el ente. Si hiciéramos una sola registración contable por la amortización y la venta, el respectivo asiento serfa: En este supuesto, al momento de exponerse la operación de venta se hará (esquemáticamente): Fecha Nro Asto Cuentas TUula: Reelstro 31.10-03 v referencias documentales Debe Haber de la amortlzaci6n del Camión Mercedes Benz y su venta Amortización acumulada Mercedes Benz dominio ABe 123 17.00000 Recaudaciones a denositar 85.00000 Q< nnn nn a Camión Mercedes Benz "3 a Utilidad venta cami6n Mercedes Bcnz dominio ABe 123 6.00000 Según boleto de venta del. camión y minuta contable ."m'"'" •",.. Venta camión Mercedes Benz, dominio ABe 123 Costo de Venta Camión Mercedes £enz dominio ABC 123 Utilidad venta camión M~rcedes Benz dominio ABC 123 .¡' 266 Miguel Telese $ $ S5.000,00 79.000,00 6.000,00 Venta por menor valor que el VRC: Es la situación inversa a la descripta en el ejemplo anterior, y por razones de brevedad, partiendo .del precio ~~ venta en $ 65.000,00 solamente haremos la re. gistración con la alternativa del costo de venta: Editorial Gsmar D. Buyatti :1., $ 2.7 HACIENDO CONTABILIDAD Tftulo: 31-l0.03 Registro de In amortización del Camión Mercedes HACIENDO CONTABILIDAD Benz y su ve~ta Amortización acumulada Mercedes Benz dominio ABe 123 Fecha 17.000,00 Recaudaciones a depositar a Camión Mercedes Benz dominio ABe 123 a Venta Camión Mercedes Benz dominio ABe 123 Compra 31-10-03 Costo de venta de camión Mercedes Benz dominio ABe 123 Nro Asto Cuentas Titulo: 79.000,00 65.000,00 96.000,00 65.000,00 y referencias Fíat Iveco y entrega documentales de camión Mercedes Debe Haber Denz en parte de pago Amortización acumulada Mercedes Benz dominio ABe 123 Costo de venta de camión Mercedes Benz dominio ABe 123 Camión Piat Iveco dominio BCD 234 a Camión Mercedes Bcnz dominio ABe 123 17.000,00 79.000,00 98.000,00 96.000,00 a Venta Camión Mercedes Benz dominio ABe 123 Según boleto de venla del camión y minuta contable 80.000,00 18.000,00 Segun boleto de venta del camión; titulo nueva unidad y factura del proveedor y minuta contable a Banco Nación Cta ete 7555-8 La operación y su resultado se expone sistemáticamente como sigue: Venta camión Mercedes Senz. dominio ABe 123 Costo de Venta Camión Mercedes Benz dominio ABe 123 $ Pérdida por la venta clllnión Mercedes Benz dominio ABe 123 $ ./ 65.000,00 79.000,00 14.000,00 $ 8. Reemplazo Venta por igual valor que el VRC: En este supuesto, el camión se vende por el.mismo monto que el VRC y consecuentemente no existe resultado, pudiendo regIStrarse la venta y el resultado por cualquiera de las dos formas ya expuestas. b) Entrega Las amortizaciones se continúan realizando respecto del nuevo bien en la forma expuesta más arriba. del bien como parte de pago de uno nnevo Es habitual que los entes al proceder al cambio de sus bie.nes de uso efec- túen transacciones con los proveedores en forma tal que les reCIban los .que po~ seí~. . Tomemos a modo de ejemplo la situación de entrega del camIón que nos ba servido de ejemplo en el punto anterior, por el valor de entr~ga de $ 80.000,00 recibiendo una nueva unidad marca Fiat ¡veco dominio BCD 234, en la suma de $98.000,00, pagándose la diferencia con la entrega de un cheque del Banco de la Nación Argentina cuenta corriente 7555-8. ' El asiento contable seria: parcial Existen bienes de uso, habitualmente maquinarias, rodados, embarcaciones, etc, que al momento de ser incorporados al patrimonio se lo hace como una sola unidad, no obstante que pueda estar integrada por elementos perfectamente identificables y con distinta vida útil. Tal seria el caso de un camión que se halla integrado básicamente por un chasis, una planta motriz, una caja, equipo de aire acondicionado, y también de sonido, todo ello como equipamiento original. Si se tratara de un ómnibus además tendríamos la carrocería. Con el curso del tiempo puede ocurrír que uno de estos elementos identificables, tomemos como ejemplo la planta motriz, debe ser cambiado ya sea por agotamiento de su vida útil individual o por necesidad de un motor de mayor capacidad o prestación. Nos encontramos aquí en el supuesto de reemplazo parcial. Para ello, en el escenario descripto en el primer párrafo de este punto, debemos determinar que porcentaje del valor de incorporación al patrimonio corresponde a la planta motriz, para poder establecer la participación que ha tenido tanto en el valor de incorporación como en la amortización acaecida desde la incorporación al momento del reemplazo. Suponiendo que se tratara del elevado llamado Sampi, (punto J1I, l de este capitulo) que se ha incorporado al patrimonio el 15-03-02 por un valor de $ 4.400,00 podemos tener la siguiente infozinación adicional: ,/ Elemento a cambiar: Motor ,/ El valor del motor al momento de la incorporación representaba el 35% del total 268 Miguel Telese Editorial Osmaf' D. Buyatt/ 269 .¡' .¡' .¡' HACIENDO CONTABILIDAD n El 15-03-05 se cambia la planta motriz que tiene un valor de $ 2.000 Y se paga con cheque d el Banco de la Provincia de Bs. As. Cta Cte 81009-8 La vida útil d el bien al momento de su incorporación ha sid!l estimada en 10 atlos Por el motor viejo el proveedor nos reconoce $ 500,00 ~. . . Fecha ': :¿, Reemnlazo 15.03-05 -' r' ~. , <J I Debe Nro ast o Detalle Fecha 15-03-02 Haber , 4.400.00 4.400,00 Compra Sampi Saldo Cuentareg ularizadora del bien en sistema lineal proporcional considerándo, se com!,leto el m es de incorporación: { }, .. •1 .. :' ~; • lit. .: <- . "1\" I Acumulada . Debe Nro ast o De~alle Fecha 31-12.02 31-12.03 31;12-04 Amortización parcial afto 2002 Amortización afto 2003 Amortización afto 7004 . , (, ,. Sampi ¡ P• Haber 366.67 440,00 440.00 Saldo 366.67 806.67 i: .0 I , , ~s. , .,' ,'o ,ji Correspon de ahora que se registre la amortización por el tiempo de perma- nencia en el afio 2005 (dos meses $ 73,33) con lo cual el saldo total de la amortización, realizado e ste asiento contable, es de $ 1.320,00. ¡ . . La pérdida sigUiente f09Jla: ~ t ;1 reemplazo del motor del sampi ha sido calculada de la , VRC del motor (1.540,00 menos 462,00) $ Valor del molor viejo f4:conocido por el proveedor del motor nuevo Pérdida por el reempla2.o del motor $ $ Realizado este cambio, las dos cuentas que se uti Iizan para registrar los valores de este bien nos suministran la siguiente infOlmaci ón: Cuenta: Sampi Fecha Nro asto Detalle 15-3.02 Compra Sampi 15.03-05 Desafectación motor de Sampi 15.03.05 Nuevo motor Sampi ¡ ,( Valor de 1a amortización acumulada atribuible al motor: $ 462,00. Estereem plazo parcial puede prolongar o no la vida útil del bien en su con- , junto, para lo cu al veremos a continuación las dos alternativas: Debe 4.400.000 Habcr U40,OO 2.000.00 4.860,00 Acumulada SalO ,~" 31-12.02 Amortización parcial afto 2002 31-12.03 Amortización afio 20.{)3 440,00 806.67 31-12-04 Amortización afio 2004 440.00 1246.67 15-03-05 Amortización parcial afto 2005 73,33 1.320.00 ,~ ~J' , Nro asto Detillle Debe Haber 366.67 . Saldo 366.67 " ., " ",.. , Con base en esta información determinamos que el ({valor contable» del Sampi luego del cambio de motor es de $ 3.540,00. Respecto de la vida útil remanente, la misma es de 7 aftos, puesto que desde el momento de la incorporación del bien hasta el reemplazo parcial hablan transcurrido 3 atlos y el cambio de motór no prolonga la vida útil d el bien en su conjunto. ,;; ~; ;, , Cucnta: Amortización ~- " I Saldo 4.400.00 2.860,00 Fccha l.'j a) El reemplazo parcial que uo prolonga la vida útil Al desafe ctarse el motor corresponde quese disminuya el valor atribuible al ~ mismo del total de la unidad. Lo mismo respecto del valor de la amortización , acumulada y sim ultáneamente incorporar el valor del nuevo motor y registrar el ' resultado por el reemplazo. El asiento contable seria el siguiente: 1.078,00 500.00 578,00 ,~? I M.I'guel Telesc ~Ol" el ;;f. Porcentaj e del motor sobre el total: 35% Valor atri buible al motor $ 1.540,00 270 1.54000 2.00000 ;.. " , 1246.67 462.00 2.000.00 578,00 ; : I Cuenta: Amortlzacl6n Haber del motor del Samni a Bco Pcia Bs. As. Cta Cte 81009-8 Sc.gún factura del proveedor y minuta contable ~,,~ , Sampl documentales Perdida "or reemolazo motor Samnj a ~;amni Cuenta de 1bien en particular: Cuenta: y referencias Amortización acumulada Sampi Samll-¡ . I Hasta el in icio del ejercicio en que se realiza el reemplazo parcial los registros contables, n O informan lo siguiente: Titulo: INro Asto Cuntas .:¡¡;¡ Editorial Osmar D, Buyatti 271 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD Por lo expuesto, Y siguiendo el mismo método de c~lculo, la nueva cuota anual de amortización es de $ 505,71 (3540/7). b) El reemplazo parcial que prolonga la vida útil Cuando un reemplazo parcial de un elemento del bien de uso trae como consecuencia el aumento de su vida útil, ya sea que ésta se mida en tiempo o en unidades, corresponde efectuar un replanteo respecto del nuevo valor a amortizar. Para ello es necesario primero determinar el nuevo valor patrimonial del bien, problema que puede ser resuelto siguiendo las explicaciones del punto anterior y observando que el nuevo valor determinado no sea superior al corriente en plaza o al flujo de fondos esperados. de conformidad con lo ya ha sido explicado en capítulos anteriores de esta obra, y en segundo lugar hay que verificar si el valor residual, una vez agotada la vida útil del bien, se mantiene o se ha modificado. Una vez realizadas estas labores hemos podido determinar el nuevo «valor amortiza- a) ,Vida útil separable e identidad propia En esta SItuación el nuevo elemento se . dentro del patrimonio del ente y su amortiza . mC0TJ;'0racom~ un bien de uso más cual forma parte. Tan independient ~ón es mdependlente del conjunto del este bien tiene una forma de dete .e es qu~ d "':~ P?~la darse la situación de que . rmmar su VI a ulll d[stmta al del resto del conjunto. b) Vida útil condicionada a la del conjunto sin identidad . Es esta la situación opuesta a la del' propIa minarse un solo valor para el conjunto del ~~ntodantenor. En este caso debe deterresidual o de rezago Esto no d t . [en e uso y calcularse el nuevo valor . s e ermma el «valor amorti bl 1 o btener lanueva cuota anual deamort' 'ó za e)), e cual permite vida útil del nuevo conjunto. [zac[ n una vez definida la forma de medir la Hecho ello la registración se realiza en la forma expuesta más arriba. lO, Desafectación'" ble)). Ahora bien, teniendo presente el mismo ejemplo expuesto en el punto anterior, si el reemplazo del motor prolongara la vida útil de la unidad en su conjunto 5 afios, tendrlamos que este bien puede ser utilizado por los próximos 12 afios (7 de remanente más 5 de prolongación). En consecuencia, la cuota anual de amortización será el producto de dividir $ 3.540,00 (valor del Sampi con motor cambiado) dividido 12 (afios de vida útil : después del cambio del motor), es decir $ 295,00. 9. Agregado de un elemento no original del bien de uso Estamos aquí ante la alternativa de que no se cambie parte componente alguna del bien original sino que se le incorpora una que redunda en beneficio de la unidad en su conjunto. Este beneficio puede consistir en lograr..una utilización más eficiente, en el aumento de la vida útil, o,ambas cosas al mismo tiempo. Desde el punto de vista contable la primer alternativa no tiene posibilidades de registración en una contabilidad patrimonial en valores históricos, ya que esoS cambios se verán reflejados directamente en la disminución de gastos o aumentos de los rindes de ventas. Respecto de la tercera posibilidad solamente se refleja el aumento de la vida útil, situación que cubre la segunda de las alternativas expuestas. Analizar esta segunda posibilidad implica definir primeramente si la vida útil del nuevo elemento es la misma que la del bien al cual se incorpora, y si el nuevo elemento tiene individualidad tal que permita su consideración separadamente del conjunto en el que se incorpora. Miguel Telue . Ladesafectación se produce cuando un b' d ' , clón por liI cual se lo ha incorporado al tr' [.en e uso deja de cumplIr la funal cumplirse el tiempo o la Producció~a Imomo. EII~ no necesariamente ocurre desafectación puede acontecer antes dee~~e se ha estlll~ado ~omo vida útil. La ción esta última que es analizada en el p t ~o~ento e lllcluslve después, situaun o SIgUIente, Se produce antes cuando la administració' . plazo que permite obtenerunrendim' t . n considera que eXiste un reemque el mercado al cual se destinaba~e~ o ;eJor, unmay~r perfil competitivo o por ha desaparecido No vamos a consid os lenes prodUCIdos o servicios prestados ción extraordin;ria ya que el mismo :~ entaedstepunlto el pro,ble~a de la amortizas ra o en e punto SIgUiente Tomada la decisión de la de £ t 'ó . bien, el SIC debe tomar esa info sa e,~ac[ ~ y consecuentemente el destino del activo del sujeto a este bien desafi~~[ nNa In de reubicar contablemente en el un bien de uso. ec o. o caben dudas que no continúa siendo Si lo que se ha dispuesto es la venta 1 . estarnos a lo puesto en el punto 6) d Y a misma se concreta, debemos ,a prece ente. Pero en cambio si el bien permanece en ~I . . en una cuenta que perteneciente al c . t patnmomo debe ser consignado exponga con precisión. AsI podrá s:;J(';;. ~ que denominamos «Otros Activos», lo dominio .... desafectado», etc, (m a transportadora en desusOl), «Camión 229 Diccionario de la.Real Academia Española en- hu '11 que un bien ... queda desvinculado de uso o Editorial Osmar D. BlIyatti '., p. www.rae.esJ: Declaración formal o tacita serviCIO .•. 273 HACIENDO CONTABILIDAD Si el valor razonable del mercado de este activo reclasificado fuera el que corresponde al valor de incorporación al patrimonio menos la amortización acumulada del mismo, corresponde que se cancelen los saldos de las cuentas que lo registran transfiriéndose el remanente a la nueva cuenta que debe crearse a estos efectos. Suponiendo la siguiente información: Cuenta: Fecha Nro asto Estanterías Cuenta: Amortización Acumulada Amortización I Para ello podernos generar dos nuevas cuentas, una regularizadora del valor del bien de uso, que tendrá el mismo nombre que la amortización previsible pero con el agrado de «extroordinarilll) y otra que informará sobre el resultado negativo, que también tendrá el mismo nombre que a estos fines hemos explicado pero con el aditamento de «extraordinarilll). Respecto del valor el mismo deberá ser determi. nado de manera objetiva siendo, en estas circunslancias necesario consultar el precio de mereado, para no reflejar contablemente activos sobrevaluados. Estanterias Saldo 3.0400,00 3.000,000 Nada impide que la cuenta regularizadora (Amortización Acumulada del bien ...) siga siendo una sola, en la medida que estos acontecimientos no sean significativos y se los explique adecuadamente en las <<Dotasa los estados contables». modulares Debe Nro asto Detalle Fecha Amortización parcial afto 2002 31-12-02 Amortización afto 2003 31-12-03 31-12-04 31-12-05 Haber Debe Compra estanterfas Con esa finalidad, cuando el menor valor del bien de uso no .pudo preverse, pero acontece, este h"cho de caracterlsticas extraordinarias, debe ser registrado contablemente de manera tal que el mismo quede adecuadamente reflejado en el SIC y consiguientemente en la exposición de la infonnación contable. modulares Detalle 01.05-02 cia, es necesario que 18sdisminuciones de valor de los activos originados de manera imprevisible sean expuestos separadamente de las previsibles. Haber afto 2004 Amortización parcial afto 2005 Saldo 200,00 200,00 300,00 500,00 300,00 300,00 800,00 1.100,00 12, Utilizacióll , 1j :<' Fecha Haber Nro Asto Cuentas y referencias documental u ," i'> Titulo: DcuCectacl6n 01-02.06 de estanterlas modulares como bien de uso Estanterfas modulares en desuso Amortización Acumulada Estanterfas modulares 1.900.00 í! 1.100,00 a Estanterfas modulares Según minuta contable y resolución del Directorio I Gerencia 3.000,00 1 .. ,'. j ~ , 0' .11 extraordinaria Dijimos en IV, 3, b) que la amortización extraordinaria se origina e~ causas no previsibles que por el uso del bien disminuyen su valor en mayor magnitud que lo esperado. . Las implicancias económicas de estos acontecirqientos puede~ ser reveladas durante la permanencia en el patrimonio del bien. de uso o al momento de desafectarse el mismo. Con la finalidad de transmitir adecuadamente las causas del cambio del patrimonio, al tiempo de permitir la evaluación de la eficiencia económica de la geren- puede por circunstancias posteriores, no cumplirse. No dejemos de tener presente que nos estamos refiriendo a «estimaciones» y por tal debemos entender las predicciones de cosas q~e pueden o no suceder en el futuro. ~~:. 0'';: .j.!' 11, Amortización :.'~ ;. :•¿ Si finalmente un bien de uso tiene una vida menor que la prevista inicialmente; como causa de un siniestro, estaremos en presencia de un resultado cuyos efectos veremos en el punto siguiente; si es consecuencia de un avance tecnológico inesperado tendremos que utilizar el tratamienlo indicado para la amortización extraordinaria. Pero si lo que finalmente acontece es la utilización del bien por encima de la vida útil prevista la solución para reflejar contablemente esta situación es otra. Cualquiera sea la forma en que se ha determinado la vida útil del bien, y suponiendo que la misma fue objetivamente realizada en su momento, corresponderia que se adecue el valor de las amortizaciones realizadas hasta este momento, es decir el ~aldo de la amortización acumulada, por cuanto las predicciones oportunamente realizadas no se han cumplido y en virtud de ello se han considerado resultados negativos en los distintos ejercicios que no se condicen con la real ocurrencia de los hechos económicos. Editorial 274 Miguel Tclesc: la vida útil pre- Muchas veces la administración del ente estima la vida útil de un bien de uso, o su pennanencia en el patrimonio con la finalidad de su incorporación, y luego acontece que se lo continúa utilizando por mayor tiempo o por mayores unidades. Indudablemente esa estimación, objetivamente válida en un momento, ;.;; Si la decisión se tomara el dla 01 de enero de 2006, el asiento contable seria: de un bien de uso luego de cumplida vista ., Osmar D. Bllyattl 275 ________ HACIENDO --.!H!!AMC;IIj¡;ENtiDº'OQjC¿Oll'N!1T'!;AJlBllILJID[2AaD!L-------- Es decir que al cumplirse el quinto afio de permanencia en el patrimonio este bien debería tener registrada una disminución de valor, a través de la amortización, de $ 31.250,00 (6.250 x 5). Como la registrada es de $ 50.000,00 corresponde reducir este importe en $ 18.750,00 (50.000,00 - 31.250,00) transfiriendo esta diferencia a una cuenta que se expondrá en los Estados Contables como un «resultado extraordinario}) y dentro de éstos como un «ajuste de ejercicios anteriores» de signo positivo. El asiendo contable serla: . . a'uste en los resultados de ejercicios Indudablemente que esto ongma u.~ J ara los cambios en las poBticas anteriores' dentro de las situaciones consl eras P d '30 , d" s según correspon a . del ente o errores de pre Icclon~ . bl diente si por ejemplo un vehiculo Serán cambios de las POBtlCascanta es e. d'urante 5 alias y no habién. . .ó de que permanecIera . fue incorporado con la mtencl .n d I t de vista tecnológico, resolvIera dose agotado la vida útil del mIsmo des lee ~~;aOy suponiendo que el bien haya mantenerlo por 3 afias más. E.n.e~taa terna I tenido la siguiente información Imclal: en el año 2000 $ Valor residual luego de In vida útil estimada en 5 años 1 1 • i'i linealmente y ai'lo comp eto e Valor a amortizar durante;' 81 os. Fecha 60.000,00 10.000.00 $ Valor de incorporación 50.000.00 $ CONTABILIDAD Nro Asto Cuentas y referencias Título: Ajuste de amortización en el natrimonio acumulada 31-12-04 Acumulada Amortización Ajuste de amortización contables J de alta documentales vcbkulo Vehfculo dominio o,. ..... por mayor Haber permanencia 18.750,00 por cambio en políticas 18.750.00 Según minuta contable y resolución . de ermanencia en el patnmomo la cuenta Al concluir los pnmeros 5 aft?s . Pida vehiculo Dominio ....})su.. A nortlzaclón acumu a d regularizadora de valuaclOn« l. d' .' o contable el 3 l de diciembre e poniendo además como fecha de ~lerre e ~Je~clcl Debe dominio del Directorio I Gerencia Luego de realizado este asiento contable, la cuenta «Amortización acumulada vehículo dominio .... l> nos informa de la siguiente composición de su saldo: cada afio, trasmitiría la siguiente mfonnaclón. Cuenta: Cuenta: Amortización Acumulada Detalle Amortización del año 2000 31-12-01 Amortización ano 2001 31-12-02 Amortización año 2002 Amortización ano 2003 Amortización año 2004 Fecha Nro nsto 31-12-00 .31-12-03 31-12-04 Fecha Vebiculo Dominio .... Debe Haber Saldo 10.000,00 10.000,00 I 31-12-00 31-12-01 31-12-02 31-12-03 10.000,00 10.000,00 20.000,00 30.000,00 10.000,00 10.000,00 40.000,00 50.000,00 . d eI cálculo de la amortIzaCIón veManteniendo la misma politlca respec¡tdo 8 alias porque su vida útil as! lo . 1 i I ermanecerá un tota e, I l' mos que SI el ve 1 Ctl o p.. l ahora del signiente cá cu o. permite, la cuota de amortizacIón anua surge, Cuota anual de amortización Valor Amortizable Vida útil en años , 50.000,00 = Nro asto . 8 Acumulada Vehfculo Dominio Debe Amortización del ano 2000 Amortización afio 2001 Amortización .... Haber Saldo al\o 2002 10.000,00 10.000,00 10.000,00 Amortización año 2003 10.000,00 40.000,00 31-12-04 Amortización al'io 2004 10.000,00 31-12-04 Aj. amortizo por cambio de pollticas 50.000,00 31.250,00 18.750,00 10.000.00 20.000,00 30.000,00 De esta forma vemos que lo que resta por amortizar es $ 18.750,00 monto éste que será considerado resultado negativo en los próximos 3 afios de prolongación de la permanencia del bien en el patrimonio del ente, a razón de $ 6.250,00 por afio. Igual tratamiento dicciones. 6.250,00 Amortización Detalle corresponde dispensarse respecto de los errores de pre- 13. Mantenimiento, reparaciones y siniestros con cobertura La permanencia de bienes en el patrimonio puede originar diversas situaciones que obliguen al sujeto contable a realizar erogaciones, predecibles o no, con la . e resultados de ejercicios anteriores puede consultarse 230 Con relación a las causas de los ajustes db'l'd d Ed Buyatti Capitulo XIV. página 196. • en: M.Igue I Tele,e' l' . Conociendo la Conta 1 t a" Miguel 276 . Telese 'Editorial Osmar D, Buyattl 277 HACIENDO CONTABILIDAD finalidad de pennitir que los activos materiales o corpóreos se encuentren pennanente en condiciones de cumplir la prestación que de ellos se espera. b) Reparaciones Si bien el tema que vamos a analizar ahora no es exclusivo de los bienes de uso, es en éstos donde mejor se observa el hecho económico que debe reflejarse en los registros contables. Por reparaciones entendemos a las erogaciones que se realizaran respecto de un bien, o conjunto de ellos, para solucionar o corregir dafios ocasionados a los mismos como consecuencia de roturas que no pudieron ser evitadas ni previstas, con la finalidad de recomponer la. capacidad de utilización del bien o su valor de realización. ' a) Manteohl1ieoto Por mantenimiento debemos entender a todas las erogaciones que se realizan re'pecto de Un detenninado bien, con el objeto de pennitir que el mismo no disminuya su valor de uso o de realización. El mantenimiento no prolonga la vida útil del bien ni su capacidad de uso, oi aumenta el valor de realización. ~olamente pennite que se pueda alcanzar en plenitud la utilización del bien por el tiempo o unidades que se ha previsto al incorporárselo al patrimonio. , Las necesidades de mantenimiento clos de utilización del bien. Contrariamente a lo expuesto respecto del «mantenimiento», nos encontramos aqul ante situaciones impredecibles. .- .. suelen ser predecibles ajustándose a ci- Las erogaciones que se originan en las reparaciones son tratadas como resultados negativos, por cuanto las mismas no prolongan ni aumentan la capacidad de utilización"del bien o su valor de realización, sino que tan sólo permiten que el activo vuelva a la situación económica que posela antes del dafio. Si el dalla o rotura acontece en el mismo ejercicio contable en que se lo repara no existen problemas de apropiación del resultado negativo, siendo el mis- Asl tratándose de una maquinaria podemos encontrarnos con cambios de aceites, filtros, llquidos refrigerantes, calibrados, etc, que deben ser realizados en función de la utilización de los bienes con llmites en el paso del tiempo. mo un cargo del respectivo ejercicio. Pero si el dalla o rotura acontece en un ejercicio contable anterior al que corresponde a su rep~ación, el resultado negativo debe ser apropiado al ejercicio contable en el que se, originó la disminución del valor del activo que ahora se trata de recomponer. En est" supuesto, y en oportunidad de realizarse las registraciones diferidas al cierre del ejercicio debe efectuarse una estimación del valor del dafio a fin de materializar la apropiación del resultado. negativo pertinente al ejercicio de origen. Si se tratara de inmueblés (incluyendo mejoras), podemos encontramos con la necesidad de realizar periódicamente el repintado exterior no por necesidad estética sino para pennitir el mantenimiento de las condiciones de impenneabilid~d de muros y cimientos que impiden la penetración de humedad como consecuencia de los agentes climáticos. .' , Estas erogaciones d~ben ser consideradas resulta40s negativos del ejercicio en el cual se realicen, independientemente del momento en que se cancelen las obligaciones que se puedan asumir (por aplicación del ptincipio contable que llamamos «devengado»), ya sea que provengan de la compra de materiales o de la recepción de servicios de terceros. Si ello no se hubiera realizado y estuviéramos en presencia de un valor significativo, en el ejercicio quese realice Ja reparación, el vaJor de Ja misma debería ser apropiado a los «resultados de ejercicios anteriores» dentro de Ja vertiente de los «errotes fatales o por omisiones». Ver nota 230 del pie de página. Si la teparación no se efectuara 'por considerarse que Ja misma excede el valor que tenla el activo antes del dallo, corresponde que se registre la desafectación del bien de uso como se ha explicado más arriba. Si bien dijimos que «son resultados negativos del ejercicio en el cual se realicem) esta situación debe ser considerada en función de la duración o vigencia temporal del mantenimiento. La diferencia ,en el tratamiento contable que tendríamos en este caso en Asl, si el mantenimiento debe ser realizado una o más veces en el ejercicio contable no caben dudas que constituye un cargo que debe apropiarse al mismo. particular, se centra en la fomla de exponer este impredecible y significativo resuJtado negativo. Al no "er originado en una causa vincuJad. a su uso normaJ no , Pero, si el mantenimiento cubre un espacio temporal que excede al del ejercicio contable, será considerado resultado negativo en la proporción que corresponda al resto del perIodo contable por transcurrir, y un cargo que se difiere para su apropiación en ejercicios contables futuros por el remanente del valor que implica el mantenimiento. Esta situación será tratada con mayor especificidad más adelante bajo el nombre de «Cargos Diferidos». corresponde su tratamiento como «amortización extraordinaria». En consecuencia el resultado negativo pertinente debe ser expuesto como «extraordinario del ejercicio» pero separadamente de las amortizaciones por causas no predecibles. c) Siniestros con cobertura Con la finalidad de establecer una protección respecto deJ valor de determinados activos, la administración del ente puede contratar seguroS' que cubran aJ Miguel TcleslC 278 Editorial 'Osmar D. Bllyatti • .... _._----- ____ __ _ e- 279 ~_, _.. _ __ .._ .. ..... o HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Cuenta: Fecha sujeto contable del daño patrimonial que podría acontecer ante la ocurrencia de siniestros. No solamente se pueden asegurar bienes de existencia presente, sino también futura como seria el caso de las cosechas cuando se las asegura contra granizo. El tratamiento contable respecto del pago de las primas que se originan en la contratación de seguros lo hemos desarrollado en el Capitulo de Créditos, por lo que a él remitimos por razones de brevedad. Ocupémonos ahora de las consecuencias patrimoniales que deben ser registradas ante la eventualidad de ocurrencia del siniestro respecto de un bien asegurado. Suponiendo que se tratara del camión marca Fiat Iveco dominio BCD 234, en la que incorporarnos al patrimonio. según lo expuesto en el punto 6. B) precedente, en la suma de $ 98.000,00 el 31-10-03, Yque por el mismo se ha contratado un seguro que cubre diversas eventualidades como responsabilidad civil hacia ter~ ceros transportados o no; daño por accidentes y robo y que el valor asegurado del bien es de $ 90.000,00. La compafiía aseguradora es «ClaAseguradora de La Plata Vida l1til en kilómetros 70.000.00 1.000.000 x SO.OQ.O = Flat Iveco dominio Detalle Fecha BCD 234 Debe Haber Saldo Compra de Piat lveco dominio BCE 234 98.000,00 Cuenta: Amortización astol Detalle Acumulada I Amortización 98.000,00 Fiat Iveco dominio I Nro ,.,1 20-12.03l Debe del ano 2003 BCD 234 I . Haber I Saldo 13 .500,00 I 3.500,00 del'eCh~n:edia~amente debemos realizar la baja contable del vehículo y registrar el ca ro que poseemos contra la compafifa asegurador ara l debemos efectuar el siguiente asiento contable: a, p o cual IFecha JNro AstofCuentBS y referencias documentales I Debe Titulo: Liquidación del siniestro por robo de Fiat [veco 20.12.03 ' Segu ros a C o brar en ela Aseguradora de La Plata SA Para mayor ilustración del ejemplo, supongamos que la politica contable del ente respecto de la amortización de este bien, estableció una vida útil de 1.000.000 de kilómetros, y un valor de rezago, al concluir la misma, en la suma de $ 28.000,00. Si el robo aconteciera el 20-12-03, habiendo el mismo recorrido 50.000 kilómetros, correspondería calcular y registrar la amortización por este uso, en forma previa a dar de baja al camión y determinar el resultado por el cobro de la indemnización a la que nos hemos hecho acreedores frente a la compañía aseguradora. Para.calcular y registrar la amortización tenemos: Valor Amortizable Nro ast 31-10-03 S.A.". Valor de la Amortización CONTABILIDAD Haber 90.000,00 Amortización Acumulada Vehfculo Fiat Iveco dominio BCD 234 Pérdida por robo Fiat Iveco a Fiat Iveco dominio BCD 234 Según minuta contable, 3,500,00 4.500,00 98.000,00 . En este caso, como el valor de la indemnización es menor contable del bien, patrimonialmente se ha disminuido el valor del act~ue el valor cuentemente se ha originado una pérdida, IVO y consePero . . si. el camión al ,nome nt o de 1 ro bo h ub'lera reCOrrIdo200 000 k'ló tros, la SituaCIónhubiera sido la siguiente: ' I me- 3.500,00 Cálculo de la amortización: Valor de la Amortización Una vez registrada contablemente la amortización, en la forma expuesta más arriba, el valor contable del bien es de $ 94.500,00 Y surge de la información que nos brindan los respectivos mayores como observarnos a continuación: Valor Amortizable 70.000,00 Vida útil en kilómetros 1.000.000 x 200.000 ~ 14.000,00 zación ~~~%~~~t:~le del bien $ 84.000,00 (valor de incorporación menos amortiAdsiento contable para registrar el derecho de cobro contra la campa" asegura ora: ula i, 280 Miguel Telese 1 ,L Editorial Osmar D. BUYQJ(i 281 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO Fecha "¡Nro Aslo Cucnta' y reCercadas documentales Debe Haber Titulo: Liquidación del siniestro por robo de Fiat Iveco 20-12-03 Seguros a Cobrar en Cia Aseguradora de un pasivo. Este s~ irá extinguiendo, I La Plata SA Amortización Acumulada VchJculo Fiat 90.000,00 Ivcco dominio BCD 234 14.000,00 robo Flat lveco I .~ !:. 6.000,00 98.000,00 I nues.I . La ganancia de $ 6.000,00 surge como consecuenCia. de Incrementar tros activos por el derecho de cobro en $ 90.000,00 Y disminuirlos por el valdr contable del bien de uso en $ 84.000,00. l. ,, .. , ,',: .i ';f " es mensual. Como ninguna prestación hemos realizado, ¡Ó 3.000.00 Habcl' Bs. As. Cla etc 81009.8 I T 3.000,00 ~egun contrato de alquiler, recibo nro............)' NC bancaria nro................ Nro Asto Cuentas y referencias documentales. I Dc:be I 500.00 I l Haber I I 500.00 En este caso hemos devengado el resultado del primer mes por el alquiler del Analizado ello, cabe ahora realizar el análisis de la registración contable de En este caso vemos que hemos recibido un importe por anticipado por una prestación que lodavra no se ha realizado, es decir que no se ha devengado resul+ tado alguno. Para esta situación los usos y costumbres nos indican que el lapso dt\ I I bien en cuestión. ( I Debe Alquileres. de Sampi cobrados por adelantado I Titulo: Devengamiento alquiler Sampl 30-12-02 Alquileres Sampi cobrados por adelantado , a Alquileres ganados en locación Sampi I Según minuta contable i . Provincia de Bs. As. ~flnco'Pcia l', Fecha nes se transfonnaran en recurrentes. Solamente cabría una excepción a lo expuesr Supongamos a estos efectos que con fecha O1 de noviembre de 2002 el Sampi que adquiriéralDos el 15-03-02, se lo alquilamos a Renacer SA por 6 mescsi por un valor total de $ 3.000,00, que se cobran en efectivo en su totalidad por adelantado depositándose dicho importe en la cUenta corriente del Banco de I~ 01-11-0 I del mismo de la locación, debería realizarse el siguiente asiento contable: el objeto social, pudo no haber acontecido con anterioridad, es de esperarse que e~ el futuro las variaciones patrimoniales cuantitativas originadas en estas prestacio~ I documentales Notamos aqu,[ que hemos registrado una operación permutativa por cuanto respecto de los ingresos y eventuales egresos que se originen en la locación, com~ un resultado ordinario, ya que si bien y para el supuesto de actividad no prevista e~ estas cuestiones. y referenclu ningún resultado se ha generado aún. Al con~luir,el mes de noviembre, y así sucesivamente hasta agotar el tiempo no, ~omo de personas fisicas, esti la de alquilar los bienes de uso. Esta actividad puede ser operativa o no en función de que se halle prevista en el objeto social b nada se diga de .ello en dicho instrumento. Pero siempre debe ser considerad~, que se repitan en el futuro. Nro Astol'ClIentas " Dentro de las alternativas posibles con que nos encontramos en todos los patrimonios, ya sean ellos de sociedades comerciales regularmente constituidas ~ to sr consistirran en actos aislados por cortos perrodos y que no es de esperarsl' Fecha Titulo: Alquiler de Sampl y cobro anticipado If ,7;. I 14. Alquiler de bienes de uso medición económica con abono a una cuenta de resultado positivo. en la medida queltranscurra el tiempo y el lo.catariose halle en el uso de la cosa locada.' I El asie~tocontable que har(amos para reflejar la situación de inicio de esta relación es: a Ganancia por cobro de indemnización en a Fiat Ivcco dominio BCD 234 Scgím minuta contable CONTABILIDAD , I l Respecto de la amortización de este bien solamente podemos agregar a lo ya expuesto, que habitualmente el uso que reciben los bienes afectado a esta clase de operaciones resulta más intensivo que si solamente estuviera a disposición del titular. También es de esperarse que el trato que reciba este bien no sea el mismo que se le dispensarfa el uso por parte de su titular. Estas cuestionep deberlan ser tenidas en cuen~aal momento de determinar la vida útil de los bienes afectados a estas forr:nas de generar ingreso a efectos de que la amOltización respectiva refleje en adecuadamente la pérdida de valor de los mismos con la finalidad de evitar situaciones de sobrevaluación. Si la mism~ operación fuera materializada pero sin el pago anticipado I"es~ pectivo, al concluir cada mes se debe proceder a realizar ~I devengamiento del resultado en cuestión mediante el siguiente asiento contable: que patrimonialmente está aconteciendo es que por el importe recibido asumimot 282 Miguel TeI"] Editorial Osmor D. Buyoni II 283 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD . Fecha Titulo: 30-1\-02 Nro Asto Cuentas y referencias documentales Devengamicnto alquiler de sampi Alquileres A cobrar 1\ Renacer SA por locación Sampi [l Alquileres I.::.egun gallados Debe I HabH Inscripción 500.00 1ll1lluta contROle Esta registración debe concretarse sin considerar si el locatario ha cumplido con su obligación, esto es pagar el valor del alquiler. Cuando dicho pago se materialice, el asiento contable sería: j' referencias \Nro Asto Cuentas Titulo: Oesllfectllción lIe estontcrlas modulares Recaudaciones a depositar a Alquileres a cobrar documentales a Renacer Debe Pasivo Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales Inversiones Deudas Bancarias corrientes (nota 2) Corriente (nota 9) (nota 10) Créditos (nota 3 Y anexo) Deudas Financieras Bienes de Cambio (nota 4) Deudas Previsionales Otros activos corrientes Otras deudas devengadas (nota. S) no Corrientes Inversiones Haber no corrientes Previsiones (nota 6) Pasivos (nota 11) v Fiscales (nota 12 (nota 13) del pasivo (notas o anexo) No corrientes Créditos (nota 7 u anexo) ldern Pasivo corriente o No existen Bienes de Cambio (nota 8) Previsiones Bienes lnmateriales Patrimonio del pasivo (nota o anexo) :¡if:""' " é.':'¡fl~~1~1mH~1~J,~t'i~~[.;'.'V~(J.~~.,r~I,~y.'1; ,.e..~~~"f.';. "A.~.:f, t ".-, <.'. :1:';1*;;."'- ...".";;;7 jvt!7'.~.~.:~~; Total del pasivo 500.00 SA por Activo Corriente Activos como bien de uso locación Sampi Seglln minuta contable y resolución del Directorio I Gerencia 55522 ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL 500.00 en locaciÓn Sampi Fecha Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 y finalizado eI31-12~2002) en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matr[cula 500,00 (notas o anexo) Cargos diferidos (notas o anexo) Neto Según estado de EPN respectivo Otros Activos no corrientes Total del Activo No introducimos en este momento el tratamiento contable de los eventuales depósitos en garantía, que suelen fom1ar parte de los contratos de locación: pues a ellos nos referiremos en el Capítulo IX (Bienes inmateriales) en oportumdad de Respecto de la información analItica, la misma se presenta habitualmente en forma de anexo, de manera tal que pueda brindarse al usuario externo la mayor infonnación posible de estos activos que revisten la condición de inmovilizados. El disello de este estadó complementario debe permitir transmitir información del grupo homogéneo de activos que estamos tratando, respecto de: ,/ Valor de origen de los bienes: )- Incorporados en ejercicios anteriores. > Incorporados en el presente ejercicio (altas del ejercicio). > Desafectados o vendidos en el presente ejercicio (bajas del ejercicio). Remanente al cierre del presente ejercicio. ,¡' Valor de las amortizaciones de los bienes: tratar las concesiones. V. EXPOSICiÓN 1. Exposición de la situación patrimonial La información a transmitir por medio de este estado, al.,ligua.1 qu~ ha acon. tecido con otros conjuntos homogéneos de activos, es sumamente. SIntética o condensada, y la misma se la exterioriza en u~a sola Hnea, correspondiendo su cuantía a lo que hemos definido como «Valor ReSidual Contable)~. . . . . De esta forma observamos la siguiente presentación patrImomal smtétlca, recordando que la información analítica correspondiente debe ser expuesta como complemento de ésta, es decir en notas o anexos: » » » I lI Mlgutl Ttltst 284 t l;:, L Total del Pasivo y del PN ,"1; . Acümuladas al cierre del ejercicio anterior. Detenninadas en el presente ejercicio. > Canceladas en el presente ejercicio por desafectación o venta del bien. > Acumuladas al cierre del presente ejercicio. ,/ Valor Residual Contable. Editorial Osmar D. Bllyatti 285 HACIENDO HACiENDO CONTABILIDAD CONTABILiDAD no poseen importantes bienes fijos (propiedad inmueble, medios de transporte, etc.), las pollticas contables del sujeto pueden determinar la utilización de un méto- Esta información puede transmitirse mediante la siguiente gráfica: do de cálculo :distinto de los supuestos del párrafo anterior, siendo habitual la adop- ción de los explicados bajo el nombre de ,<lineales». Lo. An6r¡i¡qo, SA. Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado ti 02-01.2002 Yfmalizado el 31-12.2002) Inscripd6n en la Dlreccl6n PnI"lnc1ll da Penon •• JlIrú:llall M.trical. ANEXO NRO. CódigQ Nombnl De acuerdo con la ubicación geográfica o sectores que utilizan a estos bienes, su exposici6~ puede incluirse tanto de los resultados de comercialización, de DE BIENES DE USO V.lor de orilen cuenta . SS521 ÁmortiucloDa Al inicio Alt.u del Blljude! Alciellll Acumulada D,1 dele~n:: sjercic oj~ ddllien:: al inicio ejen:icio administración, etc. dentro del conjunto de los «resultados operativos», pudiendo además, por lo expuesto en el primer párrafo de este punto, ocupar el sector de los Valor Bajas del ACLIIlluloda Retidua' ejerc Illeiem: resultados extraordinarios. Contable Todas estas disminuciones del valor de los activos comprendidos en este capitulo se exponen como causas de la variación del PN en el respectivo ER de la siguiente forma, ~n sus aspectos sintéticos: ., TOlllles Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1. : (iniciado el 02-01-2002 y finalizado el 31-12-2002) : . Inscripción 2. Exposición de los resnltados RESULTADOS "que no permite su utilización en condiciones Tota.1 de ingresos ordinarios logia (petróleo, minerales preciosos, etc) o de servicios (aerocomerciales. transporte terrestre, navieras, etc). En estos supuestos, no solamente debe' adoptarse el método de cálculo que mayor precisión tenga respecto de la disminución del valor de los bienes, sino que también deben exponerse separadamente las disminuciones de valor atribuibles alas causas previsibies (amortizaciones ordinarias) de las correspondientes a las causas imprevisibles (amortizaciones extraordinarias), debiendo ser expuesta estas últimas dentro de «oo •. Ios resultados atfpicos y excepcionales acaecidos durante el perrodo, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperado para el futuro, generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente, ... 231» y respecto de los cuales además deben informarse sus CEl;Usase importes brutosD2• Matrfcula 55522 OPERATIVOS: operativos Gastos según anexo'Nro . . a valores de realización . ¡f4?~.tqfiifNJ#iCp.~j., competitiva. Acontece ello habitualmente en empresas extractivas con utilización de alta tecno- ORDINARIOS Ingresos por ventas según anexo Nro . Costo de mercaderlas vendidas según anexo Nro Otros resultados ordinarios según anexo Nro Los bienes de uso pueden llegar a constituir una de las causas de mayor gravitación en la estructura de los resultados del sujeto contable, cuando en la estructura del patrimonio su valor es significativo, y además relacionado con activos que tienen una permanencia temporal intermedia (3 a 10 aftos), o sujetos a avances tecnológicos en In Dirección Provincial de Personas Juridicas: ESTADO DE RESULTADOS i ~f~ .~: ~lfj,#.ti{~f;£i,9U~~ ;._~.\'Q(to!-!&b~~.~!fi!J o:, '.". Resultado bruto antes de resultados financieros Resultados financiero:~.según nota o anexo Nro .. ,.... Total de resultados operativos RESULTADOS ORDINARIOS TOTAL DE RESULIADOS RESULTADOS NO OPERATIVOS si nota o anexo Nro ... ORDINARIOS EXTRAORDINARIOS: ~ibe.t!,p~~~~1~i?J~r~~fi.6.l.g~~g~~~~'~~o)N~.~~'.ir:i: .>~:, :, ,'." TOTALDE RESULTADOS DEL EJERCICIO ~.~P~~i~H(:i~I~~-~n~: ti'¡¡If'ir~~eiüntaneXáWró;:'.~.~;'::;P:,p .~" RESULTADO FINAL Pero si el resultado que origina la tenencia de estos bienes de uso carece de significatividad, como seria el caso, a titulo ejemplo, de empresas comerciales que 231 232 286 RT 9 FACPCE: CapItulo IV, apartado C. RT 9.FACPCE: CapltulD VI, apartadoA.l2. Editorial Miguel Telele Osmar D. Bll)'Olti 287 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD CAPÍTULOvrn ACTIVOS NO OPERATIVOS (INVERSIONES) I.INTRODUCCIÓN Los propietarios de todos los entes definen en el momento de su constitución el objeto social, pudiendo realizarle modificaciones (excluir actividades o incluir otras no previstas anteriormente) luego de ese acto. Recordemos que debemos entender por «objeto social» «... el conjunto de actividades que ... está facultado a desarrollm.23J»,Para desplegar ese objeto indudablemente que la empresa requiere. de un conjunto de activos conducentes al mismo, pudiendo también utilizar bienes de terceros. Pero nada impide ál ente incorporar otros bienes a su patrimonio sin que sean necesarios para el cumplimiento del objeto social que dispusieron los propietarios, o siendo idénticos a los requer:idos para el objeto social no sean necesarios para el mismo y se incorporen con un sentido de permanencia distinto del que tendrían para el supuesto que los consideráramos «operativos». Habitualmente estos bienes, reiteramos no necesarios para el desarrollo de las actividades para las que fue creado nuestro sujeto, se incorporan al patrimonio con distintos fines, motivos por los cuales los llamamos «activos no operativos». Entre los motivos que originan la incorporación de estos activos, y solo enunciativamente, podemos mencionar: ./' Protección de una porción de activos por eventuales avatares comerciales y financieros . ./' Búsqueda de otras alternativas de generar ingresos distintas de las operativas . ./' Participar en el control de otros entes estratégicos a los fines comerciales. 233 288 Miguel Telese Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatti, Capitulo I1I, página 51 . •s " Editorial Osmar D. Buyatti 289 HAOENDO CONTABILIDAD HACIENDO Visto ello, podernos decir que las inversiones son activos generalmente aje- 11. CLASIFICACiÓN nos al objeto principal del ente que se incorporan habitualmente con el ánimo de generar ingresos adicionales, sin limitación respecto del tiempo de permanencia e;n el patrimonio. Son varios los intentos de la doctrina en definir a este conjunto de activo,s. Veamos algunos: «Se trata de colocaciones de capital, realizadas al margen de las actividades .habituales de la empresa, inversión temporaria, o con otros fines, inversiones per~ manentes; ... 214», «Las inversiones temporales o temporarias son colocaciones de sumas de dinero que constituyen sobrantes transitorios de efectivos, que se van a necesitar CONTABILIDAD 1. Atendie-:ado al tiempo de permanencia .~ :; en 'el patrimonio a) Transitorias Comprende a aquellas que son incorporadas . por cortos lapsos y con el ánimo de convertirlas nuevamente en un activo openitivo. Habitualmente se trata de la incorporación de activos que tienen una fácil realización en mercados trans~ parentes. Es de espl~rar que estos ft :;tivos re(man la condición de «dinerarios» y que la administración los pueda negociar en caso de requerimientos patrimoniales dentro de un período más o menos breve de tiempo23S}). «Como conc.epto POdCM que as! lo indiJ:Iue~. mos decir que el rubro incluye todas aquellas colocaciones de dinero que realiza la empresa, en operaciones no específicas a su actividad principal, como comple~ , Desde el punto de vista de la exposición de la información contable se las considera integrantes de los activos corrientes K .. si se espera que se convertirán en dinero o equivalente en el plazo de un año computado desde la fecha de cierre del perfodo al que s(~refieren los estados contables, ... ~~(l». mento de ésta con el objeto de obtener una renta O alguna ventaja para su objeti~o prioritario236)}. 1 «Además de sus actividades principales. una. empresa puede tener inverti~o recursos en otras que están al margen de ella. Estas inversiones pueden ser de dos clases: a) las efectuadas con carácter permanente ...; b) las realizadas con caráct¿r I temporario ... 2J7».. j Yendo al terreno de las normas técnicas encontramos que «Son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explicito o impllcito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes'''". i Dentro de este tema, pero centrado en inmuebles, la NIC 40 expresa qlie «Las propiedades de inversión son propiedades (...) que se tienen (...) para gan~r rentas o plusvalla, o ambas, en lugar de para (a) su uso en la producción de bienes o 'servicios, o para fines administrativos, ordinario de las operaciones239)}. o bien para (b) su venta en .el curs:o b) Permanentes Son las que ,se incorporan con el ánimo'de permanecer en el patrimonio por un tiempo mayor que las transitorias. Encontramos que pueden ser activos cuya realización pueden reunir o no las condiciones mencionadas en el punto anterior, o que representan p~rticipaciones en otras sociedades que otorgan el control de la voluntad social24l• En la medida que no sean activos que persiguen la formación de.la voluntad social de otro sujeto colectivo o no se los incorpore por cuestiones de estrategia comercial, estas inversiones pueden carecer de un fin de IlIcro en el corto plazo. aunque es indudab.le que se espera obtenerlo en algún momento. Desde el punto de vista de la exposición de la información contable se las considera no ~orrjentes «... a todas las que no plt~dall ser clasificadas como corrientes, ... 242». 2. Atendiendo a la naturaleza de los activos pueden ser 234 Ricardo 1.-M. Pahlen Acufta; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garla y luan Carlos Viegas: Contabilidad. Prescnte y Futuro. &1. Macchi. página 289. ¡ 235 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, página • 189. I . ' . 236 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, pági~a 353. Corresponden a los activos representados ya sean estos entes privados o públicos. pOI'títulos emitidos por terceros. ! Enrique Fowler Neston: Contabilidad Básica: Ed. Contabilidad Moderna. Página 285. 238 RT 9 FACPCE: Capitulo IlI, apartado A.2. Inversiones. 239 NIC 40. párrafo 3. Actualizadas all de enero de 2001. 237 290 a) Invt~rsiones en trtulos valores Miguel Tele$e 240 RT 8 FACPCE: Capftulo 1lI, apartado B.J. Activos corrientes. 241 El control de la voluntad social se posee por la tenencia de tlcciones que representen In mayorin de los votos válidos en las tomas de decisiones societarias. 242 RT 8 FACPCE: Cllpltulo Ill, apartado B.2. Activos no corricnlcs. Editorial Osmar D. BlIYfftti 291 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO Estos tftulos pueden representar: . ) . dad (inversiones en accIOnes. ,¡' Partes del capital de una sacie . Ii aciones negociables y otras .¡' Partes de la deuda de un ente ~~Ivad~o~~n~dades no bancarias). d) Inversiones en obras de arte Por los motivos expuestos en el punto anterior, respecto del proceso conocido como inflación, algunos entes suelen realizar adquisiciones de obras de arte . Las obras de arte pueden tener un mercado de fácil realización, a veces transparente, en cuyo caso se constituyen en activos con una baja complejidad respecto de su valuación. También constituyen alternativas apropiadas para su tenencia en entes que eventualmente pueden verse compelidos a realizar estos activos con la finalidad de incorporar otros de carácter operativo . formas de préstamos no op~ra '~~~co (bonos del Estado Nacional, Pro./ Partes de la deuda de un en e pu vindal o Municipal). . ti" ) . s de 'ondas en entidades bancarias (plazos 1JOS o ../ ColocaclOne L' la tenencia de estos activos cuando. persi. Los administradores optan por . l' to emisor' una participación . d t. tegia comercial con e sUJe l' guen una relación e es 1 a . . e permita ingresos adicIOna es, significativa en su proc:so decisorIO; una renta qu una diversificación de nesgos; etc. I e) Inversiones de metales preci~sos •• b)"Inversiones en bienes inmuebles" I . les o urbanos, Pueden Incorporarse con: Los inmuebles pueden ser ¡ura o seria el supuesto que se destl" d"ata y pennanente, com d ánimo de una renta ¡nme 1 'd anancia especulativa cuan o se . o I °Ó" con el ánimo e una g nen a arriendo o ocacl n, d banolzación o simplemente como d 101' por razones e ur , , d 1 espera un aumento e su va, l d 1 d'nero como consecuenCia e as Protección respecto de la pérdida de ~a orRa~allllenteesta última alternativa es el I . l eral de precIOs. I 'ó d variaciones en e I1lve gen . de los administradores para la 0PCI n e único elemento a tener en cuenta pOi parte esta inversión" Nos encontramos aquí con activos que si bien no son productores de ren~ tas,.su tenencia suele asegurar una 'realización inmediata en mercados habitual. mente transparentes y atomizados y cumplen con la finalidad de protección respecto de los efectos inflacionarios de los"programas económicos. Lo expuesto no agota las alternativas de tenencia de activos ajenos al objeto social del ente, pero son los más representativos, III. TRATAMIENTO DE ACTIVOS NO OPERATIVOS (INVERSIONES) EN PARTICULAR I I ,1 . e) Inversiones en moneda extr~njera I "bilidad de utilit "isticas Vinculadas a a POSt Es este un activo cuyas carae el Ido, c'lade los incluidos en el punto d' de pago o l1eren . zarlo eventualmente como me 10 , '1 .d pueda brindar esa posibihdad por a) precedente, en la medida que la esp~cle e egl a . Id I egocios operatlvoso . o estar VlnCUa a a os 11 I on dólares estadoumden~ En nuestro medio esta situaci6n podemos tener a c ses y con euros. '1 los motivos expuestos, sino Se elige la tenencia de estos actIVOS, no so °tpocr'lónrespecto de las variaciostituyen una pro ec también cuando se estima que con I situaci6n que es conocida como nes relativas de precios de nuestra ecol1om a, . inílación243, 243 292 "" notable del nivel de . cl la Real Academia Espatiola: http://www.rae" es/oElevación " DIcclOnano e f¡ bies para la economía de un pais, precios con efectos des avara Miguel Telese CONTABILIDAD Con la excepción de las inversiones en moneda extranjera, que será tratada al final de este titulo, debemos entender en los casos que siguen, que siempre nos referiremos a activos emitidos o incorporados en moneda nacional. 1. Incorporación y tenencia de acciones de otras sociedades Los estudios contables que se plantean en este punto corresponden a las actividades que, aunque ordinarias por su grado de ocurrencia, son habitualmente no operativas, pudiendo perseguir o no el control de la voluntad del ente emisor de acciones o la participación en la formación de la misma. Para el supuesto que no se persigan estos objetivos, puede acontecer que sólo existe en la intención de los administradores la tenencia de activos con fines especulativos o de resguardo pa~ trirnoriial o productores de rentas. Para poder introducirnos al análisis de la problem,¡ltica contable vinculada a la registración de estas operaciones, debemos realizar upfestudio elemental respecto de los distintos valores que pueden tener los tltulosrepresentativos del capital social de una sociedad anónima (las acciones). Editorial Osmor D. Buyotti 293 HAgENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTaBILIDAD Recordando lo expuesto en .oportunidad de referimos cuales existen prima o descuento de emisión, observemos rápidamente que es muy del «real valor» que lla dificil que el valor nominal de una acción sea representativo misma tiene. Pensemos que ese valor nominal representa realmente al valor pr~~ porcional patrimonial solamente en el acto de la constitución de la sociedad, pues la partir del mismo se suceden ininterrumpidamente cambios cualitativos y cuantit~tivos en el patrimonio (operaciones permutativas y modificativas) que raramen\e hacen coincidir nuevamente al valor nominal de la acción con el real. : Si quisiéramos analizar objetivamente la forma en que se determina el valÓr real de una acción, no caben dudas que al mismo se 10 obtiene dividiendo el Patr~. monio Neto por la cantidad de acciones en circulación (es decir en tenencia de l~s accionistas), siempre que consideremos que los activos distribución del "resultado no asignado mediante el pago de dividendos acciones y en efectivo. a los motivos por lqs y pasivos se hallan ade- ./' Cupón corrido: se denomina cupón corrido a la renta devengada no exigible, ya que, si bien fue dispuesto su pago por la asamblea de aGcionistas, aún no f~e puesta a disposición de' los accionistas. El cupón se encuentra adherido a la lámina, titulo que representan las acciones; se identifica con un ,. ,, cuadamente valuados y que todos los cambios del patrimonio han sido correcta. mente devengados. . iI Pero en el proceso decisorio del inversor existe, además de la objetivid~d expuesta en el párrafo anterior, un componente de subjetividad que puede hacer variar el precio de una acción con relación al de. su yalor real o contable. : De lo expuesto que la ~isma surge que al momento posee son, como mínimo, de comprarse número que. pennite a la entidad emisora comunicar el pago de los dividen- dos. dades. Estas 'tompras pueden ser tanto de sociedades que cotizan sus titulas en el Mercado de Val9res como de otras que no hacen oferta pública de los mismos. Esta distinción resulta importante en dos momentos: I . a) Para determinar el destino que se dan a determinadas erogaciones vinculadas con IEi operación de compra, que habitualmente existen en las adquisi~ ciones de ~ftulos en el Mercado de Valores, como son los gastos de intenne- diaaión de los agentes de bolsa. I b) Para valu~r la tenencia accionaria de otros entes en el supuesto que al cierre del ejercicio contable del accionista'o inversor, esos activos pennanezcan en su patr!monio. Esta alternativa la veremos en el punto 2 siguiente. .,' Valor nominal: Representativo de la participación politica y económica d~1 socio respecto de la sociedad. Este valor es la referencia respecto d~ la cu~1 la sociedad emisora abona los dividendos, ya sean ellos en efectivo o ~n ! acciones. i Analicemos base a la siguiente .,' Valor real o contable: También llamado valor patrimonial proporcion~l (VPP) determinado por el total del patrimonio neto divido la cantidad de acciones . Durante I~ vida del ente, y por diversos motivos!4S los administradores, suponiendo que tienen facultades para elio, pueden comprar acciones de otras socie~ una acción, los valor~s los siguientes: en en tenencia de los accionistas. :, .,' Valor de cotización: Para las acciones que cotizan en el Mercado de Val\'res es valor que el adquirente está dispuesta a pagar y el vendedor eSiá dis~uesto a recibir. Si bien este concepto puede ser comprensivo también ~e las acciones utilizaremos que no cotizan en la organización con esa finalidad. - mencionada, primeramente información: la registración contable del primer supuesto, con .,' Con fecha 01-07.2002 Los Anónimos SA compra a un accionista de Inversora S.A. y por Intermedio del Agente de Bolsa Los Tilos S.A, 100 acciones ,", ordinarias¡de 5 votos por acción de Inversora SA, cuyo valor nominal es de $ 100,00 por acción. .,' El valor de la operación ha sido establecido en la suma de $ 17.900,00 de los en esta obra ,lo cuales $ 900,00 corresponden a la comisión que nos cobra el agente de bolsa.: El vendedor no retiene el derecho de cobro de dividendos . ! .,' Inversora ~A ha emitido un total de 5.000 acciones ordinarias de 5 votos Refiriéndonos mos que244: ./' Dividendo: -inversores ala terrninologla que utilizaremos en este capitulo, establesees la renta que devengan las acciones a favor de los tenedor~s o accionistas-o La asamblea de accionistas puede disponer ¡la i , I 244 294 "por at:ció~. : Ricardo J. M. Pahlen Acuna; Osvaldo A. Chaves¡ Luis Fronti de Garfa y Juan Carlos Vieg¡u:: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, pégina 297. : Miguel Tel~se , I 245 Es vasta la gama de motivos por los cuales un ente puede comprar acciones de otro sujeto contable y el análisis en detalle escapa al objetivo de este libro, Pero no se puede dejar de mencionar que de'l1tro de las motivaciones existen las necesidades de conlrolar o pmticipar en la toma de decisinnes de otros sujetos que resultan estmlégicamcnle llecesáriQs a los lines del ente adquirente; Ins de mantener activos especulativos de alla liquidez o St'B fácilmente vendibles con el énimo de generar ingresos adicionales a los del objeto del enlc; participar en nuevos " emprendimientos asociado a otros entes; etc. Editorial Osmar D. Btiyotri 295 HACIENDO CONTABILIDAD --------_lHA!I.\£c;rIEN!llijD~OQ.lC¿O~Nfj1:~:.wo!illILbJI))Di.:\A,¡;Dl.._ La última Asamblea General Ordinaria de Inversora SA celebrada el 20 de abril de 2002, aprobó los Estados Contables por el ejercicio concluido el 31 de diciembre de 2001, los que exteriorizan un Patrimonio Neto final compuesto de la siguiente forma: .¡' Acciones en circul 500.000 Primas de Ap lrrev fUI emls o.cc emisión 70.0UO¡ 100.000 Si descomponemos el precio total de I . cada uno de los elementos que I ~ a operación para analizar el valor de y/' o annan, vemos que corresponde' Considerar como un activo (Dividendos a . proporcional que corresponde a las 100 a c~brar de In~e~sora SA) el valor dendos aprobados por la sociedad . CClOnesadquIrIdas, por los divilado, y cuyo valor es $ 2.000 oo,.,emlsora que a la fecha no se han cance~ ' . Considerar como otro activo (Acciones de r entre el precio pagado por la operación ($ [~v;~~o~~ SA) el v?lor que surge dos a Cobrar de Inversora SAl>($ 2 000 OO' ,) y el activo «Dividenes comprensivo del importe de la' ,), o sea $ 15.900,00. Este valor derecho a cobrar los dividendos C:e~pra de las acciones, segregado el bolsa. Este último por ser un gasto' y . ~onto que se abona al agente de . necesano se lo consid Integrante del sacrificio necesario' era como elemento ,./ N' para Incorporar el activo . atemos también que el «valor patrimonial . . Incorporadas al patrimonio d LA' proporcIOnal» de las acciones b e os nómmos SA segro d I d ca ro de los dividendos, es $ 16.000,00"'. ' ga o e erecho de Resultado RelluUad05l'Icumulal.los A)IOrlede lus )lrOllietarlos d.1 Reserva Legal Reservas eslatutar 100.000 20.00' Reservas facullat 10.000 Result no ejercicio asignados O 100.000 Total '00.000 ,¡ La Asamblea Ordinaria Anual de Inversora SA resolvió que el resultado del ejercicio será distribuido íntegramente en efectivo entré los accionistas, pre246 viéndose su pago para el 30 de Septiembre de 2002 • Una pregunta que debemos formularnos cada vez que compramos acciones de otras sociedades es: ¿Qué derechos y/o bienes estamos incorporando a-nuestro patrimonio? Indudablemente que en la especie que estamos tratando, además de los derechos políticos (derecho de voto) que contienen las acciones que se adquieren (ordinarias con 5 votos por acción) estamos incorporando un bien patrimonial que confiere desde el punto de vista económico varios derechos. Estos son básicamente: Derecho a participar en la futura distribución de dividendos en proporción a la integración efectuada. En el caso en análisis el vendedor no ha retenido el derecho de cobro de los dividendos ya aprobados (cupón COlTido)por lo que los mismos serán percibidos por el tenedor al momento de su pago. -/ Derecho a pal1icipar en la distribución del remanente, en caso de disolución social seguida de liquidación. Decimos remanente pues con el producido proveniente de la realización del activo se cancela en primer lugar el pasivo (obligaciones hacia terceros) y el «remanente» se distribuye entre los accio241 nistas en proporción al capital integrado por cada uno de ellos • ,¡ _ La información contenida en Jos tanci.a para registrar el valor de incorpo;:C~~~sdrecedent~s resulta de vital imporden Incorporarse activos por mayor import d ~ estos bIenes, ya que nunca pue~ r~cuperable (para nuestro ejemplo $ 16 000 ~O)eL que corr~spon~e al de su valor mmos SA a asumir la diferencia ne a~iva ~n o c~ntrafl? oblIgaría a Los Anósobrevaluación de un activo. g arma mmedtata, a fin de evitar la i Suponiendo que el valor total de la o,. . .de un cheque de la cuenta corriente Nro 81~eO~clónse abona mediante la entrega Provincia de Buenos Aires, la registració' -8 que se posee en el Banco de la es como sigue: n contable de la compra de estas acciones Fecha Nro AstO/Cuentas y referencias documentales Debe Titulo: Compra accIOnes . de Inversora SA 01-07-02 A cClones . de Inversora SA 15.900,00 Dividendos a cobrar de Inversora SA 2.000.00 a Banco PBA eta ete 81009.8 Según liquidación 25632 del Agente de B o Isa Los Tilos . SA I Haber - Considerando los aspectos patrimoniales vemos que estamos adquiriendo: ./ Una parte del PN de Inversora SA y además: v' el derecho de cobro de los dividendos aprobados por la Asamblea Ordinaria Anual del ente emisor celebrada el20 de abril de 2002. 246 Los dividendos que distribuyen las sociedades anónimas se prorratean entre los accionistas en función del valor nominal de sus tenencias accionarias. Es decir que no se tienen en cuenta los valores de adquisicióll de las acciones. 247 Art. 101 Y siguientes de la LSC 19.550. 296 Miguel Telese 17.900,00 248 Este i~porte es la resultante de dividir el valor de I '. de accIOnes en circulación (5.000) y multi !icario os dlvlde?dos (S 100.000,00) por la cantidad derecho a percibir el dividendo. p por la cantldad de acciones adquiridas que dan . 249 Importe que surge de restar al total del PN l' menos 100.000) Y al resultado di 'd' 1 e lmpor~e de los dividendos aprobados (900000 lt" r d VI Ir o por la cantidad de . . mu Ip lcan o este nuevo valor por 100 . accIOnes en circulación (5000) que son las acciones adquiridas en el ejemplo. . Editorial Osmar D. Buyotti 297 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Dentro del análisis que estamos efectuando debemos consi~erar t.ambi~n la posibilidad de que Los Anónimos SA resolviera vender la tenenCIa aCClOnar,ade Inversora SA, total o parcialmente, a"tes de que se llegue a la fecha en que se cobran los dividendos de ésta. Podemos presentar dos alternativas para esta operación. Una por un valor superior y otra por un monto inferior al de la compra. Para ambos supuestos consideremos que la venta se realiza con la intervención del Agente de B?lsa Los Tilos SA y que por esta intermediación percibe la suma de $ 600,00, depos'tánd?se el llquido producto en la cuenta corriente Nro. 7555-8 del Banco de la NacIón Fecha 0.09.02 Nro Asto Cuentas Titulo: Yenta de acdones de Inversora SA 10-09-02 Banco Nación Cta etc 7555-8 Gastos Intennediaci6n Venta Acciones 20.400,00 600,00 17.500,00 a Acciones de Inversora SA 2_000,00 a Dividendos a cobrar de Inversora SA a Utilidad Venta Acciones Inversora SA 1.500:00. Según liquidación 27555 del Agente de Bolsa Los Tilos SA y NC bancana Como elementos destacables de esta registración podemos .mencionar el caso de la comisión que se abona al Agente de Bolsa. Esta e~~gaclón es trat~da mo un resultado negativo y corresponderla que en la expOSIción que s~ reahce ~~r medio de los estados contables, reste a la utilidad d la vent~ de accIOnes de Inversora SA de manera tal que el usuario ~ueda t~n~r mformaclón respecto del resultado neto de esta operación <l de un conjunto slmtlar de ellas. Si en lugar de ver reflejado el-resultado de la operación en forma directa, el SIC previera brindar a los usuarios información respec~o de ~al~res de ventas y costos también en las operaciones que no hacen al objeto pnnclpal del ente, el asiento contable anterior hubiera sido: documentales Haber Costo de Venta de Acciones de Inversora a Acciones de Inversora SA Banco Nación Cta ete 7S55~8 Gastos Intermediación Venta Acciones a Venta acciones de Inversora SA 17.500,00 17,500,00 20.400,00 600,00 21.000,00 En esta meto logia el lector de los estados contables puede tener información respecto del impone total de los ingresos de esta clase de operaciones por medio de la cuenta «Venta de Acciones ,..», y de los costos o sacrificios realizados para poder lograr-ese ingreso a través de la cuenta ({Costode Venta de Acciones de ...». La diferencia entre ambas cuentas informa respecto del resultado primario de la operación o del conjunto similar de ellas. A este resultado primario, y tal cual lo expuesto en el ejemplo anterior, debe restársele los gastos de intermediación para informar el resultado final de esta clase de transacciones. Haber y rderenclu documentales y referencias de Invcrsol"ll SA a Dividendos a cobrar de Inversora SA 2.000,00 a Utilidad Venta Acciones Inversora SA 1.50000 Sl:gún liquidación 27555 del Agente de Bolsa Los Tilos SA y NC bancaria Argentina. Pata el primer supuesto, la venta de' las acciones y del derec~o de cobro de I s dividendos realizado el 10-09-2002 asciende a $ 21.000,00. El asIento contable, r~flejandO el resultado de la operación en forma directa es: Fecha Nro Asto Cuentas TItulo: Venta de Redones CONTABILIDAD Ahora, si no se hubiera resuelto vender las acciones de Inversora SA el dla 30-09-02, fecha en la que se cobran los dividendos, se debe reaiízar ei siguiente asiento suponiendo que los fondos son pagados directamente al accionista (en este caso Los Anónimos SA) y que los mismos se depositan en la cuenta corriente del Banco de la Nación Argentina. Fecha Nro Asto Cucntas TUulo: Venta de acciones 7 30-09-0 y rderencins de Invenora documentales .Habrr SA Stnco Nación Cta ete 7555.8 l.ODo.no Dividendos a cobrar de Inversora SA Según liquidación 125 de Inversora SA 'l NC bmlcarin t .'. ,:;¡:: j t! {" J -¡ : ;£, íj. 2.000,00 Podemos mencionar en esta situación que, ni la tenencia de las acciones de Inversora SA desde la fecha de adquisición hasta este momento, ni el cobro de los dividendos, originan para Los Anónimos SA resultado aigul1o, puesto que desde que se' incorporaron las acciones al patrimonio de éste, no se han presentado otros estados contables que midan nuevos resultados y el dividendo a cobrar se había generado como resultado positivo en el patrimonio del vendedor de las acciones, pues a él perteneclan en esa fecha. Finalmente podemos considerar que las accione:) de Jnversonl SA se mantienen en el patrimonio de Los Anónimos SA al momento en que la primera celebra nuevamente su Asamblea Ordinaria Anual (18-04-2003), momento en el cual trata <_o • '1:' Miguel 298 Telese Editorial i,~, ~ • Osmar D. Bl(vatli 299 4;: -------------- HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO to y el valor de los mismos, como asl también las causas y magnitud de los cambios. Indudablemente que ese valor debe ser aquel que cumpla con el PCGA de Prudencia, que establece que entre dos valores probables debe optarse por aquel que menor participación otorgue a los propietarios. entre otros temas, la aprobacion de los es~a~osd~~nt~b~~~~~~ ~:jr::~~~d~o::~~:~~ el 31-12-2002. Supomendo que se aprue a a Isn u .. oenefectivode de $ 10000000 de los cuales se compromete un pago de dlvlde~d < t . Yen , $ 40.000,00 acciones de $ 6.O000.'.'00 e 1 asiendo que corresponde eLec uar en los libros de Los Anónimos SA es el sigUIente: Fecha NI"OAsto Cuentas y ,'cferellclas documentales I Titulo: Venta de l\eciones de Inversora SA Dividendos ft Cobrar en efectivo 18-04-03 Dividendos a Cobrar en acciones I Debe Siendo la tenencia de acciones de otras sociedades un activo, y considerando que podríamos tener un valor de incorporación distinto al valor de realización al cierre del ejercicio contable, en principio, debe optarse por el menor de ellos. Decimos «en principio», puesto que esta regla cede, como criterio general de vaIua~ ción de activos ~te determinadas. situaciones del mercado como puede ser, a lftulo de ejemplo, un mercado con valores irreversibles en alza y un bien o derecho que tiene compradores seguros, es decir que puede ser fácilmente realizable. Respecto de estas cuestiones nos hemos explayado en oportunidad de tratar los bienes de cambio y por razones de brevedad a ellas nos remitimos . Haber 800,00 1.200,00 a Dividendos ganados Segun minuta contable y copia acta Asamblea Inversora SA 2.000,00 Recuérdese que Los Anónimos SA posee. I00 acciones de .un t.otald~ 5.0 00 emitidas por Inversora SA y que los dividendos se pagan en funcIón de va 1or nominal de la tenencia accionaria. . . En este caso se ha generado un resultad~ positivo en e.l patnmomo de Los Anónimos SA como consecuencia de la tenenCia de estos actlv.os. . o Cuando finalmente se paguen los dividendos comprometld?s, y supome:~e se lo hace en forma directa entre emisor y tenedor de ace.lOnes y qu.e s ~~~o5ita el importe en la cuenta corriente del Banco de la Nación. Argentma, el as,iendo a realizarse es: Fteha Nro Asto Cuentns y rercr~nci8s docum~nt8lts I D~b~ Trtlllo: Venta t1t 8ecionts de Im'trsora SA 800,00 10.09.02 Banco Nación Cta Cle 7555.8 1.200,00 Acciones de Inversora SA a Dividendos 8 Cobrar en efectivo a Dividendos 11 Cobrar en acciones Según liquidación 452 de Inversora SA y NC bancaria .• . Realizado este recordatorio preliminar, pasemos ahora al análisis de las dos alternativas: blica a) Tltulos privados de fácil comercialización H8b~r Cuanto un título cotiza en el Mercado de Valores, nos encontramos ante las siguientes pautas: ¥ No existen esfuerzos significativos 800,00 1.200,00 J en el valor de venta. tos que estamos dispuestos a vender. ¥ Existen otros vendedores vender. ~'::~~t~::sl::~gll~da ¥ Habitualmente el mercado. d Antes de iniciar el tratarriiento de estas cuestiones recordemos que ca da ~ez :Uj:~ Miguel Telue significativamente ¥ Siempre existen compradores o interesados en la adquisición de los elemen~ Nos encontramos aquí ante dos a Itema t.¡vas. La primera que los tltulos I re. ca ital de la sociedad emisora coticen en el Mercado de Va ores, alternativa se halla vinculada a los títulos que no cotizan en . que nos referidos al objetivo de los Estados Contab~es expres~;o;:;::n~~~~l brindar información respecto de los elementos que mtegran e a para realizar la venta. " El precio del bien o derecho es estabJecido por el libre juego de la oferta y la demanda. ¥ .No puede influenciarse 300 que realizan oferta pú- La presente exposición se halla referida a los lftulos que puede poseer un ente en su activo~ pero cuya incorporación no se ha hecho con el ánimo de posibilitar el control de la voluntad social del ente emisor, detentar un control del mismo en forma asociada con otros entes, ni tener una influencia significativa en las deCÍ- . siones del emisor. Estas situaciones se analizan en el punto e) que desarrollamos más adelante. 2. Valuación de las tenencias accionarias de otras sociedades al cierre del ejercicio . CONTABILIDAD '~-. u oferentes de Jos elementos que tratamos de las condiciones de venta son determinadas por el mercado. Al concluir en el punto anterior la ejemplificación de la tenencia que posee «LosAnónimos SA», respecto de acciones de «Inversora SA», hemos inferido que a la fecha de cierre del ejercicio contable de la primera (31-12-2002) durante el que .Editorial OSlIUlf D. Buyatti 301 • HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO se adquirieron las acciones de la segunda, en el activo de la adquirente se hallaba • 1 contenida esta inversión. ;, Ahora bien, hemos visto que las acciones de Inversora S~ fueron incorporadas al patrimonio a $ 15.900,00, Y la cuestión a analizar es en la fecha del ci~rre del ejercicio contable, ¿cuál hubiera sido el valor de este activo a ser expuestli en los estados contables suponiendo que las respectivas acciones cotizan en un I1]ercado abierto? : La respuesta podemos deducirla a partir del valor de cotización y la apli,cacióri del peGA de «prudencill» con las aclaraciones realizadas respecto del cqmportamiento de mercados transparentes y atomizados. I Si dadas las condiciones descriptas, a la fecha de cierre del ejercicio eOtltable de L~s Anónimos SA, el valor unitario de cada acción de Inversora SA fuer.¡ de $ 145,00, tendrlamos un quebranto dado que las mismas fueron incorporada~ al patrimonio a $ 159,00 por acción. Seguidamente tenemos que analizar cuál e~ la erogación que se originaría en el supuesto d~ venta de estas tenencias, El importe de la disminución La cuenta de resultado negativo utilizada para reflejar la pérdida incurrida se expondrá dentro de los resultados ordinarios no operativos por estar referida a un activo ajeno al objeto social del ente. Si por el. contrario, la disminución del valor del activo se hiciera por medio de una cuenta regularizadora del mismo, súpuesto en el que estaríamos en un mercado de comportamiento fluctuante, el asiento contable sería: Fecha Titulo: 100 acciones 145,00 de Inversora S.A. 1,45 Comisión agente de bolsa e impuestos no recuperables Valor ndo 143,55 de realización Ante esta situación corresponde activo por estar en un mercado de tendencias anotación: irreversibles, Nro Asto C~entas y referencias documentales 301 documentnles acciones de Inversora Haber SA Pérdida por valuación acciones de lnversora SA a Previsión por desvalorización de acciones de Inversora SA 1.545,00 1.545,00 Si por el. (.ontrario el mercado nos indicarla la existencia de un valor de de $ 168,00 por acción, siendo las erogaciones de ia realización del mismo valor refativo ya expuesto, el VNR se obtendría de la siguiente forma: cotización Nombre Valorés de cotización del aeUvn Vnlores 14.500,00 145.00 14.355,~O cn el nlercJldo 100 acciones de ID\'ersora S.A. unitarios 168,00 Comisión agente' de bolsa e impuestos no recuperables Valor neto de rulización 1,68 168,00 166.32 16.632,00 Si nos encontráramos características y.a descriptas, el valor ¡del Vnlores totales 16.800,00 en un mercado de valores irreversibles y con las puede asumirse el incremento de activo y pOI' consi- guiente devengar ia ganancia, que en el ejemplo eslá 'determinada por el VNR ($ 16,632,00) menos ef valor de incorporación al patrimonio ($ 15.900,00). En este se realice la sigui~nte . el asiento contable seria: Haber Fecha TUulo: Ajuste de valuación aedones de Inversora SA 31 ~12~0 Pérdida por valuación acciones de Inversora SA a Acc ones e nversora Según minuta contable y referencias Según minuta contable supuesto Fecha sto Cuentas dado que; las que, como asiento de ajuste de valua~ión diferido al cierre del ejercicio, en eÍ supuesto de que se disminuya Nro Ajuste de valuación 31-12-0 Valores de cotización en el mucado Valores' unitarios Valores totales del actlv,o del activo surge de comparar el valor de incor- poración al patrimonio ($ 15.900,00) de la tenencia de estos activos con VNR determinado al cierre del ejercicio contable. mismas deben ser deducidas a fin de poder obtener el VNR que va a representar el valor del activo que reemplazarla a la tenencia accionaria en caso de que se re~ol. viera su venta. Si estas erogaciones (comisión agente de bolsa e impuestos! no recuperables) fueran el 1% del valor de cotización, el VNR se determina-fa de fa siguiente forma: . . Nombre CONTABILIDAD Nro Asto Cuentas y referencias doeumentnlc~ TUulo: Ajuste de val unción acdones de Inversora 31-12-02 . Acciones de Inversora SA .54 Haber SA 732,00 a Ganancia por cotización de acciones de Inversora SA :lcgún minuta contable Miguel T~lese Editorial ,c, ;¡;. OsnlJ1r D., B"ya((/ 732,00 303 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD La cuenta de resultado positivo utilizada debería exponerse juntamente con los resultados ordinarios no operativos, por haber sido originada en un activo ajeno al objeto social del ente, Si -estuviéramos en presencia de un mercado de valores fluctuantes no corresponde que se realice registración alguna por cuanto no se puede considerar realizada la ganancia. Ello no impediría que en las respectivas «notas» se deje constancia de esta contingencia positiva del activ02SO• b) Títulos privados que no se ofrecen públicamente o de dificultosa realización Cuando estamos en presencia de títulos que no poseen un mercado que reúna a quienes los ot)-ecen y a los que tienen interés en su adquisici6n2S1, nos encontramos con la necesidad de buscar una solución distinta de la expuesta en a) anterior, para poder determinar ,el valor de esta tenencia accionaria. Si bien podemos encontrar una importante gama de soluciones, el concepto introductorio de esta obra nos inclina por la de mayor difusión como el «valor patrimonial proporcionah>. también conocido por su sigla VPP, Para determinar el VPP deben considerarse en primer lugar el valor a asignar a L1naacción, y en segundo lugar el valor del conjunto de' acciones que se han incorporado al patrimonio de la adquirente. La determinación del valor de una acción se realiza mediante el siguiente cálculo: Patrimonio neto Lle 111emisorA - Dividendo acumulado acciones preferidasl.ll CAntidad de acciones ordinarias en tenencia de los accionistas Valor de la acción Hecho ello, podemos determinar el Valor Patrimonial Proporcional de la siguiente fonua: Valor de In llcción 250 251 252 304 Jo: Cantidad de acciones vPP , Consider~do que estamos r~firi.éndonos a títulos que pueden presentar aJ~ gun g~dO de, dificultad en su realIzacl6n, no resulta aconsejable que si el VPP ~etemllnado mfo~a un mayor valor que el de su incorporación se reconozca el Incremento de actJv~ ~ se devengue la v!U"iaciónpatrimonial.cuantitativa, por cuanto no se dan ~a~condIcIOnes que establece el peGA de "realizado», Ello no impedi- . ría su expOSICIónen las «notas» a los estados contables. , Si por ~l contrario, el VPP informara un valor de activo por debajo del valor d~ m~orp~rac16~, debe asumirse inmediatamente el resultado negativo peI1inente dIsminuyendo. dJrectame~te ~Ivalor de la tenencia accionaria (sin regularizar su valor por medIO del reflejO de una contingencia negativa del activo). e) Tenencia de títulos que permiten el control individual o en aso.ciaeión con terceros, de la voluntad del ente emisor, o i~nuencia significatIva en sus decisiones Nos e~~ontr~"os ahora con la alternativa de que un sujeto contable pueda tomar la deCISIónde Incorporar a su patrimonio acciones de otra sociedad no sólo co~o una alternativa de generar ingresos adicionales a los que se obtienen con los actIvos. ~perativos, sin~ para influir, sajo o en combinación con otros sujetos, en las deCISIonesde la SOCIedademisora de las acciones y también para tener el control de la voluntad social del emisor, . .Así «Inversió~ no significativa o intrascendente: es el caso en el cual la I?Verslón es una porcIón pequei'la del capital de la emisora (normalmente no supeflor al 20%) No puede pensarse en una «»combinación de negocios»», en el sentido textual del concepto, sino en una inversión porque se la considera interesante» ... «Inversión significativa sin control: en este caso el problema es diferente e~ ~z6n de que la participaci6n que se posee en el capital permite influir en las decisIOnes de la empresa emisora; por ejemplo, en la política de ventas de compras de " una inversión pago de d"d IVI en dos, etc. 2S3»). Finalmente podemos encontrarnos con que otorga el control de la voluntad social del ente emisor: acontece cuando se detenta la mayoría absoluta de votos que permitan .toma una decisión en las asambleas de la emisora:m." Esta sitUAción puede no ser aconsejable si en el-tiempo que media entre el cierre del ejercicio y la filma del dictamen de allditorla de los estados contables por parte del profesional interviniente, hubiera declinado el valor de las acciones. En particular estas cuestiones deben verse al tratar «los hechos posteriores al cien-e del ejercicio», temática ésta que se halla fuera del marco conceptual de esta obra. Incluimos en esta alternativa a los títulos que tienen cotización discontinuada o que eventualmente carezcan de mercado comprador aunque hagan oferta pública. Las acciones preferidas pueden tener derechos que le pennitan cobrar un dividendo fijo a través del tiempo. Para clllnplil' con este compromiso asumido en el contrato social o estatuto, los Miguel Telese CONTABILIDAD 253 entes reservan de las utilidades que se determinan en los estados contables una porc'ó destina t d t bl" I 1 n que se .. a a en _er:s as o IgaclOnes en os ejercicios contables en los cuajes no se generan las utlh?ad~s ne~sanas para afrontar Jos ,jividendos fijos comprometidos. Mano BlOndJ: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edición Ed Macchi, página 393.4, , . 254 En este supuesto ~orresponde que el ente controlante confeccione estados contables especiales, lIama~os «consohdadosl) para transmitir información contable del conjunto económico Este tema excede el objetivo introductorio de la presente obra. . Editorlal Dsmar D. Buyatt} 305 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD a) In.:orporación Tanto la tenencia accionaria significativa como la que otorga el control deila voluntad del ente emisor suponen un sentido de permanencia en el patrimonio del adquirente y no la mera y transitoria opción de activos especulativos, de resguardo o protección patrimonial o la sola intención de generar ingresos adicionales a los que se obtienen con los otros activos operativos. CONTABILIDAD y tenencia de cuotas partes de fondl;)scomunes de inversión El valor de incorporación de estos activos debe realizarse por el equivalente a los costos insumidos en su obtención, con limite superior en el valor de utiliza. ción económica ya mencionado en oportunidades anteriores. Por este motivo la opción de valuación de estas tenencias al cierre del ejércicio contable de la adquirénte es el VPP. Otra cuestión distintiva de estos activos es que ellos siempre deben s'er expuestos formando parte de los Activos no Corrientes como consecuencia del sentido temporal de permanencia que orienta o supone su adquisición. De esta forma, si con fecha 01.10-02 Los Anónimos SA adquiriera 500 cuotas partes del fondo común de inversiones «Del Plata SA~~,que cotizan en el mercado a $ 3,00 la cuota parte y tienen un costo adicional no recuperable del 1,00% del valor de cotización, abonándose el resultante con un cheque de la cuenta corriente 81009.11 del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable a realizar sería: r 3. Adquisición de cuotas parte de fondos comunes de inversión Fecha Cuando un sujeto resuelve poseer activos representativos de titulos emiti~ dos por otros entes, puede optar por la compra de acciones emitidas por una sociedad (situación expuesta en el punto anterior). o puede acontecer que quiera diversificar el riesgo que implica estas tenencias, optan~o por ]a compra de acciones emitidas por diversas sociedades, con la finalidad de tener un menú que cubra sus expectativas tanto de opciones como de riesgos y rentabilidades. ' De la administración de estos titulos se ocupan sociedades creadas espe. cialmente a estos fines, que además inciuyen dentro de las opciones la integración con titulos de la deuda emitidos por el Estado. El concepto de «administración» es comprensivo de la decisión de comprar las tenencias que la empresa administradora resuelva unilateralmente (sin consulta con los inversionistas), como también de las ventas de los titulos que se posean. 'l. I 306 Por cuota parte debe entenderse el comunes de inversión. minimo valor en que se dividen las carteras de los fond6s i Miguel Telt:se I i I documentales Haber 1.515,00 Cuando los entes emisores de los títulos que posee el fondo común de inversión abonan sus dividendos, rentas, etc, se originan en la administradora incorporaciones de activos que no son distribuidos entre '105«inversores}~,sino que provocan un aumento del valor de la «cuota parte». De la misma forma. si las sociedades emisoras de acciones presentaran estados contables que manifiestan la existencia de pérdidas, y disminuye el valor de cotización de sus acciones, este quebranto no se tra.<.:ladadirectamente a los inversores, sino por medio de la disminución del valor de la cuota parte. . . En consecuencia no debe efectuarse registraciún alguna en los Iíbl'OS de quien ha incorporado cuotas paltes de fondos comunes de inversión a su pah-imo. nio, cada vez que alg4ml de las sociedades emisoras realizan actos que modifican el valor de mercado dé-.:sustftulos. Otra caracterlstica de estos «fondos comunes de inversión» es que el valor de la «cuota parte»255 se publica en los medios idóneos y existe un sinnúmero de personas interesadas en comprar y en vender sus tenencias de ({cuota parte») de los ({fondos comunes de inversión». 255 y referencias de cuotas parte del fondo Del Plata SA Cuotas partes fondo Del Plata SA a Beo Pela 'Buenos Aires_ Cta ele 81009-8. Según orden de compra nro 1256256 y recibo mo 5236985 del agente Los Tilos SA Habitualmente estas «administradoras» ofrecen a los inversores opcionés de bajo, medio y alto riesgo, las que habitual y respectivamenie prometen bajo, medios y altos niveles de rentabilidad. Expuesto el concepto de los fondos comunes de inversión, veamos ahora la registración en los libros del adquirente de las «cuotas partes». Nro Asto Cuentas TUulo: Compra O)-1 O-O 'r~ b) Valuación al cierre del ejercicio o en oportunidad de la venta Los instante.~¡en que el inversor puede efectuar registraciones contables vinculadas con est05 activos, son: al momento de concluir 'su ejercicio económico; en el supuesto de tener que realizar un ajuste de valuación del activo; o al momento de proceder a la venta parcial o total de la tenencia de cuotas partes. Para el primer momento mencionado podemo~; encontrarnos con que el VNR es igual, inferior o superior que el valor de incorporación al patrimonio_ Si fuera igual, no corresponde realizar ajuste de valuación algullo. EditoriAl Osmar D. Btlyatti 30' HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Si fuera menor o mayor debe reconocerse el resultado considerando que ;::~~:~:~ mo nos hallamos en un mercado transparente y de competencia perfecta. Lo expuesto CONTABILIDAD ~a~lor d~l s~crificio realizado por el inversionista para poder ¡ncorm~~l? ampoco es relevante, a los fines del pago de la renta el mento de la adqUISICIóndel título respecto de la fecha del último c' respecto de tendencias fluctuantes o irreversibles para los valores de cotización ya tratadas en 0poltunidad de referimos a bienes de cambio y también en este mismo capitulo son de aplicación en estas situaciones, Y a ello remitimos por razones de para el pago de renta.' par'" t ' 1erre emporal ;: r:~~~:n de estos !ftulos puede realizarse a la par, sobre la par o bajo la ~:f%~~:~~ brevedad. Los resultados que se originen como consecuencia de la tenencia de estos activos deben ser expuestos juntamente con los ordinarios no operativos por trata. ~~a de interés ~~~:: ~~::c~ó~u::;~~~~ ~~;ai:~e~::~~~~~~~::~~~ m~~u~~t~: ~ pa~ar .por ~os títulos un plus respecto del valor nominal de los mis- se de activos no vinculados inve~sionist:::c~~~~~r e~ ~~:f~~7:~~~:oese~n:eri.or de la media del mercado los valor nominal de los títulos para inca or~Jos a eClf ac:ptar~n pa.gar menos que el es neutra respecto de la del d rp su patnmomo. 811a tasa de interés merca o, seguramente el título se cotizará a la par con el objeto social del inversor, dentro del marco general de la empresa comercial que tratamos en esta obra. 4. Adquisición de Ululos de la deuda pública (tltulos públicos) La transferencia de estos títulos entre inversionistas es libre . Estado ha «colocado>}en el mercado la talidad de la emisión . . y una vez que el El Estado, en sus distintas formas de existencia (nacional. provincial o municipal), es un sujeto de derecho que cuenta con recursoS (impuestos que recauda) para ser utilizados en el cumplimiento ~~~lit:'~~c~~;.Uisiciones de los mismos cuando otros inversio~~~:~~:~:~ de sus objetivos (educación. salud. seguri- ~~~~:~ de val:r~~~lmente debemos mencionar que estos tltulos se cotizan en el Mercado dad, etc.). Pero también, ya sea por razones de política monetaria o de re,alización 'de inversiones en obras estructurales, puede requerir financiamientos mente ~~el~~~~:r~~~~~:~;::~::~t~l~s que no deben En estas alternativas recurre al público inversor (nacional e internacional) para obtener los fondos necesarios, emitiendo para ello los títulos representativos de la deuda pllblica que de acuerdo con las condiciones de emisión. tales como plazo de rescate~S6. tasa de interés comprometida, tipo de moneda en que se emite y otras cuestiones conexas, reciben distintas denominaciones. De esta forma pue- expuesto 257 258 poseen dos cuerpos. Habitual~ Condiciones Firma de la emisión de los responsables de la s~g~i~:~~a;~r::~lal. Cupón 36 Cupón Cupón 37 Cupón Cupón 38 Cupón Cupón 39 Cupón En un esquema 29 Cupón 22 Cupón 30 Cupón 23 Cupón 31 Cupón 24 Cupón 32 Cupón 25 Cupón gráfico lo 15 I Cupón 8 Cupón 1 16 Cupón 9 Cupón 2 17 Cupón 10 Cupón 3 18 Cupón 11 Cupón 4 Cupón 40 Cupón 33 Cupón 26 Cupón 19 Cupón 12 Cupón 5 Cupón 41 Cupón 34 Cupón 27 Cupón 20 Cupón 13 Cupón 6 Cupón 42 Cupón 35 Cupón 28 Cupón 21 Cupón 14 Cupón 7 Rescate es el nombre que recibe la acción del emisor de un titulo cuando entrega los fondos comprometidos para recobrarlo y quitarlo de la circulación. Diccionario de la Real Academia Española en: http://www.rae.es/: 1: Utilidad o beneficio que rinde anualmente nlgo, o lo que de ello se cobra. 2: Aquello que paga en dinero o en frutos un arrendatario. El tiempo de gracia es aquel que transcurre sin que el deudor tenga obligación de cancelar sus compromisos. Asl si un préstamo fuera otorgado con 5 afios de gracia respecto del capital, significa que durante ese tiempo no se cancelan las obligaciones consistentes en la devolución de lo recibido, manteniéndose durante ese lapso el pago del interés o renta. Miguel 308 puede representarse República Argentina Bono de ••...••.••• Nro. 253652 de obtener el financiamiento que se desea. La emisión de estos títulos compromete al Estado al pago de una compensación po)' el uso del capital de los inversores que se llama «renta»2S7. Habitualmente el estado compromete el pago de rentas en periodos semestrales, mientras que el rescate suele producirse con algunos aftas de gracia'lS8. La tasa que el estado promete pagar es siempre calculada sobre el valor nominal de los títulos, sin importar 256 ::~Jos para entregar al titular los cu ones ntras que el ~e la derecha se utiliza habilitan la percepción de las r~ntas q~e luego y p~r medIO de su presentación satisfacerse con la emisión de moneda o al aumento de impuestos. Telese 259 i; Estos conceptos fueron analizados en el Ca r I 1 mismo por razones de brevedad. p tu o de la presente obra, por lo que remitimos al Editorial Osmar D. Buyattl 309 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO '" Emitidos el l' de enero del afto 2002, con un plazo de gracia respecto del capital de 5 aftos, en tltulos de valor nominal $ 1.000,~0 cada uno. '" Pago de renta semestral los deas 01 de Enero y Julio de cada afto a partir del l' de Julio de 2002. La tasa de interés es del 6% anual. '" Rescate parcial anual a partir del l' de enero de 2007 del 12,5% del valor nominal por afto. '" En el momento de la adquisición los bonos cotizan a $ 1.003,00 cada uno incluido el derecho de cobro de renta. ' .¡' For haberse agotado la emisión, la compra se realiza a otro inversor, int~rviniendo en la operación el agente Los Tilos SA quien percibe una comisión del 1% respecto del valor de cotización y no hay impuestos que graven la CONTABILIDAD Al concluir cada mes «Los Anónimos SA» deben efectuar el devengsmiento del derecho de cobro de la renta, lo que represenla la generación de una ganancia por incrementar el valor del activo que hemos llamado «Renta a cobrar titulo Bodem». El asiento contable seria: Nro Asto Cuentas Fecha y referencias I documentales Debe de renta ganada de Utulo de la deuda pílblica 50.00 Rel1ta a cobrar titulo Sodem I I Haber Titulo: Devengamlenlo 30.11.0 a Rentas ganadas titulo Bodem Según minuta contable nro ............ I I I 50,00 Con fecha 31 de diciembre de 2002 corresponde un nuevo d~vengamiento transacción. de la renta 'Conlo cual el asiento contable anterior se repite. Al cierre del ejercicio contable (31 de diciembre de 2002) corresponde que se analice la posibilidad de tener que realizar un ajuste de valuación del valor de incorporación de estos titulos de la deuda pública. Con esta información debemos determinar el valor de compra del titulo siendo necesario a estos fines segregar el valor de la renta devengada, ya que la misma ha acrecentado el patrimonio del vendedor, recibiendo el comprador el derecho de cobro de ¡'amisma. Si la operación se realiza el l' de noviembre y el Estado pagó ello de julio de 2002 la renta devengada hasta e130 de junio de 2002 ya fue abonada, y a partir de ese momento se han realizado nuevos devengamientos equivalentes al 0,5% mensual sobre el valor nominal. En consecuencia para saber el valor del ([tulo, libre de rentas, que hemos comprado debemos realizar el siguiente cálculo: También acontecerá seguramente en esa fecha que estos titulos coticen sin el cupón que da e:1derecho de cobro de renta, puesto que la misma se abona a partir del 10de enem de 2003. Veamos las alternativas en las que nos podemos encontrar: a) Si el !ftulo (ex cupón de renta) tuviera una cotización supeCantidad de titulo. 10 Determloael6n del v.lor di l. tenll V.lor de cotiucl6n V.lor Domlnal ¡Ox 1.003,00-10,030,00 Renta mensual I.OOO,OOIIOx5,OO-SO,OO V.lor deltlllllo I dcvtlIlllda l"x50-200,OO Comislon delagentc de bolsa dd 1% sobre el VIllordo l. transacción (5 10.030,00) rior al valor de incorporación al patrimonio, por ejemplo $ 1.005,00 cada uno Si estuviéramos en un mercado de valores ascendentes e irreversibles co- Ubre de renla 9.B30,00 rresponde que asumamos la ganancia que se ha devengado pues la realización de la misma está asegurada por las caracterlsticas que hemos definido para este merca- 100.30 V.lor deJ sacrificio realiudo pualllcorpol'llt 11)' Illtdos llbe de Rnfll !I.9Jll,30 do. En este supuesto el-asiento contable serIa: Cada tftulo se ha incorporado a un valor de $ 993,03. Realizado ello, el asiento de contabilidad que registra en el patrimonio de «Los Anónimos SA» el valor de renta devengada antes de la compra y el valor de los títulos adquiridos, seria el siguiente: Ftcha Fecha Nro Asto Cuentas y\ referencias documentales enaaco Haber 31.12.02 a Bco aCión. ta te .8 Segun orden e compra nro 1256758 y recIo nro 52 75123 Tilos SA 1 .13 • O el agente 0$ 310 Debe documentnlu Titulo Sodem 'a Utilidad por diferencia de cotización título E:odem Según minuta contable nro ....... 119.70 119.70 La cuenta <<utilidad por diferencia de cotización título Bodenm se expondrá dentro del grupo de los resultados ordinarios, positivos y no operativos. Si por el contrario nos encontráramos en un mercado cuyos valores históricos y'además previsibles denotan situaciones t1uctuantes, no podemos asumir la ganancia puesto que: la misma podrfa considerársela devengada pero no realizada. 311 Editorial Osmar D. Buya/tI ¡ Babel' ¡ ,~ ~. " .93 rart uo y refertncias Tltulo: Ajuste de vnhllu:ión de titulo de la deuda píiblicn :~ Titulo: Compra de titulo de la deuda p6bllca 1-1 -O tu o So em Nro Asto Cuentas ------------ .._---~... - HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD . Al. 10 de enero de 2003 la cuenta de este activo nos entrega mformaclón: Ello no impediría que en función de las políticas contables del ente y de los hechos posteriores al cierre del balance, pueda exponerse esta situación en «notas}) la siguiente a los estados contables. Fecha b) Si el título (ex cupón de renta) tuviera una cotización inferior al valor de incorporación al patrimonio, por ejemplo $ 905,00 cada uno OI.IIM02 Si la tendencia del compoliamiento es: Nro Asto CU'~lltIlS y l.ef~ •.enci8S documellt~'les Titulo: Ajuste de "ahllldún de titulo de la deuda pública 31M12MO' Pérdidll por devaluación titulo Bodem fI TItulo Bodem Segllll minuta contable nro ........... I Debe I 880,30 I I Haber I I 880,30 INro Asto CU~lltas Titulo: Ajusle de \'llluadón 31-12-0 )' referencias documentales dc tUulo de la deuda I Debe I 88g,30 I Perdida por devaluación de titulo Bodem a l>reVlSlonpor aevaluaClon ae t lu o tsoaem Según minuta conlable nro ............ I Haber Saldo 200,00 200.00 Devengamiento renta titulo público 50,00 250,00. Devengamiento renta titulo público 50.00 300,00 , Analiza~o ello, en el momento del cobro de esta renta (10-01-03) Y supomendo que el Importe respectivo se deposita en la cuenta corriente 7555-8 del Ba~co .de la N~ción Argentina, y que no existen gastos de intermediación, haremos el slgUtente aSiento contable: INro Asto Cuentas y rdereneias' documentales Titulo: A uste de valuación de Htulo de la deuda nliblica 10-01-03 Banco Nación. Cta. Cte 7555-8 a Rentas a cobrar de titulo Bodem Según liquidación nro ............ Haber .", I Debe I 300,00 I I Haber I I 300,00 .. . Si el 10 de marzo de.2003 «Los Anónimos SA,) resolviera vender 4 de estos tItulos por un valor unitario de $ 1002,00 incluido el derecho de cobro de rentas devengadas y no percibidas, y suponiendo que el 31 de diciembre de 2002 hubiéramos e~tado en la opción de cotización a $ 1.005,00 cada uno, la información que nos brIndan los mayores de las respectivas cuentas (Tftulo y Renta a cobrar) es: I I "",>" Cuenta: Fecha PaseÜl0s ahora a analizar la registración contable que debería hacerse ello de enero de 2003 o en el momento en que se perciban los importes de las rentas devengadas. Recordemos que el comprar los títulos habíamos incorporado al patrimonio el derecho de cobro de las rentas devengas en los meses de julio a octubre de 2002, las que no :generaron ganancia en el patrimonio de «Los Anónimos SA» puesto que no se tenia la propiedad del crédito en cuestión. Luego de esa instancia se devengaron los resultados positivos por estos motivos correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 2002. Miguel Telese Asto diario Titulo Detalle 01.07-02 Compra de titulo Bodem 3IM12M02 Ajuste de valuación ~ditorlal 312 Bodem Debe SAl»~. Feeha pública de titulo $300,00 Ahora, si el mercado tuviera las características que hemos definido como de comportamiento fluctllante~ o siendo de tendencia uniforme a la baja pudiera establecerse objetivamente una recuperación de precios en el corto plazo, es nece~ sario asumir el quebrante pero ajustando el valor del activo por medio de una cuenta que refleje la previsión negativa del mismo. En este supuesto el asiento contable seria: Fecha a cobrar Vemos que el derecho de cobrar rentas de este trlulo posee un valor de ($ 200,00 generado~ mie~tras estuvo en el patrimonio del vendedor y $100,00 genelados en el patrImonio de nuestro sujeto contable: «Los Anónimos de precios es a la baja e irreversible y no se estima una mejora de la cotización en el futuro inmediato, puede asumirse la pérdida de manera c1etinitiva;para lo cual se realizaria el siguiente asiento contable: Fec!la Rentas Compra de titulo Bodem 30MIIM02 3IM12.02 Cualquiera fuera el comportamiento de la tendencia de los valores en el mercado, siempre debemos asumir la pérdida que origina la baja en la cotización. La alternativfl en la que podemos encontrarnos Cuenta: Detalle Asto diario Osmnf D. Btlyatti Bodem Debe Haber Saldo 9,930,30 9.930,30 119.70 10.050,00 313 HACIENDO Cuenta: Fetba Rentas CONTABILIDAD a cobrar de tftulo HACIENDO del 12,5% del valor nominal, y suponiendo que el importe se deposita en la cuenta Sodem Debe Asto diario Detalle Haber corriente Nro, 7555-8 del Banco de la Naci6n Argentina, el asiento contable seria: Saldo 01-11-02 Compra de Utulo Sedero 30-11-02 Dcvcngamiento renta titulo público 50,00 31-12-02 Devengamiento renta titulo público 50,00 10.01.03 Cobro de renta de tltulos públicos 31.01.03 Devengamiento renta titulo público 50,00 . 50:00 28.02.03 Dcvcngamicnto renta titulo público 50,00 50:00 200,00 200,00 300,00 250,00 Fecha 300,00 Titulo: Cobro 02.01.0 0.00 considerando que no existen gastos por tratarse de una venta directa, y q~e el Nro Asto Cuentas v rdercncias documentales Quebranto venta titulo Sodem Debe I a Titulo Sedero 4.020;00 a Rentas a cobrar de titulo Bodem 40,00 Según Iiqui~lI.ci6n nro ............ «ingreso» y el valor del activo que se entrega como «costO». En este supuesto el asiento contable sería: : Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Titulo: Venta de fftulo 10.03.03 Banco Nación. Cta ete 7555-8 Costo de venta titulo Bodem a Titulo Bodern a Ingreso por venta de titulo Bodem a Rentas a cobrar de titulo Sodero Según liquidación nro............ Debe .~ , ., f.• ,'\\ ,. , . -t, , , .} :; Haber , i 4.008,00 4.020,00 4.020,00 3.968,00 40,00 ,, , Si transcurre el tiempo sin cambios de valuación y finalmente llegamos al momento del cobro del primer rescate, que por condiciones de emisión del bono , es 314 Miguel Tflese I 7;0,00 I a Titulo Bodem Según liquidación nro............ I de tUulo Bodem 750,00 . Otra alternativa para realizar colocaciones'de fondos con el ánimo de generar ingresos adicionales a los operativos la constituye el préstamo que se realiza a las entidades bancarias, con plazos que de acuerdo a la situación coyuntural de la economia del pais pueden ser de 7 dlas en adelante. En estos casos, conocidos como «plazo fijo», las entidades bancarias prometen el pago de un interés al vencimiento del tiempo de la imposici6n26{/. Este monto en el momento de entregarse los fondos, y recibirse ia constancia del depó. sito, es sumado al valor del dinero entregado en préstamo, pOI'lo que el valor nominal de certifi~ado que se recibe expresa el total del dinero a percibir al venci- miento de la operación. Nos encontramos entonces con que el valor nominal del documento respaldatorio de la operación no está expresado en términos de valor presente sino que representa el valor de cancelación futuro de esta operación. .Como ]a registraci6n contable debe realizarse pOI'el valor presente de la transacción, el activo que se incorpora al patrimonio debe tener una regulal.izaci6n por cuanto de registrárselo por el valor- nominal, incluiria intel'eses que a la fecha de inicio de la operación no se hallan devengados, Suponiendo 'Iue con fecha 01 de octubre de 2002 «Los Anónimos SA" realiza una colocación de $ 10.000,00 en el Banco de la Provincia de BuenosAires, a la tasa del 6% anual y por 30 dras, y que ios fondos son eXlraldosde la cuenla corriente Nro~ 7555-8 del Banco de la Nación Argentina, el asiento contable a realizar seria: 260 ~ , ..."- , , . j BallCO Nación Cta Cte 7555.8 prlm~rrescate lIabu 5. Colocaciones de fondos en entidades financieras "{ Otra forma de reflejar contablemente esta operación en función de las poli. . ticas contables del ente, puede ser registrando el valor del activo a recibir como I documentales , Haber 4.008,00 52,00 Debe y referencias ,. producido se deposita en la cuenta corriente Nro. 7555-8 del Banco de la NaCión Argentina, el asiento contable serIa: Titulo: Venta de titulo ' 10.03-03 Banco Nación Cta etc 7555-8 I INro Asto eutnras El monto de $ 750,00 surge de calcular el 12,5% sobre el valor nominal de los 6 titulas que mantiene en su activo «Los Anónimos SA». Si la venta de cada titulo es por $ 1002,00 incluyendo el derecho de cobro de rentas devengadas no percibidas,"y cada tftulo ha devengado una renta de $ J 0,00 ($5,00 por mes), el valor dei titulo es de $ 997,00. Determinada esta cuestión, y Fecha CONTABILIDAD i . la Diccionario de Real Academia Española en: http://www.rae.es/: una voz en cuenta corriente, depósito bancal'io. etc, Editorial Osma,. D. B".vatti Cantidad que se impone de 315 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD La cuenta que explica la causa de la variación cuantitativa del patrimonio debe exponerse dentro de los resultados ordinarios, positivos y no operativos, y dentro de éstos a los que infonnan respecto de los resultados financieros y por tenencia. I Haber Debe INro Asto Cuentas y referencias documentale.s , rr I Bnnco de la PelR de Bs. As. Titlllo: Constitución de plazo IJO en e .. 10 OSO00 01.10-02 Banco Peia Bs. As. Plazo FIJo Nro. 123456 .• SO,OO a Intereses no devengados de P.F. 123456. 10.000,00 a Daneo Nación Cta Cte 7555.8 Bco Nación cta ete 7555.8 Según plazo fijo Bco peja 123456 y cheque N° Fecha 6.. Obligaciones negociables y otros préstamos a terceros a) Obligaciones Al vencimiento . . '6 del tiempo de la Impos!C! ~ fU ede acontecer el retiro de los t) a) Retiro total delpl.zo fijo . l \Nro Asto Cuentas)' I ~a Si la'recepción de esta clase de títulos fuera consecuencia de un proceso de renegociación de derechos que varios entes tienen contra un. mismo deudor originados en transacciones de carácter operativo, el tema queda fuera del concepto del presente capítulo y debe ser tratado como un activo operativo. Haber Debe referencias documentales r. d I Banco de la Pela de Os. As. Titulo: Renovación del plazo IJO e 1005000 30-10-02 Onnco peia Bs. As. eta etc: 81009-8 . 50'00 Intereses no devengados de P.F. 123456. • F~chn Tratándose de obligaciones negociables, los intereses son habitualmente pagados al vencimiento y no son contenidos en los títulos que se entregan a los obligacionistas26l• 50,00 n Intereses gl'll1adosen plAZOfijo 110.050,00 tl PInzo Fijo Nro. 123456 . . , e banco Pela Bs. As. nro ........... Scglltl lllllluta contable nro ........ ) n Suponiendo que "Los Anónuúos SA» con fecha O 1 de septiembre de 2002 realiza una colocación de fondos en 'esta var¡"ante de inversiones, por la cual el obligado se compromete a abonar una tasa de interés del 12% anual por mes vencido, durante un lapso total de 5 a1los y se han comprado 20 !flulos al portador de valor nominal $ 100,00 cada uno a la par, emitiendo al efecto un cheque del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable sería el siguiente: ti' n iguales condiciones I b) Renovación total del pazo lJO e .. I t 1 lazo fijo en iguales condiciones que Si la opción fuera renovartota I~e~ e e p .ti d N 234567 el asiento el anterior, emitiendo el Banco provlllCla el certl Ica o ro. , contable sería' ,.l I Haber Debe Y referencias documentales I fij del Banco de la Peia de Bs. As. Titulo: Cancelnción en término del p no I.~ 10 10025 30-10-02 Banco peía Bs. As. Plazo FIJO 234567<:; . 50' 00 Intereses no devengAdos de P.F. 1234.6. , 50,00 II Intereses ganados en plazo fijo 50,25 a Intereses no devengados de P.P. 234567 10.OSO,00 a PInzo Fijo Nro. 123456 y plazo fijo Peia Bs. As. nro. 234567 Seglln minuta contable mo . ....... Fecha Nro AstolCuentas Fecha Miguel Tclese Nro AstolCuentas Titulo: Compra 01-09-0 y nferenclas de O.N. emitidas documentales por Imperio I Debe I 2.000,00 I Haber I I 2.000,00 SA Obligaciones Negociables de Imperio. SA aBaneo Pcia Bs. As. Cta ete 81009-8 Según O.N. nros ........ y cheque banco Pcia Bs. As. nro ........... , " Al concluir 26J 316 negociables Son titulos que representan pasivos de un sujeto, con derechos de garantía real respecto de detenninados bienes, que se emiten en titulos que facilitan la transferencia entre quien los posee y otros interesados en su adquisición. Pueden emitirse en moneda nacional o extranjera. Los obligacionistas o tenedores de estos tItulos no pueden actuar individualmente y sus deliberaciones y decisiones deben ser tomadas en una asamblea convocada al efecto. Es común que la colocación de estos títulos la realice una entidad bancaria, situación en la cual la misma puede ser la que ejerza la representación del universo de acreedores, asumiendo en esta situación la figura del fideicomisario. Pero lo que ha aconte- fondos o la renovación del pré:tamo (t~ta~o par~l~ q::nc~~cluya esta transacción, ciclo y debe registrnl"se cualqLllera sea a on~a 'd es el devellgumiento de los intereses pOI' el tiempo tranSCUrrI o. Si se produce el retiro de los fondos al co~c1uir el ti:~to~~:lle"i:~~~ood~ importe resultante se deposita e~ la cuenta cornent.e nro. Provincia de Buenos Aires, el aSiento contable será. CONTABILIDAD cada mes, corresponde que se realice el devengamiento Diccionario de la Real Academia Espafiola en: http://www.rae.es/: varias obligaciones negociables. Editorial OsmlJr D. Bllyatti de los Portador O tenedor de una o 317 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD un producto, ya que en nuestro concepto esa es una operación vinculada con el objeto social y que debe exponerse como un activo operativo. intereses prometidos. ya sea que los mismos se cobren o no inmediatamente. Para el devengamiento realizamos el siguiente asiento contable: Fecha TItulo: Nro Asto Cuentas Devcngamlento 30-09.0 y referen-clas Intereses documentales Haber Los préstamos a que haremos referencia en el presente punto son aquellos que se otorgan a trtulo oneroso, es decir que el receptor se compromete a compen- 20,00 sar (habitualmente con dinero) la utilización del bien de propiedad de quien lo presta, por el tiempo que dure dicho préstamo. También dejamos aclarado que el desarrollo lo haremos para el supuesto de de O.N. Intereses a cobrar por O.N. de Imperio SA a Inten:ses ganados en 20.00 O.N. de Imperio SA Segun minuta contable nro CONTABILIDAD . préstamos dinerarios, lo que no excluye las otras posibilidades de conformidad con lo expuesto en el párrafo precedente. Cuando estos intereses son cobrados, y suponiendo su depósito en la cuen- La instrumentación de un préstamo en diner'o se realiza por medio de un contrato llamado «mutuo dinerario», y de un documento llamado «pagaré». El mutuo dinerario obli-gaa quien recibe el préstamo a devolver el importe comprome- ta-corriente del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable seria: Fecha Titulo: Nro Asto Cuentas Renovacl6n y referencias documentales del plazo fijo del Banco de la Pela de Ds. As. Banco Pcia Bs. As. Cta etc 81009-8 a Intereses a cobrar O.N. Imperio SA Según re nro. . y oc banco Peia Bs. As. nro tido entregando bienes de la misma especie que ha recibido. Haber Veamos a continuación la registración de una de las varias alternativas en las que podemos enc~ntramos: 20,00 20,00 . . ',; , , , " La valuación de estos activos al cierre del ejercicio y su eventual ajuste, en el supuesto de que los lftulos coticen en el Mercado de Valores, debe realizarse conforme lo expuesto para los tltulos de la deuda pública, por 10 que a lo alll , ¡ ~ ~' ~, : expuesto remitimos por razones de brevedad. Si los !ftulos no cotizan en el Mercado de Valores, al cierre del ejercicio contable del ente tenedor de los mismos, se debería valuar por el valor nominal, reconociéndose por separado los intereses devengados. También deberá considerarse la posibilidad de realizar previsiones de activos negativas para estos lftulos, en el supuesto que el emisor exteriorice situaciones de insolvencia o pérdidas de rentabilidad que pudieran afectar el cumplimiento futuro de sus obligaciones. Para la registración contable de estas situaciones, y por razones de brevedad, nos remitimos al tratamiento que hemos dado en el CapItulo II (Contingencias) y en el Capltulo V (Créditos). "~ , o ~ ,', '~ ~': :-,: :,' . " ," " >'~ b) Otros préstamos a terceros i se realizan al margen de las necesidades operativas del sujeto contable, a una persona distinta de una entidad bancaria, y con el ánimo de generar un ingreso adicionai tal cual ha sido el concepto dado a las inversiones al inicio del presente capItulo. En consecuencia no comprenderemos en este desarrollo a los 'créditos que son otorgados por el sujeto contable cuando quiere favorecer o posibilitar la venta de Fecha Nro Asto Cutntas Titulo: Registro 01.06-0 1 ,~ Por «otros préstamos a terceros» nos referiremos a entregas de dinero ,que Si «Los Anónimos SA" realiza el 01 de junio de 2002 un préstamo de esta naturaleza a un tercl~ro(Héctor Barcos), con el'cual puede o no estár vinculada en raz6,n de su objeto social por la suma de $ 5.000,00, a un año de plazo. con un interés del 12% anual, pagadero por mes vencido, pero contenido en el documento, entregando a est()s efectos un cheque de la cuenta corriente 81009-8 del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable a realizar serfa: y referencias docllmentales Haber de préstamo dinerario a Hér'ol" Barcos Documentos a cobrar de Hector Barcos 5.600,00 a Intereses no eVCllga 05 oc. a ca . Brcos 6 • a Bco Peia de Bs. As. Cla ete 81009.8 5.000,00 Segun contrato de mutuo, pagare y cheque nro . .:..... Banco Peia Bs. As. Al concluir c.ada mes durante la vigencia del préstamo, y ya sea que los intereses efectivamente se abonen o no, corresponde realizar el devengamicnto de los intereses, para:lo cual haremos: .Y 'l. \:, ~~ Fecha Titulo: 30-06-0 ," ,1'" Nro Asto Cuentas Dcvengamiento y referencias de intcreses documcntalcs Haber de pn~stamo Intl~reses no devengados doc. a cob H. Barcos a Intereses ganados Según minuta contable nro. so,oo . •.~ . ,,' J 3t8 Miguel T~lese ~'. Editorial Osmar D. Buya,,; 319 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO , d o su depósito en el En el momento del cobro de los intereses, supomen B anca de la Nación Argentina, el asiento contable seria: Fcchu Titulo: Nro Asto!Cuentas )' I'eferenc:ias I doeumentales Cobro de intereses de pl'l~stamo Banco Nación Cta Cte 7555.8 a Intereses gallados Scgún NC bnncaria nro. I I ....... y recibo Nro .. .., Debe 50,00 I Respecto de esta última cuestión el SIC puede- no reflejar las garantías de terceros a favor del sujeto contable por medio de asientos en libros o registros, pero estas cuestiones deben ser adecuadamente expuestas en las «notas» a los' estados contables dado que la certeza de la existencia de una posibilidad de cobro se refuerza cuando el crédito se haya garantizado. Haber I 50,00 Cuando el cobro del precio convenido por el alquiler o arriendo se realiza anticipadamente, en el patrimonio del propietario si bien se genera un aumento de activos (el bien recibido) también se asume una obligación, ilsta, siguiendo la clasificación de obligaciones de nuestro Código Civil, se encuentra dentro de las «de haceI'»266.Sobre estas cuestiones nos explayaremos en mayor detalles en el CapftuJo de «Pasivos)). J J ., ~'. I e'ercicio y el tratamiento contable de la Respecto de la valuacJOI1 al L;lene de J I sto que entregara a otro terA " SA» para e supue . 1 responsabilidad de «Los nÚllIl110s. . doso remitimos a lo expuesto en e cero el documento mediante la cesión P~l ~n ~ estos temas son comunes. Capitulo V (Créditos), por cuanto las so UClones Esta obligación de hacer (permitir el uso pacffico y contractual del bien entregado en alquiler o arriendo) se irá extinguiendo en la medida que pase el tiempo.y el inquilino o arrendatario tenga la libre disponibilidad del bien objeto del contrato. La extinción de la obligación hac,e surgir el resultado positivo desde el punto de vista contable. '7. Inmuebles para -("cota (urbanos y rurales) . . e ineor orar a su patrimonio inmuebles neTodo sujeto contable, ademas d, PI. 't ación en la cual son considecesados para el cumplimiento de su objeto sb~cla(~eUuso) puede también adquirir . I . lentificamos como lenes. "ó rados operativos y os le . Iánimo de realizar una mversl n c\.t: entes caracteristicas, con e I otros de igua es o I el' '. dicionales a los operativos. especulativa o para generar mgt esos a l' d plantas urbanas recibiendo el den estar loca Iza os en • bl Estos inmue es pue 'b' do el nombre de «rurales»). iJ fuera de ellas ree! len b nombre de «ur anos». '1 genera por los inmuebles bl I btención de rentas a que se Si se destinaran a a o '1 le se obtiene de los inmue es urbanos se denomina «alquiler»26\ mientras que a ql Por lo expuesto y si "Los Anónimos SA" hubiera incorporado tin predio rural que ahora lo arrienda a Facundo Martfn Lorenzo, por el término de 3 afios y por la suma de $ 18,000,00 con pago anual adelantado, depositándose el importe que se percibe en el Banco de la Provincia de Buenos Aires. el asiento contable serfa: Fecha Tftulo: , en' hu .//www.rae.es/: Precio en que alquila algo. Diccionario de In Renl Academia Española '. vwwrae es!: 1. Acción de arrendar. 2. DicciolHlriO de la Real Ac~demin ESPn~ol:nen~I:~~'ar~iend'a .. Contrato por el cual se al'nend~. 3. PrecIo ~htt .I/.www.rae.es/: Persona que ha tomado una " . d e..1" Refll Española p. 264 DICCIonario , Academia , , . en. I . casa o parte de elln en alqllller ?aJ'Uhabl;ar n"1 U .//www.rae.es/: Que toma en arrendamIento 265 Diccionario de la Real Acudem18 España a en, 1 p, algo. 262 263 Miguel Teltse 320 Nro Asto Cuentas Cobro anticipado y rderencias documentales de arriendo I Debe I Haber Banco Pcia Bs. As. Cta Ctc 81009~8 . I 6.000,00 I a Arriendos cobrados por adelantado I I 6.000,00 Según contrato de arriendo NC bancaria nro, ....... y recibo Nro ...... rurales se denomina «arrienc1Q)::63. . el tos activos y su amortización, El valor de incorporación al patrimoDlo le ebsienesde u;o (Capltulo VIII) y olillnidad de tratar os ya han sido expuesto en op b' d d a lo alli explicado remitimos. ' 'por razones de 1 eve a . en consecuencia) .' bl d las rentaS"que se origlOan. I de la reg!straclón conta e e Ocupémonos a lora t d alquiler y de arriendo se de los contra os e libración Es habitual que en a ce e, _ t I temporada etc) o total en forma .. al (mensual tnl11es ra " te establezca el pago palcl. 'a tercera ersona se constituya en garan adelantada. También es habitual ~ue un 1 uilin0164o arrendatarious. de las obligaciones que asume qUIen resu ta ser q . i: r .// CONTABILIDAD Al concluir cada mes «Los Anónimos SA" deberá devengar el resultado pertinente, extinguiendo simultánea y parcialmente la obJigación que habfa asumi¥ do por el cobro anticipado del arriendo. Para ello, debería proceder a realizar el siguiente asiento contable: .,.- 266 Art. 495 del Código Civil: Las obligaciones son: de dar, de hacer o de no hacer. Art. 496 de Código Civil: El derecho de exigir la cosa que es objeto de Ja obligación, es un crédito, y la obligación de hacer o no hacer, o de dar una cosa, es una deuda. Editorial Osmar D. Buyo/ti 321 HACIENDO Fecha INro Asto Cuentas TUulo: Dcvcngamlenlo HACIENDO CONTABILIDAD y rderenclas documentales I Debe I cobrados por adelantado a Arriendos L 500,00 I I I ganados sol peruano, libms Elizabeth, etc), no se las emplea como medio de pago y se las 'destina, al igual que las barras fundidas de los metales precios o las piedms de estas Haber dearrlendo. Arriendos CONTABILIDAD :-características, al atesoramiento o resguardo contra las pérdidas en ~I poder adqui500,00 ;;sitivode las distintas monedas de papel. SC2ún minuta contable Nro ...... . Estos bienes poseen un mercado de realización que permite determinar con .;e :c.objetividadel valor de los mismos. El tmtamiento co~table correspondiente a los ingresos que se devengarán en ejercicios futuros será abordado en el CapItulo «Ganancias a reali~r». . . Si «Los Anónimos SA» tuviera más de un predio ruml en arriendo y qUiSIera que el SIC informam en particular la situación patrimonial y económica delcada uno de los contratos, a las cuentas utilizadas deberla adicio.narse el nomb~e del predio y del arrendatario. Asl «arriendos ganados» serIa «Arriendos ganados ,campo La Martin.,>, «Arriendo cobrado por adelantadOl>seria «Arriendo cobmdo por adelantado campo La Martin.,>, etc. , Al momento de la incorporación deben registrárselo por el sa~rificio hecho para poder obtenerlos con limite en el valor de utilización económica ya descripto en capitulos anteriores. Respecto de :m valor al cierre del ejercicio contable tampoco encontramos situaciones distintas de las descriptas cuando nos hemos referidos a bienes que tienen cotizac(ón ~n mercados transparentes y con compradores que absorben la totalidad de la oferta, analizando las tendencias de- precios fluctuantes o ilTeversi~ bIes, motivos por los cuales y por razones de b~vedadremitimos a lo allf ex- puesto. . Si una vez vencido el tiempo por el cual se cobró anticipadamente el arrien- do Facundo Martin Lorenzo continuam en uso del predio pero no abona su obligaciÓn anual anticipada. igualmente debe devengarse, al con~luir cada mes, el ~esuljada positivo pertinente. Para ello el asiento contable a reahzar sería: Una situación particular de estos bienes y de la moneda extranjera, cuando se la utiliza con igual finalidad de los metales y piedras preciosas, es el gasto que insume su custodia. Al ser activos de alto valor, no registrables y fungibles, su :'> guarda y custodia suele realizarse mediante depósito en cajas de seguridád que i Fecha Nro AstolCuentas y referencias documentales I Tftulo: Devengamlento de arriendo Impago Arriendos a cobrar ~ a Arriendos ganados Según NC bancaria nro. ....... y recibo Nro ...... Debe I 500,00 I Haber 500,00 . poseen otros sujeto~: como los bancos. Ello lógicamente origina una erogación .. patrimonial. ' Los resultados de estas tenencias, tanto positivos como negativos, deben integrar la exposición de los ordinarios y no operativos. 9. Moneda extranjera Respecto de la exposición de los resultados originados po~ estos bienes, debemos mencionar que los mismos ya sean ingresos (rentas o alqllll~r~s ganados) o egresos (costos de eventuales juicios, amortizaciones, pago de Impuestos de sellos certificaciones de firmas por parte de escribanos, etc.) deben integrar el conju~to de los resultados ordinarios y no operativos. La moneda extranjera, en una econom(a con fuertes intercambios patrimoniales regionales y:mundiales, es un activo que puede utilizarse tanto en las transacciones operativas~ como también ser un elemento de atesoramiento o resguardo patrimonial, cuando la moneda del Pa[s puede tener disminuciones en su poder adquisitivo a tmvés del tiempo. 8, Metales y piedras preciosas Analizado ello, podemos asumir que no siempre la tenencia de moneda extranjera tiene un solo objetivo cuando se la i"ncorporaal patrimonio de un ente. Los metales preyiosos (oro, plata, platino, diamantes, esmeraldas: :t~.) ~an tenido desde los orígenes del hombre tres usos habitu~les. E~ ~Igunas ~lVIhzaclOnes (Incas, Mayas, Aztecas, etc) fueron destinados a fltOSrehglosos: m,e.ntras ~ue el resto de las culturas los empleó no solamente como ornamentacIón ritual smo también como moneda y medio de atesorar riqueza. Actualmente las monedas acunadas en metales precios (mejicano de oro, 322 Miguel ,Telese La decisión de que este activo sea una inversión está reservada a la voluntad del órgano de gobierno (Volitivo) o del ejecutivo (Administración). Desde el punto de vista del análisis ele la contabilidad patrimonial, deberla integrar, en la exposición, el presente grupo homogéneo de activos (inversiones; no operativo), el volumen de tenencia de moneda extranjera que exceda los limites de utilización normal en su condición de "aetivo operativo. Editorial Osmar D. BIIJ'otti ----------------_._----.-_. 323 HACIENDO =~=~-__ !:!HllAS;;C1!IEl!:NrrDllQU:CºQ'!'!NITAe.B!!.I!lLJJID!1Ae.D!L CONTABILIDAD Respecto del tratamiento 'contable referido a las cuentas que se deben utilizar para su identificación; la forma y valuación al momento de la incorporación; su disposición durante el período contable; y de su valuación al cierre del ejercicio, nos remitimos a lo expuesto en oportunidad de tratar este mismo activo en el Capítulo IV (Caja y Bancos), Con relación a la exposición de los resultados de estas tenencias damos por reproducido lo dicho en el punto anterior. como un cargo diferido (estos Los motivos por los cuales u . o.bra de al1e. si bien pueden no agot~re~:~:::uelve.in~orporar a su patrimonio una clO~ar, s?n básicamente tres; utilización c amplIa lista que pudiéramos confecpatllmomal respecto de la pérdida del d omdo~Je?,ento decorativo; resguardo especulativos . po el' a qUlSJtlvode la moneda' ' o con fimes Si la utilización como elemento de . ~e "r0m~un bien necesario para el objeto ~~~~~~oe~e~tualmente pudierajustificar_ en ro e los «bienes de uso» interpreta .ó po na ser considerado este activo manera muy restrictiva~' CI n sta que deberfa ser considerada de é 10. Obr~s de arte En el sentido más amplio de la expresión, como obra de arte podemos considerar a todas las manifestaciones visuales, ya sean científicas, culturales, sociales. etc, realizadas por el hombre. Así una obra de m1e podrfa ser un libro, un dibüjo, una fotograila, una escultura, una pintura, una construcción y también el retrato de un ser querido. sin agotar con lo expuesto la infinita gama de posibilidades. Estos bienes se caracterizan por no ser fungibles, es decir que no existe otro bien que pueda otorgar la misma utilidad a quien 10 posea. Desde el punto de vista de la contabilidad patrimonial debemos intentar dar UIl concepto que precise el alcance de ({obras de arte» en un sujeto colectivo, de carácter privado, y con tines de lucro. . Dijimos en otra obra~('1que la contabilidad ({ensu aspecto práctico. es un sistema de procesamiento de información patrimonial, económica y financiera. que pal1iendo del reconocimiento de los hechos que producen modificaciones ...». También hemos precisado el alcance del concepto bienes económicos, diciendo que debe haber una propiedad reservada a un sujeto, conjunto limitado de ellos, que otorga al mismo derechos esenciales como son el uso y la disposición~ que los bienes y derechos deben tener un valor determinado o determinable objetivamente; y que debe ser posible la determinación de ese valor. Otro aspecto a considerar particularmente para este punttiles el limite superior valorativo que deben tener los activos que incorporemos al patrimonio y que se haya establecido en la RT 17 (punto 4: Medición contabie en general), al que nos hemos referidos en otros capitulos anteriores. Dadn la amplitud del concepto primario de {(Obrasde arte», el mismo debe ser necesariamente circunscripto al concepto patrimonial Y económico. Entonces una obra de arte será considerada como tal si su valor puede ser objetivamente medible y su eventu£ll realización es posible porque existen compradores potenciales. En caso contrario. aunque se trate de una obra de arte, no podrfa ser conside- ° 167 rada como activo del ente y debe i activos serán considerados en el c:p~r:J: ;;rado _ estos coment.'8J lOSmtroductorios . del t. tRealizados . la BJ'!llentocontable debemos ca s'd I . ' ~ avanzando en la resolución n I erar as sigUientes cuestiones: a) Respecto del valor de incor ' Sí la obra fuera adqu' 'd poraclón al patrimonio . 1fl a en una suba t r ~osee Idoneidad y competencia probada en la s a/e~ I~a en un establecimiento que e arte y suponiendo además ue I . ac IVI a de compra y venta de obras precio pagado y los gastos ne~sar~o adqUirente no ha sido el único oferente el valor de incorporación al patrimonio. s de carácter no repetitivo. deben forma; el Si la obra fue adquirida en forma . parte de un experto en arte res ecto d partlcu~a:, debería tenerse la opinión de pro.bable de realización. siendoPéste el ~f:'tautentJ~ldad de la misma y de su valor ración al patrimonio . . I e superIor a considerar para Ia .IOcorpo- Po b) ~I cierre del ejercicio contable r ser bIenes no fungibles d'fi '1 mercado dentro de~ concepto dellibrel.~c~ ~ente pueda hablarse de un precio 'de Para determino,' ob';et' J g de la oferta y la demanda ~ , Ivamente el val l' ' COlU d.ocumentación ? respaldatoria una va~r a .~lerre ~el mercado debería constar pre ¡celón respecto del com . uacI n realtzada por un idóneo d poder determinar la reaIizacilno~:~lento f~t~ro del valor de la misma a ~nu~a No son bienes habitual na.prevlslón negativa del activo; '. e to no debería participar en la :~~~~i~u~~~s.a amortiz~ció~ por lo que este concepcierre del eJerCICIO. Miguel Tdese: Conociendo la Contabilidad. Ed. Buyatli. Capitulo V. págitlas 64 y siguientes. Migutl Telese Editorial Osmar D. Hllyatti 32S HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD IV. EXPOSICIÓN jable exponer en un solo anexo los que cumplen con la condición de bienes de uso de los que son considerados inversiones. l. Exposición de la situación patrimonial: La s[ntesis de la infonnación a trasmitir para este conjunto homogéneo de activos se repite respecto de lo expuesto para los tratados anteriormente. En particular debemos destacar que estos activos deben ser cons!derados corrientes y/o no corrientes, en función de que posean las características que bemos expuesto al comienzo del presente capitulo para las inversiones transitorias y laspennanentes'. De esta forma observamos la siguiente presentación patrimonial sintética, recordando que la infonnación analítica correspondiente debe ser expuesta como complemento de ésta, es decir en notas o anexos: Si se tratara de bienes de naturaleza similar a los expuestos en oportunidad de referimos a (~cajay bancos») la exposición complementaria podría adoptar la forma de «notas») confeccionadas con exclusividad para las invej.siones. Inscripción Si se tratara de inversiones en títulos, ya sean ellos privados~ públicos o representativos de préstamos, pueden adaptarse las formas gráficas de los anexos utilizados en el Capitulo V (Créditos). 2. Exposición de los resultados ,.,. Los biene~no operativos, cualquiera sea la motivación de su incorporación al patrimonio, originan cambios cuantitativos del mismo, ya sean positivos o nega~ tivos. El solo hecho de su incorporación otorga a estos resultados el carácter de ordinarios, ya que si bien pudieron no haber acontecido en ejerdcios anteriores, por no poseerse estos activos, los que se originan en e.l presente pueden repetirse en el futuro en la medida que sea voluntad del sujeto contable mantener la tenencia de los mism9s. I Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 y finalizado el 31-12-2002) en la Dirección Provincial de Persona~ Jurfdicas: Matricula 55522 ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL Pasivo Corriente Activo Corriente Deudas Comerciales (nota 9) Caja y Bancos (nota 1) Deudas Bancarias (nota 1O) !i•• '~ ~JÍ,.J ", .. ""< ""'" •. ~ ,,~ 1.<\"' Deudas Financieras (nota 11) Créditos (nota 3 y anexo) Deudas Previsionales y Fiscales (nota 12) Bienes de Cambio (nota 4) Otras deudas devengadas (nota 13) Otros activos corrientes (nota S) Previsiones del pasivo (nota o anexo) Activos no Corrientes Pasivos No' corrientes ttfj(~jbri~¡~1lll1 ~:¡¡((~14~. Idem Pasivo corriente o No existen Créditos (nota 7 o anexo) Previsiones del pasivo (notá o anexo) Bienes de Cambio nota 8) Total del pasivo Bienes de Uso (anexo) Patrimonio Neto Bienes Inmateriales (notas o anexo) Segón estado de EPN respectivo Cargos Diferidos (notas o anexo) Otros Activos no corrientes Total del Activo No debemm: descartar la posibilidad de que existan resultados extraordinarios, los cuales deberfan haberse originado en ,la tenencia de estos activos cuando no es previsible su nueva ocurrencia. Resuelta esta cuestión no caben dudas que tanto los resultados positivos como negativos que estos activos originan deben ocupar el espació de los no ope- rativos. . La necesidad de adoptar anexos o notas, dependerá no sólo de la importancia relativa que pUl~den tener estos resultados dentl'O de la estructura de los cam. bios económicosldel sujeto, sino también la complejidad a ellos atribuible y las necesidades de información de los usuarios externos. i¿ Todas estas variaciones se exponen como causas de la variación del PN en el respectivo ER de la siguiente fonna, en sus aspectos sintéticos: Total del Pasivo y del PN Respecto de la infonnación anaiftica, y dependiendo de la naturaleza de los bienes que pueden integrar estos activos, debemos recurrir a notas y/o anexos: Si se tratara de bienes de naturaleza similar a la vista en oportunidad ide referimos a los inmuebles, maquinarias, instalaciones, etc. como bienes de uso, debemos mantener las mismas fonnas expositivas es decir por medio de anexos confeccionados al efecto. Para el supuesto de inmuebles y similares no es acon~e- '''. , 326 Miguel Tel.ese l- . I Editorial ,Osmar D. Buyattl ~', 327 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD Los Anónimos SAo Ejel'cicio Contable Nro. 1 iniciado el 0'.01-2002 y finalizado eI31-12~2002) Inscripción en I~ Dirección Provincial de Personas Jurldicas: Matrrcula 55522 . RESULTADOS ESTADO ORDINARIOS DE RESULTADOS OPERATIVOS, Ingresos por ventas segun anexO Nro ........ Costo de mercaderlns vendidas según anexo Nro ....... CAPÍTULO IX .~ Otros resultados ordinarios segun nnexo Nro. ........ .. .. Total de ingresos ordllHlnos opera t'¡VOS a v alores de realización • ¡¡.' ., BIENES INMATERIALES Gastos según anexo Nr~1 ........ '" De administración . * De comercialización '" Otros Resultado bruto antes de r,,:slllLndos financieros Resultados filiancicros. Total de resultados según nola o anexo Nro . l. INTRODUCCIÓN. ...... operativos _ _: ..:':- RESULTADOS ORDINARTOS NO OPERATIVOS si nota o anexoNro ........ TOTALDE RESULTADOS RESULTADOS ", Nos encontramos ahora en el tratamiento que aebemos darle a una clase muy particular de activos. como son los activos intangibles (inmateriales o no corpóreos), que pueden formar parte de los bienes de propiedad de un ente. Reciben este nombre distintivo porque su esenCÍal característica está dada justamente por su condición de intangibles258• ORDINARIOS EXTRAORDINARIOS, '.:., .,::,; .. '" 6el presel1te-ejercic;o segúJI anexeiNro ...... TOTA L DE RESULTADOS " DEL EJERCICIO 1* De ejercicios AnLerior~s según anexo Nro. [RESULTADO FINAL ..... Tan particulares son estos activos que a pesar de tener rasgos o caracteristicas comunes con los bienes de uso por su condición de operativos -algunos amortizables-, y con los créditos por su representación por medio de un cartu~ 269 lar , igualmente los consideramos separadamente de los nombrados. " Es habitual encontrar que la doctrina ha tratado bajo el nombre de «activos intangibles») tanto a los bienes inmateriales corno a otros activos, que tienen iguales características de inmaterialidad, pero son distintos en función de la expectativa futura de generar ingresos ál patrimonio. Nos estarnos refirien,do a los que Ilamamas «cargos diferidos}). Considerando esa distinción entre estos dos activos es que los analizaremos en capItulas separados, tratando en el presente a los «bienes inmateriales». . "f' .~. r Los motivos por los cuales estos intangibles pueden ser considerados corno activos de propiedad de un ente; pueden encontrarse en las siguientes expresiones: «Los factores susceptibles de original' la creación de los llamados valores de activo intangible comprenden: (1) las actitudes favorables de clientes, empleados y 268 269 (- n8 Miguel Telese Diccionario de la Real Academia Espallola: hUp://w\'(w.rae.es/: Que no puede tocarse Miguel Esteban Riglos: CO!lCeptos que le pertenecen y de los cuales he tomado conocimiento por habernle facilitado manuscritos de su autorla no publicados a la fecha de elaboración de esta obra. Editorial Osmar D. BlIyolI; 329 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO i otros grupos de personas con los cuales mantiene contacto la empresa; (2) los privilegios monopollsticos otorgados por autoridades gubernativas: franquicias, marcas de fábrica, patentes, etc; (3) el conocimiento y la capacidad peculiar+s de los dueffos y gerentes, y las técnicas y procedimientos de la .empresa; (4) las circunstancias y adelantos favorables de Indole polltica y comercial. Estos facto- n. CARACTERJSTICAS Estos act~vDspresentan esencialmente 4 elementos distintivos o caracterfs- 1. Heterogeneidad tada en parte considerable en los derechos de 'patentes y en otras circunstarcias monopol fsticas270». Las definiciones que se han intentado para precisar a esta clase de ae;tivos contienen los sesgos propios del pensamiento de cada autor. Asl podemos e~con. " ESENCIALES ticos27S: res son más o menos independientes, pero puede haber influencias recip~ocas entre ellos. Así, por ejern'plo, la «buena voluntad» de los clientes puede estar asen- trar: CONTABILIDAD Si bien el patrimonio de un solo ente no pe~nitiría inferir la existencia de UI1 grupo heterogéneo de bienes inmateriales, porque los mismos deberían estar referidos al obje).o social para tener la condición de operativos, la consideración del conjunto de todos los entes (universo de los patrimonios) nos muestra que estos activos pueden'ser de la más diversa forma y expresión. Este aspecto tampoco se I «El valor de ciertos derechos capaces de crear valores271)}, , «... aquellos bienes no materiales, no corpóreos. no mensurables flsicatnente, invisibles y con inestabilidad manifiesta debido a su dependencia casi exclpsiva de .las fluctuaciones del negocio, cuya vida es más o menos prolongada, per? que haya limitado en"su consideración histórica, sino que se acrecienta el número de nuevos inmateriales, esencialmente en los originados en las investigaciones de nue- vas tecnologías. se transforman en gastos, en el curso' de un número determinado de aftos27:!~). Las normas técnicas, al referirse a estos bienes, establecen: ! «Son aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares. 2. Son intangibles incluyendo los anticipos por su adquisición, que no son bienes tangibles ni tlerechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la 'posibilidad futura de producir ingresos"'». «Un activo intangible es un activo ideritificable, de carácter no monetario y sin apariencia fisica, que se tiene para ser utilizado en la producción o sumil).istro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad. Un activo es un recurso: (a) controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados; y (b) del que se espera obtener, en el futuro, beneficios económicos para la entidad274». ' Por lo eXpufsto al comienzo del presente capítulo son bienes no corpóreos~ que si bien presentan similitudes con otros elementos del activo, esa condición de inmaterialid,ad lo~ hace tfpicos y distintivos de manera tal que permite y facilita su tratamiento por separado. La inmaterialidad es uno de los factores que limita de manera importante su consideración como activos a través del tiempo y de manera ~" ilimitada. 3. No son ,derechos ni créditos contra terceros No representan activos respecto de los cuales otras personas se hallen obligadas para con el ente. Solamente podrán ser canjeados por dinero en el futuro )' en la medida que alguna persona se halle interesada en adquirirlos y bajo la condición que se puedan vender en fonna separada del resto de los bienes, es decir que 270 WiHiam A. Paton: Tratado de Contabilidad Media y Superior Ed. Partenón. Tomo n, página sean identificables. 149.150. 271 Palie Hansen, Tratado de Contabilidad, Ed. AguiJar, 1973, citado pór Ricardo J. M. Pahlen Acul'ia; OsvaldoA. Chaves; Luis Fronti de Garciay Juan Carlos Viegas: Contabilidad. P~sente y Futuro. Ed. Macchi, página 289; 272 Mario Bioudí: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4t8 edición. Ed, Macchi, página La existencin de estos bienes en un patrimonio puede generar ingresos futuros, pero ello será en la medida de la habilidad de la gerencia para utilizarlos eficientemente. 537. 273 RT 9 FACPCE: Segunda Parte. Capitulo 111,!ipartado A.6. Activos Intangibles 274 Normas Internacionales de Contabilidad: tA.S.B. Texto completo de las Nonnas Intcmacionales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de 2001, N~C 38," introducción, parágrafo 2do. 330 Miguel :relese I I 275 La posibilidad de tlcolar las Cal"BCLerlsticas a las enumcl'Iulus lile ha ~urgido como consccuenciu de que el Cr. Miguel Esteban Riglos me facilitó manuscritos de su aulorla no publicados 1I la fecha de el~boración de esta obra. "¡ :•.. Editorial Osmar D. Btlyatti 33t HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD 4. Su existencia depende de la °bTd a d de producir POS) I 1 ingresos CONTABILIDAD (aquellos que no tienen una vida definidamente períodos contables», en el limitada) en el curso de uno o más futuro , " e los activos se incorporan al Hemos analizado en capl~ul~santel~10~esqu a poder obtenerlos patrimonio por el valor del sacnficlo rea ,Iza o par superior en el valor de utilización . con límite económica. . .. ,. d : 1 cepto «utilizaCión economlca» , El alcance que debemos al a con. esto que si los mismos no se °t. 1 ,1 referirnos a estos activos. pu I sumamente 11111 Re0<:. . . . sos futuros otro debe ser e hallan en condiciones predecibles de genelar mgle o ' ' que la existencia . 1 11 al patrimonio Los intangibles pueden ser incorporados al patrimonio como consecuencia de una operación comercial de compra (sentido de perpetuidad) o de uso (limitación temporal de origen contractual). En esta alternativa la doctrina y las normas contables no contienen limitaciones a su consideración como activo y por ende respecto de su registración contable. Existen distintos criterios en lo tocante al valor asignable y el tiempo de amortización, pero estos aspectos los veremos más adelanteo se halla tratamiento contable.a ([<:Ir a estos elementos. . d' .ó resulta indispensable La consideracIón de que se hallen en esa con lel n tOó 2. De acuerdo a la forma de su incorp~ración ¡:.' ya stentada en esta elles I n. misma del activo se la a su . bO o terial no puede t ecto que SI un len lllma Tan trascendente resu 1ta es e asp, I I o table remanente o . .' derado por e va Ol con generar ingresos futuros debe sel consl, d 'Iodo en que se considera que ha no amortizado, como un resultado ne.gatlvo e pel perdido esa condición respecto del futuro. También muchos de estos inmateriales pueden ser autogenerados, es decir creados por el mismo ente ..Al referirnos a la valuación de estos bienes, veremos las limitaciones de las normas contables para asignarles valor en esta alternativa. i 3. De acuerdo con las alternativas de venta 1; Illo CLASIFICACiÓN 1. Considemndo . . futura el tiempo de eXlste~cla en el patrimonio litas activos pueden generar De conformidad con el tiempo du:ante e cu~ es de Contadores276: .. s en el futuro. y siguiendo al Instituto Amencano Ingreso , .' d '1 por reglamentos, por aCller«a)Aquellos que tien~n una Vida I11TI1ta¡a Pc~m:;~S~tentesJ contratos, licencias. do o por su propm naturaleza (ta e~ ' mercantil sobre el cual franquicias. etc. por un pl.azo ~e:ennmado. y crédito ,.. d~ dtll'acl6n IlImtada))). '1 fi 1 de . 'd \' 't d ysobreloscllalesnoexlste,en a eCla «b)AqueHo~ ~l~e noye~en:1 3 1I111'~a ~imitada (tales como crédito mercantil. en d su adqUISIción, IlldlCaClón e VI . d t ,'ales fórmulas secretas de fabncageneral, algunos derechos de marc~. m us I1 • costos de organización »). ción. listas de suscriptores, franqUICias perpetuas Y existe evidencia . b aclara que' ({Aunque las anteriores El autor mencionado yen la 1111smao ra,. nortiza~ los inta101gibles tipo b) sugestiones 110\0 incluyen. muchas empresas SI al ----------.276 Rohcrt N. Antlwny, l.n COlltab,ili.d<ld el~ la Administrncl Primcru Ediciiln 1,11i;.~:ptll\(lt. pugma 16.:.. '6 d 11 e em presas Ed Macchi-López. Identificables: cuando pueden comercializarse de manera separada de cualquier otro elemento que posea el ente, como podrían ser las marcas; patentes; emblemas; disefios, etc. No identificables: cuando deben ser vendidos juntamente con la empresa o con algún otro activo de la empresa, como podrían ser la cartera de clientes; el buen nombre generado a través del tiempo; el valor llave, etco Respecto de todos ellos nos referiremos en particular más adelante. 4. De acuerdo con la posibilidad objetiva' de medir su vaJor Resultan objetivamente medibles los inmateriales que se incorporan al patrimonio como consecuencia de su compra (marcas, patentes, etc); de la adquisición del derecho de uso (concesiones, derechos de autor, etc), o cuando se insumen erogaciones identificables en su generación o creación (investigación y desarrollo, etc.). " No son objetivamente Miguel 332 Si bien estos activos, al igual que los bienes de uso ya tratados, no se incor. poran al patrimonio con el ánimo de proceder a su posterior venta, la dinámica de los sujetos comerciales relativizan estas consideraciones por diversos motivos, tales como cambio de objeto social; abandono de segmentos de clientes o productos; etc. En estas situacion.es estos activos pasan a estar disponibles para su venta, Ahora bien, reciben el nombre de: Telese Editorial OSlIlar D. Buyo"; medibles los inmateriales generados a través del tiemJJJ HACIENDO po sin que el ente haya destinado fondos concretos e identificables . ción, tales como el buen nombre, la clientela, etc. 5. En función HACIENDO CONTABILIDAD de que disminuyan para su obten- su valor a través del tiempo Al igual que lo expuesto en oportunidad de referimos a los bienes de uso respecto de este tema, los inmateriales pueden disminuir su valor a través del tiempo, ya sea por que se agota la posibilidad de generar ingresos, ya sea por limitaciones de carácter contractual o legal. En estos casos corresponde su amortización. Mario Biondi llama a esta clase de activos: normalmente sujeto a amortizació~277. Pero también podemos encontrarnos con otros inmateriales que, en prlocipio, podriarnos suponer que su capacidad de generar ingresos perdurará a través del tiempo, como podrlan ser el buen nombre comercial y el valor de la hacienda en funcionamiento. Hemos dicho «en principio» porque determinados hech~s de futuro le quitan certidumbre a estas cuestiones y como nos estamos refiriendo a bienes de alta volatilidad'" resulta aconsejable, y as! lo indican las normas contables nacionales e intemacionales.limitar la consideración temporal de la existdncia de estos activos. Mario Biandí llama a esta clase de activos: normalmente no sujeto a amortización:!;7'. CONTABILIDAD puesto en oporturidad de referirnos a este tema cuando hemos tratado los «bienes de uso» es aplicable a esta especie, debemos realizar una mención particular al «valor amortizable:.). . En su mom(;nto lo habíamos definido como la resultante de detraer al valor de mcorporació~ (sacrificio realizado para lograr el alta del bien) el del rezago (valor una vez concluida la vida útil). Pero en la ¡situación particular de los activos intangibles (bienes inmateriales en este caprtulo)~ habitualmente el valor de rezago no existe. Por este motivo es que el SIC debe ?onsiderar ese hecho futuro y en consecuencia el valor amortizable ~erá el de inc.o¡'P~raci6n al patrimonio. Ello no obsta que si en el tratamiento partIcular de ~n bllenmmaterial se pueda determina!' objetivamente la existencia del valor de rezago, St~ lo tenga en consideración a los fines de establecer el valor amortizable. Respecto ~e este tema la NIC Nro. 38 (párrafo 13)'" tiene establecido: «La NIC C?bligaa suponer que el valor residual de un activo intangible es nulo. a m~nos que: (a) exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el actlv~ al.fin:i1 ~e su vida útil; o bien que.(b) haya un mercado activo para la clase de actlvo mtanglble en cuestión, y sea probable que tal mercado subsista al final de la vida del mismo». En resumen, lo aconsejable para los bienes inmateriales es: Valoramortizable de inmateriales IV. Y ALUACIÓN Para determinar el valor de estos bienes a través del tiempo debemos considerar dos aspectos trascendentes: El valor amortizable y los elementos que objetivamente deben tenerse en consideración para establecer el tiempo de vida I útil. Estas dos cuestiones las veremos a continuación. Con relación al valor de inc~rpo. ración y de exposición nos referiremos en oportunidad de tratar los bienes ¡más representativos de este grupo de activos. l. Yalor amortizable . En la medida que trascurra el tiempo, estos bienes pueden agotar su capacidad de generar beneficios al ente: Esta disminución de valor se registra contablemente por medio de la amortización. Si bien podemos considerar que todo lo ex- 2. Determinación 279 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pág. 538. Diccionario de la Real Academia Espaftola en: http://www.rae.es/: 3era acepción: Mudable, inconstante. 4ta acepción: Dicho de los precios en los mercados financieros: Inestables u oscilantes. I Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pago 538. del método de amortización Nos encontramos aquf en presencia de otro tema distintivo de estos activos en su con:par~ci6n Gonlos bienes de uso. En éstos es posible encontrar un método de ~mortlzaClón que mejor exteriorice la disminución del valor de cada bien en partlcu~ar. Pero ~n d. caso de los inmateriales son muy pocos aquellos que pueden detenmnar esa dlsnllnuci6n de una manera precisa. Considera~do ello. la regla general a aplicar para los inmateriales es la del trascurso del tiempo por considerarse al mismo objetivo y sistemático para la generalidad de las situaciones. 280 277 278 Valorde incorporaciónal patrimonio Normas Intemac.i~nales de Contabilidad: I.A.S.B. Tcxlo cOlllpleto de [ílS NnrlllllS inlcmacionales de ContabilIdad y las Interpretaciones SIC existentes n I de Encro <le 2001 NIC 38 introducción, parágrafo 13. • .. 281 Normas Internacionales de Conlabilidad: I.A.S.B. Te.xlo l,:omplcto dI.: las N01'mDSIntenmcio~ales de ~onta~i1idad y las lnterpretaciones SIC existentes n 1 de Enero de 2001. NIC 3lt Illlroducc¡ón, parágrafo 12. , , 334 _._------------------------_.- Miguel Telne --~-- Editorial Osmnr D. BllJ'tltti ----; 335 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD . NIC 38281 'pone' «La NIC 38 exige que el En el plano internaclOna! la ex. or parte de la . ., tT do refleje el patrón de consumo, p método de amortlzaclOo. u 1 Iza .' derivados del activo. Si este patrón no empresa, de los b.eneficlOs, econ~n~~osd b rá adoptarse el método lineal de a11101'pudieraserdetermlnadodetorma la e~ e e tizacióm). I P fesionales2B2 dicen que: En el .mbito local lluestras NOll1lOSCon tabdes 't~OI del bien sobre una base .. "á a los períodos de al VI a u 1 «La depreciación se aSigna! , . en los beneficios producidos . 'de 'e la forma en que se consum sistemática que cons! 1 , 'b! r ará el método de la Ifnea rectID)' por el activo. Si esto no .Íllese ~OSI e St~ca:a:~basnormas son coincidentes. Notamos que eDil poca chferencla sem ni. . 'dad .. ~tode las amortizaciones extraordmarlas, en oportum Lo expuesto lespe!.: . t a licable a las situaciones que de tratar los bienes de. uso. resulta entel~m~~se re~erimos a amortizaciones (deveremos en este capítulo. dado que cuan o I Icance de las dismi.' I1mguna ot1<1 . ac 1al,',cI'ón preciaciones) S111 .. ' 10 hacemos con e a Iluciones de valor por causas predecibles. á 3, Determinación del tiemllo de .vida 'útil . . t de estos bienes nos introducen al Las características expuestas le.spe~ ~I N estalll0S en presencia de una .' .ó de la vIda utl, o , problema de la de~el111maCI ~l. . . la cantidad de tornillos que pueden ser máquina cuyo fabncante puede 1I1~1~a1nos. d na aeronave que tiene limitada su elaborados en condiciones c_ompetltlvas,111EetU os a uf ante un inmaterial cuya vida útil en función de horas de.vuelo, e~. I s am cid~d que tenga el mismo de vida útil depende. entre. otros factores,. e a ~apa lente. mantener a través del tiempo la generación de mgresos ~ar::bemos resaltar aqueDe los conceptos Ydetiniciones que hemos expues o Ilas palabras que aluelen a la: ./ Capacidad para crear valores. . 1f t .¡ Que la existencia depende de la capacidad de generar mgresos en e ¡U u:o. .¡ Que se espera obtener, de estos activos, beneficios futuros a favol' de en e. , 'elea central para que podamos Notamos en consecuencia que. eXiste tina l.eto' ue en el presente o en un considerar a estos elementos C01110 activos de un SU~iCj~~eSde generar ingresos o (i.lft/ro, habitualmenfe limitado, deben estar en con .beneficios para el en!l!. t en . Esto nos lleva a la necesidad de precisar cuáles son los elementos a ener ... 282 RT 17 FACrCE: ScgunJll pnrLc.lllpltulo '6 n Contable el1l)~rticular, apartado 5.13: 5..' Me~lc.1 . 1es, "t Otros activos .Illttlll~lb r un o ,.. 1"..1 .3' . DepreCiacIOnes. 336 Migu~1 Tel~st CONTABILIDAD cuenta para definir el límite económico y temporal de esa capacidad presente y futura de beneficiar al ente. Debemos mencionar que si bien puede un solo aspecto del tema definir el tiempo.por el cual el inmateriales va a permanecer en el patrimonio de un ente, son innumerables las situaciones en las cuales deben considerarse dos o más de estos aspectos para determi,nar este espacjo temporal. a) Limite económico Se haya inmerso en la frontera que tienen todos los activ.os cuando se incorporan al patrimonio, comprendido dentro del concepto de valor del flujo futuro ele fondos esperados. De esta forma cuando un bien no tiene valor de realización. ya sea porque nadie manifiesta interés en su compra; o de uso, porque los bienes que brindará en el futuro carecen de mercado; o porque se ha agotado la ventaja comparativa que el mismo puede proporcionar, no puede ser mantenido en el patrimonio en la condición de activo, En esta situación. y cualquiera hubiera sido el tiempo que en su momento se ha estimado para su amortización, debe considerarse al valor remanente contable como un resultado negativo. En caso que el mismo fuere significativo y pudiera determinarse que la pérdida de la condición de «bien económicO)}hubiera acontecido con anterioridad, habrá que considerar la conveniencia de .exponer este resul tado como un ajuste de los ejercicios anteriores21l3. w b) LImites contractuales Muchos de los bienes inmateriales que se constituyen como activos de los distintos entes, se hallan sujetos, directa o indirectamente, a normas contractuales que determinan, entre otras cuestiones, el tiempo de permanencia del bien en el patrimonio del ente que lo adquiere con la esperanza de generar beneficios en su favor . Así podemos encontrarnos con las concesiones que otorgan el derecho de explotación temporal de bienes públicos en beneficio de determinadas personas; las licencias comerciales que permiten la utilización de tecnología, procesos operativos, nombres. marcas; emblemas, etc., durante un tiempo. En estos casos podemos encontrarnos con que el mismo contrato que otorga la licencia establece el tiempo máximo de uso por parte del adquirente. En esta situación el contrato de licencia, concesión, etc, establece el tiempo máximo en que debe amortizarse el valor de incorporación al patrimonio . También podría acontecer que las actividades objeto de la licencia o conce283 Respecto de este'tema puede consultarse: Miguel Telese: Conociendo Buyatti, Capitulo XIV. páginas 195 y siguientes. Editorial Osmar D. BII)'fltli la Contabilidad. Ed. 337 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD sión se desarrollen en un inmueble sujeto a contratos de locación o de, comodato, que contienen cláusulas de menor tiempo de uso que el de la licenera. En estas situaciones debe además determinarse si la ubicación geográfica del lugar de ex-' plotación es significativa respecto del valor del derecho de la licencia o concesión. Si asi lo fuera deben considerarse muy especialmente esta situación para determinar el tiempo de amortización del inmaterial. e) Limites legales Los llmites legales son particularmente importantes cuando se trata de inmateriales autogenerados que con el curso del tiempo puedan pertenecer al dominio público. En estos casos debe tenerse presente, en función de las legislaciones particulares de cada Pafs, si los beneficios económicos que en el futuro provengan del bien autogenerado pueden en algún momento pasar al dominio público. De acontecer esto el ente deja de tener derechos exclusivos sobre los beneficios que se generen y en consecuencia ese momento temporal se constituye en el límite a tener en cuenta para medir la consideración como activo del bien en particular de que se trate. d) Consideraciones de las normas contables norn,a se adopta la presunción de que es improbable que la vida (¡ti! de los elementos del activo intangible sea mayor de veinte al1os235»). Con relación a las normas argentinas y en este tema286, tenemos una refe~ rencia en general a los intangibles y una en particular para dos de ellos, llamados «costo de organizat;ión» y «costos preoperativos)), a los que en esta obra los consideramos «(:argos Diferidos)). Respecto de ellos nos ocuparemos en el Capítulo siguiente. l.-a referencia general establece que «Se presmne admitiendo prueba en contrario, que la-vida útil de un intangible no supera los veinte afias», con lo que en este punto tenemos coincidencia con "las Nles. Luego continúa exponiendo la norma local que «La (:onsideraci6n de una vida útil estimada superior a la indicada conlleva la dbligación ... de estimar el valor recuperable del intangible al cierre de cada ejercicio económico, aunque no exista ningún indicio de su desvalorización». La referencia en particular establece que "A los tines del cálculo de la, depreciaciones, se presume sin admitir prueba en contrario que la vida económica de los costos de organización y costos preoperativos no es superior a los cinco años». . l profesionales Tanto en las nannas internacionales de contabilidad como en las naéionales, encontramos c~arasY precisas referencias respecto de la consideración de la vida útil de los qienes inmateriales. Al r~specto la NlC 38'" dice: «.,. Existe una presunción, que puede ser rechazada en ciertos casos justi. ficados, de que la vida útil de un activo intangible no puede exceder de veinte affos, contados desde el momento en que el elemento está disponible para ser utilizado. La NIC 38 no permite asignara ningún activo intangible una vida útil ilimitada». Indudablemente que si nl?s encontráramos en presencia de u,ninmaterial cuya ~ida útil excediera los veinte aftos, esta situación deberfa.ser adecuadamente expuest1a al pie del anexo correspondiente a los bienes inmateriales o en una nota especifica a estos fines, situación considerada tanto en la NlC 38 (parágrafo 11 apartado c), como la RT 17 (punto 5.13.3 último párrafo). Coherente con el contenido del párrafo precedente, y en oportunidad de tratar la amortización de estos bienes, agrega la norma internacional: «Las estimaciones de la vida útil de un activo intangible se vuelven, por lo general, menos fiables a medida que la vida útil potencial se incrementa. En esta 284 CONTABILIDAD Nonn8S Internaclonalos de Contabilidad: 1.A.S.B. Texto completo do las Nom\t1s Internacionales de Contabilidad Y las Interpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de 2001, NIC 38, introducción, parágrafo 12. Miguel Tclesc V. ELEMENTOS COMPONENTES CORPORACIÓN - DE ESTE CONJUNTO - VALOR DE IN- Nos vamos a referir ahora al concepto que tiene cada uno de los bienes intangibles que habitualmente integran los activos de los diversos entes, y sin que "esta enumeración pretenda agotar la lista de los posibles. En cada caso en particular haremos una te1erencia puntual respecto del valor de incorporación al patrimonio, su regístración contable y la alternativa de qu.e el propietario 10 ceda en uso a un tercero por un tiempo detenninado sin que ello implique la transferencia de la propiedad. Como regla general, «La medición inicial (valor de incorporación) de un activo intangible debe hacerse por su costo histórico de adquisición o de incorporación287» . Normas Internacionales de Contabilidad: I.A.S.B. Texto completo de las Nonnas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes D 1 de Enero de 2001 NIC 38 introducción, parágrafo 82. ' , 286 RT 17 FACPCE: Segunda parte. Capitulo 5: Medición Contable en Pnrlicular,apartado 5.13: Otros activos intangibles. Punto 5.13.3: Depreciaciones. 287 Nonnas Internacionales de Contabilidad: tA.S.B. Texto completo de las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a I de Enero de 200 I NIC 38 parágrafo 22. . . 285 Editorial Osmar D. Huya/ti 339 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO 1. Marca de fábrica y nombres comerciales Fecha Nro Asto Cueutas Titulo: Compra 01-04-0 Son nombres de fantasía, habitualmente atribuible a su creador; identifican un producto. un servicio, etc, que es comercializado por el ente. «Una marca es un signo o dibujo de distinción mediante el cual se obtiene el reconocimiento del producto o servicio (respecto de otros de igual género) comercializado de manera de lograr la tan buscada fidelidad del c1iente2BB». «Las marcas, divisas, sfmbolos o nombres merciante, o de un fabricante permiten identificarlas así de las imitaciL)JleS; constituyen de las mercancías, Estos bienes pueden ser ,incorporados neración. al patrimonio o de un copor la Ley289», por compra o autoge- Para tener el beneficio de la exclusividad en el derecho de uso, es necesario que la marca o nonibre se halle inscripto en el Registro de Marcas. Dependiendo de la legislación particular de cada Pafs, inscripción puede otorgar la exclusividad en el uso y disposición por un tiempo limitado o a perpetuidad. Si fuera por tiempo limitado, est~ puede sel" renovable o no. la La extinción del tiempo por el cual se posee el uso exclusivo origina la pérdida ele la condición de activo. Fecha Titulo: documentales I Debe I 11.000,00 1 Según cheq. Nro, ............ y contrato de compra de marca ........ Nro Asto Cuentas Cesión pardal I Babt:r I I 11.000,00 )' referencias documentales a Ingresos por cesión no exclusiva de El Primerq Según contrato y NC bancaria Nro. Si fuera incorporado al patrimonio por compra, el sacrificio realizado para poder obtenerlo debe ser comprensivo no sólo del precio del mismo, segregados los componentes financieros, sino que también deben incluirse" las erogaciones necesarias y no repetitivas que permitan tener la total capacidad de disposición y el derecho a IQs futuros benelicios. Para lograr ello debe incurrirse en gastos como la inscripción en los registros pertinentes, abonar el impuesto de sellos de los pertinentes contratos. etc. I Debe J Haber de uso de una marca Bco Peja Bs. As Cta Cte 81009-8 de la marca Suponiendo que COIlfecha O 1-04-02 «Los Anónimos SA») adquiere el derecho de uso de la marca «El primero» para la comercialización de algunos de sus productos y que abOlla mediante la entrega del cheque Nro. 222~5548 del Banco de la Nación Argentina el impOlte total de $ 10.000.00 Y los impuestos de sellos y tasas por inscripción en el Registro de Marcas, por un monto de $ 1.000,00, el asiento contable seria: y referencias de UDa marea Marca «El Primero) a Banco Nación Cta Cte 7555~8 Podría acontecer que alguna persona posea interés en comercializar productos de su fabricación bajo el mismo nombre y en detenninadas condiciones de producción, envase. etc, en una zona donde «Los Anónimos SA) no posee clientela, y que por el derecho de uso de la marca pague la suma de $ 2.000,00 por afio. Si el contrato se formalizara, libre de gastos para «Los Anónimos SA»), y el importe que se cobra en efectivo se deposita en la cuenta corriente del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento contable serfa: como propias. protegiéndose un derecho exclusivo reconocido CONTABILIDAD I 2.000,00 I 12.000.00 La cuenta «Ingresos por cesión no exclusiva de El Primero», constituye un resultado positivo para Los Anónimos S,A, Al momento de la exposición debería ser considerada como un resultado ordinario y operativo. Algunos autores podrian disentir en este último aspecto suponiendo que si el objeto social no prevé la posibilidad de una cesión parcial del inmaterial. los resultados que la misma origine deberían ser tratados como «no operativos), En nuestra opinión, como son activos derivados del (o en vinculación con el) objeto social, deberían ser considerado en la forma sugerida. , 'j. ~- Si la marca. emblema, etc. hubiera sido diseñada por el propio ente, para lo cual seguramente ha contratado los.servicios de un diseñador o experto en comunicaciones visuales, y ha incurrido en una erogación. ellajunto con los derechos de inscripción que deben pagarse, constituyen el valor de incorporación del inmaterial autogenerado. Suponiendo que el tata! erogado fuese de $ 500,00 afrontados por «Los Anónimos SA), para Jo cual ha emitido un cheque de la cuenta corriente 81009-8 del Banco de la Provincia de Buenos Aries para la marca '«La Mejom, el asiento contable de incorporación de este inmaterial al patrimonio sería: 288 Miguel Estebtlll Riglos: COlll:Cptos que te pertenecen y de los cuales he tomado conocimiento por haberme /ocilj(udo tnflnuseritos de su sutoria no publicados a la fecha de elaboración de esta obl'l.l. 2H9 f-ilario Biondi: Tru[ado d~ Contnbilidnd Intermedia y Superior. 4la edic Ed. Macehi, página 543. J'l'ligu~1 Telese Editorial Osmar D. Buyaff; 341 HACIENDO Fecha Titulo: Nro Ast~uentas Ree:lstro HACIENDO CONTABILIDAD y referencias documentales de roBrea autoe:entrada Marca La Mejor a Beo Pcia Bs. As eta ete 81009-8 Según registro de marca y cheque Nro. 2. Derechos de autor y de edición. Propiedad I Debe I 500,00 I Haber Fecha Titulo: I I INro Asto Cuentas v referencias CONTABILIDAD documcntRles I Dl.'be I lIabl.'r IncornorRción de derecho de autor l)erecho de autor Conociendo lo COI1(Rbilidod I 1.000,00 1 I 2.00000 I a Banco Patagonia SAo Cue:nta Corriente: :)e2.un contrato, cheque Nro ....... Banco P:llagonia y Rc. Nro ..... del autor... 500,00 CISco Pcia Bs. As. Si además el contrato hubiera establecido el pago de $ 3.00 por cada libro editado, y se hubh~rarealizado una tirada de 500 ejemplares. el asiento contable de la editorial serIa: literaria Nos encontramos aqu[ ante dos situaciones que resulta conveniente -,clarificarlas para quien inicia el conocimiento del patrimonio y la contabilidad, Quien resulta ser autor de una obra literaria (por ejemplo un libro), posee tanto la «propiedad Iiterari.,) de dicha obra, como también el «derecho de autor y de edicióm) respecto de la difusión pública de la misma, Estas propiedades se adquieren mediante la inscripción de la obra en el Registro de la Propiedad Intelectual, sin lo cual no'se poseen los derechos respecto de los beneficios que puedan generarse por su pública difusión. . Esta obra la puede comercializar por sI o por intermedio de un tercero, Se recurre al tercero, en nuestro caso la editorial, porque el mismo posee canales de comercialización, divulgación, etc, que permiten rápidamente llegar al universo de los posibles interesados, Ahora, si el autor resolviera publicar la obra por intermedio de una editorial, y celebra con la misma un contrato, (por tiempo, por cantidad de volúmenes, etc,) mediante el cual cede su derecho de autor y edición durante la vigencia del mismo, recibe en compensación una pago que puede ser único o en función de los libros editados o vendidos, En este caso la editorial, si ha realizado un pago por el derecho de autor, 'reservándose para sI todas los riesgos inherentes a la comercialización del producto, puede considerar a la erogación, respecto del autor. como el valor del inmaterial adquirido. Cuando al autor se le paguen montos en función de la cantidad de libros publicados o vendidos, dichas erogaciones n9 constituyen sacrificios para obtener el activo, sino gastos corrientes de comercialización. Analizada contablemente esta cuestión desde el punto de vista de la editorial, al asumir el compromiso de editar la obra intelectual de un tercero (ej, unlibro), y si se paga, por ejemplo, la suma de $ 2.000,00 por ese derecho de autor emitiendo cheque de la cuenta corriente del Banco Patagonia SA, el respectivo asiento contable serla: Nro Asto Cueolu Fecha Titulo: )' rerl.'rl.'ncias docnlllenfales I Dehe I l1abl.'r llago a aut')r por libro editado Derecho a aulores por libro editudo I J.500,110 I I 1.500,00 I a Banco Sudameris SAo Cuenta Corrie:n(e Segun contrato, cheque Nro ....... Banco Palagoníll y Re. Nro ..... . d~1 autor. La cuenta «Derecho a autores por libro editadQ)), representa un resultado negativo que debe ser expuesto junto con los ordinarios. operativos y de carácter comercial. 3. Patentes «Representan un derecho exclusivo otorgado. en la mayoría de los países de acuerdo con l~yes vigentes, a un inventor que patenta un descubrimiento. fórmulas~ procedimientos, etc. a su nombre!90». Los inventos patentados pueden ser explotados pOI'parte de quiell los ha creado o pueden ser cedidos a terceros para su uso comercial. Si fueran cedidos a un tercero para su LISO comercial. sin que se transmita la propiedad, la solución contable es la misma que la expuesta respecto de los «derechos de autom, por lo que a 10 allí expuesto nos remitimos por razones de brevedad. En los usos .comerciales, «ceder su utilización temporaria da origen al cobro de reglilfas»)!91, y con este nombre deben ser registrados los ingresos de un patri~ monio que ha generado una marca y transmite a un tercero el LISO comercial de la misma. ' 290 291 Polle Hnnsen, Tratndo de Contabilidod. fd. Aguilnr. 1973. '¡(;1(1\) por Ricardo.l. M. Pnhlen Acuña; OsvaldoA. Chaves; Luis Fronti de Gorda y Ju;:mCarlos ViCg,ilS;COlltobilidad. Presente y Futuro. Ed, Macchi, página 463. Miguel Esteban Riglos: Conceptos que le pertcnecen r de lo;;; cUllks he ItlllHtdo cOllOclmicnlo por habemle facilitado manuscritos de su sutoria 110publicados a lu rech:l de elaborlldón de esta obro . , . ,¡., ~,: 342 Miguel Telese Editorial Omrar D. 811.1'atti 343 flACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Si el sujeto contable que genera una marca fuere el que la usa con sentido comercial,. la incorporación al patrimonio por medio de un asiento contable se realiza de la misma forma que la expuesta respecto de «(La Mejon>. (Marcas y nombres comerciales), por lo que también a lo allí expuesto remitimos. 4. Concesiones y franquicias «La firma de UIl contrato de ccmcesión otorga al ente la facultad de realizar una actividad en un lugar determ¡nado292». Son habituales los otorgamientos de concesiones por parte del Estado o de particulares que ceden a terceros las explotaciones comerciales de determinados lugares o actividfldes. En nuestro País. el estado ha concesionado el transp0l1e y distribución de energía eléctrica,: el suministro de los servicios de agua potable y cloaca; la recolección de residuos domiciliarios; la,construcción y mantenimiento de medios de transporte (trenes, rutas. etc.); la explotación comercial de predios en playas; etc. Las empresas privadas otorgan concesiones para explotaciones comerciales de áreas o sectores que 110 desean explotar comercialmente con personal propio. tales como comedores para el personal; locales en galerías o terminales de transporte de personas; derechos exclusivos en áreas geográficas determinadas para la venta de procluclús; etc. En todos estos casos Jos terceros, que reciben el nombre de concesionarios. tienen UIl costo de obtención de estos derechos de explotación comercial. El mismo puede. estar formado por la C¡;:mlprade pliegos para licitaciones; pago de honorarios por estudio de proyectos; retribuciones de personal afectado especfficamente a estas tareas; etc. En las situaciones descriptas estas erogaciones cons¡ituyen el costo de incorporación al patrimonio del derecho comercial que otorga la obtención de la concesión. Si ello no se hubiere logrado, todas esas erogaciones deben ser tratadas como resultados negativos del ejercicio en el cual fueron com~ prometidas. Si por la obtención de la concesión no se erogara suma alguna (caso de las concesionarias de fábricas terminales de automotores), aunque su obtención constituya un derecho de explotación comercial, no puede registrarse contablemente su existencia. Ello no debería impedir su mención en las «notas» a los estados contables cuando se considera qu'e representa una ventaja comparativa para el sujeto contable. CONTABILIDAD Una cuestión particular y habitual dentro de los otorgamientos de las concesiones lo constituyen las garantía que deben otorgarse, ya sea como condición para ser considerado un interesado en el otorgamiento del derecho, o por el tjempo de la explotación en caso d~ haber sido un beneficiario. Las garantías tienen por finalidad permitir un resarcimiento económico para el concedente respecto de incumplimientos en que pueda incluTir el concesionario. También se las utiHza con el alcance de multa por incumplimiento aunque ningún daño se hubiere provocado en fomia directa en el patrimonio del concedente. Las garantias o afianzamientos pueden ser juratorias (el mismo concesiona~ rio se constituye en garante de sus operaciones); personales (terceras personas que se ofrecen para pagar lo que el concesionario pudiera deber); con desplaza~ miento de bienes (activos del concesionario quedan en tenencia del concedente).Lo por medio de seguros de caución (una compañfa de seguros garantiza al concedente por medio de una póliza que se emite al efecto y cuyo costo lo soporta el interesado en la concesión). Desde el punto de vista del patrimonio del concesionario nos interesan las dos últimas porque implican modificaciones en la estructura del patrimonio. En ninguna de las situaciones que veremos nos encontraremos en presencia de erogaciones que implican costos de incorporación del derecho de explotación que se trate, puesto que la garantia sólo tiene por finalidad el resarcimiento patrimonial en caso de incumplimiento del concesionario o daño al concedente. El desplazamiento de activos acontece cuando el interesado entrega bienes de su propiedad al concedente. Estos bienes son todos aquellos que puedan ser suscepribles de ejecución forzada y que sean aceptados por el concedente. Habitualmente y con la finalidad de evitar la entrega de xactivos que puedan sufrir una disminución en su poder adquisitivo~ se adquieren titulas que tengan el resguardo necesario respecto de la variación en el nivel general de precios, pudiendo ser tanto públicos como privados, de conformidad con las condiciones que imponga el concedente. Si las obligaciones del concesionario son cumplidas en su totalidad, esos activos le son reintegrados al finalizar los plazos contractuales. En consecuencia y suponiendo la entrega de tftulos del estado llamados Bocam por un valor de $ 10.000,00 en garantía por una concesión, el asiento contable en el patrimonio del concesionario serIa: Fecha TUulo: Nro Asto Cuentas Entrega y referencias documentales I Debe I Haber de Bacom en garantfa por el'lnceslón Bocom entregados en garantln I 10.000.00 I I 1'0.000,00 Según contrato, y constancia de recepción del concedente .... ,.... a Garantla concesión Playa bonita 292 3"'''' Palie Hnilsen, Tratado eJe COlltabilidad, Ed. AguiJar, 1973, citado por Ricardo J. M. Pahlen Acui\¡¡; Osvnldo A. Chnves; Luis Frollti de Garda y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. EJ. Macchi, p¡íginu 463. Miguel Telese Editorial Osmar D. Buyotti 345 HACiENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD Constituyen «... ejemplos de actividades de investigación los siguientes: (a) La cuenta «Bocoro entregados en garantía» representa un activo del conce~' sionario cuya tenencia la detenta el concedente. acthddades dirigidas La entrega de estos títulos no priva al concesionario del derecho de cobro de las rentas que originan los mismos. selección final de:aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos; (c) la búsqueda de alternativas válidas para materiales, aparatos, construcciones o mejoras que deben efectuarse para la explotación comercial de los derechos que transitoriamente se poseen. Nos encontramos aquí en las situaciones que observamos en las con¿esio~ nes de rutas con derecho de cobro de peaje; en las de balnearios en las costas; en las que se otorgan en parques nacionales; en la construcción de locales en tenhina~ les de pasajeros; etc. : obtener nuevos conocimientos; (b) la búsqueda, evaluación productos, procesos, sistemas o servicios; y (d) la formulación, diserio, evalua- Si la garanda fuera constituida mediante la contratación de un s"eguro de caución, el costo de la prima debe ser tratado como un gasto de la explotación. Otra situación habitual en algunas clases de concesiones la constituyen las 5, ción y selección final de posibles alternativas para.nue"os, o sustancialmente me. o jorados, materiales,' aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios294». Lo expuesto nos permite deducir que cuando ulla empresa se dedica a la creación o generación de nuevos productos, instrumenta una fase de investigación y otra de desarrollo. Si la creaci6q generada po.!'la investigación no hubiera podido ser desarro- llada en términos comerciales no se habrla generado un activo ya que no se origi. narlan ingresos fuiurcls para el ente. de la conceSIón. a los fines de mantener identificado este activo transitorio. Deci~ mas transitorio por cuanto si el mismo no es recuperable una vez agotado el tiem- En términos generales el activo, como bien económico, existe en la medida que pueda ser desarrollado y consecuentemente las erogaciones generadas en la fase'de la investiga~j(¡n no deberlan ser consideradas como tal. Esta opinión se halla sustentada en la NIC 38295cuando-expresa: . «No se proced{~ráa reconocer activos intangibles surgidos de la investiga- po de la concesión, debe ser amortizado totaimente durante el tiempo de la misma ción (o de la fase de investigación en proyectos internos). Los desembolsos por Si las condiciones del contrato establecieran una situación distinta deberá estarse al mismo y registrar contablemente lo que surja de investigación (o de; la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), deben reconocerse C(lmo gastos del perfodo en el que se incurram), y continúa su contenido. diciendo: En estos casos y en la medida que las mejoras que se introducen quedaran en propiedad del concedente una vez vencida la concesión, las inversiones que se realicen deb~rlan ser registradas por separado del valor del costo de incorporación pues no posee valor de recupero. 5. Investigación ' y desarrollo «Esta Norma toma la postura de que, en -la fase de investigación de un proyecto, la empresa no puede demostrar que exista activo alguno de carácter . intangible, que pueda generar probables. beneficios económicos en el futuro. Por lo Previo al tratamiento contable a dispensar a este inmaterial. se hace necesario precisar los conceptos inherentes tanto resp~cto de «investigación» como de «desartollQ): «Investigación es todo aquel estudio original y planificado. emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos cientfficos o tecnológicos». «Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento cientlfico, a un plan o diseffo en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o uso comerciaJ293». . La mayorla de los bienes y servicios que nos rodean han sido generados en primer lugar por un proceso de investigación. Luego ha sido necesario un desarro- llo de esa creación con la finalidad de poder determinar la factibilidad económica tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán siempre como gastos, en el momento en que se produzcan». Como actividades integrantes de la fase de desaITollo se han establecido las siguientes: «(a) el di:;efio, constr:ucción y pruebas, preliminar a la producción o utilización, de modelos y prototipos; (b) el diseno de herramientas, troqueles, mol. des y plantillas que impliquen tecnologia nueva; (e) el diseno, construcción y operación de una planta piloto, que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial; y (d) el diseffo, construcción y prueba de una solución ya escogida de nuevos, o sustancialmente mejorados, materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios2~). 293 Nomlas Internacionales de Contabilidad: I.A.S.B. Texto completo de las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a l de Enero de 2001, NIC 38 parágrafo 7mo: definiciones. ' 294 Nonnas Internacionales de Contabilidad: lASB. Texto completo de Ins Nom18s Internacionales de Contabilidad y h,s Interpretaciones SIC existentes n 0l/0l/2001, NIC 38, parágrafo 44, 295 Nonnas Internacionales de Contabilidad: lASa. Texto completo de las Nomlas Internacionales de Contabilidad y la!!Interpretaciones SIC existentes 11 01/0112001, NIC 38, parágrafo 42 y 44, 296 Normas Internacionales de Contabilidad: IASB. Texto completo de las Normas Internacionales de Contabilidad y Ivs Interpretaciones SIC existentes n 01/0112001, NIC 38, parágrafo 47. 346 Editorial Osmar D. Buyarti de su comercialización. Miguel Telese 347 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Para que podamos det.erminar su existencia «Un activo intangible, surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), debe ser reconocido como tal si. y sólo si, la empresa puede demostrar todos y cada uno de los extremos siguiel~tes: (a) técnicamente es posible completar la producción del acti~ va intangible, de forma que pueda estar disponible para su utilización o venta; (b) su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo; (c) su capacidad de utilizar o vender el activo intangible; (d) la forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas la empresa deberá demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el nctivo intangible, o para el activo en sI, o, en. el caso de qlle vaya a ser utilizado intel11amente, la utilidad del mismo para la entidad; (e) la disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, ~ara completar el desarrollo y para usar o vender el activo intangible; y (f) su capacidad para medir, de fOfma fiable, el desembolso atribuibleal activo intangible durante su desarroll0197)}. Para que podamos valuarJo tenemos que considerar que «El costo de un activo intangible generado internamente •... , será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimient0298»). Estas condiciones son: «(a) es probable que los beneficios económicos futuros que se"han atribuido al mismo lleguen a la empresa; y (b) el costo del activo puede ser medido de forma fiable)299. y además «La empresa debe evaluar la probabilidad de obtener beneficios futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas. que representen las mejores estimaciones de la gerenc~a re.s~ecto al conjunto de condiciones económicas que se darán a lo largo de la Vida utl1 del activoloo». 6. Publicidad y propaganda Los entes realizan publicidad básicamente por dos motivos: el primero para favorecer la venta de determinados productos, ya sea como lanz8:,91iento de nuevos elementos o servicios. o para generar una mayor demanda de los mismos; el segundo con fines institucionales con el objetivo de hacer conocer la exist~nci~ del ente para generar confianza respecto de sus actividades y sus productos sm que en particular se refieran a alguno de ellos. 297 Normns Internacionales de Contabilidad: IASB. Texto de Contabilidad v las lnlerprelaciones SIC existentes 298 Normas Internacionales de Contabilidad: IASB, Texto de Contabilidad r las Interprclaciones SIC existentes 2')9 NOl1nas Internacionales de Contabilidad: lASa, Texto de Contabilidad)' I<lS Interpretaciones SIC existentes 300 Normas Internacionales de Contabilidad: lASB. Texto de Contabilidad y lns Inlel'pretnciolles SIC exislentes completo de las Nonnas lntenlocionales a 0110112001, NIC 38, parágrafo 45. completo de las Nonnas Internacionales a 0110112001, NIC 38, parágraf~ 53. completo de las Nonnas InternaCIOnales a 01/0112001, NIC 38, parágraf~ 19. completo de las Normas InternaCIOnales a 01/0112001, NIC 38, parágrafo 20, Miguel TeJese '.'!" CONTABILIDAD La realización de la segunda de las actividades no puede ser considerada como un bien inmaterial. dentro del concepto que le estamos dando en este capítulo, por cuanto no se cumple con la premisa básica que se haya generado y probado que por esa actividad se generaran en el futuro ingresos para el ente. La consecuencia patrimonial y el tratamiento contable de esta cuestión la continuaremos en el capItulo siguiente en el que trataL'emos los «Cargos Diferidos}}, Coincidente con esta opinión encontramos que « ... las erogaciones relacionadas con publicidad sólo con'esponden para el caso del lanzamiento de. nuevos productos, y no para campañas publicitarias de tipo repetitivas, para mejorar la comercialización de los productos que vende el ente. En este caso, se trataría de un gasto pagado por adelantado si aún no se devengó o de un último gasto. encaso contrariolOJ». Respecto de la primera de las alternativas y en la medida que la generación de ingresos futuros pueda ser determinada objetivamente y de manera fiable, entonces sí estaremos en presencia de un bien inmateria!. Pero para su consideración debe también establecerse el tiempo de vigencia del efecto buscado en el público al que está dirigida la campafia publicitaria. Si iniciada la campaña el efecto temporal de la misma no excede el cierre del ejercicio contable, a esta fecha no podemos decil' que el"patrimonio posee un bien inmaterial capaz de generar i~gresos para el ente en el futuro, Si esta es la situación, el valor de los compromisos generados por la campaña publicitaria debe ser considerado como resultado negativo del ejercicio en que se realizó la publicidad. Pero si los efectos continúan en el futuro. y sólo por el valor asignable a ese futuro, puede considerarse la existencia del inmaterial. Respecto del sistema de amortización deberíamos tener en cuenta para este inmaterial, que «Parece razonable una depreciación a. cuota decreciente, pues la publicidad debería tener mayor efecto en los primeros tiempo. Los expertos en mercado pueden ap0l1ar algoritmos para la solución de cada caso o problema en particularJ°2». En el marco de las NICs no está previsto el reconocimiento de este bien inmaterial aunque el mismo pueda generar beneficios económicos futuros. A este respecto se ha considerado que «En algunos casos, íos desembolsos se realizan para suministrar a la empresa beneficios económicos futuros, pero no se adquiere ni crea ningún'activo, ni intangible ni de otro tipo, que pueda ser reconocido como tal. En tales casos el importe se reconocerá en el estado de resultados en el momento en que se incurre .... Otros ejemplos de gastos que se llevan a resultado son 301 Palie Hansen, Tratado de Contabilidad, Ed. Aguilar, 1973, citado por Ricardo J. M. PlIhlcn Acui\a; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garcfa y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 465. 302 Palie Hansen, Tratado de Contabilidad, Ed. Aguilar, J973, citado por Ricardo J. M. Pahlen Acuña; OsvaldoA. Chaves; Luis Fronti de Garela y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 468. Editorial Osnrllr D. Buya"i 349 HAC[ENDO CONTABILIDAD HACIENDO los siguientes: (a) ... (b) ... (c) gastos en publicidad y otras actividades promocio- «Para tener un valor de venta, la llave debería presentar un sustancial poder de ganancias que supere el interés normal más la retribución del empresario, con. siderado en conjunto .... Nunca existe llave en un negocio al que no se crea capaz de ser lucrativ0309». «Se considera generalmente que el éxito mercantil consiste en aquellos elementos intangibles f:n conexión con un negocio en marcha, tales como el nombre. nales»; (d) ...303». 7. Llave de negocio . «Sin lugar a dudas, se trata del más importante de los intangibles. Los auto- ' res mgles~s y norteamericano~ lo designan con el nombre goodwill. En Espafta se ' lo denomma regalla. En MéXIco generalmente lo llaman (<crédito mercantih>. El profesor J. Latour Padiema lo denomina «plusvaUID).Los franceses le asignan el nombre de «fondo de comercio», mientras que algunos autores cubanos lo sef'i.alan como «valor extrínseco», por oposición la personalidad o la reputación; una localización favorable y accesible del negocio; capacidad de adm,inistración; calidad de la mercanela y demanda de determinado producto; precios favorables; buenas relaciones con los trabajadores y empleados; métodos eficiente~. justos y corteses para el trato con los clientes31~). «Conjunto ~(\ recursos intangibles que le confieren al ente cieltas ventajas comparativasrtespel~to de otros de similares caracterlsticas ... Existe consenso en considerar como ralor llave la diferencia positiva entre el importe abonado y la suma algebraica de Jos valores corrientes de los activos tangibles netos de compromisos en los casos de venta de fondo de comercio311). Dada laSesptlciales características de este inmaterial, originadas en el hecho de que no se realiZa u~a erogación especialmente dirigida a su gene¡'ación sino que ella es producto ~e un sinnúmero de hechos y circunstancias que determinan su existencia, resulta conveniente definir la diferencia del tratamiento contable a dispensar cuand9 es generada internamente por el ente, de la que es adquirida. al valor intrlnseco de los bienes materia. lesJ04». En nuestras nonnas contables profesionales recibe el nombre del titulo es decir «llave de negociQ» y se lo trata separadamente del resto de los activos in;angibles, La versión espaftola de las NICs la denomina «plusvallID). Son muy variadas las definiciones que se han intentado respecto de 'este inmaterial. Veamos algunas de ellas:' , «El importe en que el valor (de venta) de una empresa sobrepasa al valor (de venta) de sus activos individuales30~). . I «... el valor de la capacidad en su conjunto es esencialmente igual al valor actual de exceso de las ganancias que, en la hipótesis de una administración normal, dirigida por energlas fisicas de voluntad y energias normales, comunes, pueden ser esperadas o presumidas de capitales invertidos efectivamente en el negocio o empresa, s?bre las ga~ancias medias que acostumbran a producir capitales ,empleados con I.~al seguridad en otros negocios o empresas similares, o análogas, pero en condIciones comunes. no prjvilegiadasJ~). «Las esperanzas de la hacienda, en la clientela fiel, en la antigOedad y r~putación del establecimiento"'», ' «Valor actual de las superutilidades futuras más probables'''». i 303 Normas Internacionales de Contabilidad: IASB. Texto completo de las Nonnas Internacionales de ~on~bili~ad y las lnterprctac~o.nes SIC eXistentes a 0110112001, NIC 38, parágrafo 57. 304 MariO Blondl: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edic. Ed. Macchi, pág. !544. 305 Palie Hansen: Manual de contabilidad. Citado por Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intennedia y Superior. 4ta edición. Ed. Macchi, página 545. 306 Fabio Ve~pa: La ~ggioneria,. ~olumen n. Citado por Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Supenor. 4ta edición. Ed. Macchi, página 545. ' 307 Le.o~aman: Citado por Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. 4ta edICIón, Ed. Macchl, p!g[na 545. 308 H~otor Raid Sertora: ci~do por Ric~? J. M. PahlenAculla; Osvaldo A. Chaves; Luis Fronti de Garcfa y Juan Carlos Vlegas: Contablhdad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 465. I i !-. 3S0 Miguel T~lese CONTABILIDAD ,~~1 !t ¡ '. f ~ ~ 'W :\ ;~ :} !, " '.;. a) Ll~ve autogenerada Existe uniformidad en la doctrina, recogida en las normas contables en considerar. que este inmaterial no puede ser registrado contablemente porque no se cumple con ninguna de las condiciones de medición para su tratamiento. Nuestras NCP al referirse a esta cuestión dicen: «No se reconocerá la llave autogenerada ni los cambios en el valor de la llave adquirida que fueren causados por el accionar de la administración del ente o por hechos del context031~)). Respecto de las NIes. ~ncontramos las siguien'tes consideraciones: c' ~. ,~ ',"i. , " > :;:, ~ :~ .~ :~ ~~ ' Robert Montgoml:!'Y: Auditing tehory and practice. Nueva York 1919. citado por Ricardo J. M. Pahlen Acuiia; O~valdo A. Chaves; Lllis Fronli de Garda y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 465. 310 Kennedy y McMullen: Estados Financieros. Ed. Macchi 1976. citado por Ricardo J. M. Pahlen Acuña; Osvaldol~. Chaves; Luis Fronti de Garda y Juan Carlos Viegas: Contabilidad, rl'csellte y Futuro. Ed. Macchi, página 466. 3 [ [ Comisión de Estudios sobre Contabilidad del Consejo Profesional de Ciencias Económicas. lnfomle 24: Bien," Intangibles. Revista del CPCECF, diciembl'e de 1994. 3[2 RT 18 FACPCE: Segunda parte. CapItulo 3: Llave de negocio, apartado 3.1: Reconocimiento, Último párrafo . 309 f. ~ 'j Editorial Osmar D. BHynttJ 351 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO «La plusvalía genérada internamente no debe ser reconocida como acti- mente segregados los componentes financieros ¡m Jf . , . de cambio por el valor neto de realización. Etc. p Citos o explICitas. Los bienes », VOlll <,En algunos casos. se incurre en desembolsos para generar beneficios económicos futuros, pero ello no produce la generación de un activo intangible, que cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A mem¡. do. tales importes se describen como contrib~ciones a la plusvalía generada internamente. Esta plusvalía. generada ,por la propia empresa, no se reconoce como un activo porque no constituye un recurso identificable, controlado por la entidad, que pueda ser medido de forma fiable a su costo de adquisición o pl'oducci6n314}). b) L1nve ndqui,"¡dn Cuando un ente adquiere un patrimonio en funcionamiento, o una unidad operativa e identi1kable de otro patrimonio incorpora-,a titulo universal, el conjunto de bienes que fonm1l1 el activo y también.las obligaciones hacia terceros que integran el j)atrimonio tn.1l1sferirse. POI'estas operaciones se conviene un valor de conjunto comprensivo tanto de los activos como pasivos mencionados. Para detenninar si existe un valor llave debe compararse el precio convenido por ese universo patrimonial, que llamamos patrimonio neto de incorporación, respecto del valor que individualmente poseen Jos bienes y obligaciones que se incorporan. No debe tenerse en cuenta, a los fines de valuar individualmente el conjunto de elementos que integran el patrimonio neto de incorporación, ni el valor histórico que los mismos pudieran haber tenido al momento de incorporación o asunción en el patrimonio del vendedor, ni el yalor nominal que pudieran otorgarle los títulos y demás elementos documentales celebrados al momento de la adquisición o asunción de parte de quien es hoy vendedor. Respecto de los acth'os que se incorporan, el valor a considerar es el que poseen en elmcrcado a ese momento (valor corriente). Si del mercado no se puede obtener esta información, debera determinársela por otros medios bajo la condición que los mismos sean objetivos. No todos los bienes se van a encontrar en esta situación. Así los representativos de dinero, en moneda nacional o extranjera ya sean en tenencia del ente o de lln banco, no pueden ofrecer problemas de valuación. Los representativos de servicios por recibir se considerarán por el valor actual de los servicios futuros. Los créditos que se incorporen por el valor nominal adecuada- Como vemos la diversidad de bienes a ca 'd . sol~ pauta v~lorativa. Debemos destacar que cua~~li;;:~~~ I~e;=~ ~stabltCer una actIVO,la mIsma deberá cumplir con el peGA de objetividad. e va uar a un Respecto de las obligaciones que d versalidad del patrimonio que se in~orpor:e I~sum~n, e~tr~ del concepto de uni.,; valor presente de los sacrificios cancelarlas o extinguirlas. f E'. r 352 futuros q~e d::;'~::se: r:~ter dmedidas por el Iza os para poder Determinados estos valores de activos . con el precio convenido para la inca oración ~ paSIVOS,procede J~ compa~ción niales, en el cual también deberán es~r adecuad:~:~~eo~~~~~~ ~e ~lenes patnmotes financieros tanto implfcitos como explfcitos. a o os componenDe.esta fonna podemos encontrarnos con que el valor comparacIón puede ser neutro, positivo anega!" .que.se obtenga de la IVO,por cuanto Sl tenemos un' a 313 Nonuas [nlemncionnles de Contabilidad: IASB, Texto (le Contubilidad y las Interpretaciones SIC existentes 314 Nonnas Intemncionnles de Contabilidad: lASO. Texto d~ Comabilidad y las lnlerpretaciones SIC existenles CONTABILIDAD . Patrimonio nelo de incorporación Menor que Precio convenido existe LLAVE POSITIVA Palrimonio neto de incorporación Mayor que Precio convenido existe LLAVE NEGATIVA Igual que Precio cOllvenido Patrimonio ncto de incorporación No existe llave de m'gocio . " , ,t': de que ~:tl~~l::dpau~ad:x~~renccoinaS~lde Ja Id lave positiva, deberá anaJlzarse la posibilidad era a como un bien inmat . 1 . solamente se tratarfa del pago de un.sob . I ena, caso contrano derárselo como un resultado negativo de¡l"epre7J? g obal y por ende deberla consido la operación. eJerCICIOcontable en el cual se ha realiza~ darse t:~~: ~::e~~~~~:j~~::i~~:entel la existencia de este bien inmaterial deben consideración de los mismos. ya lemos expuesto más arriba respecto de la e) Tratamiento de la llave positiva Para la situación que estamos tratando SA})adquiere un fondo de comerci ' supongamos que «Los Anónimos que seguidamente se mencionan va~:I;~OmSPaupesretoel"cOoSn los. elementos patrimoniales . corrientes completo de las Nonnas Internacionales a 01/0112001, NIC 38, parágrafo 36. completo de las Nornlas Internacionales a 0110112001. Nle 38, parágrafo 37. Miguel Telest: Editorial Osmar D. BllJ'flfti 353 HACIENDO CONTABILIDAD Oblignclolles Bienes del .cUvo 1.000.00 Dinero en efectivo moneda nacional Cuentas por cobrar a clientes HACIENPO 10,000,00 Impueslos a pagar 6.000,00 Sueldos pendientes de pago 5,000,00 Inmueble donde funciona el comercio 35.000.00 Tolal del pasivo que se asume 12.000,00 Camión Peugeot ABe 321 15.000.00 4.000,00 66.000,00 Patrimonio nclo que se incorpora 54.000,00 Pasivo y patrimonio neto que se incorpora 66.000,00 Mercadertassegún inventario Total de activo que se incorpora . el 01-10-02 por un total de $ 60.000,00 Si la operación fuera concertada d l Banco de la.Provincia de Buenos e se abona con la emisión de un cheque e q~ Aires (cta cte 81009-8) , el asiento contable seria: Fecha IN ro AstolCucntas ~ referencias I documentales Titulo: Incorporacl '60 de un patrimonio con valor . llave 01-10-02 Efectivo en peSOS Cliente (con detalle de nombres), . Seguros pagados por adelantado (mdlcar Compai\la) Inmueble partida 055-111222 . J Haber 1.000,00 6.000,00 5.000,00 1.000,00 60.000.00 - a Proveedores (detalle de nombres) P la Bs As Cta Cte 71008-9 a Bco c . . ventarios . . contrato"10 y cheque N ro ........ cargo BPBA ........... :, Segun inarse el tiempo por el cual la plusvalla Simultáneamente deberla de determ d" es de generaringresos para el (llave de negocio) pagada se mantendrá en con IClon ente adquirente. . d . co afl05 contados a partir del mo-" Si objetivamente se ha determmla .o c.m. que acontece el 31 de diciembre . . .6n al cierre de eJerclcl o ~:~~~~,e d:bl~r~~;::;~;~rs: el siguiente asiento contable: documentales N ro Asto Cuentas y referencias I Registro de la amor~lznclón de la 118~cde negoc o Amortización llave de negocIo . }-12.02 a Amortización acumulada llave de negocIo Fecha Titulo: Según minuta conta~le d) T,'atamiento Estamos en presencia de una llave de negocio negativa cuando el importe pagado por el pap'jmonio neto de incorporación es mellor que el valor del mismo. Considerando el mismo ejemplo que hemos dado en el punto anterior, si por ese conjunto de a"tivos y pasivos se hubiera pagado $ 50.000,00 la llave seria «negativa» en $ 4.000,00. Uno de los motivos por los .:uales puede acontecer esta situación ha sido expuesto porl"'MarioBiondi, al decir que: <(, •• estamos en presencia de lIn valor de rentabilidad de la empresa menor que la utilidad normal de su capital expuesto, ...3IS».Además d~ la motivación del doctl'jnal'io mencionado. tmnbién puede acontecer que se está ante una oportunidad de negocios como consecuencia de la necesidad de venta de quien quiere desprenderse rápidamente de un patrimonio comercial, por las causas que fueren. Consecuentelnente nos encontramos aquf ante dos alternativas de solución. Decimos dos pues descartamos la posibilidad de considerar a la llave negativa como un resultado' positivo del ejercicio en el cual se generó por no cumplirse con lo establecido en el peGA de realizado. La primera de,ellas nos sugiere que la llave negativa «... debel'ra ser presentada en el pasivo del balance y se transferirá al haber de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, a medida que transcurre el tiempo. De esta manera la renta que obtendrá la empresa (teóricamente inferior a la de plaza) se verá complementada con la transferencia del pasiv031~).Aclaramos que no es este un pasivo en el concepto de obligación hacia terceros ni hacia propietarios. sino más bien de lo que en doctrina se ha conocido como pasivos de ejercicios (también COlnO pasivos transitorios o ganancias de apropiación intertemporal). , La segunda alternativa, serfa considerar al valOl:de la llave negativa como lo que realmente es; un descuento de activos. Y por tal distribuir.. con una base de prorrateo objetiva, el valor resultante entre Jos activos que se han incorporado. De esta forma estarfamo!; cumpliendo con la regla general de valuación de activos al 300.00 31S Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedia)' Superior. 4(a ~dic. Ed. Mucchi, pág. 551. 316 Mario Biondi: Tratado de Contabilidad Intermedill y Superior. 4(¡¡ edición. Ed. Macchi. página 55! y 552. Editorial 3S4 de la llave negativa Cualquiera:sea el motivo por el cual existe la llave negativa, un primer razonamiento nos' lleva a suponer que estamos pagando menos por el conjunto de los activos. ya que los pasivos deben ser cancelados al valor nominal)' asumidos por el valor actual de ,los sacrificios. futuros que demande su cancelación. 1.000,00 35.000.00 15.000,00 4.000,00 6.000,00 Llave del fondo de comercio XX a Impuestos a pagar (detalle de cada UllO) a Sueldos a pagar Debe 10.000,00 Camión Peugeot ABe 321 Mercaderlas (detalle según plan de cuentas) El importe de $ 300,00 ha sido determinado considerando el método lineal proporcional al tiempo de permanencia en el patrimonio. 1.000.00 1.000,00 Proveedoresde mercaderlas Seguros contratados (valor residual) CONTABILIDAD OS1flnr D. BU,J'Qtli 355 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD se ha dispuesto . su venta. Una situaci6n d' . . ~~~,e~~~:afi:~:~njos que generan jnmateri~~~~~aa:a f~~~~~~:~sp.IC°d~íamos . Jenr a otroshalJar entes en la momento de incorporación. que establece como criterio rector que deben incorporarse por el valor de los sacrificios que se han realizado para poder obtenerlos. La NCP vigente en nuestro País establece que: {(La medición contable de la llave de negocio negativa se efectuará a su medición original menos su depreciación acul11uladaJl1»). También la misma NCP, refiriéndose a las depreciaciones, dice que: «La porción de la llave negativa que se relacione con las expectativas de pérdidas o gastos futuros esperados de un ente adquirido. que no haya correspondido reconocer como pasivo a la fecha de la adquisición Y que pueda ser detenniI1ado de manera confiable a dicho momento. se reconocerá en resultados en los mismos 3l8 pedodos a los que se imputen tales quebrantos o gastos ... ). . De esta fonna obselvamos la si . . . lecor~ando que la información analítjc~u~~nte presentación patrimonial sintética comp emento de ésta, es decir en notas o a~::~~:ndlente debe ser expuesta COI1l~ Los"Anónimos SA E' " (iniciado el 02~01 ~2' JerclCI? Contable Nro. 1 Inscripción en la Dlrecció P . O~2 y finalizado e131~ 12~2002) n rovmClal de Personas J . A f . ESTADO DE SITUACIÓN PATRI~rldlC.S: Matrlcul. 55522 c IVO Corriente ONJAL Pasivo Corriente Caia v Bancos (nota 1) Deudas Comerciales (nota 9) Inversiones corrientes (nota 2) Deudas Bancarias (nota 10) C~éditos (nota 3 y anexo) Deudas Financieras (nota 11) Bienes de Cambio 'nota 4) Deudas Previsionales v Fiscales (nota 12' Otros activos corrientes (nota 5) Otl"a~ ~eudas deven"'adas (nota 13' Activos no Corrientes PreVISiones del nasivo (nolas o '0) P . anexo Inversiones no corrientes (nota 6) aSlvos No corrientes C~éditos (nota 7 u anexo) Idem . Pasivo corriente o No eXisten . . BJenes de Cambio (nota 8) PreVISiones del nasivo ( no t a o anexo) }~ie~"~~ de Uso (anexo) . "Total del pAsivo .~ ,-~W~~i,n'm.gteii~'!és~~(~:e~$)}:\':'.~".~;7i:;"¡\'~1"';;';~¡;--;h:1 Patrimonio Neto argos Diferidos (notas o an~xo) , ' .. ' .,. Según estado de EPN respectivo OtrosA ctlVOS . no corrientes TotAl del Activo Total del Pasivo y del PN 8. Otros bienes inmateriales Solamente con el ánimo de enumerar, sin alcance taxativo, otros bienes inmateriales. podemos mencionar a los siguientes: ./ Derecho de uso de software. .( Inversión en la"formación de jugadores. .( Pase de jugadores. ./ Derechos Federativos de Jugadores. ,¡ Know-how (saber hacer o saber cómo). VI. EXPOSICiÓN Re specto de la mformaclón anallt' . . I~materiales amortizables, deben ex Ica, SIestuviéramos en presencia de biene 1. Exposición de la situación patrimonial ...• La slntesis de la información a transmitir para los bienes inmateriales se repite respecto de lo expuesto para los tratados anteriormente. Habitualmente se los expone en forma conjunta con los cargos diferidos, que en nuestro caso ocu. pará el próximo capítulo, situación en la cual el nombre que los comprende es ~:~::: ~c~~:~:~:;i~ln~Os mdc:l ejercdiCr~~Ce~:::~ot:~~~~~r ~Iev~~re~'e¡lasincorp~ra~ lenzo el ejere" I as amortlzaacumu Iadas al cierre, brindad . ICIO, as del ejercicio y el I d ~~:t~?le de cada uno ~e ellos~;:r~ :~~;~~O;~e~Ciónv~nctdada con el Y:I~:;esi~~:: mos Irnos en oportuOIdad de tratar Jos bienes de con eCCJOnarun anexo similar al por razones de brevedad. e uso, por lo que al mismo remiti- Activos Intangibles. En particular debemos destacar que estos activos deben ser considerados \la corrientes. en función de la naturaleza de los mismos Ybajo la condición que no 2. Exposición de los resultados 317 RT 18 FACPCE: Segtmda parle. Capitulo 3: Llave de negocio. apattado 3.3: Medición contable 318 periódica. Punto 3.3.2: Llave negativa. RT 18 fACPCE: Segunda parte. Capllulo 3: Llave de negocio, apartado 3.4: Depreciaciones. Punto 3.4.2: Llave negativa. 356 ~~ Miguel Telest . Los bienes inmateriales blos cuantitativos en el patrim~n~~~~~i;:~~ra:~za son op.e~tiv'os, originan camEd' . e os ser POSitiVOS o negativos Itorlal OSl1lor D. Buyatti . 357 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABlLlDilD El solo hecho de la incorporación de estos bienes les otorga a los resultados el carácter de ordinarios. Si los ingresos fueran identificables deben exponerse en los anexos respectivos . .Los egresos están constitUidos por las amortizaciones del ejercicio, las que también deben exponerse.como resultados ordinarios Y operativos. El diseno de las gráficas de los anexos no presenta mayores diferencias respecto de las que hemos analizado en oportunidad de tratar los bienes de cambio y los bienes de uso, por lo que a -ellas remitimos por razones de brevedad. Si la información anaUtica a transmitir no fuera significativa ni voluminosa, los anexos pueden ser s)Jslituidos por <<natas»a los Estados Contables. Todas estas variaciones cuantitativas se exponen como causas del carobio en el valor del PN en el respectivo ER de la siguiente forma, en sus aspectos CAPÍTULO X CARGOS DIFERIDOS l. INTRODUCCIÓN sint6ticos: El tema que cubre este capitulo tra «activos contables». Nos induce es ta de}o que en doctrina se ha conocido partir de la contabilidad pensam,' t lo a pensar que son activos generados a en' • en o que no ser' Id. . 18 e a celinda ya que el SIC g era actlvOS :;ino que tan 561 CO~O J elementos componentes del patr~:: n:>edIRnteun~ adecuada interpretación de I~~ Mario Biondi al referirse a 1~0I0.Y sus VariaCIOnes, los reconoce. S8 a modo de regularizadores deelo~sdice qlle «Son a~ti\'~screados por la empreluego: no puede hablarse de un criteri~e~~I~adosde' ejercicio o período y, desde estudIado separadamente'19». aluaclóll, SlllOque cada caso debe ser . (~..: al decir de Kester, no son de rnd I .. s¡ón ofJgmal, y se incluyen en ellas loe ordlnana ni r~presentan una invercampaflas de anuncio, ... l2o», os .. , gastos de organización, ... gastos de nes «Genéric~mente podrfamos definir n los Cal" ., con proyeccI6fl de futuro, en términos ' gos Dlfel'ldos como erogadolos efectos de cOJ'relacion~r ¡oterte de partidas pendientes de imputación a los futuros ben~ficios, Debido a la ~:~':clm~l1te los ~ca~g~sdiferidos) egresos con recta, en el flUJO de fondos POSibilii d us,160, sen 1~c1lstmtamente directa o indi. egresosJ2/}). ' sn o a obtenCión de ingresos y / o eVitando . . . Contablemente el «cargo» d e un perlado . . significa resultado negativo, Los Mlgurl Ttlr:se 358 319 C' Mllrio Biond'," Trotado de Contabilidad I 320 . Superior. 4(a ellic Ed Mocch' Itodo por Malio Biondi' Tratado n(ennedla)' Macchi, página 552' de Contabilidnd Intermedio 'S .. ' I,.p~g,552. 321 M' lE' ) upenor. 410 cdlclón El! Igue . Riglos: Profundizando sob . . Judicial del Profesional en Ciencias ~~:~~~~e~ ~toblc: ~os Cargos Diferidos. ACluación Edil . I O . .. u res \'anos. Ed. Buyatli. págino 257 orla 'Smnr D. lfu.l'nltl ' 359 HACIENDO :-::==~~ CONTABILIDAD _ tener, un val . económico . que. d' . l' transitoriamente ,01 cla e conjunto de las actividades del ente. In lrectamente permite o benefi~ «cargos diferidos» son. en consecuencia, resultados negativos que se difieren en su apropiación a ejercicios contables futuros. Miguel E. Riglos3~~refiriéndose a la naturaleza contable de los cargos diferi. dos expone: «En los cursos de grado de la Facultad de Cs. Bcs. de la UNLP habituahnente expresamos que el ideal del principio de exposición se logra cuando los usuarios no contadores entienden e interpretan, sin dificultad y con sus limitaciones. la información contable expuesta en los informes de negocios, sean éstos de LISO .!:!H'I\AJ;CTIIEj!N'¡¡D2!O;U;c:gO!JSN!1r~All.B!1ILJjIDQ.A"'D!L . , _ Tal es la situación de los ast . cl~n de la administración en sen~do ~s de .c~nstltución ~e un ente; los de organizap~sonal; el valor de los compromisos:;"o •.~as erogacIOnes en la capacitación del ~l .n(;~osgastos preoperativos cuando noU~1 os para el estudio de una reorganizaal'. especto de todos éstos nos ocupa nnan parte de ningún bien en particuremos en detaUe más adelante). interno o externo, ...) Y continúa: «En general las cátedras de la Facultad mencionada, Contabilidad Superior 1 t básicamente teorín contable foealizada en Contabilidad Patrimonial) Yen Contabilidad Superior 11 (Teoría del Valor) consideran a los cargos diferidos como una serie de «partidas» capaces de generar beneficios futuros en los ejercicios económicos venideros en forma directa o indirecta; estas «partidas» basan su razón de ser en respetar el principio de correspondencia intertemporal de devengado». Agrega n. CARACTERíSTICAS ,/ ,/ luego que: «Es v,ílido resaltar el énfasis del profesor Osear Alfredo Boragina en remarcar que no se los debe ~,onfundir con «gastos pagados por adelantado» que son a su vez cargos diferidos pero que responden a una naturaleza contable diferente, extraña, asociada al rubro «CréditoS», Un ejemplo clásico es el contrato de alquiler abonado por adelantado cuyo objeto es un local comercial o el arrendamiento de una fracción de campo. éstos indudablemente, si bien representan gastos activos, no menoS cierto es que lo son avalados por el hecho de que paralelamente son derechos a recibir un determinado servicios, Desde el principio de la realidad económica representan créditos para la empresa, los cuales se distinguen de los créditos por ventas y ~:;ee:\ponen en el rubro (otros créditos)), corrientes o no corrien- ,/ '1 It ,/ ,/ No generan pOI'si ingresos direclos al ente Sus efectos originan d" . ejercicio. una Istnbución del resultado negativo en má s de un No . e "se incurren con el ánimo de enajenarlos. alecen de valor residual. I~ , Si bien en el"tratamiento de los t ref~rJrse tanto a los bienes inmateriales emas contables ha existido el hábito de cOOJ~nta,posibleme.nte po'r ser ambos inmC~m? los cargos diferidos en forma ::sppecdtode estos componentes del patrim:n~~I~:~~ la Jectur~ que debemos hacel' ara o. lera sugerirnos su anái'ISIS. por t tes segúll el caso». Tampoco deberían ser comprensivos del tratamiento como cargos diferidos los «gastos no consumidoS)). entendiéndose por tales a los elementos materiales adquiridos con destino de uso y con escaso o inexistente valor residual, como, a títul~ de ejemplo serían, el valor del inventario tinal de los articulas de escritorio, etc" tema este del que nos ocuparemos en mayor detalle en el capítulo siguiente, Nos encontramos en la necesidad de determinar. la existencia de un cargo diferido cuando el ente realiza erogaciones que en principio deben ser tratadas como resultados negativos, Decimos que «en principiO)) pues un impol1ante número de hechos económicos. que reciben el tratamiento de resultados negativos, no agotan sus efectos patrimoniales en el instante de su realización Ypueden man~ De lo expuesto surge respecto de estos elel . ./ No puede determinarse ob' f nentos del patnmonio quefondos futuros. ~e lvamente la incidencia positiva en un flujo de ,/ No son bienes que pue dan comercializarse indI'v'd J 1 ua mente. el Migucl E..Rig.lllS:Prol'undizando sobre una frontera contable: Los Cargos Diferidos, Actunción Jutlici<ll lId Pwfi.'sinnal en Cicncias Económicas, Autores varios. Ed. Buyatti. página 255 y ,/ Estos -«gastos» tienen como característi . Son inmateriales O no ó cas esencIales que: corp reos. Son operativos. ~ Estas limitaciones son particul dad de que al gunas erogaciones del ente armentedImportantes . -.. para analizar la posibiliEn opinión del autor I . pue an calificar Como tales. das y 1 • • en a medIda que se de I a Inlsmo tiempo estemos en presencia 'd 1 ~ as características mencionaencont:a:em?s ante un cargo diferido . e as os referencias anteriores, nos línea diVISarla entre bienes in mate . I •pudléndos~ establecer de esta forma na es y cargos diferidos, una sigllic;:ntcs. /\Iiguel 3M Telese Editorial OSlIIar,D. Bllyatti 361 .HACIENDO III. RESTRICCIONES HACIENDO CONTABILTDAD CONTABILIDAD V. AMORTIZACIÓN PARA SU CONSIDERACIÓN Respecto,d.1 reflejo contable del devengamiento inte"emporal o de Indismi- La interpretación .que debemos realizar de los I.,echos econ?mico.s que pueden originar estos activos, y de las normas que per~lten su conslderacl~n,de.ben realizarse restrictivamente, ya que en caso contrarIo estarlamos determmandp la existencia de activos que. no son tales con el consiguiente perjuicio respecto de nución de su capacidad para permitir o facilitar a otros activos la generación de beneficios futuro~. para el ente, podemos estarnos a lo expuesto, en lo general. sobre este mismo tema al tratar los bienes de uso y en lo particular los bienes inmateriales, destacando el hecho de que nos encontramos con activos que carecen de valor residual. . quien debe interpretar los infonnes contables y tomar sus decisiones sobre ~sta base.' : «Lo negativo para el mundo financiero en particular y para el resto d~ los usuarios en general, es la incorporación en los «Estados Contables para Terceros» de: (a) Activos, salvo excepciones, no comercializables individualmente, por ej¡em- VI. DISTINTOS CARGOS DIFERIDOS plo: costo de organización ...m». ' «El ignorar estas particularidades puede se: peligroso ~ los efectos ~e ~va~ Analicemo:l seguidamente los elementos que habitualmente podemos en. contrar en los patrimonios de los entes, que pueden s~r considerados cargos diferidos. Men~ionaremos los más representativos de este gnJpo hOl11ogéneode activos: luar, a partir de Jos informes de negocios, la capacIdad financ,era de la ent,dad en situaciones extremas •... ya que el patrimonio como principal garantia de los acreedores no contará con ningún tipo de ingresos proveniente de estos activos en ~aso de liquidación de la entidad"'>,. J.; 1. Gastos de constitución lf 1, IV. MEDICIÓN CONTABLE (VALUACIÓN) f 'La consti~uci6n de un ente, ajustado a las normas de derecho, originan una :>Y serie de erogaciones iniciales necesarias para lograr el fin propuesto. Dentro de ',: ellas podemos encontrar: < ,$ ,~ Salvo consideraciones particulares que pudieran presentarse respectp de ~c Oi algunos cargos diferidos en particular, y considerando que es improbable la incorporación al patrimonio por compra sino que lo esperable es que sean autogenera- ) dos el valor de origen está dado por los sacrificios económicos que se .realizan ,., ,r par~ poder obtenerlo, regla ésta de carácter general para todos los activos. En particular para los intangibles, las NICs tienen establecido.que "La m~d!ción inicial de un activo intangible debe hacerse por su costo lustóflco de adqU1slción o producción32s». En el ámbito local resulta d"~pHcación las NCP cuando establecen que: "SU medición contable se efectuará al costo original menos la depreciación acumuladaJ:!6). Miguel E. Riglos: Profundizando sobre una frontera contable: Los Cargos Dif~rido~. Actuación Judicial del Prof~sional en Ciencias Económicas. Autores varios. Ed. Buya~tl, ~ágllla 25.0.. 324 Miguel E. Riglos: Profundizando .sobre una f~ntera contable: ~s Cargos Dlf~rldos. Actuación Judicial del Profesional en CienCias Económicas. Autores varios. Ed. Buyatll, página 250 . 325 N~nnas Internacionales de Contabilidad: l.A.S.B. Texto completo de las Nonnas InternacIonales de Contabilidad y les Interpretaciones SIC existeqtes e 1 de Enero de 2001, NI,C 38, introducción, parágrafo 22. .: 326 RT 17 FACPCE: Segunda parte. Capitulo S: Medición Contable en Particular, apartado. 5.13: Otros activos intangibles. Punto 5.13.2: Medición contable. .¡' } ~1: , 1~ .¡' ) ,j' i: ,'{ ~ ;'-j .. no volitivo; etc. "~,O " ~ ,. !\ligur! Telcse Honorarios por asesoramiento de profesionales del derecho, para determinar la fonnnjurfdica que mejor se adapte al empl'endimiento, las facultades que se otorgaran al órgano de administración como as! también algunas Iimitacione" en sus atribuciones naturales; las formas de deliberar del órga- .[-- ' Honorarios por asesoramiento de profesionales en las ciencias económicas, para determinar la viabilidad del emprendimiento y la medición de la demanda potencJal. ~ o¿' Honorari~s por asesoramiento del profesional en contabilidad, para determinar la fecha en que resulta más conveniente proceder al cierre del ejercicio contable; la determinación del capital requerido para el funcionamiento equilibrado del ,mte en función del objeto que el mismo tenga; la detenninación 323 362 del ente ",. del equilibrio necesario para el financiamiento de los recursos considerando o:: ,', los aportes de los propietarios y de los terceros; etc. ./ Honorarios por auditarla del balance de aportación para el supuesto que los socios hayan integrado, total o parcialmente, sus aportes con bienes distintos del dinero. -' Editorial Qrmar D. Bllyntti 3.3 HACTENDO HACTENDO CONTABILIDAD se recomienda el mantenimiento de estos activos puede determinarse objetivamente la real contribuc¡¿or ~sos lapso.s dado. que no futuros. Por ello se recomienda ~ . n a a generaCIón de mgresos rápidamente posible. En nuestro ~~~ I:~a~~;g~clOnes sea~ am~rtizadas lo más presume sin admitir prueba en contra' 1pl~vén esta slt~acJ6n al decir: «Se organización y costos preoperativos 1 no q~e á ~Jda económICa de los costos de . 10 es supenor a los cinco años329» Supomendo que el IOlal de estas ero a . h' '. la sociedad ha oblenido la inscripción regi~~;~~~l ~ SIdo ~e $ 20.000,00; Y que totalidad de los honorarios impuestos no e octu re de 2002, y que la ciones de edictos, etc, se h'an pagado con r:i~:~r:bles. c~mpra de libros, publicamos realizar el siguiente asiento contable: n efectIVO, a esa fecha deberia- ../ Honorarios por otorgamientos de escrituras públicas para el supuesto que los socios hayan integrado, total o parcialmente, sus aportes con bienes escriturales. Luego de los estudios preliminares y antes de la preparación del balance de aportación y el otorgamiento de las escrituras traslativas de dominio de los bienes registrables que se aportan. debe redactarse el estatuto o contrato social, situación ésta en'la que suele intervenir un Escribano Públicom y afrontarse el trámite admi~ nistrativo nec"csario para la que la autoridad de contralOlJ2B apruebe e inscriba al . nuevo ente colectivo, Esta gestión, que puede ser desarrollada tanto por abogados como por conlmlores públicos. comprende las presentaciones necesarias, la gestión de publicidad por ante el Boletín Oficial y la rúbrica de los libros contables y societflrios luego de otorgada la matrícula respectiva a la sociedad autorizada para 1 Fecha la conveniencia Indudablemente se como un Tesultado facilitado la existencia ron en el acto constitutivo. Notamos además que estas erogaciones cumplen con las características de los activos intangibles Y que en su conjunto no son identificables, es decir no podrian transferirse separadamente del resto del patrimonio del sujeto, Y una vez agotados sus beneficios carecen de valor de rezago. También notamos que si bien penniten y facilitan la generación de ingresos futuros, los mismos no se hallan identificados con estas erogaciones en forma directa. La ültima cuestión por resolver en este terna es el tiempo de vida útil del cargo diferido. Si bien sería, en principio, apropiado considerar que el tiempo de amortización podría ser igual al de la vida del sujeto, cuando ésta es prologanda no . de Jos gastos de constitución de In sociedad G as t os constItucIón .. de la sociedad a Efectivo en pesos emitidos por .... I Debe 20.000,00 I I Habe.' I 120.000,00 .... Fecha Nro Asto Cuentas y referencias docum~ntales Titulo: Amortización de los gastos de constitución 31.12.0 lA'" mor lUCIón gastos de constitución 1': r~. '} t. U H '¿'. En este caso se ha determinado siguiente forma: el vId a 01' Haber 1.000,00 a Am?rti~ación acumulada de gastos de constitucIón Según minuta contable ',¡, '! Debe . . e mcorporaclón 1.000,00 al patrimonio de la [y,~a~l~or~dd.e~l~a~c;;ti:vo;¡;in~n~la;',;er;¡i~al~(:Cc~a~rg~o~D;;;;ifi~e~ri~do:);--:::---::-:--~---';"'-----Valor de incorporación G asto de'constitución de la sociedad al patrimonio 20.000,00 En el caso de Sociedades Anónimas la participación del Escribano pública en obligatoria ya que el estatuLo social s~ otorga por escritura pública. 328 En las distintas jurisdicciones existen organismos que dependen del Poder Ejecutivo y que se ocupan de autorizar el funcionamiento de sociedades comerciales, rubrican sus librosy realizan la posterior liscalizaciól1 de algunos actos societarios, AsI, por ejemplo, encontramos a la Inspección General de Justicia (lOJ) en la Ciudad Autónoma de.Buenos y la Dirección Provincial de Personas .Iurldicas (DPPJ) en la Provincia de Buenos Aires. El resto de las provincias también poseen orgmtismos similares habitualmente con las mismas denominaciones. Miguel Tclese 1 ,; j 364 I documentales Al cierre del ejercicio contable que acontec ji' , mo afio, y aceptando que para esta sit~aci6n la 'd e~t~1e 31 de diCIembre del misy que el método de amortización es lineal VI a u l. no excedería de los 5 afias, realizar sería: y proporcIOnal. el asiento contable a ", 327 y referencias Según recibos Nros ........ de un plazo distinto. que el conjunto de esas erogaciones no pueden considerarnegativo en el primer ejercicio contable por cuanto han de un nuevo sujeto por el tiempo que los socios detennina- Nro A~tolcuentas ~HUIO: Registro ¡MIO-O su funcionamiento. Todas estas erogaciones permitirán la inscripción registral del nuevo ente posibilitando su existencia por el tiempo que tos socios hayan previsto en el contr.a. to o ~statuto. tiempo éste que debe ser limitado. es decir preciso, y que habitualmente se lo establece en noventa y nueve ai'ios. si no existieran otras consideraciones que determinen CONTABILIDAD 329 RT]7 FACPCE: Segunda parte. Capitulo S, M d' 'ó . Otros activos intangibles. Punto S ]33- D' e.lc.l n Contable en Particular, apartado 5.13' . ., epreclaclones: penúltimo párrafo. . Editorial Osma;. D. Buyatt/ 365 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO La determinación del valor amortizable es: Valor de incorporación al patrimonio 20.000,00 Valor de rezago yalor amortizable 0,00 20.000,00 CONTABlLJDAD entre emis(lr y receptor de la información contable, del volumen y complejidad de los cambios que se espera acontezcan en el patrimonio del sujeto. ./ Diseno del sistema de administración y producción que permita lograr la eficiencia que se espera de la organización a fin de otorgarle o mantenerla en situaciones de competitividad. , .,¡' Diseno d~ formularios de circulación interna y extel'l1a que permitan un El valor de la cuota anual de amortización por el método lineal es: 20.000,00 Valor amortizable Vida útil 4.000,00 5 completo 'y cabal conocimiento de las relaciones patrimoniales que se realizan entre ~ujetos internos del ente y los terceros con los que necesariamente deberá intel'8ctuar. En estos aspectos se considera también la generación o mantenimiento de la «imagen gráfica» de la empresa fi'ente a los terceros. ,. , Como el método lineal puede ser proporcional al tiempo transcurridp, la amortización del primer ejercicio de permanencia del cargo diferido surge de:. Cuota anual de amortización x Meses utilizados (3) = 1.000,00 12 Al concluir el afio siguiente, la amortización del ejercicio deberá r<,lizarse por el total del valor de la cuota anual, oportunidad en la que se hará el si¡;uiente asiento contable: Indudablemente que el conjunto de estas erogaciones no agotan los beneficios que se gene~11 para el ente en un solo acto, sino que lo~ mismos se prolongarán en el tiempo,'pero tampoco son fuente de origen directo de ingresos. Por estos motivos constituyen parte de los activos que llamamos cargos diferidos y su tratamiento contable debe realizarse dentro de los aspectos que hemos comentado en el punto anteripr. Como comentario final a la consideración de estos intangibles como activos debemos expresar que las NICs no le reconocen esa entidad es decir no los con. sideran como activos mencionando taxativamente esta situación, al expresar: «... que tampoco dary lugar a activos intangibles que puedan ser reconocidos como activos en los estados financieros, ... los siguientes: (a) desembolsos correspondientes al establepimiento de una empresa o al comienzo de una determinada actil l Fecha Nro Asto Cuentu y reCercndas Haber documentales Tltulo: Amortización de los gutos de constitución 31-12-03 Amortización gastos de constitución a AmortIzaCIón aeurnu ada de gastos de constitución vidad (gastos de puesta en marca); (b) desembolsos en formación del personal; (e) desembolsos de publicidad o promoción; (d) desembolsos por reorganización o 4.000,00 4.000;00 reubicación de la, totalidad o de una parte de una empresa. Los desembolsos co- rrespondientes a tales partidas se llevarán al estado de resultados del periodo en Según minuta contable que se produzca~)J[}». 3. Limpieza de canales 2. Gastos preoperativos Una vez constituida una nueva sociedad, puede existir la necesidad de d,eterminar la forma en que funcionará"su estructura interna, tanto administrativa como operativa y comercial. Para el supuesto que sociedad ya estuvie~ funcionando, podrfa determinarse la necesidad, habitualmente como consecuencia de I.ae~pansión de las actividades y de los negocios, de una nueva estructura orgamzaClonal que permita absorber con eficiencia las nuevas demandas de información y, producción. Para ello deben hacerse estudios que determinen, entre otros aspectos: ./ pisef'io del plan de cuentas o de uno nuevo, para facilitar la comunicación 366 Miguel Tele,le Existe, unal importante gama de empresas industriales que poseen dentro de su estructura de activos bienes de uso que los identiticamos con el nombre de canales, habitualmente construidos o instaladas por el mismo sujeto, con finalidad ,. 330 Nomlas Internacionales de Contabilidad: I.A.S,B. Texto compldo de lus NOnllDSInlernacio. nales de Contabilidad y las rnterpretaciones SIC existentes a I de Enero de 2001, NIC 38. introducción, parágrafo 6to. En contrario a esta limitación de las NICs resulta aconsejable In lectura Miguel Esteban Riglos en «Profundizando sobre una frontera contable: Los Cargos Diferidos). Act~ao.:iónJudicial del Profesional en Ciencias Econ6mic:l$, Ed. Buyatti. pág. 258. Editor¡~1 Osmnr D. BlIyattl 367 HACIENDO de irrigar plantaciones HACIENDO CONTABILIDAD o servir como drenaje de zonas inundables ello representa deben. ser apropiado inciden estos mantenimientos. natural o artifi~ cialmente. C01110 lidad o desaprensión de personas consecuencia de agentes naturales o por irresponsabi- les de los beneficios que se logran con tales erogaciones a fin de efectuar n1c.íonal y eticiente medición de los resultados de cada ejercicio contable. contables en los que - ~ VII. EXPOSICIÓN una La exposición de la información contable dirigida a los usuarios externos se caracteriza por presentar, en sus aspectos sintéticos, un grado de agrupamiento que permite mantener el concepto de homogeneidad necesario para facilitar la COlll~ prensión. tanto de los aspectos integrativos y valorativos referidos a la composición del patrimonio a un momento dado, como también los vinculados a las causas de las variaciones en un ejercicio contable. Para ello v a tin dé determinar el tiempo de amortización de estas erogaciones la frecuenci-a en que se incurra en estas tareas establece la vida útil d~ las mismas. siendo aconsejables en estas circunstancias la aplicación del método Imeal de amortización para trasladar a los resultados negativos del ejercicios contable las que se devenguen_ 4. DragHdo períodos físicas suelen obstruirse. Si estas limpiezas se realizan en perfodos superiores al afto, debe procederse contablemente a realizar un- c1evengamiento que respete Jos aspectos intel'pempora- apropiaciones a los distintos La vida útil de estos mantenimientos y la amortización de los valores involucrados debe realizarse siguiendo los lineamientos expuestos en los puntos ante~ riores. . . Estos, canales para que cumplan con su cometido deben encontrarse en buenas condiciones de uso y para ello es necesario que periódicamente se proceda a su limpieza. ya que CONTABILIDAD De esta forma se han agrupado. a estos fines expositivos. los diversos elementos que componen el patrimonio de un sujeto en el Estado de Situación Patrimonial. de vías navegables " Con el fin de facilitar o permitir el transpOlte de bienes. algunas empresas deben acondicionar vías navegables, ya sea realizando dragados en lechos de dos, rectificar cursos de aguas o construir otras alternativas como canales. SiguieDdo esa metodología, y visto las particulares características de los Cargos Diferidos. deberían ser expuesto como un grupo de activos con particularidades propias que los diferencian del resto, en función de lo expuesto al comien- Estos cursos de nguu deben mantenerse en condiciones de utilización y para ello suelen demandar impoliantes erogaciones cíclicas en períodos superiores a la anualidad ,que tenemos establecida para la medición de los resultados del ejercicio contable. POI' ello también ante estas situaciones debe realizarse una adecuada apropiación de los resultados negativos incurridos, para respetar los aspe,ctos intertempara les de los beneficios y sacriticios que representan estas erogaciones. zo de este Capitulo. Pero no es ésta la solución que nos. brindan las Ncpm. El segundo párrafo del punto A7 (Capitulo III: Estado de Situación Patrimonial) y refiriéndose a los Activos dice que «incluyen, entre otros, los siguientes: Derechos de un agrupamiento de elementos que tienen caracterfsticas diferenciales. como son Jos Bienes Inmateriales y los Cargos Diferidos, teniendo entre ellos una soJa característica en común como es su inmaterialidad. Para determinar la vicia útil y consecuentes amOltizaciones, son de aplicación a estas situaciones las explicaciones que diéramos en el p1Jnto anterior. En nuestra opinión. y no obstante el contenido de esta norma, entendemos que los Cargos Diferidos deberían ser expuestos separadamente del resto de los Bienes Inmateriales, 5. Pintura de edlficios Los edlflci.os donde funcionan Intangibles propiedad intelectua! - Patentes, marcas, licencias, etc. - Gastos de organización y preoperativos - Gastos de.desarrollo». Notamos que en este caso lo que existe es los entes, ya sean propios o alquHados, re- qu\eren ?eú6di.camcnte \a reno'l'ac\ón de \a ?\ntura tanto exteriO'l:como interiOt. en e\ caso de \a exter\o\' no solamente se rea\i.ce e\\o con fmes de embe\\eci.mi..ento s\no 'J l\.\ndamenta\mente~ con \a fma\\dad de mantener las condic\ones de impermeabi- \idad que ?ermitan a\ b\en a\ca\Yz.ar \a vida út\\ estimada \'lata e\ \1\\smo. " .j~ Como es\'o1Se\'og,ac\ones son ck\kas 'J \a v\g,enc\a de los benef\ci.os deriy',,)' dos (\e las miSInas cubre mas de un e}~rcic\o económ\co, e\ resultado negat~y.~,:" ,-,." 368 , ";j":-RT9 FACPCE: Nonnas Particulares de Exposición Contable para entes Comerciales, lndus. <tria/es y de Servicios, Capftu/o IIl: Estado de Situación Patrimonitll. punto A 6: Activos In tanles; punto A 7 Otros Activos; punto A & Llave de Negocio. _r D_ B/~~'Q/li 369 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD 1. Exposición de la situación patrimonial Solamente existen estos activos dentro del marco del objeto social del ente, motivo por el cual los consideramos operativos. La slntesis de la información a trasmitir para los Cargos Diferidos se repite respecto'de lo expuesto para los Bienes Inmateriales. En particular debemos destacar que estos activos deben ser considerados no corrientes, en función de la naturaleza de los mismos. De esta forma observarnos la siguiente presentación patrimonial sintética, recordando que la infonnaci6n analítica correspondiente debe ser expuesta como complemento de ésta, es decir en notas o anexos: Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado.el 02-0t-2002y finalizadoel 31-12-2002) i i Ii Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurldicas: Matricula 55522 ESTADO DE SITUACIÓN PATRIMONIAL Activo Corriente Pasivo Corriente Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales (nota 9) Inversiones corrientes (nota 2) Deudas Bancarias (nota 10) , Créditos (nota 3 y anexo) Deudas Financieras (nota 11) Bienes de Cambio (nota 4) Deudas PrevisionaIes y Fiscales (nota 12) Otros activos corrientes (no~ 5) Otras deudas devengadas (nota 13) Activos no Corrientes Previsiones del pasivo (notas o anexos) Inversiones no corrientes (nota 6) Pasivos No corrie'ntes Créditos (nota 7 u anexo) . Idem Pasivo corriente o No existen Bienes de Cambio (nota 8) Previsiones del pasivo (nota o anexo) Bienes de Uso (anexo) Total del pasivo Bienes Inmateriales (notas o anexos) Patrimonio Neto ,qÍlrtq.¡ig(f{rí¡ip;¡.K¡J~~o,"i~~~)~',ir:\iJ1f; Según estado de EPN respectivo Otros Activos no corrientes Total del Activo Total del Pasivo y del PN Respecto de la información analftica reiteramos lo expuesto respecto de la similitud que existe con los Bienes Inmateriales, por lo que a eUos remitimos por razones de brevedad. i 2. Exposición de los resultados I I ! I ,, I 1; Los Cargos Diferidos, que por naturaleza son operativos, originan cambios cuantitativos en el patrimonio, siendo siempre negativos por cuanto por su n~tura- leza son gastos de apropiación diferida. 370 Los resultados negativos están constitll,idos por las amol1izaciones del ejercicio, ya sean é~¡tasordinarias o extraordinarias. El disen" de las gráficas de los anexos no presenla mayores diferencias respecto de las que hemos anailzado en oportunidad de tratar los Bienes Inmateriales por lo que a eUas remitimos por razones de brevedad. Si la información anatftica a transmitil' no fuera significativa ni voluminosa, los anexos pueden ser sustituidos por «notas» a los Estados Contables. Todas es1as variaciones cuantitativas se exponen como causas del cambio en el valo~.del PN en el respectivo ER de la siguiente fonna, en sus aspectos sintéticos: ' Inscripción Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02~OI.2002)' finalizado eI31-12~2002) en la Dirección Provincial de Personas JurfdicRs:-l\fatriculn 55522 ESTADO DE RESULTADOS RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS: Ingresos por ventf'-Ssegún anexo Nro ........ Costo de mercaderlas vendidas según anexo Nro ....... Otros resultados ordinarios según anexo Nro ....... Total de inwesos ordinarios operativos a valores de renliznción Gastos sel7ún ~exo Nro ......... ~'~~~~~klr~;isiftrbj9.:~!~~;~,i-~~~i:ii.{:-:: ..t~~:!.' . '.': , ;~:t),~;'~r:/meijq:igiiiJiQ'i}fr);.~-.{'rl;.><:~: ...-.-_':',':;::,'.~~'.' -":" ;.tW9Ii(:£st-Jj~:;.:¡f:i~'~''¡~h;::t.j;_::'¡~f;'i-,.;~':: <'.'é.:. Resultado bruto 8ntes de resultados financieros Resultados financieros, según nota o anexo Nro ....... Total de resultados operativos RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS TOTAL DE RESULTADOS ORDINARIOS RESULTADOS EXTRAORDINARIOS: si notao anexoNro..." • Del presente ejercicio según anexo Nro ..... TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO • De ejercicios Anteriores según anexo Nro ........ RESULTAD') FINAL I I Miguel Telese I I Editorial Osmar D. B".I'otli 37t HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD CAPÍTULO XI OTROS ACTIVOS I.INTRODUCCIÓN Nos ocuparemos ahora de activos que merecen consideraciones particula~ res por presentar caracterfsticas patrimoniales diferenciales respecto de los que hemos tratado en capítulos ánteriores. Tienen no obstante un elemento común: el de sel' bienes materiales operativos. Realizaremos menciones particularizadas solamente respecto de linos pocos de ellos, entendiendo que las exposiciones a realizar son ejemplificativas de la gama de otros bienes que pueden tener un tratamiento similar a los que describire- mos, considerando cuestiones de homogeneidad patrimonial. II. LOS GASTOS NO CONSUMIDOS Se trata de bienes materiales (corpóreos) que se incorporan al sujeto contable con el ánimo de utilizarlos hasta agotarlos. es decir que no se halla prevista su venta y eventualmente pueden tener un valor de rezago no significativo. Nos estamos refiriendo a: (1) papelerfay otros útiles de escritorio; (2) folletos con destino de publicidad que no generan por si solos ingresos al ente, etc. Considerémoslo a continuación: 1. Papelerla y otros útiles de escritorio y limpieza Todos los entes realizan adquisiciones periódicas de insumos que luego utilizaran en la administración general del patrimonio. Dentro de ellos encontramos L", I \.,.1,. Miguel )72 Tele!ie Editorial Osmar D. Buya/li 373 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD resmas de papel, cajas de bollgrafos, capetas de archivo, perforadoras, doras, cartuchos de tinta, escobas, trapos, etc. abrocha- Cuando se realizan estas incorporaciones, y en la medida que su destino no sea la posterior venta, no caben dudas que se )0 hace con el ánimo de utilizarlos hasta consumirlos o agotar su capacidad de uso. Fecha INro Asto Cuentas 15-10-0 I Tam bién acontece, dependiendo esto del grado de concentración de las compras que cada ente posea en función de su estructura administrativa, quelalgunos sujetos. en la búsqueda de economías de escala, opten por concentrar las ,adquisiciones de estos elementos y luego distribuirlos entre las distintas sucursales o sectores en la medida que sean demandados, manteniéndolos en depósitos, o «almacenes» hasta que ello ocurra. I I,, ; r' Si es ésta la opción operativa del ente, la compra de estos elementos no es tratada contablemente con un resultado negativo, sino como la incorporación de otro activo más al patrimonio. En estos casos y a fin de utilizar los bene(icios de identificación y control de inventarios que brinda el SIC, el plan de cuent1¡S puede prever un detatle de cuentas simples que identifique plenamente a estos bienes, o un adecuado núm~ro de subcuentas vinculadas a la cuenta simple respec~iva. En esta alternativa y suponiendo que «Los Anónimos SA"~ con fecha 10 de octubre de 2002 adquiriera 20 cajas' de resmas de papel carta A4 para su ¡josterior uso, en la suma total de $ 2.000,00 ($ 100,00 cada una) y 20 cajas de bollgrafos en la suma de $ 1.000,00, ($ 50,00 cada una) pagando con un cheque del Banco de la Provincia de Buenos Aires, se haria el siguiente asiento contable: Fecha ( ¡ ! i' [, l.. ¡, 1:' Papelcrla para uso Sollgrafos para uso a Beo Pcia Cta etc 81009.87 Según fe. Nro. y cheq nro, .. ' 2.000.00 1.000,00 3.000,00 o •• En el asiento que precede las cuentas anotadas. en el debe son de naturaleza patrimonial activa. Cuando una sucursal o un sector requiera alguno de estos elementos se registrará la disminución del activo pertinente y el aumento de los resultados negativos a través de la cuenta respectiva, porque a partir de ese momento se inicia el uso del bien hasta agotarlo. Para ello suponiendo que el sector administración de «Los Anónimos SAl) requiere 1 caja de resmas de papel y la misma en enviada el 15 de octubre con remito Interno nro. 12356, se harra el siguiente asiento contable: 374 documentales I Debe I Gastos de papelería a Papel para uso Según remito interno Nro. I 100.00 I Haber 100.00 1 En este asiento hemos disminuido el valor del activo respectivo e incrementado los resultados negativos consiguiente por medio de la cuenta que ha utilizado para anotar en el «debe» de la IFe. Al cierre del ejercicio las cuentas de activo utilizadas en estos ejemplos nos informarál'\-Sobrc la existencia y valor pertinente. Otra alternativa para esta misma situación consiste en considerar como resultado negativo la totalidad de las compras de estos mismos elementos en el momento en que ella es realizada. Considerando el mismo ejemplo, el 10 de octubre de 2002 deberíamos haber realizado el siguiente asiento contable: Nro AstolCuentas y rdercnclfts documentales Fecha Titulo: Compra de papel y bolfgrRfos Gastos en pnpeleria 10-10-0 Gastos en bolígrafos a Bco Pcia Cta Cte 81009.87 Según fc. Nro.... y chcq nro.... Dcbe Haber 2.000.00 1.000.00 3.000,00 Haber Titulo: Compra de papel y boHgrafos 10.10.02 y referencias Titulo: Envio die pAnel Dara consumo a administración MllZuel Telesc Posteriormente, al cierre del ejercicio contable, deberra practicarse un inventario de estos elementos existentes en depósito o almacenes. y disminuir el valor de los resultados negativos ya registrados en vil1ud de que esos bienes no fueron consumidos3J2; simultáneamente debernos considerar, POI' el mismo valor, la existencia de un activo por cuanto el mismo continúa manteniendo su valor de uso o de realización. Para ello, el 31 de diciembre de 2002 se debería realizar el siguiente asiento contable: 332 Recordemos que la regln de apropiación de los l'Cs\lltudosol'igillndosen gnslos cslnblece qu.clos mismos deben ser considerados resultudos negativos en el momento en que 5011consl1l111dos, independientemente de cuando son comprados o pagados. por aplicación del peGA de devengado. Editorial Osmar.D. Bllyotti 375 HACIENDO Nro Asto Cucntas Fedll Titulo: Registro ¡J(' -1-- y rcfe¡oencias documentales llctivos por existenCias Papelerín 31-11-02 en boligrufos S.::g.UlllIl\'cntari('l Debe 1.900,00 1.000.00 .. b) Si no poseen valor de uso por haberse cambiado el disef'io publicitario o no existir el mercado a quien estaba dirigido o el producto que se promociona, deben ser considerados resultados negativos del ejercicio en que acontecieron los motivos que se acaban de exponer. 1.900,00 1.000,00 . del cierre del e.lerclclo Cabe mencionar sobre estos temas, que la aplicación del PCGA de significatividad puede limitar la utilización de estos ajustes a los resultados y a los bienes del patrimonio. En el asiento Gontable que precede encontramos una situación no habitual ell el uso de las ClIentas de resultado. Ella consiste en haber acreditado cuentas de resultado negativo. cuando por su naturaleza las mismas habitualmente anota~ en el debe de UI~registro con["able. Pero en este caso pm1icular lo que estamos ~laClendo es 111Hl corrección del valor del resultado negativo registrado en oportumdad de procederse a la cOlllpr8 de los respectivos " ~ 111.BIENES 1. Bienes de uso desareetados En oportunidad de referirnos a los bienes de uso hemos realizado algunas menciones particulares respecto de la situación del bien que deja de cumplir la función esencial por la cual se lo ha incorporado al patrimonio, es decir ser utilizado como un activo operativo necesario'para el cumplimiento del objeto del erite. 2. Folletos. bolígrafos, etc., con destino de publicidad que no generan por sí solos ingl'csos al ente La desafectación del bien respecto de esa utilización origina la necesidad de su reubicación patrimonial a los fines de que los usuarios de los informes contables puedan tener precisión no sólo respecto de la composición y magnitud del patrimonio, sino también de las intenciones de la administración con relación a la tenencia de los activos. Alounos entes realizan importantes erogaciones en elementos de uso publicitariú c(~no son folletos con la marca o logotipo de una empresa, boligrafos con iguale~ ..:al:aeterísticn:; de uso, etc, sin que con ello se manifieste l.a intenciól~ de ft'aliznr c<lmpnl'1i.15 de publicidad específicas que tengan por finalidad gestal un incremento de vL:~nlns .)o',consiguientemente ingresos. raderísticas son activos del ente, poseen las mismas caen el punto anterior, con la salvedad de que no ningún valor de realización. . .• Por lo expuesto al respecto, pueden ser considerados activos en el momento de la cOl1lpr~ y trfl1mlos como resultados negativos en la ~edida que se consuIllan~ o puede registrnrse contablemente un resultado negativo. al mom~nto de ~a . incorporación al patrimonio y ~iltstar ese re~ltl.t~do en oport~l1ldad del 1~.venta~1O del citrre del ejert.:icio valuándolos a costo hlstonco y en funCIón de las eXistencias que se ?l1ct1entrCl"!. Todo esto de 'conformidad con lo ya expuesto en el punto anteriol'. Con relación 3! valor a asignarles al cierre del ejercicio hemos dicho que cúrrespondlíl a SI) costo histórico. ello por considerar que estos activos n? ti~nen vrllor d!:' venTa e rca!1.",Ic-ión. Por estos motivos deberfa procederse de la sigUIente Í"{)l"ma: l\liguel Telese ";1'" Para lograr ello estos bienes deben ser identificados patrimonialmente por cuentas creadas a estos fines. no pudiéndoselos mantener bajo la identificaciones contables originales. qlle f'll principio que lü~~expuestos puede consid~l'arse DESAFECTADOS bienes. Respecto del \'.1101' dc estos bienes en el inventario del cierre de~ ejercicio. nos remitimos tl lo expuesto eil oportunidad de tratar los bienes de cambiO. pues no existen diferencias sustantivas respecto de lo allí expresado: [S¡OS bknes. CONTABILIDAD a) Si poseen valor de uso dentro de la finalidad de su oportuna adquisición, deben ser valuados al costo histórico o un nuevo valor de impresión si éste fuera menor. Haber según inventarios pora uso ~~ros para liSO n lInslos en papelerln ~~SIOS HACIENDO CONTABILIDAD '., Respecto del valor de transferencia entre cuentas, debería estarse a los valores residuales contables pertinentes, luego de haberse analizado la posibilidad de existencias dé causas extraordinarias de amortización y su registro pel1inente en caso de ellas existir, antes de que se proceda a dar la baja del activo en su condición de bien de uso, para luego proceder a su alta com~ «otros activos»). Respecto de estos bienes, la administración a) Mantenerlos futuro. en el inventario b) Mantenerlos en el inventario puede resolver: sin haber tomado decisiones respecto de su con destino de venta. c) Mantenerlos en el inventario con destino de utilizar sus partes componentes como repuestos de otros de iguales o similares características. Editorial Osmar D. Bllyattl 377 HACIENDO 2. Exposición CONTABILIDAD HACIENDO de los bienes de uso desafecta dos Va sea que se hubiere optado por la opción a) o b) mencionadas en el punto anterior, en la exposición de la información contable del cierre. del ejercicio estos bienes deben figumr sep"!,,,damente del resto de los activos para facilitar: su comprensión por parte de los usuarios de los estados contables. ' ,:i to genérico que p'Jeda cubrir el resto de los elementos patrimoniales. Es el caso de {(Otros activos». En nuestro Pals las NCP han previsto esta situación al establecer que "Se incluyen en esta categor[a los activos no encuadrados especificamente en ,ni~guna de las anteriores, brindándose información adicional de acuerdo con Sll slgmficación. Ejemplo de ellos son los bienes de uso desafectados3lJ». Notemos que .aunque su destino fuera la venta, no resulta apropiado exponerlos, como bienes de cambio, ya que no fueron incorporados al patrimbnio con esa finalidad. Pero indudablemente deberá realizarse una consideración adicional en función de que se hubiera dispuesto su venta o su mantenimiento hasta tanto recaigan .decisiones en el futuro. i En la primera de las alternativas los activos corrientes. deberlan ser expuestos formando!parte de En la segunda de las alternativas deberlan ser expuestos formandolparte de los activos no corrientes. También es este tratamiento el que correspond~ utilizar para los bienes desafectados mencionados en la opción c) del punto antedor. r,,. , ¡'.": 3. Rezagos 1. Exposidón de la situación patrimonial La s.fntesis de la informaciól~ a trasmitir para Otros Activos se repite respecto de lo expuesto en Capitulos anteriores por lo que a ellos remitimos por razones de brevedad. Debemos destacar en esta instancia que los activos comprendidos en este capítulo, y por 103motivos expuestos más arriba, pueden formar parte tanto de los activos corrientes como no corrientes. De esta forma observamos la siguiente presentación patrimonia.l sintétic-a, recordando que la información analítica correspondiente debe ser expuesta como complemento de ésta, es decir en notas o anexos: de otros bienes Las pollticas contables del ente también deben prever la posibilidad de que en detenninadas circunstancias algunos bienes materiales que se han incorporado al patrimonio con determinadas finalidade.puedan eventualmente dejar deicumplir la función que originó su alta. Cuando esto haya acontecido deben ser ,tratados contablemente de manera que se exteriorice esa situación. Habitualmente esto origina una importante disminución del valor asignado al bien en particular, y el SIC debe realizar las adecuaciones pertinentes, tanto respecto de su identificación como de su valuación. Inscripción Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02~Ol-2002 y finalizado 1:131-12-2002) en la Dirección Provincial de Pe •.sonns Ju •.ldicas: Matriculn ESTADO DE SITUACIÓN Caja y Bancos (nota 1) Deudas Comerciales Inversiones Deudas Bancarias (no(a 10) corrientes (nota 2) (nota 9) Créditos (nota 3 y anexo) Deudas Financieras (nola 11) Bienes de Cambio (nota 4) Deudas ~revisionllles y fiscales (Ilota 12) Otras delldas devengadas /3) }Olios:'Qctivás _cor.rientes .(nota 5) Activos Los resultados, habitualmente negativos, que se originen por la desafectación de bienes, deben ser considerados como 'ordinarios y operativos y ex'ponerse como tales en el Estado de Resultados. Créditos (nota 7 u anexo) Inversiones no corrientes (Ilota Previsiones del pasivo (llotns o anexo) no Corrientes (nota 6) Pasivos No corrientes Idem Pasivo corriente o No existen Bienes de Cambi(, (nota 8) Previsiones del pasivo (nota o anexo) Bienes de Uso (anexo) Total de los pnsiv.osl . Bienes Inmateriales Cargos Diferidos IV. EXPOSICIÓN 55522 PATRIMONIAL Pasivo Corriente Activo Corriente Respecto de la exposición de estos bienes nos remitimos alas explicaciones brindadas en el punto anterior. ' (notas o anexo) (notas o anexo) Patrimonio Neto Según estado de EPN respectivo :"9t~oirt9t(YoS'~~,c.orrjentes Total del Activo. Va en el CapItulo anterior hemos expuesto los motivos por los cuales los elementos homogéneos deben agruparse y exponerse en forma conjunta. Pero una vez agotadas las posibilidades de agrupamiento debemos recurrir a un agrupamien.378 CONTABILIDAD Miguel J, Telele 333 Total del Pasivo y dell)N RT 9 FACPCH: Nonnas Particulares de exposición Contl1blc pura ~l1tes Comerciales, Industriales y de Servicios. Capitulo 111: Estado de Sitllllción f'utrillll1nilll. fltlllln 1\ 6: Activos Intangibles: punt? A 7 Otros Activos. Editorial Osmnr D. 8"yo((/ 379 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD 2. Exposición de los resul.tados Los bienes que hemos considerado como Otros Activos, y no obstante lo limitado de los casos explicitados, pueden ser tanto operativos como no operativos. Por ello en la exposición de las causas de la variación del patrimonio del ente deben ser agrupados de acuerdo con esa característica. El diseño de [as gráficas de los anexos no presenta mayores CAPÍTULO XII diferencias respeclo de las que hemos analizado en los capltulos anteriores por lo que a ellos remitimos OBLIGACIONES CIERTAS por razones de brevedad. Si la información <111alítica a transmitir no fuera significativa ni voluminosa, los anexos pueden ser sustituidos por «Ilotas) a los Estados Contables. Todas estas variaciones cuantitativas se exponen como causas del cambio en el valor elel PN en el respectivo ER de la siguiente forma, en sus aspectos lo INTRODUCCIÓN sintéricos: Los Anónimos SAo Ejercicio Contablc Nro. 1 (inicinun el 02~OI-2002 y finalizado el 31-12 2002) en la Oil'ccdón PI-ovinejol dc Personas Juridicns: Matrrculn ESTADO DE RESULTADOS Corresponde ahora el tratamiento de las obligaciones que deben ser satisfechas por el ente en el curso de su vida, vida que siempre es limitada conforme las explicaciones que hemos. brindado en el CapItulo 1 de este libro. M InscJ"iprión RESUL:rADOS ORDINARIOS Ingresos por vcntns según Costo Jc mercaderías UllCXO OPERATIVOS: •.De '" DI! El valor de los activos aportados por los terceros debe ser cancelado dentro de los plazos que se han convenido y en la modalidad acordada, naciendo de esta fom18 las primeras obligaciones del ente hacia terceros. Nro ........ según anexo Nro ......... Total (le illgl'(~sos ordinarios ,1l1CXO 'Nro operativos a valorcs de I'ealización ......... . comerciali:t"lcioll '" Otros Resultado bruto anLCSde resllltados financieros. .. :.;. ...•:.:.::.) :,: administracioll ResultaJos Al tratar el origen de los recursos del ente334 hemos dicho que son aportados por terceros, por los propietarios y también autogenerados, vemlidas s'gún anexo Nro ....... Otros resullllllos ordinarios Gastos según 55522 : ... ' " Iinancicl'os según nota o o.ncxo Nro. Total.de resultados operaLi\'os RESULTADOS ORDINARIOS .. -,- ..::,.' .. ~~" .'." NO OPERATlVOS''sllwla'"'oo!téio Nr,o ",,::',' , 1 :~ :,' ¡j- , '" . >,',: ,,' RESULTADOS EXTRAORDINARIOS: ••Del presellte eJerci~'ifJst'glÍl/ anexo Nro ..... TOTAL DE RESULTADOS '. !t, '., '.,: .,, -. ~t, t Las obligaciones que trataremos, en particular en este capítulo. son las que corresponden a las asumidas con relación a los te"rceros . DEL EJERCICIO •.De (:iercicios Anferiores según anexo Nro . ....... RESULTADO ' ".' ~ ~~ ~" TOTAL DE RESlI L:rADOS ORDINARIOS ... iif ~" :¡ ~~ ... , ...... '," Los propietarios al ~ransmitir en propiedad bienes al nuevo sujeto colectivo también asumen características que los extel'ioriza en su rol de acreedores, pero notoriamente distintas de quien solamente entrega un bien, o presta un servicio, a cambio del cobro del valor convenido, puesto que los socios generan derechos económicos, uno consistente en distribuirse las utilidades33S en la medida que sean líquidas y realizadas3J6 (soportando las pérdidas que pudieran acontecer), y otro de participar en la distribución para el supuesto de disolución y liquidación social, luego de canceladas las obligaciones con terceros, A las obligaciones vinculadas con los socios, algunos autores las llaman pasivo propio, obligaciones relacionadas con los propietarios o derecho de los propietarios, 334 335 ... FINAL 336 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad, Ed. Buyatti, Capitulo llI, página 46 . Las utilidades se fonuan con los recursos autogenerados luego de considerados los costos y gastos incurridos. Respecto.de las condiciones que deben lener las utilidades para ser liquidas y realizadas ver Capítulo 1 de esta obra. 3"" Miguel Tclcse Editorial Osmar D, Btlyarti 381 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO I Antes de continuar el desarrollo del tema recordemos que etimológica~ente una obligación es un "VInculo que sujeta a hacer o abstenerse de hacerl algo. establecido por precepto de ley, por voluntario otorgamiento o por derivación recta de ciel10s actos))7)). 1 I n. CONCEPTO I, I ! Se han definido a las obligaciones diciendo que "En términos contkbles. denominamos compromisos ciertos a aquellas obligaciones contrafdas por di ente a favor de un tercero; dicho pasivo se presenta jurfdicamente como consecJencia del compromiso que se contrae de entregar una suma de dinero, bienes o pres~ tar serviciosJJ8». «En el'stmtido técnico-juridico, la palabra obligación sólo comprende aquellos deberes impuestos por el derecho, susceptibles de estimación pecuniaria, que consisten en dar, hacer o no hacer algo, una persona a favor de otral~~)>. Una definición dada desde el punto de vista del derecho establece que (<la obligación es:la relación jurfdica en virtud de la cual alguien denominado deudor debe satisfacer una prestación a fayor de otro llamado acreedorJO). Por nuestra parte nos parece apropiado definirlas, en sentido amplio, diciendo que representan compromisos consistentes en obligaciones ciertas e inciertas, cuyo cumpli~1iento inevitable se halla a cargo del ente. Las obligaciones son asumidas por el ente cuando: 1. Se reciben bienes que no se cancelan en forma inmediata. 2. Sel""recibl.~n servicios difiriéndose el momento del pago (terceros y emplea~ dos). del Por su parte, Enrique Fowler Newtao dice que «Para un ente, a una ¡fecha dada son pasivos las obligaciones de: (a) entregar dinero (el tipo de obligación más frecuente); (b) entregar bienes (ejemplo: mercaderlas ya pagadas por un clie:'te; o (c) prestar servicios, incluyendo el de permitir él uso de sus bienes (ejemplO: por haber cobrado anticipadamente un alquiler)'''». I Nuestras NCP no entregan un concepto respecto del tema limitán~ose a realizar una descripción cuando dicen que: «Un ente tiene un pasivo cuandb: (a) debido a un hecho ya ocurrido está obligado a entregar activos o a prestar ~ervicios a otra persona (fisica o jurldica) o es altamente probable que ello ocurra; (b) la cancelación de una obligación: (1) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable; (2) deberá efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia (je cierto hecho o a requerimiento del acreedor"'>,.! Las NICs expresan que "Una característica esencial de todo pasivo es que la empresa tiene contraída una obligación en el momento presente. Un pasivo:es un compromiso o responsabilidad de actuar de una determinada manera. Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato o de una obligación de tipo legal..."lll. 1 ! 337 338 Diccionario de la Real Academia Espaf1ola: http://www.rae.es/. . Palie Hansen. Tratado de Contabilidad, Ed. AguiJar, 1973, citado por Ricardo 1. M. fahlen ~;~~~;~s;~~~~.C~ta;áe;tn~U~;;,ronti 3. Cuando se genera la obligación de contribuir al erario público (impuestos, tasas, aportes y retenciones de carácter laboral, etc.). 4. Cuando se asumen voluntariamente compromisos de prestar servicios o de dar cosas sin contraprestaciones patrimoniales. 5. Cuando se reconoce culpa por hechos pasados que originaron daños a personas o cosas. Vemos que siempre hay un origen en la existencia de una obligación y que éste es concomitante con el nacimiento de la misma o preexistente a ella. III. ELEMENTOS CONTENIDOS EN LAS OBLIGACIONES CIERTAS E~ «Contabilidad. Presente y FuturQ)J~Ase encuentra una descripc;ión de los elementos integrantes de las obligaciones cielias. a saber: ../ Saldos a pagar de sumas de dinero por la operatoria principal del ente con terceros, netos de intereses no devengados: ~ En pesos de Garcla y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. prsente 342 ,. 339 340 341 CONTABILIDAD Enrique Fowler Nemon: Cuestiones Contables Fundamentales. Ed. Macchi. Página 37. : RT 16 FACPCE: Marco Conceptual de las Nonnas Contables Profesionales. Parte njPunto 4.1.2: Pasivo~. 1 Nonnas Internacionales de Contabilidad: I.A.S.n. Texto completo de las Nonnss Interi1acio~ nales de Contabilidad y las Interpretaciones SIC existentes a 1 de Enero de 2001, Marco Conceptual, parágrafo 60. 1 343 344 Jorge Joaquln LIamblas; l)atricio Rarfo Vencgas; Ruf(l~II\. SOSS(ll. Monud de Derecho Civil -Gbligacion!$Ed. Abeledo-Perrot. Duodécima edición llctuulizauu. p¡iginn 11. Jorge Joaquíll LIan1bias; Patricio Raflb Venegas; Rufal:! A. Sassot. Manuel de Derecho Civil -GbligaciomlsEd. Abeledo~Perrot. Duodecima edición l\ctuulizada. página 11. Palie Hansen, Tratado de Contabilidad. Ed. Agllilar, 1973. cil¡ldo por Ricardo J. M. Pahlen Acuí'la; Osvaldo A. Chaves; luis Fronti de Gnrcia y .luan Carlos Vi~glls: Contahilidad. Presenle y Futuro. Ed. Macchi, pagina 478. i 382 Miguel Telese I i I Editorial OsntQr D. 811ynlli 383 ,!i HACIENDO » ~::': En moneda extranjera .,/ Saldos a pagar de sumas de dinero -documentados- por 1~operatoria prin. cipal del ente con terceros. netos de intereses no devengados: >- ./ ./ ./ ./ ./ En pesos :r En moneda extranjera Saldos a pagar a instituciones financieras u otros entes, originados en préstamos otorgados por aquéllos. . Saldos a p:gar como contraprestación de servicios recibi~os y los importes correspondientes a saldos por deudas del ente con organismos recaudadores tiscales, prcvisionales y de obras sociales. Utilidades t.:uya distribución en efectivo o en especie, excepto en acciones propias. aprobara la asamblea de accionistas del ente y que se encuentran pendientes d~ cancelación. . Remuneraciones a los directores y síndicos del ente y a otros profesIOnales por servicios prestados. pendientes de cancelación. Adelantos recibidos de cliente por bienes o servicios pendientes de entrega. ./ Conceptos que representa utilidades futuras aún no devengadas.a .la fecha de cierre del ejerckio (respecto de este punto daremos nuestra opmlón en el Capitulo XIV). ./ Todo otro cOJ1.ceptoque signifique importes devengados aún no cancelados a los entes acreedores. IV. VALUACIÓN Al tratar la valuación de activos en general hemos dicho que I?s.misrnos tienen el valor del sacrificio que se realiza para poder obtenerlos, con hrnlte en el valor de utilización económica. ,.1 Debemos recordar que la IFC (igualdad fundamental conlable! debe est~r integrada con elementos que cumplan con la condición d.e homog~neldad,.condlción ésta sustancial para poder estar en presencia de una mformacl~n consistente. objetiva y conc1ucente.a [os fines del proceso decisorio del usuano de nuestros informes. El valor de las obligaciones no escapa a esta situación y la homogeneid~d se logra aplicando el mismo principio de valuación que l~emosutilizado en los activos, esto es «costO» en el sentido de sacrificio y en ténnmos de valor presente, respetando también el valor nominal o escrito del compromiso que se asume. 384 ,J,~. ,.,; HACIENDO ,tí:: CONTABILIDAD Miguel Telue CONTABILIDAD Decimos ~(enténninos de valor presente» por cuanto naturalmente las obligaciones se hallan valuadas en una dimensión .temporal de futuro. Decimos «valor nominal» por cuanto las registraciones contables deben realizarse por el valor nominal de los documentos respaldatorios de las operaéio~ nes. y decimos «costo o sacrificio» por cuanto las obligaciones debe cuantifi~ carse por el valor presente de los sacrificios futuros que deberán ser realizadas para poder extinguirlas. Las diferencias que pudieran existir como consecuencia de una desigualdad entre el valor nominal y el valor presente del sacrificio necesario par'a su cancela~ ción debe ser tratada en el SIC de manera tal que la misma quede adecuadamente reflejada . l. Valuación al momento de asumirse la obligación Cuando una obligación se asume. ~l valor nominal de la documentación respaldatoria puede o no incluir intereses aún no devengados. Recordemos también que los intereses pueden ser implícitos o explicitas, y que al momento de efectuarse la anotación contable del cambio del patrimonio estos componentes financieros deben ser desagregados (o segregados) para exteriorizarlos por separado tanto respecto de su existencia en el Estado de Situación Patrimonial como de las causas del cambio dei patrimonio en el Estado de Resultados. Suponiendo que el valor nominal de una obligación asumida como consecuencia de la compra de heladeras «Buen Frío» a Fábrica Blanca SA y recepción por parte de «Los Anónimos SA» del dia 01-02-2002 valuada en $ 5.000,00, se documenta con la firma de un pagaré por $ 6.000,00 para ser cancelado a los 10 meses de la operación, el asiento contable a realizar deberá reflejar no solamente el valor del pasivo total sino también y por separado el interés aún no devengado, y será el siguiente: Fecha Nro Astolcuentas Titulo: Recepción 01-02-02 y referencias documentales de mereaderlas con pago diferidos Heladeras Buen frlo Int no devengados de doc Il pagar a Fábrica Blanca SA Debe Haber 5.000,00 1.000,00 a Documentos a pagar a Fábrica Blanca SA 6.000,00 Según fe. Nro .... ; documento Nro ........ y recibo Nro ........ ,..... En este supuesto la cuenta «Intereses no devengados de documentos a pagar a Fábrica Blanca SA» es de naturaleza pasiva y su función es regularizadora. Editorial -Osmar D. Buyalt; 38S HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO Es una cuenta que cumple la función de regularizar el valor de «Docum,ntos a pagar a Fábrica Blanc;", en virtud de que éste no se halla expresado en térmipos de valor presente de futuros sacrificios que deberán realizarse para su cancelación. En la medida que transcurra el tiempo esa función de regularización se agota transo formándose en un resultado negativo (intereses) para reflejar el costo de utilijzación del capital ajeno y en un aumento de pasivo en virtud de acercarse el tiempo presente al momento de cancelación de la obligación. Los reflejos contables estas situaciones los veremos en el próximo punto. 4 CONTABILIDAD La cuenta intereses cedidos es de naturaleza diferencial representando el resultado negativu que debe soportar el patrimonio de «Los Anónimos SA» por la utilización del capital ajeno por asl haberse convenido. La registraeión que deberla efectuar el acreedor la hemos visto en el CapUu. lo V (Créditos) por lo que alo aur expuesto remitimos por razones de brevedad. Cuando se llegue al vencimiento de la obligación, habiéndose regularizado el valor del pasivo, y el deudor cumple con su obligación pagando con un cheque de la cuenta corriente Nro. 7555-8 del Banco de la Nación Argentina, el asiento con. table a realizar será: 2. Valuación durante el ejercicio Nro Asto CucntIU y rderencias Todas las obligaciones tienen un vencimiento, siendo éste necesario a Jos efectos de configurarla como tal. Al concluir los conceptos de obligacioneS cier. tas, dijimos que el «... cumplimiento (es) inevitable ....» Si el sacrificio qu~ debe hacerse para cancel.ar una obligación es evitable voluntariamente por parte d~1deu. dar, no estarfamos en presencia de obligación alguna. documentales Haber Titulo: Pago '(le pagaré a favor de Fábrica Dlanca SA 01-12-0 Documentos a anco a pagar a Fábrica Blanca SA sel n ~;cgúnre. Nro. ta ete 555-8 y cheque Nro .0 .00 . . Significa ello que en algún momento (en'la fecha convenida) el deudor debe cumplir con su prestación. Si es una obligación de dar debe entregar el bien como prometido; si es una obligación de hacer debe cumplir con el servicio que Ise en. También podrla haber acontecido que el 31 de mayo de 2002 (antes del vencimiento -del ~ompromiso) «Los Anónimos SA) resolviera proceder al pago de la obligación, situación aceptada por «Fábrica Blanca SAl;, con lo cual debe cance. cuentra a su cargo y si es una obligación de no hacer debe abstenerse de realizar la larse el valor de' la regularización actividad impedida. nominal ya que no se generarán nuevos intereses a partirde esa fecha. Recordemos que hasta eI31-05-2002 han transcurrido 4 meses desde el inicio de la opera. .ción y que se han devengado $ 400,00 en concepto de intereses, restando aún por devengarse $ 600,00, información esta que surge del mayor de la cuenta Intereses no devengados de Documentos a pagar a Fábrica Blanca SA., tal cuai se expone en la siguiente gráfica: a) Pasivos con intereses contenidos en el documento respalda torio Durante el ejercicio nos podemos encontrar con la situación indicada en el punto (1) anterior y al concluir cada mes debemos proceder a registrar los cam. bios del patrimonio (devengar). En este caso, se debe disminuir el valOr de la regularización en virtud de acercarnos al momento del vencimiento de ésta, tjempo en el cual ya no habrá regularización. Para ello, y en la medida que concluyan los meses, el asiento contable que refleja esta situación es el siguiente: Fecha Nro AstolCuentas y referencias I documentales Titulo: Devencramlento de Interes del naoarl firmado 28-02.02 ••••••• , •••••••• a F'brica a lnt no dev de Doe a pagar a Fábrica Blanca SA Según minuta contable Nrq ............. 386 T Haber Debe Cuenta: Fecha Olp02-02 [nteres~s no dncngados futura y disminuirse el valor de la obligación de Documentos Asto diario Detalle 28-02-02 31.03-02 30-04-02 31-05-02 a Paglll' n FábriCA B1llncn SA Drbe Intereses contenidos en documento 1.00000 Devengamiento de intereses Devengamienlo Devengamiento Devengamicnto de intereses de intereses de intereses Haber Saldo 1.000.00 100,00 900.00 100,00 800,00 100.00 700.00 100,00 600.00 IUaDea SA ,no no 100.00 Miguel' Tclcse Para registrar el pago mediante la entrega de un cheque de la cuenta corrien. te 7555-8 del Banco de la Nación Argentina, ia cancelación del futuro devenga. miento de intereses y la disminución de la obligación nominal, realizamos ei si. guiente asiento co.ntable: Editorial Osmar D. BI~I'Q/ti 387 HACIENDO Fecha INro Asto Cuentas Titulo: Pago del documento 31-05-02 CONTABILIDAD y referencias firmado R HACIENDO I documentales favor de Fábrica Blanca SA Documentos 8 pagar a Fábrica Blanca SA a Int no dev de dac a pagar a Fábrica Blanca SA 11Banco Nación Cla ele 7S5S~8 Según cheque. Nro .... Haber Debe Fecha 6.000,00 Fecha INro Asto Cuentas Recepción )' referencias dc mercRderfas 600,00 5.400,00 documento Nro ...... " y recibo Nro .............. I documentales Debe I Nro Asto CUtlltas Tlhdo: Registro heladeras 28.02.02 y referencias de los intereses adeudados I documentales a Fábrica ••Debe I I I 100,00 Haber Saldo Devengamiento de intereses 100,00 100,00 200,00 31-03.02 Devengamiento de intereses 100,00 Deven2smiento de intereses 10000 30000 31-05.02 Devengamiento de intereses 100,00 400,00 Fecha INro Asto Cuentas y referencias documentales Debc TUulo: Pago de la deuda ton Fábrica Blanca SA 31-05-02 Proveedor Fábrica Blanca SA Intereses a pagar a Fábrica Blanca SA a Banco Nación Cta Cte 7S55~8 Según cheque. Nro .... y recibo. Nro. Haber 5.000,00 400,00 5.400,00 ............. 3. Valuación al cierre del ejercicio Al cierre del ejercicio todas las obligaciones, al igual que lo expuesto al comienzo del presente. deben estar expresadas en término de valor presente de los sacrificios futuros que deberán ser realizados para poder extinguirlas. Ampliando este concepto podríamos decir, en una situación de plena nor~ malidad, que ese valor es representativo del :valor histórico de la obligación, más los intereses que se hubieran generado por incumplimientos del ente, menos los intereses no devengados '8 esa fecha, si es que éstos estuvieran contenidos en el documento de respaldo de la obligación, (> ~: Lo expuesto puede ser ampliado en la medida que nos refiramos a continuación y en particular respecto de algunas otras situaciones. ..:;' de V, CLASES 100,00 Este mismo registro se repite mensualmente hasta el vencimiento de la obligación, Pero si retomáramos el ejemplo del pago visto en el punto a) prec:denle, .en la situación que estamos analizando ahora, la cuenta del pasivo accesorio nos ¡nformarla la siguiente obligación generada por el paso del tiempo: 388 SA -. Haber I I Blanca Debe Haber Blanca por la financiación Intereses cedidos JI Intereses a pagar a Fábrica Blanca SA Segun minuta contable Nro .... a Fábrica 30.04.02 con pago diferidos Es decir que no hubiéramos registrado ningún inte:és de devenga~iento futuro por cuanto no se ha incluido su valor en documenta~ló.n alguna. Sol.amente se pudo haber dejado constancia en la factura que al venCimiento de la mIsma se deberá abonar la suma de $ 1.000,00 en concepto de intereses. E'neste caso al concluir cada mes, en los registros de «Los Anónimos SA)) .se deberá efectuar 'el siguiente reconocimiento de obligación accesoria y su correspondiente resultado: Fecha a pagar Por el pago que se realizó el 31-05-2002 el asiento contable habrla sIdo: Heladeras Buen frio I 5.000,00 I I 5.000,00 I a Proveedor Fábrica Blanca SA ; documento Nro ........ y recibo Nro .............. Según fe. Nro .... 01.02-0 Cuenta: Intereses Detalle 28.02-02 b) Pasivos que devengan intereses no contenidos en documentos respaldatorios . Pero notemos que también esa misma operación se podía haber realIzado sin firma de pagaré alguno y con la simple y llana promesa del de,udo~,aceptada por el acreedor, de que a su vencimiento se cumpILrá con la obItgaclón que se asume. En este caso el único soporte documental es una factura .adec~adamente conformada por el receptor de los bienes (deudor), El asiento hubiera Sido: Titulo: Asto diario CONTABILIDAD Miguel Telese Son muchas y variadas las formas en que podemos clasificar a las obligaciones. Nos referiremos a continuación tan s.ólo á las que consideramos más tras~ cendentes considerando el grado de certeza, la existencia o no de causa, sus aspectos jurídicos, la moneda en que están asumidas, las garantías que las respalda, el grado de perfeccionamiento y las formas expositivas, Respecto de las obligaciones inciertas nos referiremos a ellas en el Capítulo siguiente. Editorial Osmar D. Bllyalti 389 i I HACIENDO. CONTABILIDAD I HACIENDO CONTABILIDAD r 1. Considerando el grado de certeza ./ Serv~cios de internet. ,( Etc. I I Las obligaciones pueden ser ciertas o inciertas. : Son ciertas cuando habiendo acontecido el hecho que las origina (puntos I a 4 precedentes) se conoce: ! . ¡ a) La persona beneficiaria; b) La fecha y forma en que debe cumplirse con la obligación; e) El monto a satisfacer. , ¡ Si el :ente realizara un reconocimiento mensual de las variaciones patrimoniales que h,an acontecido (devengamiento), aunque las mismas no se hallen exte~ r¡orizadas ppr el envio por parte del acreedor de una factura que informa el valor de los servicios, debe proceder a realizar una estimación objetiva del valor del compromisq asumido por los servicios recibidos. : ! Tambitin podrla ocurrir que un compromiso con valor determinado no se ha I I I De estas obligaciones precisado el,momento del cumplimiento de la obligación, o fecha de pago o cance- I nos ocuparemos en el resto del presente Capit~lo. Son inciertas cuando se cumplen las condiciones que hemos expuesto en el Capitulo 2 del presente libro al referirnos a las "Previsiones Negativas del P,,!,ivo». De éstas nos ocuparemos en detalle en el Capitulo XllI siguiente. : Dentro de las obligaciones ciertas, podemos encontrarnos con que l~ mismas se encuentren perfeccionadas o no. i Una obligación tiene certeza y se encuentm perfeccionada, cuando s~ cumplen con los requisitos enunciados precedentemente (puntos a; b y e). i Pero suele acontecér que existiendo certeza respecto de la obligaci9n, por ,. lación, con le cual podría ser incluido dentro de este sub grupo de obligaciones ~J ,.;. l' ~'. ir; >" '? ciertas péro:determinables. Este ~onjunto de obligaciones ciertas se expone en el Balance dél Ejercicio dentro de las deudas, pero segregadas de las determinadas. En este sentido las NCP al referirse a la exposición de la información patrimonial por medio de los Estados Contables establecen que las deudas "son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o detenninables34s». 2. Considerando la causalidad de la obligación que el bien o el servicio ha sido' recibido de conformidad, el valor de los mismos no ha sido aún establecido por quien cede el bien o presta el servicio, y acepta~o por Dijimos en el punto 1 del presente Capítulo que las obligaciones tienen un origen. Ahora bien, no debemos confundir origen con causa. Por causa debemos entender la contraprestación que recibe.un patrimonio para asumir una obligación. quien recibe el bien o utiliza el servicio y debe abonar el valor de los misrnds. r,. Para que un valor se encuentre determinado se requiere la confOllnidad tanto del deudor como del acreedor respecto del monto a ser satisfecho. i De encontrarnos en alguna de estas situaciones la medición contablt de la obligación es "determinable». .1 Esta determinación debe hacerla el sujeto deudor para poder regls,trer el compromiso cierto y lógicamente estará sujeta a alguna variación que se denotará en el momento en que se perfeccione dicha obligación, perfeccionamiento ~ue se logra mediante la conformidad del deudor y el acreedor respecto del preciol o con la aceptación de parte del deudor del valor indicado por el acreedor. . I Estas situaciones podemos encontrarlas en una interesante gama de ¡opera- ciones por servicios recibidos, en la medida que no fueran de tarifa única, en¡virtud de que estas prestaciones son realizadas sin que se presente una factum por cada uso ,. emitiéndosela de manem periódica (mensual) por el conjunto de las pre!rtacioI nes, tales como: '" Servicios de telefonía. I ,( Servicios de gas. ,( Servicios de luz. i Contraprestación es el bien o servicio (directo o indirecto) que beneficia o puede beneficiar al.patrimonio ya sea de manera directa o indirecta. Un beneficio directo es la recepción de un bien o de un servicio, mientras que un beneficio indirecto es. .i .. la posibilidad de recibir en algún momento un servicio (por ejemplo: prestadoras de salud, Seguridad por parte del estado, etc.). Hech~ esta aclaración vemos qu"elas obligaciones sbn ca~sadas en los su- puestos de los sub puntos 1; 2; 3 Y 5 del punto If (Concepto), precedente, mientras que resultan ¡Dca usadas en la descripción del sub punto 4, por cuanto ningún beneficio reCibió el patrimonio por la asunción de la obligación. Son características de estas situadones las donaciones. I ¡ 345 RT 9 FACJ.'CE:"Nonnas Particulares de Exposición Contable poru entes Comerciales, Il1dus~ triales y de Servicios. Capftulo 1lI: Estado de Situación Pa!limonial, plinto B Pasivo. Sub punto B.I.Deuda,; I 390 MlgU'I¡ Tel ••• I Editorial Gsm«r D. B"1«((1 391 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD 3. Considerando la naturaleza jurídica 4. Considerando Nuestro Código Civil, no definiendo la obligación, pero considerando la naturaleza' de las prestaciones. establece que: «Las obligaciones son: de dar, de hacer o de no hacen), agregando que «... la obligación de hacer o no hacer, o de dar una cosa, es una deuda346»,. ., Las obligaciones más habituales, considerando la generahdad de los sUJetos, son las de dar o las de hacer. .Decimos que estamos en presencia de una obligación de dar cuando CO~O consecuencia de un hecho ya acontecido. el ente debe entregar una cosa o un bien a la persona con la que está obligado o a un tercero que la represente. La mayorla de las obligaciones de los sujetos se hallan dentr~ de este ?rupo y en los usos mercantiles el bien que se entrega con mayor frecuenc.13 es el dmero. Ello no impide que el bien que originariamente se habí~ comprometido en entregar pueda ser reemplazado por otro a satisfacción del acreedor que es la persona que debe ser satisfecha. También encontramos dentro de estas clases de obligaciones, en los usos mercantiles, las entregas de mercaderías cuando la mismas fueron pagadas con anterioridad, etc. . Las obligaciones de hacer constituyen también una importante ga~~ de compromisos mercantiles, los que habitualmente consisten en prestar.servl~los o permitir el uso de una cosa. Así podemos estar obligados, por actos anteriores, a la limpieza de bienes, brindar asesoramiento, permitir el1ibre uso de u~ mueble o inmueble entregado bajo el contrato de locación, etc. Básicamente el objeto de una obligación de hacer consiste en el desan'ollo de una actividad del deudor qúe debe ajustarse a los compromisos contrafdos. ., «Las obJigaciones de no hacer se caracterizan por su contemdo ne~atlvo:. su objeto consiste en la abstención de algo que, nonnalm.ente .•el ~7eudorhabrJa podido efectual" si no se lo impidiera la constitución de la obhg.acló.n3 ,» D~..• sde el PU":o de vista patrimonial podemos encontrarnos con estas obligacIOnes, a ~[tulo de eJen:plo cuando representan abstenciones obligatorias para el ente de eJerc:r determInada actividad comercial en forma absoluta o circunscript~ a una ~gl?~. Como habitualmente estos son casos de utilidades diferidas y a realizar en eJ~rclclos futuI'OS, volveremos sobre el particular en el Capitulo XIV del presente hbro. la moneda en que están asumidas Las obligaciones de <lar y en algunas oportunidades asumirse tanto en moneda nacional como .extranjera. de las de hacer, pueden Cuando una obligación es asumida en moneda extranjera debe estar exterio~ rizada contablemente por medio de una cuenta que denote esta situación particular, puesto que en caso contrario el usuario de la información entenderá que se halla en presencia de un pasivo en moneda nacional. Si bien en tiempos de estabilidad económica, en los cuales no existen importantes o significativos cambios en la variación relativa de los precios (inflación), esta cuestión podría no resultar trascendente, adquiere especial importancia en el momento de tomar decisiones basadas en la información objetiva contenida en los informes contables, en un contexto donde el valor de la moneda extranjera puede tener un comportamiento fluctuante o particularmente ascendente. De ser esa la situación, seguramente acontecerá que al momento de cance~ Iase el pasivo en cuestión pudo haberse modificado el valor del mismo en nuestra moneda, y en consecuencia esa variación origina por una parte la existencia de un resultado, que en caso de ser ascendente el comportamiento del valor de la divisa el resultado es negativo, y por otra una necesidad de un valor de activo superior al correspondiente a la expresión originaria. Resultan habituales estos pasivos cuando el sujeto: .,/' Mantiene relaciones comerciales tos de bienes o servjcios. .,/' Contrata fmanciamiento con proveedores del exterior, ya sean és- en el exterior. .,/' Se financia con bancos nacionales que tienen la alternativa de moneda ex. tranjera habitualmente a menor tasa de interés que las operaciones de préstamos en moneda nacional cuando son a tasa fija348. De esta forma, y a titulo de ejemplo, si «Los Anónimos SAl> recibiera, el 01 de abril de 2002, del Banco de la Provincia de Buenos Aires un préstamo de 10.000 Euros, que es acreditado en la Cuenta Corriente en pesos que se posee en dicho banco, estando la paridad cambiaria en el momento en que ello acontece a $ 3.80, el asiento contable seria: ~, :~ ";' 346 Código Civil de la República Argentina. Articulos 495 y 496 segunda parte. h C' '1 347 Jorge Joaqufn Llambías; Patricio Raffo Venegas; Rafael A. Sass~t. Manuel.de Derec o IVI -GbligacionesEd. Abeledo-Perrot, Duodécima edición actualizada, págma 283. 392 Miguel ;~ '1 ,;' 348 Las operaciones de préstamos dinerarios pueden ser a tasa fija o a tasa flotante. Cuando existen riesgos de inflación o deslizamientos ascendentes en el nivel general de precios, se suelen otorgar préstamos a tasa flotante para que el banco mantenga siempre una diferencia entre el valor de a tasa que paga a los clientes que le confTan sus ahorros y la que cobra a los que le solicitan los préstamos. El mayor detalle de estas cuestiones se encuentra fuera del objetivo de esta obra. Telese Editorial Osmar D. Buyat/l 393 HACIENDO Fecha INro Asto Cuentas y referencias CONTABILIDAD documentales HACIENDO I Debe Titulo: Acreditación de préstamo en Euros I 38.000,00 01.04.0 Banco Provincia Bs. As. Cta Ctc 81009.8 a Banco Provincia Bs.As. Prtstamo en Euros I Según pedido de préstamo, liquidación y NC bancaria I fIab~r I 138.000,,00 Por razones de si~plicidad del ejemplo no tratamos en este momento los gastos inherentes al otorgamiento. los que deberían ser considerados como r~sul- 1 resulta aplicable también respecto de las obligaciones, por lo que remitimos al mismo por razones de brevedad. La falta de,mención de las garantías ofrecidas para el cumplimiento de nues. tras obligacion~s,a través de una correcta expresión de las cuentas que informan sobre estas situaciones, puede inducir a una decisión incorrecta por parte del usua- I, . CONTABILIDAD tados negativos del momento en que se acredita el préstamo. Tampoco tratarer'0s en particular la problemática de los intereses, dado que de la exposición que h~ga. mos a continuación y lo expuesto en el punto IV (Valuación) Sub punto 2 (Valua. ción durante el ejercicio) a) y b), surge con claridad la solución pertinente. : Continuando, podemos suponer que el 31 de diciembre de 2002, el eu~o se .cotiza a $ 3,95 situación en la cual a esa fecha (cierre del ejercicio contable y exposición de los Estados Contables), se req~erirá mayor cantidad ,de pes~s para cancelar la obligación. En este caso debe asumirse el resultado negativo pertm~nte, ya sea que el comportamiento de la cotización presente una situación fluctuaJjte o irreversible (Ver lo expuesto respecto de estos comportamientos en el Capltul~ VI (Bienes de Cambio) de esta obra. Para ello el asiento contable que refleje esta situación deberia ser: rio de los informes contables. ElIo es así pues se considera que las obligaciones carecen de garantías, personales o re¡lles, a no ser que expresamente se indique esta situación. Para brindar un ejemplo, podríamos suponer que «Los Anónimos SAl). con fecha 01-06.02 recibe un préstamo por la suma de $ 20.000,00 que otorga el Banco de la- Nación Argentina, que es acreditado en la cuenta corriente que se posee en dicha ~ntidad, y que en garantla se resuelve prendar el camión Mercedes Benz Dominio ABC 123 que fuera adquirido el 02.05.02 (Ver capitulo vn (Bienes de Cambio. Punto III Valuación a la incorporación) . En este c~;oel asiento contable que debería realizarse serfa el siguiente: Nro Asto Cuentas y referencias documentales a Bco Nación. Préstamo c/garantla prendaria I Fecha Nro Astolcucntas y referencias documentales Debe . Haber TUulo: Ajuste de valuación de pasivo en moneda extranjera Pérdida por fluctuación del valor de moneda 31.12.0 extranjera a Banco Provincia BS.As. Préstamo en Euros Según minuta contable I, I 1.500.00 1.500 00 Esto no obsta que al concluir cada mes se hubiera realizado una medición del sacrificio, en términos de moneda nacional, que debiera realizarse para canee-lar ese pasivo y en caso de ser distinto del valor nominal, realizar el ajuste pertii1en. te en ese instante. La necesidad de esta distinción encuentra su obligación en la LSC cuando en el Art. 63 (Balance) punto 4' de la presentación en general, apartado c) esta~lece que «El activo y el pasivo en moneda extranjera, deberán mostrarse por sepa~ado en los rubros que correspondam>, Debc Haber Titulo: Acreditación prhtamo con garantla prendaria Il favor de Dlloco de la Nación Ar entina 01-06.02 Banco Nftción Cta ete 7555-8 20.000,00 Según minuta contable Si al cierrt:~del ejercicio contable el préstamo no ha sido cancelado, en la información completarla a los Estados Contables básicos, debe efectuarse una particular refer~ndarespecto del bien sobre el cual rec.ae la garantIa prendaria. Esta situación se halla contemplada en el Art. 63 de la Ley 19551 (LSC). cuando en el punto 4' sub punto b) dice: «Los derechos y obligaciones deberán mostrarse indicándose si son documentos, con garanHa real u otras». 6. Considerando las formas expositlvas . La LSC 19551 en su articulo 63 (Balance) punto 4' (De la presentación en general) apartado a), establece que «La información deberá agruparse de modo que sea pqsible di::tinguir y totalizar el activo corriente del activo no corriente, y el pasivo corriente del pasivo no corriente. Se entiende por corriente todo activo o pasivo cuyo vencimiento o realización, se producirá dentro de los doce (12) meses a partir de la fecha del balance general, salvo que las circunstancias aconsejen otra base para tal distinción. . 5. Considerando las garantlas qne las respaldan Todo lo expuesto al respecto en el CapItulo V (Créditos) a este res~ecto 394 Miguel Telele Editorial OJnt4r D. BU)'4Iti 395 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Refiriéndose a esta cuestión la NCp3<1.9 dice que «Se consideran (Pasivos COITientes) como tales: (a) los exigibles al cierre del ejercicio; (b) Aquellos cuyo vencimiento o exigibilidad se produciera en los doce meses siguientes a la fecha de cierre del periodo al que correspondieran los estados contables y' ... l>. Respecto del Pasivo no Corriente. dice que «Comprende a todos los que no puedan ser clasificados como corrientes, de acuerdo con 10 indicado en el punto anterior». Vemos aquí que la pauta establecida para la exposición de la información y' Capital ajeno a corto plazo: }> Deuda a suministrador. ). Acreedores por. mercaderías. }> Gastos pendientes de pago. }> Ingresos anticipados. }> Efectos a pagar. contable, que atiende al vencimiento de las obligaciones, agrupa en primer lugar a }> las que se hallan vencidas y a las que vencerán en los doce meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio contable que se expone, llamándolas «corrientes», Las no corrientes no se hallan conceptualizadas, y cubren todas las obligaciones que no sean corrientes. El modelo sugerido para la exposición de la situación patrimonial en el Anexo de la RT 9'l'lOS sugiere el siguiente agrupamiento de información sintética para los Pasivos Corrientes, dentro del concepto de deudas ciertas: }> }> y' }> Créditos congelados. }>. }> }> 349 RT 8 FACP.cE: Normas Generales de Exposición Contable. Segunda parte, Capitulo Ul: Estado de Situación Patrimonial o Balance General, punto B: Clasificación de activos y pasivos en corriente y no corrientes. Apartado B.3: Pasivos corrientes y B 4: Pasivos no corrientes. 350 Citado por Mario Biondi en Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actualizada, página '562. Miguel Telese .¡' Deudas de funcionamiento' y' en dinero). Deudas por contratos de compra. Deudas hipotecarias. Préstamos en obligaciones. Fondos de pensiones. . .. Por su parte, Herman, Ir. (Contabilidad diVISión en: Respecto de los pasivos no corrientes, y también en el concepto de deudas cieltas, se sugiere la misma metodología expositiva. En esta información sintética debe hallarse una adecuada referencia paL"a que el lector o usuario pueda desgranar los conceptos que las integran y se explicitan en la exposición analftica, lugar donde se encuentran las notas Y eventuales anexos que pudieran corresponder. Debemos comentar que no es ésta la única forma expositiva que existe en doctrina. Al respecto Palie Hansen en su Manual de Contabilidad3so sugiere la si. guiente: 396 ). Acreedores por préstamos (acreedores Préstamos con o sin- garantfa. Socios pasivos. }> » ,/ Deudas pOI' i1hpuestos. ,/ Deudas por anticipos de clientes. ,/ Dividendos a pagar. y' Otras deudas. Crédito abierto. Impuestos. Dividendos. :> Participación en beneficios. Capital ajeno a largo plazo: :> ,/ Deudas comerciales. y' Deudas por préstamos. ,/ Deudas por Remuneraciones y Cargas Sociales. CONTABILIDAD Científica Superior)'" sugiere uoa ' , Deudas de financiación. VI. PASIVOS LABORALES Y PREVISrONALES . .La existencia, medición y registración de obligaciones de carácter laboral y prevlSlo?al o~u~ar~ algunos párrafos de nuestra pbra pOI' presentar algunas car~cterfst~cas dlstmtivas. Nos referiremos en este Capítulo únicamente a las obli ac~on~s ciertas dad? que, por una cuestión didáctica, hemos dejado para el CaPft~IO sIgUle~te l~ exposICIón de los pasivos contingentes o deudas inciertas en los cuales las obhgaclOnes de carácter previsional y laboral ocuparán algunos párrafos. 35t ECdi~Opor M~o Biond~ en Tratado de Contabilidad Intermedia y Superior. Ed. Macchi 4ta ¡Clón actuahzada, págma 562 . Editorial Osma, D. Buyatti 397 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD Analicemos en primer lugar el nacimiento y la existencia de estas oblig~cio. nes. La vigencia y cumplimiento del principio del devengo'" requiere q~e ellSIC registre las obligaciones que debe asumir el patrimonio en la m~dida que ell~ se originen, independientemente de cuándo se cancelan. Recordado ello, establ,zcamos en¡¡onces cuándo nacen las obligaciones labo,:"les y previsionales. ' . '~stas, corresponde que sean asumidas y regIstradas por el SIC en la m~dlda que el ente ocupe personás en relación de dependencia. Al ~fecto y siguiend? las pautas establecidas en la Ley 20744 de Contrato de TrabajO (LCT) «ConstItuye trabajo, a los fines de esta leY"toda actividad Ucita qu~ se preste eh ~avor de quien tiene la facultad de dirigirla, mediante una remuneracIón'''». Es deCIrque no~ encontramos con una persona flsica, llamada trabajador, empleado, dependiente,l asa- mos llamar la «seguridad sociah>,esto es Caja de Jubilación; Obra Social; Instituto , Nacional de Jubilados y Pensionados; Gremios que represeutan a los trabajadores, etc. Estas entidades se encuentran financiadas por «aportes)) que realizan los empleados y también por «contribuciones» que sopO!1anlos empleadores, todo ello dentro del mate:o de las normas legales y convencionales por el empleador,'asumiendo éste en ese acto la obligación de depositarlo en las ,cuentas que tienen habilitadas estos organismos. Hemos I"dichoque estas entidades se financian también con {(contribucio~ nes)) que realizan los empleadores. Ello así está dispuesto por nuestras leyes con la finalidad de hacer menos gravoso a los trabajadores el sostenimiento de su sistema tiene la obligación de remunerar al trabajador, ya que no existe la gratUIdad en estas prestaciones. : Para determinar las condiciones del trabajo, entre ellas la remuneración, existen otras normas aplicables, llamadas Convenios Colectivos de Trabajo . .y en de seguridad social. Para registrar adecuadamente los cambios patrimoniales que se generan por la aplicación de estas cuestiones, y siempre dentro del marco de esta obra, que es la empresa comercial, el SIC. utiliza los siguientes nombres de cuentas: caso de no existir éstos se aplican las previsiones de la Ley de Contrato de Trabajo, la que establece los beneficios mínimos que debe tener un dependiente. I o/ El empleador debe proceder a la valorac~6n o medición de la retribución, a Sueldos y Jornales: Para registrar el total de los haberes del personal. Esta cuenta corresponde por su naturaleza a las cuentas de resultado negativo. que se ha hecho acreedor el empleado, en los periodos que lega!m~n~eso hallan establecidos. Asllas normas aplicables pueden establecer esta perIodIcIdad de,ma- . o/ nera quincenal, ~ensual, etc. Significa que al con,clu,ir la quincena o el mes (depen. de de la norma aplicable), el empleador debe hqUldar los haberes a ~ue ~e,han hecho acreedores sus dependientes. Es en este momento, el de la determInacIón de los derechos del trabajador por un lado y de las obligaciones del empleador por otro, en que debe procederse a la registración contable de esos derechos y ~bligacuantificados. vigentes. Con el fin de evitar que los trabajadores tengan que realizar personalmente sus aportes, la Ley ha establecido que los mismos sean descontados (retenidos) lariado, etc, que pone su capacidad laborativa al servicio de otra p~rsona. Esta ciones adecuadamente . Contribucion"s Patronales: Para registrar el total de las contribuciones que debe efectuar el empleador a los organismos de la seguridad social, que se calculan como un porcentaje del total los haberes del personal. Es también una cuenta d. resultado negativo. En algunos SIC con menor grado de detalle infom ••tivo, se utiliza, con la misma jinalidad, la cuenta «Sueldos, Jornales y Contribuciones»). . .,/ Aportes previ:.iionales a depositar: Para registrar el importe que el empleador retiene a sus empleados por los aportes que éstos deben efectuar a los organismos integrantes de su sistema de la seguridad social. .,/ Contribuciones Patronales a Depositar: Para registrar el valor de las contri- De tratarse de una empresa comercial los haberes del personal, son considerados un resultado negativo que disminuye el Patrimánio Neto del ente. El pago de esos haberes se realiza, como máximo al cuarto dla hábil.post~rior al que concluye el periodo de liquidación. En este momento en el patrImonio del ente solamente existe un cambio cualitativo, pues se disminuye el valor de un pasivo con el sacrificio de activos de igual magnitud. o/ También debemos considerar que tomando como base de cálculo los haberes que se generen a favor de los empleados, existen oblig~ciones de aportar y contribuir a otros organismos que se ocupan de lo que en térmInOSgenerales p,ode- buciones que debe soportar el empleador, con destino a la seguridad social de sus empleados, que se hallan pendientes de pago. El saldo de esta cuenta representa para el empleador una obligación. Sueldos y Jomales a pagar: Para registrar el valor neto de los haberes que debe pagarse al personal., Decimos el valor neto, puesto que al importe de los sueldos y jornales se deben deducir el importe de los aportes que se retienen, siendo el remanente el valor del compromiso del empleador con sus empleados. En los registros contables del empleador, el SIC utiliza esta , !, 352 Diccionario de la Real Academia Espaftola: hup:/Iwww.me.es/: Momento en el que nace la obligación de pago de .... 353 Ley de Contrato de Tmbajo 20744. AI1fculo 4°. 398 J ~l;L_. Miguel Telese cuenta que es de naturaleza patrimonial del pasivo. .,~ Editorial Osmar D. Buyatt/ 399 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD Realizados estos comentarios preliminares, y suponiendo que «Los An6ni~ mas SAl>ocupa personal en relación de dependencia a partir del 1o d~ febrero de 2002, en la modalidad de pago mensual, y que el valor de las remuneracIOnes de los mismos asciende para el mes de febrero de 2002 a la suma de $ 3.0~0,OO;q.ue el porcentaje que aportan esos trabajadores a los organismos de la segurIdad social es del 20% de sus remuneraciones; y que la contribución del empleador es del 45%, el asiento a realizar al cierre de cada mes seda el siguiente: Fecha INl'o Asto CucutllS y referencias Fecha Inmediatamente y con igual fecha, deben ser registradas las contribuciones patronales mediante el siguiente asiento contable: Nro Asto Cucntas Registro 28-02-0 y rcrer~nclas de Ins contribuciones docum~ntnles patronales I D~be del mes de febrero Contribuciones patronales a Contribuciones patronales a depositar I I 1.350,00 Haber 1.350,00 Según planilla de liquidación de haberes Nada. impide que estos dos asientos contables se hagan en uno solo, situación que se apreciaría de la siguiente forma: Fechn Titulo: 28-02-02 Nro Asto CUCUlllS y rcrerencins Registro de los sueldos, aportes docum~lItales y contribuciones Sueldos y Jornales Contribuciones patronales a Aportes previsionales a depositar a Contribuciones patronales a depositar a Sueldos y Jornales 11 pagar Debe por el mes de feb~ero de 2002 3,OO0,J00 1.350,00 600.00 1.350,00 2.400,00 : f. Cuando el 05 de marzo de 2002 se paguen los haberes netos del personal, mediante la emisión de los respectivos cheques de la cuenta corriente Nro. 7555-8 de Banco de la Nación Argentina, se hará el siguiente asiento contable: 400 Mlgu~l Telele Debe I Haber de 2002 Dijimos que la liquidación se realiza al30 de junio y 31 de diciembre de cada año. Para calcular este pago adIcional que debe efectuarse a los trabajadores, el SIC debe suministrar el total de remuneraciones devengadas por sus dependientes en el lapso inmediato anterior. Esta información se halla contenida en el mayor de la cuenta Sueldos y Jornales. Haber Según planilla de liquidación de haberes documentales La Ley de Contrato de Trabajo ya mencionada, establece que los trabajadores se hacen acreedores a una 13va remuneración anual, llamada Sueldo Anual Complementario (aguinaldo), pagadera por mitades al30 de junio y 31 de diciembre de cada ano. Los usos y costumbres penniten que a esa fecha se liquide e inmediatamente después se paguen. El arto 121 de la Ley 20744 dice: «Se entiende por sueldo anual complementario la doceava parte del total de las remuneraciones definidas en el Articulo 103 de esta ley, percibidas por el trabajador en el respectivo afto calendario». I ! y referencias de los sueldos y aportes del personal por el mes de febrero Aportes PrevisionaJes a depositar 600,00 lt.:onlnbuclOnes Patronales a depOSitar 1.350,Ou a Banco Nación Cta Cte 7555.8 1.950,00 Según orden de pago Nro ...... ; cheque Nro ........ ,.... ; boletas de depósito de 2002 I Nro Asto Cuentas TUulo: Registro t 1.03.02 Según. planilla de liquidación de haberes Fecha I y referencias documentales Debe Haber de los sueldos y aportes del personal por el mes de f~brero de 2002 Sueldos y Jornales a pagar I 2.400.00 I a Banco Nación Cuenta Corriente 7555-8 I I 2.400.00 Según orden de pago Nro ............ Posteriormente y al vencimiento del pago de los aportes y contribuciones, que acontece el 11-03-02, momento en que se realiza el depósito emitiéndose un cheque de la cuenta corriente Nro. 7555-8 del Banco Nación, se efectuará el siguiente asiento contable: Titulo: n.cglstro M los s!leldos y aportes del personal pOI'el mes de febrero de 2002 28-02-0? Sueldos y Jornales 3.000,00 bUO.UU a Aportes prevlslonales a depOSitar 2.400.00 n Sueldos y Jornales n pagar Titulo: I Nro AstolCuentas Titulo: Registro 05.03.0 Haber Debe documemtalcs Fecha CONTABILIDAD Suponiendo que los haberes del personal de «Los Anónimos SAl>se hallan adecuadamente liquidados y devengados, podemos observar el respectivo mayor que nos brinda la siguiente información: :_)" Editorial Osma' D. Buyatti 401 HACIENDO Cuenta: Fecha CONTABILIDAD Sueldos HACIENDO jados en el mes no exceden de 25 y esta licencia se abona al comenzar la misma y Jornales Asto diario Detalle CONTABILIDAD Debe Haber Sa~do 28-02-02 Dcvcngamiento do,; 31-03-02 Devcngamicnto de sueldos de marzo 3.500,00 6.500,00 30-04.02 Dcvengamicnto de sueldos de abril 2.800,00 31-05-02 Dcvcngamicnto de sueldos de mayo 3.100,00 9.309.00 12.400,00 30-06.02 Devcngamicnto de sueldos de junio 3.200.00 15.600,00 sueldos de Ccbrer 3.000,00 3.000.00 como si fuera un anticipo de haberes, al cierre del ejercicio deben re.lizarse los - cargos respectivos. Realizando un análisis global de la masa sal.ri.1 deveng.da en el afta por empleado, ya que hay que hacerlo por dependiente, y suponiendo que el total de vacaciones a qu" se han hecho acreedores los empleados de "Los Anónimos SAn. se cuantifican en $ 2.200,00, corresponde registrar este cargo al cierre del ejerci- cio que acantee, el 31 de diciembre de 2002, registrando el siguiente asiento: Las variaciones extras. etc. del valor de los meses pueden deberse a ausencias, horas ! El SAC constituye la 12va parte de las remuneraciones, es decir $ 1.300,00. Para registrar esta obligación de pago se realiza el siguiente asiento contable; Nro Astu Cuentas y referencias a I Fecha Nro AstolCucntas Trtulo: Registro 30.06-0 y rderenclas documentales del SAC del primer semestre Sueldo Anual Complementario ContrlouCloncs Patronales Debe documentales Habcr Trtulo: Registro del cargo por vacaciones del personal 31~12.0 Vacaciones 2.200.00 acaclones a otorgar 9. persona Según liquidación de vacaciones HR~cr del afio 1.300,00 585.00 , a Aportes prcvisioRalcs a depositar a Contribuciones Patronales a depositar a Sueldo Anual Complementario 8 pagar Según liquidación del SAC 26~,OO 585.00 1.040,00 , Debemos mencionar que respecto del SAC también se efectúan aportes y contribuciones en la modalidad ya expuesta. ' Por una simple razón de calidad de la información contable, no resultaicon- La contabilización de aportes, como un pasivo para el ente que los retiene, se realizan en el momento en que estas licencias son efectivamente gozadas, míen. tras que las contribuciones deben ser calculadas y registradas en este mismo mo. mento, pues constituyen cargos del ejercicio .contable que concluye. Existen:otras cuestiones relacionadas con la ocupación de empleados que constituyen sit,uuciones de contingencias que se verán en el Capitulo siguiente. VII. PASIVOS IMPOSITIVOS veniente utilizar, para registrar el resultado negativo del SAC, la misma cuenta que I ¡ i I se ha usado para los sueldos y jornales. Al31 de diciembre de cada afio se realiza el mismo reconocimiento de obligaciones y correlativo devengamiento, respecto del total de ~emuneraciones liquidadas en el segundo semestre del .fto. Otra situación particular vinculada con la masa salarial, lo constituyen las vacaciones del personal, también nÍlmada ,dicencia anua!>. para diferenciarla de otras fonnas de licencia contenidas en el ordenamiento legal pertinente. La licencia anual, que consisie en un lapso de 14 a 28 dlas corridos por,afto, en función dela antigüedad del trabajador en el mismo empleo, motiva un cargo al ejercicio en que se origina independientemente de aquel en que se usufructúa este beneficio. Es decir, en términos contables, debe ser adecuadamente devengada, A este Integro beneficio se hace acreedor todo trabajador que haya prestado servicios por lo menos en la mitad de los dlas hábiles del afta calendario, y se l. calcula sobre la base de la mejor remuneración mensual del periodo. Como los dl.s tljiba402 Miguel J;elese El estado, en sus diversas manifestaciones (nacional! provincial y munici- pal) posee recursos que le permite cumplir con sus obligaciones comunitarias. como son, entre otras, la seguridad, la educación y la salud. Estos recursos son .portados por ,el conjunto de los h.bitantes de la nación y por los sujetos colectivos. en función de la riqueza que cada uno genera. los bienes que se poseen, el valor de las transacciones que se realizan, etc., atendiendo todo ello a pautas de equidad que son analizadas en el derecho tributario, En conseeuencia, los sujetos comerciales deben contribuir a solventar los recursos del estado y para epa existen diversos impuestos que gravan sus activida- des. La primer cuestión que debemos resolver en este punto es cuando se genera la obligaci.)n d" pago a los fines de poder precis.r en que momento deben ser devengadas las variaciones patrimoniales peltinentes. Para ello r.ealicemos una breve introducción a un concepto necesario en esta Editorill.l Osmar D. Buya/ri 403 • f~ .,'j. HACIENDO CONTABILIDAD ';: ~ HACIENDO CONTABILIDAD ;' J" instancia cual es «el nacimiento del hecho imponible», Éste se exterioriza a partir del momento en que se realizan los actos gravados por las nonnas de aplicación. Los impuestos son generalmente liquidados sobre el valor de las transacciones; sobre el valor de los activos de un sujeto o sobre el valor de las ganancias q4.e se generen. Vemos entonces que la obligación surge en la medida que se puedan exteriorizar y cuantificar estas situaciones y en esos momentos debe apropiarse la variación patrimonial correspondiente, originándose una registración diferida. Nacida la obligación corresponde realizar su liquidación. La liquidación pue~ de ser mensual, bimensual, trimestral, o anual. Pero el hecho de que la liquidación sea sobre una base distinta de la mensual. no debe inducir a suponer que debe apropiarse el cambio patrimonial al mes de la liquidación. El cambio debe devengarse en el mes que corresponde al nacimiento del hecho imponible aunque la liquidación del mismo pueda ser bimensual o trimestral. Solamente en el caso del impuesto a las ganancias que se liquida una vez detenninada la misma (la ganancia), .esto es al cieri'e del ejercicio, se liquida, se devenga y se registra en este momento. \t ,¡,~ , Fecha 404 Miguel Telue Haber 780,00 420,00 1".200,00 Es éste un impuesto de carácter provincial que grava con una alícuota general del 3,5% el valor de los ingresos devengados por ventas de mercaderías y prestaciones de servicios de entes comerciales3S4• De acuerdo a la situación de cada contribuyente, la liquidación puede ser mensual o bimensual. Suponiendo que la liquidación fuese mensual, al concluir cada uno de estos períodos se debe registrar el resultado negativo pertinente y el pasivo correlacio. nado. A título de ejemplo si las ventas de ,<Los Anónimos SA» por el mes de febrero de 2002 hubieran sido de $ 151.000,00, se deberla realizar el siguiente asiento contable: Nro Asto CUtntas Titulo: Rcglstro 28-02-02 Al cierre del mes, y según los débitos y crédilos contenidos en la cartilla bancária. (analicemos solamente esta cuestión impositiva, ya que el resto lo hemos visto en el Capitulo IV (Caja y Bancos)), y considerando que el total de los descuentos del Banco de la Provincia de Buenos Aires en la cuenta corriente 81009~8 ha sido de $ 1.200,00 por este concepto. deberíamos realizar el siguiente asiento contable: I Debe financieras 2. Impuesto a los ingresos brutos financieras En este caso en particular nos encontramos con que una parte del impuesto (supongamos el 35%) puede ser recuperado por la empresa y considerarlo como un pago a cuenta de otro impuesto que se llama «a las ganancias». Es decir que del total del impuesto a las transacciones financieras, el 65% es un gasto y el 35% un crédito contra otro impuesto. I documentales a las transacciones Según minuta contable y cartilla bancaria Fecha Grava ios débitos y créditos que se realizan en las cuentas bancarias a la vista (cuentas corrientes y cuentas de ahorro), es decir los depósitos y las extracciones. El banco en el que se posee la cuenta realiza las detracciones correspondientes y el ente toma conocimiento de ello cuando recibe el resumen bancario, también llamado cartilla bancaria o extracto bancario. ..,.l y referencias del Impuesto Impuesto a las Transacciones Financieras Pago a ,cuenta Impuesto a las Ganancias a Banco Pcia Cta Cte 81009-8 Sin pretender siquiera realizar en esta obra una introducción al estudio de la tributación, y tan sólo con la finalidad de ejemplificar registraciones contables elementales, tomemos un impuesto nacional: «Impuesto a las Transacciones Finan~ cieras»; uno provincial: Impuesto sobre los Ingresos Brutos; y una tasa municipal: Inspección. Seguridad e Higiene, 1. Impuesto a las transacciones Nro Asto Cuentas TCtuJo: Registro y referencias dcl impucsto a los ingrcsos brutos Impuesto a los Ingresos Brutos I Dcbc dc 2002 dc fcbrcro a Impuestó a los Ingresos Brutos a pagar Según minuta contable ; ¡ I documcntalcs I Habc.' I 5.285,00 I 5.285,00 En el momento en que esta obligación se cancele. y suponiendo que ello acontece el día 15 de marzo de 2002, librándose a estos fines un cheque de la cuenta corriente 81009-8 del Banco de la Provincia de Buenos Aires, se hará el siguiente asiento contable: Fecha i' INro Asto Cuentas Titulo: Registro IS-03-0l y .'cftrenclas documcntales del Impuesto a las transacciones financIeras Impuesto a los Ingresos Brutos a pagar a Banco Pcia Cta Cte 81009-8 I Debe I 5.285,00 I Haber I I 5.285,00 Según Orden de Pago y cheque Nro ............. 354 Según las provincias que se traten y las actividades que cada Código Fiscal contemple, existen alfcuotas menores y también mayores que.la mencionada. Editorial Osmar D. Buyatti 40S HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO 3. Tasa de Inspección, Seguridad e Higiene CONTABILIDAD casos suelen contraerse sin costos financieros en la medida que se hallen dentro de las reglas del mercado. Por reglas del mercado debemos entender, en estas circunstancias, las formas en que se asumen y cancelan las obligaciones. Resulta habitual, en determinadas actividades y regiones, que las obligaciones se asumen, sin componentes financieros, para ser canceladas dentro de los 30, 60, etc. días. Esta modalidad genera un crédito en la comunidad que facilita las transacciones entre los sujetos; en la medida que se cumplan las obligaciones que se asumen, puesto que cada comerciante espera recibir los fondos que otros se han obligado a entregar, para cumplir a su vez con los compromisos que ha asumido. En el desarrollo de este tema encontramos dos conjuntos de opel'aciones que generan obligaciones comerciales: por un lado las que surgen de las compras realizadas o prestaciones de servicios recibidos y cuyo pago se difiere, y por otro Las tasas han sido instituidas en los gobiernos municipales con la finalidad de distribuir el costo o valor de los servicios prestados entre quienes efectivamente los utilizan. Dentro de las innumerables distorsiones que hemos sufrido ien los. sistemas fiscales del Pals, esta tasa se ha transformado en los hechos en un impuesto. . El servicio a brindar por el municipio consistiría en la inspección ~uese realiza en cada lugar de trabajo para verificar que el mismo se halle en condiciones de seguridad e higiene para quienes concurren al mismo, ya sea en su condición de trabajador o cliente. Habitualmente, y esto varfa de acuerdo con el municipio y las actividades, esta tasa tiene una allcuota del 0,8% sobre los ingresos devengados por ventas o prestaciones de servicios. Su liquidación puede ser mensual o bimensual. Suponiendo la misma base que hemos para el caso del Impuesto a los Ingresos Brutos, el asiento contable a realizarse serIa; Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Registro 28.02.0 y referencias de la tasa por Inspección, documentales seguridad I Debe I Tasa por Inspección, Seguridad e Higiene a Tasa por Inspección. Seguridad e Higiene a } 1.208,00 Segun minuta contable I I Fecha I Titulo: Registro 10.03.0 Neo Asto Cucntas y referencias ',' documentales I Debe a las transacclones financieras Tasa por Inspección, Seguridad e Higiene a pagar 1 1.208,00 a Hanco PCla Cta "",te6lUU~.6 I Segun Orden de Pago y cheque Nro. ".......... I Haber ción al patrimonio, y en oportunidad de referirnos a la compra de mercaderías hemos tratado la 'situación de la asunción de obligaciones al referimos a las com- pras de mercaderl.s (heladeras Italy) que se realizaron al proveedor del exterior " .f '" , En el momento en que se realiza el pago, y suponiendo que ello acontece el lO de marzo de 2003, oportunidad en la que se emite un cheque de la cuenta corriente 81009-8 del Banco de la Provincia de Buenos Aires, el asiento co~table será: l. Ya en el Capítulo VI (Bienes de Cambio) punto 111:Valuación ala incorpora- Haber 1.208,00 por separado: 1. Compra de bienes o recepción de servicios, con pago diferido e higiene de febrero de 2002 pagar i los pagos realizados por los clientes del ente a cuenta de futuras compras, habitualmente también llamados anticipos. Analicémoslo Giro Cuozzo y la adquisición de lavarropas bienlavo que se realizaron al proveedor Gabriel Gorcfa. En esos puntos Se ha expuesto adecuadamente Ja forllla en que se asumen estas clases de obligaciones, por lo que remitimos a lo expuesto en esa oportunidad, complementado con los puntos precedentes de este Capitulo. Los pasivos asf generados se ubican dentro de las obligaciones de dal', y en estos casos, en p~ticular es común que se asuma el d.eber de dar dinero. 2. Anticipo,; de clientes del impuesto I 11. Dentro de las múltiples y variadas formASen que los entes realizan sus transacciones, podemos encontramos también con la posibilidad de que un cliente realice un pago a cuenta de futuras adquisiciones. Si el cliente fuera Ivana Testa, quien le entrega a «Los Anónimos SA» la suma de $ 3.000,00 a cuenta de una futura compra de mercaderias. y esta transacción se realiza e1,20 de junio de 2002, el asiento contable serfa: .VIII. PASIVOS COMERCIALES . En las empresas comerciales deberlan ser éstas las obligaciones más significativas en las estructuras patrimoniales, toda vez que en importante número de 406 Miguel ,Telese __ . .0. o. •• ,~,_ Editorial Osmar D. BnyaltJ 407 HACIENDO HACIEl.JDO CONTABILIDAD Ft:eha INI'o Asto\Cut:lltas y referencias documentales Titulo: Cobro llnticipo del cliente hana Testa Recaudaciones a depositar 20-06-0 a Anticipos del cliente ¡VAna Tesla I Debe I I '.000,00 1 IX, INCUMPLIMIENTO Los derechos de cobro son activos presentes aunque su realización pueda acontecer en el futuro. El ente cuenta hoy con los fondos que recibirá en el futuro, dada que ellas farman parte de su flujo. de fandas can las que espera cancelar obligaciones, comprar otros bienes, Q simplemente atesorarlos. I 3,000,00 Por estos motivos las leyes castigan los incumplimientos, siendo ellos de gravedad tal que en casas limite el acreedar puede, can arregla a las leyes pertinentes, pedir la liquidación par quiebra de quien na cumple can su abligación, La cuenta que anota en el haber del asiento contable exterioriza e~nacimien. to de una obligación que a diferencia de las tratadas en el punto ~ntenor, en este caso la misma no c¿nsiste en la entrega de dinero. sino de los bienes que en su momento indique el cliente o los que ya ha establecido. Cuando. ella acurra. es prabable que el valar de las bienes a entregar no.sea igual al manta del anticipa, Pueden entregarse biene~ par m"¡ar ~~e~~n ~:~~::~ anticipo. Suponiendo que sea menor, por el cumphml~nto ~e a o ¡gac _ de mercaderías) se debe disminuir el pasivo en cuestión, siendo el saldo represen tativo de una obligación aún no vencida. . . A mada de ejemplo. si can fecha 28-06-02 la cliente Ivana Testa sahclt~~1 envía de lavan'apas bienia~a par un valar tatal de $ 2,500,00, el asienta canta e que se realizará eS,el siguiente: F~chR [Nro AstolClIcntlls y refcrenclas documentales I Debe I I 2.500,00 I Haber Cuando más adelante la misma cliente solicite otro aprovisionamiento, y su oniendo que el mismo fuera por un monto de $ 1.200,00, cifra que excede s.u sardo a cuenta de futuras compras, debe cancelarse la obligación de «Los Anónt~ mas SA»)y por la diferencia aumentarse el valor de un activ~, 3ue en ~ste caso es un crédito con un cliente. El asiento contable a realizarse, SI la operacló~ se concretara el 03-07-02, sería: . Fecha Nro AstolCuentas Titulo: Entrcga 03-07-0" y referenciRs documentAles de InvRrropns a Ivana Testa Anticipo del cliente Ivana Testa !lente !vana Tesla a Venta de lavarropas bien lavo Según factura Nro ............. Pero el simple incumplimiento de una obligación, si esto así se hubiera previsto, origina para el deudor la necesidad de reconocer intereses al acreedor como farma de campensarla par la privación de las recursas 1fquidas que espera recibir en eJ tiempo pactado. .' , .' ~ '; " ., I 2-.500.00 I Debe I Haber 500,00 7uu,uO Si no se hubiera pactado el interés para el supuesto de incumplimiento, el acreedor puede «constituir en mora» al deudor, pennitiendo de esta forma el nacimiento de los cargos por intereses o agravándolos en el caso de que estuvieran ya convenidos. La constitución mora se hace efectiva intimando por medio fehaciente (carta dacumenta a similar) al deudar el paga de la deuda vencida, Suponiendo una obligación de «Los Anónimos SA) a favor del proveedor Fábrica Blanca SA par la cantidad de $ 10,000,00 en la que se hubiera canvenida el reconocimiento de un interés del 1% mensual en caso de incumplimiento del pago y que el misma se ha praducida el 31 de marzo. de 2002, en las libras cantables del deudor debe registrarse esta nueva obligación en la medida que trascurran los períadas Iiquidativas (es decir se devenga el resultada negativa y pasiva pertinente), mediante el siguiente asiento: Fe!cha Nro Asto CUe!ntas y referencias. Tftulo: Registro 31.03-0 del devengamiento Intereses a pagar documentales de interes~s I Debe I JOO,OO I Haber por falta de pAgo a Jntereses a pagar a Fábrica Blanca '!'-. T I 100,00 Segun minuta contable Nro ............. Por su parte, en el patrimonio del acreedor se origina una aumento de sus derechos de cobro y lIn consiguiente resultado positivo que originará la siguiente anatación cantable: . 1.200,00 , Editorial 408 DE LAS OBLIGACIONES Haber Según recibo Nro ............. Titulo: Ellh'cgn de lavRrrO(lnll R IVKna Testa 28-06-02 Anlicipo del c1icnte Ivana Testa El Vent!!s de Illvarropas bienlavo Según factura Nro ............. . CONTABILIDAD Miguel Telese Gsmar D. BuyottI 409 HACIENDO Fecha Nro AstolCuentas Titulo: Registro 31.03.0 X. EXTINCIÓN y reCerenclas CONTABILIDAD documentalu del devengamlento de Intereses por crEditos IntereselS a cobrar A Los Anónimos SA a lntereses ganados Según minuta contable Nro ............. HACIENDO I Debe I no cobrados I I 100,00 consiste en el desprendimiento que hace el acreedor de su carácter de tal con respecto a la totalidad o a una parte de la obligación"'». Haber I I No vamos, a tratar en este punto las implicancias impositivas de estas liberalidades por parte, del acreedor. ' 100,00 , , Esta forma de extinguir una obligación, origina en el patf,;monio del acreedor un resultado negativo y habitualmente se instrumenta mediante la emisión de una. Not.a.de Crédito ~or él emitida. En el patrimonio del deudor sebrigina un resultado POSItIVO. DE LAS OBLIGACIONES' Las obligaciones han sido asumidas para ser cumplidas, tal cual lo expuesto en el punto anterior. Existe una forma natural de extinguir las obligaciones y ésta es pagando. Por pago no sólo debemos entender la entrega de dinero, aunque es ésta la ¡forma más habitual de pago, sino que en'el sentido amplio, el pago debe ser medi~nte la entrega de la cosa comprometida. I Cualquier otra forma de pago, distinta de la convenida, podrla origi~ar resultados tanto en el patrimonio de quien pagó como en el del que recibe el pago. I I , 1. Extinción ":'" I I l' k r ! por el pago FechR Nro Asto Cuentas Titulo: RemlsUin de deuda 01-07-0 y referencias dOClIlllcntnlcs Pérdida por remisión de deuda aliente Ivana Testa Haber 1.000,00 1.000. Segun minuta contable NC 123. En el patrimonio de lvana Testa también acontece un cambio y se lo registrar mediante el siguiente asiento: En principio el SIC no registró el resultado positivo mientras el mismo no se exteriorice de coformidad con el PCGA de "realizado". Fecha Nro Asto Cuentas Titulo: Registro An6nimos SA 01-07-0 y rderendas del resultado , documentales positivo originado en la remisión Pmvecdor Los Anónimos SA a Ganancia por remiSión de deuda SC,~únNC Nro. 123 de Los Anónimos SA Debe Ihbcr dc dcudl\ de L'os 1.000,00 1,000,00 3. Prescripción «La prescripción es el medio por el cual, en ciel1as condiciones, el transcurso del tiempo opera la adquisición o modificación sustancial de algún derecho. Según el art. 3947 ,(Código Civil) la prescripción es un medio de ... liberarse de una obligación por el transcurso del tiempolS6». Ante la inacción del deudor a través del tiempo, el acreedor puede verse beneficiado con la extinción de su obligación. En cursos superiores y dentro del de la denda «La remisión de la deuda es un modo de extinción de las obligaciones que consiste en el perdón total o parcial de la deuda que efectúa el acreedor. Es una especie del género renuncia, entendiendo este vocablo en su acepción amplia, que 410 Suponiendo la existencia de un crédito a favor de «Los Anónimos SAl> por la suma de $ 1.000,00 cuyo obligado al pago es la cliente lvana Testa y del cual con fecha 01-07-02 se resuelve su remisión emitiéndose la NC Nro. 123, el asiento contable pertinente en el patrimonio de uLos Anonimos SA" seria: " ' Asi, por ejemplo si la obligación debe ser satisfecha por la entr~ga de $10.000,00 en efectivo y se acuerda entregar un rodado que en el patrimonio del vendedor posee un valor residual contable de $ 12.000,00, si bien éste extingue la deuda, genera a su vez un resultado negativo de $ 2.000,00 que debe ser adecuadamente registrado. En cambio en el patrimonio del acreedor que recibe el rodado, se ex/ingue un crédito por $ 10.000,00 Y al incorporarse un activo de valor superior se genera un resultado positivo eventuaL Es eventual pues el valor de incorporación al patrimonio no tiene q'ue ser necesariamente el que tenIa el mismo bien en el patrimonio del deudor, sino que debe incorporárselo por el valor de extinción del derecho de cobro. 2. Remisión CONTABILIDAD MiguellTelese 355 Jorge Joaqu{n L1amb!as; Patricio Raffo Venegas; Rafael A.'Sassot. Munuel dc Derecho Civil -Qbligaciones- Ee!. Abeledo-Perrot, Duodécima edición actualizada, página 483. 356 Jorge Joaqufn Llamblas; Patricio RatTo Venegas; Rafael A. Sassot. Manuel de Derecho CivilObligaciones- Ed. Abeledo.Perrot, Duodécima edición nClunlizadn, página 507. Editorial Osmar D. BllYlltti HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO . h '"1 Y comercial se analizarán en mayor pro~ estudio de las matenas del derec o CIVI. 'ben los distintos titulas de créditos fundidad estos temas y los plazos e~ que pi escn t . stancia la mención del tema d h sorios Nos mteresa en es a In y otros eree os pose. . bligaciones y consecuentemente como una de las causas por las que se extmguen o se ol'Íginan resultados positivos. . sujeto deudor y lo mismo ha acontecido en la estructura de las cuentas po!, cobrar del sujeto acreedor. Estos cambios deben ser adecuadamente registrados por el SIC. . trada una l~A;~~~:l;~~~:)Sy Tan sólo a modo de ejemplo, si «Los A~6ni~os estando obligación impositiva por $ I.500'00b(Im~ues 50 ~o~sen 7a fonna de computar el inscripto el derecho del fi~coprescn. e aFi~~a)~e la Provincia respectiva, en el tiempo que tiene establecido el Código. . ebe extio uirse el pasivo resejei"cicio contable en que se denota est~~ltuacI6~s~situació; origina. Asf debería pectivo e incrementarse el resultado POSitIVOque anotarse el siguiente asiento contable: . referencias documentales I Debe ,. I A titulo de ejemplo, si la Sra. Ivana Testa tuviera una deuda con «Los Anónimos SA» por la provisión de mercaderIas por un valor de $ 2.000,00 sin documentar, y se acordara con fecha 30-0~-02su documentación, debería realizarse el siguiente asiento en sus registros contables: Fecha JNro I As.to Cuentas Tftulo: Cambio 30-03-(j, y referencias documentales Debe de una deuda sin documentar por otra documentada Proveedores Los Anónimos SA 2.000,00 a Documentos a Pagar a Los Anónimos SA J Segun minuta contable. Nro ........... y pagaré Nro. Haber . Fecha lNro Asto Cuentas}' Tllnlo: . .. d o en la prescripción de obligaciones I~cgisfro tlcl I.csnllado positivo angina I I 50000 I . Impuesto a los Ingresos Brutos a Pagar . 1 500 00 a Ganancia por prescripción de deuda I I . I I Según minuta contable Nro CONTABILIDAD : :; . Haber J 2.000,00 ....... ..... Por otra parte en los libros de «Los Anónimos SA», esto implica un cambio en la estructura de sus cuentas por cobrar, como ya se ha dicho, y en consecuen~ cia debería realizarse el siguiente asiento contable: Fecha . do, en su. patrimonio aconte. Si el acreedor fuera un sujeto del derec ho pnva ció la extinción de un activo y el consecuente resultado negatIvo. 1 Nro Asto Cuentas Titulo: Cambio 31-03-0 y referencias documentales Debe de un cr~dlto sin documentar por otro documentado Documentos a cobrar a lvana Testa I 2.000,00 ~lIent~.Jvana~sta _1 Segun minuta contable Nro .......... y pagaré recibido. -' I Uaber I J 2.vvv,vv XI. MUTACIÓN DE LAS OBLIGACIONES 2. Pago por terceros 1. Cambio del título sin modificar '. la naturaleza , En determinadas circunstancias puede acontecer que un tercero, habitualmente vinculado con el deudor, siendo o no garante de la operación originaria, asuma el cumplimiento de la obligación del deudor abonando al acreedor. La naturaleza de ios tituios que respaldan la e.xi~tenci~d~ obli~aci~n~s:,.~:~ den modificarse por voluntad de las partes, al venCImiento e .,.lasmIsm que ello acontezca. . f: ra con constancia Así una obligación exteriorizada por medIo de una actu do de ~. En el patrimonio del deudor no se extingue ninguna obligación, puesto que él no ha realizado sacrificio patrimonial alguno para cumplir con su compromiso. Pero si se produce un cambio en la persona del acreedor, pues aJlora se halla obligado respecto de quien afrontó por él la obligación, con lo cual debe registrarse el cambio cualitativo acontecido con la finalidad de tener identificadas a las personas con las que se encuentra obligado. de recepciÓn por palt,: del del~dor pue de, ~~ PC~:il~~ieprO~~j~~;I~ ~~~o~~~:nto. l 1 . t 'esados cambIarse pOI otra c ase , os In e~stehec'ho no origina la extinción de la obligación anterior sino tan sólo su mutación o cambio. .ó Partiendo del supuesto de inexistencia de i~tereses en elstamUdt~ficc'a~oo ~~I~~ .. lId 1 obligacIOnes no se la mo 1 I , bio, advel1imos que ~I bien e va 01' .e.;s d la estructura de las obligaciones del acontecido un cambIo en la composlcJ n e ". 412 Miguel Telese En el patrimonio del acreedor tan sólo se extingue el derecho de cobro sin otras consecuencias patrimoniales. Si retomamos el ejemplo anterior, y el pago de la obligación de Ivana Testa lo hubiera realizado MarIa del Cannen Esteben, con la que no tiene vinculación comercial, en el SIC de la primera se harra la siguiente registración: Editorial Osmar D. Buyattl 413 HACIENDO CONTABILIDAD Fecha Nro Asto Cuentas y referencias HACIENDO CONTABILIDAD documentales Titulo: Cambio del sujeto acreedor de una obligación 31~03-0 Proveedor Los Anónimos SA 2. Exposición de los resultados i 2.000,00 a Acreedor Maria del Carmen Esteben Según minuta contable Nro i Haber Las obligaciones, en la medida en que se incurra en incumplimientos o son contrafdas bajo condición de pago de intereses, originan cambios negativos en la estructura de Jos resultados. . 2.000,OO! y pagaré recibido. I Únicamentt~ y por los motivos expuestos como prescripción, pueden originar cambios positivos en la estructura de los resultados. XII. PASIVOS CON PROPIETARIOS Todas estas variaciones cuantitativas se exponen como causas del cambio en el valor del PN en el respectivo ER de la siguiente forma, en sus aspectos sintéticos: Los pasivos que pueden originarse en la relación del ente con sus propiet~rios los hemos analizados en el Capitulo l (Las relaciones de los socios y la soci~dad), por lo que por razones de brevedad remitimos a lo allf expuesto • Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02-01-2002 y 1inalizado el 31-12-2002) Inscripción en (a Dirección Provincial de Personas JurEdicas: Matricula ESTADO DE RESULTADOS RESULTADOS ORDINARIOS OPERATIVOS: Ingresos por ventas según anexo Nro ........ Costo de mercaderlas vendidas según anexo Nro ...... , Otros resultados ordinarios según anexo Nro ....... Xli. EXPOSICIÓN 1. Exposición de la situación patrimonial. I I I i, , i, I ! l. I l., La sfntesis de la infonnación a trasmitir para las obligaciones ha sido ad~cuadamente explicada en los puntos precedentes, restando tan sólo y por cuesti?nes metodológicas adoptadas en la presente obra, incluir el pertinente Estado 1e Situación Patrimonial, cuya gráfica es la siguiente: : I Los Anónimos'SA. Ejercicio Contable Nro.] (iniciada el 02-01-2002 y finalizado eI31.12-2002) Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matrícula 55522 ESTADO DE SITUACiÓN PATRIMONIAL Activo Corriente Ca'a Bancos nota 1 Inversiones corrientes (nota 2 Créditos (nota 3 y anexo) Bienes de Cambio (nota 4) Otros activos corrientes (nota 5) Activos no Corrientes Inversiones no corrientes (nota 6) Créditos (nota 7 u anexo) Bienes de Cambio (nota 8) Bienes de Uso anexo Bienes Inmateriales notas O anexo Cargos Diferidos (notas o anexo) tros Activos no comentes (notas o anexo Total del Activo Total del Pasivo y del PN 414 ,~ ::-. ~~ ( Total de Ingresos ol'dinarios operativos Gastos según anexo Nro ......... • De administración • De comercialización • Otros 55522 a valores de realización Resultado bruto antes de resultados financieros Re~_ü!~qt!.osAf#nqi~r.Vsic1eKún~notpP,Dllexo Nro; ...... _ Total de resultados operativos RESULTADOS ORDINARIOS NO OPERATIVOS si nola o 'n,"o Nro ..... TOTAL DE RESUI:fADOS ORDINARIOS RESULTADOS EXTRAORDINARIOS: • Del presente ejercicio según anexo Nro ..... TOTAL DE RESULTADOS DEL EJERCICIO • De ejercicios Anteriores según anexo Nro ........ RESULTADO FINAL .~ ' " Mlgurl Telese I , , , Editorial Osmar D. Bllyatt/ ~ i :" : -¡---'-------_.,-' . 415 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD CAPíTuLoxm .OBLIGACIONES CONTINGENTES l. INTRODUCCIÓN En el Capitulo II de la presente obra hemos dado los conceptos introducto_ rios respecto de las incertidumbres a las que se encuentra sometido el patrimonio de un ente desde el momentó mismo de su creación o existencia. En el presente capítulo nos referiremos en particular a dos clases de situaciones contingentes que en caso de acontecer originarán un aumento-de las obligaciones ciertas a cargo del ente. Es decir que trataremos en particular a las previsio- nes negat;yas de pasivo ya conceptualizadas en el Capitulo II precedente. La primera de estas situaciones se halla vinculada Con cuestiones directas del patrimonio y necesarias para el normal desarrollo del mismo, mientras que la segunda trata de situaciones acc;esorias, no imprescindibles para el desarrollo patrimonial y que habitualmente acontecen como consecuencia de cuestiones voluntarias de los propietarios o administradores d~I ente. El tratamiento contable de las primeras de las situaciones mencionadas, que se halJan en vinculación con las obligaciones inciertas .de carácter Jaboral, por juiCios que nos puedan iniciar y por las garantías que se otorgan corno situación accesoria en la venta de bienes o prestaciones de servicios, requieren el uso de cuentas patrimoniales, mientras que para la segunda de las situaciones mencionadas que se vinculan al otorgamiento de avales, habitualmente de pago, a favor de terceras personas, se requiere el liSO de cuentas de orden. 416 Miguel Telcse Editorial Osmar D. Buyalli 417 HACIENDO n. CONTINGENCIAS CONTABILIDAD HACIENDO Eltrab~iador genera, el derecho a 'd ' ,, ' el trascurso del tiempo en la med'd una,lll, e11111JZaC1011 que se acrecienta por tiva al mismo empleador ti I I a que contmue entregando su capacidad laboradespedido «sin causa». y ma mente, tal lo expresado en el párrafo anterior, fuera DE PASIVO QUE UTILIZAN CUENTAS PATRIMO~ NIALES Cuando las situaciones eventuales se originan en cuestiones vinculadas con elementos del patrimonio y de las operaciones del ente, debe necesariamente utili- La indemnización a pagar ba' ' , , mejor remuneración por cada arlo t ~~ ~s~s co~dlc¡?~es es Igual a un mes de la Vemos entonces que e t ra aja o o tracclOn superior a los 3 mesesH7 uan o mayor es el tie d I l' ' la eventual indemnización'P é mpo e a re aCión laboral, mayor será despedido con Gausa o ren~~ci~;a~u I~ev~nt~~I?dPu~s P?rque si el trabajador fuera abone indemnización alguna. • re aCI n e tlélbaJo no corresponde que se le zarse cuentas patrimoniales para exteriorizar esas situaciones contingentes que en el futuro podrlan adquirir la condición de certeza de la que hoy carecen. Habitualmente estas situaciones se originan en las relaciones del ente con sus dependientes, Y en las garantfas que se otorgan a los clientes cuando adquieren productos bajo estas condiciones. Tratémoslas a continuación: l. Previsiones Entone", y suponiendo qt I " dos ¡ncauBados) que hacen le al OCUITenCI8histórica de estos hechos (despi, ' suponer a repetici6¡ ti t . . d' . clones afrontadas son del 2% del total d 1 1 LI 111a, I.n Ica que las IndemnizaS afio, lo que debemos hacer es det ' e remuneraciones pagadas durante el 2% sobre el totvJ de remuneracio erm~nar e v;/or absoluto que corresponde a ese nal que continúa prestando servic~es evenga as durante el afio a favor del persocon causa no generan este derecJ~~~' por cuanto los ya renunci~dos o despedidos de origen laboral t Las situaciones más habituales que encontramos en este !ftulo la constituyen las eventualidades de tener que afrontar obligaciones hoy inciertas, de origen laboral, como consecuencia, primero por haber utilizado el ente a través del tiempo la capacidad laborativa de sus dependientes, y segundo por la exteriorización futura de obligaciones emergentes originadas en lo mencionado antes, que no resultaban exigibles en la medida que se reciblan los servicios laborativos de los depenaientes o empleados. De conformidad con las leyes vigentes en nuestro pars, al trabajador se le generan derechos cuando, a modo de ejemplo: Es despedido sin que exista causa que se le pueda imputar. Contrae una enfermedad como consecuencia de las caracterlsticas o condiciones del trabajo que le disminuye su capacidad laborativa. , conceptos, Analicemos ejemplo, puede ser que el ente resuelva y en consecuencia con base a la inforo utilizando series estadísticas de otros que determinar la probabilidad, en térafrontar alguna indemnización por esos Fecha a) Previsión por despido Corresponde que el ente asuma estas obligaciones cuando procede al despido de un dependiente sin que exista causa justificada por las leyes laborales para tomar esa actitud 'que le sean imputables al trabajador. Es por ello que al despido efectuado en estas condiciones se lo denomina «despido sin causa» o también «despido ¡ncausado», 418 Miguel Telese e uentas y referencias docunantales de la previsión por despido Id" n emnlzaClón por Despido a PreVisión para Despidos Nro A ! t Q Según minuta contable Nro: ~ . Haber 1.000,00 2.000,00 . Observamos en la registració d" cuenta de resultado ne ativo n que prece e la anotación en el debe de una y la anotación ~n el ha;er de :na:~~:~~:uar el «ca~go» a ~os re~ultados del ejercicio pasivo eventual o contingente, que refleja la eXistenCia de un determinado ,~. ¡ ,, .11;: cada uno de estos supuestos: Este reconocimiento (deve' . , tido negativo, se realiza mediante nfa!m~nto) de, una vanacl6n patrimonial de sencio contable, suponiendo que el Cá~s:g~led~te aSIento ,a la fecha de cierre del ejerci. cu o In Icado arrOja como resultado $ 2.000,00: Título: Registro 31-12-0 » » En estas situaciones, no limitadas al efectuar una previsión de cálculo objetivo, mación histórica del mismo sujeto contable sujetos del mismo sector económico, tiene minos monetarios, de que en el futuro deba CONTABILIDAD Cuando en algún momento del futur d ' ejemplo porque se pierde un juicio o se r ~ se etermllle la certeza del pasivo, por al pago de la ind{'mnización acontece eneallzatu,n acu,erdo extraj~ldjcial que obliga ducto de una operación per~utaf d~ pa rlnlOOlOun cambiO cualitativo pro_________ ¡va me 18nte la cual un pasivo inciel10 se trans357 Si bien hay otras indemnizaciones cálculos 1 remos valores -l:jemplificativos pa;a manten ql e hacel~ ni ?,el"echo Laborol. solamente utilizaTampoco entraremos en el análisis de la' d er.la :xpllcacltln dentro del objetivo de la obra rige en famlo transitoria y como co In em~lzaclóll por despido, cllalquiera sea su causa IlseCUenCIRde la \'igcnciu dI. ' respecto de la emergencia económica nac'o I I ti h c respeellvo Decreto del PE (2005), 1 na. a a ec a de elaboración del presente trabajo qu; Editorial Qsmllr D. Buyo"! 419 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO . 10, Y se registra de la siguiente forma suponiendo ahora una obligaforma en elel ción cierta pOI' $ 500 OO' 1 las documentales Fecha Nro Asto Cuentas )' n:fcl"cnc i d mnizaeión por 'despido TUulo: Registro del pasivo tierra po~ n e I Previsión para Despido a Indemnización Despido a Pagar I I Seg.un sentencia J acuerdo Debe 500,00 I Fecha Nro Asto/Cuentas y referendas documentales TItulo: Pago indemnización por despido IndemnizaciónDespidoa Pagar I a Bco Nación Cta Cte 7555-8 [ Segunrecibo de pagoNro...... y chequeNro....... Haber 700,00 Haber 1 1 700,00 Una posibilidad que debería tenerse presente al calcular el monto de la previsión por despido a ser soportada por el ejercicio que concluye, es la magnitud del saldo de previsión no utilizado. Esto debe hacerse pues puede acontecer, por diversos motivos (entre enos renuncias masivas del personal con o sin reemplazo por nuevos dependientes), que el total de indemnizaciones a ser soportadas en la alternativa de despido de todo el plantel de empleados, no supere al saldo de la respect¡va previsión. En este supuesto debe discontinuarse el cargo por nuevas pre.visiones con esta finalidad e inclusive analizarse la conveniencia de recomponer el saldo de los resultados de ejercicios anteriores. .. I saldo de la cuenta «PrevISIón para Si el monto a abonarse fuera ma.yol' que el Ido no previsto al momento de [e realice por e sa 1 Despido», cOl'respoll.der a'que.5 I 'el'cicios anteriores por cuanto e «carasumirse el pasivo Cierto, un ajuste a os e~ do en defecto es decir ha resultado gQ»)que los mismos SopOitaron h~ Siddaestl~~ligaci6n.aho~ cierta, de $ 2.800,00 . ti. mSlI ¡Cien t e. En este caso y supol11en o una el asiento con t a ble seria' 1 De acuerdo Con las polIticas contables del ente, estas situaciones también podrían ser consideradas a partir de una revelación con mayor grado de certeza respecto de la existencia del pasivo contingente, situación en la cual el método de cálculo de la previsión no sería objetivo sino subjetivo, es decir atendiendo al comportamiento de determinados sujetos. Babel' 2.800,00 j En esta hipótesis, no se harían cargos al resultado del ejercicio a través de las previsiones para despido sino hasta el momento en que se reciba fehacientemente una notificaci6n de la pretensión indemnizatoria del ex empleado, situación en la cual se nos exterioriza el monto máximo del pasivo eventual. Decimos eventual puesto que e/Jo debeiá estar a las resultas del respectivo juicio o de la negociación que pueda entablarse. Pero suponiendo que la demanda es por $ 900.00, eí asiento contable a realizarse en la fecha en que se conoce la pretensión, sería: J . adas olíticas contables, o por considera rse Puede ocull"ir que p.or determm defecto de la previsión para despidos, el no significativa la diferenCIa ~el.cál~ulo ~~s resultados del ejercicio en el cual se ente resuelva imputar esa dlfelencla aliento contable hubiera sido: . . 1:0 En este supuesto e as asume el pasIvo elel HRber Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Titulo: Registro de la previsión por despido 3 J - 12-0 Indemnizaciónpor Despido a reVISIn para esp' o e osé arh o Segúndemanda 2.800,00 . .' . nes debemos agregar que al momento Para concluir esta sene de leglstra.clO '6' Despido a Pagar), acontece una . . rto (1ndemOlzacl n . f Y de cancelarse el pasIvo Cle 1 d bita la cuenta de pasIvo respec lva operación permutativa mediante la cua ~~iv: ue se entrega en pago. Si suponeq se acredita la cuenta que representa al al e de la cuenta corriente 7555-8 del 'ó entrega de un c lequ f mas la cancelacl n con. $ 700 00 el asiento contable ser a: Banco de la Nación Argentma por " Miguel Telesc 420 I Debe 500,00 I . Debe 1 :01< . referenclRs documentales Fecha NI'O Asto Cuentas y . 'ón por dr:spido • ) PI r indemnlzacl . Titulo: n.egistl'o del pasIvo cierto o. 2.000.00 Previsiónpara DespIdo 800.00 IndemnizaciónDespido n IndemnizaciónDespidoa Pagar Segunsentencia/ acuerdo..... I 1 ..... Debe ole ' refereneiAs documentales FechA Nro Asto Cuentas)'. .' mnlzaeión por despido Titulo: Registl'o del pasivo cierto pOI. Illde 2.000,00 Previsiónpara Despido. 800.00 A"usteResultadoEjerciciosAnteriores Jn IndemnizaciónDespt'do a Pagar SegllnsentenciaI acuerdo. CONTABILIDAD ~ Haber En el momento en que finalmente se pueda detenninar la magnitud del pasivo cierto es muy probable que ese monto difiera del «previsionado», originando un «faltante de previsi6n» en el supuesto que el pasivo cierto fuere mayor que el contingente, o un «sobrante de previsióm> para la situación inversa. : Como el monto prevísionado ha surgido de un cálculo estimado y esa estimación ha sido un «cargo» (resultado negativo) del ejercicio en el cual se ha hecho Editorial Osmar D. BllYO//i 421 HACiENDO 1, , ¡ I CONTABILIDAD HACIENDO la estimación, la conversión de la contingencia en certeza, por un monto distinto, nos indica que los resultados finales del ejercicio de origen no han sido determi~a. dos con exactitud a la luz de los hechos posteriores, Si la política contable del ente fuera corregir lns resultados de los ejercicios anteriores tendrfamos las siguientes alternativas: . Suponemos que el pasivo cierto de José Partido es de $ 1.100,00, situación en la cual existe un faltante de previsión puesto que se habla previstn $ 900,00, Esto origina una corrección de los resultados de los ejercicios anteriores de senti~o negativa para incrementar las respectivas pérdidas o disminuir las ganancias, 'El asiento contable seria: Fecha Nro Asto Cuentas y referendas ción del pasivo contingente en cierto s . ", conceptuales. y u posteflor pago se mantienen sin cambios ;,~. ,, ;;1. ,~, "' ';:, ~" ;.(1 .?, :f~ '~', ~ Titulo: Registro de pasivo cierto Previsión para- Despido de Jos~ Pa~ido 900,00 Faltante de Previsión a Indemnización Despido a pagar a J. Partido 200,00 1.100,00 Según sentencia I acuerdo de fecha ..,..':" f'( b) Previsión por enfermedad estados contables dentro de los resultados negativos perteneciente a los resultados extraordinarios de ejercicios anteriores. En la alternativa contraria, es decir que el pasivo cierto sea de menor cuantía 'que el incierto y suponiendo que el primero es de $ 800,00, situación en la c~al existe un sobrante de previsión puesto que se habla previsto $ 900,00 se origina también una corrección de los resultados de los ejercicios anteriores pero en esta oportunidad de sentido positivo para incrementar las respectivas ganancias o dis- a ° minuir las pérdidas que se hubieren'determinado oportunamente. El asiento cOIita~ Ano ble seria: 2000 2001 2002 ~18.560.00 1;'0.587.00 102.698,00 2003 totalu 99.581,00 421.426,00 ~' '}. Fecha Titulo: Nro Asto Cuentas Registro y referencias de pasivo derlo Previsión para Despido de Jos6 Partido a lndemni~ci6n Despido a pagar a J. Partido a Sobrante de Previsión Según sentencia I acuerdo de fecha 900,00 800,00 100,00 r . La cuenta «Sobrante de previsión» es de «resultados», y se la expone en los estados contables dentro de los resultados positivos perteneciente a los resultados extraordinarios de ejercicios anteriores, El resto de los análisis ya efectuados en cuanto se refieren a la transforma- 422 ~: Haber documentales Mlgutl Telese profesional . EXIsten determinadas condicione i b I .. tJempo, que el empleado u operario vea~' a ~ra.es que ongman, con el paso del consecuencia d" las condlcíones d 1t b IsnllnUldasu capacidad laborativa Como do se trabaja a la intemperie . e l fa da]o.Encontramos estas situaciones cllan~ cámaras frigorfficas. y en g y s\n a a ecuada protección; cuando se labora en realiza en condicjon~ que o~n7ra cuand~ la prestación del servicio personal se E' rrglOanagresIOnesy daños en la salud del traba;ador n ~stos supuestos y de conformidad .' :l. emp,leador tiene la obligacl'ón de l' d . con el oldenamlento legal vigente, el n emOlzar al depend' ti' acuerdo de partes o la sentencia' d' . I len e en a medIda que un ca, por haberse originado la dism~~ul~~adU~recaig~ en la demanda asl'lo establezComo d . Cl n e a ~apacldad laborativa del dependiente. no pue e preCIsarse con ex t't d I origina la enfennedad se ca 'd ac I u os momentos en los cuales se . . ' nSI era que todo el tiem t b' d . dlsmmución de la capacidad laborativa. ,po ra ~Ia o es el oTlgende la En consecuencia y sigui e d . ti ' . Dar objetivamente el «cargo» qune~ I~ ormaclón estadística el ente puede determie e soportar cada ejercicio contable A estos fines se puede consultar I . , : . del sector fin de anall'zar la' 'd . a sene estadlstlca de la empresa de otras mCl encJa que esta .t . futuro. Estas series nos pueden' ti . S SI uaClones pueden tener en el c!o.n~sson pagadas por ano con 1~1~~%:JaPlorejemplo. ~ué canti?ad de indemnizaslgUlente forma: ' a masa salanal dell11lsmoperíodo de la' La cuenta «Faltante de Previsión» es de «resultados», y se la expone en los i: ' . á J"t Haber documentalcs CONTABILIDAD .._~ , Sueldos dcl pcrsonal IndemniZAciones pagadAS 2,S83,OO 2.698,00 1.985,00 2.l83,00 9.449,00 Rrlaci6n porcentual 2.62% 2,24% 1,93% 2,19% 2,24% Significa ello, que objetivament d indemnizaciones por este conce t e,.pu~ e esperarse una ocurrencia de nuevas presente afio en la medl'da que po eqmva ente al 2.24% de la masa salarial del se mantengan las Jn' d' . . respecto de la salubridad de los d d. ISJnascon ¡CloneshIstóricas epen lentes. En consecuencia para previsionar est " . contramos al cierr" del ejercicio 2004 Ia SItuaCión,."upolllendo que nos en$ 101.893,00, el ",:iento contable serf: que a masa salaTlalde este año ha sido de Editorial Osmar D. Buyatti 423 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO cntas y reftrencias documentales Nro Asto eu , r: edad profesional Registro de 111.previsión por. en lerm . Enfermedad pro fes lona . 31~12-04 . '6 11 p ara enfermedad profeSIOnal n PrevlSl Fechll Título: I I Según minUla contable Nro . 1 Debe I Haber "." ~ 2.282,40 I I I CONTABILIDAD ;~: 2.282,40 ......... ho que hoy se previene, (ce rteza de la Cuand.o finalmente acontezca e i Ilec]. á las anotaciones contables que I . a) se rea ,zar nIto indemnización Y pago de a I,TlIsrn I patrimonio como se ha expuesto en e pun reflejen los cambios perl11utatlvoS d e anterior. 1 01' otros motivos e) Previsiones labora es p . d nizar la ruptura del vin'1 s cuales se debe In ero Existen otras causales pOI a I pleador tales como: , culo laboral resuelto UnI'1atera Imente por . e ero I d 'do .. .t I d preavlso en e esp' , . ,¡ IndemniZaCIÓnpOI a ta e . 'ó d aternidad; casamiento; etc. .. d spido en sltuac, n e m . .. ./ IndemnizaclOn por e dIos viaJ'antes de comercIO y snTIl,¡' Indemnización por c ].lent e la , en el caso e lares que son despedidos. Si bien el principio general indica que los perfodos en los cuales se realizaran las transacciones, los hechos o los actos que desencadenan estas situaciones, deben soportar el respectivo «caigO» o resultado negativo, no siempre es coincidente el ejercicio contable de la opemción con el momento del incumplimiento o acción que origina el daño que debe ser posteriormente indemnizado. Por este motivo es que se admite que en estas condiciones se registre la previsión en el momento en que el ente es notificado de la existencia del reclamo, ya sea de manera judicial (inicio de la demanda) o extrajudicial (intimación por medio fehaciente). Así, si se tratara del reclamo de un tercero que ha sufrido una lesión personal o dano patrimonial a un bien de su propiedad, producto del accionar de un camión de «Los Anónimos SA», no estando cubierto el riesgo por un seguro, y se recibiera una demanda judicial de pago por la suma de $ 5,500,00, respecto de la cuaf ef asesor letrado informa que es altamente probabfe que la misma concluya con una sentencia a favor del tercero, debería realizarse el siguiente asiento contable ni bien se recibe el reclamo: Fecha Nro Asto Cuentas y referencias documentales Titulo: Registro del inicio de una demanda contra el ente Haber Juicios por daf'los iferencias respecto del nacimiento de la Estas situaciones no present~n? o sub';tivo de los respectivos montos, obligación contingente y cálculo ~bJe~~~bviam~s su ejemplificación por razones con relación a lo ya expuesto. por o q de brevedad. 2. Previsiones por dernan das y garantlas " tes . Por ' , osibles situaciones contmgen Estamos en esta instancIO ante o~s p I dos o no con el ;mte que puedan VInCU : Un lado nos encontramos con s,uJ'etos '1 por adanos que se origman en con du~tas t . compromlsos . . ',ar reclamos de con enl.do patrnnoOla 'd d de tener que asumir mlc . t en la necesl a . Aremos del sujeto contable. y pOI o ~o , d bienes que hemos vendido. na IC por haber garantizado el funcIOnamIento e cada uno de estos supuestos: . al Previsión por jnicios . d te realiza es posible que se . 'd d que ca a en d E Id'esarroHo de las actlvl a es . t pasivo de una deman a 11 e 1 uede ser BUJeo encuentre con alternativas en las cua es ~ientes' en pagos a sus proveedores; en por incumplimientos en entregas ~ su~ dos dir~ctamente con el ente, etc, dallos ocasionados a terceros no vmcu a Miguel Telese 424 a Previsión para juicios por daf'los Según minuta contable Nro y demanda judicial 5.500,00 Cuando la demanda concluya, en el sentido indicado por el asesor letrado y por el mismo monto, se deberá transformar este pasivo incierto en uno cierto, para lo cual se realizará el siguiente asiento contable: Fecha Titulo: Registro del inicio de una demallda c=ontra el ente Haber Previsión para juicio por danos a Ju c os por danos a pagar Según minuta contable Nro y sentencia judicial 5.500,00 En el momento que se pague la sentencia y sus accesorios (tasa de justicia, honorarios de letrados, etc), se cancela el valor del pasivo cierto y se disminuye el valor del activo que se utiliza como medio de pago. Puede acontecer en esta situación que el total a abonar es por un monto distinto del previsionado. En estas circunstancias y dependiendo de las polfticas contables del ente, puede considerarse esa diferencia de valor como otro resultado del ejercicio en el que se cancele fa obligación o realizar una anotación contable que exteriorice el ajuste que se realiza a los resultados de ejercicios anteriores. Editorial Osmar D. Buyo"; 425 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO b) Previsión por garántlas t, [,¡ 1, j, I 1 1, . Fecha El funcionamienIo de los bienes que vende el en~eruede es~r ::r~n~::. por éste dentro de un limite temporal ~tur? resp."cto e mamen o , Esta aranUa puede consistir en una oblIgacIón de. } Reparar el bien en el supuesto de que a pesar de baber sido adecuadame~te tilizado no realice jas prestaciones que de él se espera. .', ./ ~ambiar el bien por otro nuevo de iguales o sup~riores prest~clOnes. ' respecto del cual se ha otorgado una gar fre .d :~i::n:;~ . compró un bien vendedor se en dentro~~~~:~~::l~~;~::~:;::S del~jercicioenelcualserealiz61aventa,porser 2000 2001 2002 2003 totales 980.560,00 1.280.587,00 1.002.698,00 1.399.581,00 4.663.416,00 Costos y gis tos de y reemplazos 8.583,00 9.568,00 9.185,00 10.083.00 37.419,00 Relación porcentual 0,88% 0.75% 0,92% 0,72% 0,80% .. tas del ej~rcicio 2004 fueran de $ 1.585.000,00 En consecuenCIa, SIlos ven d $ 1268000 para lo cual se deberra previsionarse por este concepto la suma e . , , realizarla el siguiente asiento: 426 12.680,00 .La cuenta «Garantlas de mercaderlas». cuya naturaleza diferencial indica que correspond •.~ al grupo de los resultados negativos, debería exponerse en los estados contables, junto con los «Costos de Mercaderías Vendidas»)a fin de que reste del valor de los ingresos por ventas El incida directamente en el «resultado bruto) de.,..lasoperaciones de venta. Respecto de Jas diferencias que pudieran existir entre los valores previsionados y los realmente incurridos, y su tratamiento como resultados del ejercicio o de ejercicios anteriores, nos remitimos a lo ya expuesto en Jos puntos anteriores, III. EXPOSICIÓN DE LAS CONTINGENCIAS NEGATIVAS DEL PASIVO ~ye:l:~: reparaciones Haber contra el ente M ~ve~lUalprestación adicional con el una condición de la misma. b' . En estos casos resulta recomendable. la reali~ci6~óde cálCUt~Ozas d~ . 6' d e rrenCla de la sltuacl n garan 1 , basados en las serie~ hlst flClas e ~ u n el patrimonio del ente, o con los de otros con los hechos ocumdos en e pasa o e . ' que realicen similares prestaciones con Iguales tecn~loglas.. '. La información contenida en la serie estad!stlca puede ser como sIgue. Ventas de bines garantizados documentales a Previsión por garnntías de mercaderías consiguiente sacnficI.o que representa .ó del~ano no intencional, el valor de los b' de sus dependIentes en la reparacI n . =P:~~tos que puede insumIr la realización de la tarea pertmente, etc. 'd d 1dan eventual garantizado, debe ser consl era o Aft. y referencias del inicio de una demanda Según minuta contable Nro ..•.....•. JZ: ~~~e a de un nuevo bien, las horas 'de . r cuentra sujeto, po~es~ garantia,a rea :t::~ Registro Garantlas de mercaderlas ./ Indemnizar por los dallos que se originan. Cualquiera sea la alternativa que Nro Asto Cuentas Tftulo: CONTABILIDAD Miguel Telese 1. Respecto del patrimonio La expo~ición de las obligaciones a cargo del ente se encuentra dentro del ESP. Si la presentación del patrimonio del ente se realiza en forma de cuenla"'la suma de estas obligaciones (ciertas e inciertas) y el Patrimonio Neto deben igualar al valor de los activos por cuanto constituyen el origen de éstos3S9. Las obligaciones hacia terceros, que se exponen antes de los derechos de los propietarios, ~;eagrupan primero teniendo en cuenta la certeza o incertidumbre respecto de las :mismas. De esta forma el primer lugar lo ocupan las obligaciones ciertas, y luegolde ellas las obligaciones inciertas, eventuales o contingentes, respetando también la situación de corrientes y no corrientes. El grado d,~análisis en la exposición estará dado por las políticas contables del ente referidas a la exposición. Lo más recomendable es que se consignen mediante cuentas de menor grado de análisis, como podría ser «Pasivos Contingentes» y en una sola, fila, con una clara y precisa, referencia respecto de la ubicación de la información complementaria, la que puede brindarse por intermedío de algún anexo confeccionado al efecto o por «notas) en las que se expongan con el mayor 358 MigueJ.Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. BuyaUi, Capitulo XIV. pagino 188 y siguiente. En igual sentido Héctor C, Ostengo: Bases para un sistemu de infonnación contable. Ed. El Graduado, Capflulo 1, página 14. 359 Miguel Telese. Conociendo la Contabilidad. Ed, 8l1yatti, Capitulo VI, pAgina 73. Editorial Osnror D.: Buyarti 427 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD grado de análisis posible el saldo de las cuentas simples componentes de este gru- Contingencias po homogéneo de obligaciones. I ESp. Seguidamente exponemos la gráfica comentada para e .' El rubro se compone de las siguientes previsiones: . I S.A. CHin.)' Bancos (nota 1) Pasivo Corriente Deudas Comerciales (nota 9) Inversiones Deudas Bancarias (nota 10) Activo Corriente corrientes (nota 2) . Créditos (nota 3 y anexo) Bienes de Cambio Otros activos corrientes (nota 5) Previsión por enfermedad profesional: Corresponde al saldo de la cuenta a la fecha de cierre del ejercicio el que se considera suficiente para cubrir las eventualidades que pudieran prodllcirse, El método de cdlculo es objetivo. Previsl6lt por julc/os elt los que la sociedad es demalldada: Corresponde al valor de la demanda que se nos iniciara con el agregado de las costasjudiciales. Se estima que la conclusión del proceso judicial no acontecerá en el ejercicio contable siguiente al que tratan estos estados. El método de cálculo es subjetivo . (nota 11) v Fiscales (nota 12) Otras deudas devengadas (nota 13) _ .', . . P aSivoS"cdntjngen'tes:';(~:btª,9:ijf~ex.o).':¥:i.ftd~~~~!,;j~ : Activos no Corrientes Inversiones Deudas Financieras Deudas Previsionaies nota 4) Total del pasivo corriente no c-orrientes (not., 6) Si la exposición se realizara por medio de un anexo. el mismo podría tener la siguiente gráfica: Cn~ditos (nota 7 u anexo) Pasivos Bienes de Cambio (nola 8) Bienes de Uso (anexo) Ídem Pasivo corriente o No existe~ ,':,'.',,; ';;'. Pas"'v'os Conlingentes;(~o!if.~-P-a~e.xó):,/~'~,'~.?:: Bienes Inmateriales Patrimonio (nota o anexo) No corrientes Neto Según estado de EPN respectivo Cargos diferidos (nota u anexo) Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02.01.2002 y finalizado el 31-12-2002) Inscripción en la Dirección Provincial de Personas Jurídicas: Matricula 55522 Otros Activos no corrientes Total del Activo del pasivo: Previsión para despido: Se integra por el saldo de la cuenta existente a lafecha de cierre del ejercicio el que no sobrepasa el total de indemnizaciones que podrian originarse en caso de despido de la totalidad de los empleados del ente, El método de cálculo es obj~tivo. Ejercicio Contable Nro. Uno (1) . . d . 02-01-2002' Finalizado: 31-12-2002 lnscril>ta en In OPP,) en Matrfcula'55522 1 Imcla o,, . ' Estado de Situación Patrimonial Los Anónunos negativas . Total del Pasivo y del PN Anexo de Previsiones Negativas del Pasivo Saldos al inicio ' Aumentos Disminuciones Cuentas . Saldos al cierre Dijim9s que las contingencias son resultados inciertos, pero que deben ser en cierta medida predecibles. .. uedan su.etos a esta regla y Son muchos los elementos pa~l'I1n~n;alesquet~rfsticas p;OPias de cada ente su detenninaci6n final ~stará el; fun~l:;á ~e:~~~~~ndo sus actividades. y del contexto econ6mlco en ecua .. fuere or notas Respecto de la información complementaria, SI la misma p , podría ser como sigue: Totales 2. Exposición en el Estado de Resultados a) Exposición sintética de los resultados Recordemos que solamente pueden exponerse en la información básica.aquellos cambios del patrimonio que han sido registrados contablemente, no aconteciendo lo mismo respecto de las contingencias no registradas en libros que deben ser expuesta únicamente en '(<Dotas», Pero lo importante a los fines de los resultados es exteriorizar los aspectos positivos y negativos de las mismas. Los positivos únicamente se exteriorizaran en los supuestos de sobrantes de previsión que se han registrado ajustando el resultado de ejercicios anteriores. 428 Miguel Telese Editorial OS1fl/lr D. BuytJ/tl 429 HACIENDO , ," Los An6nlmos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02~OI-2002 y finalizado el 31-12-2002) lnsc:~ipc:lón en la Dirección Provincial de Personas JurIdlC:,as: Matricula ESTADO DE RESULTADOS • RESULTADOS ORDINARIOS HACIENDO CONTABILIDAD CONTABILIDAD de ser su venta por cuenta de terceros o su uso como elemento publicitario. Ana. Iicemos estas SItuaciones: I 55522 . 1. Contingencias por obligaciones de terceros OPERATIVOS: Duranteila vida del ente puede ocurrir que el sujeto contable afiance360 obligaciones de tercf~ros.No vamos a desarrollar en esta obra los motivos que llevan a esas conduetas¡ sino las consecuencias patrimoniales y la exposición de estas cuestiones. Cuando ¡nos hemos referido con anterioridad al uso de las cuentas de 01'den361 dijimos que pueden utilizarse «... para realizar anotaciones contables vinculadas con situapiones contingentes o en expectativa, que habiéndose originado no puede determinarse a la fecha de emisión de informes, si concluirán con cambios cuantitativos e~ d patrimonio}). Si bien el afianzamiento de una obligación de un tercero no produce en lo inmediato, camJ>ios en el patrimonio del sujeto que asume la fianza, en caso de incumplimientos por parte del garantizado de las obligaciones que ha asumido, es el garante qule." debe sustituirlo en esos deberes, y es aqu[ donde se producen cambios, en principio, cualitativos en su patrimonio. I • i1, Pero mientras ello no acontezca los usuarios del SIC tienen el derecho a saber quiénes son los sujetos garantizados y el grado de compromisos eventuales asumidos por el sujeto contable, y éste tiene la obligación de brindar esta información. Pens.emos que el conocimiento o no de estas transacciones pueden originar distintas decisiones en quienes esperan recibir información del ente. Notemos que en cada oportunidad en que se ha regis~ado ~na contmge~cla negativa del pasivo se ha contabiliza:.doun resultado del mismo SlgnO,por cuapto se trata de un «cargo» que debe soportar el perlado contable. _ -1 I b) Exposición aDalitica de los resultados ., 1 En la medida que las circuristancias particulares de cad~ p~tnmomo ,,:",1 lo ermita, pueden utilizarse las mismas ~otas y anexos que ~xtenorlzan ~stas sl~ua~iones en el Estado de SituacióD Patrimonial. ~aso contrano y con la mIsma mftodologla deben exponerse las causas del cambIO. i _ Si por el:contrario la fianza expirara362 por cumplimiento de las obligaciones asumidas por el (leudor principal, la contingencia también expira en el patrimonio de quien asumió [a condición de garante. Ahora bien, supongamos que el Sr. Luis A. Mathieu ha solicitado a «Los Anónimos SA»iuna garantla que afiance un préstamo solicitado al Banco Sudamerls SA, por un total de $ 90.000,00 reintegrables en un pago a los 18 meses de [a operación y que esta última ha sido realizada el I1 de mayo de 2002. En los regis- " . tros contables de (Los Anónimos SA» deberfa realizarse el siguiente asiento conta. ble utilizando cuentas de orden: IV:CONTINGENCIAS DE PASIVO QUE UTILIZAN CUENTAS DE ORDrN Las contin~encias de pasivos que se registran por"medio de cuenta~ de orden, pueden estar referidas a garantlas que asume el ente res~ecto de de~d~ de t ceras personas o por bienes que SODrecibidos sin traDsmltlr la prople a,' es ::Cir que continú~n 'siendo de titularidad ajena, para determinados fines como fue. Miguel" -r:elese 430. 360 Según el Diccklflario de la Real Academia Espallola: Pequei10 Larousse Ilustrado por Ramón Garcla Pelayo y Gross, por afianzar debe entenderse: Dar .fianza o garanUa. Por garantia: Responsabilidád asumida por un contratan le; cosa que asegura y protege contl1l algún riesgo o necesidad. Por Garantizar: responder del valor de la calidad de lino cosa. 361 Miguel Tclcsc. Conociendo la Contabilldad. Ed..BuyuUi. cuprtulo X. página 130. 362 Sogün el Diccionario de la Real Academia Espallola: Pequeño Laroussc Ilustrado por Ramón Garc!a Pelayó)' Gross, por expirar debe entenderse: morir. Sinónimos: feneciera, concluyera. Editorial Osmar D. lIuyaft; 43' HACIENDO Fecha jNro Asto Cuentlls Titulo: Garantía 11-05-0 y referencias CONTABILIDAD documtntalu otorgada a Luis A. IHnthieu Garantía a favor de Luis A, Mathieu a Banco Sudameris SAo Garantla olorgada Según contrato suscripto en el Banco Sudllmeris HACIENDO I I Debe 90.000,00 I Haber I 90.000,00 1 La cuenta de orden que sedebita (recibe anotación en el «debe») representa al ente que en caso de incumplir con su obligación será sustituido por el sujeto contable asumiendo éste la condición de principal pagador. La cuenta de orden que se acredita (recibe anotación en el «haber») representa al sujeto que se está garantizando para el supuesto de incumplimientos de las obligaciones asumidas por su deudor. Una vez que el Sr. Luis A. Mathieu haya cumplido con su obligación para con,el Banco Sudameris SA, en .Ios'regi~tros contables de «Los Anónimos SA») deberá realizarse una anotación que cancele la contingencia. Ella serIa: Fecha Titulo: lNro Asto Cuentas Cancelación )' referendas documentales I Debe de In garalltIn otorgada a Luis A. Mathieu I 90.000,00 Banco Sudnmeris SAo Garantia olorgada a Garantia a favor de Luis A. Mathieu Según información del Banco Sudameris I I accionar contra el incumplidor para recu erar el m ello le ha ocasionado. p anta pagado y los gastos que Los respectivos asientos contables son los siguientes: P,or la cancelación de la contingencia: es igual al que antecede. Por el pago que se hace al Banco Sudamer SA . cuenta corriente del Banco de la Prov' . d B tS .' med,ante cheque de la para «Los Anónimos SA» mediante el ~~~lae ue~os AIres Y.el activo que surge en deudor de este sujeto contable: 1el Sr. LUIsA. Manth,eu se ha convertido Fecha Titulo: Nro Asto Cuentas Cancelación y referencias de la garantia otorgada documentales Haber a Luis A. Mathieu Deudores Varios. Luis A. Mathieu a Beo Peja de Bs. As. eta ete 81009-8 Pago al Beo Sudameris cheque Beo Peja Nro. 90.000,00 Haber I 190.000,00 Si analizáramos los respectivos mayores de las cuentas que han intervenido en esta registración observaríamos que las mismas se hallan sin saldo, o mejor dicho con saldo cero. Una variante puede presentarse si en cualquier momento anterior al vencimiento el Sr. Luis A. Mathieu cancelara parcialmente su obligación para con el Banco Sudameris SAo En la misma magnitud debería cancelarse la contingencia en el patrimonio de «Los Anónimos SA)). El asiento sería igual al precedente en sus aspectos literales, pero por el monto de la cancelación efectuad'! por el deudor principal. Si a la fecha de vencimiento de la obligación asumida por Luis A. Mathieu éste no cumpliera con su deber y finalmente «Los Anónimos SA») debe hacer frente a su compromiso, tenemos dos cambios en el patrimonio de este sujeto contable. Por un lado se ha extinguido la contingencia, ahora impera la certidumbre. El Sr. Luis A. Mathieu no pagó y el pasivo eventual que habla registrado «Los Anónimos SA)) ahora es un pasivo cielto. Por otro lado «Los AnóniI'nos SA))debe sustituir al insolvente o incumplidor en su obligación, pero le asiste a aquel el «derecho de repetir». Es decir puede .432 CONTABILIDAD Mlgud Tt!ltse 2. Contingencias E por bienes de terceros rtu .d . sos del ~jO~~co:~a~~ed~~:~~i~nos a los ele~entos que forman parte de los recurque se transmita la pro~iedad a ~~~~~~: a gunos le puede~ ser entregados sin arte del Act. y en consecuencIa no pueden formar IVO. P Tambié d... .. guientes obli ~c' IJlmos que el SIC utIlIza para registrar estos bienes, y las consi. g Iones eventuales de ellos surgidas a las «cuentas de orden364») Estas transacciones so l' d . principal del ente comO serIa a~ como.un complemento de la actividad bienes propios y 'de terceros a ~ e as empresas ~ue se dedican a la venta de :t~~IZ~ etc.), o como el objeto princip~l ~e~~;~~~:l ~~;~:~ ~::b~:~'c:~¿~~:~i~a:~r~~~~; ;66 3 M~guel Telese. Conociendo la Contabilidad. Ed. Bu au; Ca . . .• 4 MIguel Telesc. Conociendo la Contabilidad: Ed BY.: C PI¡tuJoVI. pá~ma 74. . . uya l. -ap tulo X, págma 126 y 130. Editorial , OSnJor D. Buyottl 4JJ I j. . HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD «consignatariós», «acopiadores», etc. Ello no excluye la situación de determinados bienes que no son entregados con ánimo de posterior venta sino para su *ili- propietario de las mercaderías, para el supuesto de incumplimientos de nuestra zación y goce. En estos casos el ente utiliza cuentas de orden de saldo deudor, para registrar el recurso recibido sin que se haya transmitido su propiedad, y otras de igual naturaleza pero de saldo acreedor, para registrar la obligación eventual respectp de ~~~. ! , J . Las cuentas de orden de saldo deudor indican el recurso de que se trate y las de saldo acreedor la obligación contingente que se asume por la tenencia, custodia, etc, respecto del bien en cuestión y en relación con su propietario. Veamos dos situaciones a modo de ejemplos: i [ ! a) Mercaderla recibida en consignación para su posterior venta Para ejemplificar respecto de la recepción de mercaderia de propieda~ de .. parte que puedan originarle un dafto patrimonial. Suponiendo que se produce la venta del 50% de estas mercaderias (15-032002), sin que .exista plazo para vender el otro 50%, debemos registrar dos hechos: por un lado la disminución de la contingencia pues se ha logrado uno de los objetivos perseguidos. esto es la venta de los bienes, y por otro lado la recepción de un recurso que fonna parte de nuestros activos; la obligación cierta que se asume respecto del propietario de la mercadería vendida y el devengamiento del resultado positivo por nuestra intennediación. El asiento contable para la cancelación de la contingencia sería: r Fec=ha Nro Asto Cuentas 15-03-02 " " " " Fecha del envIo de la mercaderla: Valor de costo de la mercaderla enviada: Valor de venta de la mercaderia enviada: Comisión por venta cas036S: 01-03-2002 $ 10.000,00 $ 12.000,00 15% Nro Asto Cuentas Titulo: Recepelón 01-03-0 y referencias Fecha ,de mercader[as en consignación Mere. recibida en consignación (El Baldosón SRL) a Consignaciones de El Baldosón SRL Según contrato de consignación y remito Nro.. : 10.000.00 10.000,00 . Haber documcntales 6.000,00 900,00 5.100,00 a El Baldosón SRL Ji uidación consi a 11 nr Según minuta contable y contrnlOde consignación Cuando finalmente se pague al El Baldosón SRL (17-03-02) mediante la entrega de un: cheque de la cuenta corriente del Banco Nación Nro. 7555-8 el sutP0sterior venta. Fecha Nro AsCo Cucntas 17-03-0 Con la finalidad de mantenemos dentro del esquema básico, no introducimos alternativas complementarias como seria el plazo de venta y la posterior devoluci~n por agotamiento del mismo; recepción de mercaderias daftadas; fletes y gastos de mantenimiento. seguros y vFntas a cargo del propietario; retenciones impositivas; precio de venta libre; etc. : Miguel T.elese y referencias Pago a a~reedor por liquidación Titulo: La cuenta:que ha recibido anotación en el «haber» es una cuenta de o,den con saldo acreedor y representa la obligación contingente que tenemos c~n el 434 5.000,00 asiento contable sería: Lá cuenta ,que ha recibido anotación en el «debe» es una cuenta de orden 365 y referencias TUulo: Liquidación por venta de mercaderfas en consignación 15-03-0 Caja a Comisiones ganadas or ventas en consigo con saldo deudoriy representa el valor de las mercaderlas de .terceros en nuestra tenencia p~ Nro Asto Cuentas Hab~r documentales 5.000.00 El asiento contable por el resto de los cambios económicos que acontecen en el patrimonio de "Los Anónimos SA" ya indicados, sería Al recibirse la mercaderla el asiento a realizar seria el siguiente: Fecha Haber documentalcs en consi lindón Consignaciones de El Baldosón SRL a Mere recibida en consignación (El Baldosón SRL) Según factura de ventn Nro . i " Comitente: (sujeto propietario que envla la mercaderia): El baldosón S~L , tercero recibida para su posterior venta" tomemos el siguiente y referencias TUulo: Ventn de mercadcr[as documentales Haber de venta ell consignación El Baldosón SRL liquidación consig a pagnr a Bco Nación eta ete 7555-8. Según OP Nro......... y cheque clBco Nación Nro 5.100.00 5.100.00 . Nada impide que estos dos cambios patrimoniales se realicen en uno solo asiento contable. Editor!RI O:sm«r D. Buy«tti 435 HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO b) Bienes l'ecibidos para exhibición sin orden de venta Muchas empresas para promocionar sus productos entregan exhibidore~, mercaderías. etc. a sus clientes para que dispongan de ellos con fines de exposl. ción y promoción y sin transmitirles la propiedad. En el supuesto de que es~os Fecba Tftulo: Nro Asto Cuentas Deterio.'o de devolverlos o asumir el valor de los mismos en caso de daftos, estaríamos en presencia de una operación por la cual se asume un compromiso Fecha INro Asto Cucntlls }' refcl'cllcins tlocumentalu I Debe 5.000.00 I Haber I I 5.000.00 Mientras este bien esté en condiciones de uso para el cual ha sido enviado no corresponde realizar otra operación. Si en su momento se procediera a la devo~ución del mismo, por cualquier motivo que fuere, excepto su deteriol'O imputable al tenedor, solamente se efectúa una registración de manera tal que se cancelen los saldos de la cuentas que han intervenido para reflejar la contingencia respecto de ese bien de terceros. Ahora si por algún motivo imputable a «Los Anónimos SA» el bien se dete. dorara y se asumiera la responsabilidad contractu~l ya pactada,. los asi.entos contables deberfan"reflejar en primer lugar la cancelación de la contmgencla y luego la asunci~n del pasivo cierto respecto de Fructuoso SAo El primero de los asientos mencionados serIa: Fecha Nro Asto Cuentlls )' rcferendlls documentales total de exhlbldor de Frueuosa SA Fructuoso SA exhibidor recibido en tenencia a Exhibidor de Fructuoso SA en tenencia Según minuta contable y contrato. I Debe I I 5.000.00 I I . I 5.000.00 I I Haber I I 5.000.00 Estos dos asientos contables también podIan haberse efectuado en una sola registración. , El saldo de las cuentas de orden (cuando no es igual a O)existente a la fecha de cierre del ejercicio contable debe ser expuesto en forman separada de los elementos patrimoniales. Reiteramos el concepto de «en forma separada)), puesto que al no formar parte del patrimonio el valor de estas clases especiales de transacciones, no pueden incluirse en la exposición referida al patrimonio del sujeto contable. Habitualmente la doctrina se expresa sobre este particular diciendo que las cuentas de orden se exponen «al pie» del ESP. Por «al pie)) debemos entender luego del dicho estado básico, en forma separada al mismo. Pero también hay que considerar que nada impediría que la exposición de esta información se realice dentro de «las notas)) o en un «anexQ)). que son parte integrante de los estados contables complementarios. Cualquiera sea el lugar fisico elegido para brindar esta información, la misma debe ser comprensiva tanto de las cuentas que poseen saldo deudor como de las que tienen saldo acreedor. Si indicáramos alguna gráfica la misma sería de dos columnas. cada una con aspectos literales y valorativos. como sigue: Haber Los Anónimos SAo Ejercicio Contable Nro. 1 (iniciado el 02.01-2002 y finllizado el 31-12.2002) 5.000,00 Inscripción en la Dirección ProvinciAl de Personas Jurfdlcas: Matricula 55512 Anexo de Cuentls de Orden Cuenlas con saldo deudor El segundo de los asientos que reflejan en la contabjlidad el cambio acontecido en el patrimonio serfa: Garantlas a fllvor de Luis A. Mathicu. Miguel Telese Cuenta.! con satdo acreedor 90.000,00 Banco Sudameris. Garantlas Otorgadtls 90.000.00 Merc rec en consigo (El Baldosón SRL) 5.000,00 Consignaciones de El Baldosón SRL 5.000,00 Exhib. de Fructuoso SA en tenencia 5.000,00 Fructuoso SA Exib recib en tenencia 5.000.00 Total de los saldo. deudores 436 Debe V. EXPOSICIÓN DE LAS CUENTAS DE ORDEN Segllll contrato y remito Nro .... TUulo: 'Deterioro I SA eventual. Suponiendo que se tratara de un exhibid~r valuado en $ 5.000,00 Yque se lo recibe el 03-04-2002. el asiento contable sería: Titulo: Rec~~ción exhibido!" de Fructuoso SA 0).04-0 Exhibidor de Fructuoso SA en tenencia I 11Fructuoso SA cxhibidor recibido en tenencia I documentales de Fructuosa Perdida por destrucción de exhibidores a Fructuoso SAo Exhibidor a pagar Según minuta contable y contrato. valor relativo y el que los recibe asuma el compromIso bienes fueren de importante y referencias total de exhlbldor CONTABILIDAD Editorial Osmar D. Buyaul 100.000,00 Totll de los slldos acreedores 100.000,00 437 HACIENDO HACIENDO , ., CONTABILIDAD , CONTABILIDAD CAPÍTULO XIV UTILIDADES DJIFERIDAS (G'ANANCIAS A REALIZAR EN .]~JERCICIOS FUTUROS) , :, 1 , l. INTRODUCCIÓN Las utilidades del ejercicio, en cumplimiento del peGA del devengo, deben haber surgido C9mo consecuencia de lIna correcta apropiación al mismo, de los ingresos, costos y gastos, dentro del concepto que respecto de ellos hemos expuesto en otra ~bra)66. Pero no siempre todas las variaciones patrimoniales modificativas adecuadamente devengadas cumplen con los preceptos contenidos en el peGA de realiza¥ do. La aplicación de este principio establece que la utilidad debe ser considerada C9mo tal ctland~ ((... la operación ... se encuentra económica y jurídicam,ente concluida, desde el punto de vista de la legislación o prácticas comerciales aplicables y se ponderaran todos los riesgos inherentes a la operaciónJ67» . . Existen g~mancias devengadas que por no haberse concluido las consecuencias de las operaciones que les dieron origen, no pueden ser consideradas «realizadas}). por ello ~e ha estimado necesario, en determinadas situaciones, apelar al concepto del «d~vengado exigible)}, es decir considerar como tal solamente la porción de los ingresos que resultan exigibles en el ejercicio que se trate, difiriendo para ser apropiado en el futuro el complemento no exigible. Estas realidades se presentan cuando se perciben ingresos .~' . ° se devengan 366 Miguel Telese: Conociendo la Contabilidad. Ed. BuyauL Capitulo VII, página 93 y siguientes. 367 Mario Biondi: lratado de Contabilidad Intennedia y Superior. Ed. Mncchi. 4ta Edición actualizada, página 2iJ. , ! Miguel iTelese 438 • ! J. ! Editorial Osmar D.' B"yntti 439 HACIENDO HACIENDO CONTABILIDAD resultados que corresponden a situaciones futuras que se hallan más allá del cierre del ejercicio que pudiéramos estar tratando. Si analizáramos . aportados por los terceros que difieren el momento del cobro de sus prestaciones. y por la otra en los bienes y derechos que aportan los propietarios con el ánimo de participar en las futuras distribuciones de las utilidades y del remanente en caso de disolución y liquidación (asumiendo el compromiso ~" tados devengado es incompatible con las pautas fijadas por la doctrina para definir resultados: su devengamiento y rea1izaciónJ72». contable Pero resulta indudable que nos encontramos con elementos que integran el origen de los recursos que no son pasivos hacia terceros ni pasivos propios. el inicio de los recursos de un ente, vemos que los mismos se originan en. por una palte en los bienes y servicios ~ CONTABILIDAD Existen dos temas para abordar en estas cuestiones, tales como los «ingresos percibidos y no devengados) y los <<ingresos devengados y no percibidos)}, que poseen características diferenciales, y de los que nos ocuparemos en particu~ lar a continuación: . de sopOliae las pérdidas) y en las utilidades generadas por el mismo ente. Al origen de los recursos propios se los llama también pasivo en la más amplia de las acepciones. Este pasivo posee «... tres (zonas) perfectamente definidas que eran las siguientes: (i) Pasivo 110 exigible: fOlmado por el patrimonio neto o capital propio; (ii) pash'o exigible: fonnado por pasivo hacia terceros o capital ajeno y (iii) Pasivo transitorio: utilidades diferidas y a realizar en ejercicios futuros. o pasivos diversosJ68• n. TRATAMIENTO Pero deberíamos o/ Los ingresos deveng~dos y no percibidos correspondientes por ejemplo. a las cuotas no exigibles de las ventas a largo plazo, toda vez que el único esfuerzo significativo que se halla a cargo del ente es dejar transcurrir el tiempo para lograr el cumplimiento del concepto «realizado» a que nos hemos referido al comienzo. Mario Biondi considera que no consistiendo estos conceptos obligaciones hacia terceros, deberían ser tratados como ganancias del ejercicio pero correlativamente como regularizadores del Patrimonio Neto371• 1. Obligaciones de no hacer por ingresos percibidos y no devengados Respecto de estas cuestiones también se ha dicho que «ES dable destacar que elmbro Ganancias diferidas no debería ser considerado tal, pues diferir resul- 440 n Tratado 623. Trotado 623. Tratado 639. Tratado 64 J. incluir en este segmento: o/ Los ingresos percibidos y no devengados correspondientes, por ejemplo, a las obligaciones de no hacer, originadas en la percepción anticipada del valor correspondiente por la abstención a que se somete el ente; El tratamiento de este tema fue abordado primero por la fórmula para balance de Sociedades Anónimas que rigió en nuestro país desde 1923 y posteriormente en el Decreto 9795. En esas normas se estableció la exposición de las «Utilidades Diferidas). lueg~ de concluir con las pasivo hacia terceros y antes de iniciar el desarrollo del Patrimonio Neto o pasivo propio. Mario Biondi: lizada, página 369 Mario Biondi: lizada, páginll 370 Mario Biondi: lizada, página 371 Mario Biondi: lizada, página DE ESTAS SITUACIONES En nuestra opinión no.~eberfan incluirse en este análisis los cobros anticipados que originan obligaciones de hacer, tales como los alquileres y arriendos percibidos por adelantado, las cuotas de admisión percibidas anticipadamente para el caso de institutos educativos privados, etc, por pertenecer ellos a las obligaciones ciertas consistentes en dar bienes o prestar servicios, y a las ,que nos hemos refe~ rido en el Capitulo XII precedente. (cEI pasivo transitorio estaba formado por rubros que representaban partidas que se transformaban en utilidades en un período corto de tiempo. Es decir, eran utilidades en potencia, cuyo objeto era dimensionar adecuadamente el patrimonio neto a una fecha deteJ'minada369». Integran en términos 'generales este conjunto particular de elementos patrimoniales CL. aquellas rentas que corresponden a períodos futuros y la empresa ha recibido anticipadamente37o,). 368 PARTICULAR En determinadas ocasiones y como consecuencia de negociaciones que el ente realiza con terceros que actúan en una situación de competencia, pueden dejarse de realizar determinados actos comerciales oon carácter generala circunscriptas a determinadas Zonas geográficas. También podrfa ser que la abstención aicance a la comercialización de determinados productos o al uso de una marca en particular. de Contabilidad lntennedia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actuade Contabilidad Intemledia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actuade Contabilidad Intennedia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actuaJe Contabilidad Intemledia y Superior. Ed. Macchi. 4ta Edición actua. . Miguel Telese 372 I Ricardo J. M. PahlenAcuña; OsvaldoA. Chaves; Luisa Fronti de Garcla y Juan Carlos Viegas: Contabilidad. Presente y Futuro. Ed. Macchi, página 480 Editorial Osmar D. Buyatti 441 j .$ I HACIENDO Cuando estas decisiones HACIENDO CONTABILIDAD son logradas dentro de un marco de negociaciones voluntarias, quien deja de realizar actos comerciales (ya sean ventas o prestaciones de servicios), suele recibir una compensación en dinero por esas abstenciones, resultando habitual que la abstención se prolongue por tiempos que exceden el cierre del ejercicio económico. Si la compensación se fuem pagando en la medida que tmnscurre la abstención no tendrfamos problemas para resolver dentro del tema que estamos tratando (devengado y realizadol, puesto que habrla una correlación temporal entre el cobro y la abstención, lo que darfa lugar al registro de un ingreso en el concepto contable. Si fuera ésta la situación, y «Los Anónimos.SA» se abstuviera de realizar ventas en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, recibiendo mensualmente la suma de $ 3.000,00 en concepto de indemnización, el asiento contable a realizar,' por cada perfodo que se devengue, serfa: Fecha Tirulo: INro Asto Cuentas Registro y referenciAS I Debe I del dcve~gamlcnto de compensaciones por cobrar Compensación a cobrar por abstención comercial 3.000.00 a t;ompcnsaclones por abstenCiones comercl8les ganadas Según minuta contable Nro ...... y contrato de fecha ...... HAb;r I , Cuando posteriormente se perciban los fondos respectivos, solamente a~on- tece una operación perrnutativa cuyo registro contable serfa: Titulo: Nro AsCo CuenCas ReglsCro y refcrenclu documentales del cobro de compensaciones RecaudaCiones a depositar a t;ompensaclon a CObrarpor abstenclOn comercial Según minuta Rc Nro ........ / dad que afecta al presente ejercicio y también a losfuturos dentro del ¡¡mite del acuerdo celebrado. Lo que también resulta indudable es que la totalidad del cobro realizado no puede ser considerado corno un resultado positivo del ejercicio en el cual se perci- be, bajo pena de ,violentar los ,principios contables en que se funda la Contabilidad Moderna, dado que el mismo puede estar percibido pero 110 devengado. Suponiendo el cobro de $ 60.000,00 anticipados pOI' la abstención de realizar determinados actos comerciales durante S años, y que esto acontece el O1 de julio de 2002 en el patrimonio de «LosAn6nimos SA», el asiento contable a realizar será: r' I y referencias documentales Titulo: Regl.!Jtro de la prcvlslón por despido 01-07-0 Recaudaciones a depositar a Compensaciones a devengar por abstención comercial Según Rc Nro ........ y controlo de abstención . Debe Haber 60,000.00 60,000.00 La cuenta' que realizó una anotaci6n en el haber representa el valor de la obligación de no. hacer que se ha asumido contractualmente. Al concluir cada mes, se deberfa proceder a devengar el resultado positivo originado en el éumplirniento de la obligaci6n de no hacer. esto es la abstención convenida, para lo cual se haría el siguiente asiento: Fecha Titulo: Debe Nro Astol(:uentas 3.000;00 La cuenta que anotó en el debe del asiento contable es de naturaleza activa y se la expondrfa, por los saldos no cobrados, dentro de los créditos, mientras que la cuenta que anotó en el haber, es de resultado positivo y se la expondrla junto, con los resultados operativos y ordinarios. Fecha Cualquiera sea la forma con que queramos denominar la situación, el hecho sustancial es que S~perciben fondos por la abstención del desarrollo de una activi- Fecha documemtales CONTABILIDAD I Regiscro y referencias de la previsión doclllllentales : , Orbe UabCI' por despido Compensaciones a devengar por abstención comercial a Compensaciones por abstención comercial ganadas Hob~r 3.000.00 Nro As~:uentas 1.00000 1.000,00 Según minuta contable Nro . ..". 3.000,00 Al cierre del ejercicio, la cuenta que representa el valor de la obligación de no hacer nos mostrarla los siguientes valores: Pero cuando el cobro que se realiza comprende la totalidad del tiempo de la abstención o un periodo que excede el cierre del ejercicio, nos encontramos: con un problema que podemos llamarle de apropiación intertemporal de ingresos; de existencia del concepto del devengado no exigible; o de los pasivos transitorios aludidos al comienzo del Capftulo. I I¡ " , 442 Miguel T~lese Editorial Osma,. D. Buyattl 443 r,,' HACIENDO ClItntll: Compensaciones Asto dillrio Feeha CONTABILIDAD JI devengar Detalle 01.07-02 Cobro anticipado 30-07.02 Dcvcngamiento de resultado HACIENDO por abstención Debe 3. Ingresos devengados y no percibidos comercial Haber Saldo 60.000.00 60.000,00 1.000,00 . 59.000,00 3 J -08-02 Devengamicnto de resullado 1.000,00 58.000,00 30-09-02 Dcvengnmiento tlc resultado 1.000,00 57.000,00 31-] 0-02 Oc\'cllgamiento de resultado 1.000,00 56.000,00 OC\'cllg.All1lenIOde resultado 1.000,00 55.000,00 L)e\'cngltllliento tic resultado 1.000,00 .54.000,00 30-11-02 31-1"-02 --- CONTABILIDAD El valor de $ 54,000.00 con'esponde a las ganancias a realizar en ejercicio futuros, de las cuales $ 12.000.00 se considerarán «devengado exigible)} en el ejercicio siguiente y el resto en los siguientes periodos contables. Esta «Ganancia a realizar en ejercicios futuros» se encuentra dentro de las obligaciones del ente, las que como ya dijimos, consisten en «dar ~osas», en «~restar servicios») y también «en no hacen> es decir abstenerse de realiza: de~errnmad~s actos o asumir determinados comportamientos. Siendo que las «oblIgacIOnes hacIa terceros» constituyen el pasivo del ente, estas situaciones deben ser tratadas com.o taies y en el momento de la exposición mostrarlas como lo que son, es decir obligaciones que por consistir en la abstención de realizar actos económico~ ~ en la medida que esa obligación se cumpla, se transformarán en resultados POSitIVOS en ejercicios futuros. Notemos que'si el ente no cumpliera con su obligación de no hacer pasa a tener un pasivo consistente en una obligación de dar toda vez que deberá indemnizar a un tercero por su comportamiento. 2. Obligaciones de no hacer sin generación de ingresos Existe tina diversidad de obligaciones de no hacer a las que puede hallarse sujeto un ente como consecuencia de compromisos asumidos~ que pueden no estar ~uantifjcadas particularmente, y que surgen como consecfuencla de otros negocios celebrados con terceros. Así podríamos encontrarnos con la posibilidad de que se haya vendido un fondo de comercio en un área determinada, y el vendedor asume la obligación de no realizar actos comerciales por un tiempo determinado en la misma. En ésta situación la sanción pecuniaria por el incumplimiento puede o no estar establecida. En cualquiera de esas alternativas resultaría conveniente realizar la exposición de estas situaciones por medio de la información complementaria a los Estados Contables prevista como "notas". Miguel Telese En un importante segmento comercial de nuestra sociedad existen ventas de bienes de valor relativamente trascendente que para generar una demanda sostenible se permite su pago en una cantidad de cuotas tal que excede el ejercicio contable, y en mucho casos cubren varios ejercicios contables. Nos estamos refiriendo en particular a la venta de inmuebles en la modalidad de terrenos, casa habitación, departamento, oficina, y a la venta de rodados y maquinaria que constituye un bien de uso para el adquirente . No nos referimos a los contratos de leasing, ni a la posibilidad de que el vendedor cobre el total de la operación por medio de un agente financiero. Nos estamos refiriendo a la venta que es financiada por quien la efectúa y conviene el cobro en, por ejemplo, 36, 48, 60, 120, etc. cuotas mensuales con más los intereses que se acuerden. Debemos referirnos aquí a dos temas vinculados al perfeccionamiento de la transacción. Por un lado el perfeccionamiento de la venta, y por otro el de la operación. El primero, esto es, el perfeccionamiento de la venta, se realiza mediante la firma de la documentación correspondiente, que en caso de inmuebles es la escritura pública traslativa de dominio, y la entrega o posesión de la cosa vendida. Como es una venta con cobro diferido en cuotas, se suele constituir una garantia real (hipoteca) sobre el mismo inmueble (puede ser otro inmueble de propiedad de un tercero o del mismo adquiriente), con 10 cual se.refuerza la certeza respecto del cobro del crédito que se otorga, ya que si el deudor incumple con su obligación de pago el acreedor puede solicitar el remate judicial de la cosa ofrecida en garantfa y cobrarse con el producido de esa venta. El segundo tema es el perfeccionamiento de la operación, el cual se logrará cuando se cobren las cuotas. Es decir que mientras no se cobre la totalidad del precio convenido 10 que tendremos son perfeccionamientos parciales. Al igual que en el supuesto anterior, consideramos aqur la existencia del «devengado exigible»). Esto permite considerar resultado positivo del ejercicio el valor de las cuotas que en él venzan independientemente de si son cobradas o no. Estas operaciones tienen varios elementos que integran el precio, tales como: " El precio del bien. " El valor de los intereses que se devengarán en el futuro. ~ Otros valores que compensan el, tiempo de cobro. Recordemos que hemos dicho, en oportunidad de referimos a los créditos, que el valor de incorporación se establece considerando el valor de utilización Editorial Osmaf l? BtlyattJ 44S HACIENDO CONTABILIDAD HACIENDO CONTABILIDAD económica. Nos encontramos aquf en la necesidad de detenninar el valor descon~ tado, es decir el valor que recibirla el ente en caso que se transfiriera el crédito a un tercer9. .Respecto de este valor descontado se ha dicho que «... un valor descontado I I no es un valor propiamente dicho y es más subjetivo (y por 10 tanto menos confia- ble) que.un precio de mercado, el cual surge de transacciones reales y resulta de las ofertas y de las demanqas de un conjunto de compradores y vendedores (actuales o potenciales) interesados en determinado bien o servicio». Y continúa: «En I consecuencia, los valores descontados no deberían ser empleados como base para las mediciones contables de activos que tengan precios de mercados o de transacciones que envuelvan precios cuy~medición directa sea posible37J», Cuando estos créditos se incorporen al patrimonio debe hacérselo por, su valor neto y para ello se utilizarán varias cuentas, una que representa el crédito,ell su valor nominal y la otras por el contenido de ese valor nominal como consecuen. cia de intereses y otras cuestiones vinculadas al t~empode espera para la realiza:' ción del mismo incluyendo el valor que no resulta «devengado exigible». Eslas segundas cuentas tendrán funCiÓnregularizadora de la cuenta principal. ¡" "'-"-- _.- --- <. i:/ " ,. I ,, i i j~ "! f, 373 Enrique Fowler Newton: Cuestiones Contables Fundamentales. Editorial La Ley. 4ta edición. ,j i Año 2005, página 204 446 '_-_&'~' j . Miguel Tel~se ., .. 1 1 J Editorifll Osmar D. JjllY.fllti 447