TRABALHO DIREITO TRIBUTÁRIO

TRABALHO DIREITO TRIBUTÁRIO I. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA A obrigação tributária é integrada, originariamente, pelos mesmos elementos de uma obrigação privada. O tributo é o objeto da obrigação tributária, que é uma relação obrigacional criada por lei. Trata-se de um vínculo jurídico, mediante o qual o sujeito ativo, entidade estatal – fisco, a partir da ocorrência de uma situação prevista em lei, o fato gerador, pode exigir do sujeito passivo, uma pessoa física ou jurídica, uma determinada prestação, que pode ser um pagamento do tributo ou multa pecuniária, ou uma obrigação de fazer ou não fazer, que não constitua pagamento. A prestação, que pode ser positiva ou negativa, é o elemento objetivo que vincula o credor e o devedor na relação obrigacional tributária. No Direito Civil são conhecidas como obrigações de dar, fazer ou não fazer algo. Na relação tributária, a obrigação poderá ser definida da seguinte forma: “Pagar tributo ou multa tributária caracteriza-se como uma obrigação de dar (dinheiro); Escriturar livros fiscais e de entregar declarações tributárias são obrigações de fazer; Não rasurar a escrituração fiscal e não receber mercadorias sem os documentos fiscais previstos na legislação são obrigações de deixar de fazer. Pode se aplicar, ainda, uma quarta modalidade; O dever de permitir algo (tolerar que se faça), como seria a obrigação de permitir o acesso da fiscalização a livros, documentos e mercadorias”. (ALEXANDRE, p. 290, 2015): Atualmente, a doutrina moderna estuda a obrigação jurídico tributária, por um enfoque constitucional, na qual não é considerada apenas uma obrigação decorrente da lei, tendo em vista os princípios constitucionais e a soberania estatal. Assim pensam, entre outros, Ricardo L. Torres no Brasil, K. Tipke e Birk, na Alemanha e F. Escribano, na Espanha. A obrigação tributária não se esgota na lei formal, pois deve buscar o seu fundamento na ideia de justiça e nos princípios constitucionais dela derivados, como por exemplo os princípios da capacidade contributiva, do custo/beneficio e da solidariedade social. Importante ressaltar que apesar da abordagem constitucional do problema, imprescindível para melhor compreensão da relação jurídica tributária, esta continua a se definir como obrigação ex lege. Entretanto, sua origem legal se complementa com os princípios constitucionais e com os “momentos ulteriores do exercício do poder de administrar e do poder de julgar as controvérsias surgidas da aplicação da lei, sem os quais não se forma, na vida real, o vínculo de direito”, conforme ressaltado por Ricardo Lobo Torres (TORRES, 2011, p. 236). “A imbricação constitucional da relação tributária orienta a sua problemática para o campo das conexões entre a receita e os gastos públicos, dado importantíssimo na atual fase das finanças públicas. A relação jurídica tributária, por outro lado, aparece totalmente vinculada pelos direitos fundamentais declarados na Constituição. Nasce, por força da lei, no espaço previamente aberto pela liberdade individual ao poder impositivo estatal. É rigidamente controlada pelas garantias dos direitos e pelo sistema de princípios da segurança jurídica. Todas essas características fazem com que se neutralize a superioridade do Estado, decorrente dos interesses gerais que representa, sem que, todavia, se prejudique a publicidade do vínculo jurídico.” (TORRES, 2011, p. 237) Destaca-se ainda que obrigação tributária é diferente de crédito tributário, sendo este uma obrigação tributária quantificada pelo fisco, nos termos do art. 139, CTN, mas já lançada, titulada e individualizada. O crédito tributário quantifica, valoriza e materializa a obrigação tributária, isto é, determina a quantidade do tributo, mediante o lançamento por autoridade administrativa, que é o ato que o constitui, conforme art. 142, CTN. Assim, para melhor conceituar, a obrigação tributária trata-se de um vínculo obrigacional existente entre um ente público, o fisco, e um particular, decorrente da lei e vinculado aos princípios constitucionais, que tem por objeto uma prestação que envolve o pagamento de um tributo ou multa, bem como deveres instrumentais de fazer ou não fazer alguma coisa em favor do fisco. A obrigação tributária é um gênero que se divide em duas espécies, a obrigação tributária principal e obrigação tributária acessória, as quais estão expressamente previstas no art. 113 e parágrafos, do Código Tributário Nacional. A obrigação principal é aquela que tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e surge em razão do fato gerador. Conforme o art. 113, § 1º, do CTN, “a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.” Conforme preceitua Ricardo Lobo Torres, a obrigação tributária principal é o vínculo jurídico que une o sujeito ativo (fazenda Pública) ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável) para o pagamento de um tributo ou multa, que é prestação objeto da obrigação principal. A multa não pode ser um tributo por definição legal, pois trata-se uma sanção por ato ilícito. Entretanto, a obrigação de pagar a multa tributária é uma obrigação tributária principal, ou seja, não é tributo, mas a obrigação de pagá-la tem natureza tributária. A obrigação tributária principal é caracterizada pelo pagamento, seu objeto principal, é sempre de dar um determinado valor, realizar o pagamento do tributo ou da multa tributária A obrigação tributária acessória, por outro lado, é caracterizada pelas prestações de cunho positivo ou negativo, ou seja, obrigações de fazer ou deixar de fazer, que são previstas pela lei no interesse da fiscalização dos tributos ou da arrecadação. Nos termos do § 2.º do art. 113 do CTN, “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.” Tratam-se de obrigações simples e instrumentais de fazer ou não fazer, que objetivam permitir a fiscalização e controle do fisco e facilitar o cumprimento das obrigações principais. Essas obrigações acessórias são exigidas em muitos casos, mesmo quando não há obrigação principal, não se tratando de exigências ou obrigações previstas em lei que de fato sigam a obrigação principal, sendo um acessório desta. Devido à tais características, a expressão "obrigação acessória" vem sendo criticada pela doutrina. A expressão “deveres instrumentais” é apontada pela doutrina moderna como mais acertada. Nesse sentido, assevera Ricardo Lobo Torres: “A expressão "obrigação acessória" vem sendo criticada pela doutrina. Em primeiro lugar, porque, por lhe faltar conteúdo patrimonial, não pode se definir como obrigação, vínculo sempre ligado ao patrimônio de alguém. Em segundo lugar, porque nem sempre o dever instrumental é acessório da obrigação principal, tendo em vista que pode surgir independentemente da existência de crédito tributário, como acontece na declaração de renda. Em terceiro lugar, porque o termo deveria ser reservado para aquelas obrigações que se colocam acessoriarnente ao lado da obrigação tributária principal.” (TORRES, 2011, pg. 240) O art. 14, III, do CTN, por exemplo, traz uma obrigação acessória, para sujeitos que em circunstâncias normais, não possuem obrigações principais, ao menos no que se refere aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços (CF, art. 150, VI, c). “Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:[...] III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:[...] VI - instituir impostos sobre:[...] c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;” Uma obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária, conforme estabelece o art. 113, §3º do CTN. Isso significa que ao descumprir uma obrigação acessória, o sujeito estará cometendo uma infração sujeita a penalidade de multa tributária, que conforme dito não é um tributo, mas possui natureza jurídica de obrigação tributária principal. O professor Ricardo Lobo Torres defende que tal derivação de obrigação acessória em principal é imprópria, demonstrando mais uma vez a inexatidão do termo “obrigação acessória”: " Esse dispositivo é consequência da inexata caracterização do dever instrumental como obrigação acessória. Sendo ele impropriamente considerado pelo CTN como obrigação de fazer, do seu descumprimento resulta uma obrigação de dar, ou seja, o não-fazer é punido com multa fiscal, que se transforma, também impropriamente (vide p. 234), em obrigação principal. O esquema aqui coincide com o do direito civil: o descumprimento de uma obrigação de fazer se resolve em pagamento de perdas e danos, convertendo-se em obrigação de dar.” II. FATO GERADOR E HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA O fato gerador, assim entendido como a situação de fato, prevista na lei tributária de forma genérica e abstrata, ao ocorrer de plano, concretamente, viabiliza a materialização do direito ocorrendo, assim, o nascimento da obrigação tributária, como principal ou acessória, conforme os artigos 114 e 115 do CTN. “Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.” Fato gerador e hipótese de incidência são conceitos distintos. Entretanto, o Código Tributário Nacional por vezes é impreciso na distinção, pois trata como fato gerador tanto a situação abstrata prevista na lei, quanto a concretização observada no mundo real. A doutrina majoritária crítica a denominação como fato gerador de uma situação abstrata, vez que o vocábulo “fato” é algo efetivamente realizado, concreto, daí o motivo da preferência em distinguir o “fato gerador” da “hipótese de incidência”, afastando a imprecisão trazida pelo CTN. Conforme aduz Ricardo Lobo Torres: “A mesma expressão “fato gerador" designa dois fenômenos distintos, conforme seja apreciado no plano abstrato ou no concreto, isto é, no plano da norma ou no da experiência.(...) A falta da distinção entre o plano da norma e o da experiência pela doutrina contemporânea à elaboração do CTN levou a inúmeros equívocos no campo da interpretação e da aplicação do direito tributário, bem como no da isenção e da não-incidência” (TORRES, 2011, p.247) Assim, fato gerador pode ser considerado como o fato efetivamente realizado, materializado. É a realização concreta de um comportamento descrito na norma, cuja observação faz nascer uma obrigação jurídica, bem como define juridicamente a natureza do tributo. O professor Sabbag (2011, p. 672) aduz que “fato gerador ou ‘fato imponível’, nas palavras de Geraldo Ataliba, é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede. Hipótese de incidência, por sua vez, é a previsão legal e abstrata de um fato, ou seja, a situação descrita na lei, tratando-se, de uma “hipótese” que poderá vir a ocorrer ou não no mundo dos fatos, e que, uma vez realizada, será concretizada como fato gerador. Conforme explica Eduardo Sabbag SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag – 6. ed. – São Paulo: Saraiva, 2014.: “A hipótese de incidência é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação principal (...)”. Importante destacar que o tributo poderá incidir sobre atividades lícitas ou ilícitas, porque para o direito tributário não importa se a situação concreta que ensejou a ocorrência do fato gerador é proibida, permitida ou nula. Uma vez ocorrida concretamente a hipótese de incidência prevista em lei, caracterizando o fato gerador, o tributo é devido. Essa característica está expressa no princípio tributário da “pecunia non olet”, ou seja, “o dinheiro não tem cheiro”, que significa que o Direito Tributário somente se preocupa com a relação econômica proveniente do negócio jurídico, independente da validade jurídica dos atos praticados, em consonância com o previsto no artigo 43 e parágrafos do CTN. O clássico exemplo doutrinário desse princípio é o do traficante que aufere renda proveniente da sua atividade criminosa, tornando-se devedor do imposto de renda, pois com a ocorrência do fato gerador prevista em lei, qual seja o aumento patrimonial, surge a obrigação de pagar o tributo correspondente. Assim, no direito tributário e diante da observância do seu fato típico, aos atos nulos, ilícitos ou imorais, deve ser dada uma interpretação objetiva do fato gerador. Sobre o tema, o STJ e STF tem assim se pronunciado: “TRIBUTÁRIO. APREENSÃO DE MERCADORIAS. IMPORTAÇÃO IRREGULAR. PENA DE PERDIMENTO. CONVERSÃO EM RENDA. 1. Nos termos do Decreto-lei nº 37/66, justifica-se a aplicação da pena de perdimento se o importador tenta ingressar no território nacional, sem declaração ao posto fiscal competente, com mercadorias que excedem, e muito, o conceito de bagagem, indicando nítida destinação comercial. 2. O art. 118 do CTN consagra o princípio do "non olet", segundo o qual o produto da atividade ilícita deve ser tributado, desde que realizado, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária. 3. (...)” (REsp 984.607/PR, relator Min. Castro Meira, 2ª Turma, julgado em 07.10.2008). “EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes: irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação. A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética.” (HC 77.530/RS, relator Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, julgado em 25.08.1998). REFERÊNCIAS TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito tributário. 18ª edição – Rio de Janeiro: Renovar, 2011. ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado – 9º edição rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense, 2015. SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário / Eduardo Sabbag – 6. ed. – São Paulo: Saraiva, 2014. CONSTITUIÇÃO FEDERAL CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL