GESTIÓN FISCAL- IRPF

TEMA 2
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
Concepto y naturaleza. Rendimiento neto del trabajo.

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se integra a partir de los

distintos tipos de renta que puede percibir una persona física. Uno de estos tipos
o fuentes de renta son los Rendimientos del Trabajo, que incluyen todas las
contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su designación o
naturaleza, dinerarias o en especie, que derivan del trabajo personal o de la
relación laboral o estatutaria y posean un carácter de rendimientos de
actividades económicas.

Los rendimientos de trabajo se atribuyen exclusivamente a las personas que

generan el derecho a su percepción (el trabajador).

El rendimiento neto del trabajo se calcula como sigue:

Rendimiento neto del trabajo = Rendimiento íntegro del trabajo - Gastos

deducibles

Establecemos el siguiente esquema resumen para el cálculo definitivo del

Rendimiento neto Reducido que hay que integrar en la base general.
Esquema liquidativo del Rendimiento del trabajo

Rendimientos del trabajo

Se consideran rendimientos del trabajo, según el artículo 17 de la LIRPF, los

siguientes:

 Los sueldos y salarios.

 Las prestaciones por desempleo. Pero si dichas prestaciones son
percibidas en la modalidad de pago único, cualquiera que sea su importe,
están exentas si se dan las condiciones del Real Decreto 1044/1985 de
19 de junio, siempre que las cantidades se destinen a las finalidades y en
los casos previstos en la citada norma.
 Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.
 Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción
y los normales de manutención y estancia en establecimientos de
hostelería, con los límites que reglamentariamente se establezcan y que
serán analizados a continuación.
 Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de
planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de
regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas
promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo
y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la
supervisión de fondos de pensiones de empleo.
 Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para
hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos
por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de
regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real
Decreto Legislativo 1/2002, anteriormente citado, y en su normativa de
desarrollo, cuando aquéllas sean imputadas a las personas a quienes se
vinculen las prestaciones.

Se consideran además rendimientos del trabajo por expresa decisión legal,

establecido en el artículo 17.2, los siguientes:

 Las prestaciones derivadas de los sistemas de previsión social por la

Seguridad Social, Clases Pasivas o mutualidades generales obligatorias
de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.
Ejemplo: pensión de jubilación, por invalidez, etc. Son rendimientos del
trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de
 pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la
Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio
de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones
de empleo, cualquiera que sea la contingencia cubierta por los mismos
(jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión
habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y la gran invalidez,
dependencia severa o gran dependencia y muerte del partícipe o
beneficiario).
 Cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a diputados, senadores
y similares.
 Rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, etc.
 Retribuciones de administradores y miembros de consejos de
Administración.
 Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y anualidades por
alimentos.
 Derechos especiales de contenido económico que se reserven los
fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de
servicios.
 Becas sin exención.
 Retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades
humanitarias.
 Retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.
 Aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con
discapacidad.

Se aconseja revisar el artículo con detenimiento.

Gastos deducibles

Una vez que hemos aplicado, si proceden, las reducciones correspondientes,

obteniendo así el rendimiento íntegro, procedemos a la deducción de los gastos
que procedan, especificados en la Ley, siendo una lista cerrada. Se consideran
gastos deducibles según el artículo 19 de la LIRPF y el artículo 11 del RIRPF, los
siguientes:

 Las cotizaciones a la Seguridad Social o mutualidades generales

obligatorias de funcionarios.
 Las detracciones por derechos pasivos.
 Cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares.
 Las cuotas satisfechas a sindicatos.
  Cuotas satisfechas a colegios profesionales, cuando la colegiación tenga
carácter obligatorio para el desempeño del trabajo, en la parte que
corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite
de 500 euros anuales.
 Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios
suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que recibe
los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
 Se puede deducir en concepto de “otros gastos” distintos de los anteriores
una cuantía adicional de 2.000 € anuales. Este importe se puede
incrementar en otros 2.000 € en caso de movilidad geográfica a otro
municipio (en el año en que se produzca y el siguiente) siendo requisito
indispensable estar inscrito en la oficina de empleo; y también en el caso
de discapacidad de trabajadores activos, que se incrementará la cantidad
de los 2.000 euros en otros 3.500 €, o 7.750 € para personas con
discapacidad que acrediten que necesitan ayuda de terceras personas o
movilidad reducida o un grado de discapacidad igual o superior al 65 %.

Rendimientos de operaciones vinculadas.

En los supuestos en que la prestación del trabajo personal se realice a través de

una sociedad con la que se den relaciones de vinculación, según lo establecido
en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre
Sociedades, (LIS), el contribuyente del IRPF deberá efectuar de forma imperativa
su valoración por el valor normal de mercado.

Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por
personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

La Administración Tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas

entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de
mercado, y podrá efectuar, en su caso, las correcciones valorativas que procedan
respecto de las operaciones sujetas al IRPF, al IS o al IRNR, las cuales no hayan
sido valoradas por su valor normal de mercado. A tal efecto, el contribuyente del
IRPF deberá cumplir las obligaciones de documentación de las operaciones
vinculadas en los términos y condiciones establecidas en el capítulo V del
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Son personas o entidades vinculadas las siguientes: (artículo 16 LIS):

 Una entidad y sus socios o partícipes.

 Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo
correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
  Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de
parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad
hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o
administradores.
 Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
 Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando
ambas entidades pertenezcan a un grupo.
 Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al
menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.
 Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus
cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea
directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado,
participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social
o los fondos propios.
 Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos
permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de

los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior
al 25%. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de
hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u
otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,
con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas.

Reducciones sobre los rendimientos netos del

trabajo
Cuando se obtengan rendimientos netos positivos del trabajo, se procederá a
aplicar la reducción general por obtención de rendimientos del trabajo,
establecida en el artículo 20 de la LIRPF.

1) Se aplica exclusivamente a contribuyentes con rendimientos netos del trabajo

inferiores a 16.825 €, y cuyas rentas, excluidas las exentas, distintas de las del
trabajo no sean superiores a 6.500 €.

2) La reducción se aplica según los siguientes parámetros, distinguiendo según

cuál sea el importe de los rendimientos netos del trabajo (rendimientos íntegros
- gastos deducibles, excepto el gasto adicional de 2.000 euros del artículo 19.2
f):
  Iguales o inferiores a 13.115 € : le corresponde una reducción de 5.565
 Entre 13.115 y 16.825 €, se aplica la siguiente fórmula para calcular el
importe de la reducción: [5.565 € - 1,5 (RNT-13.115)].

En este RNT no se incluyen los gastos deducibles de 2.000 euros anteriormente

comentados en concepto de "otros gastos deducibles". El saldo resultante por
aplicación de esta reducción puede resultar negativo.

Esta reducción es la que se aplica a partir del 01.01.2019. Para calcular la

reducción correspondiente a 2018, revise la Disposición adicional cuadragésima
séptima de la LIRF.

No podemos confundir esta reducción general de rendimientos del trabajo del

artículo 20, con otro tipo de reducciones establecidas por ejemplo en el artículo
18 de la LIRPF (con periodo de generación superior a dos años, los calificados
como notoriamente irregulares en el tiempo y la establecida en el artículo 18.3
LIRPF), que veremos posteriormente.

Ejemplo

Tres personas presentan los siguientes rendimientos netos del trabajo:

 Señor A: 9.000 €. Este aplica una reducción de 5.565 €

 Señora B: 14.000 €. La reducción será de 5.565 €- [(14.000-13.115)* 1,5]=
4.237,5 €
 Señora C: 17.000 €. No aplicará reducción alguna.

Retribuciones en especie: modalidades y valoración.

No todos los rendimientos del trabajo se satisfacen de forma dineraria. También
hay rendimientos del trabajo que se satisfacen en especie. A este respecto se
consideran como retribución en especie la utilización, consumo u obtención
para fines particulares de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por
precio inferior al normal de mercado, aunque no supongan gasto real para quien
los concede.

Las características de estas rentas en especie son las siguientes:

 Se trata de entrega de bienes, derechos o servicios.

 Por precio gratuito o inferior al normal de mercado.
 Para fines particulares.
 Como consecuencia del trabajo o de la relación laboral o estatutaria (por
ejemplo: opciones de compra sobre acciones).

En la consideración de «fines particulares» radica la disyuntiva entre lo que es y

no retribución del trabajo. Cuando esos bienes o servicios se utilicen con la
exclusiva finalidad de atender necesidades de la empresa en la que presta sus
servicios, no estaremos en presencia de una retribución en especie, sino del
empleo de un elemento afecto a la correspondiente actividad en beneficio de la
misma. Así, el automóvil que la empresa pone a la libre disposición de sus
directivos constituye retribución en especie. Si ese mismo automóvil se utiliza
exclusivamente para desplazamientos motivados por el trabajo, no existe
retribución en especie.

Sin embargo, si el pagador entrega al contribuyente importes en metálico para

que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta se califica de
dineraria (artículo 42.1 LIRPF) y no constituye renta en especie.

Por ejemplo, se consideran retribuciones dinerarias y no en especie las

siguientes:

 Los reembolsos por parte de las empresas a sus empleados de los gastos
de colegiación; no obstante, si asume el pago directo al colegio respectivo,
se trata de retribución en especie (DGT 7-6-99), lo que debe estar pactada
por convenio o contrato
 Las cantidades entregadas a los empleados para pagar el IRPF y el IP
(TEAC 8-6-01).
 Las ayudas para comida sustitutivas del comedor de empresa (DGT 27-
11-00).
 Las ayudas para financiar material didáctico (DGT 5-12-00).
 Las cantidades dedicadas a resarcir parte del coste de un curso de inglés
(DGT 14-11-01).
 Las cantidades entregadas para pagar un seguro (DGT CV 19-5-99).
 Las cantidades satisfechas para alimentos (DGT CV 24-6-99).
 Los reembolsos de gastos de desplazamiento que no sean dietas (DGT 4-
2-02).

Ejemplos

 En una empresa que tiene como costumbre ceder viviendas a sus

trabajadores para que habiten allí. En este caso, el trabajador está
utilizando una vivienda propiedad de la empresa para fines particulares de
forma gratuita. Esto es un rendimiento del trabajo en especie para el
trabajador.

 Una empresa que fabrica muebles y ofrece a sus trabajadores comprarlos

con un descuento del 90 % respecto al precio normal de mercado.
  Si el pagador de las rentas entrega al contribuyente importes en metálico,
para que éste adquiera los derechos, bienes o servicios, la renta tendrá la
consideración de dineraria.

 Imaginemos que en lugar de entregar la vivienda, la empresa le paga una

cantidad para que pague el alquiler de una vivienda. En este caso sería un
rendimiento dinerario.

Exclusiones

Según el artículo 42.2 de la LIRPF, no constituyen rendimientos del trabajo en

especie los siguientes, y por tanto, no tributan ni existe la obligación de efectuar
ingreso a cuenta, los siguientes:

 Cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del

personal empleado, cuando aparezcan exigidos por el desarrollo de sus
actividades o las particularidades de los puestos de trabajo.
 Cuotas o primas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de
seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

Exenciones

Resultado igualmente de la reforma, los rendimientos del trabajo que se

consideran exentos, según lo establecido en el artículo 42.3 LIRPF, son los
siguientes:
 Las entregas de productos en cantinas, economatos y similares (artículo
45 RIRPF).
 La utilización de bienes destinados a los servicios sociales y culturales del
personal.
 Gastos por seguros de enfermedad
 Determinados servicios de enseñanza.
 Prestación de determinados servicios de educación a los hijos de los
empleados de centros educativos autorizados.
 Las cantidades satisfechas para el transporte colectivo de sus empleados
entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500
euros anuales para cada trabajador.
 Acciones de la propia empresa de forma gratuita o por un precio inferior
al normal de mercado. Existe un límite para esta exención de 12.000 euros
anuales.
Valoración (Artículo 43 LIRPF)

Los rendimientos en especie, al igual que los dinerarios, han de incluirse en la

base imponible del contribuyente. Sin embargo es necesario, como paso previo,
su valoración a efectos del impuesto ya que, como hemos visto anteriormente,
consiste en recibir bienes o servicios de manera gratuita o con un precio inferior
al de mercado.

En este sentido existe la regla general de valoración y ciertas reglas especiales

para determinados supuestos.

Regla general de valoración

Así pues, y con carácter general, las rentas en especie se han de valorar por su
valor normal en el mercado.

Al importe de la valoración de la retribución en especie del trabajo se le

adicionará el ingreso a cuenta que corresponda realizar al pagador de dichas
retribuciones, con independencia de que dicho ingreso a cuenta haya sido
efectivamente realizado. La cuantía del ingreso a cuenta será la que resulte de
aplicar el porcentaje de retención que corresponda sobre la valoración de la
retribución en especie.

Aun así, no procederá adicionar el ingreso a cuenta en los siguientes supuestos:

 Cuando no exista obligación de efectuar ingresos a cuenta sobre

retribuciones en especie del trabajo, como es el caso de las
contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones,
de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión
social que reduzcan la base imponible.
 Cuando el ingreso a cuenta haya sido repercutido al trabajador. En
definitiva, en las retribuciones en especie el rendimiento íntegro del
trabajo se obtiene mediante la suma de la valoración de la retribución en
especie más el importe del ingreso a cuenta no repercutido al trabajador.

Por tanto, establecemos que según la norma general de valoración el

rendimiento a imputar será:

Rendimiento íntegro rendimiento en especie = Valor normal de mercado +

ingreso a cuenta no repercutido

Reglas especiales de valoración

No obstante, y según establece el artículo 43.1.1º LIRPF, algunos rendimientos

del trabajo en especie se valorarán de acuerdo a unas normas especiales que
vemos a continuación:
Utilización de vivienda. En el caso de utilización de vivienda que sea propiedad
del pagador, se valora en el 10% del valor catastral. Si a la fecha de devengo del
impuesto la vivienda careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado
al titular, se tomará como base de imputación de los mismos el 50% del mayor
de: precio de adquisición o valor comprobado por la Administración a efectos de
otros tributos. En estos casos, el porcentaje aplicable será del 5%. La valoración
resultante de la retribución en especie correspondiente a la utilización de
vivienda que sea propiedad del pagador, no podrá exceder del 10% de las
restantes contraprestaciones del trabajo. Si la vivienda utilizada no es propiedad
del pagador la retribución en especie será el coste para el pagador de la vivienda,
incluidos los tributos que graven la operación. Esta valoración no puede ser
inferior a la que hubiera correspondido de haberse aplicado la regla anterior
prevista para las viviendas propiedad del pagador (el 10 ó 5 por 100 sobre el valor
catastral de la vivienda).
Entrega de automóviles: coste de adquisición del vehículo para el empleador,
incluidos los gastos y tributos que graven la operación. En consecuencia, deberá
incluirse la totalidad del IVA satisfecho, con independencia de que resulte o no
deducible para el pagador.
Utilización de automóviles: En el supuesto de utilización, el valor será el 20%
anual al coste de adquisición anteriormente comentado. En caso de que el
vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el
valor de mercado, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición, que
correspondería al vehículo si fuese nuevo. Si el vehículo pertenece a empresas
que tengan como actividad habitual la cesión de uso de vehículos automóviles,
la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del servicio que
se trate. En el caso de utilización mixta, para fines de la empresa y para fines
particulares del empleado, sólo procederá imputar al contribuyente una
retribución en especie en la medida en que éste tenga la facultad de disponer del
vehículo para fines particulares, con independencia de que exista o no una
utilización efectiva para dichos fines. En definitiva, en estos supuestos, el
parámetro determinante de la valoración de la retribución en especie debe ser la
disponibilidad del vehículo para fines particulares.
Supuesto de utilización y posterior entrega del vehículo: la valoración la entrega
se efectuará teniendo en cuenta la valoración resultante del uso anterior. A estos
efectos, la valoración del uso deberá estimarse en el 20% anual, con
independencia de que la disponibilidad del automóvil para fines particulares haya
sido total o parcial.
Préstamos con tipo de interés inferiores al legal del dinero: La valoración se
realizará por la diferencia entre el importe de los intereses efectivamente
pagados y el que resultaría de aplicar el interés legal del dinero vigente para cada
ejercicio
Las prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares.
No se corresponden con las dietas, puestos que su uso es para fines particulares
y no laborales. La valoración se realizará por el coste para el empleador, incluidos
los tributos que graven la operación.
Las primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar.
Cuando dichas primas tengan la consideración de retribuciones de trabajo en
especie su valoración se realizará por el coste para el empleador, incluidos los
tributos que graven la operación.
Contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones. Las
contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones
contribuciones satisfechas por empresas promotoras reguladas en la Directiva
2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003,
cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos
por pensiones y cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de
dependencia. La valoración de la renta en especie coincidirá con el importe de
las contribuciones o cantidades satisfechas que hayan sido imputadas al
perceptor.
Gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas
al mismo por vínculos de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado
inclusive. La valoración de estas retribuciones en especie se hará por el coste
que suponga para el empleador, incluidos los tributos que graven la operación.
Derechos especiales de fundadores o promotores. Los derechos especiales de
contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una
sociedad como remuneración de servicios personales, artículo 47 RIRPF. Cuando
los derechos consistan en un porcentaje sobre los beneficios de la entidad se
valorarán, como mínimo, en el 35% del valor equivalente del capital social que
permita la misma participación en los beneficios que la reconocida a los citados
derechos. Sin embargo, las posteriores retribuciones por la tenencia de esos
derechos constituirán rendimientos del capital mobiliario. El valor conjunto de
estos derechos no puede exceder del 10% de los beneficios netos obtenidos
según balance, una vez deducida la cuota destinada a reserva legal y por un
máximo de 10 años
Ejemplos

1) Una empresa entrega a sus trabajadores un jamón por navidad. El valor de

mercado de éstos, que la empresa ha tenido que pagar es de 100 €; este será el
importe del rendimiento en especie. Si la empresa se dedicara a la producción
de jamones, no podría valorarlo por debajo de ese valor de mercado aunque el
precio de producción para ellos fuera de 50 €.

2) Una empresa decide ceder un piso de su propiedad a un empleado para que

viva en él. Nuestro trabajador tiene un salario de 40.000 € anuales. El valor
catastral revisado de la vivienda es de 85.000 € y el precio de adquisición de
120.000 €. La valoración como rendimiento en especie será:

 85.000 euros de la vivienda x 5 %= 4.250 € anuales.

 Límite de imputación de la retribución en especie: 40.000 euros del salario
x 10 % = 4.000 euros.
 Luego, la retribución en especie es de 4.000 + el ingreso a cuenta que
corresponda.

3) Una empresa ha comprado un coche por 30.000 € cuyo uso cede a un

trabajador para fines particulares. Cada año, éste trabajador percibe un
rendimiento en especie por el uso del coche del 20 % de 30.000 €, o sea, 6.000 €.

Dietas y asignaciones para gastos.

Los conceptos principales que se integrarán como rendimientos íntegros del
trabajo personal son los sueldos y salarios, percibidos tanto en metálico como
en especie (casa, coche, etc.). Son las cantidades que aparecen en una nómina
ordinaria entre los devengos, que suman el bruto o íntegro de la nómina.

No se incluyen en el rendimiento íntegro del trabajo las cantidades que se abonen

al trabajador para resarcirle de ciertos gastos de locomoción, de manutención y
estancia en establecimientos de hostelería ocasionados con motivo de viajes de
trabajo. Estas asignaciones están excluidas mientras no superen el límite
establecido en el art. 9 RIPF, quedando como rendimiento del trabajo el exceso
de ese tope. Los límites son los siguientes:

 Gastos de locomoción: cuando el trabajador se desplace fuera de la

fábrica, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar
distinto, en las siguientes condiciones e importes:
o Cuando el empleado emplee medios de transporte público, el
importe del gasto que se justifique mediante factura o
documento equivalente.
o En otro caso de utilizar su propio vehículo, la cantidad que se
obtenga de computar 0,19 € por km recorrido, siempre que se
 justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de
peaje y aparcamiento que se justifiquen.
 Asignaciones para gastos de manutención y estancia: cantidades
destinadas por la empresa a compensar los gastos de manutención y
estancia en restaurantes, hoteles y demás empresas de hostelería,
devengadas por gastos en municipio distinto de la zona del trabajo
habitual del perceptor y del que instituya su residencia, exclusivamente las
siguientes:
o Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de
trabajo habitual: Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si
corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35
euros diarios, si es en territorio extranjero.
o Cuando no se haya pernoctado en municipio diferente del lugar de
trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las
asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,14
o 48,08 € diarios, según sea desplazamiento dentro del territorio
español o al extranjero, respectivamente. En el caso de personal de
vuelo, se aplicarán unos límites de manutención diferentes.

Para conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera sin

justificación de gastos está exento de tributación 15 €/día si es en España y 25
€/día si es en el extranjero.

Para aplicar la exención, el pagador deberá acreditar el día y el lugar del

desplazamiento, así como su razón o motivo. El exceso sobre las cantidades
indicadas está sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo.

Igualmente, cabe destacar que, si en un mismo día se produjeran

desplazamientos en el territorio español y en el extranjero, la cuantía aplicable es
la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

 Funcionarios y empleados con destino en el extranjero. En los términos

establecidos en el artículo 9.A.3.b del Reglamento del IRPF, tiene la
consideración de dieta exceptuada de gravamen el exceso que perciban
sobre las retribuciones totales que obtendrían, en el supuesto de hallarse
destinados en España, los funcionarios públicos españoles, el personal al
 servicio de la Administración del Estado u otras Administraciones
Públicas y los empleados de empresas con destino en el extranjero,
siempre que sean contribuyentes por el IRPF.

En estos supuestos no se exige el requisito de que el desplazamiento y

permanencia no sea por un período continuado superior a nueve meses.
Además, este régimen es incompatible con la exención para los rendimientos
percibidos por trabajos realizados en el extranjero.

 Centros de trabajo móviles o itinerantes. El régimen general de dietas y

gastos de viaje exceptuados de gravamen también resulta aplicable a las
asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que
perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus
servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes,
siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a
municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.
La definición de centro de trabajo móvil o itinerante está asociada con el
desplazamiento de los trabajadores a los distintos lugares en los que la
empresa debe prestar sus servicios, de tal forma que en este tipo de
contratos de trabajo es consustancial la aceptación, por parte del
trabajador, de la indeterminación del Centro donde han de prestarse los
servicios.
En definitiva, el trabajador, realizando su actividad en el mismo centro de
trabajo, se desplaza con él. Tienen esta consideración, por ejemplo, los
circos y determinadas empresas de montajes e instalaciones eléctricas y
telefónicas.

Ejemplo

Un trabajador percibe en la nómina de abril 350 € en concepto de dietas por un

viaje de trabajo que ha tenido que realizar a otra localidad distinta a la de su
centro de trabajo:

 El viaje ha durado 2 días y uno de ellos tuvo que pernoctar. Tiene la factura
del hotel donde ha pasado la noche por 80 €.
 Lo ha realizado en su vehículo particular y la distancia es de 200 km ida y
los mismos de vuelta.

Tenemos que constatar que esa asignación de 350 € no supere los límites para
ser excluido rendimiento del trabajo.
  2 días de manutención uno de ellos con pernocta y otro sin: 53,34 €+26,14
€=79,48 €
 400 km * 0,19 €/km= 76 €
 Justificación de la estancia = 80 €

Total excluido= 235,48 €

La empresa ha decidido pagarle 350 €. La diferencia, 114,52 € sí es rendimiento

del trabajo.

Atendiendo al Art. 17. IRPF otras rentas que tendrían la consideración

de rendimientos del trabajo son las siguientes:

Aun así, es recomendable revisar el artículo 9 del Reglamento de IRPF para

revisar las reglas especiales.

Trabajadores expatriados, impatriados y

transfronterizos.
Vamos a distinguir dos regímenes: el Régimen fiscal especial aplicable a los
trabajadores desplazados a territorio español y el Régimen opcional de
tributación por el IRPF de contribuyentes residentes en otros estados miembros
de la Unión Europea.

Artículo 93.2.e) y disposición adicional trigésima primera. 1.f) y g) Ley IRPF.

Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio

español.

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como

consecuencia de su desplazamiento a territorio español por motivos laborales
pueden optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)
manteniendo, sin embargo, la condición de contribuyentes por el IRPF durante el
periodo impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cinco
siguientes.

Para que pueda aplicarse dicho régimen los contribuyentes deben cumplir las
siguientes condiciones:

 Que no hayan sido residentes en España durante los diez años anteriores
a su nuevo desplazamiento a territorio español. Que el desplazamiento a
territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de
trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una
relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en
España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y
 exista una carta de desplazamiento de éste. También como consecuencia
de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo
capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la
misma no determine la consideración de entidad vinculada en los
términos previstos en el artículo 18 de la Ley de Impuesto sobre
Sociedades (LIS)
 Que el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como
obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio
español.
 Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá
cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en
el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes
a los mismos no exceda del 15% de todas las contraprestaciones del
trabajo percibidas en el año natural. El límite se eleva al 30% cuando en
virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma
funciones en otra empresa del grupo, fuera del territorio español.
 Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en
España o para un establecimiento permanente situado en España de una
entidad no residente en territorio español.
 Que los rendimientos del trabajo derivados de la comentada relación
laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de
no Residentes.
 Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada
uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen
especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
 El ejercicio de la opción de tributar por el IRNR debe realizarse mediante
la utilización del modelo de comunicación 149, cuya presentación se
efectuará en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la
actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la
documentación que permita, en su caso, al trabajador el mantenimiento
de la legislación de Seguridad Social de origen.

Contenido del régimen especial

La aplicación del régimen especial implicará la obligación de determinar la deuda

tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español,
con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de
establecimiento permanente.
A estos efectos, los contribuyentes deberán presentar y suscribir su declaración
por el IRPF en el modelo especial 150, en el lugar y plazo establecidos, con
carácter general, para la presentación de las declaraciones del IRPF.

Los contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación de este régimen especial
podrán solicitar el certificado de residencia fiscal en España regulado en la
disposición adicional segunda de la Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre,
cuyos modelos figuran en los anexos IV y V de dicha orden.

Los contribuyentes que hubieran optado por el régimen especial podrán

renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores
al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos. Los contribuyentes
que renuncien a este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.

La exclusión del régimen especial se produce por incumplimiento de alguna de

las condiciones anteriormente comentadas determinantes de su aplicación,
surtiendo ésta efectos en el período impositivo en que se produzca el
incumplimiento.

Los contribuyentes excluidos deberán comunicar tal circunstancia a la

Administración Tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las
condiciones que determinaron su aplicación.

Tanto la renuncia como la exclusión deberán ser comunicadas a la

Administración Tributaria en el modelo 149

Régimen opcional de tributación por el IRPF de contribuyentes residentes en

otros estados miembros de la Unión Europea.

Pueden solicitar la aplicación del régimen opcional de tributación por el IRPF los
contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes que sean
personas físicas y que cumplan las siguientes condiciones:

 Que acrediten ser residentes en un Estado miembro de la Unión Europea.

 Que el contribuyente acredite que, al menos, el 75% de la totalidad de la
renta obtenida por él en el período impositivo esté constituido por la suma
de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas obtenidos
durante el mismo en territorio español.
 Que las rentas obtenidas en territorio español a que se refiere en el
apartado anterior hayan tributado efectivamente durante el período por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Contenido del régimen.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 del texto refundido de la Ley del

Impuesto sobre No Residentes, y el artículo 21, artículo 22, artículo 23 y artículo
24 del Reglamento del citado Impuesto, aprobado en el artículo único del Real
Decreto 1776/2004, de 30 de julio, el contenido del régimen opcional es el
siguiente:

 La renta gravable estará constituida por la totalidad de las rentas

obtenidas en España por el contribuyente en el período impositivo.
 El tipo de gravamen aplicable será el tipo medio, expresado con dos
decimales, resultante de aplicar las normas del IRPF a la totalidad de
rentas obtenidas por el contribuyente durante el período impositivo, con
independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que
sea la residencia del pagador, teniendo en cuenta las circunstancias
personales y familiares del contribuyente que hayan sido debidamente
acreditadas.
 La cuota tributaria será el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen
a la parte de base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas por el
contribuyente en territorio español.
 Si el resultado de las operaciones anteriores arroja una cantidad inferior
al importe global de las cantidades satisfechas durante el período
impositivo por el contribuyente en concepto de Impuesto sobre la Renta
de No Residentes, incluidos los pagos a cuenta de este impuesto, la
Administración Tributaria procederá a devolver el exceso.

Tratamiento de los rendimientos irregulares.

Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad,
salvo que les sea de aplicación alguno de los porcentajes de reducción previstos
en la ley.
Las reducciones aplicables sobre los rendimientos íntegros que a continuación
se relacionan tienen por objeto paliar los efectos negativos que
la progresividad de las escalas del impuesto puede originar en aquellos
rendimientos cuyo período de generación no se corresponde con el de su
obtención, siempre que, además, esta última no se produzca de forma periódica
o recurrente.

Las reducciones que vamos a destacar son las siguientes:

 Reducción sobre rendimientos calificados como obtenidos de forma

notoriamente irregular en el tiempo.
 Reducción sobre rendimientos con periodo de generación superior a dos
años, distintos de los de sistemas de previsión social.
 Reducción por irregularidad en los sistemas públicos de previsión social.
Reducción sobre los rendimientos calificados como obtenidos de forma
notoriamente irregular en el tiempo.

Resulta de aplicación una reducción del 30% a los rendimientos obtenidos de

forma notoriamente irregular en el tiempo. En este caso, la reducción únicamente
se aplica cuando se imputen a un único periodo impositivo.

Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma irregular en el

tiempo, exclusivamente, los siguientes (según lo establecido en el artículo 12.1):

 Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo

del traslado a otro centro de trabajo, que excedan de los importes
previstos en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, comentados en el
punto anterior.
 Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad
Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por
colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de
lesiones no invalidantes.
 Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad
permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes
públicos.
 Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que
excedan del límite declarado exento, de trabajadores o funcionarios, tanto
las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e
instituciones similares, empresas y por entes públicos.
 Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de
complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida
o por la modificación de las condiciones de trabajo.
  Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la
resolución, de mutuo acuerdo, de la relación laboral.
 Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en
este impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las
contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de
propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.

La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la reducción no podrá

superar el importe de 300.000 euros anuales. Téngase en cuenta que este límite
opera sobre la suma de los rendimientos que tengan un periodo de generación
superior a dos años y los que se califican como irregulares. Igualmente se
establecen otros límites específicos que no vamos a desarrollar. Se aconseja la
lectura del artículo 18 LIRPF.

Reducción por rendimientos con periodo de generación superior a dos años,

distintos de los derivados de sistema de previsión social

En este caso se han establecido algunas excepciones, de manera que tenemos

la regla general y la particular relativa a los rendimientos por extinción laboral.

Reducción por rendimiento

Regla general

De manera general se establece que se aplicará una reducción del 30% a los
rendimientos que cumplan todos los requisitos que a continuación se
establecen:

 Que los rendimientos tengan un periodo de generación superior a dos

años. Se establece que el período de generación del rendimiento debe
entenderse como el tiempo transcurrido desde el inicio de la existencia
del derecho a percibir el rendimiento hasta que éste se materializa,
produciéndose el devengo del rendimiento. El período de generación así
entendido debe ser superior a dos años, computados de fecha a fecha.
 Que los rendimientos se imputen en un periodo impositivo.
 Que en el plazo de los 5 periodos anteriores al periodo que sean exigibles,
el contribuyente no hubiese obtenido rendimientos con periodo de
generación superior a 2 años a los que se le hubiese aplicado la reducción

Reglas particulares

En cuanto a las particularidades, se refiere a los rendimientos obtenidos

por extinción de la relación laboral, común o especial. En este caso, se establece
una serie de particularidades:

 El número de años de servicio a la empresa es el periodo de generación.

 Ofrecen la posibilidad de cobrarse de forma fraccionada pero en este
caso, sólo se aplica la reducción si el cociente entre el periodo de
generación y el número de periodos impositivos de fraccionamiento, sea
superior a 2.
 En este caso, el contribuyente sí puede aplicar la reducción aunque en el
plazo de los 5 periodos impositivos anteriores, hubiera obtenido otros
rendimientos con reducción prevista aquí.

Reducción por irregularidad en los sistemas públicos de previsión social.

Se aplicará una reducción del 30% (hasta el 31.12.2014 era del 40%) a los
rendimientos íntegros de trabajo, cuando se trate de las siguientes prestaciones:

 Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de

la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por
situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad,
o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 7 de LIRPF.
  Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades
generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras
entidades similares.

Para poder aplicar esta reducción debe de cumplirse que:

 Se perciban en forma de capital y consistan en una percepción de pago

único.
 Hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación

A partir del 01.01.2007, a las prestaciones en forma de capital derivadas de los

sistemas privados de previsión social no les resulta aplicable el régimen general
de reducciones, salvo las que procedan del régimen transitorio que existe que no
vamos a desarrollar aquí.