ALFREDO R.

STERNBERG

PRINCIPIO DE TRIBUTACIN EN EL PAS DE DESTINO

I - INTRODUCCIN
Para concretar sus operaciones, los exportadores insumen bienes y servicios que les son vendidos y prestados por sujetos
que, de revistar como responsables inscriptos frente a dicho gravamen, hace que se conviertan en crditos fiscales para los
exportadores.
Esas ventas y prestaciones generaron previamente en cada caso los respectivos dbitos fiscales en cabeza de esos
proveedores. Recprocamente, para los exportadores, constituyen crditos fiscales que en determinados casos se
transforman, adquiriendo el carcter jurdico de crditos de recuperabilidad exigible frente al Fisco. De este modo, dichos
crditos fiscales no solamente son compensables contra los dbitos fiscales, como sucede en relacin con las operaciones de
mercado interno, sino que, cumplidos los requisitos exigidos al efecto, dan derecho a su acreditacin a favor del exportador,
son compensables contra otras obligaciones fiscales o directamente son susceptibles de devolucin.
La no gravabilidad de las operaciones de exportacin, unida al mecanismo descripto, hace que desaparezca totalmente la
incidencia del impuesto al valor agregado (IVA), ya que adems de no someterse a tributacin lo exportado, se reintegra el
gravamen que, supuestamente, se habra generado en las etapas anteriores. De ah que el rgimen se conozca como
gravabilidad a tasa cero.

II - PRINCIPIOS DE TRIBUTACIN
En materia de comercio internacional, existen bsicamente dos mtodos para que la aplicacin de los tributos que gravan
los bienes y servicios que se transfieren de un pas a otro no se superponga con la de otro pas. Dichos mtodos responden a
los siguientes principios, que son antagnicos:
1. Principio del pas de destino, segn el cual:
a) el pas del exportador no debe gravar los bienes exportados y
b) el pas de destino (del importador) grava el producto en el mercado consumidor con los impuestos del propio mercado.
c) Se caracteriza por:
* atribuir el derecho de imposicin al pas de destino, o sea donde se consume, y
* reconocer la potestad tributaria de los pases de los compradores.
2. Principio del pas de origen, segn el cual:
a) los productos exportados solo tributan en el pas productor o exportador con independencia de su destino, que puede
ser:
* para consumo interno o
* para exportacin.
b) Los impuestos estn incluidos en el precio.
c) Se caracteriza por:
* retener toda la potestad tributaria para el pas de origen y
* dejar a los pases de los compradores sin posibilidad de aplicar tributos.

III - ANTECEDENTES INTERNACIONALES

El primero de los sistemas surge del Acuerdo Internacional del General Agreement on Tariffs and Trade (GATT - OMC), del
que nuestro pas forma parte y ha aprobado incluso, por ley 24176, su Cdigo de Subsidios y Derechos Compensatorios, y
por ley 24425, los resultados de la ronda Uruguay, que dispone que los pases de destino de las mercancas que son objeto
de comercializacin internacional deben abstenerse de toda discriminacin en contra de los mismos en materia de impuestos
indirectos sobre el consumo.
Esta clusula establece simtricamente la eliminacin de la incidencia de iguales impuestos por parte del pas de origen
cuando de exportaciones se trata. Tambin han recogido este principio rector los diferentes tratados y acuerdos
internacionales, y el mismo ha sido ampliamente reconocido por la doctrina.

El referido principio alude a la neutralizacin por el pas de origen de los efectos de los impuestos indirectos, de los ajustes
de frontera y de los tributos aduaneros que graven la importacin de insumos de los productos exportados para lograr que el
pas de destino aplique los que rigen en su jurisdiccin.
La citada neutralizacin de los efectos de los tributos aludidos puede ser lograda mediante la aplicacin de dos estrategias
en forma independiente o combinada:
1. la liberacin del pago de los mismos o
2. la devolucin al exportador de lo que hubiera sido previamente pagado por tal concepto.
Es decir que el pas importador, o pas de destino de los productos, mantiene ntegramente -en los trminos del acuerdo
mencionado- su potestad tributaria en lo concerniente a los impuestos referidos a aplicar sobre los bienes objeto de la
importacin, no debiendo -sin embargo- ejercer discriminacin alguna en la materia al brindar a tales mercancas el mismo
tratamiento que el que acuerda a sus similares de produccin local, en particular, en cuanto a tasas, exenciones,
gravabilidad, entre otros.
Por otra parte, el precitado principio de tributacin en el pas de destino contempla la posibilidad -y el compromiso- de los
pases de origen de neutralizar -entre otros- los efectos de los impuestos que se hubieran pagado por la importacin de
insumos y otros elementos integrantes de los bienes que se exporten. Esta neutralizacin encuentra reflejo normativo en
nuestro sistema tributario, en las disposiciones conocidas como rgimen del draw-back e importacin temporaria para
perfeccionamiento industrial, que prevn, respectivamente, la devolucin al exportador de tales tributos y la liberacin del
pago de ellos a condicin de efectivizar la exportacin en un cierto plazo.
En lo referente al IVA -y tambin con respecto a los impuestos internos-, la propia mecnica de liquidacin de estos
gravmenes, esto es, su condicin de indirectos, hace que las sumas pagadas por el hecho imponible importacin sean
neutralizadas al producirse la exportacin de los bienes.
Con relacin al IVA no cabe duda de que, tratndose de un impuesto indirecto, su neutralizacin completa respecto de las
exportaciones encuadra en las regulaciones internacionales antes mencionadas, habindolo receptado de tal manera las
normas que rigen este tributo.
Concretamente, el artculo 45 de la ley de la materia establece que, a los efectos de esta ley, no se admitirn tratamientos
discriminatorios en lo referente a tasas o exenciones que tengan como fundamento el origen nacional o forneo de los
bienes, sin perjuicio de que, en lo relativo a exportaciones, los artculos 8, inciso d), y 43, en cuanto de exportacin de
bienes se trata, junto con el artculo 1, inciso b), segundo prrafo, de tratarse de exportacin de servicios, consagran la ya
mencionada gravabilidad a tasa cero.
La aplicacin de otras medidas tributarias para las exportaciones que no sean las expresadas y aun el empleo de las
enunciadas en forma de que exceda el nivel de lo efectivamente tributado o que correspondera haber tributado de no existir
la medida son consideradas por la legislacin internacional como subsidios o subvenciones y, en tal carcter, son susceptibles
de ser contrabalanceadas mediante la imposicin de derechos de represalia o compensatorios ( countervailing duties) por
parte del pas que se agravie por tales circunstancias. Naturalmente que ello proceder una vez agotadas las instancias de
negociacin y comprobacin tambin previstas en la normativa de que se trata.
La doctrina se ha expresado sobre esta cuestin en numerosas oportunidades, pudiendo citarse a Amigo (1), quien, al
analizar el tratamiento que se dispensa en el IVA a las exportaciones, seala que el rgimen aplicable, en cuanto a las
franquicias otorgadas, es conocido como de tasa cero porque equivale a aplicar un gravamen con dicha tasa, lo que genera
cero de dbito fiscal y permite el cmputo del correspondiente crdito fiscal y, en su caso, la utilizacin del respectivo saldo a
favor.
A su vez, Amigo y Sternberg(2) hacen hincapi en que el tratamiento que merece la devolucin de impuestos y las
exportaciones est sujeto a la tributacin interna, los principios tributarios, los principios doctrinarios y convenciones
internacionales, la legislacin nacional y las modalidades de recupero de los crditos fiscales, entre otros aspectos.
Por su parte, Fratalocchi(3) seala que el reintegro impositivo consiste en la restitucin total o parcial de los importes que se
hubieran pagado en concepto de tributos interiores, en todas las etapas de produccin y comercializacin, por los bienes y
servicios que se exporten para uso y/o consumo, a ttulo oneroso y por los servicios que se hubieran prestado con relacin a
los mismos. Agrega que tales tributos interiores no incluyen los impuestos que hubieren gravado la importacin para
consumo de insumos, partes, etc., constitutivos del producto que se exporta (draw-back).
Mac Donell(4) realiza un profundo anlisis sobre la aplicacin de las diversas medidas existentes para evitar la proliferacin
de prcticas desleales en materia de comercio internacional, resaltando la importancia que tiene la adopcin de disposiciones
relacionadas con subsidios y medidas de salvaguarda.
Asimismo, Pereira(5), al analizar el tratamiento de recupero de IVA por exportaciones que rige en nuestro pas, comienza
diciendo que las exportaciones deben ser liberadas del impuesto sin dificultad y que normalmente son excluidas del tributo a
travs del mecanismo de tasa cero, el cual:
a) exime la operacin de exportacin y
b) permite reintegrar el impuesto pagado por los insumos y materias primas utilizadas en la produccin de los bienes
exportados.
A lo anterior agrega que este tratamiento es aceptado por las normas del GATT y no est sujeto a la aplicacin de derechos
de represalia en los pases importadores, ya que la devolucin de los impuestos al consumo no es considerada subsidio
segn el GATT.
Seala que ello permite competir en los mercados internacionales y se aplica el principio de tributacin exclusiva en el pas
de destino. Solo con una tasa cero puede recuperarse la totalidad del impuesto contenido en los insumos y materias primas.
La exencin solo permite una desgravacin parcial, pero facilita la simplificacin de la administracin del tributo.

Nuevamente Sternberg(6) analiza lo dispuesto en el Cdigo de Subsidios del GATT, los derechos compensatorios, los
subsidios y la ley de comercio de los Estados Unidos.
En otro trabajo, Sternberg(7) advierte que los pases desarrollados, en su papel de compradores de importantes volmenes
de mercaderas provenientes de otros mercados de menor grado de desarrollo, suelen imponer medidas proteccionistas en
defensa de sus industrias locales, configuradas por barreras arancelarias, cuotas de importacin, etc.
Seala que dichas medidas constituyen un factor de entorpecimiento para el incremento de las exportaciones por parte de
los pases de desarrollo, con lo cual se recurre frecuentemente a la instrumentacin de programas de incentivos de tales
exportaciones, los que pasan a configurar verdaderos subsidios a las mismas. Estos subsidios o subvenciones adoptan
comnmente las formas de devolucin de tributos por encima de lo efectivamente pagado, la exencin de gravmenes
directos, la estructuracin de sistemas de financiacin a costos inferiores a los de mercado, etc.
Tambin Sternberg(8) seala que la mayora de las medidas que comnmente integran un programa de incentivos a las
exportaciones son susceptibles de ser calificadas como un subsidio y, por ende, de ser contrabalanceadas con derechos
compensatorios. Pero agrega que solo escapan a esta calificacin las neutralizaciones de tributos indirectos sobre consumos
y la liberacin de tributos que recaen sobre la importacin de insumos que luego integren productos de exportacin.
En otra publicacin, el mismo autor (9) advierte que es comn escuchar o leer acerca del trmino exportar impuestos,
permanentemente expresado por los sectores econmicos interesados en constituirse en beneficiarios de eventuales
restituciones o exenciones impositivas, sea cual fuere el impuesto cuya restitucin o exencin se pretenda obtener.
En este sentido, seala que la hipottica liberacin de soportar cargas fiscales implicara la inmediata repercusin como
costo fiscal que debera soportar el resto de la comunidad.
Finalmente, Vzquez(10) realiza un exhaustivo anlisis sobre el tratamiento de la imposicin y el comercio internacional,
describiendo los aspectos ms importantes que emergen de las disposiciones vigentes en materia de devoluciones de IVA
por exportaciones en la Argentina.
Entre los sistemas para evitar la doble imposicin, menciona el sistema de pas de origen y el sistema de pas de destino.

IV - PRINCIPIO DE TRIBUTACIN EN DESTINO EN ARGENTINA

La neutralizacin de los efectos del IVA respecto del precio de los bienes exportados constituye una de las pocas medidas
que la legislacin internacional acepta como viable y no califica como subsidio susceptible de ser contrabalanceado con la
imposicin de derechos de represalia u otras acciones tendientes a evitar y contrarrestar tales subvenciones.
El logro completo de dicha neutralizacin, atento a la mecnica de liquidacin y pago del citado impuesto en cada etapa en
proporcin al valor agregado generado en la misma, implica:
a) por un lado, la exencin del gravamen para eliminar el dbito fiscal concerniente al valor de venta al exterior y,
b) por el otro, la restitucin al exportador del impuesto ya pagado a sus proveedores, esto es, el crdito fiscal que resume
la totalidad del tributo correspondiente a todas las etapas previas a la exportacin.
No es una novedad el hecho de que nuestra legislacin haya recogido dicha doctrina desde hace mucho tiempo adoptando
el principio de tributacin en el pas de destino para el IVA.
Puede citarse como antecedente el impuesto a las ventas, el que gravaba -inicialmente- el valor agregado en la etapa
industrial o manufacturera, agregando luego los trabajos sobre inmuebles propios o de terceros y determinados servicios
finales. Hasta 1960 alcanzaba a las exportaciones en su casi totalidad, incluso en el caso de productos exentos en el
mercado interno, aunque, segn las condiciones del mercado, se eximan temporariamente ciertos productos, se suspenda
el impuesto de otros o se rebajaba la tasa total o parcialmente.
El decreto 614/1960 y, ms propiamente el decreto 3696/1960, eximi del impuesto a las ventas a las exportaciones no
tradicionales, otorgndose -adems- el recupero del impuesto contenido en los insumos que formaban parte constitutiva de
las mismas. De esta forma, mediante ese doble mecanismo, se poda exportar sin la incidencia del impuesto (aplicacin del
sistema de pas de destino).
Originalmente, el decreto 3696/1960 estableca la devolucin del gravamen que corresponda por los productos importados
que formaban parte constitutiva de las exportaciones.
Esto fue corregido por el decreto 384/1966 y, a partir de la ley 19413, se pas luego a eximir a todas las exportaciones y
no solo a las no tradicionales, subsistiendo el recupero del impuesto contenido en los insumos integrantes de aquellas,
nicamente. Los eventuales saldos a favor resultantes eran susceptibles de compensacin, transferencia o devolucin, o sea
que eran de libre disponibilidad.
En lo concerniente al IVA contemporneo, los artculos 8 y 43 de la ley del impuesto disponen, respectivamente, la
exencin antes mencionada y el derecho de los exportadores a recuperar el IVA facturado por sus proveedores, consagrando
de tal manera la imposicin de las exportaciones a tasa cero.
Dicha normativa configura un sistema de neutralizacin del impuesto que nos ocupa, tan antiguo como el propio gravamen.
Sin embargo, las modalidades de implementacin del mismo en sus aspectos formales o administrativos, as como los
avatares macroeconmicos con los que tales esquemas han coexistido en los ltimos aos, implicaron que se produjeran a
su respecto significativas variaciones, atravesando incluso algunos perodos de verdadera parlisis de efectividad.
Tampoco han resultado indiferentes en su influencia respecto de la cuestin tratada las maniobras dolosas llevadas a cabo
reiteradamente en perjuicio del Fisco al amparo de los efectos devolutivos de las disposiciones aludidas, o bien de la
posibilidad de empleo de los crditos de marras por parte de terceros a quienes se les transfieren.

Cabe citar las distintas expresiones doctrinarias existentes en esta materia, tales como Rivero (11), quien analiza las
disposiciones contenidas en la normativa del IVA referidas a la mecnica de recupero del gravamen por aplicacin de lo
dispuesto en el artculo 43 de la ley. Destaca que, luego del dictado de la ley 25063, el principio de pas de destino ha dejado
de tener vigencia respecto de las exportaciones de servicios, prestaciones estas ltimas que han pasado a ser una exclusin
del objeto imponible.
Tambin Sternberg(12) seala que la neutralizacin de los efectos del IVA respecto del precio de los bienes exportados
constituye una de las pocas medidas que la legislacin internacional acepta como viable y no califica como subsidio
susceptible de ser contrabalanceado con la imposicin de derechos de represalia y otras acciones tendientes a evitar y
contrarrestar tales subvenciones.
Prosigue diciendo que el logro completo de dicha neutralizacin implica, atento a la mecnica de liquidacin y pago del
gravamen en cada etapa en proporcin al valor agregado generado en la misma, tanto la exencin del gravamen para
eliminar el dbito fiscal concerniente al valor de venta al exterior como la restitucin al exportador del impuesto ya pagado a
sus proveedores.
El mismo autor(13), en relacin con el rgimen de recupero del IVA, menciona que mayormente la exportacin es encarada
por los mismos productores, verificndose la exencin directa del tributo, o bien cuando se trata del recupero de alguno de
estos impuestos previamente pagados, siendo posible la acreditacin contra el mismo u otros impuestos a cargo de la
Direccin General Impositiva.
Por su parte, Vzquez(14), acerca del tratamiento que merecen las exportaciones en la ley del IVA, seala que las mismas
resultan exentas, pudiendo recuperarse el impuesto que le hubieran facturado al exportador por aquellos insumos vinculados
efectivamente con las operaciones de exportacin o con cualquier etapa en la consecucin de las mismas.
Advierte que este sistema es conocido tambin como de tasa cero, porque equivale a aplicar un gravamen con dicha tasa,
lo que genera cero de dbito fiscal y permite el cmputo del correspondiente crdito fiscal y -cuando corresponda- la
utilizacin del respectivo saldo a favor.

Notas:
(1) Amigo, Rubn: El comercio internacional y los impuestos al consumo - Boletn (DGI) 256 - abril/1975 - pg. 487
(2) Amigo, Rubn y Sternberg, Alfredo R.: La devolucin de impuestos y las exportaciones - Ed. Cangallo - LI - N 727 - julio/1990
- T. LXII - pg. 13
(3) Fratalocchi, Aldo: Cmo exportar e importar - Aplicacin Tributaria SA - Bs. As. - julio/1997 - pg. 150
(4) Mac Donell, Stella M.: El comercio internacional desleal - Aplicacin Tributaria SA - Bs. As. - agosto/1997
(5) Pereira, Omar: Rgimen especial de recupero del IVA de exportaciones - ERREPAR - DTE - T. IX - pg. 899
(6) Sternberg, Alfredo R.: Subsidios a las exportaciones y derechos compensatorios - Gua Prctica del Exportador e Importador N 322 y 323 - octubre-noviembre/1983
(7) Sternberg, Alfredo R.: Derechos de represalia, algunas medidas para contrarrestarlos - Gua Prctica del Exportador e
Importador - N 352 - abril/1986
(8) Sternberg, Alfredo R.: Incentivos a las exportaciones versus proteccionismo - Imp. - T. XLVI-B - pg. 1699
(9) Sternberg, Alfredo R.: Los impuestos y el comercio exterior argentino - 2 ed. - Aplicacin Tributaria SA - Bs. As. agosto/2000 - pg. 123
(10) Vzquez, Francisco: Reintegro del IVA por exportaciones - ERREPAR - 1999 - pg. 1
(11) Rivero, Silvia: Anlisis sectorial o institucional: el IVA en las exportaciones - PET - N 189 - pg. 9
(12) Sternberg, Alfredo R.: Los impuestos y el comercio exterior argentino - Aplicacin Tributaria SA - Bs. As. - 2000 - pg. 135
(13) Sternberg, Alfredo R.: La promocin tributaria de exportaciones en la Repblica Argentina - Boletn (DGI) 469 - enero/1993 pg. 7
(14) Vzquez, Francisco: Reintegro del IVA por exportaciones - ERREPAR - 1999 - pg. 5