GUA TRIBUTARIA

CONTABLE Y ANLISIS
JURISPRUDENCIAL
Rosa Ortega Salavarria
Ana Pacherres Racuay
(Coordinadoras)

GUA TRIBUTARIA
CONTABLE Y ANLISIS
JURISPRUDENCIAL
ECB Ediciones S.A.C.
Ao 2016
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
www.checkpoint.com.pe
e-mail: cb.publicaciones@thomsonreuters.com
Rosa Ortega Salavarria
Ana Pacherres Racuay
Ao 2016
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
Prohibida la reproduccin total o parcial
sin la autorizacin expresa del editor.
Depsito Legal - Ley N 26905 (20.12.97)
Editor: ECB Ediciones S.A.C.
Para su sello editorial Thomson Reuters
Domicilio: Av Victor Andrs Belaunde N 332,
oficina 302 San isidro.
Libro digital disponible en:
https://proview.thomsonreuters.com
Registro ISBN:
Primera Edicin Digital - Ao 2016
Artistas grficos:
Alfredo Armenta, Omar Valdivia, ngel Barajas
Celeste Arana, Adrin Orozco
El editor agradece el apoyo brindado por:
| Caballero Bustamante

INTRODUCCIN
El desarrollo de actividades empresariales implica la realizacin de diferentes y diversas operaciones
que tienen impacto a nivel financiero y fiscal. Por tal razn, la gama de transacciones llevadas a cabo
por los agentes econmicos en no pocas ocasiones ha suscitado ms de una interrogante en cuanto a
su adecuado tratamiento y consecuencias que puedan acarrear.
En virtud a ello, apreciamos que la gestin administrativa de las empresas debe analizar estratgicamente la informacin financiera para la toma de decisiones y a la vez debe tener conocimiento,
comprensin y correcta aplicacin del marco legal tributario, previniendo de esta manera la ocurrencia
de riesgos tributarios.
Teniendo en cuenta las consideraciones expuestas y con el objetivo bsico de coadyuvar en la
comprensin y correcta aplicacin, tanto de la normativa legal como el respectivo reflejo contable, se ha
elaborado la presente obra, titulada Gua Tributaria - Contable y Anlisis jurisprudencial, bajo un enfoque
terico prctico, que pretende abordar y orientar respecto de las dudas o consultas ms frecuentes
que giran en torno a dichos aspectos; procurando con ello minimizar las contingencias que se podran
generar producto de su desconocimiento o indebida aplicacin.
As, la obra, contiene a travs de un anlisis temtico, las situaciones ms comunes y operaciones
ms frecuentes que se presentan en el mbito empresarial, analizando sus efectos y principales consideraciones a observar. Los temas se han agrupado en los conceptos siguientes: Cdigo Tributario, Impuesto
a la Renta, IGV e IGV Impuesto a la Renta.
El desarrollo de los temas presentados, se efecta bajo un enfoque integral comprendiendo segn
corresponda el marco legal tributario, la normativa contable, el anlisis jurisprudencial, pronunciamientos
de la administracin tributaria y casos prcticos que incluyen la dinmica contable segn el plan contable
general empresarial.
Esta obra ha sido elaborada siguiendo una metodologa pedaggica y dinmica y es producto de la
experiencia as como labor de anlisis e investigacin de los diferentes autores cuyos artculos han sido
seleccionados, lo que implica un valioso aporte profesional - acadmico; siendo parte de la produccin
editorial de la corporacin Caballero Bustamante - Thomson Reuters.
Finalmente, esperamos que la presente obra se constituya en una herramienta de permanente consulta y gua para la labor cotidiana que realizan los profesionales involucrados en la gestin empresarial
as como aquellos vinculados al mbito tributario - contable.
LAS COORDINADORAS

CAPTULO 1
CDIGO TRIBUTARIO

ASPECTOS INTRODUCTORIOS
El Cdigo Tributario es la norma rectora de los principios, instituciones y normas jurdicas que
inspiran al Derecho Tributario Peruano. A pesar de su trascendencia, cabe advertir que este dispositivo
no regula un tributo en especial toda vez que, tcnicamente hablando, no forma parte del Sistema Tributario Nacional. El Cdigo Tributario vigente aprobado por el Decreto Legislativo N816, vigente desde el
22.04.1996, y su Texto nico Ordenado (TUO), mediante el Decreto Supremo N133-2013-EF (22.06.2013)
(en adelante TUO del Cdigo Tributario).

1.

La obligacin tributaria

1.1. Concepto
Es definida como la relacin de Derecho Pblico, consistente en el vnculo entre el acreedor (sujeto activo) y el deudor tributario (sujeto pasivo) establecido por Ley (ex lege), que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestacin tributaria por parte de este ltimo a favor del primero, siendo
exigible coactivamente.
1.2. Elementos
1.2.1. Sujeto activo o acreedor tributario
Es aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria.
Son acreedores de la obligacin tributaria el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales,
los Gobiernos Locales, as como las entidades de Derecho Pblico con personera jurdica
propia, cuando la Ley les asigne esa calidad expresamente.
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT en su
calidad de rgano administrador, es competente para la administracin de tributos internos
y de los derechos arancelarios; esto es, Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas,
Impuesto de Promocin Municipal e Impuesto Selectivo al Consumo, entre otros.
1.2.2. Sujeto pasivo o deudor Tributario
Es aquella persona designada por Ley como obligada al cumplimiento de la prestacin
tributaria como contribuyente o responsable. Al respecto debe entenderse por:
a. Contribuyente: Aqul que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador
de la obligacin tributaria. Es un deudor por cuenta propia, en tanto ste realiza el
hecho imponible.
b. Responsable: Aqul que sin realizar el hecho imponible, se encuentra obligado a cumplir
la obligacin tributaria. Es un deudor por cuenta ajena. Nuestro Cdigo Tributario seala
en sus artculos 16, 17 y 18 quines se encuentran considerados como responsables
solidarios. Adicionalmente pueden ser:
Agentes de Retencin: Sujeto que en funcin de la posicin contractual o actividad
que desarrolla est obligado por Ley a responsabilizarse por el pago, reteniendo el
tributo al contribuyente sealado por Ley.
Agentes de Percepcin: Sujeto que por razn de su actividad, funcin o posicin
contractual est en posibilidad de percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.
Cabe sealar que la responsabilidad tributaria, en el supuesto que se hubiere omitido
el pago del tributo retenido o percibido, se extiende hasta los diez aos, esto es, hasta
el plazo de prescripcin.
En el caso que estos agentes cumplan con la retencin y/o percepcin son los nicos
responsables ante el Fisco.

2.

Responsabilidad Tributaria Subjetiva

2.1. Responsabilidad Solidaria de los Representantes

El artculo 16 del Cdigo Tributario prev la responsabilidad tributaria subjetiva para los representantes legales de personas jurdicas, los administradores que tengan disponibilidad de los bienes
de entes sin personera jurdica y los mandatarios, administradores, gestores de negocio y albaceas.
Procede imputar responsabilidad tributaria subjetiva, si la Administracin Tributaria acredita el dolo,
negligencia grave o abuso de facultades.
2.2. Responsabilidad Solidaria de los Administradores de hecho
En similar situacin estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en
calidad de responsable solidario, el administrador de hecho. Se considera como administrador
de hecho a aqul que acta sin tener la condicin de administrador por nombramiento formal
y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario (en
tales casos corresponder aplica el artculo 16 del Cdigo Tributario, que se desarroll en
elpunto anterior).

3.

Nacimiento y exigibilidad de la obligacin tributaria

3.1. Nacimiento de la obligacin tributaria(1)

La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la Ley, como generador de
dicha obligacin.
En este sentido, se deben reunir en un mismo momento, la configuracin de un hecho, su conexin con un sujeto y su localizacin y consumacin en un momento y lugar determinado (Aspectos
material, subjetivo, espacial y temporal). La determinacin es de carcter declarativo en nuestro
sistema tributario.
3.2. Exigibilidad de la obligacin tributaria
Dependiendo del sujeto que determine la obligacin tributaria, sta puede ser exigible:
a. Cuando sea determinada por el deudor tributario
Desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento, y a falta de este
plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin. Tratndose de tributos administrados por la SUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo
fijo en el artculo 29 del TUO del Cdigo Tributario o en la oportunidad prevista en las normas
especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) del referido artculo.
b. Cuando sea determinada por la Administracin Tributaria
Desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que
contenga la determinacin de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo
sexto da siguiente al de su notificacin.

4.

Extincin de la deuda tributaria

La obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios:
a. Pago.
b. Compensacin.
c. Condonacin.
d. Consolidacin.
e. Resolucin de Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.

(1) Excepcin incorporada a partir del 01.01.2015, en virtud a lo dispuesto en el artculo 5 de la Ley N30296 (31.12.2014).

f. Otros que establezcan por leyes especiales.

5.

El pago de la deuda tributaria

5.1. Obligados al pago

El pago de la deuda tributaria ser efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus
representantes.
Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposicin motivada del deudor tributario.
5.2. Plazo para el pago
El pago se debe efectuar en el lugar y forma que seala la Ley, o en su defecto el Reglamento, y
a falta de stos, la Resolucin de la Administracin Tributaria. Se prev que los cronogramas de
pago se aplicarn no slo para tributos administrados por la SUNAT, sino tambin para aquellos
cuya recaudacin les sea encargada (SENCICO, aportaciones a ESSALUD y ONP).
5.3. Imputacin de pagos por obligaciones tributarias
Los pagos por obligaciones tributarias se imputarn en primer lugar al inters moratorio y luego
al tributo o multa, de ser el caso, salvo que se trate de procedimientos de cobranza coactiva, en
cuyo caso el pago se imputar a las costas y gastos(2), cuando deban pagarse dichos conceptos.
5.4. Pago fraccionado
El Cdigo Tributario establece que la Administracin Tributaria se encuentra facultada a conceder
aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor que lo solicite,
con excepcin de, entre otros, los tributos retenidos o percibidos, siempre que ste cumpla con los
requerimientos y garantas que mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar
se establezca y en la medida que las deudas tributarias estn suficientemente garantizadas por carta
fianza bancaria, hipoteca u otra garanta que a juicio de la Administracin Tributaria resulten suficientes. De ser el caso, la Administracin podr conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir
garantas. Asimismo, se exige que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o
fraccionamiento anterior, otorgado con carcter general o particular; sin embargo, excepcionalmente,
a travs de Decreto Supremo se podr establecer los casos en los cuales no se aplique este requisito.

6.

Devoluciones y Compensaciones

La SUNAT de oficio o a solicitud del deudor tributario, proceder a la devolucin o compensacin

(total o parcial) de tributos o pagos de los mismos realizados indebidamente o en exceso en la medida
que dicha accin no se encuentre prescrita. Para la presentacin de solicitudes por parte del deudor
tributario, se deber observar el procedimiento establecido para cada caso en particular, as como la
forma y condiciones dispuestas por la Administracin Tributaria.
Las devoluciones se efectuaran mediante cheques no negociables, documentos valorados denominados notas de crdito negociables, giros, rdenes de pago del sistema financiero,y/o abono en cuenta
corriente o de ahorros.

7.

Prescripcin de la deuda tributaria

7.1. Concepto
La prescripcin origina la inexigibilidad de la deuda tributaria debido a la inaccin del acreedor

(2) A partir del 17.11.2014, se elimina el cobro de costas y gastos incurridos en los procedimientos de cobranza coactiva efectuados
por la SUNAT.

tributario durante determinado lapso establecido por la Ley, generando la prdida de la facultad
de determinar la deuda tributaria, la accin para exigir su pago y la aplicacin de sanciones, por
parte del rgano administrador de tributos. Slo se declara a pedido de parte, ms no de oficio.
Sin embargo, debemos advertir que esta ltima circunstancia ha sido modificada por el Decreto
Supremo N022-2000-EF, publicado el 11.03.2000 (permite que la Administracin Tributaria declare
de oficio, la extincin de deudas prescritas como un supuesto de cobranza dudosa).
7.2. Plazos prescriptorios
a. La accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, as como la accin
para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los 4 aos.
El plazo se extiende:
Cuando no se present la declaracin respectiva, prescribe a los 6 aos.
Cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido,
prescribe a los 10 aos.
b. La accin para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin prescribe a los 4 aos.
7.3. Cmputo del trmino prescriptorio
HECHOS JURDICOS

A PARTIR DEL PRIMERO (1)

DE ENERO SIGUIENTE DE:

a. Presentacin de la declaracin anual respectiva.

El vencimiento del plazo para la presentacin de

la declaracin anual respectiva.
b. Tributos que deben ser determinados por el deudor La fecha en que la obligacin sea exigible respecto
de tributos no comprendidos en el inciso anterior.
c. Tributos no comprendidos en los incisos anteriores. La fecha de nacimiento de la obligacin tributaria.
d. Infracciones.
La fecha en que se comete la infraccin o cuando
no sea posible establecerla desde la fecha en que
la Administracin Tributaria detect la infraccin.
e. Pagos indebidos o en exceso.
La fecha en que se efectu el pago indebido o en
exceso o en que devino en tal.
f. Crditos por tributos cuya devolucin se tiene La fecha en que nace el crdito.
derecho a solicitar, tratndose de las originadas
por conceptos distintos a los pagos en exceso
o indebidos.
g. Tratndose de la accin de la Administracin Tri- Desde el da siguiente de realizada la notificacin
butaria para exigir el pago de la deuda contenida de los citados valores.
en Resoluciones de Determinacin o de multa.
Base Legal: Artculo 44 del TUO del Cdigo Tributario.

7.4. Interrupcin de la prescripcin

En todos los casos que a continuacin se detallan, se debe computar un nuevo trmino prescriptorio,
a partir del da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
1. Tratndose de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria:
a. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin
de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad,
realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.

d. Por el pago parcial de la deuda.

e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
2. En el caso de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la obligacin
tributaria:
a. Por la notificacin de la orden de pago.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por el pago parcial de la deuda.
d. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e. Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f. Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en
cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento
de Cobranza Coactiva.
3. Tratndose de la accin para aplicar sanciones.
a. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que
se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento
de fiscalizacin parcial.
b. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
c. Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
4. Tratndose de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar
la devolucin:
a. Por la presentacin de la solicitud de devoluciones o de compensacin.
b. Por la notificacin del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuanta de un pago
en exceso o indebido u otro crdito.
c. Por la compensacin automtica o por cualquier accin de la Administracin Tributaria
dirigida a efectuar la compensacin de oficio.
7.5. Suspensin de la prescripcin
1. El plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones se
suspende, durante:
a. La tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b. La tramitacin de la demanda contencioso administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial (accin de cumplimiento por ejemplo).
c. El procedimiento de la solicitud de compensacin o devolucin.
d. El lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
e. El plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el
deudor tributario rehaga sus libros y registros.
f. La suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el
artculo 62-A.
2. El plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende,
durante:
a. La tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b. La tramitacin de la demanda contencioso administrativa, del proceso constitucional de amparo
o de cualquier otro proceso judicial.

c. El lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.

d. El plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e. El lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la
deuda tributaria por una norma legal.
3. El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin o de devolucin
se suspende, durante:
a. El procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
b. La tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
c. La tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
d. La suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el artculo
62-A. Cabe sealar que la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento
contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro
del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos.

Cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin antes referidos estn relacionados con un procedimiento de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto
sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho procedimiento.
7.6 Declaracin de la prescripcin
La prescripcin de la accin para la determinacin de la deuda tributaria, exigir su pago o la
aplicacin de sanciones, solo puede ser declarada a pedido de parte. Para tal efecto, el deudor
tributario podr utilizar el formato preestablecido por la Administracin Tributaria el cual podr ser
descargado de su portal institucional o recabado en las Intendencias, Oficinas Zonales y Centros
de Servicios al Contribuyente a nivel nacional.

8.

Facultades de la Administracin Tributaria

Son facultades de la Administracin Tributaria:

a. Facultad de recaudacin
Es funcin de la Administracin Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podr contratar directamente los servicios de las entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos
administrados por aquella. Los convenios podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administracin.
b. Facultad de fiscalizacin y determinacin
La facultad de fiscalizacin(3) es ejercida en forma discrecional por parte de la Administracin Tributaria y consiste en la inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias formales y sustanciales del sujeto pasivo. La fiscalizacin que efecte la SUNAT puede
ser parcial o definitiva.
Fiscalizacin Parcial(4)
Es cuando se revisa parte, uno o alguno de los elementos de la obligacin tributaria, es decir, el

(3) A partir del 01.01.2015, el procedimiento de fiscalizacin califica como un procedimiento tributario de acuerdo a lo dispuesto
en el artculo 112 del Cdigo Tributario, modificado por el artculo 1 del TUO del Cdigo Tributario.
(4) El inciso h) del artculo I del Decreto Supremo N 049-2016-EF publicado el 20.03.2016 y vigente a partir del 21.03.2016,
incorpora las definiciones referidas al Procedimiento de Fiscalizacin Parcial.

hecho generador, la base de clculo, la alcuota o el acreedor, deudor tributario o agente perceptor
o receptor. Este procedimiento por lo general se podr llevar a cabo de manera presencial previa
notificacin al deudor tributario. El plazo de duracin es de seis (06) meses computados desde la
fecha en que surte efectos la respectiva notificacin al deudor Tributario.
No obstante ello, si del anlisis de la informacin proveniente de las declaraciones del propio deudor
o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive o conserve
en sus sistemas, se compruebe que parte o no de los elementos anteriormente sealados no ha
sido correctamente declarado por el deudor tributario, la SUNAT podr realizar este procedimiento
de manera electrnica, en cuyo caso el plazo se reducir a treinta (30) das hbiles computados a
partir del da en que surte efectos la notificacin del inicio del procedimiento.
Se especifica que el inicio del procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica(5) se inicia al da
hbil siguiente de efectuado el depsito de la carta de comunicacin del mismo acompaado de
la liquidacin preliminar en el buzn electrnico. Se establece la documentacin a notificar en
estos casos, as como el plazo para la subsanacin o sustentacin.
En los procedimientos de fiscalizacin parcial las resoluciones de determinacin debern contener los
requisitos previstos en el artculo 77 del Cdigo Tributario y adicionalmente , adicionalmente debe
incluir la evaluacin de los sustentos proporcionados por el sujeto fiscalizado, de haberse presentado.
De otro lado, lo dispuesto en el artculo 62-B del Cdigo Tributario aplica para la verificacin o
fiscalizacin efectuada por SUNAT respecto al pago de regalas mineras y gravamen especial a
la minera. Ello en virtud a lo sealado en la Sexta Disposicin Complementaria Final de la Ley
N30296 (31.12.2014), vigente a partir del 01.01.2015.

Fiscalizacin Definitiva
A diferencia del procedimiento antes sealado, en el procedimiento de fiscalizacin total la S
UNAT
revisa en su integridad los elementos de la obligacin tributaria determinada por el deudor Tributario. El plazo de este procedimiento es de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada
por la Administracin Tributaria en el primer requerimiento notificado. El plazo establecido podr
ser prorrogado a uno similar cuando exista complejidad en el procedimiento de fiscalizacin debido al volumen de las operaciones del deudor tributario fiscalizado, dispersin geogrfica de sus
actividades, complejidad del proceso productivo entre otras circunstancias; exista ocultamiento
de los ingresos o ventas o otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal o cuando el
deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin
empresarial y otras formas asociativas.
c. Facultad Sancionadora
El Cdigo Tributario precisa que la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria se ejerce
tambin en forma discrecional, con lo cual se permite que el rgano administrador de tributos pueda
sancionar o no las infracciones tributarias, aplicando criterios de oportunidad o conveniencia de su
funcin administrativa.

9.

Procedimientos contenciosos

9.1. Actos reclamables

Pueden ser objeto de reclamacin la Resolucin de Determinacin, la Orden de Pago y la Resolucin de Multa.
Tambin son reclamables la resolucin ficta sobre recursos no contenciosos y las resoluciones que

(5) Se incorporan los artculos 9-A, 9-B y 9-C al Reglamento de Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, conforme lo seala
el artculo 5 del Decreto Supremo N 049-2016-EF, publicado el 20.03.2016 y vigente a partir del 21.03.2016.

establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal

de establecimiento u oficina de profesionales independientes; as como las resoluciones que las
sustituyan y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria.
Asimismo, son reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin y aquellas
que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular.
9.2. Reclamaciones contra resoluciones de determinacin y de Multa(6)
El plazo para presentar el Recurso de Reclamacin ser de veinte (20) das hbiles siguientes a la
notificacin del acto o resolucin recurrida. Vencido dicho plazo se admitir el recurso previa acreditacin del pago del monto reclamado. Tratndose de resoluciones de cierre, comiso o multa que las
sustituya, el plazo para reclamar ser de cinco (5) das hbiles siguientes de notificada la resolucin.
9.3. Reclamaciones contra rdenes de Pago: Caso Especial(7)
Tratndose de las rdenes de Pago, de manera excepcional, el deudor tributario podr interponer
su reclamacin sin pago alguno, siempre que medien circunstancias que evidencien que la cobranza
podra resultar improcedente y en la medida que la impugnacin se efecte dentro del plazo de
veinte (20) das hbiles de notificado el referido valor.
9.4. La suspensin de intereses moratorios por demora en la resolucin del reclamo ante la Administracin Tributaria
De acuerdo con la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N981, se suspende la aplicacin de intereses moratorios, desde la fecha de vencimiento de los plazos que tiene la Administracin
Tributaria para resolver un reclamo hasta la emisin de la Resolucin que culmina el referido procedimiento ante el citado ente administrativo, siempre que la demora resulte imputable a la autoridad
fiscal, es decir, que la demora se deba exclusivamente por responsabilidad a ella y no al contribuyente.
9.5. Recurso de Apelacin(8)
El contribuyente que decida apelar contra las resoluciones de la Administracin Tributaria, deber
presentar el referido recurso dentro del plazo de quince (15) das hbiles siguientes a la notificacin.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de normas
de precios de transferencia, el plazo para apelar ser de 30 das hbiles siguientes a aqul en que se
efectu su notificacin certificada. En el caso de las resoluciones de cierre, comiso o multa quelas
sustituya el plazo de apelacin ser de 5 das hbiles.
9.6. Plazo para apelar en el Procedimiento de Cobranza Coactiva ante la Corte Superior
Se fija en veinte (20) das hbiles de notificada la resolucin que pone fin al procedimiento de
cobranza coactiva como plazo para apelar la misma ante la Corte Superior.
9.7. Plazo para interponer apelaciones de puro derecho ante el Tribunal Fiscal
Se fija en veinte (20) das hbiles de notificados los actos de la Administracin, el plazo para
interponer apelaciones de puro derecho ante el Tribunal Fiscal; es decir, aqullas que por versar
sobre aspectos eminentemente jurdicos, no requieren de la interposicin previa del recurso de
reclamacin. En el caso de resoluciones de cierre, comiso o multa que las sustituya el plazo ser

(6) De acuerdo con el artculo 142 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver las reclamaciones dentro
del plazo mximo de nueve (9) meses.
(7) De acuerdo con el artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver la reclamacin dentro del
plazo mximo de noventa (90) das.
(8) De acuerdo con el artculo 150 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver la apelacin dentro del
plazo mximo de doce (12) meses.

de diez (10) das hbiles.

10. Aplicacin Gradual de Sanciones

Algunas infracciones tributarias, se encuentran sujetas al Rgimen de Gradualidad de Sanciones
en aplicacin de determinados criterios.
Cabe recordar que mediante el Decreto Legislativo N981 se aprob las Nuevas Tablas de Infracciones y Sanciones; sin embargo, habindose incorporado nuevas infracciones al Cdigo Tributario, se ha
considerado conveniente y necesario establecer un Nuevo Rgimen de Gradualidad.
Dicho Rgimen unific en un solo cuerpo normativo, lo que anteriormente se encontraba regulado
en dos dispositivos. El Rgimen de Gradualidad ha sido aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, vigente a partir del 01.04.2007, modificado por la Resolucin de Superintendencia N180-2012/SUNAT (publicada el 05.08.2012), que aprueba los nuevos criterios de gradualidad
aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.

11. Criterios de gradualidad aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1,

4, 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario
Definicin de los criterios de gradualidad de las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4
y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario
Mediante la Resolucin de Superintendencia N180-2012/SUNAT se modificaron algunos criterios
de gradualidad aplicables a las infracciones tributarias mencionadas de la siguiente manera:
El Pago: Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos respectivos
o segn los numerales del artculo 13-A ms los intereses generados hasta el da en que se realice
lacancelacin.
La Subsanacin: Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previstos
en los anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la
subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos establecidos
en el artculo 13-A.
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la
subsanacin consiste en la cancelacin del integro de los tributos retenidos o percibidos dejados de
pagar en los plazos establecidos ms los intereses generados hasta el da en que se realice la cancelacin, en los momentos a que se refiere el artculo 13-A. En el caso que no se hubiera cumplido con
declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanacin implicar adems que se proceda con la
declaracin de estos.
Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tificadas en los numerales 1,
4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario
Rgimen de Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
1. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con
anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin a partir del
da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fizcalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del

Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento (85%).
c) Ser rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT
segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o resolucin de
determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se cancela
la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.
d) Ser rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los
referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo
146 del Cdigo Tributario para apelar de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada
contra cualquiera de ellos.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin
de la subsanacin.

2. Con respecto a la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo
178 del Cdigo Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor
tributario cumpla con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%), si se subsana la infraccin con anterioridad
a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%), si se cumple con subsanar la infraccin a partir del
da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa.
c) Ser rebajada en los mismos porcentajes previstos en los incisos c) y d) del numeral 1 del presente
artculo si en los plazos sealados en los referidos incisos se cumple con subsanar la infraccin.
Cabe indicar que para la sancin de multa por la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo
178 se le aplicar el criterio de Pago en los porcentajes y tramos mencionados.

ANLISIS TEMTICO
I. EXTINCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
ANLISIS RESPECTO DE LA PRELACIN DE DEUDAS TRIBUTARIAS ANTE DEUDAS DE
OTRA NATURALEZA
1. Introduccin
En el presente informe se realiza un anlisis de la prelacin en el pago que tiene la deuda tributaria, o crdito tributario, con relacin a otras obligaciones de diferente naturaleza. Esto en el caso de
procedimientos administrativos y procesos judiciales en los que se pretenda ejecutar el patrimonio del
deudor a efectos de cancelar las obligaciones de carcter exigible.
Sin embargo, debe tenerse presente que el crdito de naturaleza tributaria (visto desde la ptica
del acreedor), u obligacin tributaria (desde la ptica del deudor) no tiene prelacin sobre todo tipo de
obligaciones, toda vez que existen otras obligaciones de distinta naturaleza (crditos laborales, crditos
de seguridad social, alimentos, etc.) que son preferentes frente al crdito tributario, ello en consideracin
a su especial naturaleza la misma que es reconocida por la constitucin y las leyes.

2.

La prelacin de la deuda tributaria y la concurrencia de acreedores

2.1. Privilegios de las deudas tributarias sobre los bienes del deudor
El artculo 6 del Cdigo Tributario establece que las deudas por tributos gozan del privilegio general
sobre todos los bienes del deudor tributario y stos tendrn prelacin sobre las dems obligaciones
en cuanto concurran con otros acreedores cuyos crditos no sean por el pago de remuneraciones y
beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema Privado de
Administracin de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones, y los intereses y gastos
que por tales conceptos pudieran devengarse; alimentos; e hipoteca o cualquier otro derecho real
inscrito en el correspondiente registro. De la norma citada se desprende que, por la naturaleza de
la deuda tributaria (tributo, intereses y multas), vencidas y no pagadas a su vencimiento, en cuanto
concurran con otros acreedores no tributarios, la misma goza del privilegio que debe ser satisfecha
con preeminencia respecto de otras obligaciones no tributarias, con excepcin de las obligaciones
taxativamente referidas en la citada norma.
Tal privilegio a favor del fisco se fundamenta, segn Huaman Cueva(9): (...) en el inters pblico, tutelado por la norma tributaria, siendo aqul una institucin de derecho pblico. As, en concreto, la norma
citada ser aplicable cuando en un procedimiento de ejecucin coactiva realizado por la Administracin Tributaria se est ejecutando el patrimonio del deudor tributario y que, ante ello, se presente un
acreedor (incluso puede ser el mismo deudor quien lo alegue), con un derecho de prelacin frente al
crdito tributario y que, por tanto, lo haga prevalecer. Similar situacin se presenta en los procesos
jurisdiccionales, cuando un acreedor cualquiera, sin un crdito con el privilegio de prelacin respecto de
otras obligaciones, pretende ejecutar el patrimonio del deudor y ante ello, cualquier tercero, alegando
una tercera de derecho preferente (artculos 533 y siguientes del Cdigo Procesal Civil) se apersona
al proceso judicial a fin de hacer respetar el privilegio que tiene su crdito con relacin al que se est
ejecutando. De otro lado, en el caso de los procedimientos concursales, conforme a la Ley N27809, Ley
General del Sistema Concursal, el patrimonio del deudor es administrado por una junta de acreedores,
quienes decidirn el destino del mismo, ya sea la continuacin de la actividad (en caso sea una empresa)
o la liquidacin del patrimonio para la satisfaccin de las deudas impagas y sometidas al concurso.
(9) HUAMANI CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores EIRL. Lima. 5ta. Edicin. 2007, pg. 168.

2.2. La prelacin del crdito tributario en especfico

La prelacin del crdito tributario sobre otros crditos implica que de no ser suficientes los bienes
del contribuyente o responsable para pagar a todos sus acreedores, el crdito tributario tiene la
prevalencia para ser satisfecho, hasta donde alcance el producto del remate de tales bienes, antes
que los dems crditos respecto de los cuales goza de este privilegio.
En ese sentido, en el Informe N166-2001-SUNAT/K00000 se ha sealado que: El acreedor tributario
goza de privilegio sobre todos los bienes del deudor y su crdito prevalece sobre las dems obligaciones
en cuanto concurran con acreedores cuyos crditos no correspondan a: pagos por remuneraciones y
beneficios sociales adeudados a los trabajadores, alimentos, e hipoteca o cualquier otro derecho real
inscrito en el Registro pertinente.
Sobre el particular, el Dr. Talledo Maz(4) precisa que: La deuda puede constar de una resolucin
de determinacin o multa, o de una orden de pago o puede resultar de la declaracin o liquidacin
hecha por el propio deudor As, el ntegro de la deuda tributaria goza de la indicada preferencia. Esta
prelacin opera aun cuando el crdito tributario haya nacido o vencido, o haya sido notificado, con
posterioridad al nacimiento o vencimiento del otro crdito; o aunque el otro acreedor haya trabado
embargo antes que el acreedor tributario sobre el bien objeto de remate, e inclusive si el acreedor
tributario no ha trabado embargo sobre dicho bien. Se desprende, por tanto, que el crdito tributario
tiene prelacin sobre cualquier otro crdito sin garanta inscrita que sea distinto a los establecidos
en artculo 6 del Cdigo Tributario.

2.3. Concurrencia de acreedores

Las reglas sealadas anteriormente se aplican cuando en determinada situacin concurren
acreedores que no sean parte del Estado y respecto de obligaciones que no tengan naturaleza
tributaria; es decir, sean privados o personas naturales y jurdicas diferentes a las entidades
de Derecho Pblico u obligaciones de naturaleza no fiscal. En caso contrario, el artculo 5 del
Cdigo Tributario prev que: Cuando varias entidades pblicas sean acreedoras tributarias de
un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno
Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las entidades de derecho pblico con
personera jurdica propia concurrirn en forma proporcional en sus respectivas acreencias. De este
modo, la norma precisa que, en este caso, no existe preferencia ni orden de prelacin entre
los acreedores tributarios. As, razonablemente todos acreedores tributarios participarn en
proporcin del patrimonio del deudor. Huaman Cueva(11) nos precisa que: (...) en el supuesto
establecido (concurrencia de varios acreedores tributarios; un deudor; una suma que no alcanza
a cubrir la totalidad de la deuda tributaria) participarn en igualdad de condiciones, con la nica
salvedad de que lo hacen en proporcin a sus acreencias; obviamente, a ms acreencias ms participacin. Precisa el citado autor, que si bien no se habla de la antigedad de las acreencias, s
se menciona en general a las deudas, sean estas por tributo, multas o intereses, entendindose
que los intereses moratorios se determinarn, igualmente, de acuerdo al tiempo transcurrido,
de modo equivalente al incremento de sus acreencias.
2.4. Orden de prelacin de las obligaciones en general
En concreto, el orden de prelacin de los crditos en general y los crditos, es como sigue:

(10) TALLEDO MAZ, Csar Enrique. Manual del Cdigo Tributario. Tomo 1. Editorial Economa y Finanzas. Lima, pg. 56.
(11) HUAMANI CUEVA, Rosendo. Ob. Cit. pg. 170.

Rango
Primero

Naturaleza del crdito

Conceptos que incluye

Crditos laborales

Remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores.

Segundo Aportaciones sociales

Las aportaciones impagas al Sistema Privado de Pensiones y al

Sistema Nacional de Pensiones, incluidos los intereses y gastos
que por tales conceptos pudieran devengarse y los concepto a que
se refiere el artculo 30 del Decreto Ley N25897.
Educacin, vestido y alimentos conforme a los artculos 472 al
487 del Cdigo Civil.

Tercero

Alimentos

Cuarto

Hipotecas, garantas mobiliarias, anticresis o cualquier otro dereCrditos garantizados

cho real inscrito en los Registros Pblicos, incluidas las medidas
con garantas reales
cautelares de embargo.

Quinto

El crdito o la obligacin
El crdito tributario, las multas e intereses.
tributaria

Sexto

Crditos quirografarios

Crditos sin garanta especfica o con la garanta general de todo

el patrimonio del deudor.

Como se observa del anterior cuadro, el crdito o la deuda tributaria se encuentra en el penltimo
orden en cuanto a la prelacin de obligaciones de diferente naturaleza. Se verifica que su prelacin slo es con relacin a los crditos quirografarios; estos ltimos se definen como aquellos
crditos u obligaciones que no se encuentran respaldados por una garanta real o medida cautelar
especfica (bien determinado) que respalde su pago; o, como se seala en la doctrina, cuya garanta
de pago es todo el patrimonio del deudor. Adems, se observa que tienen una mayor prelacin las
obligaciones de carcter laboral, las contribuciones sociales y los alimentos, atendiendo el carcter
social de dichas obligaciones; en el sentido que su satisfaccin obedece a bienes jurdicos ms
valiosos que aquellos nacidos de obligaciones de carcter civil o comercial porque se consideran
que estn destinadas a solventar la subsistencia del acreedor, as como las cargas familiares de
carcter primario. De otro lado, carecen de esta naturaleza las obligaciones con garantas reales,
que -de ordinario-, tienen un carcter comercial, en tanto su finalidad es el lucro, pero en este caso
lo que se busca proteger es un valor como el de la seguridad jurdica, atendiendo a la conducta
diligente del acreedor. En ese sentido, la preferencia de los crditos implica que unos excluyen a
los otros segn el orden establecido en el presente apartado.
a. Crditos laborales, aportaciones sociales y alimentos
Tal como lo expresramos anteriormente, los citados conceptos tienen una finalidad social.
La prelacin de estos crditos con relacin a otros de carcter tributario u empresarial tiene
su sustento en la finalidad del crdito laboral (su carcter alimentario) y las limitaciones del
acreedor laboral para proteger su crdito, motivo por el cual requiere de una proteccin estatal, al existir una relacin de carcter vertical entre acreedor y deudor. As, el artculo 24 de la
Constitucin Poltica y el artculo 2 del Decreto Legislativo N856, han previsto que el pago de
la remuneracin y de los beneficios sociales del trabajador tienen prioridad sobre cualquiera otra
obligacin del empleador. Los conceptos con la citada prelacin en su pago son los establecidos
en el artculo 1 del Decreto Legislativo N856, y comprende a las remuneraciones ordinarias,
la compensacin por tiempo de servicios (CTS), las indemnizaciones, los beneficios establecidos
por Ley, los aportes impagos al Sistema Privado de Administracin de Fondos Pensiones (AFP),
los del Sistema Nacional de Pensiones (SNP) y los intereses y gastos que por tales conceptos
pudieran devengarse.
As, en el caso de la concurrencia de crditos laborales y tributarios, el Tribunal Fiscal a travs
de la RTF 2739-3-2009 precis que lo prescrito en el artculo 6 del Cdigo Tributario: implica:

i) Que debe existir una deuda exigible no cancelada a los trabajadores de una empresa, reconocida
por el deudor, o declarada luego de haberse seguido los procedimientos administrativos o judiciales
correspondientes, hecho no demostrado en el mencionado caso, y ii) Que los activos de la empresa
deudora no alcanzasen para cubrir la totalidad de los pasivos existentes, hecho que slo puede ser
determinado en un procedimiento de liquidacin de la empresa, no durante la realizacin de operaciones ordinarias, hecho que tampoco se ha acreditado en el caso de autos, pues de lo contrario,
cualquier deudor podra excusarse de cumplir con sus obligaciones, no slo las de carcter tributario,
sino de cualquier naturaleza, por el simple hecho de tener trabajadores contratados a los que eventualmente pudiera adeudar cualquier concepto remunerativo.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en la RTF 12681-4-2010, considerando los criterios expuestos

en las RTFs 139295-2009 y N11928-4-2008, seal que lo dispuesto en el segundo prrafo del
artculo 24 de la Constitucin Poltica, que dispone que la remuneracin y los beneficios sociales
del trabajador tienen prioridad sobre cualquiera otra obligacin del empleador, no implica que el
cumplimiento de las obligaciones laborales sea una condicin previa para el pago de las obligaciones tributarias, por lo que la sola existencia de deudas por aquellos conceptos no resulta
oponible a la Administracin Tributaria. De ello fluye el criterio de que la regla en mencin opera
en la situacin de insolvencia del deudor, en la que las deudas se pagan hasta donde alcance el
patrimonio de aqul, en cuyo caso se satisfacen las deudas del insolvente de acuerdo a su orden
de prelacin.
b. Crditos garantizados con garantas reales
Los crditos u obligaciones con garantas reales, conforme al artculo 2016 del Cdigo Civil,
que regula la inscripcin de garantas reales y medidas cautelares dispone que: La prioridad
en el tiempo de la inscripcin determina la preferencia de los derechos que otorga el registro.
En ese sentido, los crditos garantizados tendrn la prelacin analizada en el rango que ya
se ha sealado, ello en virtud a la seguridad jurdica que es un principio que protege a todo
aquel que acta de manera diligente. Asimismo, conforme a lo previsto en el numeral 42.1 del
artculo 42 de la Ley N27809, un crdito corriente (acreencia comercial o civil) con garanta
o medida cautelar constituida, trabada o ejecutada con anterioridad a la fecha de declaracin
de insolvencia del deudor, goza del tercer orden de preferencia para su pago.
c. Los crditos quirografarios
Conforme hemos expuesto, los crditos quirografarios son todas aquellas obligaciones -que
constituyen la generalidad-, que no tienen una garanta especfica que garantice su cumplimiento
o pago. Estas son principalmente las obligaciones de carcter civil y comercial, que con relacin
al crdito tributario podrn alcanzar prevalencia siempre que respecto de las mismas se haya
logrado inscribir una medida cautelar sobre algn bien del deudor para su pago.

3.

La inscripcin de valores en los registros pblicos

En virtud del segundo prrafo del artculo 6 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria
puede solicitar a los Registros Pblicos la inscripcin de resoluciones de determinacin, rdenes de
pago o resoluciones de multa, las mismas que debern anotarse a simple solicitud de la Administracin
Tributaria, obteniendo as la prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la preferencia de los
derechos que otorga el registro.
Con relacin a la inscripcin registral de valores girados por la Administracin Tributaria aun cuando
no concurran otros acreedores, en la RTF 6375-2-2005, en aplicacin de la citada norma se ha sealado
que la Administracin Tributaria puede proceder a la inscripcin registral de determinado valor para
obtener prioridad de rango frente a otros acreedores, aun cuando no existan acreedores que concurran
con ella al cobro de las deudas del obligado.

4.

Invocacin del derecho de prelacin

El ltimo prrafo del artculo 6 del Cdigo Tributario prescribe a la letra que: Los derechos de
prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.
De la norma anteriormente glosada se desprende que la Administracin Tributaria u otros acreedores cuyos crditos tienen preferencia, pueden invocar dicha prelacin, y ser declarados en cualquier
momento, es decir, en cualquier etapa de un procedimiento administrativo o judicial, considerando otras
normas especficas, como las del sistema concursal.
Al respecto, en el Informe N166-2001-SUNAT/K00000, se ha sealado que:
Si bien los derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento, el
mandato judicial notificado con posterioridad a la culminacin del procedimiento de cobranza
coactiva, en el cual ya se efectu la imputacin correspondiente dndose por extinguida la deuda
tributaria, no obliga a la Administracin Tributaria -que ya vio satisfecha su acreencia- a poner a
disposicin del tercero los bienes, valores y fondos que sirvieron para hacerse cobro; toda vez que
en este supuesto no resulta de aplicacin la concurrencia de acreedores prevista en el artculo 6 del
TUO del Cdigo Tributario.
Si por el contrario, el mandato judicial es notificado antes que se haga efectiva la extincin de la deuda
tributaria mediante la ejecucin forzada, estaremos ante un supuesto de concurrencia de deudas, siendo
de aplicacin el orden de prelacin a que se refiere el artculo 6 del TUO del Cdigo Tributario, por lo
que prevalecer la acreencia por beneficios sociales sobre la deuda tributaria.

5.

El orden de prelacin en la Ley General del Sistema Concursal

La Ley N 27809, Ley General del Sistema Concursal, modificada por el Decreto Legislativo
N1050, publicado el 27.06.2008, en el numeral 42.1 del artculo 42, prev el siguiente orden de
prelacin en los procedimientos de disolucin y liquidacin con relacin a las obligaciones sometidas
a concurso:
ORDEN

CONCEPTOS INCLUIDOS

PRIMERO

Remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores, aportes

impagos al Sistema Privado de Pensiones o a los regmenes previsionales administrados por la Oficina de Normalizacin Previsional, la Caja de Beneficios y
Seguridad Social del Pescador u otros regmenes previsionales creados por ley,
as como los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran originarse. Los
aportes impagos al Sistema Privado de Pensiones incluyen los conceptos a que se
refiere el artculo 30 del Decreto Ley N25897, con excepcin de las comisiones
cobradas por la administracin de los fondos privados de pensiones.

SEGUNDO

Los crditos alimentarios.

TERCERO

Los crditos garantizados con hipoteca, garanta mobiliaria, anticresis, warrants,

derecho de retencin o medidas cautelares que recaigan sobre bienes del deudor,
siempre que la garanta correspondiente haya sido constituida o la medida cautelar
correspondiente haya sido trabada con anterioridad a la fecha de publicacin a
que se refiere el artculo 32. Las citadas garantas o gravmenes, de ser el caso,
debern estar inscritas en el registro antes de dicha fecha, para ser oponibles a
la masa de acreedores. Estos crditos mantienen el presente orden de preferencia aun cuando los bienes que los garantizan sean vendidos o adjudicados para
cancelar crditos de rdenes anteriores, pero slo hasta el monto de crealizacin
o adjudicacin del bien que garantizaba los crditos.

CUARTO

Los crditos de origen tributario del Estado, incluidos los del Seguro Social de
Salud - ESSALUD, sean tributos, multas, intereses, moras, costas y recargos.

ORDEN
QUINTO

CONCEPTOS INCLUIDOS
Los crditos no comprendidos en los rdenes precedentes; y la parte de los crditos tributarios que, conforme al literal d) del numeral 48.3 del artculo 48, sean transferidos
del cuarto al quinto orden; y el saldo de los crditos del tercer orden que excedieran
del valor de realizacin o adjudicacin del bien que garantizaba dichos crditos.

Del cuadro anterior, basado en el artculo 42 de la Ley N27809, se desprende que, conforme a
lo previsto en el artculo 6 del Cdigo Tributario, los crditos tributarios se encuentran comprendidos
en el cuarto orden de prelacin para su pago. Sin embargo, como bien lo anota Huaman Cueva(12); (...)
determinados crditos tributarios se encuentran en primer orden (los aportes impagos a la ONP, son, adems de laborales, tambin crditos tributarios), incluso algunos pueden establecerse como de tercer orden
(los garantizados con hipoteca, prenda o que respecto de ellos se haya trabado una medida cautelar sobre
los bienes del deudor) y otros, en virtud del literal d) del numeral 48.3 del artculo 48 de la LGSC, pueden
pasar al quinto rango.
En aplicacin de la citada norma, la Resolucin N1364-2005-TDC-INDECOPI, publicada el 21 enero
2006, precedente de observancia obligatoria, ha concluido que: En aplicacin del artculo 422 de la
Ley General del Sistema Concursal, la autoridad administrativa tiene el deber de constatar y pronunciarse
sobre todos los pagos que el deudor efecte a sus acreedores en ejecucin del Plan de Reestructuracin
o del Convenio de liquidacin, en cuyo caso deber imputar los pagos, en primer lugar, a las deudas por
concepto de capital, luego a gastos e intereses, procediendo a reducir los crditos reconocidos a favor de los
acreedores beneficiados con los pagos y a fijar la nueva cuanta de las obligaciones que stos mantienen
frente al deudor. Dado que la reduccin de crditos que opera en los casos antes sealados constituye una
garanta institucional del sistema concursal debido a que garantiza la correcta composicin de la Junta de
Acreedores y permite verificar la eventual superacin de la situacin de crisis que origin la declaracin en
concurso del deudor, la Comisin est habilitada para constatar la realizacin de los pagos en cualquier
etapa del procedimiento, ya sea de oficio o a pedido del deudor, de sus acreedores o de algn tercero con
legtimo inters, debiendo adoptar todas las medidas probatorias necesarias para verificar fehacientemente
la realizacin de los pagos alegados en el proceso.

Adems, en el numeral 74.6 del artculo 74 de la Ley N27809 se dispone que tratndose de los sujetos
comprendidos en un procedimiento concursal ordinario, debe considerarse que la conclusin de la cobranza
coactiva opera, sea porque los crditos tributarios comprendidos en el Plan de Reestructuracin, cuya cobranza coactiva haba quedado suspendida, han sido cancelados en cumplimiento de dicho plan, o porque
al incumplirse el mismo plan el deudor ha quedado sometido al procedimiento de disolucin y liquidacin,
el cual, al generar un fuero de atraccin concursal de todos los crditos determina la conclusin de la cobranza coactiva, dado que no es posible ya desarrollar sta independientemente del referido procedimiento.
En ese sentido, respecto a crditos tributarios sometidos a un procedimiento concursal, el Tribunal
Fiscal en la RTF 85-1-2009 precis que tratndose de un deudor tributario que se ha acogido al procedimiento concursal ordinario de la Ley N 27809, la suspensin de la exigibilidad de sus obligaciones
nacidas antes de la fecha en que se public su acogimiento a ese procedimiento segn lo dispuesto en
los artculos 15 y 17 de dicha Ley, no alcanza a las obligaciones por concepto del IGV, pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta y aportaciones a ESSALUD que hayan nacido en el mismo mes en que se efectu
la publicacin, si esta tuvo lugar antes del ltimo da de dicho mes, toda vez que las indicadas obligaciones se generan dicho ltimo da, o sea, despus de la publicacin. En cambio, tratndose de las cuotas
del ITAN, la suspensin de su exigibilidad alcanza a todas las cuotas pendientes de pago a lafecha de
publicacin, pues dicho impuesto se considera generado el primer da de cada ejercicio.
En otro caso, el Tribunal Fiscal dispuso en la RTF 4507-3-2009, que la quejosa, una empresa en
disolucin y liquidacin decretada en un procedimiento concursal, intent pagar el Impuesto Predial del
ao en que estaba procediendo a vender un inmueble, a fin de que el comprobante de pago del impuesto
(12) HUAMANI CUEVA, Rosendo. Ob. Cit. pg. 172.

fuera insertado en la escritura pblica. La municipalidad se neg a recibir el pago sealando que desde
lapublicacin de la resolucin que haba declarado a la empresa en situacin concursal, haba quedado
suspendida la exigibilidad de sus obligaciones tributarias. En este caso, el Tribunal Fiscal declar fundada la queja interpuesta ante la negativa a la percepcin del pago. Seal que la inexigi-bilidad de
las deudas de la quejosa segn las normas concursales, no implicaba que no pudiese realizar pagos
voluntarios e imputarlos a la deuda del tributo y perodo que considere conveniente.
Asimismo, la SUNAT en el Informe N160-2010-SUNAT/2B0000, ha precisado que:
Los plazos de caducidad de una medida cautelar previa (la cual no ha significado la desposesin de
los bienes del deudor ni ha afectado el funcionamiento del negocio) previstas en el numeral 1 del artculo
57 del Cdigo Tributario, no se suspenden con la inclusin del crdito, respecto del cual se ha trabado la
medida, en un Procedimiento Concursal Preventivo. En el Informe se precis que: (...) a pesar que las
disposiciones de la Ley General del Sistema Concursal contemplan la suspensin de la exigi-bilidad de la
deuda sometida a un Procedimiento Concursal Preventivo, ello no afecta la naturaleza de la medida cautelar
previa adoptada por la Administracin Tributaria ni mucho menos el plazo al que est sujeto dicha medida,
por cuanto tal plazo est regulado exclusivamente por el TUO del Cdigo Tributario.

6. Conclusiones
Las obligaciones y crditos tributarios, dada su trascendencia en la recaudacin cuentan con un
privilegio u orden de prevalencia para su cobro con relacin a otras obligaciones.
No obstante ello, la prelacin de las deudas tributarias, conforme a la Constitucin Poltica, el Cdigo
Tributario y la Ley General del Sistema Concursal, no afecta la satisfaccin de las obligaciones de carcter
laboral, pensionario, alimentos y las deudas garantizadas con garantas reales y con medidas cautelares,
las mismas que tienen una preeminencia frente a sus pares de naturaleza tributaria.
Se observa que -salvo algunas excepciones-, la legislacin en general es uniforme en la aplicacin y
respeto del orden de la prelacin para el cumplimiento de las obligaciones. En ese sentido, y en vista a los
bienes jurdicos valiosos que quiere proteger el Estado, las obligaciones de carcter laboral y alimentario
siempre gozarn de una prevalencia del primer orden a efectos de su cumplimiento.

LA IMPUTACIN DEL PAGO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS

(13)

Autor: Mery Behamonde Quinteros(*)

En el presente informe analizaremos las reglas de imputacin del pago de las deudas tributarias, generadas por pagos voluntarios o por pagos forzosos a los que se han visto sometidos los deudores tributarios.

1. Introduccin
El Derecho Tributario es una rama del Derecho en el que los sujetos intervinientes asumen ms
obligaciones que derechos; de ah que inclusive los derechos que se les reconoce a los contribuyentes
sean calificados como derechos- deber, pues el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria es responsable frente a la Administracin del cumplimiento de una serie de obligaciones formales y sustanciales.
En ese contexto en el que prevalecen las obligaciones, los medios de extincin de la obligacin
tributara constituye un centro de atencin permanente; as pues, el a
rtculo 27 del Cdigo Tributario,
seala que la obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios: i) Pago, ii) Compensacin, iii)
Condonacin, iv)Consolidacin, v) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza
dudosa o de recuperacin onerosa, vi) Otros que se establezcan por leyes especiales.
De los medios de extincin de la deuda tributaria antes descritos, el pago es el medio de extincin por
excelencia, siendo que este puede ser total o parcial y su realizacin puede ser voluntaria o de forma forzosa.
As pues el pago voluntario es aquel que es realizado por el deudor tributario en el que ste indica
el tributo y/o multa previamente determinado al que se aplicar el pago total o parcial realizado; mientras
que el pago forzoso es aquel mediante el cual la Administracin Tributaria en virtud de su potestad de
autotutela, verifica la existencia de deuda tributaria determinada y exigible, para retener del patrimonio
del deudor una parte o la totalidad de la de la cuanta de la deuda tributaria a efectos de que dicho pago
sea imputado a la deuda tributaria mencionada.
De la revisin de nuestro sistema tributario, podemos advertir que el legislador ha regulado varios
supuestos de pago forzoso, tales como: la compensacin de oficio, la imputacin de pago de las detracciones ingresadas como recaudacin y el embargo en forma de retencin en sus diversas modalidades.
Ahora bien, los supuestos de pago parcial y de pago forzoso, conlleva a que se realice un procedimiento de imputacin de dichos pagos de la deuda tributaria que se pretende extinguir. En ese sentido, el
legislador ha previsto reglas que debern ser aplicadas por el ente recaudador, las cuales se encuentran
establecidas en el artculo 31 del Cdigo Tributario, las cuales analizaremos en las siguientes lneas.

2.

La deuda tributaria y su exigibilidad

Segn lo dispuesto por los artculos 1 y 2 del Cdigo Tributario, la obligacin tributaria es el vnculo
entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la
prestacin tributaria, siendo sta exigible coactivamente.
De la norma antes citada se desprende que la deuda tributaria es la consecuencia de la realizacin del
hecho imponible; sin embargo, el legislador ha ampliado la definicin de deuda tributaria conforme se advierte
de la revisin de los artculos 28 y 30 del Cdigo Tributario, los cuales sealan que la deuda tributaria est
constituida por el tributo, las multas y los intereses, siendo que stos ltimos comprenden el inters moratorio
por el pago extemporneo del tributo, multa y/o aplazamiento y/o fraccionamiento de pago, siendo que los
obligados al pago de la misma son los deudores tributarios y responsables establecidos por ley.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario
y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Actualmente Tax
manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracin Tributaria - SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.

3.

El pago y su imputacin

La existencia de una obligacin tributaria o deuda tributaria que ha sido determinada, constituye un
crdito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obligado a pagar; en consecuencia el deudor
tributario deber poner a disposicin de la Administracin Tributaria, el total o una parte de la cuanta
de la deuda tributaria(14), siendo que en este ltimo supuesto, la Administracin Tributaria efectuar la
imputacin de los pagos parciales de conformidad a lo dispuesto por el artculo 31 del Cdigo Tributario.
El artculo 31 antes citado seala que los pagos se imputarn en primer lugar, si lo hubiere, al
inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los artculos 117 y 184,
siendo que en el procedimiento de cobranza coactiva, los pagos que se realicen se imputarn en primer
lugar a las costas y gastos generados por el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que
la cobranza coactiva haya sido iniciada de forma indebida, y en el supuesto de que en aplicacin de
sanciones se haya efectuado comiso, la imputacin del pago se realizar en primer lugar a los gastos
generados por el comiso.
En el supuesto de que se hayan realizado pagos voluntarios parciales, el segundo prrafo de la citada
norma dispone que el deudor tributario podr indicar el tributo o multa y el perodo por el cual realiza
el pago y en caso que no lo realice el pago parcial se imputar, en primer lugar, a la deuda tributaria de
menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento,
el pago se atribuir en orden a la antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.
3.1. Supuestos de aplicacin de la imputacin de pago
Como lo sealamos en la parte introductoria de la presente investigacin, existen varios supuestos
en los que la Administracin deber aplicar el procedimiento de imputacin de pagos previsto en
el artculo 31 del Cdigo de pagos, as pues en el caso de pago voluntario deber aplicarse dicho
procedimiento cuando el deudor tributario realice pagos parciales y en el supuesto que el pago
haya sido forzoso, tales como: la compensacin de oficio, el ingreso de las detracciones como recaudacin y el embargo en forma de retencin en sus diversas modalidades, las que analizaremos.
De otro lado, es necesario diferenciar, el procedimiento de imputacin de pagos previsto en el
artculo 31 del Cdigo Tributario, de aquellos supuestos en los que en virtud de la Stima Disposicin Complementaria del Decreto Legislativo N981, se inicia un procedimiento no contencioso
de reimputacin de pagos, el cual obedece a aquellos supuestos en los que el deudor tributario
efectu el pago con error, en la indicacin del tributo y/o perodo. Por consiguiente, mediante resolucin la Administracin motivada corregir el error declarando procedente la solicitud o declarar
improcedente en caso el deudor tributario solicite la reimputacin del pago a una deuda generada
con posterioridad a la fecha en la que se haya efectuado el pago por error.
Realizadas estas precisiones analizaremos los supuestos normativos en los que se realiza la imputacin de pagos del citado artculo 31 del Cdigo Tributario.
3.1.1. Imputacin por pago parcial voluntario o forzoso
El artculo 37 del Cdigo Tributario faculta al deudor tributario a realizar pagos que no
cubran la totalidad de la deuda tributaria, por lo que en los supuestos en los que se haya
efectuado el pago parcial en el que el deudor tributario haya indicado el perodo y tributo
que desea pagar, dicho pago se imputar en primer lugar al inters moratorio generado
por el pago posterior a la fecha designado para efectuarlo y luego al tributo y/o multa.
Asimismo, se prev tambin que el deudor tributario podr indicar el tributo o multa y elperodo
por el cual realiza el pago y que si el deudor tributario no realiza dicha indicacin, el pago
parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo perodo se imputar, en primer

(14) Cabe indicar que conforme lo establece el artculo 37 del Cdigo Tributario, el rgano competente para recibir el pago no
podr negarse a admitirlo, aun cuando e pago realizado no cubra la totalidad de la deuda tributaria.

lugar, a la deuda tributaria de menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. De

igual forma, si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en orden a la
antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.
Debe recordarse que los artculos 28, 33 y 181 del Cdigo Tributario establecen expresamente que el tributo y las multas canceladas extemporneamente generan intereses
moratorios, y el artculo 31 dispone que los pagos parciales se imputarn en primer lugar,
si lo hubiere, al inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso
La regla de imputacin antes mencionada es de aplicacin tanto para pagos parciales voluntarios como para pagos forzoso como el realizado por embargo en forma de retencin
en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva.
Estando a lo expuesto, cuando se realicen pagos parciales solo se considerar que el tributo
y/o multa han sido pagados en su totalidad cuando stos han sido cancelados incluyendolos
intereses generados hasta la fecha de pago, debido a que en aplicacin del citado artculo31
del Cdigo Tributario no es posible aplicar suma de dinero alguna al pago de tributo y/o
multa, sin que previamente se cancelen los intereses generados por su pago extemporneo,
criterio que ha sido recogido en la Resolucin de Observancia Obligatoria N2889-5-2013,
emitida el 20 de febrero de 2013.
3.1.2. Imputacin por compensacin de Oficio
El inciso b) del artculo 40 del Cdigo Tributario seala que procede la compensacin de
oficio si durante una verificacin y/o fiscalizacin se determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los crditos y si de acuerdo a la informacin que contienen
los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en
exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Asimismo, seala la referida norma
quela SUNAT sealar los supuestos en que opera la referida compensacin, indicando que
para ello efectuar la imputacin segn lo previsto por el artculo 31 del Cdigo Tributario.
Estando a lo expuesto, corresponde analizar qu se entiende por crditos objeto de compensacin y por deuda compensable.
Crditos objeto de compensacin
De conformidad a lo previsto por el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia
N175-2007/SUNAT, los crditos objeto de compensacin son los crditos por tributos
internos, multas del Cdigo Tributario e intereses, pagados en exceso o indebidamente,
que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por SUNAT y cuya
recaudacin constituya ingreso de una misma entidad, incluido el crdito por retenciones
y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas con excepcin de las
percepciones a que se refiere la Segunda Disposicin Final del Decreto Legislativo N937
y normas modificatorias. Tambin forman parte del Crdito Materia de Compensacin,
de ser el caso, los intereses por pagos indebidos o en exceso.
Deuda compensable
Se entiende por deuda compensable al tributo interno o multa insolutos a la fecha de
vencimiento o de la comisin o en su defecto, de la deteccin de la infraccin, respectivamente, o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos conceptos
as como el ndice de Precios al Consumidor. Tratndose de anticipos o pagos a cuenta,
una vez vencido el plazo de regularizacin o determinada la obligacin principal, los
intereses devengados a que se refiere el segundo prrafo del artculo 34 del Cdigo
Tributario o a su saldo pendiente de pago, segn corresponda.
Por su parte, el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 175-2007/SUNAT
seala que se podr realizar compensacin de oficio respecto de los Crditos Materia de

Compensacin que se detecten en la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT,

en base a los siguientes supuestos:
1. Los pagos efectuados por el deudor tributario a travs de declaraciones juradas y/o
boletas de pago cuyo monto resulta en exceso respecto a la obligacin determinada
considerando la base imponible declarada por el perodo, los saldos a favor o crditos
declarados en perodos anteriores o los pagos a cuenta realizados o por correccin de
los errores materiales en que hubiera incurrido el deudor tributario.
2. Los pagos efectuados por el deudor tributario respecto de los cuales no le corresponda
realizar declaracin y/o pago alguno.
3. Las retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas por
el contribuyente o que no hubieran sido materia de devolucin o de una solicitud de
compensacin o devolucin, con excepcin de las percepciones efectuadas a los sujetos
del Nuevo RUS, pues ellos efectuarn la compensacin a solicitud de parte contra sus
cuotas mensuales del Nuevo RUS o solicitar la devolucin del monto percibido.
4. Los supuestos de Crdito Materia de Compensacin a que se refiere el prrafo anterior
sern compensados de oficio con la Deuda Compensable de acuerdo a la informacin
de los sistemas de la SUNAT.
De otro lado, la Dcimo Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, seala que tratndose de la compensacin del crdito por retenciones y/o
percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV) no aplicadas deber determinarse el
momento en el cual coexisten la deuda tributaria y el crdito obtenido por concepto de las
retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas
Segn dispone la citada norma, cuando se realiza la compensacin de oficio, no cabe la
aplicacin de los intereses que prev el artculo 38 del Cdigo Tributario, por pagos indebidos a que hace referencia el artculo 5 de la Ley N28053, Ley que regula disposiciones
respecto a retenciones y percepciones.
Ntese producida la compensacin de oficio, la Administracin Tributaria efectuar la imputacin a los intereses generados por la deuda compensable y posteriormente al tributo
y/o multa pagados extemporneamente los cuales tienen carcter de deuda exigible.
3.1.3. Imputacin de las detracciones ingresadas como recaudacin
Al respecto, cabe indicar que el ingreso como recaudacin consiste en el traslado de los
fondos depositados en la cuenta de detracciones a la cuenta del Tesoro Pblico de manera
tal que a partir de dicha fecha, el titular de los montos ingresados los aplicar a las deudas tributarias que considere, o en su defecto la SUNAT los imputar contra obligaciones
tributarias que sean exigibles.
Esto resulta efectivo para contrarrestar comportamientos que reflejen un potencial incumplimiento de los titulares de las cuentas como no incluir en sus declaraciones ingresos o
aumentos indebidos de saldos a favor, de modo tal que no se realiza el uso de los fondos
depositados en las cuentas de detracciones sino ms bien se acumulan fondos para posteriormente solicitar su liberacin.
Ahora bien, segn el numeral 9.3 del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo
N940, aprobado por Decreto Supremo N155-2004-EF, el Banco de la Nacin ingresar como recaudacin los montos depositados, de conformidad con el procedimiento
que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten las
siguientes situaciones:
a) Las declaraciones presentadas contengan informacin no consistente con las operaciones
por las cuales se hubiera efectuado el depsito, excluyendo las operaciones de traslado
de bienes fuera del centro de produccin, as como desde zonas que gocen de beneficios
tributarios hacia el resto del pas.

b) Tenga la condicin de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes.
c) No comparecer ante la Administracin Tributaria cuando sta lo solicite, siempre que la
comparecencia est vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta.
d) Haber incurrido en las infracciones contempladas en: el numeral 1 del artculo 174
(no emitir y/o otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos,
distintos a la gua de remisin), numeral 1 del artculo 175 (omitir llevar los libros de
contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por la ley, reglamento y/o Resolucin
de Superintendencia), numeral 1 del artculo 176 (no presentar las declaraciones que
contengan la determinacin de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos),
numeral 1 del artculo 177 (no exhibir los libros, registros u otros documentos que sta
solicite) y el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario (por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o
actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, etc.).
e) Se hubiera publicado la resolucin que dispone la difusin del procedimiento concursal
ordinario o preventivo, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 32 de la Ley
N27809 Ley General del Sistema Concursal.
As pues, en el supuesto del ingreso de las detracciones como recaudacin, el artculo 4
de la referida norma estableci que la Administracin Tributaria prev dos tipos de imputacin a saber:
a. Imputacin realizada por SUNAT
Segn lo dispuesto por la Resolucin de Superintendencia N077-2014-SUNAT, la Administracin Tributaria slo podr imputar los montos ingresados como recaudacin al
pago de deuda tributaria contenida en rdenes de pago, resoluciones de determinacin,
resoluciones de multa o resoluciones que determinen la prdida del fraccionamiento
siempre que sean exigibles coactivamente de acuerdo a lo sealado en el artculo 115
del Cdigo Tributario, as como para el pago de costas y gastos generados en el procedimiento de cobranza coactiva.
La Administracin Tributaria tambin podr imputar los montos ingresados como recaudacin al pago de deuda tributaria autoliquidada por el propio titular de la cuenta
o contenida en rdenes de pago emitidas de conformidad con el numeral 1 del
artculo78 del Cdigo Tributario que no hayan sido notificadas as como a las cuotas
de fraccionamiento vencidas, si es que en un plazo de dos (2) das hbiles contados
a partir del da hbil siguiente de realizada la notificacin al titular de la cuenta de
laresolucin que dispone el ingreso como recaudacin, ste no hubiera comunicado
ala SUNAT su voluntad en contra de que se impute los referidos montos al pago de
la deuda tributaria sealada en este prrafo.
En los casos en que el titular de la cuenta hubiera comunicado su voluntad en contra
dentro del plazo de 2 das hbiles antes sealado, la Administracin Tributaria slo podr
imputar los montos ingresados como recaudacin contra la deuda tributaria exigible
coactivamente as como al pago de costas y gastos, cabe indicar que la Administracin
cuenta con un formato de Comunicacin de Imputacin de montos ingresados como
recaudacin que se encuentra disponible en su portal virtual.
b. Imputacin realizada por el titular de la cuenta de detracciones
El titular de la cuenta respecto de la cual se hubiera efectuado el ingreso como recaudacin podr solicitar la imputacin de los montos ingresados al pago de su deuda
tributaria est contenida o no en rdenes de pago, resoluciones de determinacin,
resoluciones de multa o resoluciones que determinen prdida del fraccionamiento,
cuotas de fraccionamiento vencidas, al saldo de deuda fraccionada vigente, a costas y

4.

gastos generados dentro del procedimiento de cobranza coactiva; a cuyo efecto deber
presentar una comunicacin a la administracin tributaria.
La Administracin Tributaria slo podr imputar los montos ingresados como recaudacinque no hayan sido objeto de la solicitud antes sealada, y en caso el titular de
la cuentahubiera comunicado su voluntad en contra de que la SUNAT pueda imputar
los montos ingresados como recaudacin al pago de deuda autoliquidada, rdenes
de pago numeral 78.1 del Cdigo Tributario pendientes de notificacin, o cuotas de
fraccionamiento vencidas. La Administracin Tributaria slo podr imputar los montos
ingresados como recaudacin al pago de deuda tributaria exigible coactivamente, ode
costas y gastos generados en el procedimiento de cobranza coactiva.
Estando a lo expuesto, en el supuesto que la SUNAT haya notificado que los fondos de
detracciones han sido ingresados como recaudacin, el deudor tributario podr solicitar
a travs de SUNAT Virtual la imputacin del saldo quedisponga, para ser aplicados a
su deuda tributaria as como a las costas o gastos generados dentro del procedimiento
de cobranza coactiva segn lo previsto por el artculo 31 del Cdigo Tributario, objeto
de anlisis.

Cuestionamiento del procedimiento de imputacin al pago

Como se sabe, el artculo 155 del Cdigo Tributario prev al recurso de queja como el recurso pertinente en aquellos supuestos en los que existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente
o infrinjan lo establecido por el Cdigo Tributario.
En ese sentido, en virtud de lo expuesto las reglas de imputacin de pago previstas en el artculo 31
del citado cdigo, no hacen otra cosa que establecer un procedimiento que la Administracin debe seguir
para determinar la extincin de la deuda tributaria. En ese sentido, el Tribunal Fiscal en Resoluciones
N08534-3-2013, 7085-4-2013, 07209-11-2009, ha sealado que procede la interposicin del recurso de
queja para cuestionar la imputacin al pago realizada por la Administracin, en cualquiera de las supuestos
en los que el legislador ha previsto su aplicacin, como los antes analizados.

II. PRESCRIPCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

PRECISIONES EN TORNO A LA PRESCRIPCIN DE UNA DEUDA TRIBUTARIA ACOGIDA A
UN FRACCIONAMIENTO Y/O APLAZAMIENTO EN MATERIA TRIBUTARIA
RTF N11996-4-2013 (*)
Expediente N

3870-2013

Asunto

Prescripcin

Procedencia

Lima

Fecha

Lima, 19 de julio de 2013

I.

(*) Jurisprudencia de observancia obligatoria.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Del tenor de la resolucin materia del presente comentario, se pueden extraer los siguientes criterios:
Corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud de
prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud
hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago o a rdenes de pago
giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo o sancin y perodo de la deuda materia desolicitud
que origin el referido fraccionamiento y/o aplazamiento, estando la Administracin obligada a pronunciarse
respecto de todos los tributos y sanciones y perodos que fueron acogidos sealando el plazo de prescripcin
y se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar si
ha transcurrido el plazo de prescripcin (elsubrayado nos corresponde).

II.

Argumentos esbozados por las partes

1. Argumentos de la Recurrente
Segn sostiene la recurrente, interpuso el recurso de apelacin dentro del plazo legal, toda vez que
tom conocimiento de la Resolucin de Intendencia impugnada cuando se aperson a las oficinas de
la Administracin Tributaria y se le entreg dicha resolucin el 25.06.2012.
2. Argumentos de la Administracin Tributaria
De otro lado, la Administracin Tributaria sostiene que la referida Resolucin de Intendencia fue notificada a la recurrente el 27.04.2012 y que sta present su apelacin el 17.07.2012, esto es, vencido
el plazo de 15 das hbiles previsto en el artculo 146 del Cdigo Tributario, motivo por el cual el
recurso de apelacin presentado devino en inadmisible.
3. Consideraciones esbozadas por el Tribunal Fiscal
3.1. En torno a la inadmisibilidad
El Tribunal Fiscal explica que, conforme a lo previsto por el artculo 163 del Cdigo Tributario
se establece que las resoluciones que resuelvan solicitudes a que se refiere el primer prrafo del
artculo 162 del mismo cuerpo legal, tales como la solicitud de prescripcin, sern apelables ante
el Tribunal Fiscal, con excepcin de las que resuelvan las solicitudes de devolucin, las que sern
reclamables y que en caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de 45 das hbiles, el
deudor tributario podr interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud.
De otro lado, en atencin a lo previsto en el artculo 146 del Cdigo Tributario, la apelacin de la
resolucin ante el Tribunal Fiscal deber formularse dentro de los 15 das hbiles siguientes a aqul
en que se efectu su notificacin, vencidos los cuales deber efectuarse realizando el pago previo.

De acuerdo con el criterio adoptado por el rgano Colegiado en las Resoluciones N3312-1-2002,
1156-5-2003, 2830-5-2009 y 12116-4-2010, la apelacin contra la resolucin emitida respecto de
una solicitud no contenciosa ser admitida vencido el plazo de 15 das hbiles previsto en el artculo
146 del Cdigo Tributario, siempre que se hubiera formulado dentro del trmino de seis meses
que dicha norma establece, toda vez que no existe monto a pagar.
En tal sentido, la Resolucin de Intendencia fue notificada el 27.04.2012, siendo apelada el 17.07.2012,
es decir fuera de plazo de 15 das pero dentro del plazo de seis meses, motivo por el cual en razn
de los precedentes jurisprudenciales, corresponde revocar la Resolucin de Intendencia y admitir
a trmite la apelacin contra la referida resolucin.
3.2. Deben precisarse los tributos, las sanciones y perodos comprendidos en un fraccionamiento
y/o aplazamiento para que resulte admisible una solicitud de prescripcin?
En el caso, la recurrente solicit la prescripcin de la deuda tributaria contenida en rdenes de pago
emitidas por las cuotas del RESIT, sin detallar el tributo, la sancin y perodos de la deuda acogida al
referido fraccionamiento que la origina, motivo por el cual resulta pertinente establecer si corresponde
que la Administracin Tributaria deba pronunciarse respecto de la citada solicitud de prescripcin.
Al respecto, debe tenerse presente que al interior del Tribunal Fiscal se presentaron dos (2) posibles
interpretaciones en torno a dicha problemtica, las cuales pasamos a resumir:
a. Segn la primera, corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto
de una solicitud de prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento
o cuando dicha solicitud hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida
facilidad de pago o a rdenes de pago giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo
osancin y perodo de la deuda materia de solicitud que origin el referido fraccionamiento y/o
aplazamiento, estando la Administracin obligada a pronunciarse respecto de todos los tributos
o sanciones y perodos que fueron acogidos, sealando el plazo de prescripcin y se utilice para
cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar si ha
transcurrido el plazo de prescripcin.
b. No corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud
de prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha
solicitud hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago
o a rdenes de pago giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo o sancin y perodo
de la deuda materia de solicitud que origin el referido fraccionamiento y/o aplazamiento.
Sobre el particular, mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin de
Sala Plena N 2013-21 del 10.06.2013, se ha adoptado el siguiente criterio: Corresponde que la
Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud de prescripcin referida a
deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud hace referencia a una
resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago o a rdenes de pago giradas en virtud
de sta sin que se detalle el tributo o sancin y perodo de la deuda materia de solicitud que origin el
referido fraccionamiento y/o aplazamiento, estando la Administracin obligada a pronunciarse respecto
de todos los tributos o sanciones y perodos que fueron acogidos, sealando el plazo de prescripcin y
se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar
si ha transcurrido el plazo de prescripcin (el subrayado nos corresponde).
En el presente caso, corresponde analizar aquellas situaciones que se presentan cuando se solicita
que se declare la prescripcin de la accin de la Administracin para cobrar deudas tributarias que
se encuentran acogidas a alguna facilidad de pago o contenidas en una resolucin que declara la
prdida de dicha facilidad o en rdenes de pago giradas como consecuencia de sta y el administrado no especifica el tributo o sancin y perodo de la deuda materia de solicitud que origin
el fraccionamiento y/o aplazamiento, motivo por el cual debe dilucidarse si corresponde que la
Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de la solicitud de prescripcin formulada
en los referidos trminos.

3.3. En torno a las facilidades de pago concedidas a travs de un fraccionamiento y/o aplazamiento
De conformidad con lo previsto en el artculo 36 del Cdigo Tributario, se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con carcter general, excepto
en los casos de tributos retenidos o percibidos, de la manera que establezca el Poder Ejecutivo.
A nivel comparado, el fraccionamiento y/o aplazamiento constituyen beneficios que son reconocidos
en otros ordenamientos forneos, como es el caso del Sistema Jurdico Espaol, tal como da cuenta
de ello Fernando Prez Royo en los siguientes trminos: Las deudas tributarias podrn aplazarse
o fraccionarse en los trminos que se determinen reglamentariamente y previa solicitud del obligado
tributario, cuando su situacin econmico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago
en los plazos establecidos. Esta es la primera de las reglas contenidas en la LGT (15) (el subrayado
nos corresponde).
De otro lado, para los casos particulares, el mismo artculo 36 del Cdigo Tributario establece que la
Administracin Tributaria se encuentra facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el
pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, con excepcin de tributos retenidos o
percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantas que aqulla establezca
mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, y con los siguientes requisitos:
Las deudas tributarias estn suficientemente garantizadas por carta fianza bancaria, hipoteca
u otra garanta a juicio de la Administracin Tributaria. De ser el caso, la Administracin podr
conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir garantas.
Las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Excepcionalmente, mediante Decreto Supremo se podr establecer los casos en los cuales no se aplique
este requisito.
Cabe indicar que la Administracin Tributaria deber aplicar a la deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento un inters que no ser inferior al ochenta por ciento (80%) ni mayor a
la tasa de inters moratorio a que se refiere el artculo 33 del Cdigo Tributario.
3.4. El acogimiento de la deuda tributaria a un fraccionamiento y/o aplazamiento implica la "novacin" de la obligacin tributaria?
Sobre el particular, conviene recurrir a la palabra autorizada del civilista espaol Luis Diez Picazo
quien respecto de la institucin a la que hacemos referencia en el epgrafe refiere lo siguiente:
La definicin conceptual de la figura de la novacin, tambin de acuerdo con la tradicin histrica, no ofrece especial dificultad. En las fuentes clsicas se dice de ella que es prioris debiti in aliam
obligationem transfucio atque translatio. Se la define, pues, como la extincin de una obligacin
mediante la creacin de otra nueva destinada a reemplazarla (16) (el subrayado nos corresponde).
Igualmente, el mismo autor precisa que si la novacin es extintiva o propia, su efecto es la extincin de la obligacin anterior y la constitucin de otra que la sustituye. As, siguiendo a Sancho
Rebullida seala que en la novacin existe una unidad negocial y una eficacia dual. Evidentemente,
el efecto es doble, porque consiste en la extincin de una obligacin y en el nacimiento de otra.
Debe,sin embargo, subrayarse la unidad negocial; el acto novatorio presenta una inescindible
unidad. Obedece a una nica causa y nica es su funcin econmico-social. Por el contrario, si la
novacin es impropia o meramente modificativa o se produce lo que nosotros hemos llamado una
modificacin novativa, el efecto es naturalmente el mantenimiento de la identidad de la relacin obligatoria, con la introduccin de alguna variacin en sus elementos estructurales o en su contenido(17).

(15) PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Aranzadi S.A, Navarra 2005, pg. 323.
(16) DIEZ PICAZO, Luis. Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial II. Relaciones Obligatorias. Aranzadi S.A, Pamplona
2008, pg. 959.
(17) DIEZ PICAZO, Luis. Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial II. Relaciones Obligatorias. Aranzadi S.A, Pamplona
2008, pg. 965.

Por tanto, debe determinarse si acoger una deuda tributaria a una facilidad de pago como el
aplazamiento o el fraccionamiento implican la recomposicin de la deuda tributaria para lo cual
corresponde analizar las normas que regulan a la novacin.
As, de conformidad con lo establecido en el artculo 1277 del Cdigo Civil, por la novacin se
sustituye una obligacin por otra. Esta sustitucin significa un reemplazo, lo cual implica que la
obligacin original se extingue como consecuencia del nacimiento de una nueva obligacin.
Siguiendo a Osterling Parodi y Castillo Freyre, se tiene que la novacin es el medio extintivo de
obligaciones que opera mediante la sustitucin de una obligacin por otra, a lo que agregan
que sta se distingue de otros medios extintivos de obligaciones que solo tienen por finalidad
extinguir ya que a travs de la novacin, siempre se dar origen a una obligacin nueva y
diferente, siendo que nunca supone la coexistencia de la obligacin anterior y de la nueva porque
el nacimiento de sta ltima importar necesariamente la extincin de la anterior.
Los citados autores sealan tambin que para que se produzca una novacin es necesario que
exista un cambio sustancial en la primera obligacin, lo cual ocurre cuando se produce una modificacin de alguno de los elementos constitutivos de la relacin obligatoria. As, de conformidad
con lo previsto en el artculo 1279 del Cdigo Civil, la emisin de ttulos valores o su renovacin,
la modificacin de un plazo o del lugar del pago, o cualquier otro cambio accesorio de la obligacin, no producen novacin.
Considerando estas caractersticas, se advierte que cuando la Administracin Tributaria brinda
facilidades de pago a los deudores tributarios, concedindoles un aplazamiento en el plazo de
pago o permitiendo el pago fraccionado de la deuda, no ocurre una novacin pues no se ha
producido un cambio en los elementos constitutivos de la obligacin ni se ha sustituido a una
obligacin por otra sino que se trata de la misma deuda tributaria que deber ser pagada en
un plazo especial, de conformidad con la resolucin que emita la Administracin. En tal sentido, el
aplazamiento del plazo para el pago o el pago fraccionado no importan que se modifique el origen
de la deuda ni su naturaleza, quedando absolutamente claro que no se ha producido la novacin
de la obligacin tributaria.
4. Nuestros comentarios
Desde una perspectiva civil, el Dr. Fernando Vidal Ramrez explica que el fundamento de la figura
jurdica de la prescripcin radica en el: (...) orden pblico, pues conviene al inters social liquidar situaciones pendientes y favorecer su solucin. La prescripcin se sustenta, por tanto, en la seguridad jurdica
y por ello ha devenido en una de las instituciones jurdicas ms necesarias para el orden social(18).
En el mbito Tributario, la prescripcin contenida en el Cdigo Tributario es la denominada prescripcin extintiva o liberatoria, la cual priva a la Administracin de la posibilidad de exigir el pago de los
tributos adeudados. La misma prescripcin puede privar al ciudadano de exigir el pago de cantidades
abonadas indebidamente a la Administracin por error; vale decir que la inaccin del acreedor (segn
sea el caso puede ser la Administracin o el contribuyente) durante el tiempo designado por la Ley,
libera al deudor tributario de toda obligacin.
Para tratadistas como Valle Uribe: (...) la prescripcin extintiva no extingue ni el derecho ni la accin,
sino que nicamente posibilita liberarse de la obligacin, en va de excepcin o de accin, pues en si
provee de un derecho de defensa materializado a travs de una excepcin, frente a la pretensin de quien
fue perjudicado con el transcurso del tiempo(19) (el subrayado nos corresponde).
De otro lado, Sainz de Bujanda nos ilustra sobre el tema expresando que: La prescripcin del crdito
tributario responde al mismo fundamento y sirve al mismo principio (la seguridad en las relaciones jurdicas) que la prescripcin en general, pero sus esquemas normativos generales presentan particularidades

(18) VIDAL RAMREZ, Fernando. La Prescripcin y la Caducidad en el Cdigo Civil Peruano. Cultural Cusco Editores, Lima 1985.
(19) VALLE URIBE, Luis. La Prescripcin Extintiva: Naturaleza Jurdica y los Alcances de su Interrupcin en Materia Tributaria.
En:Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, N43, Lima, agosto 2005, pgina 110.

respecto de los que se aplican a las obligaciones en general, contenidas en los artculos 1.930 y siguientes
del Cdigo Civil(20).
En nuestra legislacin, conforme a lo prescrito por el artculo 43 del Cdigo Tributario, la accin de
la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su
pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan
presentado la declaracin respectiva.
Cabe indicar que dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido; asimismo, la accin para solicitar o efectuar la
compensacin, as como para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro (4) aos.
Por consiguiente, si un deudor tributario solicita que se declare la prescripcin, indicando como
objeto de su solicitud a la deuda contenida en una resolucin que concede una facilidad de pago o
que declara su prdida o en rdenes de pago giradas a causa de dicha facilidad, esto es, sin indicar
directamente al tributo o sancin y perodo materia de su solicitud y que origin el fraccionamiento
y/o aplazamiento, corresponder que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto
de todos los tributos, sanciones y perodos, segn sea el caso, que fueron acogidos a dicha facilidad de pago, aplicando a cada una de ellos las normas que correspondan (en cuanto al plazo
aplicable, inicio del cmputo del plazo y causales de interrupcin o suspensin).
Por ello, en estos casos se entiende que la solicitud de prescripcin planteada en los trminos
mencionados se encuentra referida en realidad a la deuda acogida al fraccionamiento, teniendo la
Administracin Tributaria el deber de encauzar de oficio el procedimiento en aplicacin del numeral
3 del artculo 75 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N27444.
En tal sentido, queda claro que la Administracin Tributaria cuenta en su poder con los elementos
suficientes para encausar el procedimiento (dado que mantiene, entre otros documentos, la resolucin
que acoge el fraccionamiento en la que se detalla la deuda acogida), motivo por el cual deber atender la solicitud pronuncindose sobre cada uno de los tributos, sanciones y perodos que fueron
acogidos a la facilidad de pago, aplicando a cada una de ellos las normas que sean pertinentes,
ya que ello se condice con el proceder de la Administracin Tributaria en un Estado Constitucional
de Derecho que respete la tutela administrativa efectiva que corresponde a todo administrado
que presenta una solicitud ante un organismo estatal.
Por otro lado, es importante tener en cuenta que la posicin adoptada por el Tribunal Fiscal la misma
que compartimos, resulta siendo respetuosa del Principio del Debido Proceso, el mismo que irradia
sus efectos a todo los procesos y procedimientos en sede administrativa y jurisdiccional, tal como lo
ha hecho saber el Tribunal Constitucional mximo intrprete de la Constitucin, a lo que habra que
agregar que este pronunciamiento no contradice lo sealado por el artculo 47 del Cdigo Tributario,
ya que un procedimiento iniciado de oficio es aquel que es promovido por una decisin de actuacin
propia de la autoridad competente, cumpliendo su deber de oficialidad, con el objetivo de tutelar el
inters pblico, como puede ser la realizacin de una actividad investigadora, inspectora, sancionadora
o satisfacer una necesidad propia de la Administracin, hecho que no ocurre en el presente caso, ya
que es el propio contribuyente quien de manera libre y soberana, opta por presentar la solicitud de
prescripcin en va de accin, con la finalidad que la Administracin Tributaria cumpla con la carga
dedar una respuesta fundada en derecho, sobre todos y cada uno de los tributos, sanciones y perodos
contenidos en un fraccionamiento y/o aplazamiento o en una resolucin de prdida de los mismos,
todo ello sin que sea necesario que precise puntualmente los tributos, sanciones y perodos a que
se refiere la solicitud.

(20) SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Madrid 1991, pg. 302.

III. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA Y SU INCIDENCIA EN LOS MIEMBROS DE LAS PERSONAS JURDICAS
Es pertinente referir en principio que dada las caractersticas de este anlisis, nos limitaremos al
estudio de las personas jurdicas de uso ms comn en nuestro medio, como son la Sociedad Annima,
la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada, la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
y la Asociacin Civil.

1.

Algunos aspectos generales sobre las personas jurdicas

1.1. Generalidades
1.1.1.

La Sociedad Annima
Respecto de la sociedad annima, podemos expresar siguiendo al ilustre maestro del Derecho de Sociedades, Dr. Enrique Elas Laroza, que es una persona jurdica que recibe los
aportes de sus socios para la realizacin de actividades econmicas(21).
En tal sentido, este tipo societario tiene algunos rasgos distintivos, los mismos que se encuentran contemplados en el artculo 51 de la Ley General de Sociedades, en adelante LGS,
como es el hecho de ser una sociedad de capitales dado que se constituye gracias al aporte
de los socios en la que prima el elemento patrimonial y no el aspecto personal, siendo este el
motivo por el cual con toda razn, el jurista espaol Joaqun Garrigues expresa que: Al socio
se le valora por lo que tiene en la sociedad y no por lo que es personalmente considerado(22).
Su capital se divide en ttulos negociables denominados acciones, los cuales no son otra
cosa que la parte alcuota del capital social.
Tiene responsabilidad limitada, es decir los socios miembros de la sociedad no responden personalmente por las deudas sociales, lo que lleva vlidamente a afirmar que, la nica garanta
que tienen los acreedores(23) de la sociedad son los activos de la misma. En caso estos sean
insuficientes para cubrir las deudas que haya contrado, los socios no responden por ellas(24).
Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por los artculos 111, 153 y 185 de la
LGS, los rganos de la sociedad son respectivamente:
La Junta General de Accionistas.
El Directorio.
La Gerencia.

1.1.2. La Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada

Este tipo societario es definido en el artculo 283 de la LGS en los siguientes trminos: En
la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada el capital esta dividido en participaciones iguales, acumulables e indivisibles, que no pueden ser incorporadas en ttulos valores, ni
denominarse acciones.
Los socios no pueden exceder de veinte y no responden personalmente por las obligaciones sociales.
Tal como podemos advertir, en este tipo societario, confluyen tanto los aspectos personalistas
de las sociedades comanditarias y colectivas, con la limitacin de responsabilidad que es

(21) ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo I, Editora Normas Legales S.A. Trujillo 1999, pg. 131.
(22) GARRIGUES, Joaqun. Curso de Derecho Mercantil. Editorial Porra Mxico 1979, pg. 417.
(23) Entre los que tambin se encuentra obviamente, la Administracin Tributaria.
(24) ELIAS LAROZtA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo I, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 132.

propia de las sociedades annimas.

De conformidad con lo dispuesto por los artculos 286 y 287 de la LGS, sus rganos son
los siguientes:
La Junta General de Socios.
La Gerencia.
1.1.3. La Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
La Ley N21621, define a la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, como aquella persona jurdica de Derecho Privado constituida por la voluntad de una sola persona,
contando con un patrimonio propio distinto al de su titular.
De conformidad con lo dispuesto por el artculo 36 de la Ley N 21621, sus rganos son
los siguientes:
El Titular.
La Gerencia.
1.1.4. La Asociacin Civil
De acuerdo a lo prescrito por el artculo 80 del Cdigo Civil, la asociacin es una organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o de ambas, que a travs de una actividad
comn persigue un fin no lucrativo.
Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en los artculos 82 numeral 4 y 85 del
Cdigo Civil, los rganos de la asociacin civil son los siguientes:
La Asamblea General.
El Consejo Directivo.
La Presidencia del Consejo Directivo.
1.2. rganos Supremos
1.2.1. La Junta General de Accionistas
En el caso de la sociedad annima, el artculo 111 de la LGS establece que la junta general
de accionistas es el rgano supremo de la sociedad. Los accionistas constituidos en junta
general debidamente convocada, y con el qurum correspondiente, deciden por la mayora
que establece la Ley los asuntos propios de su competencia.
Cabe recordar que, como lo hemos expresado en los prrafos precedentes, de conformidad
con lo dispuesto por el artculo 51 de la LGS, los accionistas no responden personalmente
de las deudas sociales.
De acuerdo con lo dispuesto por los artculos 114 y 115 de la LGS, la junta general de
accionistas tiene por objeto lo siguiente:
Pronunciarse sobre la gestin social y los resultados econmicos del ejercicio anterior
expresados en los estados financieros del ejercicio anterior.
Resolver sobre la aplicacin de las utilidades, si las hubiere.
Elegir cuando corresponda a los miembros del directorio y fijar su retribucin.
Designar o delegar en el directorio la designacin de los auditores externos, cuando
corresponda.
Resolver sobre los dems asuntos que le sean propios conforme al estatuto y sobre
cualquier otro consignado en la convocatoria.
Remover a los miembros del directorio y designar a sus reemplazantes.
Modificar el estatuto.
Aumentar o reducir el capital social.
Emitirobligaciones.
Acordar la enajenacin, en un solo acto, de activos cuyo valor contable exceda el cincuenta por ciento del capital de la sociedad.

 Disponer investigaciones y auditoras especiales.

Acordar la transformacin, fusin, escisin, reorganizacin y disolucin de la sociedad,
as como resolver sobre su liquidacin.
Resolver en los casos en que la ley o el estatuto dispongan su intervencin y en cualquier
otro que requiera el inters social.
Conforme podemos apreciar, la junta general es el rgano supremo (en tanto no tiene
jerrquicamente otro estamento por encima de ella) de la sociedad, motivo por el cual es
el cuerpo ms autntico a travs del cual se expresa la voluntad social; dada su calidad
de rgano colegiado y deliberante decide por mayora sobre los asuntos que son de su
competencia, pero a diferencia de la gerencia, al no ser un rgano permanente carece de
una funcin estable, en tanto se rene las veces en que es convocada, no pudiendo realizar
funciones de administracin y gestin del da a da de la sociedad annima, motivo por el
cual como regla no le corresponde asumir la responsabilidad solidaria a la que alude el
artculo 16 del Cdigo Tributario, al cual nos referiremos posteriormente.
1.2.2. La Junta de Socios
En el caso de la sociedad comercial de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo prescrito
por el artculo 286 de la LGS, la voluntad de los socios que representen la mayora del
capital social regir la vida de la sociedad.
El estatuto determina la forma y manera como se expresa la voluntad de los socios, pudiendo
establecer cualquier medio que garantice su autenticidad.
De la norma anteriormente citada resulta claro que si bien no existe una disposicin
especfica en el sentido que los socios reunidos en junta constituyen el rgano supremo
de la sociedad comercial de responsabilidad limitada, podemos inferir que es la mxima
instancia de este tipo social, por cuanto la mayora de ellos deciden sobre los asuntos
de esta persona jurdica.
1.2.3. El Titular
De acuerdo al artculo 37 de la Ley N21621, el titular es el rgano mximo de la empresa y
tiene a su cargo la decisin sobre los bienes y actividades de sta, correspondindole segn
el artculo 39 del mismo cuerpo legal:
Aprobar o desaprobar las cuentas y el balance general de cada ejercicio econmico.
Disponer la aplicacin de los beneficios, observando las disposiciones de la presente
Ley, en particular, de los trabajadores.
Resolver sobre la formacin de reservas facultativas.
Designar y sustituir a los Gerentes y Liquidadores.
Disponer investigaciones, auditoras y balances.
Modificar la Escritura de Constitucin de la Empresa.
Modificar la denominacin, el objeto y el domicilio de la Empresa.
Aumentar o disminuir el capital.
Transformar, fusionar, disolver y liquidar la Empresa.
Decidir sobre los dems asuntos que requiera el inters de la Empresa o que la Ley
determine.
1.2.4. La Asamblea General
De conformidad con lo dispuesto por el artculo 84 del Cdigo Civil, la asamblea general
es el rgano supremo de la asociacin.
En tal sentido, segn el artculo 86 del mismo cuerpo legal, la asamblea general elige a
las personas que integran el consejo directivo, aprueba las cuentas y balances, resuelve
sobre la modificacin del estatuto, la disolucin de la asociacin y los dems asuntos que

no sean competencia de otros rganos.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF N 0754-1-1997 de fecha
20.06.1997, cuyo razonamiento consideramos perfectamente aplicable no slo para las
sociedades annimas, sino para todos aquellos rganos de mxima jerarqua de otras personas jurdicas (como la SCRL, EIRL o ASOCIACIN CIVIL), a travs de la cual el Tribunal
Administrativo ha argumentado en el sentido que, a efecto de imputar laresponsabilidad
solidaria que se le atribuye (al accionista), debera haber tenido la calidad de representante legal de la empresa y haber actuado con dolo, negligencia grave, o abusado de sus
facultades o ser socio y haber recibido bienes por liquidacin, careciendo de sustento el
hecho que la Administracin Tributaria le haya atribuido lacalidad de responsable solidario nicamente por haber sido elegido Presidente de la Junta General de Accionistas.
Siendo ello as, queda claro que, en atencin a la naturaleza jurdica del vnculo que une
a los miembros con su respectiva persona jurdica (ya sea esta S.A, SCRL, EIRL ASOCIACIN CIVIL), de conformidad con lo dispuesto por los artculos 51 y 283 de la LGS,
artculo 3 de la Ley N21621 y 78 del Cdigo Civil, no resulta jurdicamente posible que
se les impute responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de la persona jurdica de
la que forman parte(25).
1.3. Los Cuerpos Colegiados
1.3.1. Directorio
Segn lo dispuesto por el artculo 152 de la LGS, la administracin de la sociedad se encuentra a cargo del directorio y de uno o ms gerentes.
De otro lado, debe tenerse presente que el directorio es el rgano colegiado elegido por
lajunta general. Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 171 de
la LGS, los directores desempean el cargo con la diligencia de un ordenado comerciante
y de un representante leal.
Asimismo, debe tenerse presente que, de acuerdo con el artculo 172 de LGS, el directorio
tiene las facultades de gestin y de representacin legal necesarias para la administracin
de la sociedad dentro de su objeto, con excepcin de los asuntos que la ley o el estatuto
atribuyan a la junta general.
Los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, los accionistas y los
terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley,
al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave, segn
lo contemplado en el artculo 177 de la LGS.
Los directores son asimismo solidariamente responsables con los directores que los hayan
precedido por las irregularidades que estos hubieran cometido si, conocindolas, no las
denunciaren por escrito a la junta general.
De acuerdo con el artculo 178 de la LGS, no es responsable el director que habiendo participado en el acuerdo o que habiendo tomado conocimiento de el, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando lo conoci, siempre que haya cuidado que tal
disconformidad se consigne en acta o haya hecho constar su desacuerdo por carta notarial.
Cabe recordar que, tanto la sociedad comercial de responsabilidad limitada, como la empresa
individual de responsabilidad limitada, carecen de directorio o de otro rgano anlogo con
funciones semejantes.

(25) Cabe indicar que constituye una excepcin a este principio, el supuesto de responsabilidad solidaria en calidad de adquirente
que incumbe a los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado
parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban, ello en atencin a lo prescrito por el numeral 2 del artculo 17 del
Cdigo Tributario.

1.3.2. Consejo Directivo

El consejo directivo se encuentra referido en el numeral 4 del artculo 82 del Cdigo Civil,
como uno de los puntos que deben estar necesariamente consignados en el estatuto. Igualmente, el artculo 83 del mismo cuerpo legal establece que la asociacin contar con un
libro de actas de sesiones de consejo directivo en los que constarn los acuerdos adoptados.
Cabe indicar que, de acuerdo a lo prescrito por el artculo 93 del Cdigo Civil, los asociados que desempeen cargos directivos son responsables ante la asociacin conforme a las
reglas de la representacin, excepto aquellos que no hayan participado del acto causante
del dao o que dejen constancia de su oposicin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N20001-1987 de fecha 06.01.1987 se pronunci
en el caso concreto de una persona que ejerca el cargo de director de la empresa (razonamiento que tambin consideramos aplicable al consejo directivo de una asociacin civil,
mutatis mutandi), expresando que la Administracin estableci la responsabilidad solidaria
del recurrente teniendo en consideracin su condicin de director de la empresa, pero sin
efectuar las verificaciones necesarias a fin de determinar su actuacin deliberada de no
pagar la deuda tributaria, tal como lo dispone el Cdigo Tributario y la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal, por lo que declar nula e insubsistente la resolucin apelada, disponiendo
que la Administracin emita nuevo pronunciamiento teniendo a la vista el libro de actas y
los libros de contabilidad de la empresa deudora. Ntese que, el slo hecho de ostentar el
cargo de director y como tal la atribucin del representante legal (artculo 172 de la LGS) per
se, no implica la asuncin de una responsabilidad solidaria por las deudas de la empresa,
siendo este el sentido de otros pronunciamientos de la mxima instancia administrativa
en materia tributaria, como son la RTF N07377-4- 2003(26) de fecha 19.12.2003 y la RTF
N21468-1988(27) de fecha 13.06.1988.
1.4. Los Administradores
1.4.1. La Gerencia en la Sociedad Annima
En el caso de la sociedad annima, segn el artculo 185 de la LGS, la sociedad cuenta con
uno o ms gerentes designados por el directorio, salvo que el estatuto reserve esa facultad
a la junta general.
Cuando se designe un solo gerente este ser el gerente general y cuando se designe ms
de un gerente, debe indicarse en cual o cuales de ellos recae el ttulo de gerente general.
A falta de tal indicacin se considera gerente general al designado en primer lugar.
Conforme al artculo 188 de la LGS, las atribuciones del gerente se establecern en el estatuto, al ser nombrado o por acto posterior; en este sentido, salvo disposicin distinta del
estatuto o acuerdo expreso de la junta general o del directorio, se presume que el gerente
general goza de las siguientes atribuciones:
Celebrar y ejecutar los actos y contratos ordinarios correspondientes al objeto social.
Representar a la sociedad, con las facultades generales y especiales previstas en el
Cdigo Procesal Civil.
(26) En el caso de una persona que adems de director tena la condicin de gerente, y en ejercicio de este ltimo cargo fue
el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias, habiendo omitido consignar informacin en sus declaraciones y libros contables, o la que consign careca de correlato con la realidad, fueron situaciones que determinaron
la emisin de valores a su representada, motivo por cual el Tribunal Fiscal confirm la resolucin apelada que le imput
responsabilidad solidaria.
(27) En este caso el Tribunal Fiscal consider que haba responsabilidad solidaria de un director, dado que adems era contador de
la empresa, cargo en el cual tena necesariamente que conocer que no se estaban pagando los impuestos correspondientes,
no apareciendo que haya dejado constancia de haber manifestado su disconformidad con el incumplimiento del pago de la
deuda tributaria en las actas de sesiones de directorio.

 Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones del directorio, salvo que este acuerde sesionar
de manera reservada.
Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones de la junta general, salvo que esta decida
en contrario.
Expedir constancias y certificaciones respecto del contenido de los libros y registros de
la sociedad.
Actuar como secretario de las juntas de accionistas y del directorio.
De acuerdo al artculo 190 de la LGS, el gerente responde ante la sociedad, los accionistas y
terceros, por los daos y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus obligaciones,
dolo, abuso de facultades y negligencia grave, siendo particularmente responsable por:
La existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los dems libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante.
El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno diseada para
proveer una seguridad razonable de que los activos de la sociedad estn protegidos
contra uso no autorizado y que todas las operaciones son efectuadas de acuerdo con
autorizaciones establecidas y son registradas apropiadamente.
La veracidad de las informaciones que proporcione al directorio y la junta general.
El ocultamiento de las irregularidades que observe en las actividades de la sociedad;
La conservacin de los fondos sociales a nombre de la sociedad.
El empleo de los recursos sociales en negocios distintos del objeto de la sociedad.
La veracidad de las constancias y certificaciones que expida respecto del contenido de
los libros y registros de la sociedad.
Dar cumplimiento en la forma y oportunidades que seala la ley a lo dispuesto en los
artculos 130 y 224.
El cumplimiento de la ley, el estatuto y los acuerdos de la junta general y del directorio.
Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 191 de la LGS, el gerente
es responsable, solidariamente con los miembros del directorio, cuando participe en actos
que den lugar a responsabilidad de estos o cuando, conociendo la existencia de esos actos,
no informe sobre ellos al directorio o a la junta general.
1.4.2. La Gerencia en la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada
En la sociedad comercial de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo establecido en el
artculo 287 de la LGS, la administracin de la sociedad se encarga a uno o mas gerentes,
socios o no, quienes la representan en todos los asuntos relativos a su objeto. Los gerentes
no pueden dedicarse por cuenta propia o ajena, al mismo gnero de negocios que constituye
el objeto de la sociedad. Los gerentes o administradores gozan de las facultades generales
y especiales de representacin procesal por el slo mrito de su nombramiento.
Agrega el artculo 288 de la LGS que, los gerentes responden frente a la sociedad por los
daos y perjuicios causados por dolo, abuso de facultades o negligencia grave. La accin
de la sociedad por responsabilidad contra los gerentes exige el previo acuerdo de los socios
que representen la mayora del capital social.
1.4.3. La Gerencia en la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
Segn lo establecido en los artculos 43 y 44 de la Ley N21621, la Gerencia es el rgano que
tiene a su cargo la administracin y representacin de la empresa, la misma que ser desempeada por una o ms personas naturales, con capacidad para contratar, designadas por el titular.
Cabe indicar que, conforme al artculo 45 de la Ley N 21621, el titular puede asumir el
cargo de gerente, en cuyo caso asumir las facultades, deberes y responsabilidades de
ambos cargos, debiendo emplear para todos sus actos la denominacin de titular-gerente.

De acuerdo al artculo 52 de la Ley N21621, cada gerente responde ante el titular y terceros por los daos y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus funciones, siendo
particularmente responsable por:
La existencia y veracidad de los libros, documentos y cuentas que ordenen llevar las
normas legales vigentes.
De la efectividad de los beneficios consignados en el balance.
La existencia de los bienes consignados en los inventarios y la conservacin de los fondos
y del patrimonio de la empresa.
El empleo de los recursos de la empresa en negocios distintos a su objeto.
Si son varios los gerentes, respondern solidariamente.
De las normas anteriormente citadas es claro que, al igual que un gerente de una sociedad
annima, al gerente de una empresa individual de responsabilidad limitada, le corresponde la
marcha administrativa y de gestin del da a da de la empresa, correspondindole la calidad
de representante legal, ya sea que el cargo sea ejercido por el propio titular o por un tercero.
1.4.4. La Presidencia del Consejo Directivo
Si bien el Cdigo Civil es bastante escueto respecto de las facultades que le competen al
presidente del consejo directivo de la asociacin, esta circunstancia deja un gran espacio
a la libertad contractual de los miembros; as, el artculo 93 del Cdigo Civil establece
que, los asociados que desempeen cargos directivos son responsables ante la asociacin
conforme a las reglas de la representacin, excepto aquellos que no hayan participado del
acto causante del dao o que dejen constancia de su oposicin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N739-3-1998 de fecha 27.8.1998
que, corresponde a la Administracin Tributaria demostrar los fundamentos de hecho que
acrediten la responsabilidad solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente
como argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones Pblicas, sino se
ha demostrado de manera fehaciente la responsabilidad solidaria, la misma que estara
reflejada en acciones que hayan impedido el pago de la deuda tributaria. En vista a que
el Tribunal Administrativo se est refiriendo a la responsabilidad solidaria del gerente de
una sociedad, consideramos aplicable el razonamiento esbozado para el caso de cualquier
gerente (entindase presidente del consejo directivo o cargo semejante de una asociacin
civil), supuesto en el cual corresponder a la SUNAT demostrar en forma tangible la responsabilidad del gerente en la falta de pago de la deuda tributaria.

2.

La responsabilidad solidaria en materia tributaria

2.1. Presupuestos para la Imputacin de Responsabilidad Solidaria

En la primera parte de este apartado, estudiamos los rganos de las personas jurdicas cuya
utilizacin se encuentra ms difundida en nuestro medio, quedando en claro que no corresponde imputar responsabilidad solidaria(28) a los miembros de stas (lase, accionistas, socios,
titulares y asociados), por la especial naturaleza de su relacin, surgiendo esta condicin del
marco legal vigente(29), obviamente partiendo de la premisa que no han realizado labores de
representacin legal que involucren la gestin, la administracin, la determinacin y/o el pago
de los tributos, y que de manera conjuntiva hayan ejecutado dichas labores, con dolo, negligencia
grave o abuso de facultades.

(28) Con la excepcin de la responsabilidad solidaria en calidad de adquirente, que contempla el numeral 2 del artculo 17 del
Cdigo Tributario.
(29) Ello de conformidad con lo dispuesto por los artculos 51 y 283 de la LGS, artculo 3 de la Ley N21621 y 78 del Cdigo Civil.

Diferente era el caso de los directores(30) y gerentes(31), a quienes en principio les incumbe responsabilidad solidaria por sus actuaciones en el ejercicio de sus facultades, en la medida que stas
facultades comprendan la gestin, la administracin, la determinacin y/o el pago de los tributos,
y que adicionalmente hayan actuado en el ejercicio de dichas labores, con dolo, negligencia grave
o abuso de facultades.
Cabe indicar que la responsabilidad se atribuye en forma individual y particular a los miembros de
los rganos de personas jurdicas, tal como ha quedado establecido en la RTF N07419-1-2003
de fecha 19.12.2003, en los casos que corresponda.
2.2. La Responsabilidad Solidaria
Como primer aspecto en este punto queremos expresar que, existe responsabilidad solidaria en
materia tributaria cuando dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de
la misma prestacin econmica que nace deltributo. Es as que en virtud de ella la Administracin
Tributaria puede exigir indistintamente a cada uno de los sujetos la totalidad de la deuda.
Con la claridad que lo caracteriza, el jurista argentino Hctor Villegas apunta que: Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, y se
lo mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le asigna
tambin el carcter de sujeto pasivo.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extrao a dicha realizacin
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal(32).
Siendo ello as, conviene destacar que la responsabilidad solidaria no se presume, sino que ella
surge del ttulo de la obligacin, ya sea ste legal o convencional, conforme establece el artculo
1183(33) de nuestro Cdigo Civil.
En nuestro caso, la fuente de la responsabilidad solidaria en materia tributaria es el artculo 16
del Cdigo Tributario, es decir la ley. Para fines del presente trabajo, nos limitaremos a analizar la
responsabilidad solidaria que incumbe a los representantes y los designados por las personas jurdicas, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del referido artculo 16 del Cdigo Tributario.
Siendo fijada la responsabilidad solidaria en materia tributaria por la ley, la pregunta natural que
surge es cul es la razn que justifica la imputacin de una carga fiscal ajena al tercero?; consideramos que esta al igual que lo que sucede en el mbito del Derecho Civil, es una medida que
permite otorgar a la Administracin Tributaria una mayor garanta para el cobro, ya que en lugar de
tener un solo patrimonio que responda por el pago de la deuda tributaria, tendr adicionalmente
el de los otros codeudores solidarios que se encuentren obligados a satisfacer la prestacin fiscal,
debiendo precisarse que todos los codeudores se encuentran obligados, en un mismo plano, por
el ntegro de la obligacin, sin existir algn orden de prelacin entre ellos.
Dentro de esta perspectiva, la responsabilidad que se establece a las personas que ejercen cargos de
direccin y administracin de empresas, corresponde que se regule segn los siguientes parmetros:
Debera imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempean tienen facultades
de decisin que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administracin de la
empresa. En consecuencia no sera suficiente justificativo la mera calidad de representante o director(34)
(el subrayado nos corresponde); un ejemplo de ello lo tenemos en la RTF N20001- 1987 de fecha
06.01.1987, a la que nos referimos en la primera parte del presente apartado.

(30) Miembros del consejo directivo en el caso de asociaciones civiles.

(31) Presidente del consejo directivo en el caso de asociaciones civiles.
(32) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea. Buenos Aires 2005, pg. 334.
(33) El artculo 1183 del Cdigo Civil prescribe a la letra lo siguiente: La solidaridad no se presume. Slo la ley o el ttulo de la
obligacin la establecen en forma expresa (el subrayado nos corresponde).
(34) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de la Responsabilidad Tributaria
de los Administradores de Empresa, pg. 53.

2.3. Metodologa para la Determinacin de la Responsabilidad Solidaria

Al respecto debemos expresar que, si bien es cierto en el artculo 16 del Cdigo Tributario no
aparece taxativamente una metodologa o trmite que deba seguir y/o verificar la Administracin
Tributaria para la imputacin de la responsabilidad solidaria, esta puede inferirse de lo regulado
en dicha norma, as como por el razonamiento esbozado por el Tribunal Fiscal entre otras, en
las RTF N02723-2-2004 de fecha 30.04.2004 y RTF N03259-4-2005 de fecha 25.05.2005, y
que nos permitimos denominar como sigue:
Condiciones objetivas, las mismas que estn relacionadas con tener la calidad de representante
legal o designado por una persona jurdica y que se encuentren a cargo de la determinacin y
pago de tributos (Numeral 2, artculo 16 C.T).
Condiciones subjetivas, son aquellas que se encuentran relacionadas con la actuacin personal
del representante legal o designado por una persona jurdica, quien deber haber ejercido el
cargo con dolo, negligencia grave o abuso de facultades (Tercer prrafo, artculo 16 C.T).
Cabe indicar que, con el fin de imputar vlidamente responsabilidad solidaria, la Administracin deber
seguir este camino de ineludible trnsito, no siendo factible llegar a analizar las condiciones subjetivas,
si antes no se ha verificado que existan como presupuesto necesario las condiciones objetivas.
2.3.1. Las Condiciones Objetivas
De acuerdo a lo prescrito por el artculo 16 del Cdigo Tributario, para atribuir responsabilidad solidaria, resulta menester comprobar que se presenten los siguientes elementos,
tal como ha sido entendido en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
2.3.1.1. Debe Verificarse la Designacin en el Cargo de los Representantes
Sobre este punto especfico el Tribunal Fiscal en la RTF N516-5-1998 de fecha 24.08.1998
establece que: () antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria,
le corresponde a la Administracin demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y
aceptacin del cargo como representante de la persona a quien se le requiere atribuir responsabilidad, as como la continuidad en el mismo durante el periodo acotado ().
De lo expresado por el rgano colegiado es claro que, su razonamiento parte del supuesto
que, el representante cuente con designacin en el cargo, para lo cual debe verificarse una
manifestacin de voluntad ya sea expresa o tcita, en el sentido de haber aceptado el
cargo de conformidad con lo dispuesto por el artculo 14 de la Ley General de Sociedades,
debidamente concordado con lo dispuesto en el artculo 141(35) del Cdigo Civil; de ello
se desprende que si no ha habido aceptacin del cargo (expresa o tcita), no ser factible
imputar responsabilidad solidaria.
Cabe indicar que la designacin en el cargo del representante legal, es una condicin
necesaria para la imputacin vlida de responsabilidad solidaria, requirindose en forma
adicional a la designacin, que se cuente con facultades en materia tributaria, conforme se
ha establecido en la RTF N739-3-1998(36) de fecha 27.08.1998.
Asimismo, debe tenerse presente que a fin de determinar la responsabilidad solidaria corresponde a la Administracin Tributaria demostrar que el representante legal o designado

(35) El artculo 141 del Cdigo Civil establece que: La manifestacin de voluntad puede ser expresa o tcita. Es expresa cuando se
realiza en forma oral o escrita, a travs de cualquier medio directo, manual, mecnico, electrnico u otro anlogo. Es tcita cuando
la voluntad se infiere indubitablemente de una actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia.
(36) Que en tal sentido, para efectos de la configuracin de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Administracin Tributaria
identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin legal y si la misma incluye la responsabilidad en la gestin administrativa.

Que por tal motivo le corresponda a la Administracin demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria
que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones Pblicas ().

ejerci sus facultades en el perodo acotado; en aplicacin de este criterio, el Tribunal Fiscal
en la RTF N 010-2-1996 de fecha 10.04.1996, estableci que no corresponde imputar
responsabilidad solidaria por deudas originadas con anterioridad al desempeo del cargo.
Finalmente en este punto, es importante destacar que la inscripcin en el Registro Mercantil,
tanto de la designacin como de la renuncia de los representantes legales o designados por
personas jurdicas, tiene un efecto meramente declarativo, motivo por el cual la designacin
y la renuncia surten efectos desde su aceptacin ya sea expresa o tcita, conforme la lnea
interpretativa trazada en la RTF N05370-2-2002 de fecha 13.09.2002.
2.3.1.2. Debe Verificarse que los Representantes han ejercido Facultades en Materia
Tributaria
Hemos expresado en el punto anterior que la Administracin Tributaria debe verificar que
el representante legal haya sido debidamente designado en el cargo a efectos de poder
imputar responsabilidad solidaria, lo que hace de este hecho una situacin necesaria pero
no suficiente, ya que el Tribunal Fiscal ha sealado otros aspectos que deben ser motivo
de evaluacin por parte de la Administracin.
En efecto, el rgano colegiado ha sealado que debe verificarse si los representantes han
ejercido facultades en materia tributaria (entindase de administracin, determinacin y/o
pago de tributos), lo cual ha precisado en la RTF N 07114-5-2003 de fecha 10.12.2003
en los siguientes trminos: () que en ese sentido, la Administracin no ha demostrado
que el recurrente haya ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto de las operaciones que dieron lugar a los reparos acotados a La Empresa, identificando y sustentando
fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por el recurrente o las
omisiones en que ste incurri, que evidencien su responsabilidad por el incumplimiento de
las obligaciones a cargo de La Empresa por haber estado en condiciones de disponer las
revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de stas.
De la resolucin anteriormente citada queda claro que, no basta que se tenga la calidad de
representante legal de una persona jurdica para asumir responsabilidad solidaria, sino que incumbe a la Administracin Tributaria demostrar con hechos concretos que el representante haya
realizado actos o haya incurrido en omisiones que se encuentren relacionadas con las facultades
tributarias que detentan en funcin a los cargos que ejercen al interior de la persona jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha dado cuenta en la RTF N07377-4- 2003 de fecha
19.12.2003 que la Administracin Tributaria tiene el deber de verificar que el representante
tiene el manejo y conocimiento de las operaciones tributarias de la empresa en los siguientes
trminos: () de lo expuesto se tiene que la responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra
acreditada toda vez que en su calidad de Director Gerente de la compaa (), ostentaba las
facultades que le permitan tener un manejo operativo, administrativo y financiero de la misma,
teniendo pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa e informando
de las mismas a los dems socios, siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones
tributarias de la recurrente () no obstante ello, omiti consignar informacin o consign
informacin sin correlato con la realidad () por lo que procede () confirmar la apelada ().
Cabe indicar que, con la finalidad de imputar responsabilidad, no basta que se ejerzan
facultades de ndole bancarias, financieras, de representacin o en materia judicial, sino
que stas deben estar conferidas sobre materia tributaria, tal como ha prescrito el Tribunal
Fiscal en la RTF N 5966-5-2002 de fecha 16.10.2002: () sin embargo, de la revisin
de las facultades otorgadas al recurrente se desprende que stas nicamente se encuentran
vinculadas a la realizacin de algunas operaciones bancarias y en general a la representacin
en vas administrativa y judicial () mas no al control o supervisin del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
Por tal motivo, al no cumplirse con una de las condiciones descritas anteriormente para atribuir
responsabilidad solidaria, procede revocar la apelada ().

2.3.2. Las Condiciones Subjetivas

Conforme a lo establecido en el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario, en el caso
de los representantes legales y los designados por personas jurdicas, existe responsabilidad
solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las
deudas tributarias. Es claro que stas circunstancias dependen del actuar individual que
incumbe a cada uno de los representantes o designados, motivo por el cual a continuacin
pasaremos a analizar cada uno de stos factores atributivos de responsabilidad.
2.3.2.1. El Dolo
Siguiendo el planteamiento del Dr. Elas Laroza podemos conceptualizar al dolo, como: ()
cualquier acto, artificio, engao, astucia, o maquinacin que se emplee con malicia para causar
un dao previsto y querido por el autor. Incluye el dolo por accin y por omisin, el dolo principal
y el dolo incidente, el dolo directo y el dolo eventual ()(37) (el subrayado nos corresponde).
Respecto de lo que debe entenderse por dolo, en la RTF N 02574-5-2002 de fecha
15.05.2002 el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: () se entiende que acta con dolo
quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria ()
En autos no se encuentra acreditado que el recurrente haya actuado con dolo, es decir, que
conciente y voluntariamente haya dejado de pagar la deuda tributaria, sustentando crdito
fiscal y gastos de la empresa con facturas falsas, lo cual se corrobora con lo expuesto en la
apelada, donde se afirma que la existencia de dolo por tal reparo solamente en base a las
facultades del recurrente en cuanto al control de la contabilidad de la empresa y al hecho
de haber firmado las declaraciones juradas de los perodos acotados, inclusive no se tiene
certeza del actuar del recurrente pues se seala que de no existir dolo se est ante un caso de
negligencia grave, por lo tanto, se debe descartar la figura del dolo en el presente caso (el
subrayado nos corresponde).
En tal sentido, el rgano colegiado ha establecido que no resulta suficiente para atribuir
la responsabilidad solidaria el hecho que se haya dejado de pagar la deuda tributaria
sustentando el crdito fiscal y gasto en facturas falsas; de dicho razonamiento podemos
inferir que, constituyendo el dolo una circunstancia de carcter personal y subjetiva no
basta que la solidaridad se sustente en el mero hecho que la persona a la que se imputa
responsabilidad se encuentre a cargo del control de la contabilidad, y como consecuencia
del ejercicio de dicha funcin al interior de la empresa se concluya vlidamente que tuvo
pleno conocimiento y participacin en la utilizacin de facturas falsas para sustentar crdito
fiscal y gastos de la empresa con la finalidad de pagar menos impuestos.
Un caso que grafica la presencia del dolo en el accionar de los representantes legales al
interior de la persona jurdica, es el resuelto a travs de la RTF N06465-4-2003 de fecha
07.11.2003, el mismo que versa sobre la utilizacin de facturas en blanco por parte del representante de la empresa con la finalidad de obtener crdito fiscal y pagar un monto menor
por concepto de IGV, hecho que denota la conciencia y voluntad del representante orientada
a pagar una suma menor de tributos utilizando mecanismos ilegales, conforme podemos
apreciar del texto de dicha resolucin, la cual por su claridad nos releva de mayor comentario:
() al haberse determinado que el recurrente adquiri facturas en blanco para incrementar su
crdito fiscal y consecuentemente, pagar un menor IGV al que le corresponda conforme lo ha
sealado el propio recurrente, ha quedado acreditada la intencin de ste de no pagar la deuda
tributaria, lo que demuestra que actu con dolo y que, por lo tanto es responsable solidario
respecto de la deuda determinada por la Administracin () (el subrayado nos corresponde).
Un panorama diametralmente opuesto es el que nos presenta una situacin que no resulta
extraa a nuestra realidad, como es el hecho del incumplimiento por parte del contribuyente
(37) ELAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano Tomo II, Editora Normas Legales S.A. Trujillo 1999, pg. 463.

de los pagos de sus cuotas de fraccionamiento, habiendo establecido el rgano colegiado

que no basta el mero hecho objetivo del incumplimiento para de ah concluir que se presenta el dolo, como factor atributivo de responsabilidad, sino que resulta necesario que se
verifique la presencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades, tal como ha
quedado sentado en la RTF N06399-A-2004 de fecha 27.08.2004 que a la letra establece
lo siguiente: () por s misma, la prdida del fraccionamiento no acredita o evidencia que la
falta de pago de las cuotas que generaron dicha prdida se haya debido a que el recurrente
haya actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, por lo que no se encuentra
arreglada a ley la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente ().
2.3.2.2. El Abuso de Facultades
Se entiende por abuso de facultades a: () la toma de acuerdos que exceden el objeto social, el uso de recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilizacin
indebida del cargo en detrimento de la sociedad(38).
En lo relativo al tema del abuso de facultades, en la RTF N02723-2-2004 del 30.04.2004 se
sostiene lo siguiente: De otro lado, el abuso de facultades se configura cuando los representantes
realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio
o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo
o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho.
Siendo ello as, es claro que para determinar si nos encontramos frente a un supuesto de
abuso de facultades cometido por un representante legal, debern contrastarse las facultades conferidas al director(39), gerente(40) y en general, a cualquier designado, en la escritura
pblica de constitucin de la persona jurdica o en otro instrumento posterior, con los actos
o contratos que efectivamente se realicen, con la finalidad de arribar a la conclusin que la
celebracin de estos ltimos exceden el mbito de las facultades conferidas.
2.3.2.3. La Negligencia Grave
Sobre el particular, el Dr. Elas Laroza con acierto sostiene lo siguiente:
() es mucho ms que la simple infraccin a la diligencia de un ordenado comerciante,
pues negligencia grave implica, en opinin de la doctrina, una falta de diligencia que llegue a
los extremos del descuido grave .
Haciendo eco de esta postura doctrinaria, el Tribunal Fiscal, en la RTF N03259-4-2005
defecha 25.05.2005, ha establecido que: () acta con negligencia grave quien omite el
pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista
justificacin alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean al caso en
particular ().
Al respecto, podemos inferir de la resolucin emitida por el rgano colegiado que a efectos
de imputarle responsabilidad solidaria al representante legal, ste debe actuar con una
desidia, desatencin, descuido u omisin de grado superlativo, que est totalmente en
contra de lo que significa la diligencia de un ordenado comerciante.

(38) ELAS LAROSA, Enrique. Op. Cit., pg. 463.

(39) En el caso de las sociedades annimas; en el caso de las asociaciones civiles, entindase a los miembros del consejo directivo.
(40) En el caso de las sociedades y la EIRL; en el caso de la asociacin civil, entindase al presidente del consejo directivo.

CMO SE ACREDITA LA CAUSAL PARA ATRIBUIR RESPONSABILIDAD SOLIDARIA?

RTF N07176-9-2012
Expediente N

11728-2008

Procedencia

Arequipa

Fecha

11.05.2012

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Que de la revisin del Informe N0625-2007-SUNAT/2J0200, que sustenta la imputacin de responsabilidad solidaria del recurrente (fojas 27y 28), y en la que se basa la apelada (fojas 127 a 135), se aprecia que
la Administracin atribuye responsabilidad solidaria al recurrente teniendo como sustento que producto de la
fiscalizacin realizada a la empresa VISERTI E.I.R.L., se han determinado reparos por no haber utilizado medios
de pago en la cancelacin de sus compras, haber solicitado devolucin de impuestos indebidamente y declarado
prdida en lugar de utilidad en el ejercicio 2005, sin embargo, la Administracin no ha acreditado en qu forma
o cmo el recurrente particip en la determinacin y pago de los tributos correspondientes a la empresa respecto
del ejercicio 2005, o que fue el recurrente quien tom decisiones para incurrir en los hechos materia de los reparos
en la mencionada fiscalizacin, no advirtindose del referido informe que la Administracin haya probado que
con su actuar el recurrente incurri en dolo, negligencia grave o abuso de autoridad, como se le atribuye. En ese
sentido, al no haberse configurado el supuesto de atribucin de responsabilidad solidaria, corresponde revocar la
apelada y dejar sin efecto la Resolucin de Determinacin N054-004-0000005 (el subrayado nos corresponde).

2.

Objeto de la controversia

Conforme se recoge en la resolucin materia de comentario, el objeto de la controversia gira en torno

a determinar si la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente en su calidad de apoderado especial
de la empresa, respecto de las deudas tributarias acotadas a sta ltima (mediante sendas resoluciones
de determinacin y multa), se encuentra arreglada a Ley.

3.

Argumentos de las Partes

3.1. Argumentos del recurrente

La resolucin de determinacin por la que se le atribuye responsabilidad solidaria, se aprecia que la
Administracin Tributaria no ha demostrado fehacientemente que ha actuado con dolo, negligencia
grave o abuso de facultades, por lo que deviene en nula al no haberse seguido el procedimiento
establecido en tanto no se ha tipificado el actuar especfico del deudor tributario que lo convierte
en solidario, atentando contra su derecho al debido proceso, a la defensa y el Principio de Razonabilidad al sealar que los supuestos de dolo, negligencia grave y abuso de facultades se han
configurado concurrentemente para la imputacin de la responsabilidad solidaria.
Adicionalmente, la deuda tributaria que se le pretende cobrar se encuentra en apelacin, por lo que
no existe una deuda cierta y exigible que pueda ameritar la imputacin de responsabilidad solidaria.
3.2. Argumentos de la Administracin Tributaria
Por su parte la SUNAT seala que en el Informe N0625-2007-SUNAT/2J0200 que sustenta la
imputacin de responsabilidad solidaria al recurrente, se indica que de la fiscalizacin realizada al
contribuyente VISERTI E.I.R.L, se efectuaron reparos, principalmente por no haber utilizado medios
de pago en la cancelacin de sus compras de combustibles.
Adems, se detect que haba declarado indebidamente prdida en lugar de utilidad en el ejercicio
2005 segn libros y registros contables exhibidos y, por haber obtenido indebidamente devolucin
de impuestos, por lo que refiere que se ha configurado el supuesto de existencia de dolo, negligen-

cia grave o abuso de facultades de acuerdo con los trminos del artculo 16 del Cdigo Tributario,
dado que el recurrente, en su calidad de apoderado especial de la contribuyente VISERTI E.I.R.L,
se encontraba obligado a pagar los tributos y a cumplir con las obligaciones formales respectivas.

4.

La Responsabilidad Solidaria en Materia Tributaria

4.1. La Responsabilidad Solidaria

Como primer aspecto en este punto queremos expresar que, existe responsabilidad solidaria
en materia tributaria cuando dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento
total de la misma prestacin econmica que nace del tributo. Es as que en virtud de ella la
Administracin Tributaria puede exigir indistintamente a cada uno de los sujetos la totalidad
de la deuda. Al respecto, el jurista argentino Hctor Villegas apunta que: Hay responsabilidad
solidaria cuando no se excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, y se lo
mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le asigna
tambin el carcter de sujeto pasivo.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extrao a dicha realizacin
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal(41).
Siendo ello as, conviene destacar que la responsabilidad solidaria no se presume, sino que ella
surge del ttulo de la obligacin, ya sea ste legal o convencional, conforme establece el artculo
1183(42) de nuestro Cdigo Civil.
En tal sentido, Valencia Zea afirma que: (...) la solidaridad debe ser expresa, ya la que tiene su fuente
en el contrato, ya la prescrita por la ley o la que surge del testamento. Cuando la solidaridad fuere
dudosa por efecto de los trminos no claros del contrato, la obligacin es divisible(43) (el subrayado
nos corresponde). Cabe indicar que esta posicin ya era advertida por los especialistas reunidos
en las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario llevadas a cabo en la ciudad de Lima
en octubre de 1977, oportunidad en la cual se seal lo siguiente: Dicha responsabilidad(44) debe
regularse por va de ley y en condiciones de razonabilidad que contemplen las distintas hiptesis de
hecho que ofrece la realidad contempornea(45) . En nuestro caso, la fuente de la responsabilidad
solidaria en materia tributaria es el artculo 16 del Cdigo Tributario, es decir la Ley.
Siendo fijada la responsabilidad solidaria en materia tributaria por la Ley, la pregunta natural que
surge es cul es la razn que justifica la imputacin de una carga fiscal ajena al tercero?; con
sideramos que esta -al igual que lo que sucede en el mbito del Derecho Civil-, es una medida que
permite otorgar a la Administracin Tributaria una mayor garanta para el cobro, ya que en lugar de
tener un solo patrimonio que responda por el pago de la deuda tributaria, tendr adicionalmente,
el de los otros codeudores solidarios que se encuentren obligados a satisfacer la prestacin fiscal,
debiendo precisarse que todos los codeudores se encuentran obligados en un mismo plano,
por el ntegro de la obligacin, sin existir algn orden de prelacin entre ellos. Dentro de esta
perspectiva, la responsabilidad que se establece a las personas que ejercen cargos de direccin y
administracin de empresas, debera regularse segn los siguientes parmetros: Debera imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempean tienen facultades de decisin
que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administracin de la empresa.
En consecuencia no sera suficiente justificativo la mera calidad de representante o director(46) (el
(41) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea Buenos Aires 2005, pg. 334.
(42) El artculo 1183 del Cdigo Civil establece a la letra lo siguiente: La solidaridad no se presume. Slo la ley o el ttulo de la
obligacin la establecen en forma expresa (el subrayado nos corresponde).
(43) VALENCIA ZEA, Arturo. Derecho Civil Tomo III. Editorial Temis Bogot Colombia, 1990, pg. 19.
(44) Entindase la de naturaleza tributaria.
(45) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de la Responsabilidad Tributaria
de los Administradores de Empresa, pg. 53.
(46) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de la Responsabilidad Tributaria

subrayado nos corresponde).

De otro lado, en el Informe N025-2013-SUNAT/4B0000 de fecha 22.02.2013, la SUNAT ha establecido que la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad solidaria es el acto por el cual
la Administracin Tributaria pone en conocimiento del sujeto a quien se atribuye dicha responsabilidad,
el motivo por el cual esta le es atribuida y el monto de la deuda del contribuyente por la que debe
responder en su calidad de responsable solidario, pudiendo este impugnarla de conformidad con lo
dispuesto por el numeral 4 del artculo 20-A del Cdigo Tributario; asimismo, si bien en aplicacin del
numeral 5 del artculo 20-A del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encuentra
impedida de ejercer su facultad de cobrar coactivamente a los responsables solidarios de una persona
jurdica, la deuda tributaria de esta que se encuentre en Procedimiento Concursal; no existe en la LGSC
ni en el TUO del Cdigo Tributario ninguna norma que impida a la Administracin Tributaria ejercer su
facultad de atribuir responsabilidad solidaria respecto de los referidos representantes, por la deuda
incluida en dicho procedimiento; por lo dems, el ejercicio de dicha facultad no vulnera en modo alguno
la esfera de proteccin del patrimonio del deudor concursado prevista por la Ley en mencin, motivo
por el cual concluye que: Se puede atribuir responsabilidad solidaria a los ex representantes legales de
una persona jurdica que se encuentra en Procedimiento Concursal, por la deuda tributaria incluida en
dicho procedimiento, generada durante su gestin, cuando se acredite que por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades dejaron de pagar dicha deuda (el subrayado nos corresponde).
4.2. Metodologa para la Determinacin de la Responsabilidad Solidaria
Sobre el particular debemos expresar que, si bien es cierto en el artculo 16 del Cdigo Tributario no
aparece taxativamente una metodologa o trmite que deba seguir y/o verificar la Administracin
para la imputacin de la responsabilidad tributaria, esta puede inferirse de lo regulado en dicha
norma, as como por el razonamiento esbozado por el Tribunal Fiscal -entre otras-, en las RTF
N02723-2-2004 de fecha 30.04.2004 y RTF N03259-4-2005 de fecha 25.05.2005, y que nos
permitimos denominar como sigue:
Condiciones objetivas: Las mismas que estn relacionadas con tener la calidad de representante
legal o designado por una persona jurdica y que se encuentren a cargo de la determinacin y
pago de tributos (Num. 2, Art. 16 C.T).
Condiciones subjetivas: Son aquellas que se encuentran relacionadas con la actuacin personal
del representante legal o designado por una persona jurdica, quien deber haber actuado con
dolo, negligencia grave o abuso de facultades (Tercer Prrafo, Art. 16 C.T).
Cabe indicar que, con el fin de imputar vlidamente responsabilidad tributaria, la Administracin
deber seguir este camino de ineludible trnsito, no siendo factible llegar a analizar las condiciones
subjetivas, si antes no se ha verificado que existan como presupuesto las condiciones objetivas.
4.2.1. Las Condiciones Objetivas
De acuerdo a lo prescrito por el artculo 16 del Cdigo Tributario, para imputar responsabilidad solidaria, resulta menester verificar que se presenten los siguientes elementos,
los mismos que vamos analizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tal como
pasamos a desarrollar.
4.2.1.1. Debe Verificarse la Designacin en el Cargo de los Representantes
Al respecto, la RTF N516-5-1998 de fecha 24.08.1998 establece que: (...) antes de acreditar
la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria, le corresponde a la Administracin
demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptacin del cargo como representante de la persona a quien se le requiere atribuir responsabilidad, as como la continuidad en
de los Administradores de Empresa, pg. 53.

el mismo durante el periodo acotado (...). De lo expresado por el rgano colegiado es claro
que, su razonamiento parte del supuesto que, el representante cuente con designacin
en el cargo, para lo cual debe verificarse una manifestacin de voluntad -ya sea expresa
o tcita-, en el sentido de haber aceptado el cargo de conformidad con lo dispuesto por el
artculo 14 de la Ley General de Sociedades, debidamente concordado con lo dispuesto en
el artculo 141(47) del Cdigo Civil; de ello se desprende que si no ha habido aceptacin del
cargo (expresa o tcita), no ser factible imputar responsabilidad solidaria. Cabe indicar
que la designacin en el cargo del representante legal, es una condicin necesaria para
la imputacin vlida de responsabilidad solidaria, re-quirindose en forma adicional a la
designacin que se detenten facultades en materia tributaria, conforme se ha establecido
en la RTF N739-3-1998(48) de fecha 27.08.1998.
Finalmente en este punto, es importante destacar que la inscripcin en el Registro Mercantil,
tanto de la designacin como la renuncia de los representantes legales, tiene un efecto meramente declarativo, motivo por el cual tanto la designacin y la renuncia surten efectos
desde su aceptacin ya sea expresa o tcita, conforme la lnea interpretativa esbozada en
la RTF N 05370-2-2002 de fecha 13.09.2002.
4.2.1.2. Debe verificarse que los Representantes han ejercido Facultades en Materia
Tributaria
Hemos expresado en el apartado anterior que la Administracin Tributaria debe verificar
que el representante legal haya sido debidamente designado en el cargo a efectos de poder
imputar responsabilidad solidaria, lo que hace de este hecho una situacin necesaria pero
no suficiente, ya que el Tribunal Fiscal ha sealado otros aspectos que deben ser motivo
de evaluacin por parte de la Administracin.
En efecto, el rgano colegiado ha sealado que debe verificarse si los representantes
han ejercido facultades en materia tributaria (entindase de administracin, determinacin y/o pago de tributos), lo cual ha formulado en los siguientes trminos en la RTF
N07114-5-2003 de fecha 10.12.2003: (...) que en ese sentido, la Administracin no ha
demostrado que el recurrente haya ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto
de las operaciones que dieron lugar a los reparos acotados a La Empresa, identificando
y sustentando fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por el
recurrente o las omisiones en que ste incurri, que evidencien su responsabilidad por el in
cumplimiento de las obligaciones a cargo de La Empresa por haber estado en condiciones
de disponer las revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de stas.
De la resolucin anteriormente citada queda claro que, no basta que se tenga la calidad
de representante legal de una persona jurdica para asumir responsabilidad solidaria,
sino que incumbe a la Administracin Tributaria demostrar con hechos concretos que el
representante haya realizado actos o haya incurrido en omisiones que se encuentren relacionadas con las facultades tributarias que detentan en funcin a los cargos que ejercen
al interior de la persona jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha dado cuenta en la RTF N07377-42003 de fecha
(47) Artculo 141 del Cdigo Civil: La manifestacin de voluntad puede ser expresa o tacita. Es expresa cuando se realiza en forma
oral o escrita, a travs de cualquier medio directo, manual, mecnico, electrnico u otro anlogo. Es tcita cuando la voluntad
se infiere indubitablemente de una actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia.
(48) Que en tal sentido, para efectos de la configuracin de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Administracin
Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin legal y si la misma incluye la responsabilidad en la
gestin administrativa.

Que por tal motivo le corresponda a la Administracin demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad
solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones
Pblicas (...).

19.12.2003 que la Administracin Tributaria tiene el deber de verificar que el representante

tiene el manejo y conocimiento de las operaciones tributarias de la empresa en los siguientes trminos: (...) de lo expuesto se tiene que la responsabilidad solidaria del recurrente se
encuentra acreditada toda vez que en su calidad de Director Gerente de la compaa (...), ostentaba las facultades que le permitan tener un manejo operativo, administrativo y financiero
de la misma, teniendo pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa
e informando de las mismas a los dems socios, siendo responsable del cumplimiento de las
obligaciones tributarias de la recurrente (...) no obstante ello, omiti consignar informacin
o consign informacin sin correlato con la realidad (.) por lo que procede (...) confirmar la
apelada (...). Cabe indicar que, con la finalidad de imputar responsabilidad, no basta que
se ejerzan facultades de ndole banca-rias, financieras, de representacin o en materia
judicial, sino que stas deben estar conferidas sobre materia tributaria, tal como ha
quedado dispuesto por el Tribunal Fiscal en la RTF N 5966-5-2002 de fecha 16.10.2002
que ha dispuesto lo siguiente: (...) sin embargo, de la revisin de las facultades otorgadas
al recurrente se desprende que stas nicamente se encuentran vinculadas a la realizacin
de algunas operaciones bancarias y en general a la representacin en vas administrativa y
judicial (...) mas no al control o supervisin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por tal motivo, al no cumplirse con una de las condiciones descritas anteriormente para atribuir
responsabilidad solidaria, procede revocar la apelada (...).
4.2.2. Las Condiciones Subjetivas
Conforme a lo establecido en el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario, en el caso
de los representantes legales y los designados por personas jurdicas, existe responsabilidad
solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las
deudas tributarias. Es claro que stas circunstancias dependen del actuar individual que
incumbe a cada uno de stos representantes, motivo por el cual a continuacin pasamos
a analizar cada uno de stos factores atributivos de responsabilidad.
4.2.2.1. El Dolo
Siguiendo el planteamiento de Elas Laroza podemos conceptualizar al dolo, como: (...)
cualquier acto, artificio, engao, astucia, o maquinacin que se emplee con malicia para
causar un dao previsto y querido por el autor. Incluye el dolo por accin y por omisin, el
dolo principal y el dolo incidente, el dolo directo y el dolo eventual (...)(49) (el subrayado nos
corresponde). Respecto de lo que debe entenderse por dolo, en la RTF N02574-5-2002
de fecha 15.05.2002 el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: (...) se entiende que acta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria (...)
En autos no se encuentra acreditado que el recurrente haya actuado con dolo, es decir, que
conciente y voluntariamente haya dejado de pagar la deuda tributaria, sustentando crdito
fiscal y gastos de la empresa con facturas falsas, lo cual se corrobora con lo expuesto en la
apelada, donde se afirma que la existencia de dolo por tal reparo solamente en base a las
facultades del recurrente en cuanto al control de la contabilidad de la empresa y al hecho
de haber firmado las declaraciones juradas de los perodos acotados, inclusive no se tiene
certeza del actuar del recurrente pues se seala que de no existir dolo se est ante un caso de
negligencia grave, por lo tanto, se debe descartar la figura del dolo en el presente caso (el
subrayado nos corresponde).
En tal sentido, el rgano Colegiado ha establecido que no resulta suficiente para atribuir
la responsabilidad solidaria el hecho que se haya dejado de pagar la deuda tributaria
sustentando el crdito fiscal y gasto en facturas falsas; de dicho razonamiento podemos inferir
(49) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 463.

que, constituyendo el dolo una circunstancia de carcter personal y subjetiva no basta

que la solidaridad se sustente en el mero hecho de que la persona a la que se imputa
responsabilidad se encuentre a cargo del control de la contabilidad, y como consecuencia
del ejercicio de dicha funcin al interior de la empresa se concluya vlidamente que tuvo
pleno conocimiento y participacin en la utilizacin de facturas falsas para sustentar crdito
fiscal y gastos de la empresa con la finalidad de pagar menos impuestos.
Un caso que grafica la presencia del dolo en el accionar de los representantes legales al
interior de la persona jurdica, es el resuelto a travs de la RTF N064654-2003 de fecha
07.11.2003, el mismo que versa sobre la utilizacin de facturas en blanco por parte del
representante de la empresa con la finalidad de obtener crdito fiscal y pagar un monto
menor por concepto de IGV, hecho que denota la conciencia y voluntad del representante
orientada a pagar una suma menor de tributos utilizando mecanismos ilegales, conforme
podemos apreciar del texto de dicha resolucin, la cual por su claridad nos releva de mayor
comentario: (...) al haberse determinado que el recurrente adquiri facturas en blanco para
incrementar su crdito fiscal y consecuentemente, pagar un menor IGV al que le correspon
da conforme lo ha sealado el propio recurrente, ha quedado acreditada la intencin de ste
de no pagar la deuda tributaria, lo que demuestra que actu con dolo y que, por lo tanto es
responsable solidario respecto de la deuda determinada por la Administracin (...) (el subrayado nos corresponde).
Un panorama diametralmente opuesto es el que nos presenta una situacin que no resulta
extraa a nuestra realidad, como es el hecho del incumplimiento por parte del contribuyente
de los pagos de sus cuotas de fraccionamiento, habiendo establecido el rgano colegiado
que no basta el mero hecho objetivo del incumplimiento para de ah concluir que se presenta el dolo, como factor atributivo de responsabilidad, sino que resulta necesario que se
verifique la presencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades, tal como ha
quedado sentado en la RTF N06399-A-2004 de fecha 27.08.2004 que a la letra establece
lo siguiente: (...) por s misma, la prdida del fraccionamiento no acredita o evidencia que la
falta de pago de las cuotas que generaron dicha prdida se haya debido a que el recurrente
haya actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, por lo que no se encuentra
arreglada a ley la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente (...).
4.2.2.2. El Abuso de Facultades
Se entiende por abuso de facultades a: (...) la toma de acuerdos que exceden el objeto social,
el uso de recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilizacin indebida
del cargo en detrimento de la sociedad y en provecho de los directores(50).
En lo relativo al tema del abuso de facultades, en la RTF N02723-2-2004 del 30.04.2004
se sostiene lo siguiente: De otro lado, el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones
en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en
beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la
sociedad y en su provecho.
Siendo ello as, es claro que para determinar si nos encontramos frente a un caso de abuso
de facultades cometida por un representante legal, cuando habindose contrastado la
facultades conferidas al director (51), gerente(52) y en general, a cualquier apoderado, ya
sea en la escritura pblica de constitucin de la persona jurdica o en otro instrumento
posterior, con los actos o contratos que efectivamente se realicen se pueda concluir que

(50) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 463.
(51) En el caso de las sociedades annimas; en el caso de las asociaciones civiles, entindase al consejo directivo de la misma.
(52) En el caso de las sociedades y la EIRL; en el caso de la asociacin civil, entindase al presidente del consejo directivo.

los mismos exceden el mbito de dichas facultades.

4.2.2.3. La Negligencia Grave
Sobre el particular, el Dr. Elas Laroza con acierto sostiene lo siguiente: (...) es mucho
ms que la simple infraccin a la diligencia de un ordenado comerciante, pues negligencia
grave implica, en opinin de la doctrina, una falta de diligencia que llegue a los extremos del
descuido grave(53) .
Haciendo eco de esta postura doctrinaria, el Tribunal Fiscal, en la RTF N03259-4-2005 de
fecha 25.05.2005, ha establecido que: (...) acta con negligencia grave quien omite el pago de
dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificacin
alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean al caso en particular (...).
Al respecto, podemos inferir de la resolucin emitida por el rgano colegiado que el representante legal -a efectos de imputarle responsabilidad solidaria- debe actuar con
una desidia, desatencin, descuido u omisin de grado superlativo, que est en contra
totalmente de lo que significa la diligencia de un ordenado comerciante.

5.

A modo de conclusin

De acuerdo con el anlisis realizado por el Tribunal Fiscal, corresponde a la Administracin Tributaria demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria que se atribuye al
apoderado especial de la persona jurdica, no siendo suficiente argumento que por el hecho de no haber
utilizado medios de pago, haber declarado indebidamente una prdida o por haber obtenido indebidamente una devolucin de impuestos se es responsable solidario, sino que lo que se requiere son acciones
concretas que denoten la participacin directa en el no pago de la deuda tributaria, as como en la configuracin de los reparos, motivo por el cual -con sano criterio- concluye que al no haberse acreditado
el dolo, el abuso de facultades o la negligencia grave, corresponde dejar sin efecto el valor impugnado.

(53) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 464.

IV. FISCALIZACIN
FACULTAD DE FISCALIZACIN
Los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente
encuentran en la Facultad de Fiscalizacin uno de sus principales mecanismos de control del estricto
cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(54); sean estas obligaciones
de naturaleza sustantiva o adjetivas (formales)(55).
En un procedimiento de fiscalizacin existen obligaciones formales que deber cumplir el contribuyente a requerimiento del Auditor Fiscal, como es el presentar los libros contables, informes, entre otros.
De igual modo, la Administracin Tributaria se encuentra en la obligacin de llevar a cabo la diligencia
conforme a los lineamientos previstos en la Ley, de acuerdo a los Principios del Debido Procedimiento,
el Principio de Legalidad, entre otros.

1.

Manifestacin de la Voluntad de la Administracin Tributaria: Acto Administrativo

Si bien la figura jurdica del acto administrativo no ha sido definida expresamente en el Cdigo
Tributario, en aplicacin de la Norma IX del citado cuerpo legal(56), el artculo 1 de la Ley N27444, Ley
del Procedimiento Administrativo General ha definido dicho concepto como la declaracin emanada de
una entidad estatal, que en el marco de las normas de Derecho Pblico, van a producir efectos jurdicos
respecto a los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta.
Ntese pues que esta declaracin implica la exteriorizacin de la voluntad por parte de la autoridad
administrativa, cuya materializacin ser la resolucin debidamente emitida y notificada, en este caso,
al contribuyente fiscalizado.
1.1. Requisitos para la Validez del Acto Administrativo
Recogiendo las corrientes doctrinarias modernas, el artculo 3 de la LPAG califica como elementos
constitutivos del acto administrativo a los siguientes:
a) Competencia: Todo acto administrativo deber ser emitido por el rgano facultado para ello en
razn de la materia, territorio, grado, tiempo o cuanta, a travs de la autoridad regularmente autorizada al momento del dictado y en el caso de rganos colegiados, cumpliendo los requisitos de
sesin, qurum y deliberacin indispensables para su emisin. En el caso de tributos relacionados
con el Gobierno Central, la entidad competente es la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT a travs de sus funcionarios debidamente autorizados para ello.
b) Objeto o Contenido: Los actos administrativos deben expresar su respectivo objeto o razn de
ser, de tal modo que pueda determinarse inequvocamente sus efectos jurdicos. Su contenido
se deber ajustar a Ley (vale decir, deber ser lcito), preciso, posible fsica y jurdicamente, y
pronunciarse en todos los extremos respecto a las cuestiones que la motivan.
c) Finalidad Pblica: Adecuarse a las finalidades de inters pblico asumidas por las normas que
otorgan las facultades del rgano emisor, sin que pueda habilitrsele a perseguir mediante el
(54) Al respecto, el Tribunal Constitucional en sentencia emitida en el Exp. N327-2001-AA/TC, ha dispuesto: que la realizacin
de un proceso de fiscalizacin no constituye por si mismo, una vulneracin de derechos constitucionales. Para que ello ocurra,
tendran que acreditarse irregularidades en su desarrollo.
(55) Sobre el particular, se suele denominar incorrectamente, como obligaciones tributarias adjetivas, al conjunto de deberes
formales (). En contraposicin a estas ltimas, se suele denominar obligacin tributaria sustantiva a la obligacin tributaria
propiamente dicha. Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, Lima 2003, pg. 75.
(56) En virtud a sta, se establece que en lo no previsto por el Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.

Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo
y los Principios Generales del Derecho.

acto, aun encubiertamente, alguna finalidad sea personal de la propia autoridad, a favor de
tercero, u otra finalidad pblica distinta a la prevista en la Ley. La ausencia de normas que
indiquen los fines de una facultad no genera discrecionalidad. Cabe indicar que, en el caso de
la Administracin Tributaria uno de sus fines es el de recaudacin de tributos.
d) Motivacin: El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporcin al contenido y conforme al ordenamiento jurdico. Este requisito est plasmado en el Cdigo Tributario
en su artculo 103 que establece lo siguiente: Los actos de la Administracin Tributaria sern
motivados y constarn en los respectivos instrumentos o documentos.
e) Procedimiento Regular: Antes de su emisin, el acto debe ser conformado mediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para su generacin.
1.2. Formas de Actuacin de la Administracin
De manera uniforme la doctrina ha entendido que la Administracin Pblica puede actuar de dos
formas a saber: actuacin reglada y actuacin discrecional, las cuales desarrollamos a continuacin:
a) Actuacin Reglada: Por el principio de actuacin reglada o conocido tambin como: El Principio
de Sujecin de la Administracin a la Legislacin, denominado modernamente como Vinculacin
Positiva de la Administracin a la Ley, exige que la certeza de validez de toda accin administrativa
dependa de la medida en que pueda referirse a un precepto jurdico o que partiendo desde ste,
pueda derivrsele como su cobertura o desarrollo necesario. El marco jurdico para la administracin
es un valor indisponible motu propio, irrenunciable ni transigible(57). Es decir, como regla, la actuacin
de la Administracin Pblica obedece al sometimiento de normas jurdicas que la habiliten.
b) Actuacin Discrecional: Por excepcin la actuacin discrecional es la aplicacin de criterio(58) por
parte de la Administracin Pblica; es decir implica elegir o determinar la actuacin o decisin
administrativa que sea ms conveniente para el inters pblico(59). En el mbito tributario, el Tribunal
Fiscal seal en la RTF N1144-3-98, que la discrecionalidad, en oposicin a lo reglado, debe ser
aplicada nicamente cuando no exista norma especfica que regule una situacin determinada.
En nuestra legislacin tributaria, el artculo 62 del Cdigo Tributario establece la discrecionalidad en el procedimiento de fiscalizacin, el mismo que incluye la inspeccin, investigacin y
el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen
de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.
Remitindonos al marco normativo del citado artculo 62 del CT fundamentalmente se desprenden
dos caractersticas concurrentes y complementarias entre s, como son: (i) el ejercicio discrecional
de la facultad de fiscalizacin en salvaguarda del inters pblico y (ii) el ejercicio de una relacin
de medidas o mecanismos preestablecidos en la ley (poderes de instruccin a desarrollarse dentro
del procedimiento de fiscalizacin).
1.3. Naturaleza discrecional de la facultad de fiscalizacin y su vinculacin con el inters pblico
En el mbito tributario es frecuente escuchar que la Administracin Tributaria ejerce sus poderes
de instruccin en forma discrecional; sin embargo, respecto de la citada caracterstica usualmente
se tiene una vaga nocin o una errada concepcin de lo que realmente significa e implica en la
prctica. A ello se suma, el hecho que el precitado artculo 62, nicamente se limita a establecer
que la potestad en mencin debe ser ejercida teniendo en cuenta el inters pblico sin entrar a
delinear realmente que se debe entender por ello.
Con la finalidad de clarificar la situacin expuesta, en principio, podemos sealar que cuando la
norma hace referencia al carcter discrecional de la facultad de fiscalizacin, se entiende que la

(57) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima 2008, pg. 61.
(58) Criterio: Juicio o discernimiento. DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=criterio.
(59) http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut91/analisis2.htm

misma, en puridad conceptual, es de libre actuacin(60) por parte de la autoridad impositiva.

Deotro lado, cuando el dispositivo en mencin alude a la necesidad de privilegiar el inters pblico,
se est refiriendo a la valoracin diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscalizacin o tambin denominada doctrinalmente de instruccin, la autoridad fiscal deba efectuar,
en trminos de oportunidad o de costo beneficio, entre los intereses privados y los de carcter
pblico(61) y, en funcin a ello, determinar la eleccin de los poderes de instruccin que se deben
ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspeccin(62).
Cabe sealar, que el inters pblico constituye un concepto de compleja definicin, en ese sentido,
sociolgicamente se entiende como la utilidad o conveniencia o bien de los ms ante los menos,
de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los sbditos(63).
Estando a lo anterior, Juan Carlos Morn Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de una
facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada: cualquier
posibilidad de desvo para satisfacer abierta o encubiertamente algn inters privado o personal de
los agentes pblicos, de grupos de poder u otro inters pblico indebido, ajeno a la competencia
ejercida por el rgano emisor(64).
Lo explicitado, trasladado al campo procedimental - tributario implica, en primer lugar, que la autoridad fiscal en virtud al carcter discrecional, tiene absoluta libertad en la eleccin y aplicacin de
los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idneas segn sea la situacin especfica
y, en atencin a ello, poner en marcha la facultad de instruccin.
En segundo lugar, dicha decisin materializada ya en una accin concreta, debe perseguir una finalidad pblica, la cual se considerar tangible una vez culminada la fiscalizacin de las obligaciones
tributarias del contribuyente. En este ltimo supuesto, el resultado de dicha potestad se traducir,
por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales de algn concepto dejado de pagar o, en la
regularizacin va multa originado en la violacin o incumplimiento de alguna norma positiva.
Para Cabanellas(65), discrecionalidad es la: Potestad o actuacin caracterizada por la voluntad propia,
sin otro lmite que una tcita adecuacin a lo establecido como justo o equitativo. Libertad para obrar
o abstenerse; para resolver de una manera o de la opuesta. Determinacin de penas o sanciones al
arbitrio, aunque no con arbitrariedad.
De otro lado, podemos sealar tambin que, las actividades que cumple la Administracin Pblica (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) son diversas y crecientes, razn por la que la ley
no siempre podr lograr determinar los lmites exactos dentro de los cuales actuar sta; por tal
motivo, el ordenamiento jurdico atribuye a la Administracin parte de la potestad discrecional y
parte de la potestad reglada(66).

(60) Flores Polo, Pedro. Diccionario Jurdico Fundamental. Ediciones Justo Valenzuela, Lima 1988., pg. 197. Gallo, Franco.
Ladiscrecionalidad en el Derecho Tributario. En Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo II, Editorial
Temis, Bogot 2001, pg. 299.
(61) Ibdem. Pgina 298.
(62) Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Tomo IV. Editorial Heliasta SRL.
(63) Morn Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima 2002, pg. 71. Lo indicado se encuentra legislativamente contemplado en el numeral 3 del artculo 3 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, norma aprobada por la Ley N27444 (11.04.2001), cuyo texto exige como presupuestos de validez jurdica de los
actos administrativos, que los mismos encierren o contengan una evidente finalidad pblica.
(64) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. 12 Edicin - Tomo II. Editorial Heliasta SRL.
(65) Se entiende por actos reglados, aquellos que se hallan debidamente normados por el ordenamiento jurdico; por tanto, es la
misma ley la que determina cul es la autoridad que debe actuar, en que momento y la forma como ha de proceder, eliminando
cualquier rasgo de valoracin subjetiva.
(66) En el caso de los lineamientos constitucionales, conforme con lo prescrito en el artculo 22 del Cdigo Procesal Constitucional,
las sentencias dictadas por los magistrados de dicha instancia supra-legal (en sentido lato), tienen prevalencia sobre las de
los restantes rganos jurisdiccionales y deben cumplirse bajo responsabilidad.

1.4. Restricciones al carcter discrecional

En prrafos anteriores, se indic que la legislacin nacional reconoce expresamente que la facultad de fiscalizacin es ejercida discrecionalmente en libertad de actuacin y en aras del inters
pblico. Sin embargo, resulta claro que encontrndonos oficialmente en un Estado de Derecho
en el que se reconoce a los ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condicin de
sujetos de derecho, toda actuacin del Estado que emane de su Ius Imperium, encuentra una serie
de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicacin.
En ese contexto, cualquiera sea la actuacin administrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a los
administrados, especficamente en el ejercicio de su discrecional poder de fiscalizacin, la misma se
va a encontrar constreida fundamentalmente por tres aspectos de capital importancia. Estos son:
(i) el estricto respeto de los derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en
el artculo 92 del CT, los cuales adems, no son supuestos taxativos (es decir no constituyen una
categora numerus clausus); (ii) la observancia de los criterios vinculantes o no, expedidos por el
Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional(67), as como, en general; (iii) la relacin
de medidas previstas en el artculo 62 del CT.
En ese orden de ideas, se observa que el carcter discrecional en el ejercicio de la facultad
de fiscalizacin, no implica que sta constituya una potestad autrquica sin freno alguno,
sino que la misma, tambin en aplicacin del concepto inters pblico inclusive, debe observarse en armona con los cnones expuestos, toda vez que si bien el inters pblico en el
procedimiento de fiscalizacin, de una parte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el concepto del cual emana lo anterior (entindase inters pblico),
tambin comprende el respeto por las prerrogativas que ostenta todo administrado inmerso
en un procedimiento de tal naturaleza.

2.

Procedimiento de fiscalizacin

2.1. Qu es la Fiscalizacin?
Conforme lo seala el artculo 61 del Cdigo Tributario, la determinacin de la obligacin tributaria
se sujeta a una fiscalizacin o verificacin por parte del Ente Fiscal.
En el caso de la verificacin, esta diligencia se limita a requerir y corroborar la informacin vinculada
a la determinacin de obligaciones; mientras que en una fiscalizacin dicha potestad es mucho
ms amplia, pues no solo abarcar estos actos, sino tambin el cruce de la informacin con aquella
proporcionada por terceros.
Esta diferencia ha sido mencionada por el Tribunal Fiscal en la RTF N4754-4-2008 (11.04.2008),
en donde se seala que el ejercicio de la fiscalizacin no se restringe a requerir y/o verificar los
datos que constan en los libros y registros contables del contribuyente, sino que incluye cualquier
otra informacin relacionada con los hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, tales
como reportes, anlisis, solicitar documentacin comercial, solicitar documentacin a terceros sean
stos entidades pblicas y privadas para que informen sobre el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los sujetos sometidos al mbito de su competencia con los cuales realizan operaciones.
Jos Mara Lago seala que la referida facultad busca: () el examen exhaustivo de la situacin
tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento
o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales(68).

(67) Lago Montero, Jos Mara. En: El Procedimiento de Liquidacin. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci.
Tomo II, Editorial Temis, Bogot 2001, pg. 381.1.
(68) Conforme al artculo 106 del Cdigo Tributario, las notificaciones surten efecto desde el da hbil siguiente al de su recepcin.
Adicionalmente, por excepcin, la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifique resoluciones que
ordenan () requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones
y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes ().

2.2. Inicio de la Fiscalizacin

El artculo 1 del Decreto Supremo N085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT RPF SUNAT, establece que el procedimiento de fiscalizacin se inicia cuando
surte efectos la notificacin (16) cursada al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta al Agente
Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas,
el procedimiento se considerar iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo
documento. En tal sentido, se definen a los referidos documentos como sigue:
a. Cartas: Conforme al artculo 3 del RPF SUNAT, mediante la carta se comunicar al sujeto fiscalizado que ser objeto del procedimiento, presentando al Agente Fiscalizador, consignando los
perodos y tributos materia de verificacin. Tambin podrn informar la ampliacin, suspensin
o prrroga del procedimiento de fiscalizacin.
b. Requerimiento: El artculo 4 del RPF SUNAT, establece que a travs del requerimiento la Administracin solicita al sujeto fiscalizado informacin relacionada con la obligacin tributaria.
En cuanto a la emisin de los requerimientos, tanto el Cdigo Tributario como el RPF SUNAT, no
desarrollan algunos temas relacionados con los requerimientos, lo que s es abordado por el Tribunal
Fiscal a travs de su jurisprudencia, y que referimos a continuacin:
Plazos mnimos entre los requerimientos solicitados en la Fiscalizacin: Al respecto, la RTF
N4568-2-2008 (07.04.2008) seala que, no existe disposicin legal que determine plazos o
intervalos mnimos entre cada uno de los requerimientos formulados y remitidos por la Administracin Tributaria, en atribucin a sus facultades fiscalizadoras contenidas en el artculo 62
del Cdigo Tributario.
Necesidad de cerrar un requerimiento para empezar con otro en la Fiscalizacin: La RTF
N10645-2-2009 (16.10.2009) contempla el siguiente criterio, no existe norma alguna que establezca que en una misma fiscalizacin, antes de notificarse un requerimiento, necesariamente
debe cerrarse o darse por concluidos los anteriores, mxime si el cierre posterior a la fecha
sealada en el requerimiento redunda en beneficio del contribuyente al constituir en la prctica
una prrraga tcita del plazo otorgado para su cumplimiento.
Cierre de los Requerimientos: El cierre de requerimiento es la etapa en la cual la Administracin
Tributaria ha culminado la revisin de la documentacin entregada por parte del deudor tributario
dentro del plazo proporcionado por sta, incluyendo el plazo adicional en caso fuera solicitado por
la persona fiscalizada. En algunos casos, se consigna la fecha de cierre del requerimiento; sin embargo, el Tribunal Fiscal precisa en la RTF N9665-2-2001, que la omisin de la fecha de cierre no
significa que este est abierto indefinidamente, cuando exista evidencia que el contribuyente tom
conocimiento del resultado del mismo en el procedimiento de fiscalizacin se entender por cerrado.
2.3. Plazo para realizar la Fiscalizacin
El artculo 131 de la LPAG establece caractersticas especiales respecto a los plazos.
Estos deben ser entendidos como mximos, siendo obligatorio que la autoridad administrativa
respete los mismos, y el administrado haga valer su derecho a exigir que stos se cumplan. Dentro
de este marco general, el numeral 1 artculo 62-A del Cdigo Tributario CT establece que el
plazo para fiscalizar es de (1) un ao, computado a partir del momento en que el deudor tributario
entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad. Precisa el artculo
que, en caso de presentarse parcialmente dicha informacin y/o documentacin no se tendr por
entregada hasta que se complete la misma.
En este sentido, se tiene como premisa general que el inicio del procedimiento de fiscalizacin
ocurre a partir de la fecha en que se notifica la carta y el primer requerimiento. De notificarse en
fechas distintas, se entender iniciado el procedimiento en la fecha que es notificado el ltimo
documento, empezando a computarse el plazo de un ao cuando el sujeto fiscalizado presente la
totalidad de lo requerido en el primer requerimiento.

A manera de ilustracin, en el caso que la fiscalizacin se inicie el 27.10.2015 (se notific en esta
fecha la carta y el requerimiento), y se presenta la informacin ntegra el 02.11.2015, el plazo mximo
para realizar la fiscalizacin se cumplir el 02.11.2016.
2.4. Efectos del Plazo
Sobre el particular, el legislador ha sido claro en sealar la imposibilidad de la notificacin de otros
actos administrativos solicitando informacin y/o documentacin adicional a aquella requerida
dentro del plazo de la fiscalizacin (el cual incluye aquel plazo adicional otorgado por prrroga)
respecto al mismo periodo o tributo que es materia del procedimiento.
Cabe mencionar que estas situaciones no enervan la facultad de la Administracin Tributaria de
requerir y recibir informacin de terceros al respecto, o elaborar informacin en torno a ello.
2.5. Vencimiento del Plazo
El numeral 5 del artculo 62-A del CT, estipula que vencido el referido plazo, el efecto que se
produce es que la Administracin Tributaria no podr requerir al contribuyente mayor informacin
que la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artculo (1 ao); sin perjuicio de ello, luego
de transcurrido ste puede notificar la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa o la
Orden de Pago, de ser el caso, dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la deuda.
2.6. Conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin
De acuerdo a lo establecido en el artculo 75 del Cdigo Tributario, las conclusiones del procedimiento se darn a conocer a travs de un requerimiento, el cual ser cerrado una vez culminado
la evaluacin de los descargos que hubiese presentado el sujeto fiscalizado en el plazo sealado
para su presentacion, o una vez vencido dicho plazo, cuando no presente documentacin alguna.
2.7. Finalizacin de la Fiscalizacin
De acuerdo al artculo 10 del RPF SUNAT, el procedimiento de fiscalizacin culmina con la emisin
de la Resolucin de Determinacin y/o la Resolucin de Multa.

PRRROGA, SUSPENSIN Y EXCEPCIN DEL PLAZO PARA LA FISCALIZACIN POR PARTE

DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
El artculo 62-A del Cdigo Tributario establece un plazo mximo de duracin de la fiscalizacin.
Ello implica que la Administracin Tributaria est sometida a este intervalo de tiempo para realizar el
Procedimiento de Fiscalizacin; no obstante ello, este lmite puede ser prorrogado, suspendido e incluso
existe una excepcin al mismo.

1.

Prrroga de Plazo

Se entiende por prrroga(69) la continuacin de la fiscalizacin a pesar de cumplir el plazo de un (1)

ao, por otro ao adicional. Este acto deber estar contenido en una carta, la cual indicar las causales
de la misma y deber notificarse un mes antes de cumplirse el referido plazo, ello conforme lo indica el
artculo 15 del RPF SUNAT.
En el supuesto de vencer el plazo para culminar la fiscalizacin el 02.12.2015, si la Administracin
Tributaria desea prorrogar el plazo, deber comunicar ello mediante carta un mes antes de vencerse el
plazo. En el presente caso, el mes anterior se cumple el 02.11.2015.

2.

Causales para la Prrroga del Plazo de Fiscalizacin

El numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario establece los siguientes supuestos en que
procede la prrroga de un (1) ao adicional:
a. Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario,
dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. Estas causales debern estar contenidas y motivarse en la carta, con la finalidad de coadyuvar
al cumpli miento del Debido Procedimiento.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal. De
igual modo, deber motivarse debidamente este supuesto, evitando de esta manera la arbitrariedad
por parte de la Administracin Tributaria.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de
colaboracin empresarial y otras formas asociativas. El presente supuesto est referido a figuras
contractuales que por la complejidad de su anlisis podran necesitar mayor plazo, como es el caso
de asociaciones en participacin, joint venture, consorcios con o sin contabilidad independiente o los
holding empresariales.

3.

Suspensin del Plazo de Fiscalizacin

Se entiende por suspender, al acto por el cual se detiene por algn tiempo una accin u obra(70).
Para el caso materia del informe la suspensin detiene el plazo de fiscalizacin; y superado el motivo
que origin la suspensin, contina el cmputo del plazo.
El artculo 14 del RPF SUNAT, establece que la SUNAT notificar al sujeto fiscalizado, mediante
carta, todas las causales y los perodos de suspensin, as como el saldo del plazo a que se refiere el
artculo 62-A del Cdigo Tributario, un mes antes de cumplirse el plazo de un (1) ao o de dos (2) aos,
en el caso de aplicar la prrroga del plazo.
A continuacin detallamos las modalidades de comunicacin de la Administracin Tributaria:

(69) Voz prrroga: Continuacin de algo por un tiempo determinado. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=prrroga
(70) Voz suspender: Detener o diferir por algn tiempo una accin u obra. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=suspensin.

a) La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante acta o carta, la prrroga
al sujeto fiscalizado a que se refiere el artculo 7 del RPF SUNAT, referido a la exhibicin o presentacin de la documentacin. O, cuando proceda al cierre del requerimiento de acuerdo a lo sealado
en el ltimo prrafo del inciso b) artculo 8 del RPF SUNAT; supuesto que establece que en el caso
de no exhibirse y/o presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado
debe cumplir con lo solicitado se proceder en dicha fecha, a efectuar el cierre del requerimiento.
b) La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo Tributario el sujeto fiscalizado, solicite
conocer el estado del procedimiento.
Las causales de suspensin estn contempladas en el numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo
Tributario, las cuales son:
a. Durante la tramitacin de las pericias. El inciso a) del artculo 13 del RPF SUNAT, precisa que, el plazo
se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la
fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.
b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita. El inciso b) del artculo 13 del RPF
SUNAT, aclara que, cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se
suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad
de la informacin de las citadas autoridades.
c. Durante el plazo en que, por causas de fuerza mayor, la Administracin Tributaria interrumpa sus
actividades. Para el presente supuesto, el inciso c) del artculo 13 del RPF SUNAT, seala que deber
tenerse en cuenta las figuras de caso fortuito y fuerza mayor, tomando en consideracin lo dispuesto
en el artculo 1315 del Cdigo Civil.
d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada
por la Administracin Tributaria. En el presente supuesto, el inciso d) del artculo 13 del RPF SUNAT,
consigna que, cuando el sujeto fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada a partir
del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender el plazo desde el da siguiente a
la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue
la totalidad de la informacin.
e. Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario. El inciso e) del artculo 13 del
RPF SUNAT, indica que, se suspender el plazo por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas
expresa o automticamente por la SUNAT.
f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta indispensable
para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin,
o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin. Al respecto, el inciso f) del artculo 13 del RPF
SUNAT, indica que:
i) Iniciado el proceso judicial con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el citado plazo desde la fecha en que el sujeto
fiscalizado entreg la totalidad de la informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la
culminacin del proceso judicial, segn las normas de la materia.
ii) Iniciado el proceso judicial con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el citado plazo desde el da siguiente de iniciado
el proceso judicial hasta su culminacin.
iii) Que en el proceso judicial se ordenen la suspensin de la fiscalizacin, en este supuesto se suspender el plazo desde el da siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que
ordena dicha suspensin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.
g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no proporcionen la
informacin vinculada al Procedimiento de Fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria.
Elinciso g) del artculo 13 del RPF SUNAT, indica en este caso que, cuando se requiera informacin

a otras entidades de la Administracin Pblica o entidades privadas, el plazo se suspender desde

la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la
SUNAT reciba la totalidad de la informacin solicitada.
Finalmente el inciso h) del artculo 13 del RPF SUNAT, aclara que, de concurrir dos o ms causales,
la suspensin se mantendr hasta la fecha en que culmine la ltima causal.

4.

Excepciones al Plazo de Fiscalizacin

El numeral 3 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, establece una nica excepcin al plazo
sealado en el referido artculo, y lo constituye el supuesto en que la Administracin Tributaria fiscaliza
materias relacionadas con normas de precios de transferencia. Es decir, cuando la SUNAT est frente a
los temas de vinculacin, precios de transferencia y/o parasos fiscales. En estos casos, el plazo de 1 2
aos no resulta aplicable, pudiendo extenderse ms tiempo.

5.

Presentacin de Queja

El artculo 155 del Cdigo Tributario recoge la Queja, el cual se interpone cuando existen actuaciones o procedimientos que afecten o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario. Para el presente
caso, si mediante la carta u otro acto administrativo, se le informa al sujeto fiscalizado que se prorrogar,
suspender o se har ejercicio de la excepcin, y el contribuyente entiende que no existe una suficiente
motivacin o se vulnera las causales contempladas en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, podr interponer la Queja. Cabe indicar que estando al tenor de lo previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario,
no existe plazo para la interposicin del citado remedio procesal, motivo por el cual deber interponerse
en el ms breve trmino, desde que se afecten los derechos del deudor tributario.

6.

Procedimiento de Fiscalizacin parcial electrnica en el RPF SUNAT

El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica a que hace alusin el ltimo prrafo del artculo 61 y 62-B del Cdigo Tributario se desarrolla en lneas generales, bajo los mismos lineamientos
previstos en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de SUNAT (RPF SUNAT), aplicable a los
procedimientos de fiscalizacin definitiva y parcial.
No obstante ello, es del caso mencionar que en el caso del procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica se debern observar los siguientes tems incorporados a partir del 21.03.2016 al RPF SUNAT
mediante el Decreto Supremo N 049-2016-EF (20.03.2016):
6.1. Plazos para el procedimiento de fiscalizacin parcial:
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica se regula exclusivamente por los plazos previstos
en el artculo 62B del Cdigo Tributario, esto es:
Situacin

Plazo

Por parte del contribuyente: Subsanacin del (los)

reparo(s) contenidos en la liquidacin preliminar
realizada por la SUNAT o sustentacin de las observaciones con la documentacin respectiva

Diez (10) das hbiles siguientes contados a partir del

da hbil siguiente a la fecha de la notificacin del inicio
del procedimiento.
En este caso no aplica ninguna solicitud de prrroga.
La presentacin se regula de acuerdo al procedimiento
sealado en el artculo 112-A del Cdigo Tributario.

Por parte de la SUNAT: Notificacin de la Resolucin Veinte (20) das hbiles siguientes a la fecha en que
de Determinacin y/o Resolucin de Multa con la vence el plazo para la subsanacin
que se concluye la fiscalizacin

Situacin

Plazo

Plazo del procedimiento de fiscalizacin parcial : Treinta (30) das hbiles contados a partir del da en
que surte efectos la notificacin del inicio del procedimiento.

6.2. Inicio del procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica

El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica se inicia el da hbil siguiente a aquel en que
la SUNAT deposita la carta de comunicacin del inicio del citado procedimiento acompaada de
la liquidacin preliminar, en el buzn electrnico del sujeto fiscalizado.
6.3. Documentacin de la Fiscalizacin Parcial Electrnica
Los documentos a notificar en este procedimiento es la carta de inicio del mismo y la liquidacin
preliminar. Ambos documentos debern contar con los requisitos mnimos sealados en los artculos
2 y 9-B del RPF de la SUNAT.
A travs de la carta se le solicitar que subsane los reparos contenidos en la liquidacin preliminar
o la sustentacin de las observaciones detectadas en la misma.
6.4. Finalizacin del Procedimiento
En el caso de una fiscalizacin parcial, la Resolucin de Determinacin deber contener, adems
de los requisitos sealados en el artculo 77 del Cdigo Tributario, la evaluacin de los sustentos
proporcionados por el sujeto fiscalizado, de haberse presentado.

ASPECTOS DE LA FISCALIZACIN PARCIAL ELECTRNICA

Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

1. Introduccin
El 31 de diciembre del 2014 se public la Ley que promueve la reactivacin de la economa - Ley
N30296(71) - (en adelante, la Ley N30296), mediante la cual se otorg a la Administracin Tributaria
SUNAT - la facultad de iniciar procedimientos de fiscalizacin parcial de forma electrnica. Para su implementacin, se modificaron diversos artculos del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Supremo N133-2013-EF (en adelante, el Cdigo Tributario) a las actuaciones realizadas
por la Administracin Tributaria a travs de sistemas electrnicos, telemticos e informticos, as como,
la conservacin y llevado de expedientes generados por la misma Administracin.
En ese sentido, en el presente artculo sealaremos los aspectos de este nuevo procedimiento de
fiscalizacin en forma electrnica.

2. Antecedentes
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica tiene su sustento en la capacidad que tiene la
SUNAT para detectar, a travs de la informacin proveniente de las declaraciones del propio deudor o
de terceros mediante los sistemas electrnicos implementados por la misma Administracin Tributaria,
aquellos casos en los que parte, uno o alguno de los elementos de la obligacin tributaria no han sido
correctamente declarados por los contribuyentes.
En efecto, la SUNAT se encuentra facultada a iniciar un procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica, en aquellos casos en los que producto del anlisis de los libros y/o registros electrnicos,
as como de los comprobantes electrnicos emitidos por los contribuyentes, se detecten inconsistencias
entre lo registrado, lo emitido y lo declarado.
En ese sentido, el procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica fundamenta su existencia en los sistemas
y documentos electrnicos que, hasta el momento, la SUNAT ha puesto a disposicin de los contribuyentes, siendo
principalmente los siguientes:
Sistema de Libros Electrnicos, (en adelante, el SLE)
Sistema de Emisin Electrnica, (en adelante, el SEE)
En esta lnea, a continuacin realizaremos un breve resumen de lo que comprende el SLE y el SEE.
2.1. Sistema de Libros Electrnicos - SLE
Mediante Resolucin de Superintendencia N286-2009/SUNAT(72), vigente a partir del 1 de julio de 2010,
la SUNAT cre el Programa de Libros Electrnicos - SLE-PLE, el cual permite a los contribuyentes
implementar el llevado de sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica.
As, mediante el uso del aplicativo PLE(73), los contribuyentes pueden validar los archivos (de
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT). Associate at PwC Per.
(71) Vigente desde el 01 de enero del 2015
(72) Publicado el 31 de diciembre del 2009.
(73) Cabe precisar que, mediante este aplicativo los contribuyentes pueden llevar de manera electrnica los siguientes libros y
registros vinculados a asuntos tributarios: Registro de Ventas e Ingresos, Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor (o Libro
Diario de Formato Simplificado, de corresponder), Libro Caja y Bancos, Libro de Inventarios y Balances, Libro de retenciones,
Libro de Activos Fijos, Registro de Consignaciones, Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente de Unidades Fsicas
y Registro de Inventario Permanente Valorizado.

formato texto) obtenidos a travs de sus softwares contables, siempre que estos cumplan con
las estructuras y parmetros sealados en la Resolucin antes mencionada y, de esta manera, generar sus libros electrnicos, enviar el Resumen a la SUNAT y obtener laconstancia de
recepcinrespectiva.
En sntesis, el llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica
a travs del SLE-PLE se estructura de la siguiente manera:
GRFICO 1

Por otra parte, mediante Resolucin de Superintendencia N066-2013-SUNAT(74), vigente a partir

del 1 de marzo de 2013, la SUNAT cre el Sistema de Llevado de los Registros de Ventas e Ingresos y
de Compras Electrnicos a travs de SUNAT Operaciones en Lnea, SLE-PORTAL, el cual permite
generar los referidos registros de manera electrnica a travs de SUNAT Operaciones en Lnea - y
anotar en ellos las operaciones que correspondan a un periodo mensual.
2.2. Sistema de Emisin Electrnica - SEE
El Sistema de Emisin Electrnica (SEE) est conformado por:
a. El Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, aprobado
por la Resolucin de Superintendencia N097-2012-SUNAT(75) (en adelante, el SEE-Del Contribuyente) vigente desde el 01 de junio de 2012, el cual permite emitir facturas y boletas de
venta electrnicas as como las notas electrnicas vinculadas a ambos.
b. El Sistema de Emisin Electrnica en SUNAT Operaciones en Lnea, aprobado por la Resolucin
de Superintendencia N188-2010-SUNAT(76), (en adelante, el SEE-SOL), vigente desde el 19
de julio de 2010, el cual permite la emisin de facturas electrnicas y las notas electrnicas
vinculadas a aquellas.
Al respecto, cabe precisar que la principal diferencia entre ambos sistemas radica en el tipo de
software o plataforma utilizada para la emisin de los comprobantes electrnicos. As, en el
SEE-SOL, la emisin de los referidos comprobantes se realiza a travs de SUNAT Operaciones en
Lnea utilizando la Clave SOL, mientras que en el SEE-Del Contribuyente, la emisin de dichos
comprobantes se realizar mediante la plataforma diseada por el propio contribuyente o adquirida

(74) Publicado el 28 de febrero del 2013.

(75) Publicado el 29 de abril del 2012.
(76) Publicado el 17 de junio de 2010.

a travs de proveedores, la cual, en ambos casos, deber ser previamente aprobada por la SUNAT
a travs del proceso de homologacin.
A continuacin graficaremos el procedimiento de emisin de comprobantes electrnicos a travs
SEE-Del Contribuyente.
GRFICO 2

Como se podr apreciar, el Sistema de Libros Electrnicos (SLE) y el Sistema de Emisin Electrnica (SEE)
resultan indispensables para llevar a cabo este procedimiento, en tanto la informacin que estos sistemas
proporcionan son las herramientas de la que se servir la SUNAT para detectar alguna inconsistencia a
travs de un procedimiento de fiscalizacin electrnica. Ntese que, para el caso del SLE-PORTAL y el
SEE-SOL, la SUNAT es quien se encarga de almacenar, archivar y conservar los registros electrnicos
y comprobantes electrnicos generados en dichos sistemas. Mientras que, en el caso del SLE-PLE y el
SEE-Del Contribuyente, como se puede apreciar de los grficos 1 y 2, los usuarios de dichos sistemas
se encuentran obligados a remitir a la SUNAT, dentro de los plazos establecidos, el Resumen de los
libros electrnicos, as como los comprobantes electrnicos que estos hayan generado.
Por el contrario, los contribuyentes que no se encuentren obligados a llevar el sistema de libros
electrnicos o el sistema de emisin electrnica no seran sujetos de una fiscalizacin parcial electrnica, en la medida que la sunat no contara con el sustento y/o informacin proveniente de los
sistemas electrnicos.

3.

Procedimiento de Fiscalizacin Parcial Electrnica

3.1. Naturaleza Jurdica

La funcin fiscalizadora de la SUNAT parte de la determinacin de la obligacin tributaria que efecte
el deudor tributario. Esta facultad de fiscalizar incluye la inspeccin, investigacin y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficios tributarios; siendo que, dicha facultad en estricto se encuentra ligada con
las diversas facultades discrecionales que mantiene la SUNAT.
El Cdigo Tributario establece que un procedimiento de fiscalizacin podr ser definitiva o parcial; cuando se
trate una fiscalizacin parcial se revisar parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria.
Asimismo, en un procedimiento de fiscalizacin parcial regular se deber comunicar al deudor
tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern
materia de revisin.
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica recoge la facultad discrecional de la SUNAT, con
lo cual puede exigir al contribuyente sustente las observaciones efectuadas, en caso no estuviera
de acuerdo con la liquidacin enviada por SUNAT.

Cabe tener presente que, la finalidad de la implementacin del procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica, comentado as en la Exposicin de Motivos de la Ley N30296, es el siguiente: () es
conveniente regular un procedimiento de fiscalizacin parcial que no parta de solicitar aquello con lo
que ya se cuenta, sino que por el contrario se inicie con una comunicacin a la que se le acompae una
liquidacin preliminar para que el contribuyente sustente la observacin que pudiera existir respecto
del clculo efectuado por la SUNAT o acepte dicha propuesta y se proceda a emitir la Resolucin de
Determinacin y la Resolucin de Multa correspondiente, de ser el caso.
3.2. Procedimiento
Conforme lo sealado en el ltimo prrafo del artculo 61 y artculo 62-B del Cdigo Tributario, a
continuacin sealamos la forma en que se lleva a cabo el procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica:
Sujetos susceptibles de su aplicacin:
Deudor tributario cuya informacin relacionada con sus libros o registros, comprobantes de
pago u otros documentos sea almacenada, archivada y conservada por la SUNAT.
Hecho generador:
Se produce cuando la SUNAT determine los reparos que genera la omisin respecto de algunos
de los elementos de la obligacin tributaria declarada por el deudor tributario.
Inicio del procedimiento:
Notificacin de la SUNAT, por medio de sistemas de comunicacin electrnicos, la misma que
se encontrar acompaada de una liquidacin preliminar del tributo a regularizar y los intereses
respectivos con el detalle de los reparos que originan la omisin y la informacin analizada que
sustenta la propuesta de determinacin.
Plazo para que el contribuyente presente sus descargos:
El deudor tributario contar con un plazo de 10 das hbiles para subsanar los reparos o sustentar
las observaciones, y de ser el caso adjuntar la documentacin que las sustente.
Plazo para que la SUNAT emita su pronunciamiento:
Dentro de los 20 das hbiles siguientes al vencimiento del plazo con el cual contaba el
deudor tributario.
Plazo del procedimiento:
30 das hbiles computados a partir del da en que surte efectos la notificacin del inicio del
procedimiento de fiscalizacin.
Trmino del procedimiento:
La SUNAT notificar electrnicamente la Resolucin de Determinacin y Resolucin de Multa
que corresponda.
Grafiquemos a continuacin lo indicado en el prrafo precedente (Grfico 3):

GRFICA 3

3.3. Obligaciones de la SUNAT en los procedimientos llevados a cabo a travs de sistemas

electrnicos
Resulta importante precisar que, la Ley N30296 modific e incorpor diversos artculos del Cdigo
Tributario, con el fin de regular las actuaciones(77)o procedimientos tributarios llevadas a cabo por
SUNAT a travs de sistemas electrnicos.
De este modo, el artculo 86-A del Cdigo Tributario regula las obligaciones de la SUNAT para efectos
de las actuaciones o procedimientos tributarios que se realicen a travs de sistemas electrnicos,
telemticos e informticos, los cuales son:
Para los nuevos contribuyentes que obtengan RUC, la SUNAT deber asignar la CLAVE SOL
que permita acceder a un buzn electrnico a efecto de que puedan realizarse las actuaciones
o procedimientos a travs de sistemas electrnicos, telemticos o informticos; y,
Almacenar, archivary conservar los documentos que formen parte del expediente electrnico,
garantizando el acceso a los mismos de los interesados.
3.4. Expediente Electrnico
Asimismo, la Ley N30296 incorpor el artculo 112-B en relacin al llevado y archivo de los expedientes generados en los procedimientos tributarios por la SUNAT.
Al igual que los otros procedimientos tributarios, en la fiscalizacin parcial electrnica deber respetar los principios de accesibilidad e igualdad y se deber garantizar la proteccin de los datos
personales de acuerdo a lo establecido en las normas sobre la materia, as como el reconocimiento
de los documentos emitidos por los referidos sistemas.
Por lo anterior, para el llevado y conservacin del expediente electrnico se debe tener en cuenta
las siguientes consideraciones:
a. Los documentos electrnicos que se generen en estos procedimientos o actuaciones tendrn la

(77) En la Exposicin de Motivos de la Ley N30296 se establece que el trmino actuaciones se ha utilizado para abarcar las
solicitudes, autorizaciones y comunicaciones y todos aquellos actos que se realicen en un procedimiento que se inicie de parte
o de oficio tanto para los administrados como para los terceros.

misma validez y eficacia que los documentos en soporte fsico.

b. Las representaciones impresas de los documentos electrnicos tendrn validez ante cualquier
entidad siempre que para su expedicin se utilicen los mecanismos que aseguren su identificacin como representaciones del original que la SUNAT conserva.
c. La elevacin o remisin de expedientes o documentos podr ser sustituida para todo efecto
legal por la puesta a disposicin del expediente electrnico o de dichos documentos.

4.

Aspectos controversiales
Cabe formularse las siguientes interrogantes:

La fiscalizacin parcial electrnica interrumpe el plazo prescriptorio del tributo?

Al respecto, cabe sealar que, la Exposicin de Motivos de la Ley N30296 expuso que la fiscalizacin
parcial electrnica no alterara el cmputo de la prescripcin respecto de los aspectos que se revisa.
Siendo ello as, consideramos que las disposiciones establecidas para la fiscalizacin parcial resultan
aplicables a la fiscalizacin parcial electrnica en tanto no se opongan.
En efecto, el literal c) del numeral 1 del artculo 45 del Cdigo Tributario establece que:
1. El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria se interrumpe:
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria
para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen
cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial".
La SUNAT podra ampliar los aspectos de la fiscalizacin parcial electrnica o ste podra tornar
en una fiscalizacin definitiva?
Sobre el particular, el inciso d) del artculo 62-B del Cdigo Tributario, establece expresamente lo siguiente:
d) El procedimiento de fiscalizacin parcial que se realice electrnicamente de acuerdo al presente artculo
deber efectuarse en el plazo de treinta (30) das hbiles, contados a partir del da en que surte efectos
la notificacin del inicio del procedimiento de fiscalizacin. Al procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica no se le aplicar las disposiciones del artculo 62-A.

Por su parte, el artculo 61 del Cdigo Tributario, refirindose a las normas generales del procedimiento de fiscalizacin, establece lo siguiente:
() Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a que se refiere el inciso a) del prrafo anterior,
previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice
una fiscalizacin definitiva. En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el
numeral 1 del artculo 62-A, el cual ser computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido
a la fiscalizacin definitiva.
Teniendo en cuenta lo anterior y el motivo de la implementacin de la fiscalizacin parcial electrnica, en principio, consideramos que no se le podra aplicar las reglas establecidas en el procedimiento
de fiscalizacin definitiva, puesto que la voluntad del legislador fue la de no permitir el uso de los plazos
y prrrogas regulados en dicho procedimiento, en tanto ello significara una vulneracin a su naturaleza
de corta duracin y de disminucin de costos que la sustenta.
Sin embargo, cabe tener en cuenta que la fiscalizacin parcial electrnica deriva de la fiscalizacin
parcial, por tanto, le seran aplicables las normas generales de ste procedimiento especfico, en tanto
no se le opongan, de modo que, al igual que en la fiscalizacin parcial, la fiscalizacin parcial electrnica
no interrumpe el plazo prescriptorio y no se pueden solicitar prrrogas.
Lo que s es posible, es que la Administracin Tributaria, producto del procedimiento de fiscalizacin

parcial electrnico, quiera ampliar los aspectos que no fueron revisados en dicho procedimiento, para
ello, la Administracin deber iniciar un procedimiento de fiscalizacin parcial o definitivo.
Existe una vulneracin del debido proceso al establecerse un plazo tan corto para que los
contribuyentes presenten sus descargos (10 das hbiles)? el procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica estara vulnerando el derecho de defensa y el principio de razonabilidad?
Cabe sealar que con relacin al derecho de defensa, mediante el Expediente N02098-2010-PA/
TC, el Tribunal Constitucional ha establecido lo siguiente:
El contenido constitucionalmente protegido del derecho de defensa queda afectado cuando,
en el seno de un proceso judicial, cualquiera de las partes resulta impedida, por concretos actos de los
rganos judiciales o administrativos sancionadores, de ejercer los medios necesarios, suficientes y eficaces
para defender sus derechos e intereses legtimos y de contar con el tiempo razonable para preparar su
defensa.
Asimismo, refirindose al principio de razonabilidad, mediante el Expediente N03987-2010-PHC/
TC, el Tribunal Constitucional ha sealado lo siguiente:
En cuanto a la alegada violacin del derecho al plazo razonable en la investigacin preliminar,
cabe sealar que este derecho constituye una manifestacin del derecho al debido proceso, y alude a
un lapso de tiempo suficiente para el esclarecimiento de los hechos objeto de investigacin y la emisin
de la decisin respectiva.
As, aplicando los precedentes antes mencionados al caso, tenemos que el derecho de defensa,
y por ende el debido proceso, se ver vulnerado cuando los contribuyentes no cuenten con un plazo
razonable para presentar sus descargos.
En ese sentido, teniendo en cuenta que la SUNAT podr iniciar un procedimiento de fiscalizacin
parcial electrnica cada vez que sus sistemas determinen alguna inconsistencia entre la informacin
generada a travs de los sistemas SLE y SEE u otros, resulta un tanto prematuro que la totalidad de
dichas inconsistencias sean susceptibles de un procedimiento de fiscalizacin, ello toda vez que existen
operaciones que por su propia naturaleza podran generar inconsistencias en el sistema.
Veamos un Ejemplo:
Con relacin al pago de anticipos en el Impuesto a la Renta, es de conocimiento general que por
estos se emite un comprobante de pago, el mismo que no es declarado para efectos de Impuesto a la
Renta dada la naturaleza de la operacin. En ese sentido, cuando la SUNAT verifique en sus sistemas
electrnicos respectivos encontrar que en un determinado periodo el contribuyente emiti un comprobante
que no fue declarado, pudiendo ser susceptible de ser notificado por un procedimiento de fiscalizacin
parcial electrnica.

5. Opinin
Dada las caractersticas del procedimiento y las posibles inconsistencias que se podran generar, el
plazo de 30 das puede resultar insuficiente. Este tema debe ser tratado con mucho cuidado ya que las inconsistencias encontradas por el sistema deben ser sometidas a un anlisis previo a fin de evitar procedimientos
de fiscalizacin absurdos y que termina incrementando los costos de la labor fiscalizadora y no reducindola.
Por otro lado, el procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica se asemeja a un procedimiento
de verificacin, ello toda vez que debido a la telemtica y la implementacin de sistemas como el SLE y
el SEE, la SUNAT cuenta con mayor informacin que le posibilita contrastar lo declarado por el contribuyente con la documentacin de soporte de dicha declaracin y por ende establecer la existencia de una
obligacin tributaria no declarada, liquidar el tributo debido, adems del corto plazo de esta revisin.
Finalmente, la fiscalizacin parcial electrnica es un procedimiento que sin lugar a dudas deriva de
la fiscalizacin parcial, de modo que, le resultan aplicables las normas generales del procedimiento de
fiscalizacin parcial. En ese sentido, la fiscalizacin parcial electrnica no interrumpe el plazo prescriptorio
y no le ser aplicable las prrrogas.

EL INCUMPLIMIENTO DE LAS "FECHAS Y HORAS" SEALADAS EN LOS PROCEDIMIENTOS

DE FISCALIZACIN Y/O VERIFICACIN ACARREA SU NULIDAD?
Autor: Rina Rimachi Castaeda(*)
Resolucin del Tribunal Fiscal JOO N01682-Q-2015(**)

Expediente N
Asunto
Procedencia
Fecha

:
:
:
:

18508-2014
Queja
Lima
Lima, 13 de mayo de 2015

(**) Jurisprudencia de Observacia Obligatoria publicada en el diario oficial El Peruano el 27.05.2015.

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Del tenor de la Resolucin reseada, se desprende el siguiente criterio:
Se vulnera el debido procedimiento si con ocasin de la verificacin del cumplimiento de obligaciones
formales a realizarse en las oficinas de la Administracin, esta no es llevada a cabo en la fecha y hora
sealadas en el documento mediante el que se requiri la exhibicin y/o presentacin de libros, registros
y/o documentos a menos que se comunique tal circunstancia o sea consentida por el administrado.

2.

Planteamiento del problema

La controversia a dirimir en la mentada resolucin radica en determinar si se vulnera o no el debido

procedimiento si con ocasin de una verificacin del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en
las Oficinas de la SUNAT, esta diligencia no se lleva a cabo en la hora y fecha sealada en el documento
mediante el cual se le requiri al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de los libros, registros y
dems documentacin para la respectiva verificacin.

3.

Desarrollo de los hechos

La queja presentada por el contribuyente tiene por objeto declarar la nulidad del procedimiento de
verificacin realizado por la SUNAT, toda vez que esta no se ha llevado a cabo en la hora establecida en
la esquela notificada, sino con posterioridad, sin consultar previamente con el representante legal de su
disponibilidad de tiempo, y sin tener en consideracin que la ausencia de los asistentes contables con
parte de la documentacin requerida, se deba a causas justificadas, como es el cumplimiento oportuno de
las declaraciones juradas mensuales, cuyo vencimiento coincida con la fecha prevista para la diligencia.
Conforme lo expuesto, la contribuyente alega haber puesto en conocimiento dicha observacin,
a travs de un escrito ampliatorio a la Queja presentada; invocando adems que la propia SUNAT no
ha respetado los "protocolos de atencin al contribuyente" elaborados por la "Gerencia de Proyectos y
Procesos Transversales" de SUNAT, siendo que la atencin del verificador resulta arbitraria al realizar la
diligencia fuera de la hora programada.

4.

Argumentos esbozados por la Administracin Tributaria

Sobre el particular, en respuesta al escrito presentado por la contribuyente haciendo esta observacin, la Administracin Tributaria afirma haber cumplido con la diligencia prevista segn la esquela

(*) Abogada por la Universidad San Martn de Porres, egresada de la Maestra en Tributacin y Fiscalidad Internacional por la
Universidad San Marn de Porres, ha sido gestora de orientacin en la Divisin de la Central de Consultas de la SUNAT.

notificada con posterioridad a la hora sealada en la Esquela de Requerimiento debido a que la anterior
revisin programada de otro contribuyente haba culminado unos minutos antes, hecho que el verificador
dejo constancia en el rubro "Notas y Observaciones" del respectivo Documento de Cierre de la Esquela
de Requerimiento de Documentacin para la Verificacin de Obligaciones Formales.
Asimismo, seala que como consecuencia de esta revisin practicada, no se emiti valor alguno al
contribuyente, pese a que en el referido Documento de Cierre que se emiti, se sealo que el contribuyente
no cumpli con presentar los cinco comprobantes de pago de compras de cada mes correspondiente a
las operaciones que sustentan los mayores importes de crdito fiscal declarado.

5.

Argumentos dirimidos por el rgano Colegiado

Al respecto, el Tribunal Fiscal hace referencia a dos posiciones encontradas vertidas al respecto en anteriores oportunidades: i) La primera, en donde se propugna la posicin que no existe vulneracin del debido
procedimiento, si con motivo de una verificacin de obligaciones formales, vale decir, la presentacin de libros,
registros o documentos solicitados, esta diligencia no se lleva a cabo en una fecha y hora determinada, siempre que medie comunicacin de tal circunstancia o exista consentimiento por parte del administrado; y ii)la
segunda, que es mucho ms restringida, sustenta la vulneracin de este principio por el simple hecho de no
cumplirse con la formalidad en la fecha y hora establecidas para la presentacin de los mentados documentos.
Del anlisis expuesto, el Tribunal Fiscal se inclina por la primera posicin amparndose en lo siguiente:
El artculo 62 del Cdigo Tributario y la Norma IV de la Ley 27444 - Ley General del Procedimiento
Administrativo, reconoce que la facultad discrecional que ejerce la Administracin Tributaria en el Procedimiento de Fiscalizacin, se cimenta en el Principio de Legalidad, el cual propugna la observancia de
la Constitucin, las Leyes y el Derecho como un elemento primordial para el desarrollo de un proceso
debido, y el reconocimiento de los derechos de los administrados.
Estos lineamientos supone de ambas partes, el guardar respeto y buena fe procesal en el desarrollo
del procedimiento. No bastar que la Administracin Tributaria exija, en el ejercicio de su funcin
fiscalizadora, la documentacin que considere pertinente en el da, hora y fecha indicada; le corresponde respetar lo dispuesto en el requerimiento para llevar a cabo la diligencia de lo contrario se
estara vulnerando el derecho del Administrado, no generando consecuencia alguna para ste si el
documento emitido, culminando la diligencia, le sealase alguna omisin.
Por otro lado, podran darse casos en los que podran existir circunstancias por las cuales el procedimiento de verificacin podra posponerse, reprogramarse o llevarse a cabo en un momento posterior
a la hora indicada. En estos casos el rgano Colegiado considera pertinente en aras del respeto que
ambas partes se merecen, comunicar al contribuyente hasta el vencimiento del plazo previsto para
llevar a cabo la verificacin de dicha imposibilidad, reprogramando o posponiendo la misma para otra
oportunidad segn la fecha y hora indicadas; o de lo contrario continuar con la diligencia en una hora
posterior a la indicada inicialmente en el requerimiento, previo consentimiento del administrado.
Asimismo, hace hincapi que la queja no es el medio idneo para desvirtuar o cuestionar las observaciones sealadas en una verificacin, puesto que para ello, existe la posibilidad de parte del administrado de interponer los recursos impugnatorios administrativos previstos en el Cdigo Tributario.

6.

Nuestros comentarios

Preliminarmente al desarrollo de nuestra posicin al respecto, resulta de suma importancia recordar algunos conceptos y diferencias que han sido citadas en la parte expositiva de la referida resolucin
en comentario, los cuales nos permitirn una mayor comprensin en torno al razonamiento del criterio
vertido por el rgano Colegiado:
6.1. Facultad de verificacin vs. Facultad de fiscalizacin
Con la modificacin introducida mediante el Decreto Legislativo N1113 (05.07.2012) la Administracin Tributaria ostenta la facultad de fiscalizar la correcta determinacin de la obligacin tributaria,

sino tambin verificar la misma emitiendo una Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o de
Multa en los casos que constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada.
A diferencia del procedimiento de fiscalizacin, cuyo mbito de injerencia abarca la observacin del
cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales; el procedimiento de verificacin implica nicamente la constatacin de obligaciones formales por parte del contribuyente. As, por citar algunos
ejemplos, la Administracin Tributaria podra revisar la presentacin oportuna de las declaraciones
juradas anuales o mensuales de un determinado periodo, los comprobantes depago que sustenten
adquisiciones que generen un mayor crdito fiscal en un determinado periodo, la comunicacin oportuna de modificaciones en el RUC, o la exhibicin de libros o registros o documentos que ameriten el
cumplimiento de obligaciones formales vinculadas es estos, el uso de medios de pago, entre otros.
En el caso del cumplimiento formal de la presentacin de declaraciones mensuales, usualmente, en la
prctica, la Administracin Tributaria suele cursar cartas en forma masiva, con la finalidad de inducir a
aquellos contribuyentes que se encontraran inmersos en este supuesto, a subsanar voluntariamente las
omisiones existentes en cuanto a la presentacin de sus declaraciones determinativas o informativas.
De manera que, de incurrir el contribuyente en la comisin de alguna infraccin tributaria, ste puede
acogerse al "rgimen de gradualidad de la sancin" subsanando voluntariamente la infraccin cometida.
En los casos en los cuales el contribuyente no cumple con subsanar las posibles omisiones a travs de
las llamadas "Cartas o Comunicaciones", son notificados con "Esquelas de Citacin", en las cuales se
les requerir documentacin que acredite el cumplimiento de sus obligaciones formales, situacin que
ameritara una verificacin a fin de detectar estas situaciones y proceda a regularizarlas a la brevedad.
Si bien no existen lineamientos que regulen expresamente estas diferencias, cabe sealar que la
verificacin es en muchos casos la primera accin de la que se vale la Administracin Tributaria
para constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. Sus
resultados podran dar pie a una revisin ms concienzuda, ya sea a travs de una fiscalizacin
parcial(79) o total(80), si ello lo amerita.
6.2. El Principio de Legalidad, el Debido Procedimiento y la Buena Fe procedimental
Los procedimientos de fiscalizacin y/o verificacin, se rigen por los procedimientos administrativos, reconocidos en la Constitucin y las leyes especiales, durante su desarrollo, ello a fin de evitar
arbitrariedades que afecten los derechos del administrado por dicha inobservancia.
6.2.1. El Principio de legalidad
Este principio, implica la observancia o sujecin de la autoridad administrativa a la legislacin
vigente. Este precepto no solo alcanza a el hecho de emitir actos administrativos de acuerdo
a Ley, sino tambin implica que el procedimiento seguido para ello se ajuste vlidamente
a las normas procedimentales impuestas.
6.2.2. El Principio del Debido Procedimiento
Este principio, recogido en el artculo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por la Ley N 27444, consiste en la aplicacin en sede administrativa de
(79) Conforme lo establece el Artculo 61 del Cdigo Tributario, este procedimiento implica la revisin de parte, uno o alguno de
los elementos de la obligacin tributaria, es decir, el hecho generador, la base de clculo, la alcuota o el acreedor, deudor
tributario o agente perceptor o receptor.

Este procedimiento por lo general se podr llevar a cabo de manera presencial previa notificacin al deudor tributario. El plazo de
duracin es de seis (06) meses computados desde la fecha en que surte efectos la respectiva notificacin al deudor Tributario.
(80) En el procedimiento de fiscalizacin total la SUNAT revisa en su integridad los elementos de la obligacin tributaria determinada
por el deudor Tributario. El plazo de este procedimiento es de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada por la Administracin Tributaria
en el primer requerimiento notificado. El plazo establecido podr ser prorrogado a uno similar cuando exista complejidad en
el procedimiento, conforme los supuestos detallados en el numeral 2 del artculo 62-A del TUO del Cdigo Tributario.

una regla esencial de convivencia en un Estado de Derecho: el debido proceso(81). De esta

manera, esta norma directriz, reconoce y ampara el derecho que tiene todo administrado
a un procedimiento previo a la decisin que deba emitir la autoridad competente, as como
tambin el deber que tiene la Administracin para emitir sus decisiones cindose a las
reglas que el procedimiento atae.
6.2.3. El Principio de la Buena Fe procedimental
Tambin conocido como el Principio de conducta procedimental. Busca establecer una
regla general para los sujetos que participan en el procedimiento: Respeto, colaboracin y
buena fe; no pudindose adems interpretar las normas administrativas de modo tal que
contravenga la buena fe procesal.
6.3. La Queja en el Cdigo Tributario
El procedimiento tributario, constituye una consecucin de actos que hacen viable el cumplimiento
de la obligacin tributaria que se genera dentro de la relacin jurdica entre el Estado y el Contribuyente. Su normal desarrollo depende de un correcto proceder de la SUNAT, como Ente administrativo conducente a la emisin de actos administrativos de naturaleza tributaria o vinculados
a stos, cindose al Principio de Legalidad y el Debido Procedimiento.
Pero, qu sucede cuando la voluntad de la Administracin Tributaria se desva de su cometido?
Como respuesta a esta interrogante, el artculo 92 inciso h) del Cdigo Tributario, seala de manera expresa el derecho del que goza el administrado de interponer queja por omisin o demora
en resolver procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas
en este Cdigo.
As, la queja administrativa, a que hace alusin el artculo 155 del Cdigo Tributario como bien se diferencia
en el artculo anteriormente citado de cualquier otro recurso impugnatorio califica como un remedio(82), cuya
finalidad es corregir las actuaciones de la Administracin Tributaria en el desarrollo de un procedimiento
administrativo como es en este caso el procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin.
Este remedio correctivo, no pretende cuestionar la legalidad o la validez de un acto administrativo
emitido por la autoridad competente, sino enmendar la conducta desviada no acorde a Ley (por
accin u omisin) que de este se desprende en la secuencia del procedimiento seguido para su
emisin y que de no corregirla en su momento, puede vulnerar los derecho del administrado.
Al referirnos a un enmiendo o correccin en su debido momento, debemos sealar que la queja
solo podr ser presentada mientras exista un procedimiento en curso, vale decir, cuando aun no se
tiene un acto administrativo emitido, pues por su naturaleza, sirve como un medio para corregir los
defectos que en el curso del procedimiento se presentan a fin de garantizar un debido procedimiento
que se traduce en un correcto proceder del Ente fiscal.
Teniendo en cuenta lo anteriormente sealado, en el presente caso, y del anlisis de los hechos
vertidos por ambas partes, se advierte la inobservancia de parte de la Administracin Tributaria del
Principio de Legalidad y el debido procedimiento, pues es evidente a todas luces, que la Administracin Tributaria no est cumpliendo con llevar a cabo la diligencia de verificacin en la hora citada en
la Esquela recibida por el contribuyente. Esta situacin no es ajena a muchos administrados en la
actualidad. Es sabido que en la prctica, la SUNAT no tiene el mnimo cuidado en el cumplimiento
de la formalidad que se exige para este tipo de procedimientos.
Es muy frecuente escuchar el lamento de los contribuyentes cuando son notificados con un
requerimiento das despus de la fecha programada, o no reciben respuesta alguna respecto a

(81) MORON URBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N27444, Lima, Gaceta
Juridica 2011, pgina 63.
(82) Tienen como finalidad corregir actuaciones efectuadas por la Administracin Tributaria. No busca ocuparse del fondo del
asunto, pues para ello se tiene a los recursos impugnatorios, como el reclamo o la apelacin en materia Tributaria.

la postergacin de las fechas para llevar a cabo las revisiones telefnicamente, o se cita a una
determinada hora, y en la realidad se realiza con posterioridad a esta, entre otros. Estas situaciones, no solo ponen una vez ms en tela de juicio la probidad de dicha entidad para llevar a cabo
los procedimientos que le son de su conocimiento, sino tambin dejan en un eminente estado de
desproteccin al administrado, quien por desconocimiento acepta ciegamente lo que la SUNAT
le impone sin saber de la existencia de este remedio procesal o por falta de recursos para poder
interponer el mismo.
Ahora bien, el Tribunal Fiscal en su razonamiento sostiene la existencia del error cometido por
SUNAT, sin embargo suaviza por decirlo asi, la situacin sealando que es posible modificar la hora
cuando exista una comunicacin previa hasta el vencimiento del plazo sealado para la diligencia
o iniciar la misma con posterioridad a la hora citada si existe consentimiento del contribuyente. No
es incorrecta su apreciacin siempre que no se den los episodios anteriormente citados.
Es frecuente acudir a una fiscalizacin y darnos con la sorpresa que el auditor no se encuentra y
se vara la fecha o sencillamente continan con la diligencia programada en una hora totalmente
distinta a la sealada como si la espera para ello hubiese sido mnima. En este ltimo caso, habra
que recordar, si el auditor fiscal es consciente y advierte al administrado esta situacin o continua con
su labor como si la diligencia se realizara regularmente. En la mayora de casos sucede lo segundo.
A pesar de ello, consideramos razonable el criterio vertido por el Tribunal Fiscal pues le recuerda
a la SUNAT el deber de guardar el respeto debido al contribuyente, dejando latente la necesidad
de crear los mecanismos necesarios a la brevedad para solucionar este tipo de situaciones, que no
solo desprestigian su labor fiscalizadora, sino que van a vulnerar el derecho del contribuyente si
se emitiese un acto administrativo en estas circunstancias.
Por otro lado, en torno al caso materia de este comentario, se advierte una situacin muy particular
que no es observada por el Tribunal Fiscal en su exposicin. El contribuyente aduce la imposibilidad
de presentar documentacin de un periodo anterior al actual, alegando que sus asistentes se la
llevaron consigo pues tenan que presentar las declaraciones juradas mensuales. Cabria preguntarnos, es coherente esta excusa si es evidente que la presentacin de las declaraciones juradas
por vencer no requieren de la documentacin en cuestin? Pues no, en este sentido es entendible
por qu en un primer momento el Representante Legal admite continuar con la diligencia pese
a no contar con parte de los documentos requeridos, mxime si el contribuyente no ha efectuado
objecin alguna al procedimiento de verificacin seguido en hora distinta a la fijada en la "Esquela
de Requerimiento de Documentacin para la Verificacin de Obligaciones Formal" la cual hubo de
ser consignada en el "Documento de Cierre" de la citada Esquela.

V. PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

LOS ALCANCES DE LA FACULTAD DE REEXAMEN

INFORME N082-2013-SUNAT/4B0000

MATERIA:
Se consulta:
1. Qu debe entenderse por aspectos en el marco de lo dispuesto por el artculo 127 del Cdigo Tributario, esto es, por aspectos del asunto controvertido, y si la Administracin Tributaria en el ejercicio
de la facultad de reexamen puede pronunciarse sobre asuntos que no sean parte de la reclamacin?
2. Qu debe entenderse por aspectos en el artculo 147 del Cdigo Tributario, esto es, qu debe
considerarse por aspectos que no se impugn al reclamar, y si la Administracin Tributaria puede
discutir aspectos que no se impugn al reclamar?
CONCLUSIONES:
1. Cuando el artculo 127 del Cdigo Tributario seala que el rgano encargado de resolver est facultado
para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, debe entenderse
por tales a todo elemento, faceta o matiz relativo a los puntos o extremos materia de la reclamacin
interpuesta; los cuales no pueden ser delimitados va la absolucin de una consulta.
2. Si bien conforme a lo dispuesto en el artculo 127 del citado Cdigo, el nuevo examen a que est
facultada la Administracin Tributaria comprende incluso aspectos no planteados por los interesados; dichos aspectos solo pueden estar referidos a los puntos o extremos materia de la reclamacin,
no pudiendo la Administracin Tributaria en virtud de su facultad de reexamen pronunciarse sobre
asuntos no controvertidos.
3. Cuando el artculo 147 del Cdigo Tributario regula los aspectos inimpugnables ante el Tribunal Fiscal,
deber entenderse como tales a todos aquellos elementos, facetas o matices de la determinacin,
reparo o motivo que figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administracin Tributaria, no
hubieran sido discutidos por el deudor tributario en su reclamacin; siendo que la delimitacin de
tales aspectos depender de la evaluacin de cada caso concreto.
Lima, 29 de abril de 2013

ANLISIS
1. En qu consiste el reexamen?
Sobre el particular debemos expresar que, la institucin del reexamen no se encuentra definida en
las disposiciones del Cdigo Tributario, motivo por el cual resulta pertinente que nos remitamos al
significado que del referido trmino recoge el Diccionario de la Real Academia Espaola; as, el referido diccionario consigna como trmino a la palabra reexaminar, respecto de la cual expresa que
significa: Volver a examinar; de otro lado, por el significado del trmino examen se entiende a:
Indagacin y estudio que se hace acerca de las cualidades y circunstancias de una cosa o de un hecho.
De otro lado, el glosario de trminos que tiene el Ministerio de Economa y Finanzas define al reexamen, como: () aquella facultad de la que goza el rgano encargado de resolver los procedimientos
contencioso-tributarios para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones(83) (el subrayado nos corresponde).

(83) Tomado del glosario de trmino del MEF: http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_glossary&letter=F&id=84&Itemid=101040

Siendo ello as, queda claro que por el trmino reexamen debemos entender, a una nueva indagacin y anlisis que se realiza sobre las caractersticas y el contexto de una cosa, de un suceso, o
un documento que en nuestra materia versar sobre algn elemento componente de la litis que
se presenta con ocasin de un Procedimiento Contencioso Tributario.

2. Alcances de la regulacin del Cdigo Tributario sobre el reexamen

Desde una perspectiva doctrinaria, el profesor Hernndez Berenguel apunta con la certeza que lo
caracteriza lo siguiente: Como se puede observar, esta facultad de reexamen que se traduce en una
nueva determinacin de la obligacin tributaria, es concedida al rgano competente para resolver ()(84)
(el subrayado nos corresponde).
A nivel positivo, el reexamen se encuentra regulado en el artculo 127 del Cdigo Tributario, por medio
de la cual se le confiere al rgano encargado de resolver la facultad de hacer un nuevo examen de
los asuntos controvertidos, aunque estos no hayan sido propuestos por los interesados siempre
que sean pertinentes. Ahora bien, dicha facultad slo puede ser ejercida para modificar los reparos
realizados en un Procedimiento de Fiscalizacin o Verificacin, en tanto que hayan sido impugnados.
Por ello, si en mrito a la facultad de reexamen se incrementan los referidos reparos, la Administracin Tributaria debe comunicar tal situacin al deudor tributario a fin que ste pueda presentar sus
alegatos dentro del plazo de veinte (20) das hbiles siguientes, para posteriormente ofrecer y actuar
los medios probatorios que el deudor tributario presente dentro del plazo de treinta (30) das hbiles.
En tal sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N02082-3-2002 al sealar que: En
virtud de la facultad de reexamen otorgada por el artculo 127 del Cdigo Tributario, Decreto Legislativo
N816, la Administracin Tributaria en la instancia de reclamacin modific la determinacin de faltantes
y sobrantes de inventario realizada en la etapa de fiscalizacin [] Si bien es cierto que en el segundo
prrafo del artculo 109 del Cdigo Tributario citado permite a la Administracin Tributaria convalidar
una Resolucin de Determinacin cuando es dictada sin observar lo previsto en el artculo 77 antes
citado, subsanando los vicios de los que adolezcan, tambin lo es que la subsanacin efectuada por la
Administracin mediante la resolucin que resuelve el reclamo de dicho valor, significa privarle una etapa
el deudor tributario en el procedimiento contencioso tributario conforme al artculo 124 del referido Cdigo
[] Este Tribunal, en diversas resoluciones, tal como la N8150-1-01, ha establecido que a fin de realizar
la convalidacin a que se refiere el artculo 109 del Cdigo Tributario, la Administracin debe notificar a
la recurrente los requisitos omitidos en los valores impugnados, dejando a salvo su derecho a interponer
la reclamacin respectiva (el subrayado nos corresponde).
De lo sealado por el Tribunal Fiscal podemos inferir que, en el caso que no se conceda al deudor
tributario un plazo para presentar alegatos (impugnar) los reparos detectados, se le sita en un
supuesto de indefensin que implica, evidentemente, una transgresin del Principio del Debido
Procedimiento en la medida que el deudor tributario no podr exponer sus argumentos ni ofrecer
ni producir pruebas, en la medida que se ha visto en la imposibilidad de reclamar estos aspectos
ante la Administracin Tributaria.
Cabe sealar que al ser una facultad de la Administracin Tributaria, sta no puede ser invocada como
un derecho subjetivo de la recurrente, criterio que ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF
N51-5-98, la que en su Dictamen establece a la letra lo siguiente: Finalmente, en lo que respecta a la
R.T.F. N9798 que la recurrente invoca con la finalidad de que este Tribunal efecte una nueva verificacin
y determinacin de las obligaciones acotadas en uso de su facultad de reexamen, es preciso sealar que
del anlisis de dicha jurisprudencia y de su respectivo dictamen sustentatorio se concluye que la misma
est referida a una situacin opuesta a la que alude el contribuyente, desde que la misma establece un
supuesto en el que el reexamen no resulta aplicable.
Por el contrario, en el presente caso resulta pertinente el criterio recogido por la R.T.F. N18923, de 04 de
abril de 1985, que establece que el reexamen es una facultad de la que el rgano resolutor puede hacer
(84) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Modificaciones en el Procedimiento de Reclamacin Tributaria. IPDT, Lima 1990, pg. 84.

uno o no para efectos de pronunciarse sobre aspectos de la acotacin no cuestionados por la recurrente.
En el presente caso no existen circunstancias que ameriten un reexamen del asunto controvertido, por lo
que resulta innecesario recurrir a dicha facultad recogida por el artculo 127 del Cdigo Tributario vigente
(el subrayado nos corresponde).
De otro lado, en cuanto a los alcances de la facultad de reexamen, la RTF N6787-8-2011 de fecha
20.04.2011, el Tribunal Fiscal concluye que si bien: () la Administracin goza de la facultad para
realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido de conformidad con lo dispuesto en el artculo 127 del Cdigo Tributario, aplicable al caso de autos, ello no la faculta a modificar
o cambiar el sustento o motivacin del reparo.
Que por tanto, toda vez que la Administracin al modificar el fundamento del reparo en la instancia
de reclamacin, ha prescindido totalmente del procedimiento legal establecido, de conformidad con el
numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, procede declarar nula la Resolucin de Intendencia
() (el subrayado nos corresponde).

3. Qu debe entenderse por aspectos del asunto controvertido y aspectos que no se impugn
al reclamar?
Por el trmino controversia, debemos entender a un pleito o litigio(85), es decir, son aquellos
aspectos en los cuales al interior de un Procedimiento Contencioso en materia tributaria, las
posiciones esgrimidas por los actores del mismo (contribuyente y Administracin Tributaria)
resultan irreconciliables, de ah que sern de capital importancia en tanto el asunto controvertido
fijar los parmetros de la resolucin que emita la Administracin Tributaria o el Tribunal Fiscal,
segn sea el caso.
Por ello, cuando se consulta sobre los aspectos del asunto controvertido, debemos entender como
se consigna en el Diccionario de la Academia Espaola, a un: Elemento, faceta o matiz de algo;
siendo ello as, coincidimos con el alcance de la absolucin de la consulta realizada por la SUNAT, por
cuanto es virtualmente imposible saber de manera general a priori para todos los casos, los alcances
de los aspectos del asunto controvertido, ya que deber definirse en cada caso concreto, los mismos
que debern ser entendidos como los elementos, facetas o matices de la pretensin del recurrente
contenidos estrictamente en el recurso de reclamacin.
Respecto del tema referido a los aspectos que no se impugn al reclamar, deber entenderse
como aquellos elementos, facetas o matices que no fueron motivo de impugnacin (objecin contradiccin), al momento de interponer el recurso de reclamacin, como podra ser el caso de
alguno de los valores conformantes de un reparo tributario, que correspondan a un tributo y perodo
determinado que debidamente notificados al propio contribuyente, sean aceptados por este, y como
tal, no hayan sido objeto de contradiccin. Cabe indicar que, tambin podra darse el caso como lo
explica SUNAT en el informe materia de comentario, que los aspectos no impugnados pueden
presentarse respecto de un aspecto especfico no cuestionado de un mismo valor, ya sea este una
orden de pago, una resolucin de determinacin o una resolucin de multa.
En tal sentido, coincidimos con el sentido del pronunciamiento de la Administracin Tributaria, en la
medida que resulta concordante con el Principio Procesal de Preclusin, dado que no sera coherente
que en el procedimiento se permita abrir la litis sobre un aspecto respecto del cual el contribuyente
o estuvo de acuerdo o fue poco diligente en el ejercicio de su derecho de defensa, motivo por el cual
no es factible su impugnacin.

(85) Al respecto, lase CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual Tomo II. Editorial Heliasta SRL,
Buenos Aires 1979, pg. 363.

RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO Y EL REQUISITO DEL PAGO PREVIO

INFORME N 019-2012-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si para la admisin a trmite de un recurso de apelacin interpuesto dentro del plazo
de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del
Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto a diversos reparos que dieron como resultado la omisin al
pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar
el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF,
publicado el 19.8.19 99, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 153 del TUO del Cdigo Tributario, contra lo resuelto por
el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa(1).
Por su parte, el artculo 156 del citado TUO seala que las resoluciones del Tribunal Fiscal sern
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se
requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo
mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse
la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del
referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto.
Cabe indicar que, en relacin con dichas normas, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolucin N 045141-2006(2), en la cual ha establecido como criterio de observancia obligatoria que "En los casos en que
el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de
pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de
un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido".
As pues, fluye del citado pronunciamiento que el deudor tributario tendr derecho a cuestionar en
la va de apelacin la resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin Tributaria, si esta
no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal.
2. De otro lado, en cuanto a los requisitos de admisibilidad de la apelacin, debe tenerse en cuenta que
de acuerdo con lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario,
para interponer dicho recurso no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar
que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Conforme a
lo anterior, el requisito del pago previo para la admisin a trmite de una apelacin, solo es aplicable
cuando el deudor tributario, por decisin propia, acepta parte de la deuda que le ha sido determinada
por la Administracin Tributaria, y cuestiona nicamente aquella respecto de la que no se encuentra
de acuerdo.
En tal orden de ideas, en caso la Administracin Tributaria hubiera emitido una Resolucin de
Cumplimiento reliquidando -segn lo dispuesto por el Tribunal Fiscal- la deuda tributaria contenida
en una Resolucin de Determinacin, y la misma fuese apelada ntegramente por el contribuyente,
no cabr exigir el pago previo de la parte de la deuda incluida en dicha Resolucin correspondiente
a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal, dado que este requisito solo es aplicable cuando el
deudor tributario, por decisin propia, impugna parcialmente la deuda tributaria que le ha sido determinada. En efecto, si bien respecto de los mencionados reparos el Tribunal Fiscal no puede emitir
nuevo pronunciamiento(3); como quiera que la apelacin interpuesta contra la Resolucin emitida por
la Administracin Tributaria, est dirigida a cuestionar de manera integral el debido cumplimiento que

sta ha dado a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, aspecto que incluye la consideracin de tales reparos
en la reliquidacin de la deuda a efectuar, no puede calificarse como parte no apelada el importe de
la deuda correspondiente a dichos reparos confirmados.
3. En consecuencia, para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado(4) contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que
se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda
tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
CONCLUSIN:
Para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado, dentro del plazo de ley, contra
una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N 112-2011-SUNAT/2B0000.
NOTAS DEL INFORME
(1) Agrega la norma que, no obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo
a solicitud de parte, la cual deber ser formulada por nica vez por la Administracin Tributaria o por el
deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada
la notificacin de la resolucin.
(2) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.09.2006.
(3) Tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 04514-1-2006, en la cual se establece
como criterio de observancia obligatoria que, "En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un
asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad
a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del
cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido".
(4) Dentro del plazo de ley.

ANLISIS
1. Antecedentes
En el caso de anlisis, cabe hacer referencia al Informe N112-2011-SUNAT/2B0000 de 12.10.2011,
donde la SUNAT haba concluido, en sentido contrario que: Para la admisin a trmite de un recurso
de apelacin, interpuesto dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria
que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que contiene diversos pronunciamientos
respecto a reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en
una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar el pago del monto correspondiente a la
omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
En concreto, se seal que en aquellos casos en que el deudor tributario apele una resolucin decumplimiento, dentro del plazo establecido para el efecto, deber acreditar que ha pagado el monto de
la deuda correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha
en que se realice el pago, toda vez que va apelacin de la resolucin de cumplimiento no es posible
que el Tribunal Fiscal vuelva a emitir un pronunciamiento sobre tales reparos. De no efectuarse el
pago, la Administracin Tributaria deber notificar al deudor para que dentro del trmino de 15 das
hbiles cumpla con ello a fin de admitir a trmite su apelacin.

En ese sentido, se observa que la SUNAT en menos de 6 meses ha cambiado de criterio respecto del
sentido de una norma y ha corregido una exigencia que a todas luces se apreciaba como arbitraria y
contraria al sentido de los artculos 146 y 156 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N135-99-EF, en adelante TUO del Cdigo Tributario, lo que comentamos
a continuacin.

2. Plazo para el cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal Fiscal

De conformidad con lo sealado por el artculo 156 del TUO del Cdigo Tributario, las resoluciones
del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. Agregando adems que, en caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o
emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de
notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de
cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad,
salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto.
De la norma resulta claro que el plazo mximo previsto por el Cdigo Tributario para que la Administracin Tributaria cumpla con expedir una resolucin de cumplimiento o emitir el informe correspondiente, cuando as se requiera, en atencin a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es de noventa (90)
das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario.
Es pertinente sealar que si bien el citado artculo establece que el Tribunal Fiscal se encuentra facultado a establecer un plazo distinto, dicha facultad debe ser ejercida en concordancia con el plazo
mximo previsto en la propia norma; esto es, el Tribunal Fiscal podr considerar pertinente, fijar un
plazo menor al de noventa (90) das para que se emita la resolucin de cumplimiento o el informe
respectivo, no pudiendo en virtud a la facultad otorgada exceder el referido plazo mximo establecido legalmente.
As, el Tribunal Fiscal en su RTF N 09867- 4-2004 de fecha 29.12.2004 precis: (...) Que de la
norma mencionada se desprende que dentro del procedimiento administrativo los plazos se entienden
como mximos, obligan a la Administracin y son improrrogables, salvo que exista una disposicin
expresa que permita fijar un plazo mayor, supuesto que no se presenta en el caso de autos, por lo que
se concluye que la Administracin est obligada a cumplir con el plazo previsto por el artculo 156 del
Cdigo Tributario; (...).
3. Sentido del artculo 146 del Cdigo Tributario
Como ya se seal, el TUO del Cdigo Tributario en su artculo 146, 4to. prrafo, establece que para
interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda por la parte que constituye el motivo
de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado la
parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
Segn ello, para interponer un recurso de apelacin, ante una resolucin de la Administracin Tributaria, no se requiere el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la
apelacin. En ese sentido, cuando se apele el ntegro de lo resuelto por la Administracin Tributaria
en el plazo de 15 das, no ser un requisito de admisibilidad que se pague la deuda tributaria que en
aquella se establezca.
Cuando se trate de una apelacin parcial (contra parte de la deuda tributaria), an cuando se presente
la apelacin dentro del plazo de 15 das, para que sta sea admitida a trmite, adems del cumplimiento de otras exigencias, el apelante deber acreditar el pago de la deuda reconocida, es decir, la
parte no apelada.
As, si se interpone el recurso fuera de dicho plazo, la misma deber ser admitida slo si se acredita
el pago total de la deuda actualizada.
4. Sentido del artculo 156 del Cdigo Tributario
La citada norma establece que las Resoluciones del Tribunal Fiscal debern ser ineludiblemente
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. De este modo,

los pronunciamientos y mandatos del Tribunal Fiscal pueden ser diversos, as pueden resolver sobre
el fondo del asunto y revocar, confirmar y modificar los actos impugnados, o declarar la nulidad de
la apelada; tambin pueden remitir a la Administracin el expediente administrativo para que le de
el trmite que corresponda al recurso o requerir una nueva liquidacin de la deuda tributaria.
En el caso que el Tribunal Fiscal ordene a la Administracin Tributaria una reliquidacin de la deuda
tributaria, ante lo cual se emite una resolucin de cumplimiento reliquidando la deuda tributaria contenida en una resolucin de determinacin, la misma podr ser apelada si el contribuyente considera
que la misma no se ha realizado conforme a lo resuelto por el Tribunal Fiscal. La apelacin de dicha
resolucin de cumplimiento no significar una nueva evaluacin sobre los aspectos de fondo de la
controversia, sobre los cuales ya se pronunci el Tribunal Fiscal, slo implicar la revisin del fiel
cumplimiento de lo ordenado en la primera resolucin.

5. Apelacin de las resoluciones de cumplimiento y la exigencia del pago previo

Segn el sentido de las normas expuestas, proceder que cuando el Tribunal Fiscal resuelva un tema
emitiendo una resolucin que implique un mandado para la Administracin Tributaria, ste rgano
debe cumplir dicho mandato en el plazo que se establece y cumpliendo fielmente lo establecido por
dicho colegiado, ello bajo responsabilidad administrativa y penal de los funcionarios encargados de
ello. En ese sentido, podr cumplirse dicho mandato, de ser necesario, emitiendo un informe o una
resolucin de cumplimiento.
Cuando dicho mandato no es cumplido en el plazo otorgado, contraviniendo lo establecido y ordenado
en la RTF, proceder que el contribuyente presente, dependiendo del caso, una queja ante el Tribunal
Fiscal o un recurso de apelacin contra la resolucin de cumplimiento que no se emite en los trminos
que establece el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, cuando el contribuyente o responsable reconoce que debe pero no ha pagado lo que
debe, la exigencia de la norma (Cdigo Tributario, artculo 146) de que se pague la parte que no se
apela resulta una exigencia razonablemente para admitir a trmite el recurso, tal como sucede en las
reclamaciones contra las Ordenes de pago, cuando la deuda tributaria est plenamente determinada
y reconocido por el deudor.
Sin embargo, no resulta razonable sealar, como concluy erradamente la SUNAT en el Informe
N112-2011-SUNAT/2B0000, que debe acreditarse el pago del monto de la deuda correspondiente
a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en que se realice el pago,
considerando que va apelacin de dicha resolucin de cumplimiento no es posible que el Tribunal
Fiscal vuelva a emitir pronunciamiento sobre tales reparos.
Ello no es correcto porque lo que se apela contra la resolucin de cumplimiento es el fiel cumplimiento de lo que ha ordenado el Tribunal Fiscal a la SUNAT; as no corresponde que se evale o
emita una nueva resolucin sobre el fondo. As lo ha sealado Tribunal Fiscal en la RTF N04514-12006, en la cual ha establecido que: En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto
controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a
ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin
del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo admitido. A lo que tiene derecho el
deudor tributario es a cuestionar en la va de apelacin la resolucin de cumplimiento expedida
por la Administracin Tributaria, solo si esta no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal.
Vale decir, tal cuestionamiento solo podr estar referido al debido cumplimiento del fallo de dicho
rgano colegiado.
6. La queja ante el incumplimiento de lo resuelto por el Tribunal Fiscal
Asimismo, como ya lo sealamos, en caso de violacin del artculo 156 del Cdigo Tributario,
el contribuyente puede recurrir en queja al Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicho Tribunal carece
de facultad para aplicar sanciones a los funcionarios del rgano recurrido por el incumplimiento
desus resoluciones. As, la RTF N1801-1-94 ha declarado que: (...) si bien el Tribunal no impone
sanciones a los funcionarios infractores, stos incurren en responsabilidad penal, delito de Violencia

y Resistencia a la Autoridad, previsto en el artculo 368 del Cdigo Penal, que deber hacer efectiva
el Poder Judicial a travs del proceso penal correspondiente, el mismo que se inicia con la denuncia
que interpone el Procurador Pblico del Sector, de conformidad con el Decreto Ley N 17537, Ley de
Representacin y Defensa del Estado en Juicio, sin perjuicio de la responsabilidad civil que corresponda
a los funcionarios infractores.
Finalmente, mediante Acuerdo de Sala Plena N2005-15 del 10 de mayo de 2005, ha establecido que en el caso que el quejoso presente una segunda queja debido a que la Administracin no
cumple con lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolucin tipo provedo solicitndole
que informe las razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de
dar cuenta de tal hecho al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la
denuncia penal correspondiente.

7. Conclusin
Resulta correcto que la SUNAT haya corregido el criterio expuesto en el Informe N 112-2011SUNAT/2B0000 y que, en ese sentido, haya sealado en el informe en comentario que no es necesario
el pago previo de la deuda tributaria confirmada por el Tribunal Fiscal, respecto de la cual se haya
ordenado a la SUNAT una reliquidacin de los tributos y que en tanto el contribuyente no conforme
con dicha reliquidacin apele la misma a fin de que el Tribunal Fiscal verifique que sta ha sido emitida
en los trminos que dispuso en la resolucin que resolvi el fondo de la controversia.

LA ADMISIN DE PRUEBAS EXTEMPORNEAS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO

TRIBUTARIO
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
En el presente informe se analizar los requisitos para la valoracin de medios probatorios en el procedimiento contencioso tributario.
Introduccin
Como sabemos la Administracin est facultada a requerir a los deudores tributarios dentro de un
procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin la informacin y documentacin necesaria que permita validar
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a efectos de fundamentar los reparos o imputaciones de infracciones que sta formule. De otro lado, los contribuyentes tienen el derecho/deber de presentar medios probatorios, que generen certeza respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales o sustanciales.
Ahora bien, de conformidad a lo dispuesto por el artculo 125 del Cdigo Tributario, aprobado por el
Decreto Supremo N 133-2013-EF, en adelante Cdigo Tributario, los nicos medios probatorios que pueden
actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de
resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas
por la Administracin Tributaria.
En el presente artculo se analizarn las oportunidades en la que se deben actuar medios probatorios
en el procedimiento contencioso tributario, cundo un medio probatorio se considera extemporneo y
cules son los requisitos exigidos por la norma para que stos sean merituados.

1.

El derecho a probar como una expresin del derecho al debido procedimiento contencioso tributario

De acuerdo con el numeral 1.2 del Artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, aprobada por la Ley N 27444, el principio del debido procedimiento es aquel
por el cual los administrados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido proceso que
comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin
motivada y fundada en derecho.
Para Bustamante Alarcn(86) el derecho a probar permite a su titular producir la prueba necesaria para
acreditar o verificar la existencia o inexistencia de aquellos hechos que configuran una pretensin o una defensa, o que han sido incorporados por el juzgador para la correcta solucin del caso concreto. Su finalidad
inmediata es producir en la mente del juzgador la conviccin sobre la existencia o inexistencia de los hechos
que son objeto concreto de prueba;

El derecho a obtener una decisin motivada y fundada en derecho -segn Morn Urbina- consiste
en el derecho que tienen los administrados a que las decisiones de las autoridades respecto de sus intereses y derechos hagan expresa consideracin de los principales argumentos jurdicos y de hecho, as
como de las cuestiones propuestas por ellos en tanto hubieren sido pertinentes a la solucin del caso.
No significa que la Administracin quede obligada a considerar en sus decisiones todos los argumentos
expuestos o desarrollados por los administrados, sino slo aquellos cuya importancia y congruencia con

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Taxmanager
de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria - SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com
(86) Bustamante Alarcn, Reynaldo: El Derecho a probar como elemento esencial de un proceso justo. Lima: ARA Editores,
2001. Pg. 102.

la causa, tengan relacin de causalidad con el asunto y la decisin a emitirse(87).

Seala el citado autor que el procedimiento recursal que es aquel por el cual se sustancia y se
decide sobre la controversia iniciada por la interposicin de cualquier recurso administrativo constituye
un procedimiento de evaluacin previa por cuanto siempre debe abrirse un debate para analizar detenidamente los extremos del contradictorio y resolverse conforme a derecho(88).
Ahora bien, la Administracin y el Tribunal Fiscal (en calidad de rganos resolutivos segn lo dispuesto por el artculo 53 del Cdigo Tributario) tienen el deber de garantizar el debido procedimiento
en la instancia de reclamacin y/o apelacin, y por tanto el de valorar los medios probatorios pertinentes
para resolver un conflicto de intereses o eliminar una incertidumbre con relevancia jurdica.
Conforme a lo expuesto, una resolucin que se pronuncie sobre el fondo de la materia controvertida,
es aquella que en virtud de los principios de congruencia y legalidad no slo decide sobre las pretensiones
alegadas por las partes sino tambin sobre aquellas cuestiones que se susciten del expediente, segn lo
establecido por el artculo 129 del Cdigo Tributario.
En consecuencia, en mrito al derecho a la prueba y al principio de pertinencia, el fallo de las
resoluciones se fundamentar en la actuacin y valoracin de las pruebas que resulten pertinentes,
por guardar relacin con el petitorio o con el supuesto fctico de las normas aplicables al caso y, en
observancia a la garanta de obtener una resolucin fundada en derecho, la decisin que se adopte para
resolver un asunto controvertido se fundamentar en la aplicacin de las normas jurdicas a los hechos
de cuya ocurrencia se tiene conviccin como resultado de una valoracin probatoria.

2.

Medios probatorios pertinentes

La norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario dispone que en lo no previsto por el citado
cdigo podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni desnaturalicen.
Estando a lo expuesto, es necesario remitirnos al artculo 188 del Cdigo Procesal Civil, el cual
seala que los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos, por las partes,
producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.
Por su parte el artculo 125 seala que los nicos medios probatorios que pueden actuarse en
la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver,
los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la
Administracin Tributaria.
A continuacin esbozaremos qu debemos entender por: documentos, pericia, inspeccin y manifestaciones obtenidas por la Administracin.
- Documentos.- La Cuadragsimo Primera Disposicin Final del Texto nico del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N 133-2013-EF, dispone que cuando en el citado cdigo se hace
referencia al trmino documento se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho
y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.
Al respecto, el artculo 233 del Cdigo Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo N 768,
define como documento a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, seguidamente
el artculo 234 del mismo cuerpo normativo establece las clases de documentos, dentro de las que
se incluyen a los escritos pblicos o privados, impresiones, fotocopias, facsmil o fax, planos, cuadros,
dibujos, fotografas, radiografas, cintas cinematogrficas, microformas, tanto en la modalidad de
microfilm como en la modalidad de soportes informticos, otras reproducciones de audio o vdeo,
la telemtica en general y dems objetos que recojan, contengan o representen algn hecho, o una
actividad humana o su resultado.
Bien, como sabemos el artculo 62 del Cdigo Tributario faculta a la Administracin a exigir a los
deudores tributarios una serie de deberes formales que se van constituyendo bajo la forma de do-

(87) Morn Urbina, Juan Carlos: Comentarios Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General, Lima: Gaceta Jurdica, 2001. Pg. 29.
(88) Morn Urbina, ob. cit, pg. 449.

cumentos, exclusivamente con la finalidad de obtener del modo ms confiable y seguro posible, los
datos e informaciones que necesita para la determinacin de la obligacin tributaria.
- Pericia.- Esta consiste en un anlisis realizado por personas especialistas en determinado tema o
materia y que a travs de una apreciacin y su posterior informe o dictamen, pueden establecer una
determinada posicin frente a un tema materia de controversia entre la Administracin Tributaria y
el contribuyente o viceversa, la cual segn el artculo 176 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N 27444, la pericia deber ser solicitada a las Universidades Pblicas.
El costo de la pericia estar a cargo de la Administracin Tributaria cuando sea sta quien la solicite a
las entidades tcnicas para mejor resolver la reclamacin presentada. Si la Administracin Tributaria
en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades tcnicas o cuando
el Tribunal Fiscal disponga la realizacin de peritajes, el costo de la pericia ser asumido en montos
iguales por la Administracin Tributaria y el apelante.
- Inspeccin.- Consiste en una visita de funcionarios de la Administracin Tributaria a las instalaciones del
propio contribuyente o donde se produjo un hecho con relevancia jurdica y que acarrea el pago de impuestos.
Se debe precisar que esta visita constituye una apreciacin de los hechos por la propia Administracin o a
travs de peritos, con la finalidad de enterarse del real estado y poder as resolver determinada controversia.
- Manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.- La Administracin est facultada para
obtener declaraciones de terceros ajenos al proceso (testigos) o inclusive el propio deudor tributario
(confesin de parte); sin embargo este medio probatorio debe ser valorado conjuntamente con otros
medios probatorios; lo cual no implica que las manifestaciones obtenidas por la Administracin no
tengan fuerza probatoria autnoma si de la libre valoracin de dicho medio probatorio el rgano
resolutorio tiene la conviccin del hecho que se pretende acreditar.
Es necesario precisar que las actas y los resultados de requerimiento de la Administracin Tributaria
son documentos pblicos que constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que ste
presencie o constate; no obstante lo antes sealado el contenido de las actas y requerimientos puede ser
desvirtuado con otros medios probatorios aportados por el administrado.
Finalmente cabe sealar que los documentos de fecha cierta tendrn un mayor valor probatorio, ya
que acreditan la existencia de los mismos desde una fecha considerada como cierta, se entiende como
documento de fecha cierta a aquel documento presentado ante funcionario pblico o ante notario, la
difusin en un medio pblico de fecha determinada o determinable.
En caso se suscite alguna controversia respecto a la falta o indebida valoracin de los medios probatorios obtenidos en el procedimiento de fiscalizacin el rgano encargado de resolver en cualquier estado
del procedimiento, podr ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias para el esclarecimiento de
la cuestin a resolver, con lo cual le permite una mayor posibilidad de anlisis respecto a los medios probatorios utilizados por el reclamante o apelante segn lo previsto por el artculo 126 del Cdigo Tributario.

3.

Oportunidad para ofrecimiento de medios probatorios

Ahora bien, el derecho de probar cuenta con parmetros para su actuacin segn lo dispuesto
por el Cdigo Tributario. As pues, de acuerdo a lo establecido por el artculo 141 del Cdigo Tributario,
en el procedimiento contencioso tributario de reclamacin y/o apelacin el contribuyente slo podr
actuar medios probatorios nuevos que no han sido requeridos expresamente por la Administracin en
un procedimiento previo.
Agrega el citado artculo que aquellos medios probatorios que han sido requeridos al administrado
por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin y/o fiscalizacin y ste no los hubiera
presentado y/o exhibido, sern considerados como medios probatorios extemporneos.
A continuacin analizaremos los requisitos establecidos por los artculos 125, 141, 148 del Cdigo Tributario, para la actuacin de medios probatorios en el procedimiento contencioso de reclamacin y de apelacin.
a. Requisitos para la actuacin de medios probatorios en el procedimiento de reclamacin

1. El deudor tributario debe acreditar que se trata de un medio probatorio nuevo que no fue expresamente requerido por la Administracin en el procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin.
2. El deudor tributario deber probar que la omisin de presentacin del medio probatorio en el
procedimiento de reclamacin no se gener por su causa (omisin por causa ajena a su voluntad).
3. En caso no se pueda acreditar la omisin por causa ajena, el deudor deber efectuar la cancelacin
del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente
carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12)
meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de
las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposicin de la reclamacin.
4. Plazo para ofrecer y actuar pruebas en el procedimiento contencioso de reclamacin es:
- General.- Treinta (30) das hbiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso
de reclamacin.
- Excepcional.- (i) Cuarenta y cinco (45) das hbiles (tratndose de las resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia) y (ii) cinco (5)
das hbiles (en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan).
El artculo 125 del Cdigo Tributario seala que el vencimiento de dicho plazo no requiere declaracin expresa, no siendo necesario que la Administracin Tributaria requiera la actuacin de las
pruebas ofrecidas por el deudor tributario.
b. Requisitos para la actuacin de medios probatorios en el procedimiento de apelacin
Segn lo dispuesto por el artculo 148 del Cdigo Tributario en instancia de apelacin no sern admitidos
medios probatorios que habiendo sido requeridos en primera instancia no hubieran sido presentados y/o
exhibidos por el deudor tributario, a menos que demuestre que la omisin se debi por causa ajena a su
voluntad. Cabe recordar que conforme lo seala el artculo 126 del Cdigo Tributario, el rgano encargado de resolver podr, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue
necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestin a resolver.
En tal sentido, se debe cumplir con los siguientes requisitos para la actuacin de medios probatorios
en instancia de apelacin:
1. Slo se evaluarn medios probatorios ofrecidos en primera instancia, salvo que se trate de nuevos
hechos incorporados la Administracin al momento de resolver.
2. Se debe tratar de una prueba nueva que acredite los hechos expuestos y que no haya sido requerido
por la Administracin y/o fiscalizacin.
3. Slo se actuarn medios probatorios no presentados en instancia de reclamacin cuando el deudor
tributario acredite la cancelacin del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas
y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual deber encontrarse actualizado
a la fecha de pago.
Cabe mencionar que no obstante los dispositivos antes citados, la Sala de Derecho Constitucional y
Social Permanente de la mxima instancia judicial del pas fij criterio jurisprudencial mediante la
sentencia recada en la Casacin N 1096-2011 Lima, mediante el cual seala que la entrega de una
carta fianza en la etapa de apelacin por la presentacin de medios probatorios extemporneos no
resulta contraria al procedimiento legal. La referida sala sustenta su fallo en la aplicacin del principio
de informalismo, por el cual las normas de procedimiento deben interpretarse en forma favorable a
la admisin y decisin final de las pretensiones de los administrados, indicndose que los derechos
e intereses de los administrados no pueden verse afectados por las exigencias formales que puedan
ser subsanadas en el procedimiento.
Adems, el colegiado considera que no aceptar la carta fianza en apelacin con motivo de la presentacin
de pruebas extemporneas vulnera los numerales 1.2, 1.4, 1.6 y 1.10 del artculo IV del Ttulo Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, pues se debe valorar esas pruebas en un sentido u
otro. Finalmente la sala respalda su criterio con lo dispuesto por el Tribunal Constitucional (TC) en su

4.

fallo correspondiente al Expediente N 3741-2004-AA, que seala que el principio de legalidad supone
la necesidad de aplicar normas con criterios de razonabilidad, racionalidad y proporcionalidad.
En consecuencia, debemos tener en consideracin este nuevo lineamiento establecido por la Corte Suprema para la admisin de pruebas extemporneas en la instancia de apelacin ante el Tribunal Fiscal.
A continuacin presentamos jurisprudencia relevante vinculada a la oportunidad de actuacin de medios
probatorios en las etapas del procedimiento de fiscalizacin y el procedimiento contencioso tributario.

Actuacin de medios probatorios a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

- Medio Probatorio nuevo

Como se indic antes, no se considerar medio probatorio extemporneo aquella informacin y/o
documentacin que no haya sido requerida expresamente en la etapa de fiscalizacin al contribuyente
a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones de un tributo y periodo determinado; por consiguiente, dicha informacin deber ser admitida en el procedimiento contencioso de reclamacin.
Lo antes sealado se ilustra en el criterio del Tribunal Fiscal referido en la Resolucin N 386-2-98 del
29 de abril de 1998, en la que se indica que toda vez que la Administracin no requiri expresamente
a la recurrente a efecto que sustentar cmo efectu el costo de mortalidad de los pollos de las diferentes granjas por el periodo acotado, limitndose a solicitar, segn el anexo 3 del Requerimiento N
00983, la documentacin sustentatoria de cmo se efectu el costeo de la mortalidad de pollos de la
granja Olivares por el mes de marzo de 1994; no resulta de aplicacin al caso de autos, el artculo 141
del Cdigo Tributario, debiendo la Administracin admitir las pruebas presentadas por la recurrente
en la etapa de reclamacin, y corresponda emitir pronunciamiento sobre dicho aspecto.
En suma, en los supuestos en los que la Administracin Tributaria no haya solicitado durante la etapa
de fiscalizacin, de manera expresa y especfica, una determinada informacin al contribuyente, es
claro que dicha documentacin puede ser presentada en sede de reclamacin sin exigencia del pago o
afianzamiento, similar criterio debe considerarse en los casos en los que se presenten nuevos medios
probatorios por tratarse de documentacin recin disponible para el deudor tributario.
- No se puede actuar en instancia de apelacin medios probatorios requeridos en el procedimiento
de fiscalizacin
El Tribunal Fiscal ha dejado establecido en reiterados y uniformes pronunciamientos, tales como las
Resoluciones N 133393-2012, 13369-1-2012 que de la interpretacin conjunta de los artculos 141 y
148 del Cdigo Tributario, no procede admitir en la etapa de apelacin las pruebas que habiendo
sido requeridas en la etapa de fiscalizacin, no hubieran sido presentadas, salvo que el deudor tributario demostrase que la omisin a su presentacin no se gener por su causa, o cuando acreditase la
cancelacin del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas.
- No constituye medio probatorio extemporneo un nuevo alegato del contribuyente en instancia
de reclamacin
El Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 21806-9-2011, ha sealado que no constituye prueba extempornea, aquella que fue presentada por el recurrente en el procedimiento de fiscalizacin pero
de la que la Administracin efectu un anlisis defectuoso en el resultado de requerimiento.
As pues la citada resolucin seala los siguiente: Asimismo, se indic que en la etapa de reclamacin,
la recurrente seal la existencia de errores en el Anexo 1 al Resultado del Requerimiento N 361146211 denominado Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas, los que detalla en el listado que
obra a foja 994, al que adjunt los comprobantes de pago que sustentan la cantidad de productos
vendidos, los que ya haban sido presentados en la etapa de fiscalizacin, como consta en el Resultado
del Requerimiento N 00061358 (foja 509/vuelta), por lo que no se tratan de pruebas extemporneas,
sino que constituye un nuevo alegato que debi ser verificado en la instancia de reclamacin, por lo
que la Administracin deba comparar los comprobantes de pago del listado que adjunt la recurrente
con los datos consignados en el referido Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas, a efecto de

lo cual deba solicitar los originales y efectuar las verificaciones correspondientes, y de ser correcto lo
alegado por la recurrente, reliquidar el reparo por diferencias de inventario.
- Imposibilidad de actuar nuevos medios probatorios extemporneos en instancia de apelacin de
la resolucin de cumplimiento, salvo que se trate de hechos nuevos referidos a la resolucin de
cumplimiento de la SUNAT
Con relacin a la validez de las pruebas extemporneamente ofrecidas, respecto de las cuales se ha
efectuado la cancelacin del monto impugnado para que el Tribunal Fiscal proceda a merituar las
mismas en la instancia de apelacin del cumplimiento de lo ordenado a la Administracin, se debe
indicar que mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2006-26 de fecha
26 de julio de 2006, contenido en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 04514-1-2006, el
Tribunal Fiscal ha sealado que no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a
ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del
cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido.
- Deben merituarse los medios probatorios extraviados siempre que se haya cumplido con efectuar
la denuncia policial y se haya afianzado la deuda impugnada
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 033681-2006 ha resuelto que no resulta
aceptable la pretensin de la Administracin de desconocer el mrito de la denuncia policial como
sustento de la prdida de los boletos areos, en tanto es ese el requisito establecido por el reglamento de comprobantes de pago, conjuntamente con la comunicacin a ella de tal hecho y de la
relacin de los documentos extraviados, todo lo cual ha sido cumplido por la recurrente, siendo
que el incumplimiento de la presentacin de los boletos de transporte areo originales dentro del
procedimiento de fiscalizacin, no enerva la veracidad del extravo, lo que no ha sido desvirtuado
por la Administracin en forma alguna, y en todo caso acarreaba la posible existencia de pruebas
extemporneas, sin embargo dado que la recurrente ha afianzado las pruebas ulteriormente presentadas, consistentes en las copias fotostticas de los boletos areos extraviados proporcionadas
por las empresas de transporte areo, bien directamente o bien a travs de la agencia de viajes, por
lo que proceda su evaluacin en instancia de apelacin.

EN QU CASOS PROCEDE LA SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA DE UNA ORDEN PAGO?
INFORME N 006-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si, al amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva
de la Orden de Pago en los casos en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamacin
dentro del plazo de 20 das hbiles de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstancias
que evidencian la improcedencia de la cobranza.
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF,
publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. El numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario seala que el Ejecutor Coactivo
suspender temporalmente el Procedimiento de Cobranza Coactiva, excepcionalmente, tratndose de
rdenes de Pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das
hbiles de notificada la Orden de Pago. En este caso, la Administracin deber admitir y resolver la
reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente.
De otro lado, el segundo prrafo del artculo 136 del citado TUO dispone que para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda
tributaria actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, excepto en el caso establecido en el
numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del citado TUO.
Asimismo, el primer prrafo del artculo 140 del TUO bajo comentario, que regula la subsanacin de
requisitos de admisibilidad, seala que la Administracin Tributaria notificar al reclamante para que,
dentro del trmino de quince (15) das hbiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el
recurso de reclamacin no cumpla con los requisitos para su admisin a trmite.
2. En relacin con las citadas normas, el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin N 15607-5-2010(1)
que: "Si bien el examen de la existencia o no de las circunstancias que evidencian que la cobranza de
las rdenes de pago reclamadas podra ser improcedente, a que se refiere el numeral 3 del inciso a) del
artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, no corresponde ser analizado en va de queja, no menos cierto
es que esta norma condiciona la continuacin del procedimiento de cobranza coactiva a que se dilucide
por parte de la Administracin -en la etapa de reclamacin- la existencia o no de dichas circunstancias,
lo que implica que el ejecutor slo est facultado a continuar con la cobranza si previamente el contribuyente fue notificado con la resolucin que declara inadmisible dicha reclamacin por la inexistencia
de las anotadas circunstancias y por haber incumplido ste con efectuar el pago previo."
Se aade en dicha Resolucin que: (...) "La suspensin del procedimiento coactivo se mantendr hasta
que se emita pronunciamiento en el procedimiento contencioso tributario respecto a la admisin a trmite del recurso de reclamacin. En tal sentido, slo en la medida que exista una resolucin declarando
inadmisible el recurso de reclamacin interpuesto contra la orden de pago, y que dicha resolucin sea
debidamente notificada al contribuyente, el ejecutor coactivo se encontrar facultado a continuar con el
procedimiento de cobranza coactiva."
3. Fluye de lo precedentemente expuesto que, en la medida que exista un recurso de reclamacin interpuesto oportunamente contra una Orden de Pago, aduciendo la existencia de circunstancias que
evidencian la improcedencia de la cobranza, el ejecutor coactivo slo estar facultado a continuar
con el procedimiento de cobranza coactivo (sic) si previamente el contribuyente fue notificado con la
resolucin que declara inadmisible dicha reclamacin por la inexistencia de tales circunstancias(2).

En efecto, la oportuna impugnacin de una Orden de Pago aduciendo la existencia de tales circunstancias exige la evaluacin de stas condicionando la continuacin del procedimiento de cobranza
coactiva a la notificacin al contribuyente del pronunciamiento sobre la existencia de tales circunstancias que determinan que se declare inadmisible a trmite el recurso interpuesto.

CONCLUSIN:
Al amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden de Pago en los casos
en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamacin dentro del plazo de 20 das hbiles
de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstancias que evidencian la improcedencia de
la cobranza.
Lima, 24 de enero de 2011.
NOTAS DEL INFORME
(1) En la cita Resolucin, dicho Tribunal ha establecido como criterio de observancia obligatoria que: "ii)(...)
"Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del procedimiento de Cobranza Coactiva si con posterioridad a la interposicin del recurso de reclamacin se hubiera continuado con dicho procedimiento
sin que se haya notificado previamente la resolucin que declare inadmisible dicha reclamacin por no
haberse acreditado el pago previo".
(2) En ese sentido, no resultar de aplicacin el criterio contenido en el Informe N074-2008-SUNAT/2B0000,
el cual, sin embargo, se mantiene en el supuesto que el contribuyente no aduzca la existencia de circunstancias que evidencien la improcedencia de la cobranza, es decir, si las circunstancias alegadas, per se, no
podran desvirtuar la procedencia de la cobranza (por ejemplo, el mero dicho de no poder pagar la deuda
tributaria por falta de recursos econmicos).

ANLISIS
1. Aspectos Generales
De acuerdo con el artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N13599-EF y normas modificatorias, dispone que no es posible suspender un procedimiento de cobranza
coactiva en trmite por ninguna autoridad, ni por rgano administrativo, poltico o judicial, salvo por
el propio ejecutor coactivo en tres casos especficos.
As, el inciso a) de la misma norma, faculta al ejecutor coactivo a suspender temporalmente dicho
procedimiento en los siguientes casos:
1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar que
ordene la suspensin de la cobranza conforme al Cdigo Procesal Constitucional.
2. Cuando una Ley o norma con rango de Ley lo disponga expresamente.
3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias que
evidencien que la cobranza podra ser improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera
interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la referida orden de pago.

En los dos primeros supuestos, la facultad del ejecutor coactivo est dispuesta en forma concluyente
para proceder a la suspensin; as por ejemplo, en el primer supuesto, consistente en una medida
cautelar dictada por un juez en un proceso constitucional de amparo que ordene la suspensin del
procedimiento, automticamente el ejecutor coactivo debe suspender el procedimiento, correspondiendo levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado. De igual forma, el segundo supuesto
se presenta de forma clara, cuando una Ley o norma con rango de Ley indique expresamente que los
procedimientos decobranza coactiva en trmite se suspendan; un ejemplo podra ser aqul queresulte cuando, a travs de un decreto de urgencia se disponga el estado de emergencia en una zona
determinada del pas y dentro de sus disposiciones se ordene la suspensin de los procedimientos de
cobranza coactiva en trmite.

Caso muy distinto se presenta en el tercer supuesto, ya que se encontrar sujeto a la evaluacin de la
Administracin Tributaria determinar la existencia de aquellas otras circunstancias que evidencien
que la cobranza podra devenir en improcedente, condicionando as la continuacin del procedimiento
de cobranza coactiva, a la notificacin de la resolucin que declara inadmisible la reclamacin, justamente por la inexistencia de circunstancias que evidencien que la cobranza es improcedente.

2. Cules son los requisitos necesarios para que se proceda a suspender la cobranza coactiva?
A partir de lo resuelto por el Tribunal Fiscal, la Administracin Tributaria ha sintetizado los requisitos
que se deben presentar con la finalidad que el ejecutor coactivo suspenda el procedimiento de cobranza coactiva en el supuesto materia de anlisis (numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Cdigo
Tributario), los mismos que pasamos a detallar:
Exista un recurso de reclamacin interpuesto oportunamente contra orden de pago.
El recurso debe invocar la existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente.

Cumplindose ambos requisitos de manera conjuntiva, corresponder que el ejecutor coactivo reinicie
el procedimiento de cobranza coactiva, nica y exclusivamente, si el contribuyente ha sido notificado
con la resolucin por la cual la Administracin declara inadmisible la reclamacin por la inexistencia
de circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente.

3. Cules son las circunstancias que podran evidenciar que la cobranza podra ser improcedente?
En ese sentido, el Informe de la SUNAT concentra su anlisis en la oportuna presentacin del recurso
y a la evaluacin de aquellas "circunstancias" que resulten consideradas como tal, pero la pregunta
obligada para este tercer supuesto salta a la vista: cules seran esas circunstancias que haran la cobranza improcedente tal que determinen la suspensin del procedimiento? Consideramos que hubiera
sido deseable que la Administracin Tributaria seale cules son aquellas circunstancias que determinan
que la cobranza podra resultar improcedente; en tal sentido, a continuacin pasamos a describir algunas
"circunstancias" que evidenciaran claramente la improcedencia de la cobranza; as tenemos:

CASO I: Deuda acogida a un fraccionamiento

Uno de los supuestos que determinan la existencia de circunstancias que evidenciaran que la
cobranza podra devenir en improcedente, se presentara en aquellos casos de adeudos acogidos a
fraccionamientos. Este tipo de circunstancias, ha sido recogida por el Tribunal Fiscal en la RTF N62702-2004 (25.08.2004), la misma que a la letra ha sealado lo siguiente: "(...) la recurrente acogi al citado
fraccionamiento, entre otras, las deudas tributarias contenidas en las rdenes de pago (...). esto es, las mismas
deudas materia de impugnacin, por lo que al existir circunstancias que acreditaran la improcedencia del
cobro de dichos valores, corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento en primera
instancia sin la exigencia del pago previo (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que
una de las circunstancias que evidencian que la cobranza ser improcedente, es aquella por el cual
la deuda materia de controversia haya sido acogida a un fraccionamiento.

CASO II: Declaraciones Rectificatorias

Un segundo supuesto que podra determinar la existencia de circunstancias que evidenciaran que
la cobranza podra devenir en improcedente, es aquella que se produce cuando se comete un error que
es objeto de la correspondiente declaracin jurada rectificatoria. Este tipo de circunstancia ha sido
considerado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 64264-2004 (31.08.2004) la misma que literalmente
indica que: "(...) de la declaracin jurada (...), que sustenta la orden de pago materia de reclamacin, la
recurrente habra incurrido en un error al consignar el monto pagado (...) en un casillero distinto al correcto, (...) evidencindose as que se tratara de un error material, existiendo por tanto evidencias de que

la cobranza podra ser improcedente (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que,
una de las circunstancias que evidenciara la improcedencia, es aquella que se presenta cuando en
la declaracin jurada original se consigne un dato con error, el mismo que ya ha sido objeto de la
rectificacin del caso.

CASO III: Pagos en exceso reconocidos por la Administracin Tributaria

Un tercer supuesto que podra determinar la existencia de circunstancias que evidenciaran que
la cobranza podra devenir en improcedente, es aquel que se produce cuando se realiza un pago en
exceso reconocido por la Administracin Tributaria. Esto ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la
RTFN6733-5-2006 (12.12.2006) la cual dispone expresamente: "(...) que existiran razones que evidenciaran su improcedencia, toda vez que existe un pago en exceso realizado por la quejosa reconocido por la
Administracin, (...) cuya imputacin a la deuda por Impuesto a la Renta (...) solicit, sin haber obtenido
respuesta a la fecha (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que, al haberse realizado un pago en exceso el cual ha sido reconocido por la propia Administracin Tributaria, el adeudo
exigido no sera tal, motivo por el cual configura una circunstancia que evidencia que la cobranza de
la orden de pago sera improcedente.

VI. INFRACCIONES, SANCIONES Y RGIMEN DE GRADUALIDAD

CORRECTA APLICACIN DEL RGIMEN DE GRADUALIDAD: ARTCULO 178 NUMERALES 1 Y
4 DEL CDIGO TRIBUTARIO
Introduccin
El Decreto Legislativo N1117 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el 06.08.2012), entre otros,
modific el artculo 179 del Cdigo Tributario a efectos de establecer que el Rgimen de Incentivos del
Cdigo Tributario no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.
Posteriormente, la SUNAT emiti la Resolucin de Superintendencia N180-2012/SUNAT (publicado
el 05.08.2012 y vigente desde 06.08.2012) a efectos de incorporar al Rgimen de Gradualidad previsto
en la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, la gradualidad aplicable a las infracciones
y sanciones aplicables a las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, a las que con anterioridad a su vigencia, les corresponda el Rgimen de Incentivos del artculo
179 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, con las modificaciones referidas se dej de lado el Rgimen de Incentivos del Cdigo
Tributario aplicable a las sanciones impuestas por la SUNAT para aplicarse el Rgimen de Gradualidad.
Lo novedoso en este caso es que se ampliaron los porcentajes de rebaja y se modificaron los tramos en
los que se aplican las rebajas.

1.

Infracciones tipificadas en los numerales 1 y 4 del artculo 178 Cdigo Tributario

Infraccin
CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS
CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS

Referencia

Sancin

Art. 178

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos
o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde en
la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos,
o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinacin de la obligacin tributaria; y/o que
generen aumentos indebidos de saldos o prdidas
tributarias o crditos a favor del deudor tributario
y/o que generen la obtencin indebida de Notas
de Crdito Negociables u otros valoressimilares.

Numeral 1

50% del tributo omitido o 50% del

saldo, crdito u otro concepto similar
determinado indebidamente, o 15%
de la prdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido
indebidamente, de haber obtenido
la devolucin.

No pagar dentro de los plazos establecidos los

tributos retenidos o percibidos.

Numeral 4

50% del tributo no pagado

No pagar en la forma o condiciones establecidas

por la Administracin Tributaria o utilizar un medio
de pago distinto de los sealados en las normas
tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada.

Numeral 5

15% de la UIT

2.

Criterios de gradualidad aplicables

La aplicacin del Rgimen de Gradualidad tiene como propsito aplicar rebajas a las sanciones de

multa que se generan como consecuencia de la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales
1, 4 y 5 del artculo 178 del TUO del Cdigo Tributario, de acuerdo con la oportunidad en que se verifique
el cumplimiento de los requisitos exigidos.
En ese sentido, a efectos de aplicar la gradualidad a la sancin por la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario se debe de considerar los siguientes criterios, segn los
artculos 12 y 13 de la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT:
Criterio

Definicin

El pago:

Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos

respectivos o segn los numerales del artculo 13-A ms los intereses generados
hasta el da en que se realice la cancelacin.

La subsanacin:

Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previstos

en los anexos respectivos, la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, la subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos establecidos en el artculo 13-A.
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario la subsanacin consiste en la cancelacin, en los momentos a que se
refiere el artculo 13-A. En el caso que no se hubiera cumplido con declarar los
tributos retenidos o percibidos, la subsanacin implicar adems que se proceda
con la declaracin de stos.

Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero
de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que
La cancelacin del tributo: para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el
total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los
intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelacin.

Fraccionamiento
aprobado:

3.

A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del artculo 36 del

Cdigo Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del ntegro del
monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada
rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de
los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar
a favor del Fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos.

Condiciones y requisitos para aplicar la gradualidad

3.1. Art. 178 numeral 1

RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERAL 1 VIGENTE DESDE
06.08.2012
Rebaja

Oportunidad

95%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.

70%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin,
hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo
Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda
o de la resolucin de multa, salvo que:

95%

Se cumpla con la cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco
por ciento.

Rebaja

Oportunidad

85%

Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento.

60%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo
otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su
defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la
orden de pago o resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir
con el Pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la
resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del
artculo 117 del Cdigo Tributario(1) respecto de la resolucin de multa.

40%

Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores,
antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146
del Cdigo Tributario para apelar la resolucin que resuelve la reclamacin formulada
contra cualquiera de ellos(2).

3.2. Art. 178 numeral 2(89) (90)

RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERALES 4 y 5 VIGENTE
DESDE 06.08.2012
Rebaja

Oportunidad

95%

Si se subsana la infraccin con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al

tributo o perodo a regularizar.

70%

Si se cumple con subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado
segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de
determinacin, segn corresponda o de la resolucin de multa.

60%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o
resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa,
se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin
con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario(1)
respecto de la resolucin de multa.

40%

Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de

multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar la
resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos(2).

IMPORTANTE
La cancelacin de la multa y/o tributo segn corresponda, debe comprender los intereses moratorios generados hasta la fecha en que se realiza el pago.

(89) El artculo 117 del CT seala que El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notifi
cacin al deudor tributario de la Resolucin de Ejecucin Coactiva, que contiene un mandato de cancelacin de las Ordenes
de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) das hbiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o
de iniciarse la ejecucin forzada de las mismas, en caso que stas ya se hubieran dictado.
(90) El artculo 146 del CT seala que La apelacin de la Resolucin ante el Tribunal Fiscal deber formularse dentro de los
quince (15) das hbiles siguientes a aquel en que se efectu su notifi cacin

3.3. Criterio de SUNAT

Respecto a la rebaja del 40% cabe referir el Informe N004-2013-SUNAT/4B0000, a travs del
cual se absolvi la consulta de si era procedente el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la
rebaja de 40% cuando el valor reclamado vinculado a la multa materia de rebaja contiene saldo a
favor o prdida y no deuda tributaria.
Al respecto, se seala que () siendo que en el supuesto bajo anlisis solo existe deuda tributaria
contenida en la resolucin de multa y no en la resolucin de determinacin (91) vinculada a dicha
multa, debe entenderse que el nico requisito para que proceda la aplicacin del porcentaje de rebaja
a que se refiere el inciso d) del numeral 1 del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad es el pago de la referida multa, con la rebaja correspondiente, antes del vencimiento de los
plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario para apelar
de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de dichas resoluciones.
En consecuencia, en el caso en que la Administracin Tributaria emita una resolucin de multa
por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del TUO del Cdigo
Tributario, as como una resolucin de determinacin vinculada a dicha multa que no contiene
deuda tributaria, y respecto de una y/u otra se haya interpuesto un recurso de reclamacin, es
procedente el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la rebaja de 40% a que se refiere el
inciso d) del numeral 1 del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad, siempre que
se cumpla con pagar el total de la multa rebajada ms los intereses generados hasta el da en que
se realice la cancelacin, antes del vencimiento de los plazos aludidos en el prrafo precedente.
Con las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N1117 al Cdigo Tributario, se incorpor, como ltimo prrafo del artculo 166 del Cdigo Tributario, el siguiente texto: La gradualidad
de las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal
Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, derdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
De ese modo, se ha limitado la posibilidad de acceder a la gradualidad, ello teniendo en cuenta
que para llegar a la etapa de recurso de apelacin la intervencin de la Administracin Tributaria
se ha producido en su grado mximo y el infractor no ha corregido su conducta, por lo cual ya no
amerita la aplicacin de gradualidad alguna en esta etapa.

4.

Casos prcticos

4.1. Infraccin Art. 178 numeral 1

a. Rebaja del 95%
La empresa Internacional A&R S.A. present el 17 de noviembre de 2015 la declaracin correspondiente al perodo octubre a travs del formulario virtual N621, en el cual ha omitido
declarar para efectos del IGV un anticipo recibido ascendente a S/. 74,400. Al respecto, se pide
determinar a cunto ascender el importe de la multa, si se sabe que la subsanacin se efectuar
en forma voluntaria el 04.04.2016.
Datos:
Ventas gravadas con IGV declaradas
:
S/.
640,000.00
Compras gravadas declaradas
:
S/.
296,800.00
Base imponible por anticipo no declarado :
S/.
74,400.00

Subsanacin : Voluntaria
(91) Se entiende que la consulta planteada no alude a una orden de pago, pues, conforme al artculo 78 del TUO del Cdigo
Tributario, aquella es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria,
sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de Determinacin, en los casos que se sealan en dicho artculo.

 Solucin
El no incluir una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, influye en forma
directa en la determinacin de la obligacin tributaria, motivo por el cual se configura la
infraccin que se encuentra tipificada en el numeral 1 del artculo 178 sancionada con una
multa ascendente al 50% del tributo omitido la misma que no puede ser menor al 5% de la
UIT (S/. 192.50, para el ejercicio 2015).
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del
95% de acuerdo al Rgimen de Gradualidad.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.
1. Determinacin del tributo omitido

Concepto

Declaracin Original

Declaracin Rectificatoria

Base Imponible IGV

Base Imponible Impuesto

Ventas

640,000.00

115,200.00

714,400.00

128,592.00

Compras

(296,800.00)

(53,424.00)

(296,800.00)

(53,424.00)

343,200

61,776

417,600

75,168

2.

Determinacin de la multa
Infraccin
:
Sancin
:
Monto omitido
:

Tributo Omitido

13,392.00

Artculo 178 numeral 1

50% del tributo no pagado
S/. 13,392.00

3. Determinacin de la multa
Tributo omitido
:
S/. 13,392.00
Porcentaje de la multa
:
50%

Multa : S/. 6,696.00
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT : S/. 192.50
En este caso se considera el mayor, esto es
: S/. 6,696.00
4. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.
Multa
: 6,696.00
Rebaja 95%
:
(6,361.20)
Multa rebajada
:
334.80
5.

Actualizacin de la multa
Fecha de infraccin
:
17.11.2015
Fecha de subsanacin
: 04.04.2016
TIM Vigente
=
1.2%
TIM Diaria
=
0.04%

6. Clculo del inters moratorio del 17.11.2015 al 04.04.2016

6.1. Clculo de la tasa de inters moratorio del 17.11.2014 al 04.11.2015
Das transcurridos del
17.11.2015 al 04.04.2016 :
140 das
TIMA (140 das x 0.04%) :
5.60%

6.2. Clculo del inters moratorio

Multa x TIMA
(S/. 334.80 x 5.60%)
7.

S/. 18.75

Determinacin del importe de la deuda

Importe de la multa
: S/. 334.80
Intereses moratorios del
17.11.2015 al 04.04.2016
:
S/. 18.75
Total multa actualizada
al 04.04.2016 S/. 353.55

b. Rebaja del 70% y beneficio adicional

La empresa ARJ SAC, exonerada del Impuesto a la Renta de tercera categora, el da 19 de
agosto 2015 present la declaracin del perodo julio 2015 a travs del PDT N621 en el cual ha
determinado un crdito fiscal del IGV en forma indebida, por un importe ascendente a S/.9,500,
lo cual origin un tributo omitido por dicha suma.
Se pide determinar a cunto ascender el importe de la multa si se sabe que la infraccin fue
detectada producto de una fiscalizacin de SUNAT, otorgndole hasta el 19.04.2016 para que
regularice. Al respecto, la empresa proceder a la subsanacin respectiva, al pago del tributo
omitido generado por el crdito fiscal indebidamente utilizado con sus respectivos intereses
moratorios, y el pago de la multa el 19.04.2016.
Solucin:
1. Determinacin de la Multa
Infraccin
:
Sancin
:
Tributo omitido
:

178 numeral 1
50% del Tributo omitido
S/. 9,500.00

2. Determinacin de la Multa
Tributo omitido
:
9,500.00
Porcentaje de la multa
:
50%

Multa : S/. 4,750
5% de la UIT
:
S/. 192.50
La multa no puede ser menor
al 5% de la UIT
:
S/. 192.50
Por lo tanto se considera
S/. 4,750.00
3. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es inducida (producto de una fiscalizacin) pero no obstante dado que el contribuyente realiza el pago ntegro del tributo omitido as como la multa
actualizada, dentro del plazo otorgado por SUNAT se aplicar una rebaja del95%
Multa
:
4,750.00
Rebaja 95%
:
(4,512.50)
Multa rebajada
237.50
4. Actualizacin de la Multa
Fecha de infraccin
Fecha de subsanacin
TIM Vigente
TIM Diaria

:
:
=
=

19.08.2015
19.04.2016
1.2000%
0.04000%

5. Clculo del intereses moratorio del 19.08.2015 al 19.04.2016

5.1. Clculo de la tasa de intereses moratorio del 19.08.2015 al 19.04.2016
Das transcurridos
:
245 das
TIMA :
(245 das x 0.04000%)
:
9.80%
5.2. Clculo del inters moratorio
Multa x TIMA
(S/. 237.50 x 9.80%) =
S/. 23.28
6.

Determinacin del importe total de la deuda

Importe de la multa
:
S/. 237.50
Intereses moratorio
:
S/. 23.28
Total multa actualizada
al 19.04.2016
260.78
Total multa actualizada (redondeo)
261.00

4.2. Infraccin Artculo 178 numeral 4

La empresa Bello Horizonte SAC present el 13 de octubre del 2015 la declaracin correspondiente al perodo setiembre a travs del formulario virtual N617, en el cual ha declarado una
retencin por el pago de utilidades realizada a un no domiciliado ascendente a S/. 8,500.00,
pero no se pag en la fecha de la declaracin. Al respecto, se pide determinar a cunto ascender el importe de la multa, si se sabe que la subsanacin se efectuar en forma voluntaria
el 15.04.2016.
Datos:
Importe retenido
Subsanacin

:
:

S/. 8,500.00
Voluntaria

Solucin
El hecho de no pagar la retencin efectuada en la fecha de su vencimiento configura la infraccin que se encuentra tipificada en el numeral 4 del artculo 178 sancionada con una multa
ascendente al 50% del tributo retenido y no pagado, la misma que no puede ser menor al 5%
de la UIT.
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del 95%.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.
1.

Datos de la infraccin
Infraccin
Sancin
Monto omitido

:
:
:

Artculo 178 numeral 4

50% del tributo no pagado
S/. 8,500.00

2. Determinacin de la multa

Tributo omitido
:
S/. 8,500.00

Porcentaje de la multa
:
50%

Multa : S/. 4,250.00

La multa no puede ser menor

al 5% de la UIT
:
S/. 192.50

En este caso se considera el

mayor, esto es
:
S/. 4,250.00

3. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa rebajada en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.

Multa : 4,250.00
Rebaja 95%
:
(4,037.50)
Multa rebajada
:
212.50
Tngase en cuenta que para este tipo de infraccin, la subsanacin consiste en la cancelacin del
ntegro del tributo retenido ms los intereses moratorios hasta la fecha en que se realice el pago.
4. Actualizacin de la multa
Fecha de infraccin
Fecha de subsanacin
TIM Vigente
TIM Diaria

:
:
=
=

14.10.2015
15.04.2016
1.2%
0.04%

5. Clculo del inters moratorio del 14.10.2015 al 15.04.2016

5.1. Clculo de la tasa de inters moratorio del 14.10.2015 al 15.04.2016
Das transcurridos del
14.10.2015 al 15.04.2016 :
185 das
TIMA (185 das x 0.04%) :
7.40%
5.2. Clculo del inters moratorio
Multa x TIMA
(S/. 212.50 x 7.40%)
=
6.

15.73

Determinacin del importe de la deuda

Importe de la multa
:
S/. 212.50
Intereses moratorios del
14.10.2015 al 15.04.2016 :
S/. 15.73
Total multa actualizada
al 15.04.2016
S/. 228.23
Total multa actualizada (redondeo) S/. 228.00

CMO ACCEDER A LA GRADUALIDAD DEL 95% EN UNA FISCALIZACIN? CRITERIOS DE

LA SUNAT Y EL TRIBUNAL FISCAL
Autor: Alexa Adriazola Burga(*)

(92)

El presente artculo tiene por finalidad analizar la aplicacin de la gradualidad del 95% a las
multas impuestas por la SUNAT, por declarar cifras y datos falsos, cuando estamos en un procedimiento
de fiscalizacin, teniendo en cuenta los cuestionamientos de la Administracin Tributaria y la alternativa
planteada por el Tribunal Fiscal.

1.

Las multas tributarias

Las multas tributarias surgen como consecuencia del incumplimiento parcial, total, tardo o defectuoso de una obligacin tributaria formal, la cual est representada en el pago de una suma de dinero,
determinada en funcin de parmetros legales.
As, la multa tributaria no es una deuda que surge como consecuencia de la realizacin de un
hecho imponible generador del pago de tributos, sino por el actuar no conforme a una ley de contenido
formal, ya sea en su aspecto cuantitativo (declaracin incorrecta de montos) o en su aspecto cualitativo
(presentacin de declaraciones con informacin incorrecta).
Esta sancin, en el mbito tributario, califica como uno de los tipos de deuda tributaria, lo que
conlleva, por ejemplo, que su pago fuera de plazo devengue intereses moratorios y que la Administracin
Tributaria pueda ejercer acciones coercitivas para satisfacer su pago, entre otras consecuencias.

2.

Rgimen de Incentivos versus Rgimen de Gradualidad

A diferencia de la deuda tributaria constituida por el tributo, la multa puede ser reducida de manera discrecional por la Administracin Tributaria. As, el artculo 166 del Cdigo Tributario, cuyo Texto nico Ordenado ha
sido aprobado por el Decreto Supremo N133-2013-EF (en adelante, el Cdigo Tributario), prev lo siguiente:

Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA

La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente
las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fijar,
mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, los parmetros o criterios objetivos
que correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las
normas respectivas.

A partir de dicho artculo, las Administraciones Tributarias, sobre todo las municipales y provinciales,
suelen extender campaas de amnista tributaria, mediante las cuales otorgan la reduccin de las multas
que se hayan generado, inclusive reducindolas hasta en un 100%.
Sin perjuicio de que esta facultad est prevista para que la ejerzan las Administraciones Tributarias, nuestros legisladores consideraron conveniente establecer un Rgimen de Incentivos para reducir
el importe de la multa impuesta con ocasin de determinadas infracciones.
Este Rgimen de Incentivos est regulado en el mismo Cdigo Tributario, especficamente en el
artculo 179, que establece:
(*) Abogada de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asociada del Estudio Ferrero & Abogados. Especialista en Derecho Tributario.

Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS

La sancin de multa aplicable por las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo
178, se sujetar, al siguiente rgimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar
la misma con la rebaja correspondiente:
a) Ser rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar
la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relativa al tributo o perodo a regularizar.
b) Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo
75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin
de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de Multa,
la sancin se reducir en un setenta por ciento (70%).
c) Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en
el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la
notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin
de Multa, la sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%) slo si el deudor tributario
cancela la Orden de Pago o la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas
con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del
presente Cdigo Tributario respecto de la Resolucin de Multa, siempre que no interponga medio
impugnatorio alguno.
Al vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 respecto de la Resolucin de
Multa o interpuesto medio impugnatorio contra la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser
el caso, o Resolucin de Multa notificadas, no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio
est referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
Tratndose de tributos retenidos o percibidos, el presente rgimen ser de aplicacin siempre que se
presente la declaracin del tributo omitido y se cancelen stos o la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, y Resolucin de Multa, segn corresponda.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin de
la subsanacin.
El rgimen de incentivos se perder si el deudor tributario, luego de acogerse a l, interpone cualquier
impugnacin, salvo que el medio impugnatorio est referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
El presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.

Como se aprecia, dicha norma permite la reduccin de hasta en un 90% del monto de la multa,
incluyendo sus intereses, siempre que se subsane la infraccin tributaria antes de cualquier notificacin
de la Administracin Tributaria.
Hasta el 7 de agosto del ao 2012, este Rgimen de Incentivos resultaba aplicable tambin a las
multas impuestas por la Superintendencia de Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (en
adelante, la SUNAT). Evidentemente solo era aplicable a las multas impuestas como consecuencia de
las infracciones reguladas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario. Sin embargo,
mediante el Decreto Legislativo N1117 se incluy la lnea in fine del artculo 179 que seala: El presente
rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.
La finalidad de dicha modificacin fue que la SUNAT incluyera en su Rgimen de Gradualidad,
aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT (en adelante, el Rgimen
de Gradualidad), a los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
El Rgimen de Gradualidad, aprobado en el ao 2007, es aplicable a diferentes infracciones
establecidas en el Cdigo Tributario. En este, se establecen diversos criterios para reducir las sanciones por el incumplimiento de obligaciones formales. As, se prev la posibilidad de reducir las
multas por llevar libros contables con atraso, multas relacionadas con la emisin de comprobantes
de pago, entre otros.

3.

Reglamento de Gradualidad: Rebaja del 95%

A partir del 6 de agosto del ao 2012, la SUNAT modific el Rgimen de Gradualidad con la finalidad
de incluir dentro de ste a las sanciones aplicables por la infraccin prevista en los numerales 1, 4 y 5
del artculo 178 del Cdigo Tributario, disponiendo lo siguiente:
Artculo 13-A.- Rgimen de Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tipificadas
en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
1. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con
anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin a partir
del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la
resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco
porciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco por
ciento (85%).
c) Ser rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo
dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una
vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o resolucin de determinacin o la resolucin de
multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden
de pago o la resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del
artculo 117 del Cdigo Tributario respecto de la resolucin de multa.
d) Ser rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los
referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo
146 del Cdigo Tributario para apelar de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra
cualquiera de ellos.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin de
la subsanacin.
2. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%), si se subsana la infraccin con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%), si se cumple con subsanar la infraccin a partir
del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la
resolucin de multa.
c) Ser rebajada en los mismos porcentajes previstos en los incisos c) y d) del numeral 1 del presente
artculo si en los plazos sealados en los referidos incisos se cumple con subsanar la infraccin.
3. A la sancin de multa por la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 178 se le aplicar el
criterio de Pago en los porcentajes y tramos previstos en el numeral 2 del presente artculo.

De esta manera, los contribuyentes que incurrieran en alguno de los supuestos del numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, bsicamente por declarar cifras o datos falsos ante la SUNAT(93), y
quedaran obligados a pagar una multa ascendente al 50% del tributo omitido, ya no podan acogerse
al Rgimen de Incentivos, sino nicamente al Rgimen de Gradualidad regulado discrecionalmente por
la SUNAT en el Reglamento antes referido.
Esta modificacin normativa, que estuvo incluida dentro del paquete tributario del ejercicio 2013,
fue criticada por considerarse que se otorgaba a la SUNAT una discrecionalidad que poda perjudicar a
los contribuyentes, en tanto, iba a depender de su nica voluntad de establecer un rgimen extraordinario
para reducir el importe de las multas. Al respecto, Roco Liu seal:
Discrecionalidad. Puede ser que Sunat ample la gradualidad a las multas que no gocen del rgimen de
incentivos y que tal gradualidad hasta sea generosa, pero ambos regmenes no deberan excluirse.(94)
Lo cierto es que la SUNAT no solo incluy dentro de su Rgimen de Gradualidad a las multas por
declarar cifras y datos falsos, sino que estableci un porcentaje mayor de reduccin de la multa. As, a
diferencia del 90% establecido en el Rgimen de Incentivos del Cdigo Tributario, la SUNAT dispuso una
reduccin de hasta el 95% en caso se cumplieran determinadas condiciones, y estableci la posibilidad
de gozar de dicha gradualidad inclusive cuando se hubiere iniciado un procedimiento de fiscalizacin.
Al respecto, la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1117 seal que era necesario modificar el artculo 179 del Cdigo Tributario para excluir del Rgimen de Incentivos a la SUNAT, toda vez
que la graduacin deb[a] ser flexible a fin que la regulacin de la misma cumpla con el objetivo [incentivar
al deudor tributario a corregir su conducta].(95)
As pues, la SUNAT estableci un rgimen ms favorable para los contribuyentes, en cuanto dispuso
diversos escalones de reduccin de la deuda tributaria y estableci la posibilidad de acogerse a reducciones
de la multa incluso en etapa de reclamacin de la deuda, supuesto no previsto en el Rgimen de Incentivos.
Como es evidente, desde que se incluy la infraccin del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario dentro del Reglamento de Gradualidad aprobado por la SUNAT, los contribuyentes se han acogido
al mismo siempre que les ha resultado posible, pues significa pagar una multa ascendente a solo el 5%
del tributo omitido. A modo de ejemplo, si el tributo omitido por el contribuyente en la declaracin jurada
presentada ascendi a S/. 1,500,000.00, estaba obligado a pagar una multa ascendente a S/.750,000.00. Al
acogerse al rebaja del 95% prevista en el Rgimen de Gradualidad, solo est obligado a pagar S/. 75,000.00.

4.

Cmo gozar de la rebaja del 95% en un procedimiento de fiscalizacin?

Definitivamente, para cualquier contribuyente pagar una multa es un perjuicio desde el punto de
vista financiero de la empresa, pero tambin un costo tributario. Recordemos que las multas pagadas
a la SUNAT o a cualquier Administracin Tributaria no constituyen gasto deducible para efectos de la
determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora.
Desde la modificacin del Rgimen de Gradualidad, ha existido controversia acerca de su aplicacin.
As, se ha discutido acerca de la interpretacin de las condiciones que deben cumplirse, a efectos de que
(93) Es importante mencionar que, si bien la redaccin del artculo 178 numeral 1 establece que comete la infraccin aquel que
declara cifras y datos falsos, en opinin del Tribunal Fiscal, no se debe entender que la aplicacin de esta multa supone una
valoracin subjetiva de si el contribuyente conoca que la informacin que declaraba era falsa o, por el contrario, declar la
informacin incorrecta por un error.

En efecto, el Tribunal ha sealado que las infracciones se determinan de manera objetiva, esto es, que solo es necesario verificar
que se declaren cifras por las que se genere una omisin del tributo o se declare un saldo mayor al que le corresponde, sin
importar si el contribuyente acto de manera dolosa o no. Al respecto, vase las Resoluciones del Tribunal Fiscal N124344-2007 y N11209-4-2012.
(94) Liu, Roco. Reduccin de multas al antojo de la Sunat. Publicado en: Diario Gestin, Lima, 19 de julio de 2012.
(95) Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1117, p. 8.

la SUNAT considere que existe un acogimiento vlido por parte del contribuyente. Ms an si tenemos
en cuenta que es el contribuyente quien deber evaluar si cumple con los requisitos establecidos por la
SUNAT, quien los observar solo en una posterior fiscalizacin.
Tambin ha existido controversia acerca de los requisitos que deban cumplir los contribuyentes
para gozar de la gradualidad del 95% de la multa en el marco de un procedimiento de fiscalizacin.
Como hemos sealado, pueden acogerse a este beneficio aquellos contribuyentes que cumplan con:
Subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en
un procedimiento de fiscalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto
en el artculo 75 del Cdigo Tributario(96) o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes
de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn
corresponda, o de la resolucin de multa.
Cancelar el tributo.
Sobre este ltimo requisito, el numeral 8 del artculo 13 del Reglamento de Gradualidad lo define
de la siguiente forma:
Artculo13.- Definicin de los criterios de gradualidad
Los criterios de gradualidad son definidos de la siguiente manera:
()
13.8. La Cancelacin del Tributo: Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en
el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco
derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelacin.
Al respecto, surgi la duda acerca de si los contribuyentes que declaraban un saldo a favor podan
acogerse a la gradualidad del 95% o, debido a que no exista un tributo por pagar, resultaba imposible
cumplir con el segundo requisito y, por tanto, deban pagar la multa ntegra.
Una interpretacin ante esta situacin entenda admisible que los contribuyentes que declararan un
saldo a favor, luego de rectificar su declaracin jurada y pagar la multa, se acogieran a la gradualidad del
95% de la multa aplicable. Ello, en tanto el Rgimen de Gradualidad tena por finalidad otorgar facilidades
de pago de las multas a los contribuyentes, siempre que estos reconocieran la omisin incurrida y subsanaran
la misma, antes del vencimiento del plazo del artculo 75 o la notificacin del valor, lo que corresponda.
Una interpretacin contraria sostena que aquellos contribuyentes que declararon saldo a favor no
podan acogerse a esta gradualidad, en tanto el artculo 27(97) del Cdigo Tributario establece como una
(96) Artculo 75.- RESULTADOS DE LA FISCALIZACIN O VERIFICACIN

Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de
Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.

No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria
podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser
menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos
formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso. La documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no ser merituada en
el proceso de fiscalizacin o verificacin.

El plazo al que hace referencia la norma es no menor de tres das hbiles o el que disponga la SUNAT en el ltimo requerimiento
que efecte, haciendo mencin expresamente de que est otorgando el plazo en virtud del artculo 75 del Cdigo Tributario.
(97) Artculo 27.- EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios:

1) Pago.

2) Compensacin.

3) Condonacin.

de las formas de extincin de la deuda tributaria el pago. Este ltimo es posteriormente regulado en
el artculo 32 de la misma norma bajo los siguientes trminos:
Artculo 32.- FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA
El pago de la deuda tributaria se realizar en moneda nacional. Para efectuar el pago se podrn utilizar
los siguientes medios:
a) Dinero en efectivo;
b) Cheques;
c) Notas de Crdito Negociables;
d) Dbito en cuenta corriente o de ahorros;
e) Tarjeta de crdito; y,
f) Otros medios que la Administracin Tributaria apruebe.
()
Como se aprecia, el pago de la deuda tributaria implicaba el desembolso de dinero. Por lo tanto,
si se declaraba el saldo a favor, no se poda cumplir con el requisito de pago, no cumplindose con el
requisito de cancelar la deuda tributaria y no pudiendo acceder a la gradualidad del 95%.

5.

Interpretacin de la SUNAT acerca de la rebaja del 95%.-

Mediante el Informe N050-2013-SUNAT/4B0000 de fecha 18 de marzo del ao 2013, la SUNAT

se pronunci sobre la controversia anotada lneas arriba y concluy lo siguiente:
No procede el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la rebaja del noventa y cinco por ciento (95%)
a que se refiere el inciso b.1) del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad, aplicable a
la infraccin tipificada en e numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, en caso que producto de la
subsanacin el contribuyente determine saldo a su favor en el periodo subsanado.
Las premisas en las que se basa la SUNAT son fundamentalmente las siguientes:
Sin embargo, la norma prev excepciones a dicha regla general (la gradualidad del 70%), en las cuales
el porcentaje de rebaja se incrementa, segn lo sealado en los incisos b.1) y b.2), a noventa y cinco por
ciento (95%) u ochenta y cinco por ciento (85%), si el deudor tributario, adems de pagar la multa y
subsanar la infraccin cancela el tributo u obtiene un fraccionamiento, respectivamente.
Ntese que los criterios referidos a la cancelacin del tributo y el de tener un fraccionamiento aprobado
guardan relacin con existencia de un saldo a pagar a favor del fisco, de all que el incremento en lo
porcentajes de rebaja previstos de manera excepcional por la norma no puede ser de aplicacin en un
supuesto en el que un contribuyente determine un saldo a su favor en el periodo subsanado.
Agrega la SUNAT en un pie de pgina:
Ms an, debe tenerse en cuenta que conforme a lo dispuesto en la Norma VIII del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario, en va de interpretacin no puede crearse tributos, establecerse sanciones, con

4) Consolidacin.
5) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.
6) Otros que se establezcan por leyes especiales.
Las deudas de cobranza dudosa son aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales
se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
Las deudas de recuperacin onerosa son las siguientes:
a) Aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.
b) Aqullas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisin de la resolucin u
orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estn en un aplazamiento y/o fraccionamiento
de carcter general o particular.

cederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de

lo sealados en la ley.
En base a lo anterior, la SUNAT estableci -a travs de la respuesta a una consulta institucionalque los contribuyentes que declararan saldo a favor en la declaracin jurada rectificatoria, no podan
acogerse a la gradualidad del 95%.(98)

6.

Interpretacin del Tribunal Fiscal acerca de la rebaja del 95%

Por su parte, el Tribunal Fiscal tambin se ha pronunciado acerca de este tema en la Resolucin
N10227-8-2014 de fecha 27 de agosto del ao 2014.
La discusin puesta en conocimiento del Tribunal Fiscal consista en si un contribuyente tena o no
derecho a acogerse a la gradualidad del 95% de la multa, al haber declarado, por error, un crdito fiscal
mayor al que le corresponda.
En el caso analizado, el contribuyente present el PDT 621 con errores respecto del monto del
crdito fiscal. Posteriormente, el 3 y 4 de junio del ao 2013, el contribuyente present declaraciones
juradas rectificatorias con la finalidad de reducir el crdito fiscal. Sin embargo, pese a que incurri en la
sancin de multa por declarar cifras y datos falsos, tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, no pag la multa ascendente al 50% del tributo omitido. Posteriormente, el 17 de julio del
mismo ao, la SUNAT le notific dos Resoluciones de Multa y hasta que los efectos de sta surtieron
efectos (el 18 de julio), el contribuyente no pag la multa respectiva, sino que lo hizo recin el 25 de julio
y el 8 de agosto del ao 2013, acogindose a la rebaja del 95%.
El contribuyente aleg ante el Tribunal Fiscal que la SUNAT no le permita acogerse a la rebaja
antes mencionada, porque haba declarado un saldo a favor, lo que le imposibilitaba cumplir con el
requisito de cancelar el tributo.
Al respecto, el Tribunal Fiscal seal, correctamente en nuestra opinin, que la rebaja del 95% le era
denegada porque no haba pagado la multa antes de que surtiera efecto la notificacin de la Resolucin
de Multa, es decir, hasta el mismo 17 de julio del ao 2013. El Tribunal Fiscal expresamente indic que la
rebaja del 95% es aplicable siempre que se haya cumplido con los criterios de gradualidad sealados por
dicha norma (subsanacin, cancelacin del tributo y cancelacin de la multa) hasta antes que surta efecto
la notificacin (del valor que corresponda).
Sin embargo, el Tribunal Fiscal se explaya ms y seala:

Ms an, ntese que el inciso b.1) y el inciso c) del numeral 1 antes citado hacen referencia, en un caso,
a la cancelacin del tributo y en el otro a la cancelacin de la deuda tributaria, lo que, correctamente, no
ha sido objetado por la Administracin, por lo que carece de sustento lo sealado por la recurrente en
cuanto a que la Administracin le habra denegado la aplicacin de la rebaja del 95% a que se refiere el
mencionado inciso b.1) debido a que producto de la presentacin de las rectificatorias no tena tributo a
pagar sino saldo a favor.

En nuestra opinin, en el citado prrafo, el Tribunal Fiscal deja entrever que el requisito de cancelacin del tributo, para acceder a la gradualidad del 95%, se cumple tanto si se paga el tributo que se
declara, como si solo se declara un saldo a favor, siempre que, en ambos casos, se pague el monto de
la multa resultante.

(98) Como sabemos, las respuestas brindadas por la SUNAT con ocasin de la absolucin de consultas institucionales, constituyen
un criterio vinculante y de obligatorio cumplimiento para todos sus funcionarios. Ello en virtud de lo previsto en el artculo
94 del Cdigo Tributario, el cual establece que (e)l pronunciamiento que se emita ser de obligatorio cumplimiento para
los distintos rganos de la Administracin Tributaria.

7. Conclusiones
1. Las multas tributarias surgen como consecuencia de la comisin de una infraccin formal. Suaplicacin
es objetiva, no resultando relevante si la declaracin fue efectuada incorrectamente de manera voluntaria o no.
2. Las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 8 del artculo 178 del Cdigo Tributario pueden
ser reducidas en virtud de si estamos ante una relacin jurdico tributaria con la SUNAT u otras
administraciones tributarias. En el primer caso, ser de aplicacin el Rgimen de Gradualidad y, en
el segundo caso, ser aplicable el Rgimen de Incentivos.
3. El requisito de Cancelacin del Tributo establecido por la SUNAT para acogerse a la gradualidad
del 95%, aplicable a las multas que se imponen por infracciones cometidas por declarar cifras y
datos falsos (artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario) y que estn en etapa de fiscalizacin, se
cumple, segn la SUNAT, solo si se declara un tributo por pagar; mientras que el Tribunal Fiscal ha
interpretado que se cumple tanto en dicho supuesto, como en el de declaracin de un saldo a favor.
4. En nuestra opinin, aun cuando la postura del Tribunal Fiscal no es tajante, consideramos que existen
suficientes argumentos para que un contribuyente que declara saldo a favor pueda acogerse a la
gradualidad del 95% de la multa, por declarar cifras y datos falsos, en un procedimiento de fiscalizacin.

CMO SE DETERMINAN LAS MULTAS CALCULADAS EN FUNCIN A LOS INGRESOS NETOS?

(99)

Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)

Introduccin
Como se recordar, mediante Decreto Legislativo N981 publicado el 15 de marzo del 2007, vigente a
partir de abril de 2007, se modificaron algunas disposiciones del Cdigo Tributario, asimismo se implement un
rgimen de gradualidad dispuesto por SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
As pues, de un total de 75 infracciones, 24 pasaron a ser sancionadas con multas calculadas sobre
los ingresos netos, siendo que dichas infracciones estn vinculadas a la dificultad o imposibilidad de la
Administracin de efectuar un adecuado control, ocasionada por la propia conducta del administrado,
lo cual termina incidiendo en la mayor ventaja que pueda resultar para el administrado el cometer la
infraccin, pues en ese contexto, la Administracin no podr establecer cules son los reales ingresos del
administrado, y en consecuencia, si ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
En ese sentido, mediante dicho dispositivo se incorpor al Cdigo Tributario, tres niveles de sanciones
basadas en la gravedad de las infracciones: (i) Muy grave: 0.6% de los ingresos netos, con un mximo de 25 UIT
y un mnimo de 10% de la UIT; (ii) Grave: 0.3% de los ingresos netos, con un mximo de 12 UIT y un mnimo de
10% de la UIT; (iii) Leve: 0.2% de los ingresos netos, con un mximo de 8 UIT y un mnimo de la 10% de la UIT.
Debe indicarse que los mismos criterios de proporcionalidad y razonabilidad se han seguido tanto para
perceptores de renta de tercera categora, como para las personas naturales que perciben rentas de cuarta categora, personas acogidas al rgimen especial de renta y las que se encuentren en el rgimen nico simplificado.
Asimismo, debe recordarse que mediante la Nota 12 de las Tablas de Infracciones del Cdigo Tributario, se introdujo un nuevo supuesto en el caso de la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo
175, relacionado a la multa por no legalizacin del registro de compras, indicndose que la multa ser
del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de Compras. El antes citado
dispositivo obedece al cumplimiento de uno de los requisitos para el goce del crdito fiscal de lo previsto
por el inciso c) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
Debido a la complejidad de la determinacin de las multas que son calculadas en funcin a los
ingresos netos, en las siguientes lneas analizaremos la casustica resuelta por el Tribunal Fiscal.

1.

Definicin de infraccin tributaria

De conformidad a lo dispuesto por el artculo 164 del Cdigo Tributario la infraccin tributaria es
entendida como toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se
encuentre tipificada como tal en el Cdigo Tributario o en otras leyes o decretos legislativos.
En cuanto a la determinacin, las infracciones tributarias son determinadas en forma objetiva y
sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin
delicencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para
el desempeo de actividades o servicios pblicos.

2.

Infracciones cuya sancin es calculada en funcin a los ingresos netos

Como se seal anteriormente, las infracciones cuya sancin es calculada en funcin a los ingresos

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de
B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

netos son aquellas que se encuentran vinculadas a la dificultad o imposibilidad de la Administracin

de efectuar un adecuado control, ocasionada por la propia conducta del administrado, lo cual termina
incidiendo en la mayor ventaja que pueda resultar para el administrado el cometer la infraccin, pues
en ese contexto, la Administracin no podr establecer cules son los reales ingresos del administrado,
y en consecuencia, si ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
Lo antes sealado se puede corroborar en las infracciones detalladas en el siguiente cuadro:
CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR CON
INFORMES U OTROS DOCUMENTOS
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por
las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT u
otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, el
registro almacenable de informacin bsica u otros medios de control exigidos
por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas
en las normas correspondientes.
La multa ser del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de Compras, la cual no podr ser menor a 10% de la UIT ni
mayor a 25 UIT.
Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o
actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.
Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la SUNAT.
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de
contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u
otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a
llevar contabilidad en moneda extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o
electrnico, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de
las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, o que estn relacionadas con stas, durante el plazo
de prescripcin de los tributos.
No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad, los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de almacenamiento de
informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con
la materia imponible en el plazo de prescripcin de los tributos.

Artculo
175
Numeral 1

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 2

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Numeral 3

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 4

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 5

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Numeral 6

0.2% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 8 UIT.

Numeral 7

Numeral 8

CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIArtculo

GACIN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONES 176
No presentar otras declaraciones o comunicaciones vinculadas a no presentar
la declaracin jurada informativa de las transacciones que realicen con partes
vinculadas y/o desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin, dentro del plazo establecido.

CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACIN

TRIBUTARIA, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA

Sancin

Numeral 2

Artculo
177

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Sancin
0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Sancin

No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.

Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones que estn relacionadas
con hechos susceptibles de generar las obligaciones tributarias, antes del plazo
de prescripcin de los tributos.
No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores de microformas grabadas, los soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de
informacin utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la
materia imponible, cuando se efecten registros mediante microarchivos o sistemas
electrnicos computarizados o en otros medios de almacenamiento de informacin.
No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relacin
o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
Administracin Tributaria.

Numeral 1

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 2

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 3

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Numeral 5

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme con la

realidad.

Numeral 6

Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los libros
contables.

Numeral 9

No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso de equipo tcnico

de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin o de
otros medios de almacenamiento de informacin para la realizacin de tareas
de auditora tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.

Numeral 11

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de seguridad

empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la ejecucin de sanciones.

Numeral 12

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Numeral 16

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Impedir que funcionarios de la Administracin Tributaria efecten inspecciones,

tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecucin, la comprobacin fsica
y valuacin; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de ingresos, as como no permitir y/o no facilitar la inspeccin
o el control de los medios de transporte.
Impedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no permitiendo el ingreso
de los funcionarios de la Administracin Tributaria al local o al establecimiento
o a la oficina de profesionales independientes.

Numeral 17

No permitir la instalacin de sistemas informticos, equipos u otros medios

proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

Numeral 19

No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros medios

proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

Numeral 20

No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o vinculadas a

espectculos pblicos.

Numeral 22

No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo de precios

de transferencia conforme a ley.

Numeral 25

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.2% de los IN no podr ser
menor a 10% de la UIT ni
mayor a 8 UIT o cierre
0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.
Para los supuestos del antepenltimo y ltimo prrafos
del inciso b) del artculo 180
la multa ser equivalente a
3.5 y 6.5 UIT respectivamente.

CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL

CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo 11 de la Ley
N28194 con informacin no conforme con la realidad.

Artculo
178
Numeral 8

Sancin
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

En efecto, el numeral 1 del artculo 62 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, dispone
que el ejercicio de la funcin fiscalizadora de la Administracin incluye la inspeccin, investigacin y el
control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficios tributarios, y para tal efecto podr, entre otros, exigir a los deudores tributarios
la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los que deben
ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
El numeral 6 del artculo 87 del citado cdigo, tambin sustituido por el referido decreto legislativo,
seala que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que
realice la Administracin, y en especial debern proporcionarle la informacin que sta requiera, o la
que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que
guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.
As pues, algunos tipos de infracciones son impuestas previa comprobacin de la Administracin,
en cuyo caso se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores.
Por su parte, el artculo 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo
N086-2003-EF y normas modificatorias, prev que ste tiene como una de sus funciones, dejar constancia
de las acciones u omisiones que importen la comisin de las infracciones tributarias, para lo cual levantar
el acta probatoria en que se dejar constancia de dichos hechos y/o de la infraccin cometida.
Agregan los artculos 5 y 6 del aludido reglamento, modificados por el mismo decreto supremo,
sealan que los documentos emitidos por el fedatario fiscalizador deben permitir la plena acreditacin
y clara comprensin de los hechos que se hubieran comprobado, y que las actas probatorias, por su
calidad de documentos pblicos, constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que
presencie o constate el fedatario fiscalizador.

4.

Los ingresos netos como parmetro para determinar las multas

El inciso b) del artculo 180 del referido cdigo prescribe que las multas se podrn determinar
en funcin a los Ingresos Netos (IN), es decir, al total de ventas netas y/o ingresos por servicios y otros
ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejerciciogravable.
Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categora que se encuentren
en el Rgimen General se considerar la informacin contenida en los campos o casillas de la Declaracin
Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda, en
las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables
y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta,
el IN resultar del acumulado de la informacin contenida en los campos o casillas de ingresos netos
declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior
al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o
quinta categora y/o renta de fuente extranjera, el IN ser el resultado de acumular la informacin contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en la
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de
la infraccin, segn sea el caso.
Si la comisin o deteccin de las infracciones ocurre antes de la presentacin o vencimiento de la
Declaracin Jurada Anual, la sancin se calcular en funcin a la Declaracin Jurada Anual del ejercicio
precedente al anterior.

Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracin Jurada Anual o declaraciones juradas
mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por
Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaracin Jurada Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera
iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera iniciado
operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentacin de la Declaracin
Jurada Anual, se aplicar una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT.
Para el clculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente
al anterior se hubieran encontrado en ms de un rgimen tributario, se considerar el total acumulado
de los montos sealados en el segundo y tercer prrafo del presente inciso que correspondera a cada
rgimen en el que se encontr o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor
tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumar al total acumulado, el lmite mximo
de los ingresos brutos mensuales de cada categora por el nmero de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual o de dos o
ms declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, se
aplicar una multa correspondiente al ochenta por ciento (80%) de la UIT.

5.

Aplicacin del Rgimen de Gradualidad

Ahora bien, en virtud de la facultad discrecional, establecida en el artculo 166 del Cdigo Tributario,
la Administracin Tributaria puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias. En ese
sentido, la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, la SUNAT estableci el Reglamento
del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario.
La gradualidad de las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas
estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO

(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

FORMA DE SUBSANAR
la infraccin

SUBSANACIN VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin
antes que surta efecto la
notificacin del requerimiento de fiscalizacin en
el que se le comunica al
infractor que ha incurrido
en infraccin (6)

Si se subsana la infraccin dentro

del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado desde
que surta efecto la notificacin
del requerimiento de fiscalizacin
en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infraccin

Sin Pago (2)

Con Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

Artculo 175
Numeral 1

Llevando los libros y/o registros

respectivos u otros medios de
control exigidos por las leyes
y reglamentos, que ha omitido
llevar, observando la forma y
condiciones establecidas en las
normas respectivas.

No aplicable

50%

80%

Artculo 175
Numeral 2

Rehaciendo los libros y/o registros respectivos, el registro

almacenable de informacin
bsica u otros medios de control
exigidos por las leyes y reglamentos, observando la forma y
condiciones establecidas en las
normas correspondientes.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

50%

80%

Artculo 175
Numeral 3

Registrando y declarando por

el perodo correspondiente, los
ingresos, rentas, patrimonios,
bienes, ventas, remuneraciones
o actos gravados omitidos.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

60%

80%

Artculo 175
Numeral 5

Poner al da los libros y registros

que fueron detectados con un
atraso mayor al permitido por
las normas correspondientes.

50%

70%

Artculo 175
Numeral 6

Rehaciendo para consignar la

informacin correspondiente
en castellano y/o en moneda
nacional, de ser el caso. Los
mencionados libros y registros
debern ser llevados de acuerdo
a las normas correspondientes.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

50%

80%

Artculo 175
Numeral 7

Rehaciendo los libros y registros, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones
o situaciones que constituyan
hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

50%

80%

80%

90%

Artculo 175
Numeral 8

Rehaciendo los sistemas o programas electrnicos de contabilidad, los soportes magnticos, los
microarchivos u otros medios de
almacenamiento de informacin
utilizados en sus aplicaciones
que incluyan datos vinculados
con la materia imponible.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

50%

80%

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO

(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

Artculo 176
Numeral 2

FORMA DE SUBSANAR la
infraccin

Presentando la declaracin jurada o comunicacin omitida.

SUBSANACIN
VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin antes que surta

efecto la notificacin de
la SUNAT en la que se le
indica al infractor que ha
incurrido en infraccin (3)

Si se subsana la infraccin dentro

del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado a partir
de la fecha en que surta efecto la
notificacin en la que se le indica
al infractor que ha incurrido en
infraccin

Sin Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

80%

90%

Con Pago
(2)

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO

(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

Artculo 177
Numeral 1

FORMA DE SUBSANAR la
infraccin

Exhibiendo los libros, registros

informes u otros documentos
que sean requeridos por la
SUNAT.

SUBSANACIN
VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin antes que surta

efecto la notificacin del
requerimiento de fiscalizacin (6) o del documento en el que se le
comunica al infractor que
ha incurrido en infraccin
(3), segn el caso

Si se subsana la infraccin dentro

del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado desde
que surta efecto la notificacin
del requerimiento de fiscalizacin
o del documento en el que se
le comunica al infractor que ha
incurrido en infraccin, segn
corresponda

Sin Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

50%

80%

No aplicable

Con Pago
(2)

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO

(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

Artculo 177
Numeral 2

FORMA DE SUBSANAR la
infraccin

SUBSANACIN
VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin antes que surta

efecto la notificacin del
requerimiento de fiscalizacin (6) o del documento en el que se le
comunica al infractor que
ha incurrido en infraccin
(3), segn el caso

Si se subsana la infraccin dentro

del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado desde
que surta efecto la notificacin
del requerimiento de fiscalizacin
o del documento en el que se
le comunica al infractor que ha
incurrido en infraccin, segn
corresponda

Sin Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

50%

80%

50%

80%

Exhibiendo los bienes, libros y

registros contables, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes.

No aplicable

Rehaciendo los libros y registros contables, documentacin

sustentatoria, informes, anlisis
y antecedentes.

100%

Con Pago
(2)

Artculo 177
Numeral 3

Poniendo operativos los soportes

portadores de microformas grabadas, los soportes magnticos
y otros medios de almacenamiento de informacin utilizados
en las aplicaciones que incluyen
100%
datos vinculados con la materia
imponible, cuando se efecten
registros mediante microarchivos
o sistemas computarizados en
otros medios de almacenamiento de informacin.

Artculo 177
Numeral 5

Proporcionando la informacin
o documentos que sean requeridos por la SUNAT sobre sus
actividades o las de terceros con
los que guarde relacin.
Proporcionando la informacin o documentacin que sea
requerida por la SUNAT sobre
sus actividades o las de terceros
con los que guarde relacin observando la forma y condiciones
que establezca la SUNAT.

80%

90%

50%

70%

Artculo 177
Numeral 6

Proporcionando a la Administracin Tributaria informacin

conforme a la realidad.

80%

90%

50%

60%

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO

(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

Artculo 177
Numeral 11

FORMA DE SUBSANAR la
infraccin

SUBSANACIN
VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin antes que surta

efecto la notificacin
del requerimiento de
fiscalizacin (6) o del
documento en el que se
le comunica al infractor que ha incurrido en
infraccin, (3) segn el
caso

Si se subsana la infraccin dentro

del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado desde
que surta efecto la notificacin
del requerimiento de fiscalizacin
o del documento en el que se
le comunica al infractor que ha
incurrido en infraccin, segn
corresponda

Sin Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

50%

80%

Permitiendo o facilitando a la
Administracin Tributaria, el uso
de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de
No aplicable
equipamiento de computacin
o de otros medios de almacenamiento de informacin para la
realizacin de tareas de auditora
tributaria.

Con Pago
(2)

Exhibiendo o presentando el
Estudio Tcnico que respalde el
No aplicable
50%
80%
clculo de precios de transferencia conforme a Ley.
Exhibiendo o presentando la
documentacin e informacin a
Artculo 177
que hace referencia la 1era. parte
No aplicable
50%
80%
Numeral 27
del 2do. prrafo del inciso g) del
artculo 32A del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
(1) Este criterio es definido en el numeral 13.7. del Artculo 13.
(2) Este criterio es definido en el numeral 13.5. del Artculo 13.
(3) El Artculo 106 del Cdigo Tributario seala que las notificaciones surtirn efectos desde el da hbil siguiente al de su recepcin, entrega
o depsito, segn corresponda, salvo en el supuesto sealado en la nota (6) de este anexo. Cuando la notificacin se realice mediante
publicacin se deber tener en cuenta lo previsto en el referido artculo.
(6) El Artculo 106 del Cdigo Tributario seala la oportunidad en que surten efecto las notificaciones. En el ltimo prrafo de dicho artculo, se
indica lo siguiente Por excepcin la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifiquen, resoluciones que ordenan
trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisicin
y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los dems casos que se realicen en forma inmediata de acuerdo
a lo establecido en este Cdigo.
Artculo 177
Numeral 25

6.

Casustica a la luz de la jurisprudencia

A continuacin presentamos casustica real de las infracciones ms detectadas por la Administracin

en el devenir de los procedimientos de fiscalizacin y/o verificacin y en los cruces de informacin. En
los siguientes casos el Tribunal Fiscal, en los que se analiza la correcta acreditacin de la comisin de la
infraccin y si es que el clculo de la sancin ha sido realizado conforme a ley.
a. Calculo de Multa por infraccin del numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario
En el presente caso la materia controvertida se centra en determinar si la recurrente incurri en la

infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario y determinar el clculo
de la sancin.
La empresa Z ha recibido la notificacin de una resolucin de multa emitida sobre la base del numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario, por el importe de S/. 17 876,00, sealando como fecha
de comisin de la infraccin el 19 de mayo de 2010, y teniendo como sustento los Requerimientos
N1002087 y 1002176.
De la documentacin se tiene que mediante el Requerimiento N1002087 notificado el 21 de abril de
2010, la Administracin solicit a la recurrente, al amparo de lo dispuesto en los artculos 62 y 87
del Cdigo Tributario, la presentacin y/o exhibicin de diversa documentacin contable respecto de
sus operaciones efectuadas con su proveedor X durante el ejercicio 2008, que deba ser exhibida y/o
presentada el 19 de mayo de 2010 a las 10:00 horas, en la Mesa de Partes de la Administracin
De la lectura del requerimiento que la recurrente deba exhibir original y presentar fotocopia de los
comprobantes de pago indicados en el punto 1 del requerimiento y exhibir Registro de Compras del
periodo enero a diciembre de 2008 y sealar los folios donde constase el registro de los comprobantes
de pago emitidos (presentar fotocopia de dichos folios) por su proveedor X (Punto 3).
En respuesta a lo solicitado la recurrente present el escrito de 19 de mayo de 2010, ingresado
en la misma fecha en la Mesa de Partes de la Administracin, en el que se indica claramente
que lo que se present en dicha oportunidad, entre otros, fueron fotocopias de las facturas de
compra, de las rdenes de compra y de los folios del Registro de Compras, ms no se exhibieron
sus originales. De los resultados del Requerimiento N1002087, notificado al recurrente el 1 de
junio de 2010, se da cuenta que sta cumpli parcialmente lo solicitado, al no haber exhibido
el original de los comprobantes de pago, ordenes de compras, guas de remisin emitidas para el
transporte de los bienes adquiridos a la empresa X y el Registro de Compras del ejercicio 2008.
En tal sentido, toda vez que la Empresa Z no cumpli con exhibir toda la documentacin solicitada por
la Administracin mediante el Requerimiento N1002087, dentro del plazo establecido, se encuentra
acreditada la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario.
Posteriormente a travs del Requerimiento N1002176, notificado el 1 de junio de 2010, la Administracin reiter a la Empresa Z que para el 16 de junio de 2010 exhibiera la documentacin solicitada
mediante el Requerimiento N1002087, que no fue exhibida al cierre del mismo, dejndose constancia
en su resultado, notificado el 5 de julio de 2010, que si bien exhibi el Registro de Compras y los
originales de los comprobantes de pago y rdenes de compras solicitados, haciendo entrega de los
mismos, no cumpli con exhibir los originales de las guas de remisin emitidas para el transporte
de los bienes adquiridos a la Empresa X.
Respecto de la determinacin del monto de la multa, la Administracin tom en consideracin el 0,6%
de los IN consignados por la recurrente en la declaracin jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio
2009 ascenda a S/. 35 752,00 , que se encontraba dentro del lmite establecido en la Nota 10 de
la Tabla I del Cdigo Tributario y que se haba subsanado en parte la infraccin inducida sin pago,
se consider la rebaja del 50% de la infraccin aplicando el Rgimen de Gradualidad, emitiendo el
citado valor por el monto de S/. 17 876,00, conforme lo establecido en la Tabla I del Cdigo Tributario
y al Anexo II de la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, lo que est arreglado a ley.
Criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N1427-5-2013

b. Clculo de multa por infraccin del numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario
La Administracin emiti una resolucin de multa a la empresa A por la infraccin tipificada por el
numeral 5 el artculo 177 del Cdigo Tributario, por el monto de S/. 6 445,00 ms intereses, sealndose como fecha de comisin de la infraccin el 6 de diciembre de 2011 y como sustento la Orden
de Fiscalizacin N110153105560.
De la documentacin se aprecia que mediante el Requerimiento N1521110000176, se solicit a la
recurrente, entre otros, proporcionar fotocopia del anlisis detallado del costo de produccin, costo de
los productos en proceso y costo de ventas, segn corresponda, sealando como fecha de presentacin
el 5 de diciembre de 2011.

En el resultado del citado requerimiento, cerrado en la fecha antes indicada (5 de diciembre de 2011),
la Administracin dej constancia que la recurrente no present el anlisis del costo de produccin,
costo de los productos en proceso y costo de ventas, por lo que incurri en la infraccin prevista por
el numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario.
Posteriormente, la Administracin solicit nuevamente a la Empresa A proporcionar fotocopia del
anlisis detallado del costo de produccin, costo de los productos en proceso y costo de ventas de
corresponder, precisando que conforme se detall en el Resultado del Requerimiento N1521110000176,
el contribuyente no cumpli con presentar lo solicitado en el punto 7 de este requerimiento, por lo
que incurri en la infraccin tipificada por el numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario, en tal
sentido reitera presentar la documentacin solicitada a efecto de subsanar la infraccin cometida y
acogerse a la rebaja respectiva de la multa conforme con el Rgimen de Gradualidad de Sanciones
aprobado por la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
De acuerdo con el punto 1 del Resultado del Requerimiento N1522120000004, cerrado el 18 de julio de
2012, la Empresa A present la informacin solicitada, sin embargo no pag la multa c orrespondiente.
En tal sentido, habindose verificado que la recurrente no cumpli con proporcionar la informacin
antes sealada dentro del plazo otorgado para ello en el Requerimiento N 1521110000176, se encuentra acreditada la infraccin tipificada por el numeral 5 del artculo 177, antes descrita.
En cuanto al monto de la sancin, la Resolucin de Multa N 154-002-0006263 fue girada por el
importe de S/.6445,00, es decir que se ha considerado la rebaja del 50% del monto de esa sancin
(0.3% de los IN del ejercicio 2010); dado que la Empresa A cumpli con subsanar la omisin en que
incurri, presentando lo solicitado como se ha expuesto precedentemente, conforme con lo previsto
por el Anexo II del Reglamento del Rgimen de Gradualidad contemplado en la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, por lo que la resolucin de multa se encuentra conforme a ley.
Criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N12051-9-2013

c. Clculo de Multa por infraccin del numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario
La Administracin emiti una resolucin de Multa por la comisin de la infraccin tipificada por el
numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por no llevar el Libro de Inventarios y Balances de
acuerdo a la forma y condiciones establecidas.
Segn la Tabla I de Infracciones y Sanciones del aludido cdigo, modificado por Decreto Legislativo
N981, la sancin correspondiente a esta infraccin equivale al 0,3% de los ingresos netos, y en la
Nota 11 se precisa que cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los ingresos anuales no
podr ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
Por su parte, el artculo 37 del Cdigo de Comercio establece que el Libro de Inventarios y Balances,
empezar por el inventario que deber formar el comerciante al tiempo de dar principio a sus operaciones, y contendr: 1) La relacin exacta del dinero, valores, crditos, efectos al cobro, bienes muebles
e inmuebles, mercaderas y efectos de todas clases, apreciados en su valor real y que constituyan su
activo; 2) La relacin exacta de las deudas y toda clase de obligaciones pendientes, si las tuviere, y
que formen su pasivo; y, 3) Fijar en su caso, la diferencia exacta entre el activo y el pasivo, que ser
el capital con que principia sus operaciones.
El referido artculo 37 agrega que adems el contribuyente anualmente formar y extender en el
mismo libro, el balance general de sus negocios, con los pormenores expresados en dicho artculo y
de acuerdo con los asientos del diario, sin reserva ni omisin alguna, bajo su firma y responsabilidad.
Mediante el punto 3 del Requerimiento N0222080006494 la Administracin verific que los importes
consignados al 31 de diciembre de 2007 en el Libro de Inventarios y Balances no se encontraban detallados,
respecto a la composicin de cada una de las cuentas consignadas en dicho libro, por lo que el auditor dej
constancia de la comisin de la infraccin tipificada por el numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario.
Que en tal sentido, se encuentra acreditada la comisin de la infraccin acotada, al no haber la Empresa M cumplido con lo establecido por el artculo 37 del Cdigo de Comercio.
En el Resultado del Requerimiento N0222080006494 se aprecia que la Empresa M cumpli con
subsanar la observacin efectuada en el punto 3 del citado requerimiento con la anotacin de la

composicin de los saldos al 31 de diciembre de 2007, por lo que le resulta aplicable el Rgimen de
Gradualidad regulado por la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
El Anexo II de la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, que aprob el Rgimen de
Gradualidad de Sanciones, vigente para el caso materia de autos, en el que se dispuso que si se
subsanan las mencionadas infracciones de manera inducida, esto es, dentro del plazo otorgado por
la Administracin contado desde la fecha en que surte efecto la notificacin en la que se comunica
al deudor tributario que ha incurrido en infraccin, ste tiene derecho a una rebaja del 80% sobre el
importe de la multa siempre que la pague, mientras que la rebaja ser del 50% si no la paga.
Toda vez que la Empresa M subsan la infraccin cometida pero no efectu el pago de la sancin
respectiva, le resultaba aplicable la rebaja del 50% de la sancin.
La sancin aplicada asciende a S/. 9 303,00, importe que ha sido correctamente calculado en funcin
al 50% del 0,3% de los ingresos netos consignados en la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2007 presentada por la recurrente, y no supera las 12 UIT tal como lo dispone la
citada Nota 11, por lo que sta se encuentra arreglada a ley. Criterio establecido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N11977-8-2013

PUEDE CONFIGURARSE LA INFRACCIN DE NO PAGAR DENTRO DE LOS PLAZOS LOS

TRIBUTOS RETENIDOS O PERCIBIDOS EN CASO QUE NO SE RETENGA AL SUJETO NO
DOMICILIADO?
Planteamiento
Un contribuyente nos seala que un proveedor no domiciliado le prest servicios en el mes de
febrero y que a su culminacin procede a su cancelacin, no obstante no cumpli con efectuar la
retencin por las rentas de fuente peruana generadas, as como tampoco efecto el pago al fisco a la
fecha de vencimiento del tributo; sin embargo, posteriormente declar y pago el importe equivalente
a las retenciones no realizadas y pag la multa establecida en el numeral 13 del artculo 177 del
Cdigo Tributario. Nos consulta si es correcto que la SUNAT le haya requerido el pago de la multa
contemplada en la Tabla I del Cdigo Tributario en base a la infraccin tipificada en el numeral 4 del
artculo 178 del mismo cuerpo legal?
Respuesta
1. Las rentas de fuente peruana y la obligacin de retener del sujeto domiciliado pagador de la renta
El artculo 6 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), aprobada mediante Decreto
Supremo N 179-2004-EF (publicado el 08.12.2004), dispone que en el caso de contribuyentes no
domiciliados en el pas el Impuesto a la Renta recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana. En tal sentido, en los artculos 9, 10 y 11 de la LIR se prev los supuestos que califican como
rentas de fuente peruana. As, para nuestro caso, el artculo 9 seala que: En general y cualquiera
sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin
o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana:
a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su
enajenacin, cuando los predios estn situados en el territorio de la Repblica(100).
b) Las producidas por bienes o derechos, (...) cuando los bienes estn situados fsicamente o utilizados
econmicamente en el pas.
Tratndose de las regalas a que se refiere el artculo 27, la renta es de fuente peruana cuando los
bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas se utilizan econmicamente en el pas o cuando
las regalas son pagadas por un sujeto domiciliado en el pas.
()
c) Las producidas por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al
inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera, cuando el capital est colocado o
sea utilizado econmicamente en el pas; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el pas.
()
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, cuando la empresa o sociedad que
los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas, o cuando el Fondo de Inversin,
Fondo Mutuo de Inversin en Valores, Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario que los
distribuya, pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el pas.
()
e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier ndole, que se
lleven a cabo en territorio nacional.
f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
()
g) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son pagadas
por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el pas.
(100) Vase el primer prrafo, inciso a), del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N122-94-EF.

h) Las obtenidas por la enajenacin, redencin o rescate de acciones y participaciones representativas del
capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos
de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversin, Fondos Mutuos de Inversin en Valores o
Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos o establecidos en el Per.
()
i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a
travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use
o consuma en el pas(101).
j) La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta se utilice econmicamente en el pas(102).

Por ltimo, el artculo 76 de la LIR establece que: Las personas o entidades que paguen o acrediten
a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener
y abonar al Fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos
54 y 56 de esta Ley, segn sea el caso (...). Asimismo, se agrega que: Los contribuyentes que
contabilicen como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin
en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern abonar al fisco el monto
equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de
si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizar
en el plazo indicado en el prrafo anterior. En ese sentido, de las normas anteriormente citadas
y considerando el supuesto planteado se desprende que, cuando un sujeto domiciliado en el pas
paga a un no domiciliado rentas de fuente peruana, de acuerdo con los supuestos previstos en los
artculos 9, 10 y 11 de la LIR, corresponder que, de la renta que pague, efecte una retencin
de acuerdo a lo establecido en el artculo 76 de la LIR y lo abone al mes siguiente de realizado
el pago. En tal supuesto nos podemos plantear la siguiente interrogante que sucede cuando el
sujeto domiciliado no efecta la retencin correspondiente? o habiendo efectuado la retencin no
cumple con pagarla a la Administracin Tributaria en los plazos correspondientes? En el primer
caso, nos encontramos frente a un supuesto que configurar la infraccin prevista en el numeral 13
del artculo 177 del Cdigo Tributario; mientras que en el segundo caso, se configurar la infraccin
prevista en numeral 4 del artculo 178 del citado cuerpo legal.
De lo sealado, anteriormente se desprende que los supuestos planteados constituyen conductas
total y absolutamente diferentes, no habiendo discusin respecto de los elementos para su configuracin y la oportunidad en que ello ocurre; sin embargo, ocurren casos -como el que se nos
presenta en la consulta-, en los que el contribuyente que habiendo pagado el total de la retribucin
(sin realizar la retencin) a un sujeto no domiciliado, vencido el plazo, se da cuenta de su omisin,
presentando voluntariamente la declaracin correspondiente y pagando el importe equivalente
a la retencin que omiti. En estos casos, en diferentes oportunidades la SUNAT ha considerado
que toda vez que el contribuyente declara la retencin no realizada y paga el tributo (fuera del
plazo que le corresponde segn el cronograma), en lugar de imputarle la comisin de la infraccin
prevista en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario le imputa la infraccin tipificada
en el numeral 4 del artculo 178 del referido Cdigo, cuando en la realidad no se ha presentado
dicha situacin.

2. Configuracin de la infraccin prevista en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario

(101) Vase el inciso b) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N122-94-EF.
(102) Vase el inciso f) del artculo 56 de la LIR y el primer prrafo, inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto
Supremo N122-94-EF.

La citada norma dispone que: Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el
control de la administracin tributaria, informar y comparecer ante la misma: (...)
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retencin
o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de
los plazos establecidos. Asi mismo, en las Tablas I, II y III se seala que dicha infraccin se sanciona
con el 50% del tributo no retenido o no percibido.

De la misma forma se observa que, el nico elemento para la configuracin de la infraccin citada
es que el sujeto obligado a efectuar una retencin o percepcin no realice la retencin del tributo
correspondiente en el momento en que efecta el pago o que no perciba un tributo en el momento
que cobra el pago de una operacin. En ese sentido, no hay mayor confusin o debate respecto a
los elementos de la citada infraccin y respecto de su configuracin. As, en la RTF N09559-8-2011
el Tribunal Fiscal ha sealado que para la configuracin de la infraccin que es materia de anlisis,
deber tenerse en cuenta la fecha en que se realizaron los pagos, ya que la obligacin de retener el
tributo nace con ocasin del pago o puesta a disposicin de la retribucin del sujeto no domiciliado
y no en la fecha en que se efecta su contabilizacin.

3. Configuracin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario
3.1. Elementos para la configuracin de la prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario
El numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario establece que: Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:
(...)
4. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. Adems, se
dispone en las Tablas I, II y III que dicha infraccin se sanciona con el 50% del tributo retenido
pero no pagado en el plazo.
Tal como se desprende de la norma anteriormente glosada, el referido supuesto de infraccin
consiste en: no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. De ese
modo, para la configuracin de la infraccin en anlisis deben presentarse los siguientes presupuestos:
i) El sujeto obligado a efectuar una retencin debe retener un porcentaje del total de la suma que
se encuentra obligado a pagar a otro sujeto.
ii) Habindose efectuado la retencin de un tributo, el sujeto obligado no paga la misma a la
Administracin Tributario, en los plazos establecidos.
Como se observa son dos los elementos necesarios para la configuracin del tipo infractivo, lo que
lo hace totalmente diferente al supuesto del numeral 13 del artculo 177 a que hicimos referencia
con anterioridad.
3.2. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal ha establecido en mltiple y uniforme ejecutoria, que no corresponde la aplicacin
de la multa por haber pagado la retencin fuera del plazo establecido, cuando la retencin no se ha
realizado, conforme a lo expresado en las siguientes resoluciones:
RTF N02942-3-2003 del 28.05.2003

Mediante la cual se dispuso que, se declare nula e insubsistente la apelada que declara inadmisible el recurso de
reclamacin interpuesto contra las resoluciones de multa
impugnadas, dado que para que se configure la infraccin
de no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos
retenidos, deba darse el supuesto fctico, es decir, que
habindose efectuado la retencin o percepcin del tributo, se omitiera pagarlo dentro de los plazos establecidos
para dicho fin.
RTF N608-5-2000 del 22.08.2000
Conforme a la cual, la infraccin de no pagar dentro de los
plazos establecidos los tributos retenidos, no se configura si
es que no se ha efectuado la retencin respectiva, a lo que
hay que agregar que en la RTF N03381-4-2012, el Tribunal
Fiscal nuevamente establece que para que se configure el
tipo infractor necesariamente presupone la existencia de
retencin o percepcin; si ello no ocurre, simplemente la
infraccin no se configura.

4. Conclusiones
De todo lo anteriormente analizado podemos arribar a las siguientes conclusiones:
i) Las infracciones previstas en el numeral 13 del artculo 177 y en el numeral 4 del artculo 178 del
Cdigo Tributario, son supuestos infractivos total y absolutamente diferentes, motivo por el cual
la configuracin de una de ellas excluye la configuracin de la otra.
ii) As, en la infraccin del numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario se sanciona el hecho de
no retener; mientras que en el caso del numeral 4 del artculo 178, se sanciona el hecho de no
pagar el tributo retenido.
iii) El hecho que el contribuyente declare la retencin no implica la configuracin de la infraccin
prevista en numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, ya que ello se genera por la mecnica del programa de declaracin telemtica que obliga a consignar determinada informacin
independientemente de la forma como en realidad ocurrieron los hechos.
iv) La configuracin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario
supone que para que se produzca el tipo infractor necesariamente implica la existencia de retencin o percepcin; si ello no ocurre, simplemente la infraccin no se configura, ya que lo que se
sanciona es que el contribuyente se quede con tributos que corresponden a terceros afectando el
inters del fisco.

SE CONFIGURA INFRACCIN SI SE OMITE EL PAGO DEL MONTO EQUIVALENTE A LA RETENCIN?

Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*) (**)
Resolucin del Tribunal Fiscal N09075-1-2013
Expediente N

9909-2010

Asunto

Multas

Procedencia

Cusco

Fecha

Lima, 4 de junio de 2013

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Mediante la resolucin bajo comentario, respecto a la configuracin de la infraccin tipificada en

el numeral 13 del artculo 177, relacionada con el hecho de no efectuar las retenciones o percepciones
establecidas por Ley, en caso los contribuyentes que realizan operaciones con sujetos no domiciliados
incumplan con abonar el monto equivalente a la retencin al que hace referencia el artculo 76 de la
Ley de Impuesto a la Renta, el Tribunal Fiscal ha formulado lo siguiente:
Si bien el artculo 76 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes que contabilicen
como gasto o costo las regalas, servicios, cesin en uso u otros conceptos de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que
se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las regalas o servicios a los no
domiciliados; dicho importe a pagar constituye solo un abono, tal como lo seala el citado artculo, por
cuanto la prestacin objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere
el artculo 28 del Cdigo Tributario ni implica el pago por una retencin.

2.

Materia controvertida

El caso materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N09075-1-2013 (en adelante la
Resolucin) consisti en la discusin respecto a si el incumplimiento en el pago del monto equivalente
a la retencin, en el mes en el que se produzca el registro contable como gasto o costo de los servicios
facturados por no domiciliados, implicara la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del
artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que
el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener
o percibir dentro de los plazos establecidos.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos del contribuyente

La recurrente sostiene que no incurri en la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del
Cdigo Tributario, toda vez que nunca se gener la obligacin de retener, requisito para incurrir en

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(**) Este trabajo ha sido elaborado con la colaboracin de Oscar Jos Lanegra Ramirez, Bachiller en derecho por la Pontificia
Universidad Catlica del Per, cursante del Programa de Especializacin Avanzada en Tributacin en la Universidad de Lima.

la comisin de dicha infraccin, sino la obligacin de entregar un importe equivalente a la retencin.

Precisa que, mediante el supuesto descrito en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se genera la obligacin de entregar al fisco un importe equivalente a la retencin cuando
se realiza la contabilizacin del gasto, por lo que al no existir retencin respecto de los importes por
los cuales la Administracin establece que hubo omisiones al Impuesto a la Renta de no domiciliados,
no se configurara la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo
Tributario, siendo que esta se encuentra referida a no efectuar las retenciones establecidas por ley.
Asimismo, seala que, nicamente se encontraba obligada a entregar al fisco un importe equivalente a la retencin ms no a efectuar una retencin ni presentar una declaracin jurada por el
importe equivalente a la retencin, de acuerdo a lo dispuesto en las Resoluciones Nos. 6942-1-2002,
05015-2-2003 y 00897-4-2008.
Por otro lado, la recurrente tambin seala que el artculo 39 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta fue redactado sin atender a la diferencia que existe entre los trmino retencin e importe
equivalente a la retencin, siendo que una interpretacin literal de dicho artculo contravendra lo
dispuesto en el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por ltimo, la recurrente sostiene que en ningn momento cuestiona que el importe equivalente
a la retencin que se le entrega al fisco tenga o no carcter definitivo, sino el hecho de que dicho
carcter no determina que el importe entregado sea un tributo ni que se est frente a un retencin.
3.2. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin ha sealado que durante el procedimiento de fiscalizacin para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del Impuesto a la Renta correspondiente a los periodos de enero
de 2003 a diciembre de 2004, se repar la base imponible del Impuesto a la Renta Retenciones a No
Domiciliados, al determinarse que existan servicios prestados por proveedores no domiciliados por el
dictado de cursos en el pas, servicios digitales y asistencia tcnica, que fueron utilizados econmicamente
en el pas y por los cuales la recurrente realiz en parte o no realiz las retenciones a dichos proveedores.
Como consecuencia del procedimiento de fiscalizacin, la Administracin concluy que a la recurrente
no se le realizara el cobro de las retenciones que debi haber efectuado en su oportunidad, en
aplicacin de la sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N0002-2006-PI-TC,
toda vez que dicha responsabilidad haba caducado, no obstante ello, determin que si proceda
la emisin de las resoluciones de multa correspondientes al haberse configurado la infraccin de
no efectuar retenciones a sus proveedores no domiciliados.
Seala la Administracin que, la obligacin de retener del agente retenedor se desdobla en efectuar
la retencin propiamente dicha, (aspecto relacionado con la forma y oportunidad de la retencin)
y entregar al fisco el importe retenido, por lo que en el primer caso, de incumplir su obligacin, el
agente de retencin estar inmerso dentro de la infraccin prevista en el numeral 13 del artculo
177 del Cdigo Tributario.
Asimismo, establece que, debe entenderse que las operaciones comprendidas en el segundo prrafo
del artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta tambin importan el deber de una retencin,
cuyo incumplimiento puede enmarcarse segn corresponda en la infraccin antes mencionada,
siendo que dicho hecho queda confirmado con lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 39
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el cual contradice expresamente lo establecido
en las Resoluciones Nos. 6942-1-2002 y 05015-2-2003.
En conclusin, la Administracin consider que la obligacin sealada en el segundo prrafo del
artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta relacionada con el deber que tienen los contribuyentes
de abonar al fisco el monto equivalente a la retencin, configuraba un mandato legal de aplicar la
retencin al sujeto no domiciliado.

4.

Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal

En relacin a la controversia materia de comentario, el Tribunal Fiscal ha sealado que en el pre-

sente caso, el importe a pagar en virtud del segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto a la
Renta, constituye solo un abono, tal como lo seala el citado artculo, por lo que la prestacin objeto
del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artculo 28 del Cdigo
Tributario ni implica el pago por una retencin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal establece que mediante el artculo 76 de la Ley de Impuesto a la
Renta se regulan dos aspectos tributarios distintos, como son:
a. El momento en que se debe efectuar la retencin del impuesto por rentas de fuente peruana y su
consiguiente abono al fisco; y,
b. La obligacin de los contribuyentes de abonar al fisco un monto equivalente a la retencin del mes
en que se registre contablemente como gasto la operacin que genera la renta de fuente peruana.
Considerando lo antes indicado, tenemos que el primer prrafo del artculo antes mencionado
estara refirindose a la obligacin que deben cumplir los contribuyentes que acten como agentes
de retencin, lo cual implica que se haya efectuado el pago o acreditacin de las rentas de cualquier
naturaleza a beneficiarios no domiciliados; mientras que, su segundo prrafo regula la obligacin para
aquellos contribuyentes que no actan como agentes de retencin.
Por tanto, el Tribunal Fiscal seal que, no existe contradiccin con el artculo 39 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que al establecer la norma reglamentaria que los contribuyentes
que efecten las operaciones sealadas en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto a la
Renta con no domiciliados deben cumplir con abonar la retencin en el mes en que se realiza el registro
contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago emitido de conformidad con el
reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realizacin de aquellas, se refiere a los importes equivalentes a la retencin, lo que se puede colegir de una interpretacin
sistemtica con el referido artculo, el cual, conforme lo indicado en el prrafo anterior, establece dos
aspectos tributarios distintos.
Asimismo, refirindose a lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto
a la Renta, el Tribunal Fiscal establece que mediante la Resolucin N06942-1-2002 se ha establecido
que dicho artculo:
No establece como obligacin el declarar una suma equivalente a la retencin a efectuarse por el Impuesto a
la Renta de no domiciliados, sino tan slo abonarla al fisco y atendiendo adems a que la prestacin objeto
de tal abono no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artculo 28 del Cdigo
Tributario, ni implica el pago por una retencin ni la realizacin de un acto gravado por parte de la recurrente
que deba ser declarado, ni su omisin influye en la determinacin de la obligacin tributaria, pues en este
caso no tiene la calidad de deudor tributario al no haber actuado como agente de retencin, no se configuran los supuestos sealados en el prrafo precedente que supongan la comisin de dichas infracciones.
Por tal motivo, seala el rgano colegiado, de conformidad con lo sealado en las Resoluciones
Nos. 06942-1-2002 y 05015-2-2003, se ha establecido que:
Si bien el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas, servicio, cesin en uso u otros de naturaleza similar, facturadas
por no domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en el que se
produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las regalas o servicios a los no
domiciliados; dicho importe a pagar constituye solo un abono, tal como lo seala el citado artculo, por
cuanto la prestacin objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere
el artculo 28 del Cdigo Tributario ni implica el pago de una retencin.
De este modo, el Tribunal Fiscal concluy que el incumplimiento de pago del monto equivalente
a la retencin, en el mes en el que se produzca el registro contable como gasto o costo de los servicios
facturados por no domiciliados, no implica la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del

artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley.

5.

Anlisis del asunto materia de controversia

En relacin a la Resolucin materia de comentario, coincido con lo resuelto por el Tribunal Fiscal
en el sentido que la omisin de la obligacin de entregar al fisco un importe equivalente a la retencin no
guarda relacin con la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177, en tanto esta
ltima se encuentra relaciona con el incumplimiento de la obligacin de efectuar las retenciones por parte
de los agentes de retencin, supuesto que no guarda relacin con la situacin de la recurrente dado que, en
virtud del segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto a la Renta, ella no ostentaba dicha calidad.
Para estos efectos, a continuacin analizaremos la naturaleza de este tipo de importes, sus diferencias y su vinculacin con la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177:
5.1. Diferencias entre retencin e importe equivalente a la retencin
Como regla general, se tiene conocimiento que son agentes de retencin, entre otras, las personas
o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.
Las normas que regulan la retencin en las operaciones con sujetos no domiciliados se encuentran contenidas en los artculos 76 y 39 de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento,
respectivamente:

Artculo 76.Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente
peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro
de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los
impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 de esta ley, segn sea el caso. ()
Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios,
asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern
abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su registro contable,
independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
Dicho pago se realizar en el plazo indicado en el prrafo anterior.

Por su parte el inciso g) del artculo 39 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:
Artculo 39. ()
g) Los contribuyentes que efecten las operaciones sealadas en el segundo prrafo del artculo
76 de la Ley con sujetos no domiciliados, debern cumplir con abonar la retencin en el mes en
que se realiza el registro contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago
emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento
que acredite la realizacin de aqullas.
Sobre la base de las normas anteriormente citadas, tenemos que el pago de la retencin se debe
efectuar cuando se paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana,
debiendo abonar al fisco, con carcter definitivo, el impuesto retenido dentro de los plazos previstos
por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual; mientras que, tratndose del
abono de los importes equivalentes a la retencin, slo se establece que dichos importes debern
ser abonados, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no
domiciliados, en el mes en que se realiza su registro contable.
De esta manera, el legislador ha querido separar el tratamiento a seguir para cada uno de estos
conceptos, dado que:

(i) Por un lado nos encontramos frente a una retencin, puesto que se ha pagado o acreditado a los
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana y por tanto se ha procedido a retener el
importe equivalente a la retencin establecida por Ley, adquiriendo el contribuyente la calidad
de agente de retencin.
(ii) Mientras que, por otro lado, nos encontramos frente a un importe abonado en sustitucin de la
retencin (equivalente), puesto que los contribuyentes, prescindiendo del pago de las respectivas
contraprestaciones a los sujetos no domiciliados, se encuentran obligados a destinar un pagar
un importe no retenido al fisco.
Adicionalmente, se deber tener en consideracin que en el segundo supuesto el contribuyente no
podr ser considerado deudor tributario ello toda vez que no ha actuado como agente de retencin,
por lo que, el importe equivalente a la retencin que debe ser abonado al fisco tampoco podr
ser considerado deuda tributaria, lo cual fundamenta la no obligacin de declarar dicho importe.
5.2. Supuesto de hecho de la infraccin relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones
establecidas por Ley
El primer prrafo del inciso g) del artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta, refirindose a los
sujetos que califican como agentes de retencin, seala lo siguiente:
Artculo 71. ()
g) Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios
no domiciliados.
Por su parte, el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, refirindose a las infracciones
relacionadas con la obligacin de permitir el control de la administracin, informar y comparecer
ante la misma, establece lo siguiente:
Artculo 177. ()
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retencin
o de percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir
dentro de los plazos establecidos.
En ese sentido, tenemos que para que se configure la infraccin de no efectuar las retenciones o
percepciones establecidas por Ley, debe darse el supuesto fctico, que habindose encontrado
obligado a efectuar la retencin del tributo, esto es ostentado la calidad de agente de retencin,
se omita efectuarla en el momento establecido para dicho fin. Siendo ello as, tenemos que los
elementos constitutivos de la referida infraccin son: (i) la obligacin de efectuar la retencin del
tributo y (ii) la omisin de dicha obligacin.
Al respecto, se deber tener en consideracin los criterios establecidos en las Resoluciones
Nos.00897-4-2008 y 8808-3-2009, mediante los cuales el Tribunal Fiscal ha establecido que:

Para efecto de determinar la fecha de comisin de la infraccin, debe tenerse en consideracin el

da en que se realizaron los pagos a las empresas no domiciliadas, toda vez que la obligacin de
retener el tributo nace con ocasin del pago o puesta a disposicin de la retribucin y no cuando
se efectu su contabilizacin; criterio aplicable tanto a la infraccin tipificada en el numeral 13 del
artculo 177 del Cdigo Tributario como a las del numeral 4 de su artculo 178.

Teniendo en cuenta lo anterior, tenemos que, para la Administracin la presunta obligacin de

retener se habra generado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 76

dela Ley del Impuesto a la Renta, esto es, cuando la recurrente efectu la contabilizacin del
gasto correspondiente.
No obstante lo anterior, como hemos analizado en los prrafos precedentes, la infraccin relacionada
con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley nicamente se podra configurar con la omisin del supuesto de hecho tipificado en el primer prrafo del artculo 76 de la Ley
del Impuesto a la Renta, esto es, cuando el contribuyente acta como agente de retencin, siendo
que su aplicacin al segundo prrafo del mencionado artculo resultara inconsistente e incorrecto.
En ese mismo sentido lo entendi el Tribunal Fiscal, el mismo que, refirindose al hecho generador
que sirvi de fundamento para que la Administracin sancionara a la recurrente con la infraccin la
infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, ha establecido lo siguiente:

Que de las observaciones anotadas respecto de los anexos referidos en los considerandos precedentes, no se distingue de manera clara cul habra sido el fundamento de la Administracin
para determinar la infraccin y sanciones por las que fueron emitidas las resoluciones de multa
impugnadas, esto es, el supuesto previsto en el primer prrafo del artculo 76 del Impuesto a la
Renta o el establecido en el segundo prrafo de la misma norma, por lo que el fundamento de tales
valores no se encuentra claramente establecido.

En consecuencia, cuando los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas,
servicios, cesin en uso u otros conceptos de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados,
no efecten el abono al fisco del monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su
registro contable, dicha omisin no implicar la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13
del artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley.

INFRACCIN POR TRANSPORTAR BIENES SIN GUA DE REMISIN: A QUIN SE IMPUTA

LA SANCIN, AL TRANSPORTISTA O AL PROPIETARIO DEL VEHCULO?
(105)

Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)

Resolucin del Tribunal Fiscal N12091-1-2013

Expediente N

11119-2013

Asunto

Multa

Procedencia

Ica

Fecha

23 de julio de 2013

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

A efectos de identificar al sujeto infractor en la comisin de la infraccin prevista en el numeral 4

del artculo 174 del Cdigo Tributario, esto es, transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente
comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las
normas para sustentar el traslado, el Tribunal Fiscal adopt el siguiente criterio:
La Administracin debe identificar al transportista como sujeto infractor, para lo cual debe verificar la
fehaciencia del contrato de cesin en uso de los vehculos intervenidos, suscrito por el recurrente en calidad
de arrendador y por la empresa de transportes en calidad de arrendatario, suscrito con anterioridad a la
fecha de intervencin de la Administracin Tributaria.

2.

Resumen de hechos

La Administracin emiti una resolucin de multa, en sustitucin de la sancin de internamiento

temporal de vehculos por la infraccin establecida en el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario,
sobre la base del Acta Probatoria al Transportista en la que se indic que se transportaban bienes sin gua
de remisin-transportista exigida por las normas tributarias, precisndose que, en virtud a lo establecido en
el inciso c) del artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N158-2004/SUNAT, se proceda a sustituir
la sancin de internamiento temporal de vehculo por la de multa, dejndose constancia que el citado conductor del vehculo se neg a firmar el acta, indicndose como sujeto infractor al propietario del vehculo.
La recurrente interpuso recurso de reclamacin indicando que no se le poda imputar la citada
infraccin, toda vez que acredita la existencia de un contrato de arrendamiento con firmas legalizadas
ante Notario Pblico, suscrito por el recurrente con la empresa de transportes Los Cristales S.A.C., cuyo
chofer realiz el traslado de los bienes, utilizando para ello entre otros, los referidos vehculos intervenidos
No obstante, lo antes sealado sin merituar la documentacin proporcionada por la recurrente, la
Administracin declar infundada la reclamacin contra la resolucin de multa girada por la comisin de
la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, en sustitucin de la sancin
de internamiento temporal de vehculos.
Posteriormente la recurrente interpone recurso de apelacin, el cual fue resuelto por el Tribunal Fiscal
revocndose la resolucin apelada, debiendo la Administracin emitir un nuevo pronunciamiento, luego
de merituar el citado contrato y documentacin conexa que pudiera generar lo pactado, con la finalidad

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de
B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

de determinar si le corresponde la condicin de infractor al recurrente, luego de verificar la fehaciencia

de dicho contrato de cesin en uso de los vehculos identificados con Placa de Rodaje (...) tomando en
consideracin, adems, los documentos que considere pertinentes.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos de la recurrente

El recurrente sostiene que en el presente caso no tena el deber de exhibir las guas de remisin
en razn de no haber realizado el hecho generador de la obligacin tributaria formal y sustancial.
Asimismo seala que en la fecha de la intervencin no tena la condicin de transportista de los
bienes trasladados en los vehculos materia de intervencin, lo cual sustenta con copia certificada
de contrato de arrendamiento de dichos vehculos.
3.2. Argumentos de la SUNAT
La Administracin afirma que al ser el recurrente el propietario de los vehculos intervenidos resultara
ser por ende el infractor, lo cual no se enerva por la existencia de un contrato de arrendamiento
suscrito por el recurrente con la empresa de transportes Los Cristales S.A.C., cuyo chofer realiz el
traslado de los bienes, utilizando para ello entre otros, los referidos vehculos.
Finalmente refiere que en mrito del Acta Probatoria al Transportista, emiti la Resolucin de Multa
N104-002-0024488, en sustitucin de la sancin de internamiento temporal de vehculo, en la
infraccin tipificada en el numeral 4) del artculo 174 del Cdigo tributario.

4.

Argumentos del Tribunal Fiscal

El rgano colegiado seala que toda vez que la recurrente ha sealado que no tena la calidad de
transportista al momento de la intervencin realizada por la Administracin, para lo cual ofreci el contrato
de arrendamiento del vehculo intervenido con firmas legalizadas, corresponde que la Administracin efecte
las comprobaciones necesarias y determine si la recurrente tena la calidad de transportista, realizando
los cruces de informacin con el remitente de los bienes y la empresa arrendataria.

5.

Nuestros Comentarios

5.1. Anlisis de la infraccin y sancin aplicable

Las operaciones de compra, venta, consignacin, exportacin, entre otras, requieren del traslado de
los bienes materia de transaccin de un lugar a otro a travs de un medio de transporte adecuado.
Es as que dicho traslado debe cumplir con ciertas formalidades a fin de evitar una posible sancin
y/o comiso por parte de la Administracin Tributaria.
En efecto, el numeral 3 del artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N 133-2013-EF, dispone que los administrados estn obligados a facilitar
las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial
debern, entre otras obligaciones, emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos
complementarios a stos, asimismo, debern portarlos cuando las normas legales as lo establezcan.
El incumplimiento de las citadas obligaciones formales, se configuran en infracciones, las cuales de
acuerdo con lo sealado en el artculo 165 del citado TUO, sern determinadas en forma objetiva
y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y
suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades
del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos.
As, conforme a lo dispuesto en el artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, entre otras:

 Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin,
manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado
(numeral 4).
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros
y/u otro documento que carezca de validez (numeral 5).
Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto por
las normas para sustentar la remisin (numeral 8).
Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobante de pago, guas de remisin y/u otro documento que carezca de
validez (numeral 9).
Ahora bien, para poder determinar objetivamente si se ha cometido una de las infracciones tipificadas
en el artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, deben analizarse las obligaciones establecidas en
el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto a las guas de remisin.
Al respecto es pertinente comentar el criterio jurisprudencial de la resolucin materia de anlisis,
debido a que los fedatarios de la Administracin, suelen imponer sanciones sin haber efectuado
un razonamiento jurdico del sujeto a quien se le debe imputar la infraccin en la comisin de la
infraccin tipificada por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, cuando el propietario
del vehculo intervenido no es transportista.
Recordemos que de acuerdo con el numeral 4 del artculo 174 del mencionado cdigo, constituye
infraccin tributaria transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago,
gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar
el traslado; la que se sanciona con internamiento temporal de vehculo.
Por su parte el artculo 182 del citado cdigo, prev que la SUNAT podr sustituir la aplicacin
de la sancin de internamiento temporal de vehculos por una multa equivalente a 4 Unidad
Impositiva Tributaria - UIT, cuando la referida institucin lo determine en funcin a criterios que
ella establezca.
Como se aprecia, para poder determinar objetivamente si se ha cometido una de las infraccionestipificadas en el artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, deben analizarse las obligaciones
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto a las guas de remisin.
De otro lado, segn los artculos 4, 5 y 6 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado
por Decreto Supremo N086-2003-EF, modificado por Decreto Supremo N101-2004-EF, el fedatario fiscalizador tiene como una de sus funciones, dejar constancia de las acciones u omisiones
que importen la comisin de las infracciones tributarias a que se refiere el artculo 174 del Cdigo
Tributario, entre otras, para lo cual levantar el acta probatoria en la que se dejar constancia de
los hechos y/o de la infraccin cometida, y que los documentos emitidos por el fedatario tienen
la calidad de documentos pblicos, deben permitir la plena acreditacin y clara comprensin de
los hechos que hubieren comprobado y constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos
realizados que presencie o constate el fedatario.
5.2. Obligaciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago
Al respecto, el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley Marco de Comprobantes de Pago seala que
la SUNAT regular la emisin de documentos que estn relacionados directa o indirectamente con
los comprobantes de pago; tales como: guas de remisin, notas de dbito, notas de crdito, a los
que tambin les ser de aplicacin lo dispuesto en el presente artculo.
As pues, los numerales 1 y 2 del artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado
por Resolucin de Superintendencia N007-99/SUNAT, modificado por Resolucin de Superintendencia N064-2006/SUNAT, prescriben que la gua de remisin sustenta el traslado de bienes entre
distintas direcciones, el que se puede realizar mediante transporte privado, cuando es realizado,
entre otros, por el propietario o poseedor de los bienes objeto de traslado, los cuales cuentan con

unidades propias de transporte o tomadas en arrendamiento financiero, o mediante transporte

pblico, cuando el servicio es prestado por terceros.
El numeral 5 del anotado artculo 17 seala que la gua de remisin y documentos que sustentan el traslado de bienes, debern ser emitidos en forma previa al traslado de bienes. Debe
tenerse en cuenta que de conformidad con el numeral 2 del artculo 17 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, el traslado de bienes se realiza bajo las modalidades de transporte
privado o transporte pblico. Conforme a dicha norma, el transporte privado se da cuando el
transporte de bienes es realizado, entre otros, por el propietario o poseedor de los bienes objeto
del traslado, contando para ello con unidades propias de transporte o tomadas en a rrendamiento
financiero; en tanto que el transporte pblico se realiza cuando el servicio de transporte de
bienes es prestado por terceros.
Por su parte, el numeral 2 del artculo 18 del indicado reglamento, modificado tambin por la
Resolucin de Superintendencia N 064-2006/SUNAT precisa que cuando el traslado se realice
bajo la modalidad de transporte pblico se emitirn dos guas de remisin, una por el transportista,
denominada Gua de Remisin - Transportista, y otra, por el propietario o poseedor de los bienes
al inicio del traslado o por los sujetos sealados en los numerales 1.2 a 1.6 del mismo artculo, denominada Gua de Remisin Remitente, agrega que el transportista emitir una gua de remisin
por cada propietario, poseedor o sujeto sealado en los numerales 1.2 a 1.6 de dicho artculo que
genera la carga, quienes sern considerados como remitentes.
El artculo 22 del reglamento en mencin, tambin modificado por la indicada Resolucin de Superintendencia, dispone que la SUNAT solicitar la presentacin de los documentos que sustentan
el traslado de los bienes y, de ser el caso, proceder a aplicar las sanciones que correspondan
de acuerdo con lo establecido por las Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario,
siendo que quien transporta los bienes tiene la obligacin de entregar a la SUNAT la copia que
corresponda a sta.
5.3. Reglamento Nacional de Transportes
Cabe indicar que el servicio de transporte pblico ha sido definido por el Decreto Supremo N0172009-MTC, que aprob el Reglamento Nacional de Administracin de Transporte, en el que se
seala que consiste en el servicio de transporte terrestre de personas, mercancas o mixto que es
prestado por un transportista autorizado para dicho fin.
Al respecto, el numeral 16.1 del artculo 16 del antes citado reglamento establece las condiciones de
acceso y la permanencia en el transporte terrestre de personas y mercancas, las que se sustentan
en el cumplimiento de las condiciones tcnicas, legales y de operacin que se establecen en dicho
reglamento; seguidamente el numeral 18.1 del artculo 18 del citado reglamento, refiere que todo
vehculo que se destine al servicio de transporte pblico, deber cumplir obligatoriamente con las
condiciones tcnicas bsicas y condiciones tcnicas especficas relacionadas con el tipo de servicio
en que sern empleados.
Finalmente el numeral 45.3 del artculo 45 del reglamento antes sealado, precepta como condicin especifica de operacin que deben cumplir para prestar el servicio de transporte pblico de
mercanca, que el transportista autorizado podr subcontratar vehculos de otros transportistas
autorizados, salvo pacto en contrario con el remitente, asumiendo responsabilidad por la prestacin
del servicio de transporte de mercancas.
5.4. Acreditacin de la condicin de transportista
Como se aprecia, para determinar la configuracin de la infraccin del numeral 4 del artculo 174
del Cdigo Tributario, la Administracin debe evaluar ciertos requisitos tales como: (i) Acreditar la
condicin de transportista del sujeto intervenido, lo cual implica que la empresa intervenida tenga
como giro la prestacin de servicio de transporte de carga y las autorizaciones sectoriales pertinentes,
(ii) El acta probatoria debe dejar constancia confiable sin contradicciones del tipo de transporte que
estuvo realizando el vehculo intervenido, si los bienes objeto de verificacin perteneceran, entre

otros, al transportista o a terceros, y si son mercadera o de uso personal y (iii) La Administracin

debe acreditar documentalmente la condicin de no habido a la fecha de la intervencin.
Respecto de la acreditacin de la condicin de transportista, cabe sealar que es una prctica
comercial comn que las empresas de transportes cuenten con vehculos recibidos en uso bajo la
modalidad de arrendamiento y/o comodato ello a fin de poder cubrir la demanda de sus clientes,
lo cual es perfectamente legal pues no existe norma alguna que obligue a que el transportista solo
deba contar con vehculos propios; sin embargo esta modalidad contractual no est siendo reconocida por los fedatarios de la Administracin, quienes al momento de levantar el acta probatoria
identifican como sujeto infractor a aquel que es propietario del vehculo intervenido.
En efecto, toda vez que en nuestro sistema normativo no contamos con un procedimiento administrativo sancionador, a fin de desvirtuar irregularidades en la imputacin de sanciones por parte de
la Administracin, es necesario que los contribuyentes en el procedimiento impugnatorio presenten
medios probatorios que demuestren la inexistencia de los elementos constitutivos de las normas
jurdicas a aplicar, ello en ejercicio de su derecho a la contradiccin.
Estando a lo expuesto, los contribuyentes calificados como sujetos infractores deben actuar en el
proceso impugnatorio documentacin probatoria que cuente con las caractersticas de verosimilitud
y a la probabilidad, la cual debe ser valorada sin dilaciones innecesarias por el rgano resolutor
en respeto del derecho de defensa y el debido procedimiento.
Cabe recordar, que la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, dispone que en lo no
previsto por dicho cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse las normas distintas a
las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn
los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y
losPrincipios Generales del Derecho.
Al respecto, los numerales 1 y 2 del artculo 235 del Cdigo Procesal Civil, aplicable al caso de
autos de acuerdo con lo dispuesto por la Normal IX del Ttulo Preliminar antes citado, establecen
que es documento pblico el otorgado por funcionario pblico en ejercicio de sus atribuciones, as
como la escritura pblica y dems documentos otorgados ante o por Notario Pblico.
As de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 245 del Cdigo Procesal Civil, un documento privado
adquiere fecha cierta y produce eficacia jurdica como tal en el proceso, desde su presentacin ante
funcionario pblico o ante Notario Pblico, para que este ltimo certifique la fecha o legalice las
firmas, entre otros casos.
Estando a lo expuesto, consideramos que en el caso materia de anlisis, la recurrente exhibi
en etapa de reclamacin, el documento con fecha cierta de arrendamiento, lo cual desvirtuara
que la recurrente es el sujeto infractor, por lo que el Tribunal Fiscal al contar con un documento
pblico, debi resolver merituando dicha documentacin presentada por la recurrente, correspondiendo que deje sin efecto el valor; en ese sentido, consideramos innecesario que dicho rgano colegiado haya dilatado el proceso, revocando la resolucin apelada y haya ordenado a la
Administracin verifique dicha documentacin, pese a que obra en el expediente documentacin
probatoria suficiente.
Sin perjuicio de lo antes sealado, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal en otras resoluciones como
la Resolucin N3492-8-2013, ha considerado que el contrato de arrendamiento del vehculo con
firmas legalizadas notarialmente es un documento de fecha cierta, es documentacin probatoria
suficiente, como se advierte del texto de dicha resolucin que se cita textualmente:

Que estando a lo expuesto, queda acreditado que dicho documento privado adquiri fecha
cierta con anterioridad al 14 y 22 de agosto de 2011, fechas en las que la Administracin detect
la comisin de la infraccin prevista por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, por
lo que el anotado contrato es idneo para acreditar los hechos afirmados por la recurrente.
Que en tal sentido, se aprecia que la Administracin no ha acreditado en autos que la recurrente
fuera quin efectu el servicio de transporte pblico a la fecha de las intervenciones realizadas
con Actas Probatorias al Transportista N070-060-0002355-04 y 070-060-0002357-04, por

lo que de acuerdo con lo dispuesto por los artculos 17 y 18 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, no tena la obligacin de emitir las respectivas Guas de Remisin - Transportista.
Que en tal sentido, al no encontrarse acreditado que la recurrente cometi la infraccin tipificada por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, corresponde revocar la resolucin
apelada y dejar sin efecto las resoluciones de multa impugnadas".

5.5. Supuestos que deben ser evaluados para la configuracin de la infraccin por transportar bienes
sin guas de remisin
Como se aprecia es necesario que el Tribunal Fiscal unifique su fallo, en respeto al principio de
seguridad jurdica pues la jurisprudencia constituye fuente de derecho; sin perjuicio de lo expuesto,
a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, presentamos elementos a tener en cuenta para
que se configure la comisin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo
Tributario, por transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua
de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el
traslado; la que se encuentra sancionada con internamiento temporal de vehculo, cuando:
(i) El sujeto infractor es quien realiza el traslado, esto es el transportista, debiendo contar con el
Certificado de Habilitacin Vehicular segn el Decreto Supremo N017-2009-MTC, que aprob
el Reglamento Nacional de Administracin de Transporte. RTF N3959-10-2013
(ii) La Administracin debe acreditar que la recurrente fuera quin efectu el servicio de transporte
pblico a la fecha de las intervenciones realizadas. RTF N3492-8-2013
(iii) El acta probatoria debe dejar constancia del tipo de transporte que estuvo realizando el vehculo
intervenido, si los bienes objeto de verificacin perteneceran a los pasajeros, al transportista
o a terceros (encomienda), y si los mismos son mercadera o de uso personal (equipaje), entre
otros, aspectos que no se mencionan en el acta probatoria en anlisis. RTF NN04322-5-2010
y 16309-1-2010
(iv) El acta probatoria debe indicar el documento cuya omisin genera la infraccin. RTF N016089-2011.
(v) La Administracin debe acreditar documentalmente la condicin de no habido a la fecha de
inicio del traslado. RTF N2280-3-2013

VII. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

EL SILENCIO ADMINISTRATIVO Y SUS EFECTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
1. Introduccin
En el mbito del Derecho en general, y del Derecho Tributario en particular, el tiempo es un elemento
de trascendental importancia, en tanto su aplicacin a las diferentes relaciones jurdicas juega un papel
crucial para la obtencin de seguridad jurdica.
La certeza de los plazos, as como la duracin de las instituciones y los procedimientos constituye un
elemento esencial para comprender la certidumbre que necesitan tanto la Administracin como los particulares para desenvolverse en forma eficiente en una economa de mercado, ya que sabiendo de antemano
el tiempo que durar una institucin jurdica o que me demandar un determinado procedimiento, podr
tomar la decisin de celebrar un determinado negocio jurdico o contrato o finalmente llegar a la conclusin
que resulta conveniente o no, impugnar determinado acto o decisin de la Administracin o de un particular.
Son stas las razones por las cuales, consideramos necesario detenernos en el estudio de la institucin
del Silencio Administrativo y su incidencia en el mbito fiscal, para lo cual abordaremos esta figura a partir
del desarrollo que ha tenido en la doctrina administrativa, luego de lo cual analizaremos sus efectos, en los
Procedimientos Tributarios ya sea contencioso o no contencioso-, y sobre todo las consecuencias que se derivan
de la diferente naturaleza de las modalidades positiva y negativa del silencio, para culminar con una referencia
a la pertinencia o no de la adopcin de la figura de la Resolucin Ficta Denegatoria en el Cdigo Tributario.

2.

El Silencio Administrativo

Como primer punto en este tema, debemos expresar que es una obligacin consustancial a todo
Estado Constitucional de Derecho, que frente a las peticiones, solicitudes, remedios o recursos planteados por los administrados en general, la Administracin tiene el deber de pronunciarse expresamente,
ya que ello supone el pleno respeto del derecho que corresponde a los particulares y que debe imperar
en toda sociedad democrtica.
As, lo entendi ya hace varios aos el ilustre tratadista uruguayo, Ramn Valds Costa quien con
la claridad que lo caracteriza expresa sobre el particular lo siguiente: El primer paso ha sido establecer
la mencionada obligacin de pronunciarse, a efectos de que los administrados tengan la garanta de una
correcta aplicacin del ordenamiento jurdico, en los casos en que, a su juicio, estn comprometidos sus
intereses. Es pues una solucin inherente al Estado de Derecho, que ha encontrado en los derechos latinoamericanos general aceptacin, al menos dentro de los regmenes democrticos.
Ese deber es incompatible con el silencio. Este equivale a una violacin de la norma y en consecuencia
debe ser objeto de sancin(106) (el subrayado nos corresponde).
La trascendencia de esta obligacin ha sido reconocida por el constituyente de manera positiva
en nuestra Constitucin Poltica en el inciso 20 del artculo 2 cuando expresa a la letra lo siguiente:
Artculo2.- Derechos de la persona
Toda persona tiene derecho:
()
20. A formular peticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad competente, la que
est obligada a dar al interesado una respuesta tambin por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad.
Los miembros de las Fuerzas Armadas y de la Polica Nacional solo pueden ejercer individualmente el
derecho de peticin (el subrayado nos corresponde).

(106) VALDS COSTA. Ramn. Efectos del Silencio Administrativo. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario IPDT N24, pg. 5.

Siendo esto as, queda claro que la Administracin Pblica se encuentra compelida a dar respuesta
a travs de una declaracin de voluntad expresa (entre las que se encuentran las resoluciones), a los
pedidos realizados por los particulares, consagracin constitucional que luego tiene una concrecin legal
va los recursos administrativos, al amparo de la Ley N27444, Ley del Procedimiento Administrativo en
General, y en particular en materia fiscal, en el Cdigo Tributario.
Sobre la falta de manifestacin de voluntad expresa de la Administracin frente a los pedidos,
solicitudes, remedios o recursos promovidos por los administrados Garca de Enterra refiere que: Enocasiones, ante la ausencia de una voluntad administrativa expresa, la Ley sustituye por s misma esa voluntad
inexistente presumiendo que, a ciertos efectos, dicha voluntad se ha producido con un contenido, bien
negativo desestimatorio, bien positivo o afirmativo presuncin legal, requiere no pocas precisiones, cuya
concreta comprensin exige no slo distinguir de entrada las dos modalidades sealadas (silencio positivo
o negativo), sino tambin hacer referencia a la respectiva regulacin de ambas en el inmediato pasado y
en la LPC, cuya redaccin inicial introdujo profundas y nada afortunadas, por cierto modificaciones en
el tratamiento hasta entonces tradicional de ambas figuras, ahora parcialmente recuperado con la reforma
legal de 1999(107) (el subrayado nos corresponde).
A nivel nacional, coincidimos con el planteamiento expuesto por el Dr. Mendoza Ugarte, quien hace
hincapi respecto al hecho que la situacin fctica del silencio de la Administracin ante lo peticionado
por el administrado (es decir, el no pronunciamiento) en s mismo considerado, no tiene significacin
jurdica alguna, por ello nos precisa que: Es la ley la que otorga efectos jurdicos al silencio y la que determinar, en cada caso, si lo peticionado deber ser otorgado o denegado, es decir, si se debe aplicar el
silencio positivo o el negativo(108).

3.

Modalidades del Silencio Administrativo

Tal como hemos podido advertir de lo expresado hasta este momento, se presentan dos modalidades en las que puede operar el silencio administrativo: el positivo y el negativo, teniendo cada una
de ellas una naturaleza y justificacin total y absolutamente diferente, conforme pasamos a detallar.
3.1. Silencio Administrativo Positivo
Al respecto, debemos expresar que esta institucin opera en aquellos casos en los que el legislador
tiene la intencin que se promueva la celeridad de los procedimientos administrativos relacionados
al ejercicio de actividades econmicas, para lo cual se utilizan los mecanismos de la aprobacin
automtica consagrados en los Textos nicos de Procedimientos Administrativos, TUPAS, de las
entidades pblicas, otorgndole el ordenamiento jurdico a la omisin de declaracin de la Administracin un determinado efecto jurdico.
Plenamente concordante con esta situacin, Garca de Enterra expresa sobre el particular que: ()
el silencio se considerase desde el primer momento como un verdadero acto administrativo, equivalente
en todo a la autorizacin o aprobacin expresas a las que suple y que la jurisprudencia entendiese,
tambin desde el primer momento, aunque con las dificultades que luego advertiremos, que, una vez
producido aqul, no le era posible a la Administracin resolver de forma expresa en sentido contrario al
otorgamiento presunto de la autorizacin o aprobacin instadas(109) (el subrayado nos corresponde).
Sin embargo, como bien advierte Mendoza Ugarte refirindose a la Ley del Procedimiento de Ejecucin
Coactiva, Ley N26979, un tema del cual no debemos olvidarnos es que el silencio positivo se va a
producir slo en aquellos casos en los cuales lo peticionado se encuentre acorde con el ordenamiento jurdico; es decir debe tenerse como presupuesto para el caso especfico de la referida Ley:

(107) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 595.
(108) MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecucin Coactiva. Comentarios al Texto nico Ordenado de la Ley de Procedimientos de
Ejecucin Coactiva. Lnea Negra Editores S.A.C, Lima 2009, pgs. 508-509.
(109) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 598.

a. Que se haya invocado correctamente una causal de suspensin del procedimiento.

b. Que se demuestre que efectivamente tal causal de suspensin del procedimiento por haberse
interpuesto un recurso, deber acreditarse que se trata de un recurso y que se ha interpuesto
dentro del plazo de Ley.
Por ello, si la solicitud no se sustenta en una causal prevista en la Ley o no se demuestra su
produccin, se podr producir el silencio, pero a la vez se podr declarar la nulidad del acto administrativo ficto(110).
En la RTF N14719-7-2012 de fecha 07.09.2012 el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sentido
de la improcedencia del silencio administrativo positivo en materia tributaria: Que finalmente, en
relacin al escrito presentado por el recurrente el 26 de noviembre de 2009 (fojas 19 y 20), en el que
solicita la aplicacin del silencio administrativo positivo, cabe precisar que no se encuentra previsto por
el ordenamiento tributario, el cual slo ha regulado el silencio administrativo negativo a pedido expreso
del recurrente y ante la demora por parte de la Administracin Tributaria en resolver una solicitud no
contenciosa o un recurso impugnativo (el subrayado nos corresponde).
3.2. Silencio Administrativo Negativo
A diferencia de la naturaleza jurdica del silencio administrativo positivo que constituye un verdadero
acto presunto, el silencio negativo en que incurre la Administracin Pblica no es un verdadero acto
administrativo de orientacin desestimatoria, sino que se presenta una carencia de toda voluntad
expresa de la Administracin.
Es por ello que, atendiendo a que constituye un mecanismo para la plena defensa de la tutela
efectiva de los derechos de los administrados, la concesin de un efecto negativo a la falta de
manifestacin de voluntad de la Administracin, encuentra su cauce natural en los recursos administrativos, ello con la finalidad de acceder a la instancia superior o finalmente, llegar a la va
jurisdiccional del Poder Judicial.
Por ello, no le falta razn a Garca Enterra cuando afirma que: El silencio negativo era, pues, solamente una simple ficcin de efectos estrictamente procesales, limitados, adems, a abrir la va de
recurso. Sustitua, pues, al acto expreso, pero slo a estos concretos fines y en beneficio del particular
nicamente(111) (el subrayado nos corresponde).
De otro lado, y tal como ha sido su caracterstica en los ltimos quince aos, el Tribunal Constitucional ha emitido diversos pronunciamientos sobre prcticamente todas las ramas del Derecho
en nuestro pas, habiendo asistido a lo que la doctrina constitucional ha venido a llamar como
la Constitucionalizacin del Derecho, no habiendo sido la excepcin la institucin del silencio
administrativo negativo.
As, el supremo intrprete de la Constitucin en el Exp. N1003-98-AA/TC nos ha brindado las
lneas maestras de lo que para ste organismo constituye el silencio administrativo negativo habiendo expresado a la letra lo siguiente:
"b. Naturaleza
El silencio administrativo constituye un privilegio del administrado ante la Administracin, para protegerlo ante la eventual mora de sta en la resolucin de su peticin. Se trata de una simple ficcin
de efectos estrictamente procesales, limitados, adems, a abrir la va de recurso, en sustitucin del
acto expreso; pero en beneficio del particular nicamente, as el acceso a la va jurisdiccional una
vez cumplidos los plazos [queda] abierto indefinidamente en tanto la Administracin no [dicte] la
resolucin expresa (subrayado nuestro, Eduardo Garca de Enterra y Toms-Ramn Fernndez.
Curso de Derecho Administrativo, 7 ed., Edit. Civitas S.A., Madrid, 1996, p. 573). (...)

(110) MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecucin Coactiva. Comentarios al Texto nico Ordenado de la Ley de Procedimientos de
Ejecucin Coactiva. Lnea Negra Editores S.A.C, Lima 2009, pg. 511.
(111) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 596.

(...) La tesis interpretativa que posibilita esto ltimo es justamente la que proviene del propio tenor literal de la norma antes referida y de la propia naturaleza del silencio administrativo negativo;
esto es, la que establece que el administrado, luego de haber impugnado un acto administrado
y transcurrido el plazo para resolverlo, puede acogerse al silencio administrativo o esperar el pronunciamiento expreso de la Administracin, sin que la opcin por esta ltima alternativa genere la
caducidad en el ejercicio del derecho de accin.
Es en los trminos antes establecidos que el Tribunal Constitucional, entiende, que se debe interpretar el silencio administrativo negativo, siendo dicha doctrina aplicable al caso, como a continuacin
se analiza (el subrayado nos corresponde).
Esta doctrina del Tribunal Constitucional ha venido siendo replicada por el Tribunal Fiscal en materia
tributario, rgano Colegiado que en la RTF N 15149-9-2012 de fecha 12.09.2012 ha entendido
lo siguiente: Que este Tribunal en reiteradas resoluciones ha sealado que en virtud del silencio administrativo negativo regulado por las normas del Cdigo Tributario antes glosadas el contribuyente
tiene la facultad de dar por denegado el recurso de reclamacin que present e interponer la apelacin
correspondiente, por lo que la demora de la Administracin en resolver su solicitud no corresponde ser
vista en esta va [de queja] (el subrayado nos corresponde).

4.

Opera el automatismo en el Silencio Administrativo Negativo?

Este tema se produce en aquellos casos en los cuales la legislacin establece un plazo para la
emisin de la decisin (Arts. 144 y 163 del Cdigo Tributario), no habiendo la Administracin Tributaria emitido pronunciamiento expreso, respecto de lo cual surge la siguiente interrogante se produce
inexorablemente el silencio administrativo habiendo transcurrido el plazo para el pronunciamiento o es
que se requiere la manifestacin de voluntad del recurrente en el sentido de querer valerse del mismo?
Este tema que aparentemente es de fcil solucin, no lo ha sido tanto en la experiencia de nuestros tribunales en los aos noventa, en los cules la figura del silencio administrativo negativo fue
interpretado en perjuicio de los intereses del administrado, por cuanto se entenda errneamente-,
que este operaba automticamente sin requerir la voluntad en tal sentido del administrado, el cual
contrariamente tena el deseo de esperar la emisin expresa de la resolucin.
Ya desde una perspectiva tributaria, Huaman Cueva ha expresado que: () como se ha sealado, es
facultad del interesado interponer dicha apelacin u optar por esperar indefinidamente que la Administracin
Tributaria resuelva expresamente la impugnacin(112) (el subrayado nos corresponde).
Siendo ello as, queda absolutamente claro, que es una voluntad del administrado optar por el
ejercicio del silencio administrativo negativo asumiendo que han denegado su pretensin, o esperar
elpronunciamiento expreso de la Administracin, lo que ha quedado consagrado por el Tribunal Constitucional en el Exp. N1003-98-AA/TC, fundamentos que hacemos nuestros los cuales nos permitimos
reproducir a continuacin:
"2. En el presente caso, el Tribunal Constitucional modifica dicho criterio. Estima que, por el contrario, el administrado, transcurrido el plazo para que la Administracin resuelva el recurso impugnativo interpuesto,
tiene la potestad de acogerse al silencio administrativo y as acudir a la va jurisdiccional- o de esperar
el pronunciamiento expreso de la Administracin.
Las razones que fundamentan este cambio de criterio son las siguientes:
a. En principio, una interpretacin literal del dispositivo legal regulatorio de la materia descarta la referida
tesis interpretativa. En efecto, de conformidad con el artculo 99. de la Ley de Normas Generales de
Procedimientos Administrativos: El trmino para la interposicin de este recurso es de quince (15) das
y deber resolverse en un plazo mximo de treinta (30) das, transcurridos los cuales, sin que medie
resolucin, el interesado podr considerar denegado dicho recurso a efectos de interponer el Recurso de
(112) HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores, Lima 2007, pg. 819.

Revisin o la demanda judicial, en su caso, o esperar el pronunciamiento expreso de la Administracin

Pblica. (subrayado nuestro). La norma precisa que el administrado podr considerar denegado el
petitorio y no que deber hacerlo. La norma en cuestin consagra una facultad del administrado a
la que, si as lo desea, podr acogerse. No se trata de una obligacin; por lo tanto, la no resolucin del
recurso impugnatorio dentro del plazo de treinta das no puede considerarse como causal de exclusin
de la potestad del administrado de esperar el pronunciamiento expreso de la administracin. La misma
consideracin ha de extenderse al recurso de reconsideracin contemplado por el artculo 98. del citado
dispositivo legal cuyo texto es anlogo al citado artculo 99 (el resaltado nos corresponde).

5.

La regulacin del Silencio Administrativo en el Cdigo Tributario

5.1. El Silencio Administrativo en el Procedimiento Contencioso

Al respecto, el artculo 135 del Cdigo Tributario refirindose a los actos reclamables-, establece
que puede ser objeto de reclamacin la Resolucin de Determinacin, la Orden de Pago y la Resolucin de Multa.
Agrega adems que tambin son reclamables la resolucin ficta sobre recursos no contenciosos,
entre otros.
A su turno, el artculo 144 del Cdigo Tributario establece taxativamente lo siguiente:
Artculo 144.- RECURSOS CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIN
Cuando se formule una reclamacin ante la Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin
en los plazos previstos en el primer y segundo prrafos del artculo 142, el interesado puede considerar
desestimada la reclamacin, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si se trata de una reclamacin y la decisin deba
ser adoptada por unrgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser
adoptada por unrgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal".
Sobre el particular debemos referir que, la modificacin del epgrafe del artculo 144 del Cdigo
Tributario en comentario, operada en virtud del artculo 3 del Decreto Legislativo N1113 publico el
05.07.2012 y vigente a partir del 06.07.2012, ha tenido como finalidad lograr una mejor tcnica legislativa, por cuanto, cuando se producen los supuestos para que opere el silencio administrativo
negativo conforme hemos expresado en los prrafos precedentes-, no se produce un acto administrativoficto sino que nicamente lo que se produce es una mera ficcin procesal, que permite
considerar desestimada la reclamacin en tanto ha transcurrido el tiempo establecido para que la
Administracin Tributaria pueda emitir la correspondiente resolucin, motivo por el cual no es correcto
referirnos a una Resolucin Ficta Denegatoria como lo haca el texto abrogado, porque dicha expresin desde ya entraa una contradiccin con la institucin misma del silencio administrativo negativo.
En un pronunciamiento reciente formulado luego de la reforma establecida en el artculo 144
del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal en la RTF N12918-7-2012 de fecha 08.08.2012 ha establecido lo siguiente: Que de la documentacin que obra en autos se aprecia que mediante escrito
presentado el 24 de abril de 2008 (), el recurrente interpuso recurso de reclamacin contra las Resoluciones de Determinacin N0402540000001469 a 040250000001484, 0402550000005544
a 0402550000005591 y Resoluciones de Multa N040352000000131 a 040352000000133.
Que mediante escrito de 26 de febrero de 2009 el recurrente formul apelacin dando por denegada
su reclamacin al no haber sido resuelta por la Administracin Tributaria dentro del plazo previsto
por el artculo 142 del Cdigo Tributario (foja 4), recurso que fue remitido a esta instancia con Oficio
N769-2009-SG-MSS (foja 59).
Que siendo ello as, corresponde que este rgano emita pronunciamiento respecto de la apelacin
interpuesta contra la resolucin ficta denegatoria recada en la reclamacin formulada contra las
Resoluciones de Determinacin () (el subrayado nos corresponde).

Podemos advertir que, si bien es cierto el sentido del pronunciamiento del rgano Colegiado es
uniforme, el Tribunal ya no se refiere a la apelacin de una Resolucin Ficta Denegatoria sino
simplemente se refiere a una Denegatoria, en tanto y en cuanto el recurrente entiende negada
su pretensin, lo que nos puede dar una luz en el sentido que los nuevos pronunciamientos se
alinearn al nuevo texto legal.
5.2. El Silencio Administrativo en el Procedimiento No Contencioso
Sobre el particular, el artculo 163 del Cdigo Tributario correspondiente al Procedimiento No
Contencioso establece lo siguiente:
Artculo 163.- DE LA IMPUGNACIN
Las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer prrafo del artculo anterior
sern apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepcin de las que resuelvan las solicitudes de devolucin,
las mismas que sern reclamables.
En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, el deudor
tributario podr interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud" (el subrayado
nos corresponde).
Del texto de la norma anteriormente citada, queda claro que se encuentra regulada la figura del
silencio administrativo en su variante negativa, sin embargo se presenta un diferencia con el texto
anterior del artculo 144 del Cdigo Tributario, por cuanto no se hace referencia a Resoluciones
Fictas Denegatorias sino que lacnicamente se refiere a la posibilidad interposicin del recurso
de reclamacin frente a una Denegatoria de su solicitud.
A pesar de que el texto del artculo no es el ms logrado, consideramos que el mismo cumple con
su objetivo sin atentar contra la naturaleza jurdica del silencio administrativo negativo (ficcin
procesal), en la medida que no califica en su texto a la institucin como Resolucin ni mucho
menos como Acto Administrativo.
Sobre esta norma, el Tribunal Fiscal ha tenido la ocasin de pronunciarse en la RTF N1500522-2012 de fecha 12.09.2012, la que nos muestra el correcto sentido de esta figura, y adems, nos
permite apreciar el uniforme criterio del Tribunal Fiscal en el sentido que no opera la queja
cuando el recurrente tiene la posibilidad de interponer recursos cuando se presenta la mora de
la Administracin Tributaria al resolver, conforme podemos apreciar del contenido de la resolucin a que hemos hecho referencia: Que asimismo, en diversa jurisprudencia de este Tribunal, como
la Resolucin N 0778-3-2010, se ha establecido que en virtud del silencio administrativo negativo
regulado en el Cdigo Tributario, el contribuyente tiene la facultad de dar por denegada la solicitud
no contenciosa presentada, e interponer la reclamacin correspondiente, por lo que la demora en la
resolucin de las solicitudes de prescripcin presentadas no constituye fundamento para la formulacin
de una queja, en tanto se tiene expedito un procedimiento legal alternativo.
Que de la revisin del escrito de la queja, se advierte que la quejosa cuestiona los siguientes extremos:
i) La Administracin no ha resuelto su solicitud de prescripcin dentro del plazo establecido y ii) El
cuestionamiento de la Resolucin de Intendencia N0260140072460/SUNAT.
Que en cuanto al primer extremo, se advierte de los documentos que obran en autos, que el 13 de
diciembre de 2011 la recurrente solicit la prescripcin de obligaciones tributarias correspondientes a
diversos perodos, folios 17 a 30.
Que de acuerdo con la jurisprudencia antes citada, en virtud del silencio administrativo negativo regulado en el artculo 163 del Cdigo Tributario, el contribuyente tiene la facultad de dar por denegada
las solicitudes no contenciosas presentadas, e interponer la reclamacin correspondiente, por lo que
la demora en la resolucin de las referidas solicitudes de prescripcin constituye fundamento para la
formulacin de una queja, en tanto se tiene expedito un procedimiento legal alternativo, por lo que
procede declarar improcedente la queja en este extremo (el subrayado nos corresponde).

PUEDE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA MODIFICAR SUS ACTOS ADMINISTRATIVOS

NOTIFICADOS AL CONTRIBUYENTE?
RTF N14910-3-2011
Expediente N

: 00878-2008

Asunto

: Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento

de las Deudas Tributarias - RESIT

Procedencia

: Lima

Fecha

: 06.09.2011

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional

El Tribunal Fiscal al emitir la resolucin materia del presente comentario estableci el siguiente criterio:
(...) la Administracin no se encontraba facultada para efectuar tal modificacin al amparo del numeral 2
del artculo 108 del citado Cdigo Tributario, procede declarar la nulidad de la Resolucin de Intendencia
(...), que determin la mayor deuda acogida al RESIT, al no haberse observado el procedimiento legal
establecido, en virtud del numeral 2 del artculo 109 del referido cdigo (el subrayado nos corresponde).

II.

Planteamiento del problema

La controversia del caso consiste en establecer si la Resolucin de Intendencia que determin una
mayor deuda acogida al Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias
- RESIT, ha sido emitida observando el procedimiento legal establecido.

III. Consideraciones esbozadas en el caso

1. Argumentos de la Recurrente
La recurrente sostiene que su solicitud de acogimiento al RESIT fue declarada vlida por la Administracin Tributaria, la cual provena del Rgimen Especial de Fraccionamiento Tributario - REFT y
ste a su vez del fraccionamiento regulado por el artculo 36 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo
N953 (en adelante, Cdigo Tributario).
Asimismo, la recurrente afirma que con motivo de determinar la deuda materia de acogimiento al RESIT,
procedi a atribuir los pagos realizados por concepto de fraccionamientos anteriores, obteniendo un
saldo de deuda ascendente a S/. 177,780 los cuales incluy en el RESIT, y no la suma de S/. 487,345
determinada errneamente por la Administracin Tributaria, la cual debe resultar no atribuido a la
totalidad de los pagos mencionados.
2. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin Tributaria seala que si bien mediante Resolucin de Intendencia declar vlida la solicitud
de acogimiento al RESIT presentada por la recurrente por una deuda ascendente a S/. 177,780, al amparo
de las normas especiales sobre la materia, posteriormente emiti una nueva Resolucin de Intendencia,
en la que determin una mayor deuda acogida ascendente a S/. 487,345 recalculndose el importe de las
cuotas N42 a la 48, en uso de la facultad de reexamen previsto en el artculo 127 del Cdigo Tributario.
Asimismo precisa que la recurrente acogi al RESIT la deuda tributaria proveniente del REFT, que a su vez
contena el saldo de la deuda del fraccionamiento regulado por el artculo 36 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, y como consecuencia de las verificaciones efectuadas en el Sistema de Recaudacin
- SIRAT, se atribuy a pagos y se determin el saldo del fraccionamiento del artculo 36 del mismo

cdigo en S/. 490,804 que actualizado mediante el factor del REFT ascendi a S/. 491,561; adems,
se imput a pagos por concepto de cuotas del REFT obteniendo un saldo de deuda ascendente a
S/.483,984 que actualizada con el factor del RESIT devino en S/. 487,345, y que como consecuencia
de ello procedi a modificar la determinacin de la deuda materia de acogimiento al RESIT.
3. Consideraciones del Tribunal Fiscal
Dentro de los considerandos de la resolucin materia de comentario, el Tribunal Fiscal refiere que,
de acuerdo con el artculo 2 de la Ley N27681, publicada el 08.03.2002, estableci con carcter
excepcional y por nica vez, un Sistema de Sinceramiento de la Deuda Tributaria y Fraccionamiento
Especial para las deudas por tributos cuya recaudacin y/o administracin estuvieran a cargo de la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), entre otras entidades, exigidas al
31 de diciembre de 2001 y pendientes de pago, cualquiera fuera el estado en que se encontrasen.
Al respecto, el numeral 4.1 del artculo 4 de dicha norma estableci que para efectos de determinar
la deuda materia de acogimiento al RESIT, el saldo del tributo se reajustara aplicando la variacin
anual del ndice de Precios al Consumidor de Lima Metropolitano o una variacin anual del 6%, la
que fuese menor, desde la fecha del ltimo pago o, en su defecto, desde la fecha de exigibilidad de
la deuda hasta el mes anterior a la fecha de acogimiento. A partir del 1 de enero de 2002 y hasta la
fecha de acogimiento, el monto as actualizado estara sujeto a la tasa de inters fijada por el artculo
5 ms 2 puntos porcentuales, es decir con una tasa de inters anual efectiva de 10%.
Asimismo, el primer prrafo del numeral 4.2 del citado artculo 4 estableca que el acogimiento al
RESIT extingua las multas, recargos, intereses y reajustes, capitalizacin de intereses, as como los
gastos y costas previstos en el Cdigo Tributario y en cualquier otra norma sobre materia tributaria.
Para los efectos del acogimiento al RESIT, este se realiza mediante una declaracin jurada que
constituye una autoliquidacin de acuerdo a la Segunda Disposicin Final de la citada Ley; sin
prejuicio de ello, las instituciones podran determinar una mayor o menor deuda respecto de la
incluida en la declaracin, as como recalcular el monto de las cuotas por vencer, de conformidad
con el Cdigo Tributario. En ese mismo sentido, el artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia
N038-2002/SUNAT, establece que la Administracin Tributaria podra determinar una mayor deuda
actualizada materia de acogimiento, cuando no se hubiera consignado la totalidad de la deuda
principal o la totalidad del saldo pendiente de pago del beneficio tributario anterior (numeral
13.2), entre otros supuestos.
En similar sentido, el inciso b) del numeral 14.1 del artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia
N038-2002/SUNAT, dispone que en caso se determine una mayor deuda materia de acogimiento,
y tratndose del efectuado bajo la modalidad de pago fraccionado, se procedera a incrementar el
saldo pendiente de pago y a un reclculo de las cuotas cuyo vencimiento se produzca a partir del
mes siguiente a la fecha de emisin de la resolucin que determine la mayor deuda. Para dicho
efecto, se incrementara el monto de las cuotas, mantenindose el nmero de cuotas originalmente
elegido por el deudor tributario para el pago fraccionado.
Por otro lado, el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, establece que despus de la notificacin, la Administracin Tributaria podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos,
cuando detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestren
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo,
y precisa que la Administracin sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la
emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar,
sustituir o complementar sus actos, segn corresponda.
De otro lado, debe tenerse presente que el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, dispone
de forma categrica que los actos de la Administracin Tributaria son nulos cuando son dictados
prescindiendo del procedimiento legal establecido.
En ese sentido, y de acuerdo con el numeral 13.1 del artculo 13 de la Ley N27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, la nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedi
miento, cuando estn vinculados a l. El Tribunal Fiscal indica que la referida modificacin realizada

por la SUNAT tuvo su origen en el reclculo de la suma acogida al REFT, la que finalmente implic
una modificacin a las sumas sobre las cuotas an por vencer, de acuerdo al cronograma de pagos
ya definida, de la deuda tributaria acogida vlidamente en el RESIT.
Siendo ello as, el Tribunal Fiscal considera que como no se encuentra acreditado en autos la existencia de alguna resolucin emitida por la Administracin que, en uso de las facultades que le confera
la Resolucin de Superintendencia N 105-2000/SUNAT, hubiera determinado una mayor deuda
acogida al REFT que la consignada por la recurrente, motivo por el cual la modificacin introducida
a travs de la resolucin impugnada no se enmarca en lo contemplado por el numeral 2 del artculo
108 del Cdigo Tributario, toda vez que no se sustenta en la existencia de errores de clculo de la
deuda acogida al RESIT.
Por tanto, el Tribunal Fiscal concluye que la Administracin Tributaria no se encontraba facultada
para realizar tal modificacin al amparo del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, motivo
por el cual procede declarar la nulidad de la Resolucin de Intendencia que determin una mayor
deuda acogida al RE-SIT al no haberse observado el procedimiento legal establecido, en virtud
del numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario.

IV. Nuestros comentarios

Cuando los contribuyentes acuden a la Administracin Tributaria -y en general ante toda entidad
pblica-, para solicitar alguna prerrogativa o autorizacin, se da inicio a un procedimiento administrativo.
No obstante ello, estos procedimientos administrativos no suponen una simple aplicacin irreflexiva
de las normas jurdicas con la finalidad de la emisin de un acto administrativo, sino que adems ellos
se encuentran enmarcados dentro de principios jurdicos cuyos objetivos generales son los de establecer
garantas y valores que protejan al contribuyente frente a posibles excesos de los funcionarios pblicos
a cargo del procedimiento de turno.
Es en ese sentido, que el presente caso muestra la inobservancia por parte de la Administracin
Tributaria de principios fundamentales cuando aplica las normas particulares como son las instituciones
de la Seguridad Jurdica y Debido Proceso.
En el presente caso, un contribuyente se ve en la necesidad de solicitar un fraccionamiento dentro
del Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias - RESIT para una deuda
tributaria ya acogida a un fraccionamiento anterior denominado Rgimen Especial de Fraccionamiento
Tributario - REFT, generado a su vez por el fraccionamiento regulado en el artculo 36 del Cdigo Tributario.
Una vez acogida la deuda tributaria y definidos los montos de las cuotas en un cronograma de
pagos, el fraccionamiento an as puede ser modificado por causales establecidas a nivel normativo
mediante facultades otorgadas a la Administracin Tributaria.
En el presente caso la Administracin Tributaria no ha seguido el procedimiento establecido para
modificar las cuotas del fraccionamiento acogido, afectando no slo el Debido Proceso sino a la Seguridad
Jurdica, ya que segn las normas especiales de la materia el Ente Recaudador debi emitir una Resolucin modificando el importe acogido al fraccionamiento pero cumpliendo los requisitos establecidos en
el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
As tenemos, que mediante la Segunda Disposicin Final de la Ley N27681, Ley de Reactivacin
a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias, RESIT (08.03.2002), se dispone que: El acogimiento se realizar mediante una Declaracin Jurada que constituye una auto liquidacin. Sin perjuicio
de ello, las Instituciones podrn determinar una mayor o menor deuda respecto de la incluida en la declaracin as como recalcular el monto de las cuotas por vencer, de conformidad con el Cdigo Tributario
(Elsubrayado nos corresponde).
En esa lnea, la Segunda Disposicin Final y Transitoria del Decreto Supremo N 064-2002-EF
(10.04.2004), Reglamento de dicha Ley dispone lo siguiente: Facltase a cada Institucin a emitir las
normas que resulten necesarias para la mejor aplicacin de lo dispuesto en el presente Reglamento, incluyendo
la forma de determinar la deuda materia del Sistema, ante la existencia de errores en la solicitud de
acogimiento que determinen un mayor o menor monto de la misma.

Al respecto, el literal b), del numeral 14.1 del artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia
N 038-2002-SUNAT (23.04.2002) que dispone el procedimiento para determinar la diferencia en el
monto de la deuda materia del RESIT, prev lo siguiente: Tratndose del acogimiento bajo la modalidad
de pago fraccionado, se proceder a incrementar el saldo pendiente de pago y al reclculo de las cuotas cuyo
vencimiento se produzca a partir del mes siguiente a la fecha de emisin de la resolucin que determine
la mayor deuda.
Bajo este escenario, el contribuyente que tome la decisin de acogerse a un fraccionamiento,
asumiendo as una modalidad ms favorable para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, debe
contar con una plena confianza en el sistema administrativo tributario. Esa confianza, est traducida
en el mbito del Derecho a travs del Principio de la Seguridad Jurdica, principio que el doctor Hctor
B. Villegas(113) desarrolla ampliamente en tres elementos: confiabilidad, certeza, y no arbitrariedad, los
cuales pasamos a explicar a continuacin.
1. Contabilidad
El motivo o razn que el Estado implemente mecanismos que ayuden al cumplimiento de las obligaciones tributarias no se reduce al hecho de que la Administracin Tributaria recaude ms tributos o
ample la base tributaria a estndares internacionales, sino que adems debe partir de un elemento
subjetivo fundamental y adicional, el de estimular la conviccin en el contribuyente de tener confianza
en todas las ocasiones en que se relaciona con la Administracin Pblica.
En ese sentido, la actuacin del Ente Recaudador sobre el caso no coadyuva a mantener la confianza
en el contribuyente desde el momento en que se le concede el fraccionamiento de una deuda tributa
ria, entendida por ste como vlidamente acogida, dado que posteriormente modifica el monto de
las cuotas dispuestas en el RESIT, sin justificar que nos encontramos ante circunstancias -siempre
excepcionales- de errores materiales de redaccin o clculo, tal como autoriza el numeral 2 del
artculo108 del Cdigo Tributario.
Es as que, la modificacin a travs de una resolucin de intendencia del monto objeto de fraccionamiento,
sin contar con la justificacin correspondiente, supone un acto que viola la confianza del contribuyente
al no cumplir con las exigencias que impone el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
Sobre el particular, resultan pertinentes las palabras del ilustre jurista espaol Jos Juan Ferreiro
Lapatza quien nos recuerda que: Adam Smith recogi en La riqueza de las naciones cuatro reglas
ampliamente conocidas y aceptadas ya en su poca como pilares bsicos de todo sistema tributario
racional: economa, certeza, comodidad y justicia(114).
En ese sentido, Ferreiro Lapatza cita al legendario economista escocs cuando seala que: El impuesto
que cada individuo est obligado a pagar (...) debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma
de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier
otra persona(115).
Por ello, el cumplimiento de las normas tributarias es una exigencia para los contribuyentes como
para la propia Administracin Tributaria dentro de todo procedimiento administrativo, ya que ello
supone una exigencia ineludible que impone todo Estado Social y Democrtico de Derecho.
2. Certeza
El segundo elemento para mantener la observancia del Principio de la Seguridad Jurdica es el de la
Certeza; para ello, los procedimientos normados por la legislacin deben estar claramente establecidos,
manteniendo una coherencia en su formulacin para una aplicacin racional de los funcionarios de
la Administracin Tributaria. Es as que, en el momento que la Administracin Tributaria concede al

(113) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Asttrea, Buenos Aires, 2005, pgs. 284-285.
(114) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, Madrid,
1999, pg. 68.
(115) Op. Cit. pg. 68.

contribuyente el acogimiento de una deuda tributaria determinada a fraccionamiento, debe evaluar

previamente la exactitud y verificar los valores a ser fraccionados. Por ello, podra resultar excesivo
y atentatorio contra la estabilidad de los derechos de los contribuyentes, el que se establezca facultades posteriores para que la SUNAT modifique los valores de una deuda tributaria ya fraccionada y
notificada al contribuyente.
Estos tipos de normas debilitan y restan la posibilidad de mantener certeza en el contribuyente, ms
an cuando el Ente Recaudador tiene a su disposicin toda la informacin de las operaciones afectas
a tributos, motivo por el cual nicamente se debe autorizar en circunstancias muy excepcionales, como
son aquellos a que se contrae el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.

3. No arbitrariedad
La interdiccin de la arbitrariedad obliga a basar en razones objetivas toda decisin que provenga de
la Administracin Tributaria, proscribiendo todo accionar que implique la adopcin de decisiones capri
chosas o respaldadas en el mero arbitrio de los funcionarios de la Administracin. El Tribunal Fiscal
en reiterada jurisprudencia se ha pronunciado en este sentido; as tenemos la RTF N4078-4-2011
(15.03.2011) en la que se expresa: No corresponde que la Administracin modifique una resolucin,
que declar vlido el acogimiento del RESIT, a fin de determinar una mayor deuda, si no se encuentra
previsto en el numeral 2) del artculo 108 del Cdigo Tributario. La razn que justifica declarar la nulidad de estas resoluciones radica en el hecho que en la resolucin que modifica el fraccionamiento
la Administracin vari el importe vlidamente acogido; sin embargo, la referida modificacin no se
encontraba contemplada en el numeral 2) del artculo 108 del Cdigo Tributario, al no sustentarse
en circunstancias posteriores que la hicieran improcedente o en la existencia de errores materiales de
redaccin o clculo, sino simplemente en la evaluacin posterior de la solicitud de acogimiento.
Por tanto, lo que constituye una exigencia -y no nicamente un deseo- es contar con una Administracin
Tributaria que cumpla con rigor los procedimientos establecidos no slo de forma racional (de forma
lgica) sino de manera razonable (en base a principios), teniendo en cuenta la aplicacin correcta de
las normas tributarias sobre la base de los paradigmas que garanticen la estabilidad de los derechos
de los contribuyentes, utilizando sus facultades discrecionales no slo para sus actos de fiscalizacin,
sino dentro de una actuacin que otorgue confianza, certeza y no sea contraria al Estado de Derecho.

V. Conclusiones
Coincidimos con la Resolucin del Tribunal Fiscal en el sentido que al haberse emitido la resolucin
para el reclculo de mayor deuda tributaria acogida en el RESIT, se prescindi del procedimiento legal
establecido para modificar la deuda tributaria determinada en el REFT, afectndose no slo los derechos
del recurrente, sino el Principio de la Seguridad Jurdica, toda vez que la Administracin Tributaria debe
actuar en funcin a las facultades que le otorgan las normas aplicables as como los derechos y obligaciones de las partes que actan en un proceso administrativo tributario.
Siendo ello as, consideramos que resulta vlido que la Administracin Tributaria puede modificar
sus actos administrativos notificados al contribuyente, siempre y cuando observe el procedimiento
legal establecido, detallado en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, procurando adems
que su actuacin este en conformidad con los principios jurdicos que garanticen la estabilidad de los
derechos de los contribuyentes, ya que ello coadyuvar a la interdiccin de la arbitrariedad en la actua
cin de la Administracin Tributaria.

RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO Y EL REQUISITO DE PAGO PREVIO

INFORME N019-2012-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si para la admisin a trmite de un recurso de apelacin interpuesto dentro del plazo
de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del
Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto a diversos reparos que dieron como resultado la omisin al
pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar
el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N135-99-EF,
publicado el 19.8.19 99, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 153 del TUO del Cdigo Tributario, contra lo resuelto por
el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa(1).
Por su parte, el artculo 156 del citado TUO seala que las resoluciones del Tribunal Fiscal sern
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se
requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo
mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse
la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del
referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto. Cabe indicar
que, en relacin con dichas normas, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolucin N04514-1-2006(2) en la
cual ha establecido como criterio de observancia obligatoria que En los casos en que el Tribunal Fiscal
haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas
con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido
con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido. Aspues, fluye del
citado pronunciamiento que el deudor tributario tendr derecho a cuestionar en la va de apelacin
la resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin Tributaria, si esta no ha observado lo
dispuesto por el Tribunal Fiscal
2. De otro lado, en cuanto a los requisitos de admisibilidad de la apelacin, debe tenerse en cuenta que
de acuerdo con lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario,
para interponer dicho recurso no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar
que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Conforme a
lo anterior, el requisito del pago previo para la admisin a trmite de una apelacin, solo es aplicable
cuando el deudor tributario, por decisin propia, acepta parte de la deuda que le ha sido determinada
por la Administracin Tributaria, y cuestiona nicamente aquella respecto de la que no se encuentra
de acuerdo.
En tal orden de ideas, en caso la Administracin Tributaria hubiera emitido una Resolucin de Cumplimiento reliquidando -segn lo dispuesto por el Tribunal Fiscal- la deuda tributaria contenida en
una Resolucin de Determinacin, y la misma fuese apelada ntegramente por el contribuyente, no
cabr exigir el pago previo de la parte de la deuda incluida en dicha Resolucin correspondiente a
los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal, dado que este requisito solo es aplicable cuando el
deudor tributario, por decisin propia, impugna parcialmente la deuda tributaria que le ha sido determinada. En efecto, si bien respecto de los mencionados reparos el Tribunal Fiscal no puede emitir
nuevo pronunciamiento(3); como quiera que la apelacin interpuesta contra la Resolucin emitida por
la Administracin Tributaria, est dirigida a cuestionar de manera integral el debido cumplimiento que

sta ha dado a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, aspecto que incluye la consideracin de tales reparos
en la reliquidacin de la deuda a efectuar, no puede calificarse como parte no apelada el importe de
la deuda correspondiente a dichos reparos confirmados.
3. En consecuencia, para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado(4) contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que
se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda
tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
CONCLUSIN:
Para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado, dentro del plazo de ley, contra
una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N112-2011-SUNAT/2B0000.
Lima, 19 MAR. 2012
ORIGINAL FIRMADO POR
LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDAS
Intendente Nacional Jurdico (e)
NOTA DEL INFORME SUNAT
(1) Agrega la norma que, no obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales o numricos, ampliar su
fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber
ser formulada por nica vez por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) das
hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin.
(2) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.9.2006.
(3) Tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en su Resolucin N04514-1-2006, en la cual se establece como criterio de
observancia obligatoria que, En los casos en que el Tribunal.

Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello,ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento
que la Administracin hubiera dado al fallo emitido.
(4) Dentro del plazo de ley.

ANLISIS

1. Antecedentes
En el caso bajo anlisis, cabe hacer referencia al Informe N112-2011-SUNAT/2B0000 de 12.10.2011,
donde la SUNAT haba concluido, en sentido contrario que: Para la admisin a trmite de un recurso de
apelacin, interpuesto dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que
da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que contiene diversos pronunciamientos respecto a
reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin
de Determinacin, el apelante debe acreditar el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada
vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
En concreto, se seal que en aquellos casos en que el deudor tributario apele una resolucin de
cumplimiento, dentro del plazo establecido para el efecto, deber acreditar que ha pagado el monto de

la deuda correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en
que se realice el pago, toda vez que va apelacin de la resolucin de cumplimiento no es posible que el
Tribunal Fiscal vuelva a emitir un pronunciamiento sobre tales reparos. De no efectuarse el pago, la Administracin Tributaria deber notificar al deudor para que dentro del trmino de 15 das hbiles cumpla
con ello a fin de admitir a trmite su apelacin.
En ese sentido, se observa que la SUNAT en menos de 6 meses ha cambiado de criterio respecto del
sentido de una norma y ha corregido una exigencia que a todas luces se apreciaba como arbitraria y contraria al sentido de los artculos 146 y 156 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N135-99-EF, en adelante TUO del Cdigo Tributario, lo que comentamos a continuacin.

2.

Plazo para el cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal Fiscal

De conformidad con lo sealado por el artculo 156 del TUO del Cdigo Tributario, las resoluciones
del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. Agregando adems que, en caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir
informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de notificado
el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de cumplimiento
dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tri
bunal Fiscal seale plazo distinto.
De la norma resulta claro que el plazo mximo previsto por el Cdigo Tributario para que la Administracin Tributaria cumpla con expedir una resolucin de cumplimiento o emitir el informe correspondiente,
cuando as se requiera, en atencin a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es de noventa (90) das hbiles
de notificado el expediente al deudor tributario.
Es pertinente sealar que si bien el citado artculo establece que el Tribunal Fiscal se encuentra
facultado a establecer un plazo distinto, dicha facultad debe ser ejercida en concordancia con el plazo
mximo previsto en la propia norma; esto es, el Tribunal Fiscal podr considerar pertinente, fijar un plazo
menor al de noventa (90) das para que se emita la resolucin de cumplimiento o el informe respectivo, no
pudiendo en virtud a la facultad otorgada exceder el referido plazo mximo establecido legalmente.
As, el Tribunal Fiscal en su RTF N 098674-2004 de fecha 29.12.2004 precis: (...) Que de la
norma mencionada se desprende que dentro del procedimiento administrativo los plazos se entienden como
mximos, obligan a la Administracin y son improrrogables, salvo que exista una disposicin expresa que
permita fijar un plazo mayor, supuesto que no se presenta en el caso de autos, por lo que se concluye que la
Administracin est obligada a cumplir con el plazo previsto por el artculo 156 del Cdigo Tributario; (...).

3.

Sentido del artculo 146 del Cdigo Tributario

Como ya se seal, el TUO del Cdigo Tributario en su artculo 146, 4to. prrafo, establece que
para interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda por la parte que constituye el
motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado
la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
Segn ello, para interponer un recurso de apelacin, ante una resolucin de la Administracin
Tributaria, no se requiere el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de
la apelacin. En ese sentido, cuando se apele el ntegro de lo resuelto por la Administracin Tributaria
en el plazo de 15 das, no ser un requisito de admisibilidad que se pague la deuda tributaria que en
aquella se establezca.
Cuando se trate de una apelacin parcial (contra parte de la deuda tributaria), an cuando se
presente la apelacin dentro del plazo de 15 das, para que sta sea admitida a trmite, adems del
cumplimiento de otras exigencias, el apelante deber acreditar el pago de la deuda reconocida, es decir,
la parte no apelada.
As, si se interpone el recurso fuera de dicho plazo, la misma deber ser admitida slo si se acredita
el pago total de la deuda actualizada.

4.

Sentido del artculo 156 del Cdigo Tributario

La citada norma establece que las Resoluciones del Tribunal Fiscal debern ser ineludiblemente
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. De este modo, los
pronunciamientos y mandatos del Tribunal Fiscal pueden ser diversos, as pueden resolver sobre el fondo
del asunto y revocar, confirmar y modificar los actos impugnados, o declarar la nulidad de la apelada;
tambin pueden remitir a la Administracin el expediente administrativo para que le de el trmite que
corresponda al recurso o requerir una nueva liquidacin de la deuda tributaria.
En el caso que el Tribunal Fiscal ordene a la Administracin Tributaria una reliquidacin de la deuda
tributaria, ante lo cual se emite una resolucin de cumplimiento reliquidando la deuda tributaria contenida
en una resolucin de determinacin, la misma podr ser apelada si el contribuyente considera que la
misma no se ha realizado conforme a lo resuelto por el Tribunal Fiscal. La apelacin de dicha resolucin
de cumplimiento no significar una nueva evaluacin sobre los aspectos de fondo de la controversia,
sobre los cuales ya se pronunci el Tribunal Fiscal, slo implicar la revisin del fiel cumplimiento de
lo ordenado en la primera resolucin.

5.

Apelacin de las resoluciones de cumplimiento y la exigencia del pago previo

Segn el sentido de las normas expuestas, proceder que cuando el Tribunal Fiscal resuelva un tema
emitiendo una resolucin que implique un mandado para la Administracin Tributaria, ste rgano debe
cumplir dicho mandato en el plazo que se establece y cumpliendo fielmente lo establecido por dicho colegiado, ello bajo responsabilidad administrativa y penal de los funcionarios encargados de ello. En ese sentido,
podr cumplirse dicho mandato, de ser necesario, emitiendo un informe o una resolucin de cumplimiento.
Cuando dicho mandato no es cumplido en el plazo otorgado, contraviniendo lo establecido y
ordenado en la RTF, proceder que el contribuyente presente, dependiendo del caso, una queja ante el
Tribunal Fiscal o un recurso de apelacin contra la resolucin de cumplimiento que no se emite en los
trminos que establece el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, cuando el contribuyente o responsable reconoce que debe pero no ha pagado lo que debe,
la exigencia de la norma (Cdigo Tributario, artculo 146) de que se pague la parte que no se apela resulta
una exigencia razonablemente para admitir a trmite el recurso, tal como sucede en las reclamaciones contra
las Ordenes de pago, cuando la deuda tributaria est plenamente determinada y reconocido por el deudor.
Sin embargo, no resulta razonable sealar, como concluy erradamente la SUNAT en el Informe
N112-2011-SUNAT/2B0000, que debe acreditarse el pago del monto de la deuda correspondiente a
los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, considerando que va apelacin de dicha resolucin de cumplimiento no es posible que el Tribunal Fiscal
vuelva a emitir pronunciamiento sobre tales reparos.
Ello no es correcto porque lo que se apela contra la resolucin de cumplimiento es el fiel cumplimiento de
lo que ha ordenado el Tribunal Fiscal a la SUNAT; as no corresponde que se evale o emita una nueva resolu
cin sobre el fondo. As lo ha sealado Tribunal Fiscal en la RTF N04514-1-2006, en la cual ha establecido
que: En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede
la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se
trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo admitido. A
lo que tiene derecho el deudor tributario es a cuestionar en la va de apelacin la resolucin de cumplimiento
expedida por la Administracin Tributaria, solo si esta no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal. Vale
decir, tal cuestionamiento solo podr estar referido al debido cumplimiento del fallo de dicho rgano colegiado.

6.

La queja ante el incumplimiento de lo resuelto por el Tribunal Fiscal

Asimismo, como ya lo sealamos, en caso de violacin del artculo 156 del Cdigo Tributario, el
contribuyente puede recurrir en queja al Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicho Tribunal carece de facultad
para aplicar sanciones a los funcionarios del rgano recurrido por el incumplimiento de sus resoluciones.

As, la RTF N1801-1-94 ha declarado que: (...) si bien el Tribunal no impone sanciones a los funcionarios
infractores, stos incurren en responsabilidad penal, delito de Violencia y Resistencia a la Autoridad, previsto
en el artculo 368 del Cdigo Penal, que deber hacer efectiva el Poder Judicial a travs del proceso penal
correspondiente, el mismo que se inicia con la denuncia que interpone el Procurador Pblico del Sector, de
conformidad con el Decreto Ley N17537, Ley de Representacin y Defensa del Estado en Juicio, sin perjuicio
de la responsabilidad civil que corresponda a los funcionarios infractores.
Finalmente, mediante Acuerdo de Sala Plena N2005-15 del 10 de mayo de 2005, ha establecido
que en el caso que el quejoso presente una segunda queja debido a que la Administracin no cumple con
lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolucin tipo provedo solicitndole que informe las
razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de dar cuenta de tal hecho
al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente.

7. Conclusin
Resulta correcto que la SUNAT haya corregido el criterio expuesto en el Informe N 112-2011SUNAT/2B0000 y que, en ese sentido, haya sealado en el informe en comentario que no es necesario
el pago previo de la deuda tributaria confirmada por el Tribunal Fiscal, respecto de la cual se haya ordenado a la SUNAT una reliquidacin de los tributos y que en tanto el contribuyente no conforme con
dicha reliquidacin apele la misma a fin de que el Tribunal Fiscal verifique que sta ha sido emitida en
los trminos que dispuso en la resolucin que resolvi el fondo de la controversia.

CAPTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA

ASPECTOS INTRODUCTORIOS
1.

mbito de aplicacin
El Impuesto a la Renta grava:

1.1. Rentas del trabajo, del capital y de la aplicacin conjunta de ambos factores
Son las rentas que provengan del capital (Primera y Segunda Categoras), del trabajo (Cuarta y
Quinta Categoras) y de la aplicacin conjunta de ambos factores (Rentas Empresariales, de Tercera
Categora), entendindose como tales a aqullas que provengan de una fuente durable y susceptible
de generar ingresos peridicos (Criterio de la Renta - Producto).
En tal sentido, estn incluidas las siguientes rentas:
a) Regalas.
b) Los resultados provenientes de la enajenacin de:
b.1. Terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o lotizacin.
b.2. Inmuebles, comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieran
sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para efectos de la enajenacin.
c) Resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes.
1.2. Ganancias de capital
Constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de
capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados
en el mbito de un giro de negocio o de empresa.
Entre las operaciones que generan ganancias de capital se encuentran:
a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores
representativos de cdulas hipotecarias, certificado de participacin en fondos mutuos de inversin
en valores, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
b) La enajenacin de:
b.1. Bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar crditos provenientes
de las mismas.
b.2. Bienes muebles, cuya depreciacin sea admitida por la Ley.
b.3. Derechos de llave, marcas y similares.
b.4. Bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurdicas o empresas
constituidas en el pas, de empresas unipersonales domiciliadas o de establecimientos
permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de la tercera categora. Debe entenderse por renta gravada
la diferencia entre el costo computable y el valor asignado a los bienes adjudicados al
socio o titular de la empresa individual de responsabilidad limitada, por retiro del primero
o disolucin total o parcial de cualquier sociedad o empresa.
b.5. Negocios o empresas.
b.6. Denuncios y concesiones.
c) Resultados de la enajenacin de bienes por cese de actividades
Los resultados de la enajenacin de bienes que, al cese de las actividades desarrolladas por empresas
unipersonales generadoras de rentas de tercera categora, hubieran quedado en poder del titular de
dichas empresas, siempre que la enajenacin tenga lugar dentro de los dos (2) aos contados desde
la fecha en que se produjo el cese de actividades. Es el caso de una persona natural con negocio
que cesa las actividades generadoras de rentas de la tercera categora y que destina los bienes
remanentes del negocio a su patrimonio no empresarial. Se entender que existe renta gravada si
dicha enajenacin se realiza dentro de los dos aos que cesaron las actividades del negocio.

 Excepciones
No constituye ganancia de capital gravable, el resultado de la enajenacin de los siguientes
bienes, efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, que no genere rentas de tercera categora:
i) Inmuebles ocupados como casa habitacin del enajenante.
ii) Bienes muebles, distintos a los sealados en el inciso a) de este apartado.

Asimismo, conforme a la Trigsimo Quinta Disposicin Transitoria y Final del TUO LIR, las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de inmuebles distintos a la casa habitacin,
efectuado por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, constituirn rentas gravadas de la segunda categora, siempre que la
adquisicin y enajenacin de tales bienes se produzca a partir del 01.01.2004.

1.3. Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por la ley

a) Indemnizaciones a favor de empresas
Se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones a favor de empresas
por seguros de su personal y aqullas que no impliquen la reparacin de un dao (es decir, las
que cubran el denominado lucro cesante), as como las sumas a que se refiere el inciso g) del
artculo 24 del TUO(116) ; es decir, la diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas
pagadas por los asegurados y las sumas que los aseguradores entreguen a aqullos al cumplirse
el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones
en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados.
b) Indemnizaciones destinadas a reponer activos
Se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total
o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable
de este bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin total de estos
importes de conformidad con lo establecido por el Reglamento (que la adquisicin se produzca
dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de percepcin de la indemnizacin y el bien se
reponga en un plazo mximo de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepcin).
c) Ganancias o beneficios derivados de operaciones con terceros (Criterio Flujo de riqueza)
En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado
de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin (REI positivo)
determinado conforme a la legislacin vigente(117), incluyendo cualquier ganancia o beneficio
derivado de operaciones con terceros obtenido por las sociedades civiles y asociaciones de hecho
a travs de las cuales se desempee cualquier profesin, arte, ciencia u oficio.
1.4. Rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por ley
1.5. Habitualidad en la enajenacin de inmuebles
Se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles efectuada por una persona
natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, a partir de la tercera
enajenacin, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.
No se computar para los efectos de la determinacin de la habitualidad la enajenacin de inmuebles

(116) Exonerado en virtud al inciso f) del artculo 19 del TUO, hasta el 31.12.2015.
(117) Cabe sealar que en virtud a la Ley N28394 (23.11.2004) se suspendi la aplicacin del ajuste por inflacin de los estados
financieros para efectos tributarios a partir del ejercicio gravable 2005.

destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depsito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un inmueble destinado a un
fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de
depsito se encuentren ubicados en una misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de
Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de la
Ley N27157, Ley de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica
y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn. Lo dispuesto
en el segundo prrafo de este artculo se aplicar aun cuando los inmuebles se enajenen por separado,
a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.
La condicin de habitualidad deber verificarse en cada ejercicio gravable.
Alcanzada la condicin de habitualidad en un ejercicio, sta continuar durante los dos (2) ejercicios
siguientes. Si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma condicin, sta se extender
por los dos (2) ejercicios siguientes.
En ningn caso se considerarn operaciones habituales ni se computarn para efectos de esteartculo:
i. Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo previsto en el artculo 14-A de esta Ley, no
constituyen enajenaciones
ii. Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a travs de Fondos de Inversin y Patrimonios
Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la
categora de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones.
iii. Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte.
iv. La enajenacin de la casa habitacin de la persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal
que opt por tributar como tal.

2.

Base Jurisdiccional

Se recogen los criterios de imputacin o vinculacin del domicilio (para el caso de los sujetos domiciliados en el pas) y de la ubicacin de la fuente generadora de renta (para el caso de los sujetos no
domiciliados en el pas), a los efectos de la aplicacin del impuesto.
2.1. Criterios de vinculacin
Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que,
conforme a las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran domiciliadas en el
pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las
jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora (Criterio de Vinculacin del domicilio).
En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes el impuesto recae slo sobre rentas gravadas de fuente peruana (Criterio de
Vinculacin de la Fuente).
2.2. Personas domiciliadas
Se consideran domiciliadas en el pas:
a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, de acuerdo
con las normas del derecho comn.
b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el pas ms de ciento
ochenta y tres (183) das calendario durante un perodo cualquiera de doce (12) meses.
c) Las personas que desempean en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales
y que hayan sido designadas por el Sector Pblico Nacional.
d) Las personas jurdicas constituidas en el pas.
e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales
o jurdicas no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la
sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condicin de do-

miciliado.
g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Dcimo Stima Disposicin Final y Complementaria de la Ley General de Instituciones Bancarias, Financieras y de Seguros, aprobada por la
Ley N26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno.
h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se refiere el tercer y cuarto
prrafos del artculo 14 del TUO, constituidas o establecidas en el pas.
Sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior
La condicin de domiciliado es extensivo a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el pas.
Sociedades conyugales
Las sociedades conyugales se consideran domiciliadas en el pas cuando cualquiera de los cnyuges domicilie en el pas, en el caso que se hubiera optado por tributar como sociedad conyugal.
Prdida de la condicin de domicilio
Las personas naturales, con excepcin de las comprendidas en el inciso c) antes referido, perdern su condicin de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro pas y hayan salido
del Per, lo que deber acreditarse de acuerdo al reglamento. En el supuesto que no pueda
acreditarse la condicin de residente en otro pas, las personas naturales, exceptuando las
mencionadas en el inciso c) mantendrn su condicin de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario dentro de un perodo
cualquiera de doce (12) meses.
Calificacin de sujeto domiciliado
Para determinar la condicin de domiciliado para fi del Impuesto a la Renta, se considera el plazo
de ciento ochenta y tres (183) das.
Para efectos del cmputo del plazo de permanencia en el Per se deben tomar en cuenta los das
de presencia fsica, aunque la persona est presente en el pas solo parte de un da (presencia
temporal o por horas), incluyendo el de llegada y el de partida.
Con respecto al cmputo del plazo de ausencia del Per, no se deber tomar en cuenta el da de
salida del pas ni tampoco el da de retorno al mismo, toda vez que ellos se encuentran contabilizados como das de presencia fsica en el plazo de permanencia antes acotado.
Para el caso especfico de las personas naturales domiciliadas se han considerado dos reglas puntuales, segn las cuales se har efectiva la prdida de la condicin de domiciliado.
2.3. Rentas de fuente peruana
Se consideran rentas de fuente peruana:
a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen
de su enajenacin, cuando los predios estn situados en el territorio de la Repblica.
b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo los que provienen de su enajenacin, cuando
los mismos estn situados fsicamente o utilizados econmicamente en el pas.
Tratndose de las regalas a que se refiere el artculo 27, la renta es de fuente peruana cuando
los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas se utilizan econmicamente en el
pas o cuando las regalas son pagadas por un sujeto domiciliado en el pas. Las producidas
por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al inters
pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera, cuando el capital est colocado o
sea utilizado econmicamente en el pas; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el
pas. Se incluye dentro del concepto de pagador a la Sociedad Administradora de un Fondo de
Inversin o Fondo Mutuo de Inversin en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio
Fideicometido y al fiduciario del Fideicomiso Bancario.

c) Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas, o cuando el Fondo
de Inversin, Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o
acredite se encuentren constituidos o establecidos en el pas.
Igualmente se consideran rentas de fuente peruana los rendimientos de los ADRs (American
Depositary Receipts) y GDRs (Global Depositary Receipts) que tengan como subyacente acciones
emitidas por empresas domiciliadas en el pas.
d) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier ndole, que se
lleven a cabo en territorio nacional.
e) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f) las rentas obtenidas en su pas de origen,
por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al pas temporalmente con el fi de efectuar
actividades vinculadas con: actos previos a la realizacin de inversiones extranjeras o negocios
de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversin o el negocio, tales como
los de recoleccin de datos o informacin o la realizacin de entrevistas con personas del sector
pblico o privado; actos relacionados con la contratacin de personal local; actos relacionados
con la firma de convenios o actos similares.
f) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son
pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el pas.
g) Las obtenidas por la enajenacin, redencin o rescate de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores
representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y
otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversin, Fondos Mutuos
de Inversin en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos
o establecidos en el Per. Igualmente se consideran rentas de fuente peruana las obtenidas
por la enajenacin de los ADRs (American Depositary Receipts) que tengan como subyacente
acciones emitidas por empresas domiciliadas en el pas.
h) Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin
o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por internet o cualquier
otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas.
Ahora bien, existe mayor claridad en la definicin de Servicio Digital ampliando dicho concepto
a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs de Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos transformados, plataformas o de la tecnologa utilizada
por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes mediante
accesos en lnea y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa de la informacin.
i) La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta se utilice econmicamente en el pas.

3.

Otros supuestos de rentas de fuente peruana

Sin perjuicio de lo anterior, tambin se consideran rentas de fuente peruana:

a) Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el pas, cualquiera
sea el lugar donde se realice la emisin o la ubicacin de los bienes afectados en garanta.
b) Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneracin que empresas domiciliadas en el pas paguen o
abonen a sus directores o miembros de sus consejos u rganos administrativos que acten en el exterior.
c) Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico Nacional a personas que desempeen
en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales.
d) Los resultados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por
sujetos domiciliados en el pas.
Tratndose de Instrumentos Financieros derivados celebrados con fines de cobertura, se considerarn

de fuente peruana los resultados obtenidos por un sujeto domiciliado cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirn la cobertura estn afectados a la generacin de rentas de
fuente peruana. Tambin se considerarn de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos no
domiciliados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados con sujetosdomiciliados cuyo activo subyacente est referido al tipo de cambio de la moneda nacional con respecto
a otra moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea de tres (3) das calendarios, en virtud al
literal a) del ltimo prrafo del artculo 4-A del Reglamento de la LIR.
e) Las obtenidas por la enajenacin indirecta de acciones o participaciones representativas del capital
de personas jurdicas domiciliadas en el pas. A estos efectos, se debe considerar que se produce
una enajenacin indirecta cuando se enajenan acciones o participaciones representativas del capital
de una persona jurdica no domiciliada en el pas que, a su vez, es propietaria en forma directa o
por intermedio de otra u otras personas jurdicas de acciones o participaciones representativas del
capital de una o ms personas jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que se produzcan de manera
concurrente las siguientes condiciones.

4. Inafectaciones
La inafectacin como institucin jurdica del Derecho Tributario significa la no sujecin a la hiptesis de incidencia tributaria. Como se sabe, esta ltima es el supuesto ideal sealado en la norma
que al acaecer en la vida real da origen al hecho imponible.
4.1. No son sujetos pasivos del impuesto
a) El Sector Pblico Nacional, con excepcin de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) Las Fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigacin superior, beneficencia,
asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo
cumplimiento deber acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia.
c) Las entidades de auxilio mutuo.
d) Las comunidades campesinas.
e) Las comunidades nativas.
4.2. Ingresos inafectos
a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.
b) Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el rgimen de seguridad social, en un contrato
de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, salvo lo previsto
en el inciso b) del numeral 1.2.
c) Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales vigentes.
d) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como
jubilacin, montepo e invalidez.
e) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.
f) Las rentas y ganancias que generen los activos, que respaldan las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, para pensiones de jubilacin,
invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley.
Asimismo, estn inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que respaldan las
reservas tcnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vitalicias distintas a las sealadas
en el inciso anterior y las reservas tcnicas de otros productos que comercialicen las compaas
de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, aunque tengan un componente de
ahorro y/o inversin.

A su vez, de acuerdo al Decreto Supremo N136-2011-EF (09.07.2011) la inafeccin slo alcanza a las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas tcnicas, en la
parte que no exceda el importe de las reservas tcnicas que deben constituir de acuerdo a la
Ley General del Sistema Financiero y de Seguros y Orgnica de la SBS.
g) Los mrgenes y retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquidacin de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato.
h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de:
i. Letras del Tesoro Pblico emitidas por la Repblica del Per.
ii. Bonos y otros ttulos de deuda emitidos por la Repblica del Per bajo el Programa de
Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o en el mercado internacional a
partir del ao 2003.
iii. Obligaciones del Banco Central de Reserva del Per, salvo los originados por los depsitos
de encaje que realicen las instituciones de crdito; y las provenientes de la enajenacin directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que
repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversin nacionales,
cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin entrega de valores a cambio de
recibir unidades de los ETF, cancelacin entrega de unidades de los ETF a cambio de
recibir valores de los ETF o gestin de cartera de inversiones de los ETF.

5. Exoneraciones
La exoneracin, a diferencia de la inafectacin, es la situacin en la cual se encuentran determinados
sujetos u operaciones respecto de los cuales se verifican todos los elementos de la hiptesis de afectacin, pero que sin embargo la norma tributaria suspende temporalmente el nacimiento de la obligacin
tributaria por razones econmicas, polticas o sociales, de acuerdo al criterio del legislador. Segn nuestra
Ley del Impuesto a la Renta, estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2018(118):
a) Las rentas que, las sociedades o instituciones religiosas, destinen a la realizacin de sus fines especficos en el pas.
b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin
comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social,
educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales, y/o de vivienda; siempre
que destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirectamente,
entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos est previsto que su
patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.
c) Los intereses provenientes de crditos de fomento otorgados directamente o mediante proveedores
o intermediarios fijos por organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras.
Se entender por crditos de fomento aquellas operaciones de endeudamiento que se destinen a
financiar proyectos o programas para el desarrollo del pas en obras pblicas de infraestructura y en
prestacin de servicios pblicos, as como los destinados a financiar los crditos a microempresas,
segn la definicin establecida por la Resolucin SBS N 11356-2008 o norma que la sustituya.
d) Las rentas de los inmuebles de propiedad de organismos internacionales que les sirvan de sede.
e) Las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el pas, los funcionarios y empleados
considerados como tales dentro de la estructura organizacional de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que los convenios constitutivos as
lo establezcan.
f) Las rentas a que se refiere el inciso g) del artculo 24 de la presente Ley.
g) Cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con

(118) En aplicacin del artculo 3 de la Ley N30404 publicada el 30.12.2015, vigente desde el 01.01.2016, se prorrogan

las exoneraciones del Impuesto a la Renta reguladas en el artculo 19 del TUO de la LIR.

ocasin de un depsito o imposicin conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N26702, as como los incrementos
de capital de dichos depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos
ingresos constituyan rentas de tercera categora.
h) Los ingresos brutos que perciben las representaciones deportivas nacionales de pases extranjeros
por sus actuaciones en el pas.
i) Las regalas por asesoramiento tcnico, econmico, financiero, o de otra ndole, prestados desde el
exterior por entidades estatales u organismos internacionales.
j) Las universidades privadas constituidas bajo la forma jurdica a que se refiere el artculo 6 de la Ley
N23733, en tanto cumplan con los requisitos que seala dicho dispositivo(119).
k) Los ingresos brutos que perciben las representaciones de pases extranjeros por los espectculos en
vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet y folclor, calificados como
espectculos pblicos culturales por el Instituto Nacional de Cultura, realizados en el pas.
l) Los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crdito por las operaciones que
realicen con sus socios.
m) Los intereses y dems ganancias provenientes de crditos externos concedidos al Sector Pblico Nacional.
La verificacin del incumplimiento de algunos de los requisitos para el goce de la exoneracin establecidos en los incisos a), b) y j) antes referidos dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
las entidades contempladas en dichos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando
aplicable inclusive de ser el caso, lo dispuesto en el segundo prrafo artculo 55 TUO LIR (referido a dividendo presunto). En dichos supuestos ser de aplicacin las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario.
Cabe referir que el dividendo presunto con la tasa del 4.1% procede independientemente de los
resultados del ejercicio incluso en los supuestos de prdida arrastrable.

6. Contribuyentes
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 8 del Cdigo Tributario: Contribuyente es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
As, son contribuyentes del Impuesto a la Renta:
a) Las personas naturales.
b) Las sucesiones indivisas.
c) Las sociedades conyugales que ejerciten la opcin de atribuir las rentas producidas por los bienes
comunes a uno de ellos.
d) Las asociaciones de hecho de profesionales y similares; as como quienes agrupen a quienes ejerzan
cualquier arte, ciencia u oficio.
e) Las personas jurdicas, entendidas por tal:
Las sociedades annimas constituidas en el pas.
Las sociedades en comandita constituidas en el pas.
Las sociedades colectivas constituidas en el pas.
Las sociedades comerciales de responsabilidad limitada constituidas en el pas.
Las sociedades civiles constituidas en el pas.
Las cooperativas, incluidas las agrarias de produccin.
Las empresas de propiedad social.
Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.
Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensacin minera y las fundaciones
no consideradas en el artculo 18 de la Ley.
Las empresas unipersonales, las sociedades y entidades de cualquier naturaleza, constituidas en
(119) Supuesto derogado por el artculo 3 de la Ley N30404, publicado el 30.12.2015 y vigente a partir del 01.01.2016.

el exterior, que en cualquier forma perciban rentas de fuente peruana.

Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el pas.
Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
Las sociedades agrcolas de inters social.
Las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes, jointventures, consorcios y otros contratos de colaboracin empresarial que lleven
contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.
f) Los Bancos Multinacionales a que se refiere el Ttulo III de la Seccin Tercera de la Ley General del
Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros
aprobadas por la Ley N26702, respecto de las rentas derivadas de crditos, inversiones y operaciones
previstas en el segundo prrafo del artculo 397 del referido decreto.

7.

Renta bruta y Costo computable

La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en
el ejercicio gravable.
7.1. Renta bruta por enajenacin de bienes
Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.
No ser deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisin del comprobante:
(i) Tengan la condicin de no habidos, segn publicacin realizada por la Administracin Tributaria,
salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emiti el comprobante, el contribuyente haya
cumplido con levantar tal condicin.
(ii) La SUNAT les haya notificado la baja de su inscripcin en el RUC.
La obligacin de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no ser aplicable en
los siguientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la enajenacin del bien;
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su
emisin; o,
(iii) cuando de conformidad con el artculo 37 de esta Ley, se permita la sustentacin del gasto con
otros documentos, en cuyo caso el costo podr ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinacin del impuesto, el
costo computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera
correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
En el caso de Activos Intangibles, el costo computable ser el costo de adquisicin disminuido en
las amortizaciones que correspondan de acuerdo a ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso
bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.
7.2. Costo computable
Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimoinventario determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de
acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin
con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del

costo computable.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior entindase por:
1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos
con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros,
instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con
motivo de la adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el
enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones
de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
2) Costo de produccin o construccin: El costo incurrido en la produccin o construccin del
bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos
indirectos de fabricacin o construccin.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo
establecido en la presente ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artculo.
7.3. Costo computable en la enajenacin, redencin o rescate
Tratndose de la enajenacin, redencin o rescate cuando corresponda, el costo computable se
determinar en la forma establecida a continuacin:
7.3.1. Para el caso de inmuebles
a) Si el inmueble ha sido adquirido por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt por tributar como tal, se tendr en cuenta lo siguiente:
a.1. Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el costo computable ser el valor de adquisicin o construccin reajustado por los ndices de correccin monetaria que
establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los ndices de Precios
al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carcter permanente.
a.2. Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al
transferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera
fehaciente (documento pblico, documento privado de fecha cierta o cualquier otro
documento fehaciente a criterio de la SUNAT).
b) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retro-arrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona natural, sucesin
indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, que no genere rentas de
tercera categora, el costo computable para el arrendatario ser el de adquisicin, correspondiente a la opcin de compra, incrementado en los importes por amortizacin
del capital, mejoras incorporadas con carcter permanente y otros gastos relacionados,
reajustados por los ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los ndices de Precios al por Mayor proporcionados por el
Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI).
c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retro-arrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona jurdica antes del
1 de enero de 2001, el costo computable para el arrendatario ser el correspondiente a
la opcin de compra, incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de
acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo
20 de la LIR. Cuando los contratos de arrendamiento financiero o correspondan a una
fecha posterior, el costo computable para el arrendatario ser el costo de adquisicin,
disminuido en la depreciacin.
7.3.2. Acciones y Participaciones:

a. Reorganizacin de sociedades
El costo de las acciones y participaciones recibidas como consecuencia de una reorganizacin empresarial, su costo computable ser el que resulte de dividir el costo total de las
acciones o participaciones del contribuyente que se cancelen como consecuencia de la
reorganizacin, entre el nmero total de acciones o participaciones que el contribuyente
recibe. Se entiende que en este supuesto se obtiene el costo computable de cada accin
o participacin, ya que el Costo Computable Total no vara.
b. Certificados de suscripcin Preferente
En el caso del derecho preferente que tienen los accionistas a la suscripcin de nuevas
acciones y que se incorpora en un ttulo denominado certificado de suscripcin preferente o mediante anotacin en cuenta, segn lo regulado en el artculo 209 de la Ley
General de Sociedades, se dispone que el costo computable de estas nuevas acciones
al momento de su emisin ser cero.
c. Costo computable de enajenacin indirecta de acciones o participaciones
El costo computable de las acciones o participaciones que se enajenen conforme al inciso e) del artculo 10 TUO LIR ser acreditado con el documento emitido en el exterior
de acuerdo con las disposiciones legales del pas respectivo o por cualquier otro que
disponga la Administracin Tributaria, deducindose solo la parte que corresponda de
acuerdo con el procedimiento establecido en el segundo prrafo del numeral 1 del inciso
e) del artculo 10 de la Ley.
En virtud al Decreto Supremo N275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se incorpora el
inciso i) al artculo 11 del Reglamento de la LIR vigente a partir del 07.11.2013 a fin
de sealar como se determinar el costo computable en el caso de la enajenacin
indirecta de acciones o participaciones. As se establece que se determinar aplicando
al costo computable de las acciones o participaciones representativas del capital de la
persona jurdica no domiciliada, el porcentaje determinado en el segundo prrafo del
numeral 1 del referido inciso.
d. Valores mobiliarios cuya enajenacin genera prdidas no deducibles
El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisicin hubiese dado lugar a la
no deducibilidad de las prdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artculo 36
y el numeral 1 del inciso r) del artculo 44 de la LIR, ser incrementado por el importe
de la prdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su
propiedad despus de la enajenacin que gener la prdida de capital no deducible a
que se refiere el numeral 2 del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44
de la LIR, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible.

8.

Categorizacin de rentas de fuente peruana

Para los efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes
categoras:
CATEGORAS
TIPO CEDUCLSICAS DEL RENTAS GENERADAS
LAR
IR PERUANO
Primera
Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesin de bienes.
Rentas del
Capital
Segunda
Rentas de capital no comprendidas en la primera categora.

9.

Tercera

Rentas
Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la Ley. Empresariales

Cuarta

Rentas del trabajo independiente.

Quinta

Rentas del trabajo en relacin de dependencia y otras rentas del trabajo

independiente expresamente sealadas por la Ley.

Rentas del
Trabajo

Rentas de Primera Categora

9.1. Son rentas de la Primera Categora

a) el producto del arrendamiento o subarrendamiento de predios
El producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento de predios, incluidos sus accesorios, as como el importe pactado por los servicios suministrados por el locador
y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda
al locador. En caso de predios amoblados se considera como renta de la Primera Categora, el
ntegro de la merced conductiva.

Renta bruta presunta de Primera Categora

En caso de arrendamiento de predios amoblados o no, para efectos fiscales, se presume
de pleno derecho que la merced conductiva no podr ser inferior al seis por ciento (6%)
del valor del predio, salvo que ello no sea posible por aplicacin de leyes especficas sobre
arrendamiento, o que se trate de predios arrendados al Sector Pblico Nacional o arrendados
a museos, bibliotecas o zoolgicos. Se entiende por valor del predio el de autoavalo declarado conforme a lo establecido en la Ley de Tributacin Municipal para fines del Impuesto
Predial. La presuncin referida anteriormente, tambin ser de aplicacin para las rentas
de las personas jurdicas y empresas a que se hace mencin en el inciso e) del artculo 28
del TUO LIR.
La citada presuncin, no ser de aplicacin cuando se trate de transacciones previstas en
el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (partes vinculadas as como parasos fiscales), las
que se sujetarn a las normas de precios de transferencia prescritos en el artculo 32-A de
la LIR.

Subarrendamiento
Tratndose de subarrendamiento, la renta bruta est constituida por la diferencia entre la merced
conductiva que se abone al arrendatario y la que ste deba abonar al propietario.

Perodo de arrendamiento o subarrendamiento de predios

El contribuyente que acredite que el arrendamiento o subarrendamiento de predios, se realiza
por un plazo menor al ejercicio gravable, calcular la renta presunta, en forma proporcional al
nmero de meses del ejercicio por los cuales hubiera arrendado el predio.
Para acreditar el perodo en que el predio estuvo arrendado o subarrendado, el contribuyente
deber presentar copia del contrato respectivo, con firma legalizada ante Notario Pblico, o con
cualquier otro medio que la SUNAT estime conveniente. En ningn caso se aceptar como prueba
contratos celebrados o legalizados en fecha simultnea o posterior a cualquier notificacin o
requerimiento de la SUNAT.

b) Cesin temporal de derechos y cosas muebles o inmuebles

Las producidas por la locacin o cesin temporal de cosas muebles o inmuebles, no comprendidos en el inciso anterior, as como los derechos sobre stos, inclusive sobre los comprendidos
en el inciso anterior.

Asimismo, se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesin de bienes muebles o
inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la Ley, efectuada por
personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las
costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de renta de tercera categora o a entidades
comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la Ley, genera una renta bruta anual no
menor al ocho por ciento (8%) del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso
al patrimonio de los referidos bienes.

c) Valor de mejoras en predios

El valor de las mejoras introducidas en el predio por el arrendatario o subarrendatario, en tanto
constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que ste no se encuentre obligado
a reembolsar. Las mejoras se computarn como renta gravable del propietario, en el ejercicio
en que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago de tributos municipales, o a
falta de ste, el valor de mercado, a la fecha de devolucin.
d) Predios cedidos gratuitamente o a precio no determinado
La renta ficta de predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio
no determinado. Se entender que existe cesin gratuita o a precio no determinado de predios
cuando se encuentren ocupados por persona distinta al propietario y siempre que no se trate
de arrendamiento o subarrendamiento, salvo prueba en contrario. La renta ficta ser del 6%
del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al ImpuestoPredial.
9.2. Deducciones de la renta bruta de Primera Categora
Para establecer la renta neta de la primera categora, se deducir por todo concepto el veinte por
ciento (20%) del total de la renta bruta.

10. Rentas de segunda Categora

a) Intereses por colocacin de capitales
b) Intereses y otros ingresos que perciban socios de cooperativas
c) Las regalas
d) Marcas, patentes, derechos de llave, regalas o similares
e) Las Rentas Vitalicias
f) Sumas recibidas en pago de obligaciones de no hacer
g) Diferencia entre el valor actualizado de primas y sumas que aseguradoras entreguen
h) Beneficios provenientes de Fondos Mutuos de inversiones en Valores, Fondos del inversin y
Patrimonios Fideicometidos
i) Dividendos y otras formas de distribucin de utilidades
j) Las ganancias de capital
k) Cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros
derivados.
l) Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice de
manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin,
certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias,
certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores, obligaciones al portador u
otros al portador y otros valores mobiliarios.
Debe indicarse que este tipo de rentas tambin se consideran Ganancias de Capital.

11. Rentas de Tercera Categora

11.1. Son rentas de Tercera Categora

a)
b)
c)
d)

e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)

Actividades comerciales, industria, servicios, negocios

Rentas de agentes mediadores de comercio, rematadores, comisionistas
Las que obtengan los notarios
Las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se refieren los
artculos 2 y 4 de esta Ley, respectivamente. En el supuesto a que se refiere el artculo 4 de
la Ley, constituye renta de tercera categora la que se origina a partir de la tercera enajenacin,
inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.
Cualquier renta que obtengan las personas jurdicas y empresas domiciliadas
Ejercicio de profesin, arte, ciencia u oficio en asociacin o sociedad civil
Otras rentas
Rentas de Cuarta Categora que se complemente con las de Tercera Categora
la derivada de la cesin de bienes muebles depreciables
Las rentas obtenidas por las instituciones educativas particulares
Rentas empresariales generadas por patrimonios autnomos

11.2. Valor de Mercado

En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de
servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios
y dems prestaciones, para efectos del impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al
de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Para los efectos de la Ley se considera valor de mercado:
11.2.1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una
operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.
11.2.2. Para los valores, ser el que resulte mayor entre el valor de transaccin y:
a) el valor de cotizacin, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que
otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algn mecanismo centralizado de
negociacin; o
b) el valor de participacin patrimonial, en caso no exista la cotizacin a que se refiere el
literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores.
Tratndose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado ser aqul
en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.
Por su parte, el artculo 19 del Reglamento de la LIR, dispone que para efecto de determinar
el valor de mercado de los valores se deber tener en cuenta lo siguiente:
a) Valor de transaccin
Es el valor pactado por las partes en la transaccin, entindase sta como cualquier
operacin en la cual se acuerde transferir la propiedad de los valores a cualquier ttulo.
b) Valor de cotizacin
b.1) De tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin, ubicados o no en el pas, el valor de cotizacin ser:
(i) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enajenacin, tratndose
de enajenaciones burstiles.
(ii) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa o mecanismo centralizado
de negociacin en la fecha de la transaccin, tratndose de operaciones extraburstiles o de transferencias de propiedad a ttulo gratuito.

b.2) De tratarse de valores mobiliarios no cotizados en Bolsa o en algn mecanismo

centralizado de negociacin, emitidos por sociedades que cotizan en dichos mercados
otros valores mobiliarios del mismo tipo que otorguen iguales derechos, el valor de cotizacin de los primeros ser el valor de cotizacin de estos ltimos. Para este efecto, el
valor de cotizacin se calcular de acuerdo a lo dispuesto en el literal b.1) de este inciso.
c) Valor de participacin patrimonial
De tratarse de acciones que no coticen en Bolsa o en algn mecanismo centralizado de
negociacin o de participaciones, el valor de participacin patrimonial se deber calcular
sobre la base del ltimo balance anual de la empresa emisora cerrado con anterioridad
a la fecha de la operacin o de la transferencia de propiedad a ttulo gratuito, el cual
no podr tener una antigedad mayor a doce meses. De no contar con dicho balance,
el valor de participacin patrimonial ser el valor de tasacin.
d) Otros valores:
Respecto a este tpico se tendr en cuenta lo siguiente:
i. Valor del vector de precios
Los valores mobiliarios representativos de deuda que no coticen en Bolsa o en algn
mecanismo centralizado de negociacin, se valorizarn de acuerdo al Vector de Precios,
conforme lo establecido en el Reglamento del Vector de Precios aprobado por Resolucin
SBS N945-2006 y normas que la sustituyan. De no contar con un vector de precios
publicado para dicho valor, se utilizar el determinado por una Empresa Proveedora de
Precios, supervisada por la Superintendencia Nacional de Mercado de Valores, segn el
artculo 354 del Decreto Legislativo N861 - Ley de Mercado de Valores, o normas que
la sustituyan; o en su defecto por el valor determinado por un agente de intermediacin.
ii. Valor cuota
Tratndose de certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores,
se utilizar el valor cuota segn lo dispuesto en la Resolucin CONASEV N 0682010-EF-94.01.1 y normas que las sustituyan.
Tratndose de cuotas en fondos que administran las Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones, adquiridas con los aportes voluntarios sin fines previsionales,
se utilizar el valor cuota segn lo dispuesto en la Resolucin N052-98-EF-SAFP
y normas que las sustituyan.
iii. En el caso de otros valores distintos a los antes referidos, el valor de mercado ser
el de transaccin.
11.2.3. Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen
transacciones frecuentes en el mercado, ser el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes
en el mercado, ser el valor de tasacin.
11.1.4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de
pases o territorios de baja o nula imposicin, los precios y monto de las contraprestaciones
que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A.
11.3. Tasa del Impuesto a la Renta para perceptores de rentas de la tercera categora domiciliados
en el pas y Tasa adicional del 4.1%
El impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categora domiciliadas en el pas se
determinar aplicando sobre su renta neta las tasas siguientes:
EJERCICIOS GRAVABLES

TASAS

2015 - 2016

28%

2017 - 2018

27%

2019 en adelante

26%

Las personas jurdicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del cuatro uno por ciento (4,1%)
sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artculo 24-A de la LIR. El impuesto determinado
de acuerdo con lo previsto en el presente prrafo deber abonarse al fisco dentro del mes siguiente
de efectuada la disposicin indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Cdigo Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual.
En caso no sea posible determinar el momento en que se efectu la disposicin indirecta de
renta, el impuesto deber abonarse al fisco dentro del mes siguiente a la fecha en que se
deveng el gasto. De no ser posible determinar la fecha de devengo del gasto, el impuesto se
abonar en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectu la disposicin
indirecta de renta.
11.4. Deducciones de la renta bruta de la tercera categora a efectos de determinar la renta neta
a. Principio de Causalidad
A fin de establecer la renta neta de la tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por la Ley.
Precsase que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener
la fuente, a que se refiere el artculo 37 de la LIR, stos debern ser normales para la actividad
que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin
con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y
ll) de dicho artculo; entre otros.
b. Principales gastos deducibles
En consecuencia, son deducibles, entre otros se encuentran detallados en el artculo 37 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

12. Rentas de Cuarta Categora

12.1. Son rentas de la Cuarta Categora, las obtenidas por:
a) Ejercicio individual de una profesin, arte, ciencia u oficio.
El ejercicio individual, de cualquier profesin, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categora.
b) Director de empresas, sndico, mandatario.
El desempeo de funciones de director de empresas, sndico, mandatario, gestor de negocios,
albacea y actividades similares, incluyendo el desempeo de las funciones del regidor municipal
o consejero regional, por las cuales perciban dietas.
12.2. Deducciones para determinar la renta neta de cuarta categora
Para establecer la renta neta de cuarta categora, el contribuyente podr deducir de la renta
bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto el veinte por ciento (20%) de la misma,
hasta el lmite de 24 Unidades Impositivas Tributarias. La deduccin referida no es aplicable
a las rentas percibidas por el desempeo de funciones contempladas en el inciso b) del numeralanterior.
12.3. Deducciones adicionales

De las rentas netas de cuarta categora podr deducirse anualmente, un monto equivalente a siete
(7) Unidades Impositivas Tributarias. Si el contribuyente obtuviera adems renta de quinta categora,
slo podrn deducir el monto fijo de 7 UIT por una sola vez.

13. Rentas de Quinta Categora

A continuacin exponemos de manera esquemtica las rentas del epgrafe.
RENTAS DE QUINTA CATEGORA OBTENIDAS POR ...
El trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como sueldos,
salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales.
Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo e
invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.
Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro
beneficio otorgado en sustitucin de las mismas.
Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.
Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios
normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien
lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestacin
del servicio demanda.
Los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios considerados dentro de la cuarta categora, efectuados
para un contratante con el cual se mantenga simultneamente una relacin laboral de dependencia.

13.1. Deducciones para determinar la renta neta de quinta categora

De las rentas netas de la quinta categora podr deducirse anualmente, un monto fijo equivalente
a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. En caso que el contribuyente percibiera tambin rentas
de la cuarta categora, solo podr deducirse por ambas rentas de 4ta. y 5ta. categora un monto
fijo equivalente a 7 UIT.

14. Rentas de Fuente Extranjera

Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que,
conforme a las disposiciones del TUO, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de las fuentes
productoras. En consecuencia, los sujetos domiciliados estn gravados con el impuesto por sus rentas de
fuente mundial. Cabe indicar que, en el caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales,
agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

15. Impuesto a la renta de personas naturales domiciliadas

15.1. Rentas de Capital
El impuesto a cargo de personas naturales, sucesivas indivisas y sociedades conyugales que optaran por tributar como tales, domiciliadas en el pas, se determina aplicando la tasa de seis coma
veinticinco por ciento (6,25%) sobre sus rentas netas de capital.
Tratndose de la renta neta del capital originada por la enajenacin de los bienes a que se refiere
el inciso a) del artculo 2 de la LIR (enajenacin de acciones y otros valores mobiliarios), la tasa
a que se refiere el prrafo anterior se aplicar a la suma de dicha renta neta y la renta de fuente
extranjera proveniente de la enajenacin de dichos bienes.
Lo previsto en los prrafos precedentes no se aplica a los dividendos y cualquier otra forma de

distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del artculo 24 de la LIR, los cuales estn
gravados con las tasas siguientes:
EJERCICIOS GRAVABLES

TASAS(5)

2015 - 2016

6,8%

2017 - 2018

8,0%

2019 en adelante

9,3%

15.2. Rentas de Trabajo

El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que
optaron por tributar como tal, domiciliadas en el pas, se determina aplicando a la suma de su
renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, la escala progresiva acumulativa siguiente:
SUMA DE LA RENTA NETA DEL TRABAJO Y RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

TASA

Hasta 5 UIT

8%

Ms de 5 UIT hasta 20 UIT

14%

Ms de 20 UIT hasta 35 UIT

17%

Mas de 35 UIT hasta 45 UIT

20%

Ms de 45 UIT

30%

De la renta neta del trabajo se podr deducir lo siguiente:

a) El Impuesto a las Transacciones Financieras establecido por la Ley N 28194. La deduccin
tendr como lmite un monto equivalente a la renta neta de cuarta categora.
En cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 46 de la LIR, para la determinacin del mencionado lmite, de obtener ambas rentas (cuarta y quinta categoras), se deber deducir las 7
Unidades Impositivas Tributarias por una sola vez, primero de las rentas de quinta categora,
y de haber un saldo, ste se deducir de las rentas de cuarta categora luego de efectuada la
deduccin del 20% a que hace referencia el artculo 45 de la citada Ley. No resultan deducibles
los intereses moratorios ni las sanciones que dicho impuesto genere.
b) El gasto por concepto de donaciones otorgadas en favor de las entidades y dependencias
del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de las entidades sin fines de lucro cuyo
objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia, (ii) asistencia o
bienestar social, (iii) educacin, (iv) culturales, (v) cientficas, (vi) artsticas, (vii) literarias, (viii)
deportivas, (ix) salud, (x) patrimonio histrico cultural indgena, y otras de fines semejantes,
siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte de
la SUNAT. La deduccin no podr exceder del 10% de la suma de la renta neta del trabajo y
la renta de fuente extranjera.

16. Compensacin y arrastre de Prdidas Tributarias de Tercera Categora

(120) En virtud a la Novena Disposicin Complementaria Final de la Ley N 30296, publicada el 31.12.2014 y vigente a partir del
01.01.2015, las nuevas tasas se aplican a la distribucin de dividendos y otras formas de distribucin de utilidades que se
adopten o se pongan a disposicin en efectivo o en especie a partir del 01.01.2015.

A los resultados acumulados u otros conceptos susceptibles de generar dividendos gravados, obtenidos hasta el 31 de
diciembre de 2014 que forman parte de la distribucin de dividendos o de cualquier otra forma de distribucin de utilidades
se les aplicar la tasa de 4.1%.

Los contribuyentes domiciliados en el pas podrn compensar la prdida neta total de tercera categora
de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
a) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio
gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categora que
obtengan en los 4 (cuatro) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente
al de su generacin. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podr
computarse en los ejercicios siguientes.
b) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio
gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas
netas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

17. Tasas del impuesto a la renta aplicable a contribuyentes no domiciliados

17.1. Personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el pas
Las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el pas estarn sujetas al impuesto
por sus rentas de fuente peruana con las siguientes tasas:
TIPO DE RENTA
TASAS
a) Dividendos y otras formas de distribucin de utilidades.
6,8%
2015 - 2016
8,0%
2017 - 2018
9,3%
2019 en adelante
b) Rentas provenientes de enajenacin de inmuebles.
30%
c) Los intereses, cuando los paguen o acrediten un generador de rentas de tercera categora que
4.99%
se encuentre domiciliado o constituido o establecido en el pas.
d) Ganancias de capital provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios realizada fuera
30%
del pas(*).
(**)
e) Otras rentas provenientes del capital .
5%
f) Rentas por actividades comprendidas en el artculo 28 de la Ley (Rentas de tercera categora).
30%
g) Rentas del trabajo.
30%
h) Rentas por regalas.
30%
i) Rentas de artistas intrpretes y ejecutantes por espectculos en vivo, realizados en el pas.
15%
j) Otras rentas distintas a las sealadas en los incisos anteriores.
30%
k) Intereses por crditos externos provenientes de pases de baja o nula imposicin, o cuando
30%
exista vinculacin
(*) Se entiende enajenados fuera del pas cuando no se encuentran inscritos en el Registro Pblico del Mercado de
Valores o estando inscritos sean negociados fuera de un mecanismo centralizado de negociacin en el Per.
(**) Aquellas rentas de la primera y/o segunda categoras no mencionadas expresamente en el artculo 54 TUO LIR.

17.2. Personas jurdicas no domiciliadas en el pas

a) Intereses provenientes de crditos externos: 4.99% siempre que cumplan con los requisitos
siguientes:
v.1. En caso de prstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera al pas.
Tratndose de la financiacin de importaciones, no es necesario cumplir este requisito, pues
en dicha operacin no existe entrega de dinero en efectivo.
v.2. Que el crdito no devengue un inters anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms tres (3) puntos.
Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional
al inters pactado de cualquier tipo que se pague a beneficiarios del extranjero.
b) Intereses que abonen al exterior las empresas de operaciones mltiples establecidas en el Per
a que se refiere el literal A, del artculo 16 de la Ley N26702 como resultado de la utilizacin

en el pas de sus lneas de crdito en el exterior: 4.99%.

Cabe referir que la tasa de 4.99% slo se aplicar a los contratos de crdito que se suscriban a
partir del 01 de enero 2011.
c) Rentas derivadas del alquiler de naves y aeronaves: diez por ciento (10%).
d) Regalas: treinta por ciento (30%).
e) Dividendos y otras formas de distribucin de utilidades recibidas de las personas jurdicas a que
se refiere el artculo 14 de la Ley:

EJERCICIOS GRAVABLES

TASAS

2015 - 2016

6,8%

2017 - 2018

8,0%

2019 en adelante

9,3%

Tratndose de los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades a que se refiere
el inciso f) artculo 10 del TUO de la LIR: treinta por ciento (30%).
f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El usuario local deber obtener y presentar a la
SUNAT un informe de una sociedad de auditora, en el que se certifique que la asistencia tcnica
ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prrrogas y/o modificaciones,
supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su celebracin.
El informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas que al momento de emitir dicho informe
cuente con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio
de Contadores Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a desempear tales funciones conforme a las
disposiciones del pas donde se encuentren establecidas para la prestacin de esos servicios.
g) Espectculos en vivo con la participacin principal de artistas intrpretes y ejecutantes no domiciliados: quince por ciento (15%).
h) Rentas provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios realizada dentro del pas: Cinco
por ciento (5%).
Se entiende que se ha realizado dentro del pas, cuando los citados valores estn inscritos en
el Registro Pblico del Mercado de Valores y sean negociados a travs de un mecanismo centralizado de negociacin del Per.
i) Intereses provenientes de bonos y otros instrumentos de deuda, depsitos o imposiciones
efectuados conforme con la Ley N26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema
de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, as como los incrementos
de capital de dichos depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, operaciones de
reporte, pactos de recompra y prstamos burstil y otros intereses provenientes de operaciones
de crdito de las empresas: Cuatro noventa y nueve por ciento (4,99%)
j) Otras rentas, inclusive los intereses derivados de crditos externos que no cumplan con
el requisito establecido en el numeral 1) del inciso a) o en la parte que excedan de la tasa
mxima establecida en el numeral 2) del mismo inciso; los intereses que abonen al exterior
las empresas privadas del pas por crditos concedidos por una empresa del exterior con
la cual se encuentra vinculada econmicamente; o, los intereses que abonen al exterior
las empresas privadas del pas por crditos concedidos por un acreedor cuya intervencin
tiene como propsito encubrir una operacin de crdito entre partes vinculadas: treinta por
ciento(30%).
Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser aplicable a las empresas bancarias y financieras a
que se refiere el inciso b) antes citado.

18. Pagos a Cuenta del impuesto a la renta

18.1. Perceptores de rentas de Primera Categora
Los contribuyentes que obtengan rentas de primera categora, abonarn con carcter de pago a
cuenta, correspondiente a esa renta, el monto que resulte de aplicar la tasa del 6.25% sobre el
importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta , utilizando para efectos del pago el recibo
por arrendamiento que apruebe la SUNAT, que se realizar dentro del plazo en que se devengue
dicha renta conforme al procedimiento que establezca el Reglamento.
El arrendatario se encuentra obligado a exigir del locador el recibo por arrendamiento a que se refiere
el prrafo anterior.
Los contribuyentes que obtengan renta ficta de primera categora no estn obligados a hacer pagos
mensuales por dichas rentas, debindolas declarar y pagar anualmente.
18.2. Perceptores de rentas de la Tercera Categora
a) Determinacin de los pagos a cuenta
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago
a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable,
dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario, el monto que resulte mayor de comparar
las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente:
1) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior
entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los
meses de enero y febrero, se utilizar el coeficiente determinado sobre la base del impuesto
calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior.
De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarn con carcter de pago a cuenta las cuotas
mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente.
2) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
b) Suspensin y modificacin de los pagos a cuenta
Los contribuyentes podrn optar por efectuar sus pagos a cuenta mensuales o suspenderlos de
acuerdo con lo siguiente:
i) Si el pago a cuenta es determinado en funcin al 1.5%, podrn suspenderlos a partir del pago
a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, segn corresponda. Para tales efectos
debern cumplir con los requisitos sealados a continuacin, los cuales estarn sujetos a
evaluacin por parte de la SUNAT:
a. Presentar ante la SUNAT una solicitud, adjuntando los registros de los ltimos cuatro ejercicios vencidos, a que hace referencia el artculo 35 del Reglamento, segn corresponda.
En caso de no estar obligado a llevar dichos registros, deber presentar los inventarios
fsicos. Esta informacin deber ser presentada en formato DBF, Excel u otro que se establezca mediante resolucin de Superintendencia, la cual podr establecer las condiciones
de supresentacin.
b. El promedio de los ratios de los ltimos cuatro ejercicios vencidos, de corresponder, obtenidos de dividir el costo de ventas entre las ventas netas de cada ejercicio, debe ser mayor
o igual a 95%. Este requisito no ser exigible a las sucursales, agencias o cualquier otro
establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades
de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que desarrollen las actividades y determinen sus rentas netas de acuerdo con lo establecido en el artculo 48 de la Ley.
c. Presentar el estado de ganancias y prdidas correspondiente al perodo sealado en la

Tabla I, segn el perodo del pago a cuenta a partir del cual se solicite la suspensin:
TABLA I

SUSPENSIN A PARTIR DE:

ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS

Febrero

Al 31 de enero

Marzo

Al 28 o 29 de febrero

Abril

Al 31 de marzo

Mayo

Al 30 de abril

El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos
que resulten del estado financiero que corresponda, no deber exceder el lmite sealado
en la Tabla II:
TABLA II
SUSPENSIN A PARTIR DE: COEFICIENTE

Febrero

Hasta 0,0013

Marzo

Hasta 0,0025

Abril

Hasta 0,0038

Mayo

Hasta 0,0050

De no existir impuesto calculado, se entender cumplido este requisito con la presentacin

del estado financiero.
d. Los coeficientes que se obtengan de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos
correspondientes a cada uno de los dos ltimos ejercicios vencidos no debern exceder
el lmite sealado en la Tabla II.
De no existir impuesto calculado en alguno o en ambos de los referidos ejercicios, se entender cumplido este requisito cuando el contribuyente haya presentado la declaracin
jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente.
e. El total de los pagos a cuenta de los perodos anteriores al pago a cuenta a partir del
cual se solicita la suspensin deber ser mayor o igual al Impuesto a la Renta anual
determinado en los dos ltimos ejercicios vencidos, de corresponder.
La suspensin a que hace referencia este acpite, ser aplicable respecto de los pagos a
cuenta de los meses de febrero a julio que no hubieran vencido a la fecha de notificacin
del acto administrativo que se emita con motivo de la solicitud.
Los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre podrn suspenderse o modificarse
sobre la base del estado de ganancias y prdidas al 31 de julio, de acuerdo con lo siguiente:
1. Suspenderse:
Cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero, o
De existir impuesto calculado, el coeficiente que se obtenga de dividir dicho im- puesto
entre los ingresos netos que resulten del estado financiero no debe exceder el lmite previsto
en la Tabla II de este acpite, correspondiente al mes en que se efectu lasuspensin.
2. Modificarse:
Cuando el coeficiente que resulte del estado financiero exceda el lmite previsto en
la Tabla II de este acpite, correspondiente al mes en que se efectu la suspensin. De
no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los con tribuyentes
debern efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el primer prrafo de
este artculo hasta que presenten dicho estado financiero.

ii) Los contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en el
literal b) del primer prrafo, a partir del pago a cuenta del mes de mayo y sobre la base de
los resultados que arroje el estado de ganancias y prdidas al 30 de abril, podrn aplicar a
los ingresos netos del mes el coeficiente que se obtenga de dividir el monto del impuesto
calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. Sin embargo, si
el coeficiente resultante fuese inferior al determinado considerando el impuesto calculado
y los ingresos netos del ejercicio anterior, se aplicar este ltimo.
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero, se suspendern los pagos
a cuenta, salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio gravable anterior, en cuyo caso
los contribuyentes aplicarn el coeficiente a que se refiere el literal a) del primer prrafo. Los
contribuyentes que hubieran ejercido la opcin prevista en este acpite debern presentar
sus estados de ganancias y prdidas al 31 de julio para determinar o suspender sus pagos a
cuenta de los meses de agosto a diciembre, conforme a lo dispuesto en el acpite
iii) de este artculo. De no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio,
los contribuyentes debern efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el
primer prrafo de este artculo hasta que presenten dicho estado financiero.
Tambin podrn modificar o suspender sus pagos a cuenta de acuerdo a este acpite los
contribuyentes que hayan solicitado la suspensin de los pagos a cuenta conforme al acpite
i), previo desistimiento de la solicitud.
iii) A partir del pago a cuenta del mes de agosto y sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y prdidas al 31 de julio, los contribuyentes podrn aplicar a los ingresos
netos del mes el coeficiente que se obtenga de dividir el monto del impuesto calculado entre
los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. De no existir impuesto calculado,
los contribuyentes suspendern el abono de sus pagos a cuenta.

Para aplicar lo previsto en el prrafo precedente, los contribuyentes debern haber presentado
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, de corresponder, as
como los estados de ganancias y prdidas respectivos, en el plazo, forma y condiciones que
establezca el Reglamento. En el supuesto regulado en el acpite i), la obligacin de presentar
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior solo ser exigible
cuando se solicite la suspensin a partir del pago a cuenta de marzo.
Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en los acpites i) y ii) antes referidas, los contribuyentes
no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del
ejercicio, segn corresponda, a la fecha que establezca el Reglamento.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a la retencin del impuesto a que se refiere
el artculo 73-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar los pagos a cuenta mensuales
a que se refiere este artculo por concepto de dichas rentas.

18.3. Perceptores de rentas de Cuarta Categora

Las personas naturales que obtengan rentas de cuarta categora, abonarn con carcter de pago a
cuenta por dichas rentas, cuotas mensuales que determinarn aplicando la tasa del ocho por ciento
(8%) sobre la renta bruta mensual. Las retenciones que se hubieran efectuado sobre dichas rentas,
podrn ser aplicadas a los pagos a cuenta mensuales por los contribuyentes.
18.3.1. Obligacin de presentar declaracin mensual por rentas de cuarta categora
Slo estn obligados a presentar declaracin por el pago a cuenta mensual, en los casos
en que las retenciones no cubrieran la totalidad de dicho pago a cuenta.
18.3.2. Pagos a cuenta y retenciones
a) Pagos a cuenta

 Perceptores exclusivos de rentas de cuarta categora

Estn obligados a declarar y efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta
categora, cuando sus rentas de cuarta categora percibidas en el mes sea mayor a
S/.2,880. Tratndose de directores de empresas, sndicos, mandatarios, gestores de
negocios, albaceas o similares, el monto referencial ser de S/.2,304(121).
Perceptores de rentas de cuarta categora y quinta categora
En el caso de perceptores de rentas de cuarta categora que adems perciban rentas
de quinta categora, efectuarn sus pagos a cuenta mensuales slo si los ingresos
percibidos sumando ambos tipos de rentas superen en el mes los S/.2,880. Tratndose
de directores de empresas, sndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o
similares, el monto referencial ser de S/.2,304.
Cabe advertir que, considerando lo sealado en el artculo 86 del TUO, en los dos
supuestos antes mencionados los perceptores de rentas de cuarta categora slo efectuarn sus pagos a cuenta mensuales si la totalidad de las rentas de cuarta categora
percibidas no se han encontrado sujetas a retencin.
b) Retenciones
No retencin
No deber efectuarse retenciones del Impuesto a la Renta cuando los recibos por
honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de
S/. 1,500(122), importe establecido en virtud del Decreto Supremo N 215-2006-EF y
Resolucin de Superintendencia N013-2007/SUNAT
Perceptores de rentas de cuarta categora y de otras rentas
En el caso de Agentes de Retencin que paguen rentas a perceptores de rentas de
cuarta categora que adems perciban otras rentas, distintas a las de quinta categora, efectuarn la retencin sobre el importe total del recibo independientemente
del monto a retribuirse.
18.4. Pago definitivo en la enajenacin de inmuebles
En los casos de enajenacin de inmuebles o derechos sobre los mismos, el enajenante abonar con
carcter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del 6.25% sobre el importe que
resulte de deducir el 20% sobre la renta bruta. El enajenante deber presentar ante el Notario la
constancia de presentacin del Formulario N1665 y el pago del impuesto al que se refiere este
artculo, como requisito previo a la elevacin de la Escritura Pblica de la minuta respectiva, ello
conforme la Resolucin de Superintendencia N061-2012/SUNAT (22.03.2012).
Adicionalmente, recordemos que a partir del periodo tributario enero de 2010 se deber emplear el
Formulario Virtual N1665 aprobado por la Resolucin de Superintendencia N036-2010/SUNAT,
el cual se utilizar para declarar y pagar el impuesto por los siguientes conceptos:
La ganancia de capital obtenida por la enajenacin de inmuebles y derechos sobre los mismos,
antes referido.
Las otras rentas de segunda categora sobre las que no se hubiera efectuada la retencin (No
incluye dividendos ni rentas provenientes de valores mobiliarios).

(121) Montos establecidos mediante la R.S N 367-2015/SUNAT (31.12.2015).

(122) Monto indicado en base a lo establecido en el artculo 9 de R.S. N013-2007/SUNAT.

ANLISIS TEMTICO
I. RENTA DE FUENTE PERUANA Y NO DOMICILIADOS
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS RENTAS DE TRABAJO GENERADAS POR LOS SUJETOS
NODOMICILIADOS
Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

1.

Criterios de vinculacin

Los Estados mantienen diferentes criterios de imposicin con el fin de determinar el punto de
conexin o vinculacin entre el hecho imponible de la obligacin tributaria y la potestad tributaria del
Estado. La potestad tributaria es el poder tributario que se atribuye al Estado para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos, facultad que debe ejercerse dentro de los lmites constitucionales (legalidad,
no confiscatoriedad, igualdad, respeto a los derechos fundamentales)(123).
Los criterios de imposicin pueden ser subjetivos y objetivos. Bajo el criterio subjetivo, se diferenciar si se trata de personas naturales o jurdicas, para el primer caso, se atribuye potestad tributaria en
relacin a la nacionalidad, residencia o domicilio; mientras que, para el caso de las personas jurdicas,
en relacin al lugar de constitucin.
De esta manera, en virtud al criterio subjetivo, el Estado tiene la potestad de gravar los hechos
econmicos que realicen las personas naturales o jurdicas, independiente del lugar en donde se lleve
a cabo la actividad y/o generacin de la renta (Rentas de Fuente Mundial), sobre el cual mantenga la
nacionalidad, residencia o lugar de constitucin.
Por otro lado, bajo el criterio objetivo, la potestad tributaria del Estado se conduce en funcin a la ubicacin
territorial de la fuente generadora de la renta y no se centra en las personas que realicen el hecho imponible.
As, el principio de fuente, tambin llamado de territorialidad, lleva a considerar que deben gravarse
las rentas que genere la explotacin de un bien de capital, de la realizacin de una actividad o de su
utilizacin econmica en territorio peruano (Renta de Fuente Peruana).

Los criterios de imposicin que se utilizan en nuestro pas son precisamente el que hemos detallado hasta ahora, el de domicilio o residencia, como criterio subjetivo; y, el de ubicacin territorial de la
fuente, como criterio objetivo.
Rentas de Fuente Mundial: La calidad de sujeto domiciliado en el Per implica la afectacin a la
totalidad de las rentas que obtenga el sujeto domiciliado sin considerar la nacionalidad de las personas
naturales, ni lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(123) Artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per.

As lo establece, el artculo 6 de la LIR:

Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad
de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de lafuenteproductora.

Sobre la base de lo anterior, la tributacin para los sujetos que son considerados domiciliados en
nuestro pas, sean personas naturales o jurdicas, consiste en gravar la totalidad de sus rentas obtenidas,
vale decir, sus rentas de fuente mundial (el cual incluye: rentas de fuente peruana y rentas de fuente
extranjera); y, por su parte, la tributacin para los sujetos que son considerados no domiciliados se
determina solo en funcin a sus rentas de fuente peruana.

Las rentas de fuente peruana que pueden generar los sujetos no domiciliados son aquellas generadas por el trabajo personal ejecutado en el Per, por la enajenacin de valores emitidos por empresas
peruanas, por dividendos pagados por empresas peruanas, por la cesin en uso de bienes, por la enajenacin de inmuebles, por la asistencia tcnica o servicio digital utilizado econmicamente en el pas.
A continuacin, desarrollaremos el tratamiento tributario de las rentas generadas por los sujetos
no domiciliados en relacin al trabajo personal que lleven a cabo en el Per.

2.

Criterio del Domicilio o Residencia

Segn el artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta, la calidad de sujeto domiciliado lo mantienen,
las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, las personas jurdicas
constituidas en el pas, las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza
a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a sus rentas de fuente peruana.
Para el caso de las personas naturales extranjeras, la calidad de sujeto domiciliado se adquiere
cuando residan o permanezcan en el pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un
periodo cualquiera de doce (12) meses.
La adquisicin de la calidad de sujeto domiciliado no es inmediata una vez pasados los 183 das,
dicha calidad se har efectiva el 01 de enero del ejercicio siguiente al cumplimiento del plazo indicado,
momento en el cual sern aplicables las reglas que corresponden a los sujetos domiciliados.
A modo ejemplificativo un sujeto no domiciliado (bajo la premisa que cada mes tiene 30 das)
adquirir la condicin de sujeto domiciliado de la forma siguiente:
- Primer ingreso al Per: desde el 01 de octubre del 2013 hasta el 30 de diciembre del ejercicio 2013(90 das).
- Segundo ingreso al Per: desde el 01 de marzo del 2014 hasta el 04 de junio del ejercicio 2014 (94 das).
- Nmero de das de permanencia en el Per: 184 das.
- Los 184 das se cumplieron dentro de un periodo de 12 meses.
- Habiendo hasta el 04 de junio del 2014 transcurrido ms de 183 das, la adquisicin de la condicin
de sujeto domiciliado se configurar el 01 de enero del ao 2015.
Cabe precisar que, para el cmputo del plazo de permanencia en el Per se toma en cuenta los
das de presencia fsica, aunque la persona est presente en el pas slo parte de un da, incluyendo el

de llegada y el de partida.
Prdida de la Calidad de Sujeto Domiciliado
Las personas naturales perdern su condicin de sujetos domiciliados en el pas cuando ocurra cualquiera de los siguientes supuestos:
a. Adquieran la residencia en otro pas y hayan salido del Per, siempre que se acredite con:
La visa correspondiente; o,
Con un contrato de trabajo por un plazo no menor de un ao, visado por el Consulado Peruano,
o el que haga sus veces.
En este caso, la prdida de la condicin de domiciliado se har efectiva en la fecha en que se adquiera
la residencia en otro pas y hayan salido del pas, es necesario el cumplimiento de ambos requisitos.
b. Permanezca ausente del pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario dentro de un
periodo cualquiera de doce (12) meses.
En este caso, la prdida de la condicin de domiciliado se har efectiva a partir del primero de
enero del ejercicio siguiente.
Cabe precisar que, para el cmputo del plazo de ausencia del Per no se toma en cuenta el da
de salida del pas ni el de retorno al mismo.

3.

Rentas de Trabajo de Fuente Peruana

Las rentas o ganancias que perciban las personas naturales no domiciliadas (o trabajador no
domiciliado) por las labores que efecten durante su permanencia en el Per constituyen de rentas de
fuente peruana.
En efecto, el inciso f) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en general y
cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de
celebracin o cumplimiento de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana:
f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
Las rentas de trabajo no comprenden las rentas obtenidas por personas naturales no domiciliadas,
que ingresan al pas temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con actos previos a la
realizacin de inversiones, actos destinados a la supervisin control de inversin o del negocio, recoleccin
de datos, entrevistas, contratacin de personal local, firma de convenios o similares.
Esta regla general, respecto a que las rentas de los sujetos no domiciliados calificarn de fuente
peruana cuando se lleven a cabo en territorio peruano, tiene como excepcin los siguientes supuestos: (i)
las dietas, sueldos o cualquier tipo de remuneracin que las empresas domiciliadas en el pas paguen o
abonen a sus directores o miembros de sus consejos u rganos administrativos que acten en el exterior;
y, (ii) los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales. Este prrafo debe ser entendido
como una regla especial y debe ser aplicada de modo restrictivo.
Las actividades que realicen los sujetos no domiciliados en el Per, puede efectuarse de modo dependiente o independiente, la diferencia bsicamente radicara en si el sujeto se encuentra en la planilla
de una empresa peruana o no.
En tal sentido, si el sujeto no domiciliado se encuentra en la planilla de una empresa peruana,
al existir una relacin de dependencia, el pago de la retribucin por el servicio prestado corresponder
a rentas de quinta categora; a contrario sensu, cuando el sujeto no domiciliado no se encuentre en la
planilla de la empresa peruana, el pago de la retribucin por el servicio prestado corresponder a rentas
de cuarta categora, por existir una relacin de independencia.
Un supuesto adicional a los planteados corresponde a la renta que generan los trabajadores
extranjeros que se encuentran en la planilla de una empresa no domiciliada y que, en virtud del
servicio que se encuentra obligada a prestar la empresa no domiciliada a la empresa peruana, son
designados a prestar sus labores en territorio peruano por un tiempo determinado. Por ejemplo, los

servicios de asistencia tcnica que una empresa no domiciliada presta a una empresa peruana (usuaria
del servicio) y que consisten en la ejecucin de actividades de ingeniera de instalacin y/o puesta
en marcha de plantas productoras, originando que el personal de la empresa extranjera viaje al Per
para llevar a cabo sus actividades.
Por ltimo, en esta parte, cabe precisar que, las calidades migratorias que habilita a los extranjeros
a trabajar en el pas son: visa de trabajador, visa de independiente, visa de trabajador asignado.

4.

Retencin del Impuesto a la Renta

La contraprestacin pagada a los trabajadores no domiciliados por los servicios prestados en el

Per, en relacin de dependencia o independencia, estn sujetos a la retencin del Impuesto a la Renta
en el Per. La tasa aplicable es del 30%.
Si el sujeto no domiciliado prest un servicio de manera independiente, la renta neta es el 80% de
los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categora. A la referida base se le aplicar
una tasa de 30% de Impuesto a la Renta, equivalente a un 24% de tasa efectiva.
Para la acreditacin del gasto, conviene que la empresa domiciliada mantenga un contrato de
locacin de servicios, comprobante de pago emitido de acuerdo a las disposiciones del pas respectivo y
documentacin adicional que sustente la efectiva prestacin del servicio.
Si el sujeto no domiciliado prest un servicio de manera dependiente, la entidad que pague o acredite la renta deber aplicar la tasa del Impuesto a la Renta sobre la totalidad de los importes pagados
o acreditados al trabajador no domiciliado.
Cuando exista una relacin de dependencia con el trabajador no domiciliado, se dispone que no
constituyen rentas de quinta categora, mientras tales trabajadores tengan la condicin de no domiciliados, incluyendo los gastos de su cnyuge e hijos, los conceptos siguientes (el inciso c del artculo 20
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta):
Pasajes al inicio y al trmino del contrato.
Alimentacin y hospedaje durante los tres primeros meses de residencia en el pas.
Transporte por el ingreso y salida de equipaje y menaje de casa.
Pasajes a su pas de origen por vacaciones.
Para que sea de aplicacin lo dispuesto en el prrafo anterior, se debe contar con el contrato de
trabajo celebrado con el sujeto no domiciliado y aprobado por la autoridad competente, en donde deber
constar que tales gastos sern asumidos por el empleador.
Por otro lado, en caso la empresa peruana omita efectuar la retencin del Impuesto a la Renta en
el momento que corresponda, se atribuir responsabilidad solidaria a la empresa peruana, con lo cual,
la Administracin podr exigir la deuda tributaria del sujeto no domiciliado a la empresa peruana, de
acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 18 del Cdigo Tributario.
Momento en que se efecta la retencin
El artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta establece el momento en que debe efectuarse la
retencin, pudiendo ocurrir ste cuando se realice cualquiera de los supuestos siguientes:
a. Cuando se efecte el pago del servicio o se acredite la renta; o,
b. Cuando se registre contablemente el gasto por la retribucin del servicio.

Por tanto, en el momento en que se verifique en que se efecte el pago al trabajador no domiciliado,
la empresa peruana deber proceder al pago del Impuesto a la Renta correspondiente; o, que sin el
pago, la empresa peruana hubiere registrado contablemente el gasto o costo de las retribuciones, se
deber abonar el monto equivalente a la retencin en el mes del registrocontable.

Declaracin
La empresa peruana deber declarar y pagar el importe retenido con carcter definitivo a la Admi-

nistracin Tributaria mediante PDT 601- Planilla Electrnica dentro de los plazos previstos para la
declaracin de las obligaciones tributarias.

5.

Pago del impuesto de parte del trabajador extranjero designado

Respecto de los trabajadoresque estn incluidos enla planilla de una empresa no domiciliada, pero
que realizan actividades en el Per en funcin del servicio contratado por la empresa peruana, debern
considerar que el ingreso percibido por el trabajo realizado en el Per constituye renta de fuente peruana, de conformidad con lo establecido en el inciso f) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En efecto, los ingresos obtenidos por el trabajador extranjero, en su condicin de no domiciliado,estarn sujetos auna tasa de Impuesto a la Renta del 30%.
La base imponible sobre el cual se aplicar el Impuesto a la Renta, ser el que se obtenga de
manera proporcional al salario del trabajador extranjero por el periodo de permanencia en que llev a
cabo sus labores en el Per.
En este caso en particular, ni la empresa peruana (usuaria del servicio) ni la empresa no domiciliada
(prestadora del servicio) califican como agente de retencin para efectos del Impuesto a la Renta; con lo
cual, el impuesto deber ser autoliquidado o abonado al fisco por el trabajador extranjero.
El trabajador extranjero deber pagar el Impuesto a la Renta directamente a la Administracin
Tributaria mediante el Formulario N1073. Dicho pago se podr efectuar en cualquier entidad financiera
peruana, de igual parecer es la Sunat segn Informe N236-2008-Sunat/2B0000.

6.

Certificados de Rentas y Retenciones

De conformidad con el artculo 13 de la Ley del Impuesto a la Renta, artculo 4-B de su Reglamento
y la Resolucin de Superintendencia N125-2005-SUNAT, los sujetos no domiciliados que cuenten con
la calidad migratoria de trabajador o independiente y que, durante su permanencia en el pas, hubieran
realizado actividades generadoras de renta de fuente peruana, entregarn a las autoridades migratorias
al momento de salir del pas, un certificado de rentas y retenciones emitida por la empresa domiciliada
(pagador de la renta, el empleador o los representantes legales de stos), mediante el cual se deja
constancia del monto abonado y el impuesto retenido, segn corresponda:
a. Certificados de Rentas y Retenciones N1492; este formulario tendr vigencia por treinta (30) das
calendarios contados a partir de la fecha de su emisin, periodo durante el cual el trabajador no
domiciliado, a cuyo nombre se emiti el formulario, podr utilizarlo al momento de salir del pas.
b. Certificado de Rentas y Retenciones N1692; este formulario se emitir a travs de SUNAT Operaciones en Lnea y tendr una vigencia de treinta (30) das calendarios, perodo durante el cual podr ser
utilizado por el trabajador no domiciliado, entregndolo a las autoridades migratorias al momento
de salir del pas.
Cabe precisar que, stos certificados se emitirn a solicitud del trabajador no domiciliado y comprendern todas las rentas pagadas o puestas a disposicin hasta la fecha de emisin del certificado; en
ningn caso, el certificado que se emita deber comprender rentas pagadas o puestas a disposicin por
un periodo mayor a doce (12) meses.

7.

Obligaciones del trabajador no domiciliado

Cuando la empresa peruana no hubiere retenido el Impuesto a la Renta, el trabajador no domiciliado

se encontrar obligado a presentar el siguiente formulario N1494 (Declaracin Jurada de haber pagado
directamente el Impuesto a la Renta).
El pago directo del Impuesto a la Renta, resulta aplicable a los trabajadores designados a prestar
sus labores en el Per y que mantienen la relacin laboral con la empresa extranjera.
El trabajador no domiciliado deber entregar sta declaracin jurada a las autoridades migratorias

al momento de salir del pas. Asimismo, deber adjuntar una copia del comprobante de pago respectivo.
En el caso del trabajador no domiciliado que ingrese temporalmente al pas bajo la calidad migratoria de trabajador o independiente y que durante su permanencia en el pas realicen actividades
que no impliquen la generacin de rentas de fuente peruana, debern presentar el Formulario N1495,
Declaracin Jurada de Haber Realizado Actividades que no Impliquen la Generacin de Rentas de
Fuente Peruana a las autoridades migratorias al momento de salir del pas.

8.

Adquisicin de la Calidad de Sujeto Domiciliado

Como hemos mencionado, una persona natural no domiciliada puede adquirir la condicin de sujeto
domiciliado si su permanencia en el Per fuese mayor a 183 das en un periodo de 12 meses, surtiendo
efectos al ao siguiente.
Para dichos efectos, el Impuesto a la Renta cargo de las personas naturales domiciliadas en el pas
se determina aplicando a la suma de su renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, aplicable
a partir del 2015, la escala progresiva acumulativa siguiente:
Suma de la Renta Neta del Trabajo y renta de fuente extranjera
Hasta 5 UIT
Ms de 5 UIT hasta 20 UIT
Ms de 20 UIT hasta 35 UIT
Ms de 35 UIT hasta 45 UIT
Ms de 45 UIT

Tasa
8%
14%
17%
20%
30%

Deduccin Legal
La deduccin prevista en la Ley del Impuesto a la Renta para las Rentas de Trabajo:
En las Rentas de Cuarta Categora, se podr deducir por concepto de todo gasto el 20% de la
renta bruta de cuarta categora, hasta un lmite de 24 UIT(124). Asimismo, y luego de esta deduccin, se podr deducir siete (7) UIT, conjuntamente con las Rentas de Quinta Categora, de ser
el caso.
En caso perciban solo Rentas de Quinta Categora, se podr deducir anualmente siete (7)UIT.

Adicionalmente, se podr deducir a la Renta Neta del Trabajo (por rentas de cuarta y quinta categora)
lo siguiente: el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) establecido por la Ley N28194, cuya
deduccin tendr como lmite un monto equivalente a la renta neta de cuarta categora; y, el gasto
por concepto de donaciones otorgadas en favor de las entidades y dependencias del Sector Pblico
Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios
de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales;
(v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la
calificacin previa por parte de la SUNAT, la deduccin no podr exceder del diez por ciento (10%) de
la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera.

Rentas de Fuente Extranjera

Los rendimientos obtenidos por las personas naturales domiciliadas fuera del pas, constituyen renta
gravable en el Per, aplicando una tasa de acuerdo al tipo de renta que genere la persona natural o
jurdica en el pas.
(124) Valor de la UIT 2015 = S/. 3,850.

El artculo 51 de la LIR establece que: Los contribuyentes domiciliados en el pas sumarn y compensarn entre s los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y nicamente si de
dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumar a la renta neta del trabajo o a la renta
neta empresarial de fuente peruana (). En ningn caso se computar la prdida neta total de fuente
extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto.
Segn lo mencionado en el artculo anterior, solo cuando las actividades realizadas fuera del pas
generen una renta cuyo resultado neto es positivo, podrn ser considerados en la determinacin del
Impuesto a la Renta Anual de la persona natural domiciliada.
Tratndose de las personas naturales, la renta de fuente extranjera obtenida se sumar al resultado
de la renta neta del trabajo, luego de las deducciones que correspondan.
La Ley del Impuesto a la Renta permite que se puedan deducir los gastos necesarios para generar
la renta de fuente extranjera, para ello, el gasto incurrido en el extranjero deber ser acreditado con
los documentos que se emitan en el exterior de acuerdo a las disposiciones legales del pas del cual
provengan, debiendo contar por lo menos con los siguientes requisitos: nombre, denominacin o
razn social de la empresa, domicilio de la empresa, naturaleza u objeto de la operacin, fecha de la
operacin y monto de la operacin.
Adicionalmente, la Ley del Impuesto a la Renta regula que el impuesto pagado en el extranjero por
actividades realizadas fuera del pas constituya crdito para efectos de la determinacin del impuesto
en el Per, para ello es necesario que el impuesto pagado en el extranjero no supere la tasa media
del contribuyente y que dicho crdito sea utilizado en el ejercicio gravable en que se genera, de lo
contrario se perder el crdito adquirido
Se entiende por Tasa Media al porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto a la Renta determinado
con la renta neta del trabajo ms la renta neta de fuente extranjera, sin tener en cuenta la deduccin
de las 7 UIT para las rentas de trabajo. De existir prdidas de ejercicio anteriores stas no se restarn
de la renta neta.
El clculo de la tasa media sera de la forma siguiente:
Impuesto a la Renta Calculado (*)

=%

RNT + RNFE + 7 UIT

(*) = Proviene de calcular el impuesto de acuerdo a los tramos de 15%, 21% y 30%.
RNT = Renta Neta de Trabajo (conformada por la Renta Neta de Cuarta y Quinta Categora).
RNFE = Renta Neta de Fuente Extranjera.
7UIT = S/. 26950.

Cuando se obtenga el porcentaje (%) luego del clculo indicado, se deber aplicar el mismo sobre
las rentas obtenidas en el extranjero y siempre que el mismo resulte un importe mayor al impuesto
abonado en el exterior, se podr utilizar el impuesto pagado en el exterior; de lo contrario, si de la
aplicacin del porcentaje se obtiene un menor importe al impuesto abonado en el exterior se utilizar
el obtenido del clculo de la tasa media.
Cabe mencionar que, el artculo 58 del Reglamento de la LIR, establece que para poder utilizar el
crdito por renta de fuente extranjera, el impuesto abonado en el exterior: (i) debe corresponder a
rentas consideradas como gravadas por nuestra legislacin del Impuesto a la Renta; (ii) debe reunir
caractersticas propias de la imposicin a la renta; (iii) debe acreditarse con documentofehaciente.
Por ltimo, el referido artculo seala que no ser deducible el Impuesto a la Renta abonado en el
exterior que grave los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades, en la parte que estos
correspondan a rentas que hubieran sido atribuidas a contribuyentes domiciliados en el pas en aplicacin del rgimen de transparencia fiscal internacional.

SERVICIOS DIGITALES: ELEMENTOS Y CARACTERSTICAS PARA SU CONFIGURACIN

COMO RENTAS DE FUENTE PERUANA
1. Introduccin
El comercio en el mbito mundial ha significado siempre una herramienta de desarrollo y bonanza
de los pueblos. Histricamente se debe al comercio el descubrimiento de nuevas rutas de comunicacin,
ciudades y tierras extraas, tambin ha permitido mejorar el intercambio de productos, pasando del
trueque al establecimiento de la moneda como mecanismo de cambio.
De otro lado, al interior de los Estados se han organizado mecanismos que permitan recaudar
tributos sobre la actividad del comercio, pasando del Alcabala (tributo de origen rabe que gravaba
las transferencias de mercaderas) hasta los tributos que modernamente buscan gravar el comercioelectrnico.
Actualmente, producto de la globalizacin y el uso creciente del Internet y otros mecanismos de
conexin en el mbito mundial, surge el E-commerce, trmino que no tiene definicin establecida oficialmente en el mbito mundial pero que si nos atenemos a su traduccin literal podemos comprender
su significado, entendiendo el mismo como comercio electrnico.
Por medio del comercio electrnico se ha otorgado un valor agregado a todas las economas, toda
vez que existen elementos para considerar que los negocios hoy en da son ms rentables, al crearse
nuevas y mejores modalidades de operacin mercantil.
Uno de los problemas que hoy afrontan los Estados con respecto al E-commerce se relacionan
con la materia fiscal y ello porque bsicamente no se puede determinar con claridad el lugar donde se
est realizando la operacin que se pretende gravar, as como calificar las operaciones que deben estar
afectas al pago de tributos.
Debemos mencionar que ...Internet y en general las nuevas tecnologas que soportan el advenimiento
de la era digital, mantiene caractersticas propias jams antes vistas. En tal sentido, al regular las actividades
conducidas mediante el uso de estas tecnologas no se deber dejar de observar estas especiales caractersticas
con el objeto de poder llegar a una solucin jurdica y tcnicamente apropiada(125).

2.

El Comercio Electrnico y el tipo de operaciones que involucra

Por medio del Comercio Electrnico actualmente se efectan transacciones que implican el intercambio oneroso de bienes y servicios a travs de Internet, cambiando radicalmente la tradicional venta
en la que normalmente interactan de manera directa tanto el cliente como el vendedor.
En el comercio electrnico, lo ms importante es que al momento de realizarse la operacin
comercial, se efecte el intercambio aprovechando las conexiones del Internet, en la cual las personas
que efectan las transacciones no se conocen; con lo cual se complica la propia definicin del rgimen
normativo aplicable sobre las mismas.
Las operaciones que se efectan por aplicacin del E-Commerce se pueden apreciar en el
grfico siguiente:

(125) Fernndez Origgi, Italo. "Economa Digital, Revolucin Digital y Regulacin Jurdica.

El comercio electrnico, en concreto, puede ser definido como el medio de distribucin de productos, servicios e informacin mediante redes electrnicas; siendo que puede clasificarse en comercio
electrnico directo e indirecto.
De ese modo, en el Informe N 124-2012-SUNAT/4B0000, la SUNAT, siguiendo a Norberto
Campagnale, Silvia Catinot y Alfredo Parrondo(126) seala que: se entiende por comercio electrnico a
aquellas transacciones comerciales y financieras efectuadas a travs del procesamiento y la transmisin
de informacin, incluyendo texto, sonido e imagen. Dicha informacin puede ser el objeto principal de
la transaccin o un elemento conexo a ella, precisando que existen dos categoras de comercio electrnicos, directo e indirecto.
En ese sentido, dichos autores precisan que, el comercio electrnico indirecto: consiste en adquirir
bienes tangibles que necesitan luego ser enviados fsicamente usando canales convencionales de distribucin (por ejemplo, envo postal o servicios de mensajera). Esta clase de comercio depende de factores
externos, como ser la eficiencia de los sistemas de transportes(127).
Por su parte, el comercio electrnico directo: es aquel mediante el cual el pedido, el pago y
el envo de los bienes intangibles y/o servicios se producen on-line (como por ejemplo, programas
informticos, servicios de informacin). Permite transacciones electrnicas de extremo a extremo
sin obstculos a travs de las fronteras geogrficas y aprovecha todo el potencial de los mercados
electrnicos mundiales(128).
En ese sentido, coincidimos cuando Muoz Salgado(129) cuando seala que: El servicio digital, una
especie de producto digital objeto de las operaciones de comercio electrnico directo, conlleva implcita
una prestacin de hacer, con contenido generalmente intelectual o intangible cuya ejecucin no est
circunscrita a un lugar fsico determinado y que, adems, se pone a disposicin del usuario a travs de
medios electrnicos. Se caracteriza por ser simultneo, intangible e interactivo.

(126) CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe y PARRONDO, Alfredo Javier. Comercio Electrnico. La Tributacin
y caracterizacin de las rentas en el Modelo de Convenio de la OCDE. En: Boletn Impositivo de la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos. Vol. 5, Nmero 37. Agosto 2000.
(127) Idem, pg. 127.
(128) Idem, pg. 1273
(129) MUOZ SALGADO, Silvia Mara. Los Servicios Digitales como supuesto de Renta de Fuente Peruana. X Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario. Pg. 29.

3.

Definicin y caractersticas de los servicios digitales

3.1. Definicin de servicio digital

Al referirnos al termino digital, nos percatamos que ste tiene relacin con un lenguaje creado
exclusivamente para los ordenadores denominado binario, el cual considera dos elementos: unos
y ceros, existiendo adems mltiples combinaciones de estos elementos, con la finalidad de dar
instrucciones a las computadoras para su funcionamiento.
El trmino servicio alude a una prestacin humana o empresarial que procura satisfacer una
necesidad social o econmica a favor de otro, existiendo a cambio una retribucin (econmica o
en especie). As, como consecuencia de la prestacin de un servicio puede elaborarse un producto.
Si por diversas razones se hace uso de las herramientas que Internet ofrece para prestar un servicio
a terceros y estas son absolutamente necesarias e imprescindibles para llevar a cabo el mismo,
el servicio se puede calificar como digital. Si para poder prestar el servicio, las herramientas que
Internet ofrece no son indispensables y necesarias para llevar a cabo este, entonces no se podra
considerar como servicio digital sino un servicio en puridad.
Dentro del trmino servicios digitales se pueden incluir algunos productos como:
Digitalizacin de videos del VHS al formato avi, mpg.
Desarrollo de tutores. Multimedias de capacitacin en Flash MX
Digitalizacin de documentos. De editor de textos al PDF.
Digitalizacin de Microfichas y Microfilms.
Captura de datos.
Servicio de administracin de documentos digitales.
Venta de espacio en websites y servicios de web hosting(130).
Entrega on-line de informacin.
Servicios de enseanza a distancia.
La definicin de servicio digital, se encuentra recogida en el literal b) del artculo 4-A del mencionado reglamento y contiene una definicin genrica no limitativa, a travs de la cual se entiende
por servicio digital a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs del Internet o
de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada
por internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes y no ser
viable en ausencia de la tecnologa de la informacin. Para efecto del Reglamento, las referencias
a pginas de internet, proveedor de internet, operador de internet, comprenden tanto a internet
como a cualquier otra red, pblica o privada mediante accesos en lnea y que se caracteriza por
ser esencialmente automtico.
Aqu se observan dos caractersticas importantes del servicio prestado:
a) Existen accesos en lnea a travs de Internet a efectos que un usuario del servicio pueda efectuar
alguna consulta o encuentre informacin que est a su disposicin.
b) El servicio es enteramente automtico.
De presentarse estas caractersticas de manera conjunta nos encontramos frente a un servicio
digital. Si por diversas razones no se cumple alguna de las dos caractersticas antes mencionadas
y se permitiera la utilizacin de algn medio fsico de soporte para la entrega de la informacin
por una va distinta a la Internet (ya sea por entrega fsica, por courier, o la entrega de un CD conteniendo un Libro Electrnico), ya no se considerar un servicio digital, sino unservicio engeneral.
A ttulo ilustrativo el texto del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
determina que se consideran servicios digitales, entre otros, a los siguientes:
1. Mantenimiento de software.
(130) "IVA en el Comercio Electrnico". Informe publicado en la Revista Freshfields Bruckhaus Deringer. Febrero 2002.

2. Soporte tcnico al cliente en red.

3. Almacenamiento de informacin (Data warehousing).
4. Aplicacin de hospedaje.
5. Provisin de servicios de Aplicacin (Application Service Provider - ASP).
6. Almacenamiento de pginas de Internet (web site hosting)
7. Acceso electrnico a servicios de consultora.
8. Publicidad (banner ads).
9. Subasta en lnea.
10. Reparto de informacin.
11. Acceso a una pgina de Internet interactiva.
12. Capacitacin interactiva.
13. Portales en lnea para compraventa.
Por todo lo enumerado anteriormente, se entiende que el concepto de servicio digital, comprende
a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs de Internet o de cualquier adaptacin
o aplicacin de los protocolos transformados, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet
o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en lnea
y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa
de la informacin.
3.2. Caractersticas especficas de los servicios digitales
En el punto anterior se ha precisado, de acuerdo a la Ley y el Reglamento de la LIR, cual es la
definicin del servicio digital y hemos analizado sus caractersticas; sin embargo, cabe rescatar
el Informe N 018-2008-SUNAT/2B000 donde la SUNAT ha precisado los elementos y caractersticas que debe reunir un servicio para calificar como un servicio digital. Dichos servicios son
los siguientes:
Se trata de un servicio, esto es, la realizacin de una prestacin de una persona para otra.
Debe prestarse a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos,
plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red.
Se presta mediante accesos en lnea; es decir, es determinante para calificar un servicio como
digital el medio a travs del cual se accede a la prestacin del servicio (conexin a la red), pero
no la forma cmo se procesa la informacin, ya sea, mediante un procesamiento inmediato o
en batch"(131).
Debe ser esencialmente automtico, esto es, debe requerir una mnima intervencin humana.
Depende de la tecnologa de la informacin, lo que implica que slo es viable si existe desarrollo
bsico de herramientas informticas.
De ese modo, la SUNAT concluye en el informe citado que: () se puede sealar que para que un
servicio prestado por un sujeto no domiciliado califique como servicio digital que genera rentas de
fuente peruana gravadas con el Impuesto a la Renta, adems de ser utilizado econmicamente,
usado o consumido en el pas, debe observar las caractersticas sealadas en el prrafo anterior.

4.

Es posible gravar los servicios digitales?

Con respecto al Impuesto a la Renta, se puede mencionar que existen dificultades en cuanto a la
aplicacin del tributo a las operaciones del comercio electrnico consideradas como productos digitales

(131) El trmino batch processing significa procesamiento por lotes o por tandas. El procesamiento de un grupo de transacciones de
una sola vez. Las transacciones se renen y se procesan frente a los archivos maestros () al final del da o en algn otro perodo
de tiempo. En: FREEDMAN, Alan. Diccionario de Computacin Bilinge. Tomo I. Editorial Mc Graw Hill, 1994; pg. 57 y 58.

y en particular a los servicios digitales, toda vez que no hay manera de verificar la categorizacin de
estas rentas.
Otro problema que se presenta es el hecho de poder determinar el criterio de vinculacin del Impuesto a la Renta por parte de los Estados, a afectos de gravar justamente las rentas que provengan de
las operaciones mencionadas anteriormente. Dentro de estos criterios se pueden mencionar la fuente y
tambin al lugar de residencia de quien brinda los servicios.
El criterio de la fuente para efectos del Impuesto a la Renta: (...)se refiere a la atribucin de las
rentas obtenidas por la ejecucin de determinadas actividades, a la jurisdiccin dentro de la cual se desarrollan
tales actividades (especficamente actividades comerciales o profesionales susceptibles de ser incididas con
el Impuesto a la Renta) (132). Se debe sealar que este criterio de vinculacin est siendo modificado por
aquellos pases que han adoptado el modelo de convenio para evitar la doble imposicin de la OCDE,
adoptando por el contrario el criterio de residencia en vez de fuente.
El criterio de la fuente es ms utilizado por los pases que normalmente son menos desarrollados,
categora a la que el Per pertenece y que adems son clasificados como importadores de tecnologa.
La explicacin que se ofrece es que en la medida que existan ingresos generados en un determinado
territorio, estos deban tributar en el mismo, sin considerar en donde se encuentre domiciliado una persona
natural o constituida una determinada persona jurdica.
El criterio de residencia tambin aplicable en el Impuesto a la Renta determina que este: (...)
implica gravar a los sujetos en funcin de su vinculacin ms estrecha con una determinada jurisdiccin, traducida generalmente en el lugar de residencia habitual o de constitucin o conduccin de un
determinado negocio(133). Bajo este criterio se: (...) somete a gravamen las rentas que perciban y el
patrimonio que posean los residentes en territorio nacional cualquiera sea el lugar de origen de dichas
rentas o donde est situado el patrimonio.(134)
Se debe mencionar que este criterio es uno de los ms utilizados por los pases que normalmente
son productores de capital y desarrollados econmicamente, con lo cual lo que interesa es que la riqueza
generada deba tributar en el mismo lugar en el lugar de residencia o constitucin de empresas.
Al respecto, debemos mencionar que para el caso especfico de Internet se discute mucho donde
considerar la ubicacin del establecimiento permanente, desde donde se ofrecen los servicios, pudiendo existir hasta cuatro posibilidades:
a) El lugar de ubicacin del servidor de Internet.
b) El sitio de Internet (llamado tambin website).
c) El lugar donde se ubique el proveedor del servicio de Internet.
d) El tipo de software que es utilizado.
An cuando el tema puede resultar interesante para discutir cul de las cuatro posibilidades
es la correcta, consideramos que una de las posiciones con mayor arraigo en la doctrina y en el
actuar de la OCDE es la relacionada con aqulla en la cual el servidor puede constituir un establecimientopermanente.
4.1. Renta de fuente peruana segn el Impuesto a la Renta y los Servicios Digitales
La tecnologa avanza tan rpidamente que el Internet no constituye hoy en da la nica va a travs
de la cual se pueden brindar servicios digitales, existen otras maneras en las cuales las empresas
obtienen estos servicios a travs de conexiones virtuales privadas o llamadas tambin redes
privadas virtuales.

(132) Fernndez Origgi, Italo. "Rgimen tributario del Comercio Electrnico: Perspectiva Peruana". Pontificia Universidad Catlica
del Per. Lima 2008. Pg. 119.
(133) Fernndez Origgi, Italo. Op. Cit. Pg. 120.
(134) Gildemeister Ruz-Huidrobo, Alfredo. "Derecho Tributario Internacional: Los Establecimientos Permanentes". Pontificia Universidad Catlica del Per. Lima 1995. Pg. 32.

De este modo, la modificatoria realizada al literal i) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la
Renta, vari el concepto de servicios digitales, entendiendo stos como: (...) aquellos servicios
que se ponen a disposicin del usuario no slo a travs de Internet, sino tambin de cualquier
adaptacin o aplicacin de protocolos, plataforma o de la tecnologa usados por Internet o
cualquier otra red mediante la que se preste servicios iguales mediante accesos en lnea.
Como se aprecia, el legislador ha procurado ampliar el supuesto de afectacin a los servicios
prestados a usuarios utilizando otros tipos de accesos a redes, plataformas o tecnologa asimilable
aInternet.
Segn lo dispuesto en el inciso i) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta estarn gravados
por servicios digitales los prestados a travs de internet o de cualquier adaptacin o aplicacin
de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada de internet o cualquier otra red a
travs de la que se presten servicios equivalentes, cuanto el servicio se utilice econmicamente,
use o consuma en el pas.
Conforme se ha expresado en lneas anteriores, los pases en vas de desarrollo han considerado necesario revitalizar el criterio de Fuente como mecanismo de vinculacin del Impuesto a
la Renta, toda vez que es una medida de proteccin y de respuesta a la aplicacin del criterio
de residencia.
4.2. Configuracin de la utilizacin econmica en el pas del servicio digital
De este modo, en la norma referida al momento de determinar las actividades gravadas se busca
privilegiar el hecho que los servicios digitales se utilicen econmicamente, se usen o consuman
en el pas, lo cual relativiza en parte el criterio de fuente y totalmente el criterio de residencia, toda
vez que la empresa que pueda proveer de servicios por Internet a usuarios del Per puede estar
constituida en el extranjero (y de seguro tribute en su pas por dichas rentas obtenidas por los
servicios en mencin) incluso estar ubicado fsicamente fuera del pas. Por ello, esquemticamenteanalizamos segn lo dispuesto en la LIR, cuando los servicios digitales se utilicen econmicamente
se use o consuman en el pas en el siguiente cuadro:

En ese sentido, cabe resaltar el criterio de utilizacin econmica ms relevante en el sentido que
se indica que el servicio ser utilizado en el pas en tanto sirva para el desarrollo de las actividades

econmicas de un contribuyente perceptor de rentas de tercera categora con el propsito de generar

ingresos gravados con el Impuesto a la Renta reiterando el criterio establecido, entre otros, en las
RTF N 1901-5-2003 y N 399-4-2003.

5.

Qu sucede si el servicio es prestado utilizando diversas vas y el uso de internet no

es exclusivo?

En caso que el servicio que es prestado por un sujeto no domiciliado a travs del uso de Internet
o una red alterna privada, como se ha sealado en los puntos que anteceden, se verifica que la nica
va de acceso al mismo no es el Internet sino que se efectan por otros medios, ello permitir que dicho
servicio no califique como digital.

VENTA DE BASE DE DATOS A TRAVS DE UN MEDIO ELECTRNICO NO CALIFICA COMO

SERVICIO DIGITAL
INFORME N124-2012-SUNAT/4B0000
MATERIA:
Se consulta si la operacin de venta de bases de datos(1) de un proveedor no domiciliado(2) a un
cliente domiciliado(3) a travsde un medio electrnico, a propsito de una suscripcin anual, constituye
unservicio digital y genera renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta, sujeta a retencin
o se trata de la importacin de un bien tradicional no afecta a dicho impuesto.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF,
publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
Conclusin
La operacin de venta de bases de datos de un proveedor no domiciliado a un cliente domiciliado a
travs de un medio electrnico, a propsito de una suscripcin anual, no califica como un servicio digital.
La referida operacin, al calificar como una importacin, no genera renta de fuente peruana para
el sujeto no domiciliado.
Lima, 11 de diciembre de 2012
NOTA DEL INFORME
(1) Las bases de datos a que se refiere la consulta son estandarizadas, es decir, son elaboradas de manera general sin que el
proveedor efecte accin alguna adicional que suponga el ajuste de dichas bases a la necesidad especfica o preferencia
de quien las adquiere.
(2) Quien las confecciona en el exterior y exporta a nuestro pas peridicamente en formato Digital Versatile Disc (DVD).
(3) Quien las instala en su computadora sin la necesidad de ninguna conexin a internet.

Anlisis
En el informe materia de comentario se concluye que la operacin de venta de bases de datos
de un proveedor no domiciliado a un cliente domiciliado a travs de un medio electrnico (discos o un
dispositivo fsico de almacenamiento de informacin), a propsito de una suscripcin anual, no califica
como un servicio digital. La referida operacin, al calificar como una importacin, no genera renta de
fuente peruana para el sujeto no domiciliado.
Sobre el particular, cabe indicar que la operacin descrita no consiste en un servicio, en tanto no
existe una prestacin de hacer por parte del sujeto no domiciliado a favor del cliente domiciliado, sino
una prestacin de dar que consiste en la entrega del bien.
As, en dicha operacin las bases de datos que se transfieren no son elaboradas en funcin de las
preferencias del cliente (lo cual supondra una prestacin de hacer), sino que son elaboradas de manera
previa y en forma general sin que el proveedor efecte accin adicional alguna que suponga el ajuste de
dichas bases a la necesidad especfica o preferencia del cliente; ntese de ese modo, la diferencia que la
SUNAT seala entre la prestacin de servicio y una venta de bienes.
En ese sentido, como se seala en el informe en comentario, es pertinente sealar que en cuanto
a que, para la calificacin del servicio digital, las prestaciones deben ponerse a disposicin a travs del
Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada
por Internet o cualquier otra red; deben realizarse mediante accesos en lnea; deben ser esencialmente
automticas y depender de la tecnologa de la informacin; suponiendo todo ello la existencia de una
operacin de comercio electrnico directo.

EL PAGO POR LA DISTRIBUCIN DE SOFTWARE ESTNDAR, CONSTITUYE PAGO DE REGALAS?

INFORME N 042-2014-SUNAT/5D0000
MATERIA:
Se consulta si, para efectos del Impuesto a la Renta, constituyen regalas los pagos que los distribuidores locales de software efectan a proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada
cantidad de software estndar(135) con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser vendida
posteriormente por aquellos.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N1792004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta).
Decreto Legislativo N822, publicado el 24.4.1996, y normas modificatorias, Ley sobre el Derecho de Autor.
ANLISIS:
1. El artculo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que cualquiera sea la denominacin que le acuerden las partes, se considera regala a toda contraprestacin en efectivo o en especie
originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos
o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos, as como toda
contraprestacin por la cesin en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software)
y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
Por su parte, el primer prrafo del artculo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
seala que la cesin en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya
contraprestacin constituye regala segn lo previsto en el primer prrafo del artculo 27 de la
Ley, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o
algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotacineconmica.
Agrega su segundo prrafo que no constituye regala, sino el resultado de una enajenacin:
1. La contraprestacin por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos,
alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su
explotacin econmica, aun cuando stos se restrinjan a un mbito territorial especfico.
2. La contraprestacin que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el
software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica, cobre a terceros por utilizar el
software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia.
De la norma citada se tiene que, tratndose de software, constituye regala toda contraprestacin por la cesin
temporal de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que
conllevan el derecho a su explotacin econmica.
Ahora, si bien la norma glosada seala casos que no constituyen regalas(136)(2), ello no supone que
estos sean los nicos que no se consideren como tales, pues de la definicin de regala que asume

(135) Aquellos cuya reproduccin es masiva, como es el caso de los programas Windows o Antivirus.
(136) Este tipo de contratos son aquellos celebrados por una parte, los fabricantes, mayoristas o importadores y por la otra los
distribuidores, con la finalidad de que estos ltimos comercialicen las mercaderas adquiridas en una zona preestablecida,
en las condiciones impuestas en el contrato y bajo un rgimen de exclusividad.

la normativa del Impuesto a la Renta, sealada en el prrafo precedente, fluye que no es tal toda
contraprestacin que no sea por la cesin temporal de la titularidad de todos, alguno o algunos de
los derechos patrimoniales sobre el software.
2. Por lo tanto, a fin de determinar si es que constituyen regalas los pagos que efectan los distribuidores locales de software a favor de sus proveedores no domiciliados, por la adquisicin de software
estndar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser vendido posteriormente por
aquellos, debe determinarse si es que dicha adquisicin supone la existencia de una cesin temporal
de la titularidad de algn derecho patrimonial sobre el software.
Al respecto, el artculo 3 de la Ley sobre el Derecho de Autor, referido al objeto del derecho de autor,
establece que su proteccin recae sobre todas las obras del ingenio, en el mbito literario o artstico,
cualquiera que sea su gnero, forma de expresin, mrito o finalidad; y que los derechos reconocidos
en dicha ley(3) son independientes de la propiedad del objeto material en el cual est incorporada la
obra(4) y su goce o ejercicio no estn supeditados al requisito del registro o al cumplimiento de cualquier otra formalidad.
Ahora, conforme a lo sealado en los Lineamientos de la Oficina de Derechos de Autor sobre Uso
Legal de los Programas de Ordenador (software)(5), en el contrato de cesin el titular de los derechos
transfiere a un tercero la facultad de explotar la obra de acuerdo a la modalidad, las limitaciones del
tiempo y lugar y las condiciones de remuneracin pactadas; siendo que, en tal sentido, el cesionario
tiene la posibilidad de explotar los derechos patrimoniales a l cedidos dentro de las limitaciones
establecidas en el contrato.
Asimismo, en el Oficio N. 00679-2005/ODA-INDECOPI, dicha oficina ha sealado que el contrato
de cesin de derechos, regulado en los artculos 89(6), 90(7) y 92(8) de la Ley sobre el Derecho de
Autor, implica la transferencia a un tercero de cualquiera de los derechos patrimoniales reconocidos
por la ley, llmese reproduccin, distribucin, comunicacin pblica, transformacin, adaptacin,
importacin, entre otros, para su explotacin en alguna o todas estas formas.
Adems, el artculo 95 de la Ley sobre el Derecho de Autor establece que los contratos de cesin
de derechos patrimoniales que otorgue el titular del derecho, deben hacerse por escrito, salvo en los
casos en que la ley presume la transferencia entre vivos de tales derechos.
Por su parte, el artculo 19 de misma ley establece que la enajenacin del soporte material que
contiene la obra, no implica ninguna cesin de derechos en favor del adquirente, salvo estipulacin
contractual expresa o disposicin legal en contrario.
De otro lado, el numeral 16 del artculo 2 de la L ey sobre el Derecho de Autor prev que la licencia
es la autorizacin o permiso que concede el titular de los derechos (licenciante) al usuario de la obra
u otra produccin protegida (licenciatario), para utilizarla en una forma determinada y de conformidad
con las condiciones convenidas en el contrato de licencia; y que a diferencia de la cesin, la licencia
no transfiere la titularidad de los derechos.
Al respecto, en el Oficio N00679-2005/ODA-INDECOPI se seala que en el contrato de licencia de
uso para usuario final slo se cede el uso del software y no se cede ningn derecho patrimonial sobre
el mismo.
Como fluye de lo antes sealado, la proteccin que otorga la normativa sobre derechos de autor se
cierne sobre los derechos que emanan de la creacin del software, y no sobre el soporte material o
inmaterial que lo alberga; debindose distinguir, por ende, entre el derecho de autor en s mismo y
la propiedad del soporte que contiene dicho software.
En ese sentido, la transferencia en propiedad de este ltimo no implica la cesin de los derechos
patrimoniales que emanan de la creacin de dicho software.
Considerando lo antes sealado, y que, adems, en el contrato de licencia de uso de software para
usuario final no se cede ningn derecho patrimonial sobre el mismo, los distribuidores locales queadquieren software estndar con su respectiva licencia de uso de proveedores no domiciliados, que van
a ser vendidos posteriormente por aquellos, no adquieren temporalmente la titularidad de algn
derecho patrimonial sobre el software.
Por lo tanto, siendo que solo constituye regala la contraprestacin por la cesin temporal de la titu-

laridad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el
derecho a su explotacin econmica, los pagos que los distribuidores locales de software efectan a
proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada cantidad de software estndar con
su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos,
no constituyen regalas, para fines del Impuesto a la Renta.
NOTAS DEL INFORME
(1) Existen distintos tipos de licencia de uso de software; siendo que en los contratos de licencia de uso de software en
serie bajo la modalidad shrink wrap, el objeto de estos contratos se refiere al software estndar que se comercializa
masivamente, es decir, al programa-producto (NEZ PONCE, Julio. Software: licencia de uso, derecho y empresa.
Universidad de Lima, Fondo de Desarrollo Editorial. Lima, 1998. Pg. 72).
(2) Los sealados en los incisos 1 y 2 del artculo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
(3) El artculo 30 de dicha ley, referido al alcance de los derechos patrimoniales, prev que el autor goza del derecho
exclusivo de explotar su obra bajo cualquier forma o procedimiento, y de obtener por ello beneficios, salvo en los casos
de excepcin legal expresa; y que el ejercicio de los derechos morales, segn lo establecido en la presente norma, no
interfiere con la libre transferencia de los derechos patrimoniales.

Por su parte, el inciso c) del artculo 31 de la misma ley dispone que el derecho patrimonial comprende, especialmente,
el derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir, entre otros, la distribucin al pblico de la obra.
(4) Cabe indicar que, en relacin con el objeto de los contratos, la doctrina seala que de conformidad con el principio de
la independencia entre el derecho de autor y la propiedad del objeto material, la adquisicin de este ltimo no implica
la cesin de alguno de los derechos reconocidos por la ley (LIPSZYC, Delia. Derecho de autor y derechos conexos.
Ediciones UNESCO. Pars, 1993. Pg. 280).
(5) Aprobado por Resolucin N. 0121-1998-ODA-INDECOPI.
(6) Artculo 89.- Toda cesin entre vivos se presume realizada a ttulo oneroso, a menos que exista pacto expreso en
contrario, y revierte al cedente al extinguirse el derecho del cesionario.

La cesin se limita al derecho o derechos cedidos, y al tiempo y mbito territorial pactados contractualmente. Cada una
de las modalidades de utilizacin de las obras es independiente de las dems y, en consecuencia, la cesin sobre cada
forma de uso debe constar en forma expresa y escrita, quedando reservados al autor todos los derechos que no haya
cedido en forma explcita.

Si no se hubiera expresado el mbito territorial, se tendr por tal el pas de su otorgamiento; y si no se especificaren de
modo concreto la modalidad de explotacin, el cesionario slo podr explotar la obra en la modalidad que se deduzca
necesariamente del propio contrato y sea indispensable para cumplir la finalidad de ste.
(7) Artculo 90.- Salvo en los casos de los programas de ordenador y de las obras audiovisuales, la cesin en exclusiva
deber otorgarse expresamente con tal carcter y atribuir al cesionario, a menos que el contrato disponga otra cosa,
la facultad de explotar la obra con exclusin de cualquier otra persona, comprendido el propio cedente, y la de otorgar
cesiones no exclusivas a terceros.

El cesionario no exclusivo queda facultado para utilizar la obra de acuerdo a los trminos de la cesin y en concurrencia,
tanto con otros cesionarios como con el propio cedente.
(8) Artculo 92.- La cesin otorgada a ttulo oneroso le confiere al autor una participacin proporcional en los ingresos que
obtenga el cesionario por la explotacin de la obra, en la cuanta convenida en el contrato.

CONCLUSIN:
Para fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software efectan a proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada cantidad de software estndar con su respectiva licencia
de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalas.
Nuestros comentarios
1. Qu debemos entender por regalas?
Del anlisis del informe en cuestin, advertimos que el artculo 27 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta as como el artculo 16 de su norma reglamentaria definen a la regala como una contraprestacin en dinero o en especie que se va a generar en dos situaciones a saber:
i. Por el uso o la exclusividad en el uso de una patente, marca, diseo o modelo, plano, proceso o
frmula secreta o derechos de autor de trabajos literarios artsticos o cientficos; y
ii. Por la cesin temporal del uso de un software o programa de instrucciones para computadoras

as como la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.

En ambos casos, se distingue la existencia de un derecho patrimonial respecto a dichas creaciones,
el cual puede ser aprovechado y explotado por el titular o por terceros, si es que decide cederlos
temporalmente a estos ltimos.

2. Derechos patrimoniales y derechos morales

Ahora bien, para entender mejor esta figura y la existencia del derecho patrimonial como elemento
esencial de la misma, resulta importante tener claro que todo autor de una creacin, ostenta de por
si derecho morales y derechos patrimoniales.
Los derechos morales son aquellos inherentes a la persona que permiten identificarlo como autor de
una creacin, mientras que los derechos patrimoniales deben entenderse como aquellos que permiten a su autor la potestad de aprovechar y explotar su creacin para si mismo o cederla a terceros
temporal o definitivamente para su propio beneficio.
3. Supuestos que no califican como regalas
En el caso de los software, supuesto que es materia de anlisis, el artculo 16 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, han sealado dos figuras que no califican como regalas pero si como enajenacin:
1. La transmisin definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de
los derechos patrimoniales sobre el software con el fin de su explotacin econmica: En cuyo
caso debe entenderse que al transferirse el citado derecho definitivamente se estara extinguiendo
la fuente generadora del ingreso, y
2. La contraprestacin que el titular del derecho patrimonial (sea originario o derivado) reciba
como consecuencia de la utilizacin del software bajo la existencia de un contrato de licencia:
En este caso, cabe advertir que en el contrato de licencia no se transfiere el derecho patrimonial
pero si se est permitiendo el uso o disfrute determinado del software con el fin de satisfacer su
propia necesidad.

Estas dos figuras, no califican como los nicos supuestos de excepcin.

4. El pago por la adquisicin de software estndar regalas o venta?

Teniendo en cuenta las precisiones expuestas en el informe en cuestin, coincidimos con la opinin
vertida por la Administracin Tributaria al concluir que la transferencia de un software estndar(1)
mediante un contrato de distribucin(2) no supone la transmisin de un derecho patrimonial del titular
del intangible, sino ms bien la transferencia de la propiedad del soporte que contiene dicho software,
el cual a su vez tiene una licencia de uso exclusivo y determinado en tanto sea de utilidad para quien
lo adquiera.
Asimismo, y cindonos a la misma posicin vertida por la SUNAT mediante el Informe N311-2005-SUNAT/
B0000, las licencias de uso personal de un software estndar bajo los alcances que dicho contrato implica,
solo otorgan el derecho de uso determinado a quien adquiere el soporte material del citado intangible,
muy a pesar de la forma en esta transferencia se produzca.
Finalmente, sera conveniente puntualizar en las normas del Impuesto a la Renta, este supuesto en
particular, definindolo como enajenacin dentro de los supuestos previstos en el artculo 16 de la

norma reglamentaria, ello con la finalidad de dejar por sentado su exclusin del termino regala.

CERTIFICADO DE RECUPERACIN DE CAPITAL INVERTIDO: LA SUNAT PUEDE APLICAR LA

DEPRECIACIN DE UN BIEN NO ACTIVADO NI USADO POR NO DOMICILIADO?
(137) Autor: Deyby Giancarlo Fernndez Armbulo(*)

1. Introduccin
En la actualidad es comn que las empresas constituidas en el extranjero o las personas naturales
no domiciliadas cuenten con propiedades inmobiliarias (terrenos, casas, oficinas, almacenes, etc.) en el
Per, las cuales pueden ser utilizadas para sus actividades locales y en otros casos solo han sido adquiridas a modo de una inversin inmobiliaria.
Precisamente cuando las empresas o personas naturales no domiciliadas deciden vender sus inmuebles ubicadas en el pas, tienen que realizar un trmite administrativo ante la SUNAT, a efectos de
obtener una certificacin del costo incurrido para la adquisicin de dichos inmuebles y de esta manera
puedan tributar sobre la renta neta obtenida.
Sin embargo, la obtencin del Certificado de Recuperacin de Capital Invertido, a pesar de que
debera tratarse de un trmite simple y regular, se ha convertido en un tema ms de discusin entre los
administrados y la SUNAT, que llega hasta el Tribunal Fiscal o incluso al Poder Judicial.
Uno de los puntos que viene causando dicha controversia, es el hecho de que la Administracin
Tributaria viene considerando que al costo computable se le debe disminuir las depreciaciones que correspondan, sin advertir que los inmuebles no han sido utilizados en la generacin de rentas gravadas.
En ese sentido y con la finalidad de abordar dicha problemtica, primero sealaremos en qu casos
corresponde presentar la solicitud del referido certificado y para luego indicar los requisitos que deben
cumplirse a efectos de no perder el costo computable correspondiente.
Asimismo, marcaremos las pautas y consideraciones que deben tomar las personas naturales o
jurdicas no domiciliadas a efectos de obtener un Certificado de Recuperacin de Capital Invertido, que
recoja y refleje el costo computable correcto de aquellos inmuebles que no hayan sido utilizados en la
generacin de rentas gravadas, a la luz de lo sealado por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.

2.

Renta de Fuente Peruana

Es necesario sealar que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece un tratamiento
tributario diferenciado para los sujetos domiciliados y no domiciliados en el pas. Los primeros tributan
por la totalidad de sus rentas (criterio de la residencia), sean de fuente peruana o de fuente extranjera,
mientras que los segundos, lo hacen solo por sus rentas de fuente peruana (criterio de la fuente),
As, el artculo 6 de la LIR prescribe lo siguiente:

Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad
de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.
En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos
o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
(negrita y subrayado nuestro).

Por tanto, un no domiciliado ser sujeto del Impuesto a la Renta en tanto obtenga rentas de fuente
peruana. Las cuale s se encuentran enunciadas en los artculos 9, 10 y 11 de la LIR.

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.

Al respecto en el inciso a) del artculo 9 de la LIR, se dispone que en general y cualquiera sea
la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en la operaciones y el lugar de celebracin o
cumplimiento de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana las producidas por predios y los
derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenacin, cuando los predios estn
situados en el territorio de la Repblica(138).
De acuerdo con lo sealado podemos concluir que una persona no domiciliada en el Per, que
realice una transferencia (enajenacin) de un inmueble ubicado en el pas, y obtenga rentas por dicha
operacin, calificaran como rentas de fuente peruana, por lo que deber tributar en el Per.

3.

Retencin del IR y Recuperacin de Capital Invertido

De acuerdo con lo sealado en el punto anterior, la venta de un inmueble situado en el Per por
parte de una persona natural o jurdica no domiciliada, le genera la obligacin de pagar el Impuesto a
la Renta al fisco peruano, en la eventualidad que se haya obtenido una ganancia.
Dicho pago, no lo efecta directamente la persona no domiciliada, sino que se realiza va retencin,
debido a que el artculo 76 de la LIR seala que las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar
al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
establecidos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos
que se refieren los artculos 54 y 56 de la LIR.
Precisamente, un tema importante que se debe considerar es el tema de la acreditacin del costo
computable en el que incurrieron las empresas o personas naturales no domiciliadas a efectos de poder
establecer la renta neta y pueda aplicarse la tasa del 30%(139).
En relacin a ello, el inciso g) del artculo 76 de la LIR establece lo siguiente:
Inciso g) del Artculo 76 de la LIR
Para los efectos de la retencin establecida en este Artculo, se consideran rentas netas, sin admitir
prueba en contrario:
g) El importe que resulte de deducir la recuperacin del capital invertido, en los casos de rentas no
comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenacin de bienes o derechos o de
la explotacin de bienes que sufran desgaste. La deduccin del capital invertido se efectuar con
arreglo a las normas que a tal efecto establecer el Reglamento.
Por lo expuesto, podemos establecer que para el caso de personas naturales y jurdicas no domiciliadas que enajenen bienes (inmuebles o acciones) les corresponde deducir de la renta neta la recuperacin
del capital invertido (costo computable).
Ahora bien, el artculo 57 del Reglamento de la LIR prescribe que tratndose de la enajenacin de
bienes o derechos, el costo computable se determinar de conformidad con lo dispuesto por los artculos
20 y 21 de la LIR y el artculo 11 del Reglamento.
Asimismo, se indica que la SUNAT con la informacin proporcionada sobre los bienes o derechos
que se enajenen o se fueran a enajenar emitir una certificacin dentro de los treinta das (hbiles) de
(138) Segn el inciso a) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, respecto de las rentas de fuente peruana producido por los
predios situados en el Per y los derechos relativos a los mismos, se entiende por:

1. Predios: a los predios urbanos y rsticos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los ros y otros
espejos de agua, as como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos
predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificacin.
(139) De acuerdo con el inciso b) del artculo 54 de la LIR, las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el
pas, se les aplica una tasa del 30% a las rentas provenientes de enajenacin de inmuebles. Asimismo, segn el inciso j) del
artculo 56 de la misma ley, dentro del rubro de otras rentas, las personas jurdicas no domiciliadas en el pas que enajenen
inmuebles les corresponder una tasa del 30%.

presentada la solicitud y una vez vencido dicho plazo sin que la SUNAT se pronuncie, la certificacin se
entender otorgada en los trminos expresados por el contribuyente (silencio administrativo positivo).
Cuando la certificacin, hubiere sido solicitada antes de la enajenacin, se regir por las siguientes
disposiciones:
- El certificado tendr validez por un plazo de 45 das calendario desde su emisin.
- En caso de variacin del costo computable, se deber requerir la emisin de un nuevo certificado;
excepto en los supuestos en que la variacin se deba a diferencias de cambio de moneda extranjera,
en cuyo caso proceder la actualizacin por parte del enajenante a dicha fecha.
- El enajenante y el adquirente debern comunicar a la SUNAT la fecha de enajenacin del bien o
derecho, dentro de los 30 das siguientes de producida sta.
- No proceder la deduccin del capital invertido conforme al inciso g) del artculo 76 de la LIR, respecto
de los pagos o abonos anteriores a la expedicin de la certificacin por la SUNAT.
Conforme se puede apreciar, para que una empresa o persona natural no domiciliada pueda deducir
de la renta neta el costo computable (recuperacin del capital invertido) debe cumplir con los siguientes
requisitos sustanciales:
a. Solicitar el Certificado de Recuperacin de Capital Invertido a la SU- NAT antes o despus de la
enajenacin.
b. No realizar pagos o abonos antes de la emisin del referido certificado.
El incumplimiento de alguno de estos supuestos, originar, en el primer caso, el desconocimiento total
del costo computable y en el segundo supuesto, la prdida parcial del monto pagado antes de la emisin.
Por ejemplo, si el precio de transferencia de un inmueble es equivalentes a los S/.300,000.00 cuyo
costo computables fue de S/.200,000.00 y se pacta un pago adelantado a la firma del contrato del 30%
y este se realiza antes de la emisin del certificado, tendramos lo siguiente:
Escenario ideal:
Valor de Venta
Costo Computable
Renta Neta
IR (30%)

S/. 300,000.00
S/.(200,000.00)
S/. 100,000.00
S/. 30,000.00

Escenario con contingencia:

Adelanto
Porcentaje de pago parcial (90,000*100%/300,000)

S/. 90,000.00
30%

Valor de Venta
Costo Computable disminuido (200,000-30%*200,000)
Renta Neta
IR (30%)

S/.300,000.00
S/.140,000.00
S/.160,000.00
S/.48,000.00

Esta situacin se agravara ms, si es que el pago adelantado es mayor o es el total, en cuyo caso
no se tendra costo computable y se tendra que pagar sobre los S/.300,000.00.
Con relacin a los pagos o abonos antes de la emisin del Certificado de Recuperacin de Capital
Invertido, el Tribunal Fiscal ha realizado las siguientes precisiones:
RTF N02469-1-2014
Que en ese sentido, del mencionado contrato se aprecia la existencia de un contrato preparatorio y no
de un contrato definitivo, siendo que el importe entregado a los recurrentes tena la calidad de arras,
esto es, de garanta y no la calidad de pago del precio por la venta de inmueble, venta que an no se
haba producido.

Que asimismo, se entiende que las arras confirmatorias en este contrato nicamente refuerzan su
ejecucin y no podra considerarse por lo tanto, como un pago anticipado del precio de venta que ser
pactado en el contrato definitivo de compraventa.
Que teniendo en cuenta lo sealado, resulta pertinente precisar que si bien el monto entregado por
arras confirmatorias no califica como un pago efectuado, debe precisarse si ste califica como un
abono efectuado con anterioridad a la emisin de la certificacin solicitada. Que al respecto conviene
indicar que el abono debe entenderse como un medio de extincin de un crdito generado, como por
ejemplo, podra ser la entrega de dinero producto de un pago anticipado o una compensacin, pero
estos siempre efectuados como contraprestacin por la venta del bien, en ese sentido, el pago efectuado
en calidad de arras en el caso de autos, tampoco puede considerarse como un abono.
Que el hecho de haberse pactado que una vez efectuado el contrato de compra venta, el dinero entregado en arras se imputar al precio de venta, no desvirta lo sealado, sino que por el contrario,
tal dinero solo ser abono respecto de la operacin de venta cuando esta ltima ocurra, no siendo
razonable que cualquier entrega de dinero entre las partes por cualquier causa pudiese ocasionar el
desconocimiento del costo computable en proporcin a tal entrega.
RTF N03903-1-2012
De acuerdo a lo establecido por el inciso a) del Artculo 57 del Reglamento de la Ley del impuesto a
la Renta, el nico caso en que no procede la deduccin del capital invertido es cuando se hubiesen
efectuado los pagos o abonos antes de la expedicin de la certificacin de recuperacin de capital
invertido por la SUNAT, mas no cuando la enajenacin se hubiese efectuado antes de la referida certificacin y no se hubiere efectuado pago alguno (...).
Respecto del tipo de cambio, la SUNAT y el Tribunal Fiscal han referido lo siguiente:
INFORME N. 052-2013-SUNAT/4B0000
Tratndose de la enajenacin de inmuebles adquiridos a ttulo oneroso efectuada por sujetos no
domiciliados, para la emisin de la Certificacin de la recuperacin del capital invertido por parte de
la SUNAT se debe considerar el tipo de cambio vigente a la fecha de adquisicin de tales inmuebles,
independientemente de que dicha emisin se efecte con posterioridad o no a dicha enajenacin.
RTF N11869-5-2014
Para efecto de la emisin de la certificacin de la recuperacin del capital invertido, respecto de adquisiciones en moneda extranjera, se debe aplicar el tipo de cambio vigente a la fecha de las operaciones
de compra y no aquel vigente a la fecha de emisin de la resolucin apelada, dado que en dicha fecha
slo se produjo el reconocimiento de la Administracin del costo computable respectivo.
Con relacin a los medios de pago, se seala lo siguiente:
RTF N11869-5-2014
Que de otro lado, debe tenerse en cuenta que el artculo 3 de la Ley N28194, Ley para la Lucha
contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, vigente para el periodo de autos, dispone
que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior
al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los medios de pago a que se refiere
el artculo 5 aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
(...)
Que por su parte, el artculo 8 de la precitada norma, establece que para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos
Que como se puede advertir de las normas citadas, para efectos tributarios los pagos que se efecten
sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir el costo de los bienes que seadquieran,
lo cual tambin es aplicable para efectos de la determinacin del capital invertido, el mismo que

en la enajenacin de bienes, es equivalente al costo computable de los mismos certificado por la

Administracin (...).
(...)
Que de lo anterior se verifica que la recurrente adquiri el inmueble sito en (.) mediante contrato de
compraventa elevado a escritura pblica, no obstante ello al no haber utilizado en dicha transaccin
medios de pago de acuerdo a lo sealado en los artculos 3 y 4 de la Ley N28194 antes glosados,
el importe de US$ 68,000.00 que figura en el citado documento como contraprestacin por el inmueble adquirido no puede ser considerado a efectos de establecer el costo computable del mismo y
en consecuencia acreditar el capital invertido.
De acuerdo con lo sealado, podemos establecer las siguientes conclusiones generales:
- Los pagos o abono realizados en el marco de contratos preparatorios no origina el desconocimiento
del costo computable en proporcin a tal entrega.
- La enajenacin en forma anterior a la emisin de la Certificacin de la Recuperacin de Capital Invertido, no impide el desconocimiento de la deduccin del capital invertido.
- Para efecto de la emisin de la certificacin de la recuperacin del capital invertido se debe aplicar
el tipo de cambio vigente a la fecha de las operaciones de compra.
- Para efectos tributarios los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho
a deducir el costo de los bienes que se adquieran, aplicable tambin para la determinacin del
capital invertido(140).

4.

Depreciacin de un bien no activado ni usado por no domiciliado

Segn lo sealado en el artculo 57 del Reglamento de la LIR cuando se trate de la enajenacin de

bienes o derechos, el costo computable se determinar de conformidad con lo dispuesto por los artculos
20 y 21 de la LIR y el artculo 11 del Reglamento.
En el marco de ello, la SUNAT viene considerando que al costo computable se le debe disminuir las
depreciaciones que correspondan, sin advertir que los inmuebles no han sido utilizados en la generacin
de rentas gravadas.
Al respecto, es necesario verificar si dicha aseveracin es correcta o nace de una interpretacin errada
por parte de la Administracin Tributaria. En atencin a ello, el artculo 20 de la LIR seala lo siguiente(141):
(140) Cabe precisar que dicha regla debe ser exigida para la emisin del certificacin del capital invertido respecto de bienes que
hayan sido adquiridos desde la fecha que entr en vigencia la Ley N28194 (27 de marzo de 2004) y no en forma retroactiva
como muchas veces lo pretende realizar la Administracin Tributaria.
(141) El artculo 21 de la LIR en lo que concierne a los inmuebles seala lo siguiente: Artculo 21.- Tratndose de la enajenacin,
redencin o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinar en la forma establecida a continuacin:

21.1 Para el caso de inmuebles:

a) Si el inmueble ha sido adquirido por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como
tal, se tendr en cuenta lo siguiente:

a.1 Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el costo computable ser el valor de adquisicin o construccin reajustado por los
ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas sobre la base de los ndices de precios
al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), incrementado con el importe de las
mejoras incorporadas con carcter permanente.

a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr considerar como costo
computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera fehaciente.

b) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt tributar como tal, que no genere
rentas de tercera categora, el costo computable para el arrendatario ser el de adquisicin, correspondiente a la opcin de
compra, incrementado en los importes por amortizacin del capital, mejoras incorporadas con carcter permanente y otros
gastos relacionados, reajustados por los ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas
en base a los ndices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI).

Artculo 20.- La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la
renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente
sustentado con comprobantes de pago.
()
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinacin del impuesto, el
costo computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera
correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley. (el subrayado y negrita es nuestro)
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de
la plaza. Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario
determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las
normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria,
segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable.
()
Conforme se puede apreciar la norma establece dos requisitos necesarios para deducir las depreciaciones del costo computable:
(i) Que se trate de bienes depreciables: Por ejemplo que se trate de un inmueble construido, mas no
los terrenos por que estos no son depreciables.
(ii) Que se hubieran aplicado las depreciaciones correspondientes: Por ejemplo, si una empresa
adquiere un bien inmueble e inicia actividades con dicho inmueble podr gozar de la depreciacin
correspondiente(142).
Entonces segn lo estipulado en el quinto prrafo del artculo 20 de la LIR, la disminucin del
costo computable solo resulta aplicable cuando se hayan realizado las depreciaciones correspondientes
de acuerdo a lo establecido por dicha Ley.
Tal deduccin tiene un respaldo lgico, pues si las empresas ya gozaron de la deduccin, va la
depreciacin realizada, corresponde ajustar el costo computable; sin embargo, cuando se trate de un
inmueble que no ha sido utilizado en la generacin de rentas gravadas y por ende no se ha gozado de
las depreciaciones respectivas no corresponder que el costo computable sea ajustado.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
RTF N06292-4-2008 y N10843-4-2013
Que de las normas expuestas se entiende que para determinar el importe del capital invertido en la
enajenacin de bienes y otorgar la certificacin solicitada, corresponde que la Administracin en base
a la informacin proporcionada por el solicitante, determine el costo computable del bien, al que se
le disminuir el importe de la depreciacin en la medida que los bienes materia de certificacin se
hayan utilizado en la generacin de renta gravada, considerando el ajuste por inflacin con incidencia
tributaria.(Subrayado nuestro)

c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el costo computable para el arrendatario ser el
correspondiente a la opcin de compra, incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las
normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo 20 de la presente ley.

Cuando los contratos de arrendamiento financiero correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario
ser el costo de adquisicin, disminuido en la depreciacin.
(142) En relacin a ello, se debe tener en cuenta que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artculo 22 del Reglamento de
la LIR, la depreciacin se computar a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.

()
Que de la resolucin apelada se aprecia que la Administracin a efectos de determinar el capital invertido en los citados inmuebles procedi a establecer respecto del valor de adquisicin de los mismos
la proporcin que corresponda a la construccin y al terreno, aplicando el porcentaje de depreciacin
del 3% al valor de la construccin, desde la fecha en que la recurrente adquiri dichos bienes hasta la
fecha en que se present la solicitud de materia de grado, sin aplicar el ajuste por inflacin alguno,
sustentndose en los artculos 202 y 2012 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que al respecto, se observa de autos que la recurrente al solicitar que se certifique el capital invertido
de los inmuebles objeto de transferencia, no present documentacin adicional alguna que permita
establecer que desde la fecha en que adquiri los citados bienes, (...), hasta la fecha en que se present
la citada solicitud, (...) no utiliz los mismos en la generacin de renta gravada y que en consecuencia
no corresponda considerar que para efectos tributarios se haban depreciado, lo que hubiera podido
sustentar con los recibos de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento
que certifique que los referidos inmuebles estuvieron desocupados.
RTF N12748-1-2014
Que al respecto, se observa de autos que al solicitar que se certifique el capital invertido del inmueble
objeto de transferencia, la recurrente no presento documentacin adicional alguna que permita establecer que desde la fecha en que adquiri el citado bien, hasta la fecha en que present la solicitud,
no utiliz este inmueble en la generacin de renta gravada y que en consecuencia no corresponda
considerar que para efectos tributarios se haba depreciado, lo que hubiera podido sustentar con los
recibos de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento que certifique que el
referido inmueble estuvo desocupado, y si bien mediante escrito de respuesta al requerimiento N(...),
afirm que no ha generado rentas, no presento documentacin alguna que acredite que su afirmacin.
Respecto de lo sealado por el Tribunal Fiscal, se advierte que es posible sostener que cuando se
trate de bienes inmuebles que no han sido utilizados en la generacin de rentas gravadas y por ende no
se han depreciado tributariamente, no corresponder que el costo computable sea ajustado.
De igual manera sostenemos que tal conclusin tiene un respaldo lgico y tcnico, ya que si las
empresas no gozaron de la deduccin, va la depreciacin correspondiente, el costo computable no debera
ser ajustado para efectos de su reconocimiento en el certificado para la recuperacin del capital invertido.
Para ello, el Tribunal Fiscal exige que tal situacin sea demostrada por el solicitante de la Certificacin de la Recuperacin de Capital Invertido, pudiendo ser mediante la presentacin de los recibos
de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento que certifique que el referido
inmueble estuvo desocupado.
Aun cuando consideramos que las exigencias formales establecidas por el Tribunal Fiscal son inadecuadas a efectos de determinar si una empresa no domiciliada ha utilizado su inmueble, ubicado en
el Per, en la generacin de rentas gravadas, consideramos que por un criterio conservador se presente
dicha documentacin a efectos de que la SUNAT al momento de emitir el Certificado de Recuperacin
de Capital Invertido lo haga sin descontar la depreciacin correspondiente(143).

(143) Consideramos que es incorrecto, pues el Tribunal Fiscal est considerado que la disminucin del costo computable por la
depreciacin sufrida es una presuncin legal, cuando no lo es, adems de exigir requisitos que no se encuentran en la LIR ni
en su Reglamento.

ES COMPENSABLE EL MONTO EQUIVALENTE A LA RETENCIN DE NO DOMICILIADOS

PAGADO POR EL CONTRIBUYENTE CUANDO EL SERVICIO NO HA SIDO PRESTADO?
INFORME N060-2012-SUNAT/4B0000
MATERIA:
En la contratacin de servicios que sern prestados por no domiciliados existe la prctica que el
domiciliado abone al fisco, para efecto de la contabilizacin como gasto o costo a que se refiere el artculo
76 de la Ley del Impuesto a la Renta, el monto que correspondera a la retencin del Impuesto a la Renta
de dicho no domiciliado, aun cuan do el servicio no ha sido pactado. Finalmente, dichos servicios no son
prestados por los referidos sujetos no domiciliados. Al respecto, se formulan las siguientes consultas:
1. El sujeto domiciliado puede compensar el monto abonado que correspondera a la retencin delImpuesto a la Renta del no domiciliado, al amparo del artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, con retenciones que se devenguen con posterioridad?
2. De ser afirmativa la respuesta, se trata de un procedimiento de compensacin automtica?
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N179-2004EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N135-99-EF, publicado
el 19.8.1999, y normas modificatorias (en adelante, Cdigo Tributario).
- Cdigo Civil, promulgado mediante el Decreto Legislativo N 295, publicado el 25.7.1984, y normasmodificatorias.
ANLISIS:
1. El artculo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las personas o entidades que paguen
o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern
retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para
las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 del citado
TUO(1) segn sea el caso. Agrega que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas,
retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no
domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca
su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contra prestaciones a los
no domiciliados. Dicho pago se realizar en el plazo indicado en el prrafo anterior.
Segn se aprecia de las normas citadas, el sujeto domiciliado que deba pagar o acreditar rentas de fuente
peruana a un sujeto no domiciliado debe abonar al fisco, con carcter definitivo, en el mes en que se
produce el registro contable de la obligacin, el monto equivalente a la retencin del Impuesto a la Renta
que corresponde a dicho sujeto no domiciliado, independientemente que la retribucin del servicio haya
sido pagada. Es del caso indicar que la disposicin de la Ley del Impuesto a la Renta contemplada en el
ltimo prrafo del artculo 76 supone un prestador del servicio determinado y una retribucin pactada.
Por tal motivo es que procede su registro contable, independientemente que dicha retribucin haya sido
pagada(2), sin perjuicio de tener que cumplir con el pago del monto equivalente a la retencin.
2. Ahora bien, en el supuesto de la primera consulta el servicio no ha sido pactado pues no se encuentra definido el prestador del mismo ni la retribucin. En ese sentido, se trata de un pago sin sustento legal. Sobre
el particular, cabe tener en cuenta que el artculo 38 del Cdigo Tributario dispone que las devoluciones de
pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional agregndoles un inters
fijado por la Administracin Tributaria, en el periodo comprendido entre el da siguiente a la fecha de pago y la
fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva, de conformidad con lo siguiente:
a. Tratndose de pago indebido o en ex- ceso que resulte como consecuencia de cualquier documento
emitido por la Administracin Tributaria, a travs del cual se exija el pago de una deuda tributaria,
se aplicar la tasa de inters moratorio (TIM) prevista en el artculo 33 del mismo TUO.

b. Tratndose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto sealado en el literal anterior, la tasa de inters no podr ser inferior a la tasa pasiva de mercado
promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Superintendencia de
Banca y Seguros y administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el ltimo da hbil del ao
anterior, multiplicada por un factor de 1,20.

Agrega que los intereses se calcularn aplicando el procedimiento establecido en el artculo 33 del
Cdigo bajo comentario. En relacin con la norma antes citada, si bien el Cdigo Tributario no ha
definido cundo un pago debe ser considerado indebido o en exceso, el artculo 1267 del Cdigo
Civil(3) define al pago indebido como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el
sujeto que pag exigir la restitucin de quien recibi el monto pagado. Para tal efecto, se presume
que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestacin que nunca se debi o que ya estaba
pagada (artculo 1273 del mismo dispositivo legal).

As pues, en el supuesto materia de anlisis, el sujeto domiciliado paga errneamente respecto de

un servicio que no ha sido pactado. En consecuencia, al no tener la obligacin legal de cumplir con
dicho pago, ha realizado un pago indebido.
3. De otro lado, el artculo 40 del Cdigo Tributario dispone que la deuda tributaria podr compensarse
total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en
exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por
el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad. A tal
efecto, la compensacin podr realizarse en cualquiera de las siguientes formas:
a) Compensacin automtica, nicamente en los casos establecidos expresamente por ley.
b) Compensacin de oficio por la Administracin Tributaria:
- Si durante una verificacin y/o fiscalizacin determina una deuda tributaria pendiente de pago
y la existencia de los crditos a que se refiere el propio artculo.
- Si de acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y
pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago.
La SUNAT sealar los supuestos en que opere la referida compensacin. c) Compensacin
a solicitud de parte, la que deber ser efectuada por la Administracin Tributaria, previo
cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que sta seale. Como se
aprecia, entre otros conceptos, los crditos por pagos indebidos que corresponden a periodos
no prescritos pueden ser compensados con la deuda tributaria. Ahora bien, el contribuyente
slo puede compensar dichos crditos a solicitud de parte (4), habida cuenta que no existe una
norma que expresamente disponga la compensacin automticamente de los mismos.
CONCLUSIONES:
1. Tratndose de un sujeto domiciliado que abona al fisco un monto que no corresponde a la retencin
del Impuesto a la Renta de un sujeto no domiciliado, en tanto no existe un servicio pactado, dicho
concepto constituye un pago indebido.
2. El contribuyente slo puede compensar el pago a que se refiere la Conclusin anterior a solicitud departe.
NOTAS DEL INFORME
(1) Que establecen las tasas del Impuesto a la Renta aplicables a las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el pas; y, a las personas jurdicas no domiciliadas en el pas, respectivamente, por sus rentas de fuente peruana,
dependiendo del tipo de renta que generen.
(2) De acuerdo con el artculo 1759 del Cdigo Civil, como regla general, cuando el servicio es remunerado, la retribucin se
paga despus de prestado el servicio o aceptado su resultado.
(3) De aplicacin supletoria, de acuerdo a lo dispuesto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
(4) En ese sentido, no resulta de aplicacin el su- puesto de compensacin automtica a que se refiere el numeral 5 del artculo
55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, al no tratarse de un supuesto de retenciones en exceso.

Anlisis
1.

Respecto de la Compensacin

De conformidad con lo previsto en el artculo 40 del Cdigo Tributario-CT, se establecen las siguientes modalidades de compensacin:
a) Compensacin Automtica:
nicamente en los casos establecidos expresamente por Ley. A guisa de ejemplo, podemos sealar
la aplicacin del saldo a favor del exportador establecido en la Ley del IGV.
b) Compensacin de Oficio por la Administracin Tributaria:
Esta modalidad se produce:
Si durante una verificacin y/o fiscalizacin se determina una deuda tributaria pendiente de pago
y la existencia de los crditos a que se refiere el propio artculo 40 del Cdigo Tributario. A ttulo
de ejemplo, podemos sealar el caso cuando se verifica la devolucin de percepciones y se observa
que el contribuyente mantiene deuda con la Administracin Tributaria.
Si de acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos
se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Respecto de
este supuesto podemos citar aquellos casos en los cuales la Administracin hace uso de la cuenta
de detracciones, imputndola contra una deuda pendiente.
c) Compensacin a solicitud de parte:
Se inicia con el pedido del administrado a efectos que la haga efectiva la Administracin Tributaria,
previo cumplimiento de los requisitos del caso, conforme a lo previsto en el Captulo II de la Resolucin
de Superintendencia N175-2007/SUNAT.

2.

Compensacin a solicitud de parte

Como primer punto debemos tener en cuenta que se entiende por compensacin, al medio por el
cual se extinguen obligaciones recprocas, lquidas, exigibles, de prestaciones fungibles y homogneas,
conforme a lo previsto en el artculo 1288 del Cdigo Civil.
Ya desde una perspectiva fiscal, en razn a que la Administracin Tributaria y el contribuyente se
encuentran vinculados por la deuda tributaria, es factible que se aplique esta forma de extincin de las
obligaciones, conforme lo establece el artculo 40 del Cdigo Tributario el mismo que prescribe que:
La deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones y otros
conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.

3.

En torno a los pagos indebidos y en exceso

De conformidad con lo previsto en el artculo 1267 del Cdigo Civil, se define al pago indebido,
como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pag exigir la restitucin
de quien recibi el monto pagado. Cabe indicar que el error es una falsa o inexacta representacin de la
realidad(144), es decir, obedece a una equivocacin.
En cuanto al pago en exceso, es aquella situacin en la cual el deudor tributario por error de clculo o de
diversa ndole, realiza un pago mayor que el que corresponde a la obligacin tributaria que tiene que cumplir(145).

(144) VIDAL RAMREZ, Fernando. El Acto Jurdico. Pg. 156.

(145) Sobre el particular puede revisar el Informativo Caballero Bustamante de la segunda quincena de febrero 2008, pg. A2.

Siendo ello as, podemos inferir que en el pago en exceso existe una parte de la deuda que si
corresponde al contribuyente, mientras que en el pago indebido no existe ninguna obligacin de pago
pendiente de cumplimiento por parte del contribuyente.

4.

Los pagos del monto equivalente a retenciones a no domiciliados realizados por

servicios que no se prestaron son pasibles de compensacin?

Sobre el particular, el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) establece que:
Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costos las regalas, y retribuciones por servicios, asistencia
tcnica, cesin de uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern abonar al fisco el
monto equivalente de la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente
de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
De la lectura del presente artculo podemos inferir lo siguiente:
Los contribuyentes que registren como gasto o costo los conceptos referidos debern abonar el monto
equivalente a la retencin.
El abono deber realizarse en el mes de su registro contable, independiente del pago.
De otro lado, en relacin con el registro contable realizado con independencia al pago, debemos
expresar que los contribuyentes que registran los gastos o costos son en esencia, los contribuyentes de
tercera categora o generadores de renta empresarial. Cabe indicar que a este tipo de renta se aplica el
Principio del Devengado, ello de conformidad con lo previsto en el artculo 57 de la LIR.
Sobre este concepto de naturaleza contable, el prrafo 22 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Informacin Financiera MC, se establece que: Los efectos de las transacciones
y dems hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga en dinero u otro equivalente
de efectivo). Por su parte, este criterio ha sido adoptado en el Informe N088-2009-SUNAT/2B0000
que establece que para efectos de gastos: (...) tratndose de los perceptores de rentas de tercera categora, los gastos debern imputarse al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad
en que se paguen.
Como se puede apreciar el citado prrafo del artculo 76 de la LIR, al mencionar registro contable independiente del pago, constituye una frase que debe entenderse dentro del espritu del concepto
del devengado, que para efectos de gastos, debern ser reconocidos cuando se produzcan los mismos.

5.

Cul es la naturaleza del pago equivalente al monto de la retencin cuando el servicio

no ha sido prestado?

Partiendo de la premisa que el prrafo citado del artculo 76 de la LIR recoge el Principio del Devengado reconocido en el artculo 57 de la LIR y explicitado en el Informe N088-2009-SUNAT/2B0000,
resulta claro que los gastos se reconocen cuando ocurran; siendo ello as, en el supuesto que el servicio
no se haya prestado, a todas luces es evidente que el servicio no se ha producido y como tal no sera
correcto realizar su registro contable.
En el caso de haberse realizado el pago del monto equivalente a la retencin al fisco, el referido
pago califica como pago indebido, por cuanto no existe ninguna obligacin pendiente de cumplimiento
frente al fisco.

6. Conclusin
Al no haberse producido la transaccin que configura el gasto, el pago del monto equivalente a la
retencin deviene en un pago indebido; por tanto, al tener esta naturaleza resulta aplicable el artculo 40
del Cdigo Tributario, en la modalidad de compensacin a solicitud de parte, regulada bajo los alcances
de la Resolucin de Superintendencia N175-2007/SUNAT.

II. INGRESOS Y OTRAS RENTAS GRAVADAS

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Introduccin
Es frecuente y recurrente apreciar en la prctica que los contribuyentes al presentar sus declaraciones
juradas mensuales (PDT 621) conteniendo los conceptos de IGV e Impuesto a la Renta, consideren que el
importe de ventas gravadas, exportaciones o exoneradas con el IGV, segn corresponda, debe coincidir
con la base imponible para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; supuesto incorrecto y que podra
generar contingencias tributarias.
En funcin a ello, en el presente informe vamos a desarrollar los principales alcances vinculados
con el reconocimiento de ingresos considerando que es el concepto que constituye la base imponible
para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora incidiendo en las operaciones
que con mayor frecuencia realizan los agentes econmicos, esto es, la venta de bienes y la prestacin
de servicios.

1.

Los ingresos y su vinculacin con el Impuesto a la Renta

Como es de conocimiento el Impuesto a la Renta recae, sobre aquellas ganancias, beneficios o

ingresos que califiquen dentro del concepto de renta dispuesto en la propia Ley del Impuesto a la Renta,
en adelante la LIR, que regula la hiptesis de incidencia del citado Impuesto. Ahora bien, la LIR no define
qu debe entenderse por ingresos; sin embargo, s alude a ellos cuando define el concepto de renta bruta.
As pues, en el artculo 20 del citado cuerpo legal se precisa que la renta bruta est constituida por el
conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio.
En lnea con lo expresado en el prrafo anterior, consideramos pertinente esbozar algunas ideas
relacionadas con: i) El concepto de ingresos; y ii) el Criterio del Devengo.
1.1. Criterio del Devengo
Un aspecto que sin lugar a dudas encierra cierto grado de dificultad para las empresas, es el
relacionado a la oportunidad en que stas deben reconocer los ingresos materia de imposicin.
Dicha problemtica, en su mayora se debe a que los contribuyentes, en los hechos, estructuran
una serie de operaciones y transacciones cuyas particularidades desbordan los alcances estticos
de una norma o principio, sea de naturaleza tributaria o contable.
Desde esa perspectiva, resulta relevante el anlisis del Criterio del Devengado, en virtud al cual se
determina la oportunidad del reconocimiento de ingresos para efectos de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta (en adelante IR).
Atendiendo a lo anterior, consideramos pertinente esbozar algunos alcances en torno al criterio del
devengo y su incidencia con relacin al IR; partiendo de la premisa que para nadie es desconocido
que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) nicamente hace referencia a dicho criterio,
sin entrar a definirlo de manera expresa.
Dicha remisin, inclusive, ha sido reconocida por el propio Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones,
tales como las signadas con los Ns 8534-5-2001,1841-2-2002, 467-5-2003 y 1652-5-2004, en las
que el colegiado estableci que si bien el referido trmino es mencionado en la LIR, no encuentra
definicin expresa en la citada norma y, en ese sentido, resulta vlido remitirse a los parmetros
contables previstos en las NIC 1 y 18.
El prrafo OB17 del Marco Conceptual expresa que: La contabilidad de acumulacin (o devengo)
describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias () de la entidad que informa
en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen
en un periodo diferente.

Ahora bien, desde una perspectiva jurdica tributaria, la cual no se distancia de la contable, conviene
recoger la opinin del tratadista argentino REIG(146), quien manifiesta que: el ingreso devengado es todo
aqul sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina.
En tal sentido, considera el citado tratadista que el concepto de devengado tiene las siguientes
caractersticas: i) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso
o del gasto; ii) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin
que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido; y iii) No requiere actual
exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino preciso para el pago, puede ser obligacin a
plazo y de monto no determinado an.
1.2. Ingresos y su reconocimiento
Las normas contables, definen al ingreso como el incremento (flujo bruto) de los beneficios econmicos que se producen durante un perodo contable, en forma de flujos de entradas de efectivo,
aumento de activos o disminucin de pasivos, que producen aumentos en el patrimonio, aumentos
que son distintos a los aportes de los socios. En la mayora de los casos los ingresos provienen o
se producen en operaciones ordinarias pudiendo recibir una variedad de nombres diferentes tales
como ventas, comisiones, intereses, dividendos, regalas y rentas.
En armona con lo indicado en el prrafo anterior, y desde una perspectiva contable, es a todas luces
imprescindible recurrir a lo regulado por la Norma Internacional de Contabilidad 18 Ingresos
para definir el reconocimiento de ingresos en la venta de bienes y prestacin de servicios.
1.2.1. Reconocimiento de Ingresos por la Venta de Bienes
En la NIC 18 se seala que los ingresos en la venta de productos deben ser reconocidos
cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:
La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos y los
beneficios de propiedad de los productos;
La empresa no retiene ni la continuidad de la administracin en un grado que est
asociado a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos;
El monto de ingresos puede ser medido confiablemente;
Es probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la
empresa; y
Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia pueden ser medidos
confiablemente.
1.2.2. Reconocimiento de Ingresos por la Prestacin de Servicios
Por su parte, en lo concerniente a la prestacin de servicios la citada NIC seala que
Cuando el resultado de una transaccin que involucra la prestacin de servicios puede ser
estimado confiablemente, los ingresos asociados con la transaccin deben ser reconocidos
de acuerdo al grado de avance de la transaccin a la fecha del Estado de Situacin Financiera. El resultado de la transaccin puede ser estimado confiablemente, cuando todas las
siguientes condiciones, son satisfechas:
El monto del ingreso puede ser medido confiablemente;
Es probable que los beneficios econmicos asociados con la transaccin fluyan a la empresa;
El grado de avance de la transaccin a la fecha del balance puede ser medido confiablemente; y
Los costos incurridos para la transaccin y los costos para completar la transaccin
(146) REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. 10ma edicin. Ediciones Macchi. Buenos Aires, pginas 313-314.

pueden ser medidos confiablemente.

1.2.3. Criterio jurisprudencial vertido por el Tribunal Fiscal
Estando a lo manifestado en los numerales anteriores cabe mencionar que, el Tribunal Fiscal
se ha pronunciado en reiterada y uniforme jurisprudencia respecto de la aplicacin del criterio
del devengo del Devengado as como de la oportunidad del Reconocimiento de Ingresos.
As mediante la RTF N13136-8-2010 (22.10.2010) se seala en relacin al concepto de lo
devengado, que los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren
y no cuando se cobran o se pagan, mostrndose en los libros contables y expresndose en
los estados financieros a los cuales corresponden.
A mayor abundamiento en la citada jurisprudencia, se analiza el gasto por servicio de
auditora no concluido esbozando el criterio siguiente:
() la necesidad del gasto estaba supeditada a la culminacin del servicio cuyos resultados
seran consumidos o utilizados en el ejercicio en que se terminara de prestar, por lo que atendiendo a que tal servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre terminado, no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio
auditado; en tal sentido, por aplicacin del principio del devengado, el gasto incurrido por
dicho servicio debe ser reconocido en el ejercicio en que el cliente tiene la posibilidad de
emplearlo para los fines correspondientes a su naturaleza.
1.2.4. Criterio de la Administracin Tributaria
En linea con lo expuesto en los numerales anteriores, la Administracin Tributaria tambin
recurre a la regulacin contable a efectos de determinar la oportunidad en que corresponde
reconocer los ingresos. A ttulo ilustrativo mostramos la Carta N086-2013-SUNAT/200000
(24.05.2013), que aborda sobre el reconocimiento de ingresos y los criterios a considerar.

CARTA N086-2013-SUNAT/200000
Lima, 24 de mayo 2013
Me dirijo a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual consulta cundo se debe
reconocer el ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehculos nuevos para efectos del
Impuesto a la Renta.
(...)
Al respecto, en el Informe N085-2009-SUNAT/2B0000(2) se alude a que los ingresos se consideran
devengados cuando se cumplan con todas las condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18
Ingresos de actividades ordinarias(3), ()
Agrega, el prrafo 15 de la citada NIC que el proceso de evaluacin de cundo una entidad ha transferido
al comprador los riesgos y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las
circunstancias de la transaccin, siendo que en la mayora de los casos, la transferencia de los riesgos
y ventajas de la propiedad coincidir con la transferencia de la titularidad legal(4).
En ese sentido, respecto a la consulta a que se refiere el documento de la referencia, se puede
afirmar que el ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehculos nuevos, se deber
reconocer en la oportunidad en la cual se cumplan con todas las condiciones establecidas en el
prrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento se entender devengado
el ingreso; lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
(2) Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe
(3) Versin Junio 2011 oficializada mediante Resolucin N048-2011-EF/30 del Consejo Normativo de Contabilidad.
(4) Sobre el particular, el artculo 947 del Cdigo Civil (promulgado por el Decreto Legislativo N295, publicado el 25.7.1984,
y normas modificatorias) dispone que la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efecta con la
tradicin a su acreedor, salvo disposicin legal diferente.

2.

Pagos a cuenta

En el caso especfico de los pagos a cuenta de tercera categora, el artculo 85 de la LIR prescribe
que para la determinacin de los pagos a cuenta, se deben considerar los ingresos netos obtenidos en
el mes. Regulando en su penltimo prrafo que: () se consideran ingresos netos al total de ingresos gravables de tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos
y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
En atencin a ello, es claro que la Base Imponible del IGV no tendra que ser coincidente con la
Base Imponible para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, dado que los conceptos que se declaran
para cada tributo difieren considerando la hiptesis de incidencia, hecho imponible y nacimiento de la
obligacin tributaria.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF N1653-2-2013 esboza el criterio siguiente: Que en
relacin con el reparo por diferencias determinadas en los ingresos, en la anotada resolucin se seal que
provena de las diferencias determinadas por la Administracin en los meses de febrero y octubre de 2002,
entre lo consignado en el Registro de Ventas y los ingresos del Libro Mayor, () y que en aplicacin del criterio
establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N0731-5-2001, N07014-1-2005, N05018-4-2007,
N09846-4-2007, N16301-1-2010 y N17119-4-2011, al no ser suficiente efectuar una comparacin entre
las cuentas, toda vez que las rentas de tercera categora para efecto del Impuesto a la Renta se rigen por
el criterio de lo devengado y la anotacin de las operaciones en el Registro de Ventas no implica que las
mismas generen necesariamente un ingreso gravado para efecto de dicho tributo, corresponda levantar
el reparo analizado ()
El criterio vertido por el Tribunal Fiscal, alude justamente al hecho de las diferencias que se producen
entre la base imponible del IGV y que se refleja en principio en funcin al Registro de Ventas considerando

los comprobantes de pago emitidos por la empresa(147) vs la base imponible del Impuesto a la Renta que
considera los ingresos devengados en cada mes.
Por tanto, dado que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora se determina en
funcin a los ingresos devengados netos gravables con dicho impuesto, es importante que cada empresa
determine el cumplimiento de las condiciones siguientes: i) Devengo y ii) Gravables.

3.

Anlisis prctico

3.1. Anticipo de clientes

El trmino anticipo de clientes es uno empleado con frecuencia en el quehacer contable, es por
ello que ante la ausencia de una definicin contenida en las normas tributarias se hace imprescindible recurrir a la doctrina contable por cuanto ser ella la que nos proporcionar los lineamientos
necesarios para determinar la naturaleza y la consecuente definicin del citado trmino (anticipo
de clientes).
Cabe precisar que, la doctrina contable no emplea el trmino anticipo de clientes(148) sino que por
el contrario emplea los trminos ingresos no devengados o ingresos diferidos. Sin perjuicio
de la nomenclatura adoptada, los alcances resultan de aplicacin a lo que en nuestro medio se
denomina anticipo de clientes.
Podemos extraer de esta breve relacin de conceptos, algunas ideas fundamentales acerca de la
naturaleza del anticipo de clientes.
a) En primer lugar, no cabe duda que la naturaleza contable del anticipo de clientes es la de
un pasivo.
b) En segundo lugar, el reconocimiento contable del anticipo de clientes se materializa con la
entrega por adelantado de efectivo. As las cosas, la sola emisin y entrega de un comprobante
de pago sin haber recibido previamente el efectivo no motiva su reconocimiento (registro contable).
c) En tercer lugar, es claro que no cabe el reconocimiento de ingresos por la recepcin anticipada
de dinero ya sea en forma parcial o total.

(147) Si bien no es materia del presente informe a ttulo de referencia cabe indicar que la emisin del comprobante de pago,
constituye un supuesto que origina el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en tanto la operacin est afecta a
dicho tributo. No obstante, es importante tener en cuenta que existen otros supuestos segn el tipo de operacin que
originan tambin el nacimiento de la obligacin tributaria. Ello en virtud al artculo 4 del TUO de la LIGV y el artculo 3
de su reglamento.
(148) El trmino recogido en nuestro Plan Contable General Empresarial es el de anticipos recibidos. Sin embargo, en el argot
contable suelen emplearse indistintamente ambos trminos.

A su turno y en lo que respecta a los pagos parciales (anticipo de clientes) cabe sealar que, de la
lectura del prrafo 4 del Apndice de la NIC 18 se infiere que en los pagos parciales que son recibidos
en adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es reconocido
cuando los productos son entregados al comprador.
En virtud a lo antes indicado, podemos afirmar con total claridad que, el llamado anticipo de clientes
no motiva el reconocimiento de ingreso alguno.
3.2. Exportacin
Con relacin a este concepto, debemos indicar que si bien la exportacin de bienes o servicios no
est afecta al Impuesto General a las Ventas en virtud al artculo 33 del TUO de la Ley del IGV e ISC;
s constituye un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta de Tercera Categora, de conformidad
con el inciso a) del artculo 28 del TUO de la LIR, adems de ser renta de fuente peruana segn el
artculo 11 del TUO de la LIR. Por lo cual, tal como se ha indicado en el numeral 1, se considerar
parte de la base imponible en el mes de su devengo, para lo cual habr que tener en consideracin
los trminos internacionales (INCOTERMS) en los que dicha exportacin se ha realizado para definir
la oportunidad en que se produce el traslado de los riesgos inherentes a la propiedad.
INCOTERMS 2010
EXW (En Fbrica)
Trmino por el cual el vendedor se limita a poner las mercancas a disposicin del comprador en sus
propioslocales.
FCA Franco Transportista (...lugar designado)
FAS Franco al Costado del Buque (... puerto de carga convenido)
FOB Franco a Bordo (... puerto de carga de destino)
Definiciones por los cuales al vendedor se le encarga que entregue las mercancas a un transportista
designado por el comprador, caracterizado por que en el precio pactado no se incluye el pago del flete o
costo del transporte principal.
CFR Costo y Flete (... puerto de destino convenido)
CIF Costo, Seguro y Flete (... puerto de destino)
CPT Transporte Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
CIP Transporte y Seguro Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
Mediante el cual el vendedor ha de contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de prdida o dao
de las mercaderas ni los costos adicionales debido a hechos acaecidos despus de la carga y despacho.
DAT Entregado en el terminal o puesto de destino
DAP Entregado en lugar de destino sealado por el importador, sin el pago de aranceles.
DDP Entregada Derechos Pagados en el propio local del comprador
Incoterms por el cual el vendedor ha de soportar todos los gastos y riesgos necesarios para llevar las
mercaderas a la localidad de destino.

En virtud a ello, a ttulo de ejemplo cabe indicar que en el caso de una operacin de exportacin,
cuyos trminos contractuales se pacten a valor FOB, incoterm cuyas siglas en ingls representan Free
on Board, implica que el vendedor realizar la entrega de las mercancas, cuando stas lleguen a
sobrepasar la borda del buque en el puerto de embarque convenido. Asimismo, por este incoterm
el comprador deber soportar todos los costos y riesgos de prdida o dao de las mercancas desde
el punto de entrega por el vendedor (sobrepasando la borda del buque).
Ello implica, que a la luz del trmino contractual pactado (valor FOB) as como bajo los alcances de la NIC 18, en la situacin del vendedor-exportador cuando se produzca ello, corresponde
efectuar el reconocimiento del ingreso. Por consiguiente, tal como acertadamente razon el
Tribunal Fiscal en la RTF N7898-4-2001, el contribuyente se encontraba obligado a reconocer
el ingreso por dicha operacin, en el mes en que se produjo el embarque de los bienes, vale decir

en la oportunidad en que stos sobrepasaron la borda del buque; desligndose el exportador

de responsabilidadsobre los mismos al haber acontecido, entre otros presupuestos, la transferencia de los riesgos y beneficios a favor del comprador; y por tanto precipitndose el devengo
del ingreso proveniente de dicha operacin.

4. Consultas frecuentes
(a) Por el pago parcial recibido anticipadamente la empresa debe reconocer un ingreso parcial?
Sobre el particular, cabe sealar que por el adelanto recibido la empresa no debe reconocer ingreso
alguno. Slo cabe el reconocimiento de un pasivo.
(b) Si el pago recibido anticipadamente fuera por el total de la obligacin, el reconocimiento del ingreso
tambin seguira la misma suerte o desde un inicio debi reconocerse el ingreso en su totalidad?
Sea parcial o total el adelanto recibido, no cabe el reconocer ingreso alguno.
c) En el caso de venta de bienes, la sola emisin de la factura con anterioridad a la entrega de
bienes as como del efectivo, implica el reconocimiento de un ingreso?
Al respecto cabe afirmar que, si bien es cierto existe un contrato (compraventa) observamos que
an no se han transferido los riesgos y beneficios respecto de los bienes, toda vez que stos no han
sido entregados.
Por otra parte, la empresa vendedora no ha recibido dinero alguno en calidad de adelanto o anticipo,
empero ha procedido a emitir la factura correspondiente. En tal sentido, consideramos que por el slo

hecho de haber emitido la factura la empresa vendedora proceder a anotar la misma en su Registro
de Ventas, mas no reconocer ingreso alguno ni tampoco ningn pasivo. Por otro lado, la emisin de la
factura precipita el nacimiento de la obligacin tributaria (IGV), en virtud a lo dispuesto en el artculo
4 del TUO de la Ley del IGV, cuyo pasivo s deber reconocerse considerando en el debe la respectiva
cuenta por cobrar por el importe equivalente al 18%.
(d) Si por la recepcin del pago anticipado debe emitirse una factura la misma que debe anotarse
en el Registro de Ventas ello quiere decir que en el Libro Diario deber registrarse una venta
y por tanto gravada con IGV?
El Registro Ventas es uno de carcter auxiliar cuya finalidad es la de controlar las operaciones que se
encuentran directamente vinculadas con la determinacin del IGV. En tal sentido, mientras quepara
el Registro de Ventas resulta determinante la oportunidad en la que se emite el comprobante de pago,
tal momento no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilizacin de la operacin
(ingresos, gastos y/o costos, segn corresponda).
En ese orden de ideas, cabe sealar que si bien para el IGV los anticipos recibidos de clientes dan
lugar al nacimiento de la obligacin tributaria (IGV) y por tanto a la obligacin de registrar la operacin, para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la obligacin de entregar el
bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y luego en el Mayor como una obligacin con
terceros, esto es, constituye un pasivo (cuenta 122). Posteriormente, una vez producida la entrega
del bien o la prestacin del servicio contratado se revierte dicha anotacin abonndose contra una
cuenta de ingresos, al haberse producido el devengo. El Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia
ha razonado en igual sentido.

INCIDENCIA DEL RETIRO DE BIENES EN EL IMPUESTO A LA RENTA

Autor: Marcelo Barreto Morales(*)

1. Introduccin
Como se sabe, segn lo dispuesto por el artculo 3 inciso a) numeral 2) de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, se considera retiro de bienes gravados con el citado impuesto a i) la transferencia
de propiedad gratuita para uso personal, y ii) La apropiacin o consumo de bienes con destino distinto a
la actividad gravada, criterios similares a los que brinda el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta
en la definicin de retiro de bienes.
Ahora bien, el tratamiento de estas transferencias gratuitas es clara respecto del Impuesto General
a las Ventas, ms no respecto del Impuesto a la Renta, as pues en fiscalizaciones realizadas, la Administracin Tributaria utiliza la norma del Impuesto General a las Ventas para sustentar su reparo respecto
al Impuesto a la Renta, sin considerar que las reglas de dicho impuesto seala que slo se considera
retiro de bienes aquellos supuestos en los que el propietario o propietarios de empresas retiren para su
uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el
Impuesto la Renta.
En el presente informe se analizar el tratamiento que se le otorga al retiro de bienes en el mbito
del Impuesto a la Renta; esto es la valuacin a valor de mercado de los bienes retirados, la necesidad
de acreditacin del destino de los bienes retirados, los gastos no deducibles considerados como retiro
debienes y la generacin de rentas imputadas.

2.

El retiro de bienes en la Ley del Impuesto a la Renta

Segn lo dispuesto por el artculo 31 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N179-2004-EF, (en adelante Ley del Impuesto a la Renta) se considera
retiro de bienes cuando el propietario o propietarios de empresas y socios retiren mercaderas u otros
bienes para que su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados
alcanzados por el Impuesto.
Conforme se puede advertir, la definicin antes brindada de retiro de bienes recoge los mismos conceptos considerados como gastos no deducibles para determinar el Impuesto a la Renta, previstos en los
incisos a) y d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn los cuales son gastos no deducibles
los gastos personales y de sustento del contribuyente y de sus familiares y las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artculo 37 de la citada ley.
Ahora bien, las operaciones calificadas como retiro de bienes segn la definicin del artculo 31 de
la Ley del Impuesto a la Renta antes citada, conlleva una serie de implicancias, pues de una interpretacin
sistemtica de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos no deducibles antes citados debern ser considerados como retiro de bienes y en consecuencia se deber considerar que stos han sido transferidos
a valor de mercado segn las reglas del artculo 32 del citado impuesto.
Lo mencionado en el prrafo precedente, implica que aquellos supuestos en los que el valor de
mercado de los bienes retirados sea mayor al costo de adquisicin y/o produccin generar una renta
imputada para la empresa, segn lo dispuesto por el inciso d) del artculo 1 de la ley en referencia.
Estando a lo expuesto, en las siguientes lneas analizaremos cada una de las implicancias antes
sealadas para luego abordar la casustica presentada.

(*) Contador Pblico Colegiado de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega, con grado de Master en Derecho Tributario otorgado
por la Universidad de Barcelona Espaa, con especializacin en NIIF, Costos, Auditora Tributaria y Derecho Empresarial por
la Universidad de Lima. Ex auditor de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la SUNAT, actualmente
Gerente de Auditora Tributaria de B&B Abogados y Contadores. Email: jbarreto@bbabogadosycontadores.com.

a. El valor de mercado de los bienes retirados

El antes citado artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que la mercadera u otros bienes
retirados se considerarn transferidos a su valor de mercado.
Al respecto, el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de ventas,
aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro
tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones,
para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Agrega que si el valor asignado difiere al de mercado,
sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Para los efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, el referido artculo 32 dispone que se considera
valor de mercado lo all indicado; siendo que en su numeral 1 se establece que se considera valor
de mercado para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros; y en su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin
entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
Agrega que en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.
De acuerdo con la norma citada, para fines del Impuesto a la Renta, las transacciones celebradas a
cualquier ttulo deben ser consideradas a valor de mercado. En ese sentido, la Administracin Tributaria
est facultada a efectuar el ajuste si el valor asignado es distinto al de mercado, debindose constatar
este, en principio, con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros y,
en defecto de ello, el que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones
iguales o similares.
As, para determinar el valor de mercado de una operacin, se debe considerar el que normalmente se
obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros o, en su defecto,
en las operaciones entre partes independientes, siendo el referido valor el que se utiliza considerando
las mismas circunstancias econmicas y de mercado en que se produjo la transaccin a comparar, la
fecha de la transferencia del bien, as como las condiciones en las que sta se efectu (trminos contractuales, estrategias de negociacin, etc.); de lo que fluye que es importante que las diferencias que
existan entre las transacciones objeto de comparacin no afecten materialmente el precio del bien.
As pues, para que el precio de una o varias operaciones de venta realizadas por un contribuyente
con terceros o las realizadas entre partes independientes sirva para determinar el valor de mercado,
debe estar referido a operaciones que implican la transferencia de bienes iguales o similares, bajo las
mismas o similares condiciones de aquellas que son materia de comparacin.
Sobre el particular, las normas de valor de mercado garantizan la cabal determinacin del Impuesto a
la Renta, evitando que su cumplimiento sea menoscabado mediante la sobrevaluacin o subvaluacin
en las transacciones de los contribuyentes.
Es as que, si bien en las transacciones en las que las partes acuerdan un precio determinado, la sobrevaluacin o subvaluacin se expresa incrementando o disminuyendo el precio respectivo; en aquellas
en las que las partes establecen que el precio ser un valor de cotizacin con algunos ajustes, la sobrevaluacin o subvaluacin podr estar dada por ajustes positivos o negativos al valor de cotizacin.
En consecuencia, cuando se haya producido retiro de existencias, el valor de mercado de dichas existencias
deber considerarse el valor que normalmente se obtiene en las operaciones (con terceros o entre terceros
independientes) en condiciones iguales o similares, debe entenderse que dicho valor no solo es el que se
obtiene considerando el precio que resulte de las operaciones que se toman como muestra, sino tambin
el que se obtiene por la inclusin o no de cada uno de los componentes de la estructura del precio.
b. Acreditacin del destino de los bienes retirados
Ahora bien, para que se atribuya la existencia de retiro de bienes y la consecuente aplicacin del artculo
31 de la Ley del Impuesto a la Renta antes mencionado, la Administracin Tributaria debe comprobar
que los bienes retirados se hayan destinado al uso personal o familiar, o con destino a actividades que
no generen resultados alcanzados por el impuesto, este criterio lo ha establecido el Tribunal Fiscal en
las Resoluciones N8437-2-2007 y 13133-3-2009.

Asimismo, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N5278-5-2006 se seala que la transferencia, apropiacin o consumo susceptibles de ser calificados como retiro de bienes, deben ser comprobados y
determinados sobre base cierta.
En ese sentido, no es suficiente el hecho que sea retiro de bienes gravable a efectos del Impuesto General a las Ventas para considerarlo como tal para el Impuesto a la Renta, sino que se debe verificar
el cumplimiento de las condiciones sealadas en el artculo 31 antes referido para que se produzca la
afectacin del retiro de los bienes con el Impuesto a la Renta, siendo que dicha norma parte del supuesto
de retiro de bienes con destino ajeno al desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas.

c. Los gastos no deducibles considerados como retiro de bienes

De otro lado, cabe precisar que aun cuando el retiro de bienes se encuentre gravado con el Impuesto
General a las Ventas, ste no podr ser considerado como costo o gasto de la empresa que efecta el
retiro, pues el inciso d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles
para la determinacin de la renta imponible de tercera categora las donaciones y cualquier otro acto
de liberalidad en dinero o especie, salvo aquellas dispuestas en el inciso x) del artculo 37 de la Ley(150).
En tal sentido, el retiro de bienes entregados gratuitamente no ser considerado deducible a efecto
de determinar la renta neta imponible, en tanto esa entrega califique como una liberalidad.
No obstante lo sealado anteriormente, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta permite la deduccin como gasto de determinada entrega de bienes a ttulo gratuito, entre ellos los gastos de representacin
contemplados en su inciso q) los cuales en conjunto no pueden exceder el medio por ciento (0.5%) de
los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias; asimismo
los gastos por premio, en dinero o especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o
colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que dichos premios se ofrezcan con carcter
general a los consumidores reales y el sorteo de los mismo se efecte ante Notario Pblico y se cumpla
con las normas legales vigentes sobre la materia, segn lo establece el inciso u) del artculo en mencin.
d. El retiro de bienes y la generacin de rentas imputadas
El inciso d) del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que se encuentran gravadas con
el impuesto, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidas por esta ley. Conforme se puede advertir las rentas imputadas gravan las variaciones de valor de un bien o patrimonio
calculado en el perodo determinado, as como el autoconsumo o uso del bien que realice el propietario
del mismo, las cuales calzan dentro de la teora de renta incremento patrimonial ms consumo.
Como se seal anteriormente el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las
mercaderas u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal
o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el Impuesto,
se considerarn transferidos a su valor de mercado.
Al respecto, se evidencia que el legislador ha dispuesto una ficcin legal, interpretando que existe
renta aun cuando la operacin sea gratuita, siendo que las reglas de valor de mercado establecidas
en el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, son reglas de valoracin imperativas mediante
las que se impone que toda transaccin se considere a valor de mercado.
En ese sentido, en el retiro de bienes para efecto de la Ley del Impuesto a la Renta, si bien no se ha
generado una renta real y material, se considerar la existencia de una renta ficta producida respecto

(150) El inciso x) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta considera como deducible los gastos por concepto de donaciones
otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii)
educacin; (iv) culturales; (v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por
parte de la SUNAT. La deduccin no podr exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categora, luego de
efectuada la compensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.

3.

del contribuyente generador de rentas de tercera categora que efecta el retiro de bienes en los trminos de la citada ley.
Sobre el particular, se debe precisar que en el supuesto de retiro de bienes, que califican como gastos
no deducibles por tratarse de liberalidades a las que hace referencia el inciso d) del artculo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se considerar como adicin el costo de adquisicin y/o produccin del
bien retirado; asimismo el exceso determinado entre el valor de mercado y el valor del bien retirado se
considerar como ingreso gravado bajo el criterio de rentas imputadas.
A tal efecto, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N03158-5-2005 ha sealado que previamente a aplicar
el valor de mercado de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta, la
Administracin debe conocer si durante el ejercicio acotado el contribuyente efectu retiros a su favor, de su
familia o con destino a actividades que no son alcanzadas por la menciona ley; asimismo, debe partirse del
supuesto de retiro de bienes con destino ajeno al desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas.

Casos prcticos

A continuacin presentamos casos prcticos con la finalidad de ilustrar lo desarrollado en el presente informe.
Caso prctico N1

Tratamiento Contable y Tributario del Retiro de Bienes

Enunciado
El socio mayoritario de la empresa Carcochitas, dedicada a la comercializacin de autos, ha
decidido obsequiar por cuenta de la empresa una unidad a su hija, la cual tiene un valor de mercado de
S/.36,000 y un costo segn kardex de S/.30,000.
Se pide desarrollar su efecto en la determinacin del Impuesto a la Renta e Impuesto General a
las Ventas y el tratamiento contable.
Solucin
1. Tratamiento tributario
1.1. Incidencia en el Impuesto General a las Ventas
Tal como se seala en la Resolucin del Tribunal Fiscal N08437-2-2007, el retiro de bienes para
efectos del Impuesto General las Ventas se identifica con situaciones en las que el bien ha desaparecido por autoconsumo o ha pasado a poder de terceros, incluyendo a los socios, propietarios o
titular, sin que haya originado un ingreso que de haber correspondido a una enajenacin onerosa del
bien que fue transferido o apropiado o del producto final en el que pudiese haber sido incorporado
el bien consumido, hubiese dado lugar al gravamen con el impuesto.
As, en virtud de numeral 2 del artculo 3 del Texto nico de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, Decreto Supremo N055-99-EF, el obsequio entregado a la hija del socio constituye retiro
de bienes para efectos de dicha Ley.
Por lo tanto, corresponder gravar dicho operacin con el Impuesto General a las Ventas de conformidad a lo dispuesto por el artculo 15 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
As, la base imponible ser fijada de acuerdo con las operaciones onerosas que la empresa efecte
con terceros.
En consecuencia, el clculo de Impuesto General a las Ventas por el retiro del automvil se efectuar
como se detalla a continuacin:
Detalle
Valor de mercado del automvil
IGV por pagar (18% de S/.36,000)

Importe S/.
36,000
6,480

Tal Impuesto General a las Ventas determinado deber contabilizarse en la subcuenta contable de
gastos: 641 Impuesto General a las Ventas.
Asimismo, la empresa Carcochitas deber emitir el correspondiente comprobante de pago que
para el caso ser una Boleta de Venta.
1.2. Incidencia en el Impuesto a la Renta
De acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no
son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora las donaciones y
cualquier acto de liberalidad en dinero o en especie, tal como en el caso planteado corresponde al
automvil entregado a la hija del socio, por lo que corresponder a la empresa adicionar a su renta
neta imponible el importe de S/. 30,000 correspondiente al costo del bien retirado.
De otro lado, el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que los bienes transferidos
con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el impuesto a la renta, se
considerarn transferidos a su valor de mercado.
En consecuencia, corresponder que la empresa Carcochitas reconozca como renta imputada la
diferencia entre el valor de mercado y el costo del bien retirado:
Detalle

S/.

Valor de mercado del bien retirado

36,000

Costo del bien retirado

30,000

Renta Imputada

6,000

Asimismo, en virtud de lo establecido en el inciso k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la

Renta, el Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal que grava el retiro de
bienes no puede deducirse como costo o gasto.
En consecuencia el Impuesto General a las Ventas que la empresa Carcochitas se encuentra obligada
a reconocer por el retiro del automvil no podra constituir gasto deducible del Impuesto a la Renta.
Por consiguiente, en la determinacin de la renta neta del Impuesto a la renta de tercera categora
la empresa Carcochitas deber considerar las siguientes adiciones:
Detalle de la Adicin
Liberalidad

Importe
S/.

Base Legal
Inciso d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta

Ajuste por el valor de Mercado del bien Inciso d) del art. 1 y artculo 31 de la Ley
retirado (Renta Imputada)
del Impuesto a la Renta

IGV que grava el retiro de bienes

30,000
6,000(*)

Retiro de bienes a valor de mercado

36,000

Inciso k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta

6,480

Total adicin

42,480

(*) Cabe sealar que un sector de la doctrina tributaria considera que las reglas establecidas en los artculos
31 y 32 de la Ley del Impuesto a la Renta slo estn referidas a reglas de valoracin cuya aplicacin en
ninguna circunstancia genera renta imputada establecida en el inciso d) del artculo 1 de la Ley del Impuesto
a la Renta y por lo tanto en el caso planteado no adicionaran los S/.6,000 por renta imputada; criterio
que no es compartido por el autor, de acuerdo al anlisis efectuado en el acpite d) del presente Informe.

Cabe precisar que los conceptos reparados no constituyen base imponible para efectos de determinar
el ingreso gravado en el pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
2. Tratamiento contable
a. Reconocimiento del retiro del bien
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
25

DEFINICIN
MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

DEBE

HABER

30,000.00

Suministros
2524 Otros suministros

20

MERCADERAS
201

30,000.00

Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
x/x Por la reclasificacin del vehculo a ser obsequiado.

CDIGO
65

DEFINICIN
OTROS GASTOS DE GESTIN

659

DEBE

HABER

30,000.00

Otros gastos de gestin

6591 Donaciones

25

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

30,000.00

Suministros
2524 Otros suministros
x/x Por el retiro de un automvil entregado a la hija del socio.

CDIGO
94

DEFINICIN
GASTOS DE ADMINISTRACIN

79

DEBE

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

791

HABER

30,000.00
30,000.00

Cargas imp. a cuentas de costos y gastos

x/x Por el destino del automvil entregado.

b. Reconocimiento del IGV del retiro del bien

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
64

DEFINICIN
GASTOS POR TRIBUTOS

641
40

HABER

Impuesto General a las Ventas

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA
DE PENSIONES Y SALUD POR PAGAR

401

DEBE
6,480.00

Gobierno Central

6,480.00

CDIGO
4011

DEFINICIN

DEBE

HABER

DEBE

HABER

IGV

40111 IGV - Cuenta propia

x/x Por el IGV que grava el retiro de bienes.
CDIGO

DEFINICIN

94

GASTOS DE ADMINISTRACIN

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS

791

6,480.00
6,480.00

Cargas imp. a cuentas de costos y gastos

x/x Por el destino de los gastos

Caso prctico N2

Gastos de alimentacin asumido, correspondiente a trabajadores de otra empresa

Enunciado
La empresa A contrata los servicios de la empresa contratista B para la ampliacin de su planta
en concreto, asumiendo los gastos incurridos en la alimentacin de los trabajadores de la empresa B.
Se pregunta si el gasto por alimentacin otorgado a los trabajadores de B constituyen acto de
liberalidad, toda vez que se trata de personal destacado de otra empresa.
Solucin
De acuerdo al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de
establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en
tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta.
Tal artculo recoge el principio de causalidad mediante el cual se admite la deduccin de aquellos
gastos que tengan relacin directa con la generacin de la renta y el mantenimiento de su fuente, considerndose en cada caso en particular la necesidad y razonabilidad de los gastos incurridos.
As, en el caso concreto planteado, si bien la ampliacin de la planta corresponde al principio de
causalidad pues se refiere a una obra para mejorar las condiciones de produccin, el gasto por alimentacin de personal destacado de otra empresa no tiene tal naturaleza.
Sin embargo, si bien tales gastos no son deducibles, se tendr que evaluar si existe obligacin
contractual acordada por las partes y que no est prohibida por las normas civiles ni tributarias. De tal
modo que en caso existiera contrato en el cual se contemplara que la empresa A asumir tales gastos
de alimentacin los mismos si seran deducibles, en caso contrario constituirn liberalidad y en consecuencia no deducibles a efectos de determinar la renta neta del Impuesto a la Renta.
Asimismo, se debe tomar en cuenta que si bien la alimentacin proporcionada a los trabajadores
de la empresa B podra ser deducible al contar con el contrato respectivo que lo respaldo, sta se
encuentra directamente vinculada al costo de la ampliacin de la planta y en consecuencia al costo de
dicho activo, por lo que su deduccin se efectuar va depreciacin y no gasto del ejercicio.

4.

Informes de SUNAT vinculados a retiro de bienes

INFORME N096-2013-SUNAT/4B0000
1.- Tratndose de una operacin de retiro de bienes gravada con el Impuesto General a las Ventas, el
adquirente no puede utilizar como crdito fiscal el impuesto que afecta dicha operacin, an cuando
las partes hubieran pactado el traslado de este.

2. En una operacin de retiro de bienes gravada con el Impuesto General a las Ventas, el adquirente
no podr hacer uso del crdito fiscal, an cuando el transferente le hubiera trasladado por error el
Impuesto General a las Ventas.
INFORME N002-2011-SUNAT/4B0000
1. La reposicin de productos farmacuticos que, por mandato legal, deben efectuar los titulares del
Registro Sanitario a los establecimientos de los cuales la DIGEMID los ha tomado como muestra
constituye un retiro de bienes y, por tanto, configura una venta para fines tributarios, encontrndose
gravada con e l IGV.
2. La mencionada reposicin de productos farmacuticos se encuentra gravada con el Impuesto a la
Renta, en virtud de lo dispuesto por el artculo 32 del TUO de la LIR.
3. Por dicha reposicin se deber emitir una factura y consignar en esta la leyenda: Transferencia Gratuita, precisndose el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operacin.
4. Para sustentar el traslado de los bienes con los que se repondra los pesquisados por la DIGEMID, el
titular del Registro Sanitario, en calidad de remitente, deber emitir la respectiva gua de remisin,
consignando como motivo de traslado Otras: transferencia gratuita en aplicacin de la Resolucin
Ministerial N437-98-SA-DM.

SE ENCUENTRA GRAVADA CON EL IMPUESTO A LA RENTA LA INDEMNIZACIN DESTINADA A REPONER UN ACTIVO TOTALMENTE DEPRECIADO?
RTF N14689-3-2011
Expediente N

3602-2009

Asunto

IGV, ISC y otros

Procedencia

Lima

Fecha

31.08.2012

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

(...) aquella mayor indemnizacin percibida como ingreso afecto al Impuesto a la Renta, slo en la
medida que no se cumpliera con los requisitos para la aplicacin del supuesto de excepcin previsto en las
normas antes citadas, esto es, que la indemnizacin hubiera sido destinada a la reposicin del bien siniestrado
y que la adquisicin se hubiera efectuado dentro de los plazos establecidos, no existiendo limitacin para
aplicar normas en el caso de los bienes cuyo costo computable hubiera sido cero por haberse encontrado
totalmente depreciados a la fecha de ocurridos los siniestros.

II.

Planteamiento del problema

Si la indemnizacin recibida por bienes totalmente depreciados, deber tributar el Impuesto a la

Renta, habiendo sido utilizada la misma para la reposicin del bien siniestrado.
Cumple con el supuesto de la inafectacin la indemnizacin que repone el bien, cuando la entidad
afectada invierte sus propios fondos para la reposicin y posteriormente cancela los gastos incurridos en
dicha reposicin con la indemnizacin percibida.

III. Hechos del caso

Producto de los deslizamientos de tierra ocurridos en los meses de marzo de 1997 y mayo de 1999,
se desplaz la cobertura de la tubera del Oleoducto Nor-Peruano. Dichas tuberas tenan la condicin
de activo totalmente depreciado para la empresa afectada.
Posteriormente, en mrito de las plizas contratadas, la referida empresa recibe de la compaa
de seguros en noviembre del 2003, la suma de S/. 15875,048.00, la cual habra servido para reponer
las inversiones realizadas en el momento que ocurrieron los hechos (marzo de 1997 y mayo de 1999).

IV. Argumentos expuestos por las partes

1. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin Tributaria establece que al encontrarse el activo completamente depreciado, el
siniestro ocurrido producto del deslizamiento de tierra, no implica una prdida para la empresa afec
tada, en razn a que el costo del bien se ha recuperado a travs de la depreciacin. Por tal motivo, la
indemnizacin recibida se debi computar como ingreso afecto para fines del Impuesto a la Renta, en
razn a que el costo computable de los bienes siniestrados era igual a cero, motivo por el cual dicho
importe no pudo ser destinado para su reposicin, denominado recuperacin de valor.
Adicionalmente, se puede colegir que, por la necesidad de continuar brindando el servicio que qued
interrumpido en los periodos correspondientes a los aos 1997 y 1999, la entidad destina de sus propios
fondos recursos para la reposicin del bien, tanto ms cuando la indemnizacin recin es reconocida en el
ao 2003. No obstante ello, el monto recibido se utiliz para cancelar los gastos de reposicin incurridos.

En tal sentido, la Administracin Tributaria infiere que la suma indemnizatoria no estuvo directamente
destinada a reponer el bien siniestrado.
2. Consideraciones del Tribunal Fiscal
Por su parte el Tribunal Fiscal refiere que en el inciso b) del artculo 2 de la Ley del Impuesto a la
Renta-LIR(151), se establece que se encuentran gravadas con el impuesto las indemnizaciones desti
nadas a reponer, total o parcialmente un bien del activo de la empresa, en la parte que excede el
costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin
total de esos importes conforme disponga el Reglamento.
A su turno, el inciso el inciso c) del artculo 1 del Reglamento de la LIR indica que no se computar
como ganancia el monto de la indemnizacin que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisicin se contrate
dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha que se perciba el monto indemnizatorio, y el bien se
reponga en un plazo que no exceda de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepcin.
De lo anteriormente expuesto se desprende que en principio las indemnizaciones percibidas por las
empresas destinadas a la reposicin del activo siniestrado que excedan del costo computable de dicho
bien se encontrarn gravadas con el Impuesto a la Renta, salvo que se destinen a la reposicin total o
parcial del bien, y que la adquisicin se efecte dentro de los plazos establecidos por las normas antes
citadas. Es decir, la finalidad econmica de no afectar con el Impuesto a la Renta la indemnizacin
radica en que se encuentra destinada a reponer el bien.
En el presente caso, la Administracin Tributaria se limita a sustentar el reparo en el hecho que al
haberse encontrado totalmente depreciado el referido bien siniestrado, el importe de la indemnizacin no pudo haber sido destinado a su reposicin.
Adicionalmente, la Administracin Tributaria no ha tenido en cuenta que si bien los desembolsos
destinados a la reposicin fueron cubiertos con los propios fondos de la recurrente, estos importes
fueron reembolsados por el monto de la indemnizacin recibida posteriormente. Siendo ello as, en
virtud a las razones expuestas por el rgano Colegiado, procede dejar sin efecto el reparo realizado
por la Administracin Tributaria.

V.

Nuestros comentarios

1. Acerca de la Indemnizacin
Sobre este punto es necesario tener en cuenta los desarrollos doctrinarios que sobre el particular se
han expuesto en el Derecho Civil, conforme pasamos a detallar.
1.1. Dao emergente
El mismo se encuentra constituido por las prdidas mismas originadas como consecuencia de la
inejecucin de la obligacin o de su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.
1.2. Lucro cesante
Este concepto es el correspondiente a las ganancias que deja de percibir el acreedor por el incumplimiento total o parcial de la obligacin de cargo del deudor.
En tal sentido, para que exista responsabilidad debe existir dao o perjuicio as como la presencia de un
nexo causal, vale decir que: Entre la accin u omisin del sujeto interviniente o causante del perjuicio y el
dao consecuente, es preciso que exista un necesario nexo de causalidad, que sirva para atribuir al agente
las consecuencias daosas de su accin y para determinar la cuanta de los daos indemnizables (...)(152).

(151) La normativa aplicable es la vigente en el momento en que ocurrieron los hechos.

(152) CONCEPCIN RODRGUEZ, Jos Luis. Derecho de Daos, pg. 84. Citado por FERRERO COSTA, Ral. Curso de Derecho de
las Obligaciones. Editorial Grijley, pg. 336.

2. Efectos de la Indemnizacin en el mbito tributario

En el Derecho Tributario la indemnizacin tiene los siguientes efectos jurdicos:
2.1. Obligatoriedad de tributar con motivo de la indemnizacin
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 879-2-2001 establece que, las indemnizaciones
que no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta son las destinadas a compensar un dao o
perjuicio sufrido y hasta el lmite del perjuicio, esto es indemnizaciones relacionadas con daos emergentes, de modo que el exceso de las indemnizaciones sobre el importe del dao causado al agraviado,
constituye renta gravable, salvo las excepciones contempladas en la ley (...)(153).
De ello podemos inferir vlidamente que la indemnizacin relacionada al dao emergente no constituye renta gravable, mientras que la relacionada con el lucro cesante s se encontrar afecta al
Impuesto a la Renta. No obstante ello, se presenta una excepcin en nuestra legislacin, lamisma
que pasamos a analizar a continuacin.
2.2. Excepcin contemplada en la LIR
El inciso b) del artculo 3 del texto vigente de la LIR establece que constituye renta gravable, las
indemnizaciones que excedan el costo computable, salvo que se cumplan las condiciones para
poder alcanzar la inafectacin total de dichos importes, conforme disponga el Reglamento.
Pues bien, el inciso f) del Reglamento de la LIR desarrolla los requisitos, necesarios que se deben
cumplir, a efectos de gozar la inafectacin, los mismos que pasamos a estudiar:
a. Reposicin del bien siniestrado
En relacin con este requisito, se entiende que la indemnizacin debe encontrarse destinada
a la reposicin total o parcial del bien. Sobre este punto, el Diccionario de la Real Academia
Espaola consigna como significado de reposicin o reponer, el reemplazo de lo que falta(154),
es decir que de acuerdo a la norma referida y teniendo en cuenta el alcance del trmino reposicin, resulta absolutamente lgico que la indemnizacin debe estar destinada a reemplazar
total o parcialmente el bien siniestrado.
b. Plazo para reponer el bien siniestrado
Este requisito consiste en que la adquisicin del bien se debe contratar dentro de los seis
(6) meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la
referidapercepcin.
Sobre el punto anterior, el rgano Colegiado aclara los alcances de esta norma en la RTF N0645252009, resolucin en la cual refiere que un escenario ideal sera aquel en el que el contribuyente
que sufri el siniestro reciba, en un primer lugar, el monto de la indemnizacin y, posteriormente,
adquiera con dicho efectivo otro activo en sustitucin del bien siniestrado; sin embargo, ello no necesariamente acontece en la realidad, pues en muchos casos el otorgamiento de una indemnizacin
requiere una previa verificacin por parte de la compaa de seguros, lo cual puede tardar un lapso
de tiempo y los contribuyentes a fin de no verse perjudicados econmicamente durante el tiempo en
el que no cuenten con el activo siniestrado, podran optar por adquirir un nuevo bien antes de recibir
la indemnizacin. As podra disponer de su propio capital [...] o solicitar un financiamiento para la
adquisicin del mismo y, una vez recibida la indemnizacin, destinada a reponer el capital invertido
o a cancelar los crditos obtenidos.

(153) Confirma esta posicin, la lectura del inciso a) del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso e) del artculo 1 de
su Reglamento, que disponen que no estar gravado con el impuesto el dao emergente.
(154) Voz reponer: Reemplazar lo que falta o lo que se haba sacado de alguna parte. Ver http://lema. rae.es/drae/?val=DRAE.

Tal como se puede apreciar, se cumple este segundo requisito, cuando la reposicin del bien
se realiza antes de recibir la indemnizacin, en tanto y en cuanto, al recibir la misma sea
destinada a cubrir los gastos incurridos en su reposicin.

2.3. Es pasible depreciar el monto de la indemnizacin destinado a reponer el bien?

Si bien no fue materia de anlisis, resulta interesante analizar si el valor del bien repuesto producto
de la indemnizacin, resulta pasible de deducirse como gasto a travs de la depreciacin. Al respecto, el numeral 21.5 del artculo 21 de la LIR establece que tratndose del caso a que se refiere el
inciso b) del artculo 3, el costo computable es el que corresponda al bien repuesto, agregndosele
nicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposicin excede el
monto de la indemnizacin recibida.
Conforme hemos sealado, la indemnizacin recibida en la parte que excede al costo computable,
constituye renta gravable, salvo que se cumplan los supuestos desarrollados en el punto anterior
para encontrarse inafecto. En tal sentido, si este ingreso no se encuentra gravado(155), el destino
que se le d, tampoco tendr efecto impositivo; es decir, no podr gozarse de la depreciacin
tributaria. Siendo ello as, el numeral 21.5 del artculo 21 de la LIR establece que constituir costo
computable nicamente el monto aportado por la empresa para la reposicin de un bien siniestrado,
que exceda de la indemnizacin recibida por la compaa de seguros.
2.4. En el presente caso
De acuerdo a los hechos acontecidos en el presente caso, la indemnizacin recibida an cuando el
bien este completamente depreciado, al destinarla a su reposicin y cumplir con los requisitos, determina que la misma goce de la inafectacin, ello en forma independiente del estado del citado bien.

VI. Conclusiones
Luego del anlisis realizado por el Tribunal Fiscal, coincidimos con los argumentos que esboza
para llegar a sus conclusiones, por cuanto la inafectacin del Impuesto a la Renta de la indemnizacin
correspondiente a la reposicin del bien siniestrado, no se ve afectada por el hecho que el bien se encuen
tre totalmente depreciado.
Dada la naturaleza y operatividad para el reconocimiento de las indemnizaciones, resulta comn
que el contribuyente con sus propios fondos, proceda a reponer el bien siniestrado y, en tanto y en cuanto,
el monto de la indemnizacin percibido con posterioridad sea destinado a cubrir los referidos gastos de
reposicin, se podr gozar de la inafectacin de la indemnizacin entregado por la compaa de seguros.

(155) En estricto es una inafectacin legal.

LA PRESCRIPCIN DE TRIBUTOS, CALIFICA COMO UN INGRESO TRIBUTARIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA?
Autor: Deyby Giancarlo Fernndez Armbulo(*)

1. Introduccin
La inaccin en el tiempo por parte de la Administracin Tributaria genera en muchas situaciones un
perjuicio en contra de los intereses de los contribuyentes; sin embargo, dicha inaccin, tambin, puede
generar un beneficio concreto en favor de los administrados, como lo es la prescripcin de un impuesto
no determinado o no cobrado por la autoridad administrativa(156).
Precisamente, nuestro Cdigo Tributario establece la extincin de la accin por parte de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y/o
aplicar sanciones si es que no se acta en determinado periodo de tiempo, y tambin seala una serie de
pautas para poder contabilizar los plazos y las causales de interrupcin o suspensin de la prescripcin,
entre otras disposiciones.
Ahora bien, en el marco de la prescripcin referida, surge la interrogante si la deuda dejada de
pagar al fisco puede calificar como un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta empresarial.
Para poder absolver dicha interrogante, es necesario que primero sepamos cuales son las reglas
que debe considerar una empresa para determinar que una deuda ha prescrito y como segundo paso
analizaremos la naturaleza de este beneficio a la luz de lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta
y en funcin a las teoras de renta que la inspiran.

2.

Prescripcin de Impuestos

Al respecto, es necesario tener en cuenta que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago y/o aplicar sanciones, segn lo plasmado en el artculo 43
del Cdigo Tributario, prescribe:
A los cuatro (4) aos cuando el contribuyente haya presentado la respectiva declaracin jurada.
A los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva.
A los diez (10) aos cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido.
Asimismo, el artculo 44 del citado cdigo seala que el trmino prescriptorio se computa de la
siguiente forma:
1. Desde el uno de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la
declaracin anual respectiva.
2. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos
que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
3. Desde el uno de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de
tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible
establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.
5. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que
devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior (Compensacin o Devolucin).

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(1) Referida a la prescripcin extintiva.

6. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya devolucin se tiene
derecho a solicitar, tratndose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
7. Desde el da siguiente de realizada la notificacin de las Resoluciones de Determinacin o de Multa,
tratndose de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.
Por ejemplo, si nos encontramos frente a una deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV
correspondiente al periodo de diciembre de 2009, tendramos el siguiente escenario:
Determinacin de la fecha de Prescripcin
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre-2009

Exigible (se aplica la regla del numeral 2 del artculo 44 del CT.

Enero-2010

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2011

Fecha de Prescripcin

1 de enero de 2015

Por otro lado, el numeral 1 del artculo 45 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin
de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria se interrumpe(157):
a. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos
que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de
fiscalizacin parcial.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
A su vez, el numeral 2 del referido artculo establece que el plazo de prescripcin de la accin para
exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a. Por la notificacin de la orden de pago.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por el pago parcial de la deuda.
d. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e. Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f. Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza
coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Con relacin al plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones, el numeral 3 del artculo 45
establece que se interrumpe:
a. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria
para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la
SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
b. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
c. Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
(157) El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento (en el momento que suceda) del acto interruptorio.

Ahora bien, si seguimos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero no pagada
del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendramos el siguiente escenario:
Determinacin de la fecha de Prescripcin
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre-2010

Exigible

Enero-2011

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2012

Actos Interruptorios:
Pago parcial

20/01/2013

Inicio del Nuevo computo

21/01/2013

Fecha de Prescripcin

21 de enero de 2017

Conforme se puede apreciar, cualquiera de los supuestos generarn la interrupcin de la prescripcin,

lo que implicar que todo aquel plazo transcurrido se pierda para el contribuyente y que de acuerdo con
nuestro ejemplo el simple pago parcial genera que la deuda no prescriba el 1 de enero de 2015 sino que
recin prescribira el 21 de enero del 2017.
Asimismo, se puede apreciar que todos los supuestos de interrupcin se tratan de actos realizados
por el propio contribuyente, a excepcin de la notificacin realizada por la Administracin Tributaria,
por lo que es necesario tener en cuenta cada una de estos supuestos a efectos de no verse perjudicado.
Precisamente, uno de los supuestos que genera dudas es la interrupcin generada por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria por parte del contribuyente, la cual se podra manifestar
mediante cartas o escritos en los que se da respuesta a algn requerimiento de la Administracin Tributaria
elaborados por el contribuyente o la inclusin en la declaracin jurada de una deuda a favor del fisco.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
RTF N 05030-7-2008
Que la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto Predial constituye un acto que interrumpe
el plazo prescriptorio en tanto implica un reconocimiento de la obligacin; en tal sentido, no puede
considerarse que la presentacin de cualquier declaracin tenga este efecto, sino solo de aquellas
cuyo contenido indique el interesado est aceptando la existencia de una obligacin tributaria, como
sera el caso de la declaracin jurada de autovalo del Impuesto Predial, que contiene los datos que
configuran la obligacin correspondiente a dicho tributo.
RTF N 07155-5-2002
Adicionalmente, de acuerdo con la resolucin apelada, adems de la notificacin de los valores,
existieron una serie de actos que, de acuerdo con el criterio de la Administracin, interrumpieron el
cmputo del plazo de prescripcin, entre ellos las Resoluciones Nos. 038-94/CRECAL/EXP. 038-94
Y 070-96/CRECAL/EXP.038-94.
()
La Resolucin apelada expresa que se habra originado el supuesto previsto en el inciso c) del artculo 45 del Cdigo Tributario, el mismo que refiere como causal de interrupcin de la prescripcin
el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria por parte del deudor, sin embargo para que
pueda considerarse que se ha producido este supuesto es necesario que la propia deudora, y no
sus acreedores o la comisin de reestructuracin empresarial, reconozca expresamente la existencia
de las deudas.
En ese sentido, tal como se desprende de la norma y del criterio seguido por el Tribunal Fiscal, los
actos a tenerse en cuenta para la interrupcin del plazo prescriptorio, son todos aquellos actos expresados

ante la Administracin Tributaria, lo cual no incluye aquellos actos internos realizados por el contribuyente
que no han sido exteriorizados, como podran ser los registros internos (contabilizacin) que no implican
una formalizacin de la deuda ante la Administracin.
Por otro lado, con relacin a la suspensin de la prescripcin, el numeral 1 del artculo 46 del
Cdigo Tributario, establece que el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin
y aplicar sanciones se suspende(158):
a. Durante la tramitacin delprocedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el
deudor tributario rehaga sus libros y registros.
f. Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el
artculo 62-A.
Por su parte, el numeral 2 del referido artculo establece que el plazo de prescripcin de la accin
para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende:
a. Durante la tramitacin delprocedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
d. Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e. Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la
deuda tributaria por una norma legal.
A su vez, el numeral 3 del artculo 46 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin de
la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin se suspende:
a. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
b. Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
c. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
d. Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A.
De igual forma, si consideramos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero
no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendramos el siguiente escenario:
Determinacin de la fecha de prescripcin(*)
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre-2010

Exigible

Enero-2011

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2012

(158) Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por
la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos.

En el caso que los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin estn relacionados con un procedimiento de fiscalizacin
parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de
dicho procedimiento.

Actos Interruptorios:
Pago parcial de un S/. 1.00

20/01/2013

Inicio del Nuevo computo

21/01/2013

Actos Suspensivos:
Condicin de no habido

O1/03/2013 al 30/04/2013

Reinicio del cmputo de la prescripcin

01/05/2013

Fecha de Prescripcin

23 de marzo de 2017

(*) El clculo se realiza considerando los 61 das suspendidos, este plazo debe ser computado para completar
los 4 aos de prescripcin.

3.

Solicitud de la prescripcin

Una vez que las empresas han determinado que una deuda tributaria ha prescrito, esta puede ser
invocada o solicitada en cualquier momento, fuera o dentro de un procedimiento administrativo o judicial,
conforme lo establecido en el artculo 48 del Cdigo Tributario.
Asimismo, se debe tener en cuenta que el artculo 47 del Cdigo Tributario establece que la prescripcin solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, lo cual implica que no podr ser declarada
de oficio por la Administracin Tributaria.
Al ser facultativa la opcin de solicitar la prescripcin de la deuda, no existe norma tributaria que
sancione la omisin de la misma. Sin embargo, es pertinente resaltar que la aprobacin de la solicitud
constituye una limitacin del derecho de cobro que SUNAT tiene frente al contribuyente, por lo que resulta
recomendable realizar dicha solicitud.
En relacin a ello, debemos indicar que la solicitud puede ser presentada mediante el formulario anexo
a la Resolucin de Superintendencia N 178-2011/SUNAT o mediante una solicitud que deber contener la
identificacin de la deuda tributaria, cdigo del tributo o multa y perodo tributario, adems de los fundamentos de hecho y de derecho.
Dicha solicitud, ser evaluada por la SUNAT en un plazo de 45 das hbiles contados desde su p
resentacin.

4.

La prescripcin de una deuda tributaria no califica como ingreso

Al respecto, es necesario indicar que para que un concepto califique como un ingreso tributario, es
necesario que se encuentre plasmado en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) y en el marco
de ello se encuentre dentro las teoras de renta recogidas por dicha norma tributaria, lo cual no sucedera
con la prescripcin de una deuda tributaria, segn lo siguiente:
Teora de la Renta Producto: Esta teora nos indica que se encontrar gravada aquella riqueza
queprovenga de (i) una fuente durable (que no se agote con la generacin de la renta) en el sentido
que la fuente sobreviva a la produccin de la renta, (ii) que sea producto (es decir, separable de la
fuente que la produjo) y (iii) que sea pasible de generar peridicamente ingresos.
En nuestra legislacin, dicha teora se encuentra recogida en el artculo 1 de la LIR, pues en el se
establece que el Impuesto a la Renta, grava las rentas que provienen del capital, trabajo y la aplicacin
conjunta de ambos factores (renta empresarial) cuando provengan de una fuente durable, susceptible
de generar ingresos peridicos.
De acuerdo con lo sealado y considerando que la prescripcin de una deuda tributaria no proviene del
capital, del trabajo ni tampoco de la combinacin de ambos factores y por lo tanto no es fuente durable,
susceptible de generar ingresos peridicos, no resultara posible sostener que la deuda dejada de pagar
al Fisco se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta, pues no se cumple con la teora sealada.
Teora del Flujo de Riqueza: Esta teora nos seala que se considera renta todo aquel ingreso que
provenga de operaciones con terceros; en relacin a ello, el artculo 3 de la LIR expresa que se grava
cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.

Una primera aproximacin de lo regulado en la LIR, nos permite establecer que para el caso de las
empresas, en su calidad de sujetos del Impuesto a la Renta, todo ingreso que obtenga como consecuencia de operaciones con terceros, se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta. Sin embargo,
es necesario establecer qu se entiende por operaciones con terceros.
Para ello, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR) precisa lo siguiente:
Artculo 1.-MBITO DE APLICACIN DEL IMPUESTO
A fin de determinar los ingresos comprendidos en el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta,
se aplicarn las siguientes reglas:
()
g) La ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penltimo prrafo del
artculo 3 de la Ley, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones
y consienten el nacimiento de obligaciones. (Subrayado, cursiva y negrita nuestra)
En consecuencia; constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades
accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un
particular a su favor. En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de
ingreso al patrimonio. El trmino empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas
de tercera categora y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividadempresarial.

Conforme se puede apreciar para que nos encontremos frente a una operacin con terceros, los intervinientes deben participan en igualdad de condiciones y consintiendo el nacimiento de obligaciones;
situacin que no se presenta con la prescripcin de una deuda tributaria, pues nos encontraramos
frente a una relacin de administrado y administracin tributaria, la cual se encuentra regulada por
el Cdigo Tributaria y dems normas correspondientes y donde claramente se puede apreciar que los
intervinientes del lado de los administrados no participan en igualdad de condiciones ni consienten
el nacimiento de obligaciones.
En ese sentido, tampoco se podra sostener que nos encontramos frente a una ganancia o ingreso para
una empresa, proveniente de actividades accidentales, ingresos eventuales o de transferencias a ttulo
gratuito que realice un particular a su favor, pues las normas son dictadas bajo el Ius Imperium del Estado.
Por tanto, debido a que la prescripcin que obtendra una empresa no proviene de una operacin o
actividad de la empresa y mucho menos una operacin con un tercero, se puede concluir que no se
encontrar gravada con el Impuesto a la Renta.
Teora del Consumo ms Incremento Patrimonial: sta es la teora ms amplia; no obstante, nuestro
legislador la ha recogido slo para casos especficos como rentas fictas para el caso de personas naturales o rentas presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos
gratuitamente como es el supuesto de lo regulado en el inciso h) del artculo 28 de la LIR o por la
ganancia que se pudiesen obtener a consecuencia del ajuste por inflacin o por diferencias de tipo
de cambio para personas jurdicas, no incluyndose la prescripcin de una deuda tributaria como
operacin gravada del Impuesto a la Renta.
Por lo expuesto, podemos indicar que la prescripcin de una deuda tributaria no podra calificar
como un ingreso gravable del Impuesto a la Renta debido a que no se encuentra dentro las teoras de
renta recogidas por nuestra legislacin tributaria.
Al respecto, es necesario indicar que la propia Administracin Tributaria recurre a dichas teoras a
efectos de determinar si un concepto se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, conforme se puede
apreciar en los siguientes ejemplos:
INFORME N 064-2006-SUNAT/2B0000
Conforme fluye de las normas citadas, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre
otras, a las que responden al criterio de renta-producto (4), vale decir, a las que provienen de una fuente

durable y susceptible de generar ingresos peridicos; as como a las ganancias consideradas dentro
del criterio de flujo de riqueza (5)y que correspondan a empresas.
Ahora bien, los ingresos obtenidos por los contribuyentes derivados de la aplicacin del beneficio del
Crdito Fiscal Especial no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicacin
de una norma legal que tiene por objeto promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazona,
y no de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos.
De otro lado, debe tenerse en consideracin que los ingresos generados a favor de los contribuyentes
al aplicar el beneficio del Crdito Fiscal Especial, no se originan de operaciones con particulares en los
trminos sealados en el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sino
de un derecho concedido en base al IUS IMPERIUM del Estado, por lo que el referido ingreso tampoco
se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislacin.
En consecuencia, los ingresos originados por la aplicacin del beneficio del Crdito Fiscal Especial
regulado en la Ley de la Amazona no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.
NOTAS DEL INFORME
(4) GARCA MULLN, Juan Roque, Manual del Impuesto a la Renta, Instituto de Capacitacin Tributaria Repblica Dominicana 1980, pp. 14 y 15.

Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta tipo econmico y objetivo, entiende que es tal el producto
peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin.
(5) GARCA MULLN, Juan Roque, Manual del Impuesto a la Renta, Instituto de Capacitacin Tributaria Repblica Dominicana 1980, pp. 17 y 18.

De igual manera el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:

RTF N 00542-1-2007
Que en este sentido, los ingresos obtenidos como producto del rgimen aduanero del drawback, no
califican en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislacin, al no provenir de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos peridicos, as como tampoco derivan de operaciones con
terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones
con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto
consienten en el nacimiento de sus obligaciones, segn el criterio establecido en la RTF N 616-4-99
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
RTF N 1003-4-2008
[] Que el artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas
las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores,
entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos (criterio de la renta producto establecido en nuestra legislacin), siendo
evidente que los ingresos generados del badwill no se encuentran en este supuesto, toda vez que
no provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos como lo requierela
citada norma;
Que de otro lado, el ltimo prrafo del artculo 3 de la referida Ley dispone que constituye renta gravada
de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros (criterio del flujo
de riqueza que abarca las ganancias de capital realizadas). Que los ingresos derivados de badwill,
noconstituyen ganancias de capital realizadas por cuanto no proviene de la enajenacin de valores,
sino por el contrario se producen por efecto de su adquisicin a un valor menor a su valor patrimonial,
siendo que los ingresos derivados del badwill no constituyen una ganancia efectivamente realizada,
la que slo se producira de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisicin que a su vez
resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones.
Que cabe indicar que nuestra legislacin no recoge de manera general el criterio de consumo ms incremento patrimonial que incluye las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran

gravadas bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no se encuentra
recogido como renta gravada en nuestra legislacin.
Situacin muy distinta se presentara si es que se trata de la prescripcin de una deuda de tipo comercial, por ejemplo la prescripcin de una deuda con un proveedor, en cuyo caso, si se encontrara gravado
con el Impuesto a la Renta.

5.

Aspecto Contable: Extorno de cuenta

En relacin al tratamiento contable, es necesario que las empresas sinceren su contabilidad afectos
de regularizar la prescripcin de la deuda tributaria.
En dicho sentido y a efectos de desaparecer la provisin realizada por una empresa, se recomienda
realizar el extorno de la cuenta 40-Tributos por pagar contra la cuenta 75-Ingresos Diversos, especficamente contra la subcuenta 759 Otros Ingresos Diversos.
Cabe precisar que dicho extorno, solo generar un ingreso contable mas no tributario, conforme a
lo sealado en el punto anterior.

LMITES DEL RECLCULO DEL COEFICIENTE DEL PAGO A CUENTA DE IMPUESTO A LA

RENTA EFECTUADO POR LA SUNAT
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
Resolucin del Tribuna Fiscal N02528-3-2014
Expediente N

195-2014

Asunto

Impuesto a la Renta

Procedencia

Lima

Fecha

21 de febrero de 2014

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Respecto al recalculo de los pagos a cuenta realizados por la Administracin debe tenerse en
cuenta lo siguiente:
Toda vez que la recurrente present declaracin jurada rectificatoria del ejercicio anterior en la que
determina igual obligacin tributaria que en declaracin jurada original, dicha rectificatoria surti efectos
con su presentacin, por lo que el coeficiente que utiliz en la determinacin del pago a cuenta del Impuesto
a la Renta de Tercera Categora en el mes de junio de 2013 se encuentra ajustado a ley, toda vez que se
determin dividendo el Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012 entre los ingresos netos
del mismo ejercicio.

2.

Resumen de hechos

La Administracin emiti orden de pago de conformidad con el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, por omisin en el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de junio 2013 ms los intereses
moratorios respectivos por cuanto desconoci el coeficiente utilizado, toda vez que para la aplicacin de
los pagos a cuenta de marzo a junio de 2013, se determina un coeficiente 0.1013 en funcin de los datos
consignados en la declaracin jurada del Impuesto a la Renta del Tercera Categora del ejercicio 2012
presentada el 27 de marzo de 2013.
El coeficiente de 0.1013 que origin la emisin de la orden de pago impugnada fue determinada por
la Administracin como resultado de dividir el Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012
ascendente a S/.4 731.00 entre la suma de S/.46,719.00 declarada como ingresos netos en dicho ejercicio.
Con posterioridad a la emisin de la resolucin apelada, la recurrente present la declaracin
rectificatoria del Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012, por lo que al haber determinado igual obligacin tributaria, dicha rectificatoria surti efectos con su presentacin, en virtud de lo
dispuesto por el artculo 88 del Cdigo Tributario.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal seal que siendo que el monto del pago a cuenta del Impuesto
a la Renta del junio de 2013 que fuera auto-liquidado por la recurrente se encontraba cancelado, por lo
que revoc la resolucin apelada y dej sin efecto la Orden de Pago.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores.
mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos de la recurrente

La recurrente sostienen que en su declaracin jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012,
por error consign el Costo de Ventas, en la casilla correspondiente a la de los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidas, la cual fue corregida posteriormente presentando la declaracin
rectificatoria respectiva.
Agrega que el 16 de julio present la declaracin correspondiente al pago a cuenta del Impuesto
a la Renta de junio de 2013, consignando como ingresos el importe de S/.11,279.00 a la que aplic el coeficiente 0.02, obteniendo como impuesto resultante la suma de S/.370.00, la cual fue
cancelada el 8 de agosto de 2013, precisando que el coeficiente resulta de dividir el Impuesto a la
Renta del ejercicio 2012 ascendente a S/.4731.00 entre los ingresos netos del mismo ejercicio que
ascendieron a S/.144,290.00.
Indica que la Orden de Pago cuestionada, la Administracin determin la aplicacin de un coeficiente de 0.1013 para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora de junio de
2013, basndose en la informacin consignada en la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta presentada el 27 de marzo de 2013, no obstante, sta ya fue rectificada, por lo que solicit
que se revoque la apelada y deje sin efecto el valor.
3.2. Argumentos de la SUNAT
La Administracin seala que la orden de pago impugnada ha sido emitida de conformidad con
el numeral 3 artculo 78 del Cdigo Tributario, habindose reliquidado la declaracin jurada por
elpago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de junio de 2013, en la que se desconoce el coeficiente utilizado, toda vez que para la aplicacin de los pagos a cuenta de marzo a junio de 2013,
se determina un coeficiente 0.1013 en funcin de lo consignado en la declaracin del Impuesto
a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012 presentada el 27 de marzo de 2013 mediante
Formulario PDT 682.

4.

Argumentos del Tribunal Fiscal

Por su parte, el Tribunal Fiscal resuelve revocando la resolucin apelada y dejando sin efecto la
Orden de Pago al no existir deuda por Impuesto a la Renta por cuanto la recurrente present declaracin
jurada rectificatoria del ejercicio anterior en la que determina igual obligacin tributaria que en declaracin jurada original, dicha rectificatoria surti efectos con su presentacin, por lo que el coeficiente que
utiliz en la determinacin del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora en el mes de
junio de 2013 se encuentra ajustado a ley, toda vez que se determin dividendo el Impuesto a la Renta
de Tercera Categora del ejercicio 2012 entre los ingresos netos del mismo ejercicio.

5.

Nuestros comentarios

El artculo 61 del Cdigo Tributario establece que la determinacin de la obligacin tributaria

efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, quien podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada,
emitiendo la resolucin de determinacin, orden de pago o resolucin de multa.
Asimismo, el artculo 75 del citado Cdigo seala que concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin
de multa u orden de pago, si fuera el caso.
Ahora bien, segn lo dispuesto en el artculo 76 del mencionado Cdigo, la resolucin de determinacin es el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el
resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la
existencia del crdito o de la deuda tributaria; en tanto que conforme a lo establecido en el artculo 78 del

mismo Cdigo, la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la
cancelacin de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la resolucin de determinacin.
Cabe indicar que el aludido artculo 78 del Cdigo Tributario detalla taxativamente los casos en
que corresponde la emisin de una orden de pago, sealndose en el numeral 3 del referido artculo que
dicho documento se emite por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en las
declaraciones, comunicaciones o documentos de pago; aadiendo la norma que para determinar el monto
de la orden de pago, la Administracin Tributaria considerar la base imponible del periodo, los saldos
a favor o crditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos.
De las normas citadas, se advierte que la Administracin tiene la facultad de modificar la deuda
tributaria determinada por el deudor tributario a travs de una fiscalizacin o verificacin, debiendo
comunicar los resultados de su fiscalizacin mediante la notificacin de la correspondiente resolucin
de determinacin u orden de pago, siendo que esta ltima se emite en los supuestos taxativamente
establecidos en el artculo 78 del Cdigo Tributario para exigir la cancelacin de la deuda tributaria,
sin necesidad que se emita previamente una resolucin de determinacin.
Ahora bien, la Administracin en virtud de la antes citada facultad de fiscalizacin, ha realizado uso
indiscriminado de la emisin de las rdenes de pago al amparo del numeral 3 del artculo 78 mediante
la cual sin haber realizado una fiscalizacin previa ha desconocido la deuda tributaria originalmente
declarada por los contribuyentes, sin que se trate siquiera de errores materiales a los que hace referencia
la citada norma o para desconocer la eficacia de declaraciones juradas rectificatorias como la ocurrida
en la jurisprudencia objeto de comentario.
En ese sentido, conviene recordar los lmites que el Tribunal Fiscal ha establecido a la SUNAT a
efectos de que sta no haga uso y abuso de las facultades concedidas en el numeral 3 del artculo 78
del Cdigo Tributario. En las lneas siguientes analizaremos los lmites a la facultad de determinacin
de la Administracin.
5.1. Lmites a la facultad de determinacin de la Administracin prevista en el numeral 3 del artculo
78 del Cdigo Tributario
En efecto, si bien la Administracin en virtud de lo dispuesto por el numeral 3 del artculo 78 del
Cdigo Tributario, puede modificar la deuda tributaria determinada por el deudor tributario, el
Tribunal Fiscal ha sealado una serie de limitaciones a dicha facultad, las cuales conviene recordar
a propsito de la jurisprudencia en comentario.
a. No puede emitirse orden de pago cuando la Administracin Tributaria desconoce la prdida
tributaria arrastrable, que forma parte de la determinacin de la renta imponible
Al respecto, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N01959-32008, 03803-9-2011 y 08144-102010, entre otras, ha establecido que no puede emitirse una orden de pago sobre la base del
numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario cuando la Administracin desconoce la prdida
tributaria arrastrable, que forma parte de la determinacin de la renta neta imponible, dado que
no solo sta no consiste en un saldo a favor, crdito o pago a cuenta realizado con anterioridad,
aplicables contra el Impuesto a la Renta determinado, sino que es una directa modificacin a
la base imponible declarada, es decir, a la renta neta imponible, por lo que no se encuentra
comprendida en alguno de los supuestos previstos por el artculo 78 del mencionado cdigo.
b. No corresponde su emisin cuando corresponde a desconocer el saldo a favor de ejercicios
anteriores utilizando as como la base imponible a la base imponible rectificada
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N08895-8-2013 ha sealado que
si bien se puede efectuar una reliquidacin del saldo a favor del perodo anterior consignado en
una declaracin, conforme con lo dispuesto por el numeral 3 del artculo 78 Cdigo Tributario,
esto slo procede cuando se consideran los saldos a favor o crditos declarados en perodos anteriores, y no cuando se modifican los montos consignados por el recurrente en sus
declaraciones anteriores.

c. No procede que la Administracin emita una orden de pago para cambiar el coeficiente y/o
porcentaje utilizado para la de- terminacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
La Cuarta Disposicin Final del Decreto Legislativo N953, precisa que en virtud del numeral 3
del artculo 78 del Cdigo Tributario, se considera error si para efecto de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta se usa un coeficiente o porcentaje que no ha sido determinado en virtud a
la informacin declarada por el deudor tributario en perodos anteriores. Al respecto el Tribunal
Fiscal mediante la Resolucin N071158-2013 ha sealado que es nula la Orden de Pago en la
que la Administracin utiliz un coeficiente mayor al empleado por la recurrente, desconoci en su
totalidad el saldo a favor del perodo anterior, y desconoci en su totalidad el monto correspondiente
al saldo a favor del exportador materia de beneficio aplicado contra los pagos a cuenta de dichos
perodos. Asimismo, el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 0626110-2013 ha sealado que
adolece de nulidad la Orden de Pago emitida como resultado de reliquidar la citada declaracin
jurada presentada por el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de agosto de 2010, al considerar
que corresponda aplicar un coeficiente distinto al considerado por la recurrente.
d. No procede que la Administracin emita orden de pago en la que desconozca el saldo a
favor materia de beneficio del ex- portador compensado y/o arrastrado por ste
En aquellos supuestos en los que el contribuyente consign en su declaracin del pago a cuenta
o de regularizacin del Impuesto a la Renta la compensacin de estos conceptos con un importe
de saldo a favor materia de beneficio que guarda correspondencia con el que mantiene segn lo
declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, la Administracin Tributaria, en el
ejercicio de sus facultades de determinacin y fiscalizacin, no puede desconocer o establecer
un saldo a favor del exportador menor al considerado y/o arrastrado por aquel, corresponder la
emisin de una resolucin de determinacin, toda vez que aquel no se encuentra comprendido
dentro de alguno de los supuestos previstos en el artculo 78 del Cdigo Tributario para la emisin
de una orden de pago, criterio que ha sido recogido en el Informe N034-2014-SUNAT/4B000.
Lo ante sealado, se fundamenta, en que dicho caso el desconocimiento de la compensacin
o menor saldo a favor no se originan en un error constatado a partir de lo declarado por el
propio contribuyente en periodos anteriores, sino en la actuacin de la Administracin Tributaria, lo que da lugar a un saldo a favor del exportador diferente al considerado y arrastrado
por el contribuyente.
A mayor abundamiento, cabe mencionar que segn lo establecido por el Tribunal Fiscal en
reiterada jurisprudencia, si bien la Administracin Tributaria puede efectuar una reliquidacin
de lo consignado por el contribuyente en sus declaraciones juradas, conforme con el numeral
3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, esto solo procede cuando se consideran los saldos a
favor o crditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos
ltimos, y no cuando se modifican las declaraciones mediante resoluciones de determinacin.
Al respecto, slo corresponder se emita una orden de pago, dado que segn lo dispuesto en el
numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, cuando el contribuyente hubiera presentado su
declaracin del pago a cuenta o de regularizacin del Impuesto a la Renta, consignando como
importe del saldo a favor materia de beneficio cuya compensacin realiza, un monto mayor al
que mantiene conforme a lo declarado en periodos anteriores.
Por el contrario, en los supuestos en los que la Administracin desconozca o establezca un saldo
a favor del exportador menor al considerado y/o arrastrado por el contribuyente, corresponder
la emisin de una resolucin de determinacin, toda vez que aquel no se encuentra comprendido dentro de alguno de los supuestos previstos en el artculo 78del Cdigo Tributario para la
emisin de una orden de pago. Ello teniendo en cuenta que en dicho caso el desconocimiento
de la compensacin o menor saldo a favor no se originan en un error constatado a partir de lo
declarado por el propio contribuyente en periodos anteriores, sino en la actuacin de la Administracin Tributaria, lo que da lugar a un saldo a favor del exportador diferente al considerado
y arrastrado por el contribuyente.

A mayor abundamiento, cabe mencionar que segn lo establecido por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones N00793-3-2011, 07471-9-2011, 11581-8-2012,
07115-8-2, 013 y 14909-1-2013, si bien la Administracin Tributaria puede efectuar una reliquidacin
de lo consignado por el contribuyente en sus declaraciones juradas, conforme con el numeral 3
del artculo 78 del Cdigo Tributario, esto solo procede cuando se consideran los saldos a favor
o crditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos, y
no cuando se modifican las declaraciones mediante resoluciones de determinacin.

e. No procede la emisin de una orden de pago cuando la recurrente present declaracin

rectificatoria del ejercicio anterior y esta surti efectos
El artculo 88 del Cdigo Tributario, dispone que la declaracin referida a la determinacin de
la obligacin tributaria podr ser sustituida dentro de su plazo de presentacin, y que vencido
ste, la declaracin podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin, presentando para tal
efecto la declaracin rectificatoria respectiva, asimismo, que transcurrido el plazo de prescripcin
no podr presentarse declaracin rectificatoria alguna; agrega que la declaracin rectificatoria
surtir efecto con su presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin, que en caso
contrario surtir efectos si dentro de un plazo de 45 das hbiles siguientes a su presentacin
la Administracin no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos
contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de sta de efectuar la verificacin o fiscalizacin
posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.
As pues en aquellos supuestos en los que posterioridad a la emisin de la orden de pago,
la recurrente haya presentado declaracin jurada rectificatoria y sta haya surtido efectos, la
Administracin encontrar limitada su facultad de emitir una orden de pago al amparo del
numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, siempre que en ella no se desconozca el coeficiente, el saldo a favor del perodo anterior, la prdida compensable o el saldo a favor, como
ocurri en la jurisprudencia objeto de comentario, limitndose de esta manera este ejercicio de
la facultad de fiscalizacin mediante la emisin de la orden de pago al amparo del numeral 3
del artculo 78 del citado cdigo.
f. Deber fundamentarse de la liquidacin efectuada mediante la Orden de Pago emitida al
amparo del numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario.
En numerosas resoluciones el Tribunal Fiscal ha sealado que en aquellos supuestos en los que
la Administracin Tributaria emita rdenes de Pago en las que se indique como base legal el
numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, la Administracin deber indicar el fundamento
de la liquidacin contenida en ellas.
Siendo que en aquellos supuestos, en los que la Administracin al resolver las reclamaciones
procede a convalidar los valores impugnados indicando el fundamento por el cual se desconocieron las liquidaciones efectuadas por la recurrente, corresponder que dicha resolucin sea
considerada como un resolucin de determinacin, concedindose al contribuyente nuevamente
la facultad de reclamar dicho valor en ejercicio de su derecho de defensa.
5.2. Conclusiones
De lo expuesto, se concluye que la Administracin tiene la facultad de modificar la deuda tributaria
determinada por el deudor tributario a travs de una fiscalizacin o verificacin, debiendo comunicar los resultados de su quehacer mediante la notificacin de la correspondiente resolucin de
determinacin u orden de pago, siendo que esta ltima se emite en los supuestos taxativamente
establecidos en el artculo 78 del Cdigo Tributario para exigir la cancelacin de la deuda tributaria,
sin necesidad que se emita previamente una resolucin de determinacin.
Sin embargo, la antes citada facultad de determinacin de la Administracin se encuentra limitada como se puede advertir de la revisin de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal citada en el
presente artculo.

III. VALOR DE MERCADO Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA

ALCANCES DE LA DECLARACIN INFORMATIVA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

1. Introduccin
La regulacin de los precios de transferencia busca verificar si los valores de las operaciones que
realiza una compaa han sido influenciados producto de su vinculacin en un grupo empresarial multinacional o local. El Principio de Libre concurrencia (Arms Length Principie) sirve de fundamento para la
determinacin de los precios de transferencia en las transacciones entre empresas vinculadas, con el fin
que stas sean pactadas en condiciones similares a las que se haran con o entre terceros independientes
y con ello se consiga no dar un trato preferencial a la empresa asociada.
En esta parte, nos parece pertinente citar algunas de las directrices emitidas por la Organizacin
para la Cooperacin y Desarrollo Econmico - OCDE - que tienen por finalidad sostener que una operacin entre partes vinculadas puede significar tambin que la negociacin se realiz como si se tratara
con una empresa independiente:
1.2 Cuando las empresas independientes negocian segn las fuerzas del mercado determinan normalmente las condiciones de sus relaciones comerciales y financieras (por ejemplo, el precio de los
bienes transmitidos o de los servicios prestados y las condiciones de la transmisin o de la prestacin).
Cuando las empresas asociadas operan entre s, las fuerzas externas del mercado pueden no afectar
de la misma forma a sus relaciones comerciales y financieras, aunque es frecuente que las empresas
asociadas pretendan reproducir en sus operaciones la dinmica de las fuerzas del mercado, como se
analiza ms adelante en el prrafo 1.5. (...). 1.5 No se debera suponer que las condiciones establecidas
en las relaciones comerciales y financieras entre empresas asociadas se desvan invariablemente respecto
de las que demandara el mercado libre. Las empresas asociadas de los grupos multinacionales en
ocasiones tienen un grado de autonoma considerable y, a menudo, negocian entre s como si fueran
empresas independientes. En sus relaciones con terceros y con empresas asociadas, las empresas se
ajustan a las situaciones econmicas derivadas de las condiciones del mercado. Por ejemplo, los directivos locales pueden estar interesados en conseguir unos buenos resultados y, por tanto, no fijaran
precios que redujeran los beneficios de sus propias empresas. Las administraciones tributarias deben
tener presentes estas consideraciones con el objeto de facilitar una asignacin eficiente de sus recursos
a la hora de seleccionar y llevar a cabo comprobaciones de precios de transferencia. En ocasiones puede
suceder que la relacin entre las empresas asociadas influya en el resultado de la negociacin. Por
tanto, la evidencia de condiciones de negociacin duras no es suficiente, por s sola, para determinar
que las operaciones se realizan en condiciones de plena competencia.
Sin embargo, aun cuando pueda presentarse - como hace referencia la OCDE - algunos casos en
donde no exista una interferencia o afectacin de las relaciones comerciales o financieras entre empresas
asociadas, lo usual es que se presuma que dicha interferencia s exista. Por ello, el objetivo de la regulacin
de los precios de transferencia es comprobar que las operaciones realizadas con sus partes vinculadas o
las que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin no se efecten
precisamente sobre la base de una influencia corporativa econmica o no exista un aprovechamiento u
beneficio fiscal al transferir utilidades a jurisdicciones con tasas menores.

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).

Cabe hacer mencin que, la Ley del Impuesto a la Renta toma como fuente de interpretacin las
Guas sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico - OCDE(161), en
tanto las mismas no se opongan.
Valor de Mercado
El artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que en los casos de ventas, de prestacin
de servicios a ttulo oneroso o gratuito, el valor asignado a los bienes, servicios u otras prestaciones ser
el de mercado; y, en el supuesto que dicho valor asignado difiera al valor de mercado, por encontrarse
sobrevaluado o subvaluado, la Administracin Tributaria - SUNAT - proceder a ajustarlo tanto para el
adquirente como para el transferente.
Sin embargo, es posible que los valores pactados en las transacciones que se lleven a cabo bajo
las mismas circunstancias o condiciones difieran, sin que ello genere un incumplimiento con la norma
de valor de mercado.
As por ejemplo, la Resolucin del Tribunal Fiscal N5440-2-2007 seal que: (...) puede darse
la situacin que una empresa venda sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor,
asimismo, el mayor costo puede originarse por factores tecnolgicos, por una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparacin con otra, entre otros motivos. Para que la Administracin Tributaria
considerara que el valor de las operaciones es NO fehaciente, deba comprobar que ste era inferior al valor
de mercado para otros bienes o servicios de igual naturaleza, salvo prueba en contrario.
Bajo esta misma lnea, la Resolucin del Tribunal Fiscal N1800-52003 estableci que: En la etapa
de fiscalizacin, la Administracin determin ventas omitidas por subvaluacin por un monto de S/.64,679.00,
sin embargo de los papeles de trabajo no se aprecia cmo es que se llega a ese monto, pues no se precisa
cmo se ha determinado el valor de mercado ni a qu ventas se refiere, limitndose a sealar que muchas de
sus ventas difieren del valor de mercado. Respecto de ello, cabe sealar que de las normas del Impuesto a la
Renta se deduce que para determinar la subvaluacin de ventas debe compararse individualmente el valor
de cada una de las operaciones realizadas con el valor de mercado, por lo que stas solo podran referirse a
ventas registradas por la recurrente y no a las determinadas sobre base presunta.
El valor de mercado para:
- Existencias, es el valor que normalmente se obtiene en operaciones onerosas con terceros, o el que
obtenga en operaciones similares con independientes, o, de no ser posible aplicar los criterios anteriores, valor de tasacin.
- Valores, el que resulte mayor entre el valor de transaccin y el valor de cotizacin, cuando coticen en
Bolsa, o el valor de participacin patrimonial, cuando no se cotice en Bolsa.
- Activo Fijo, el valor que se le asigne cuando se realizan transacciones frecuentes en el mercado o, el
valor de tasacin.
- Instrumentos Financieros Derivados celebrados en mercados reconocidos, ser el que se determine
de acuerdo con los precios, ndices o indicadores de dichos mercados.
Ahora bien, en relacin al valor de mercado de una empresa que transfiere bienes (fsicos o inmateriales) o presta servicios a Partes con las cuales guarda una relacin o vinculacin econmica, si bien
no se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta, el artculo 32-A de la misma Ley seala que
el valor de mercado entre partes vinculadas se determinar en funcin a las operaciones que se hubieren
transado con terceros independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares.

(161) Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones
tributarias del 22 de julio del 2010.

2.

Normas de Precios de Transferencia: mbito de aplicacin

Las normas de precios de transferencia son aplicables a los contribuyentes que tengan la condicin
de sujetos domiciliados en el pas, de conformidad con la Ley del Impuesto a la Renta(162), respecto de las:
i. Transacciones realizadas con partes vinculadas; o
ii. Transacciones que se realicen desde, hacia o travs de parasos fiscales.
Bajo esta premisa, una empresa peruana que forma parte de un grupo multinacional o local o
que haya realizado alguna operacin con un pas de baja o nula imposicin le podr resultar aplicable
el cumplimiento de las obligaciones formales relativas a los precios de transferencia en la forma, plazo
y condiciones que para el efecto se encuentran reguladas, siendo stas:
i. Presentacin de la Declaracin Jurada Anual Informativa.
ii. Contar con el Estudio Tcnico de Precios de Transferencia.
En esta parte creemos conveniente traer a colacin que, con la regulacin vigente hasta el ejercicio
2012, el mbito de aplicacin de los precios de transferencia se rega bajo dos premisas: - Que se traten
de operaciones con Partes Vinculadas, - Que exista la posibilidad de causar perjuicio al Fisco. En relacin
a esta ltima premisa, el Informe N208-2007-SUNAT/2B0000 precis que: Para evaluar si existe un IR
inferior al que hubiera correspondido por aplicacin de valores de mercado, deben tomarse en cuenta todas
las transacciones efectuadas entre las partes vinculadas, sin limitarse a considerar nicamente las transacciones realizadas a valor inferior al de mercado, con lo cual haca suponer que, en todos los casos, sin
importar el monto de operaciones con partes vinculadas, deba cumplirse con las obligaciones formales
relativas a los precios de transferencia.
Con las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N1112(163), vigente desde el 1 de enero
de 2013, el mbito de aplicacin de los precios de transferencia se encuentra relacionado al importe de
las operaciones y/o a la transferencia de bienes a un valor inferior al registrado en los libros contables
del contribuyente, que se realice en las transacciones con sus partes vinculadas o con pases o territorios
de baja o nula imposicin, como veremos en el siguiente tem.
2.1. Declaracin Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia
Los contribuyentes sujetos al mbito de aplicacin de los precios de transferencia debern presentar
anualmente una declaracin jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vincu
ladas o con sujetos residentes en territorios o pases de baja o nula imposicin.
El cumplimiento de sta obligacin ser ejecutada por la empresa peruana cuando, en las
operaciones con sus partes vinculadas y/o desde, hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin:
(i) El monto de las operaciones supere los S/.200 000,00; y/o
(ii) Enajenen bienes cuyo valor de mercado sea inferior a su costo computable.
Las transacciones que sern objeto de declaracin sern todas las que generen rentas gravadas
y/o costos o gastos deducibles para la determinacin del Impuesto a la Renta.

(162) De conformidad con el artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta.

(163) Publicado el 29 junio 2012.

Se encuentran exceptuados de presentar la declaracin jurada informativa de precios de transferencia los sujetos domiciliados que no generen renta de tercera categora.
2.2. Monto de operaciones
La Resolucin de Superintendencia N167-2006-SUNAT(164) seala que el monto de operaciones es
la suma de los montos numricos pactados entre las partes, sin distinguir signo positivo o negativo,
de los conceptos que se sealan a continuacin y que correspondan a las transacciones realizadas
con partes vinculadas y a las que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja
o nula imposicin:
(i) Los ingresos devengados en el ejercicio que generen rentas gra- vadas; y,
(ii) Las adquisiciones de bienes y/o servicios y cualquier otro tipo de transacciones realizadas en el
ejercicio que:
(ii.1) Resulten costos o gastos deducibles para la determinacin del Impuesto a la Renta.
(ii.2) No siendo deducibles para la determinacin del Impuesto a la Renta, resulten rentas gravadas de fuente peruana para una de las partes. Tratndose de transferencias de propiedad
a ttulo gratuito se deber considerar el importe del costo computable del bien.
2.3. Estudio Tcnico de Precios de Transferencia
El estudio tcnico de precios de transferencia contiene la informacin detallada por transaccin,
el clculo de los precios de transferencia, la metodologa utilizada y los criterios considerados
por los contribuyentes que demuestren que las rentas, gastos, costos o prdidas se han obtenido
en concordancia con los precios o mrgenes de utilidad que hubieran sido utilizados por partes
independientes en transacciones comparables. Dicho estudio deber ser conservado en idioma
castellano durante el plazo de prescripcin. El Estudio Tcnico de Precios de Transferencia deber
contener informacin como:
- Informacin de las transacciones con partes vinculadas (contratos, productos ofrecidos, descripcin de la actividad productiva y de los flujos econmicos, intangibles e estructura organizacional
del grupo.
- Informacin econmica - financiera del contribuyente (Estados financieros, presupuestos, descripcin de los flujos financieros).
- Informacin funcional (Descripcin de las funciones realizadas y riesgos asumidos, Activos
asignados a la empresa).
- Operaciones a las que se aplica precios de transferencia (Descripcin de las operaciones a las
que se aplican precios de transferencia, compra y/o venta de bienes, prestacin de servicios,
(164) Modificada por el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 175-2013-SUNAT.

transferencia de intangibles u otras operaciones econmicas a terceros independientes durante

el ejercicio materia de evaluacin).
- Eleccin del Mtodo y Anlisis de Comparabilidad (Informacin sobre operaciones idnticas
o similares de otras empresas que operan en los mismos mercados, fuentes, determinacin y
descripcin del mtodo de valoracin que se utiliza, clculo de los ajustes realizados, valor y/o
rango de precios que se derivan de la aplicacin del mtodo utilizado).
La obligacin de contar con el estudio tcnico de precios de transferencia se presentar cuando
en el ejercicio gravable:
i. Los ingresos devengados (incluye a los ingresos gravados y no gravados) superen los
S/. 6000,000.00 (Seis millones y 00/100 Nuevos Soles); y el monto de operaciones supere
S/.1000,000.00 (un milln y 00/100 Nuevos Soles; y/o,
ii. Enajenen bienes a sus partes vinculadas y/o desde, hacia o a tra- vs de pases o territorios de
baja o nula imposicin, cuyo valor de mercado sea inferior a su costo computable.
Las transacciones que sern objeto del estudio tcnico sern todas las que generen rentas gravadas
y/o costos o gastos deducibles para la determinacin del Impuesto a la Renta.

Cabe precisar que, la presentacin del Estudio Tcnico de Precios de Transferencia se efectuar
conjuntamente con la Declaracin Jurada Anual Informativa de Precios de Transferencia, segn
el vencimiento que corresponda a las declaraciones del periodo mayo 2015, para lo cual debern
adjuntar dicho archivo (Formato de Documento Porttil-PDF) al PDT Precios de Transferencia Formulario Virtual N3560.
2.4. Ajustes a valor de mercado
El artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta seala que:
c) Ajustes:
Slo proceder ajustar el valor convenido por las partes cuando este determine en el pas un menor
impuesto del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia. La SUNAT
podr ajustar el valor convenido aun cuando no se cumpla con el supuesto anterior, si dicho ajuste
incide en la determinacin de un mayor impuesto en el pas respecto de transacciones con otras
partes vinculadas.
Por su parte, el artculo 109 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece:
Para la aplicacin de los ajustes a que se refiere el inciso c) del Artculo 32-A de la Ley, se tendr
en cuenta las siguientes disposiciones: a) Se entender que ocasionan una menor determinacin del
Impuesto, entre otros, la comprobacin del diferimiento de rentas o la determinacin de mayores
prdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar.

Sobre la base de lo mencionado, la Administracin Tributaria peruana slo proceder a ajustar el

valor convenido por las partes cuando este determine en el pas un menor impuesto del que correspondera por aplicacin de las normas de precios de transferencia. El diferimiento de rentas o la
determinacin de mayores prdidas tributarias de las que hubiera correspondido declarar pueden
entenderse como supuestos que ocasionan una menor determinacin del Impuesto a la Renta.
Partiendo de esta premisa, la Administracin Tributaria podr realizar ajustes en la determinacin
del valor de mercado de una operacin entre empresas vinculadas los mismos que tendrn efectos tanto para el transferente como para el adquirente. Precisando que, tratndose de sujetos no
domiciliados el ajuste slo proceder respecto de transacciones que generen rentas gravadas en
el Per y/o deducciones para la determinacin de su impuesto en el pas. Cabe considerar que, de
producirse el ajuste en una transaccin con un sujeto no domiciliado, el sujeto domiciliado ser el
responsable del pago del impuesto por el monto equivalente a la retencin que resulte de aplicar
el referido ajuste, en su condicin de agente de retencin por ser quien efecta el pago de la contraprestacin respectiva al sujeto no domiciliado.
2.5. Partes vinculadas
El artculo 24 de la Ley del Impuesto a la Renta, seala de manera expresa los criterios de vinculacin a fin de determinar si las partes involucradas corresponden sean tratadas como partes
vinculadas. De manera general, se considera que dos o ms personas, empresas o entidades son
partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administracin,
control o capital de la otra; o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o
indirectamente en la direccin, control o capital de varias personas, empresas o entidades.
La vinculacin de forma indirecta se origina cuando la transaccin sea realizada utilizando personas
o entidades interpuestas domiciliadas o no en el pas con el propsito de encubrir una transaccin
entre partes vinculadas.
Los supuestos que se configuran una vinculacin son:
- Una persona jurdica posea ms del 30% del capital de otra persona jurdica, directamente o
por intermedio de un tercero;
- Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezca a una misma persona
natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero.
- En los casos previos 1 o 2, cuando la indicada proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre
s o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
- El capital de dos o ms personas jurdicas pertenezca, en ms 30%, a socios comunes a stas.
- Las personas jurdicas cuenten con uno o ms directores, gerentes, administradores u otros
directivos comunes, que tengan poder de decisin en los acuerdos financieros, operativos y/o
comerciales que se adopten;
- Dos o ms personas naturales o jurdicas consoliden Estados Financieros.
- Exista un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el
contrato se considerar vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente
o por intermedio de un tercero, en ms del 30% en el patrimonio del contrato o cuando alguna
de las partes contratantes tengan poder de decisin en los acuerdos financieros, comerciales u
operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante
que ejerza el poder de decisin se encontrar vinculado con el contrato.
- En el caso de un contrato de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, la vinculacin entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deber verificarse
individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculacin sealados previamente. Se
entiende por contraparte a la persona natural o jurdica con la que las partes integrantes celebren alguna operacin con el fin de alcanzar el objeto del contrato.
- Exista un contrato de asociacin en participacin, en el que alguno de los asociados, directa o
indirectamente, participe en ms del 30% en los resultados o en las utilidades de uno o varios
negocios del asociante, en cuyo caso se considerar que existe vinculacin entre el asociante y

-
-
-

cada uno de sus asociados. Tambin se considerar que existe vinculacin cuando alguno de
los asociados tenga poder de decisin en los aspectos financieros, comerciales u operativos en
uno o varios negocios del asociante.
Una empresa no domiciliada tenga uno o ms establecimientos permanentes en el pas, la
vinculacin existir entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre s.
Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o ms establecimientos permanentes
en el extranjero, en cuyo caso existir vinculacin entre la empresa domiciliada y cada uno de
sus establecimientos permanentes.
Una persona natural o jurdica ejerza influencia dominante en las decisiones de los rganos de
administracin de una o ms personas jurdicas o entidades. En tal situacin, se considerar que
las personas jurdicas o entidades influidas estn vinculadas entre s y con la persona natural o
jurdica que ejerce dicha influencia.
Por ltimo, existir vinculacin cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas
realice, en el ejercicio gravable anterior, el 80% o ms de sus ventas de bienes, prestacin de
servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas
o con personas, empresas o entidades vinculadas entre s, domiciliadas en el pas, siempre que
tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las compras o adquisiciones
de la otra parte en el mismo perodo. Tratndose de empresas que tengan actividades por perodos mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularn teniendo en cuenta
el porcentaje promedio de ventas o compras, segn sea el caso, realizadas en los tres ejercicios
gravables inmediatos anteriores; entre otros supuestos.

2.6. Pases o territorios de baja nula imposicin

El artculo 86 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que se consideran
pases o territorios de baja o nula imposicin a los incluidos en el Anexo(165) del presente reglamento, siendo stos:
1. Aldemey

12. Chipre

23. Islas Vrgenes Britnicas

13. Dominica

24. Islas Vrgenes de Estados 35. Niue

Unidos de Amrica

3. Anguila

14. Guemesey

25. Jersey

4. Antigua y
Barbuda

15. Gibraltar

26.Labun

5. Antillas Neer16. Granada

landesas

27. Liberia

2. Andorra

6. Aruba

17. Hong Kong

28. Liechtenstein

34. Nauru

36. Panam
37. Samoa Occidental
38. San Cristbal y Nevis
39. San Vicente y las Granadinas

(165) Cabe precisar que, adicionalmente, se considera pas o territorio de baja o nula imposicin a aqul donde la tasa efectiva del
Impuesto a la Renta sea cero por ciento (0%) o inferior en un cincuenta por ciento (50%) o ms a la que correspondera en
el Per sobre rentas de la misma naturaleza y que, adicionalmente, presente al menos una de las siguientes caractersticas:

a) Que no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneficiados con gravamen nulo o bajo.

b) Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para no residentes que contemple beneficios o ventajas
tributarias que excluya explcita o implcitamente a los residentes.

c) Que los sujetos beneficiados con una tributacin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar
en el mercado domstico de dicho pas o territorio.

d) Que el pas o territorio se publicite a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser
usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia.

7. Bahamas

18. Isla de man

8. Bahrain

19. Islas Caimn 30. Madeira

29. Luxemburgo

40. Santa Luca

41. Seychelles

9. Barbados

20. Islas Cook

31. Maldivas

42.Tonga

10. Belice

21. Islas Marshall

32. Mnaco

11. Bermuda

22. Islas Turcas

y Caicos

33. Monserrat

43. Vanuatu

2.7. Plazo de presentacin de la Declaracin Jurada Informativa

Los contribuyentes obligados a presentar la Declaracin Jurada Anual Informativa de Precios
de Transferencia y el Estudio Tcnico de Precios de Transferencia lo realizarn de acuerdo con el
cronograma de vencimientos aprobado para la declaracin mensual del periodo tributario mayo
(Resolucin de Superintendencia N200-2010/SUNAT).

VALUACIN DE INTANGIBLES A EFECTOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA(166)

Autor: Clara Politi(*)
El tratamiento de intangibles a efectos de la determinacin de los precios de transferencia es un
tema de suma importancia en este mundo globalizado de hoy da, por lo que el presente artculo busca
comentar sucintamente algunas de las alternativas de herramientas que pudieran utilizarse a futuro.

1. Introduccin
En el 2010, la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE) anunci el
comienzo de un proyecto referido a los aspectos de precios de transferencia de intangibles. Un trabajo
inicial ha sido publicado en la pgina de Internet de dicho organismo, de modo de ser comentado por el
pblico, y se han realizado diversas consultas pblicas con los comentadores interesados. En la audiencia
de negocios de noviembre 2011, representantes de la comunidad comercial sugirieron que sera til que
la OCDE publicara adelantos peridicos de su trabajo, a medida que avanza, de modo que el pblico
pueda comentar en mayor detalle.
Un ejemplo de tales borradores interinos ha sido el emitido el 6 de junio del 2012, el cual contena
como elementos principales, la revisin propuesta para el Captulo VI de los Lineamientos de Precios de
Transferencia, y la modificacin sugerida del Anexo al Captulo VI, con ejemplos que ilustran la aplicacin
de provisiones para el texto revisado del Captulo VI.
Sin embargo, dado que el documento mencionado es -tal como el nombre lo indica- un boceto
inicial, debe reconocerse que no es necesariamente un escrito consensuado y que el Comit de Asuntos
Fiscales aun no ha tomado el mismo en consideracin. Uno o varios pases pueden no estar del todo de
acuerdo con una o ms de las provisiones all expuestas. Asimismo, dicho Borrador para Discusin no
representa un acta completa de todas las provisiones que se espera que integren el resultado final del
mencionado proyecto.
Aun as, ciertamente el tratamiento de intangibles a efectos de la determinacin de los precios de
transferencia es un tema en boga en el mundo globalizado de hoy da, de modo que a fin de anticiparse
a algunas de las repuestas que pudiera dar el Grupo de Trabajo nmero 6 de la OCDE, en el presente
artculo se busca comentar sucintamente algunas de las alternativas de herramientas que pudieran
usarse a futuro.

2.

Definicin de la terminologa

A efectos de lograr la correcta resolucin de un problema, resulta clave el correcto planteo de sus
trminos. Por ello, como primer paso se puede definir el trmino intangible como aquel derivado del
latn, compuesto por los trminos in (no) y tangibilis (lo que se puede tocar, puede ser percibido de
manera precisa). Por su parte, la OCDE entiende que la propiedad intangible incluye derechos a usar
activos industriales tales como patentes, marcas registradas y nombres, diseos o modelos comerciales.
Tambin comprende los derechos de propiedad literaria y artstica, as como la propiedad intelectual
como ser know-how y secretos comerciales. (OCDE 6.2).
(*) Especialista senior en Precios de Transferencia, en el Estudio Riveiro y Asociados, Argentina. Master in Internacional Trade,
Integration and International Commerce de la Universidad de Buenos Aires.
(1) Artculo publicado en La Ley Checkpoint: http://www.checkpoint.la- leyonline.com.ar/maf/app/document?&src=laley&srguid=i0ad81816 0000014686a230ba22b1461e&docguid=i5D89FBA9ACD20FB786C8 30AE5657ECF0&hitguid=i5D89FBA9ACD20FB786C830AE5657ECF0&- spos=1&epos=1&td=1&ao=o.i0ADFAB7DA92D583081A94CD4D858EA6B &searchFrom=toc&savedSearch=false&fullResult=true&searchStateConte xt=10, fecha de acceso: 10.06.2014.

A efectos de su publicacin en el Per, hemos adecuado mnimamente el artculo respecto a las referencias a la regulacin
o normativa argentina.

Asimismo, la Norma Internacional de Contabilidad N 38 de la Unin Europea, expresa que un

activo intangible es un activo identificaba, de carcter no monetario y sin apariencia fsica.
En el mbito legal, se entiende que los bienes intangibles difieren de otros activos en parte en
virtud de que los primeros tienen limitaciones en lo que respecta a la seguridad y a la transferibilidad de
la propiedad. Existen sin embargo diferentes formas de intangibles que se reconocen de manera explcita
dentro del sistema legal. Como ejemplo se puede mencionar la figura de la patente, entendiendo por
tal al derecho exclusivo, de duracin limitada, respecto un invento nuevo, no-obvio y susceptible de ser
llevado a la prctica.
En base a lo antes mencionado se puede hablar de variaciones conceptuales respecto a los distintos
campos de accin que estudian los bienes intangibles, los cuales enfatizan diferentes aspectos y caractersticas de los mismos, por lo que resulta difcil hallar una concepcin que sea completa o exhaustiva.
En consecuencia, la valuacin de bienes que responden a una nocin tan compleja no es una tarea fcil.
Por su parte, el artculo 9 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposicin Internacional
de la OCDE zanja las diferencias al hacer referencia a que lo que le interesa son las condiciones de las
transacciones entre partes relacionadas y no el etiquetado de dichas operaciones. De este modo, la consideracin clave es la determinacin de si una accin comercial conlleva valor econmico entre partes
relacionadas, ya sea que el beneficio se derive de un activo tangible, uno intangible, servicios u otros
bienes o actividades. El hecho de que un bien o una transaccin no se mencionen especficamente en el
Captulo IV de los Lineamientos de Precios de Transferencia de la OCDE -el cual versa sobre operaciones
cuyo objeto es el uso o transferencia de intangibles-, o que no sea tratado como un intangible a los fines
del Captulo IV, no implica que dicho bien o actividad no conlleve valor econmico o que no deba ser
considerado en la determinacin de precios de mercado, u otras condiciones de las operaciones entre
partes relacionadas.
Aun as, queda claro que la precisin del concepto de intangible debiera permitir dilucidar cuestiones
claves como ser establecer una diferenciacin entre la transferencia de un intangible y la prestacin de
un servicio, resolver problemas particulares que surgen con el uso de determinadas categoras de bienes
como ser los de comercializacin o de investigacin y desarrollo, y brindar un aseveracin final respecto
de interrogantes que surgen en torno de si determinadas nociones, como la de valor llave(167), impulsores
de valor(168) y ventajas del precursor(169) constituyen o no bienes intangibles.
Es ms, en el caso particular de los intangibles, la naturaleza misma del bien hace que haya ciertos factores relevantes a tomar en cuenta para determinar la valoracin de la operacin. Un ejemplo es
la determinacin de si un activo de dicha ndole es utilizado -es decir, si se permite el uso y/o goce del
mismo, mientras que un tercero retiene la propiedad del mencionado bien- o si directamente hay una
transferencia del intangible. En cualquier caso, la duda surge respecto cmo debieran retribuirse a valores
de mercado operaciones tan dismiles entre s, entre otras cuestiones relevantes a resolver.
De este modo, habiendo delimitado claramente qu se entiende por intangible, habra que desarrollar lineamientos claros para establecer unvocamente si el mismo ha sido efectivamente transferido
o no, sea de manera total o parcial, de manera aislada o conjuntamente con otros activos tangibles, o si
el valor del mismo fue transmitido por medio de servicios, por citar algunos ejemplos.
Asimismo, ms all de no ser efectivamente los dueos de un intangible, hay compaas que sin
embargo tienen derecho de recibir los ingresos adicionales atribuibles al desarrollo o la explotacin de
dicho activo, siempre a valores de mercado, por ejemplo en el caso en que hubieran participado en los
riesgos y los gastos relacionados con su desarrollo. Bajo tal hiptesis, si bien la OCDE no sugiere dar

(167) Del ingls goodwill, referido al sobreprecio abonado por la compra de una compaa respecto de su valor de libro. Dicho
sobreprecio tiene distintas implicancias contables e impositivas.
(168) Del ingls, value drivers, hace referencia a elementos que favorecen la generacin de valor, los mismos varan en
funcin al sector.
(169) Del ingls, first mover advantage, referido a las ventajas implcitas de ser la primera empresa que ingresa en un mercado,
justamente en virtud del monopolio temporal originado.

por tierra la propiedad legal del intangible, busca asegurar que cada compaa asociada a la operacin
obtenga una participacin de plena concurrencia en las utilidades derivadas del bien, en base a lo que
partes independientes habran acordado en circunstancias similares. Es entonces como surge la nocin
de la propiedad econmica del intangible, nocin utilizada con distintas concepciones en diversos ar
tculos de las directivas de la OCDE hoy vigentes, cuestin que requiere de aclaraciones adicionales por
parte del organismo.
Por su parte, el uso frecuente de los acuerdos de distribucin de costos como medio para organizar
la investigacin y el desarrollo de intangibles valiosos, as como la propiedad de los mismos, da lugar a
controversias que requieren resolucin.
Por ltimo, ha habido planteos referidos a la valoracin de los intangibles, tanto respecto al mtodo de precios de transferencia a utilizar, como a la aplicacin efectiva de los mtodos de la OCDE, y
del anlisis de comparabilidad, respecto del uso de tcnicas financieras de valoracin, la posibilidad de
agregacin de varios intangibles a los fines de valuacin de stos y del uso de valuaciones altamente
inciertas, entre otros temas.
Tal como surge de los prrafos previos, reviste especial importancia realizar un relevamiento del
camino recorrido hasta el momento en el mbito de los precios de transferencia de los intangibles. Ello
con el fin de evaluar las fortalezas y debilidades de las distintas posturas de posible aplicacin, y en
consecuencia determinar algunos de los requisitos claves que deberan contemplar las futuras directrices
de la OCDE, cuya fecha estimada de publicacin se proyecta para fines de 2013.
Debe ser tenido en cuenta que los principios contemplados por los Captulos I a III de los Lineamientos de la OCDE resultan aplicables tanto a operaciones que involucran bienes intangibles, como a
aqullos que no los incorporan. Tal como ocurre con otras cuestiones referidas a precios de transferencia,
el anlisis de casos que impliquen el uso o la transferencia de intangibles debe comenzar con una eva
luacin profunda de compatibilidad, incluyendo un anlisis funcional. Dicho examen debe identificar las
funciones desarrolladas, los activos involucrados, y los riegos asumidos por cada miembro relevante de
una empresa multinacional. Es ms, en los casos que comprenden el uso o la transferencia de intangibles,
resulta especialmente importante centrar la indagacin en la comprensin del negocio global de la empresa
multinacional, y la manera en la que los intangibles son utilizados por la misma para agregar o crear valor.
Conforme relevamientos del 2006 del Banco Mundial respecto a los determinantes de las riquezas
de las naciones se hall que la forma predominante de riqueza a nivel mundial es el de ndole intangible,
bajo la forma del capital humano y la calidad de las instituciones formales e informales. De este modo,
la participacin de los bienes producidos en la riqueza total es prcticamente constante a lo largo de
losdistintos niveles de ingresos, con un incremento moderado en la intensidad de capital producido en
los pases de ingresos medios.
Asimismo, muchos autores de la actualidad argumentan que las herramientas de gestin utilizadas
presentan grandes diferencias respecto a las empleadas en la dcada previa, lo que simboliza no slo un
cambio cuantitativo sino tambin uno cualitativo, dado que a medida que la economa se ha desarrollado,
los bienes intangibles y las inversiones tecnolgicas han adquirido roles progresivamente ms importante.

3.

Nociones preliminares

A partir del hecho de que el comercio internacional abarca la importacin y exportacin de bienes y
servicios, uno podra realizarse una pregunta de si un intangible puede ser exportado o importado. Dado
que se entiende por tal a aquello que no debe o no puede tocarse, se podra decir que el mismo no es
susceptible de una exportacin, en el sentido ms estricto de la palabra.
Sin embargo, en los primeros prrafos referidos a la definicin del bien, se ha esbozado una nocin
importante: la transferibilidad del intangible. De este modo, entendiendo una exportacin por el egreso
de una mercadera de un territorio aduanero para su posterior ingreso en otro, en el caso de que se
realizara una transferencia del bien intangible a un sujeto del exterior, o ante la explotacin del mismo
en un mbito geogrfico que excede las fronteras del territorio aduanero en el cual hubiera sido creado,
sera correcto entender que los intangibles se pueden exportar.

Dichos egresos e ingresos de bienes -sean tangibles o intangibles- se realizarn a cambio de un

precio. Los mismos pueden ser alterados mediante incrementos o disminuciones en las cotizaciones utilizada en transacciones entre partes relacionadas, a fin de reducir la carga tributaria que debe afrontar
el grupo en conjunto y en consecuencia localizar las ganancias en aquella jurisdiccin que cuenta con
un rgimen tributario menos gravoso.

Ante esta situacin, los Estados obligan a sus contribuyentes a justificar que las operaciones
realizadas entre partes vinculadas se llevan a cabo a precios de mercado, o como entre partes indepen
dientes, esquema conocido como principio arms length y que es la piedra fundamental de las normas
regulatorias en materia de determinacin de Precios de Transferencia.
Sin embargo, un intangible es difcil de valuar, y all reside la problemtica del presente artculo,
dado que se busca establecer el precio de mercado de dicho bien, a fin de demostrar que los importes
de operaciones realizadas entre compaas vinculadas se corresponden con los precios pactados en
transacciones semejantes, desarrolladas entre partes independientes.
Entre las distintas opciones de anlisis susceptibles de ser aplicadas, se puede hablar de mtodos
propios de Precios de Transferencia, entendiendo por tales aqullos especficamente consagrados por
la Ley de Impuesto a las Ganancias a fin acreditar que los valores pactados responden al criterio arms
length, as como tambin de aqullos esbozados al amparo de teoras econmicas alternativas, creadas
con fines distintos a los de la temtica del presente artculo, pero aun as aptos para ser utilizados con
el objeto de resolver la problemtica de bajo estudio.
Corolariamente, se puede hablar de las siguientes metodologas posibles para anlisis, las cuales
sern esbozadas sucintamente a seguir:
Mtodos Propios de Precios de Transferencia

Teoras Econmicas Alternativas

Precios comparables entre partes independientes

Flujos de Fondos

Precio de Reventa

Acuerdos de Distribucin de Costos

Costo ms Beneficio

Uso de Opciones Reales

Divisin de Ganancias

Licencias Cruzadas

Margen Neto de la transaccin

Subcontratacin de funciones generadoras de

Intangibles
Regla de la Proporcionalidad de la Renta

Una cuestin no menor que debe ser mencionada antes de continuar, es el hecho de que el derecho
a uso de un intangible -como ser en el caso de una licencia del mismo- y la efectiva transferencia de
su propiedad, no constituyen la misma operacin, en consecuencia, sern susceptibles de valoraciones

dismiles entre s. Sin embargo, en ambos casos se recurrir a las mismas metodologas de anlisis al
entender que en ambas situaciones se busca obtener una apreciacin ajustada respecto al valor del
intangible, ms all de que ante una circunstancia se persiga cotizar el mero uso del mismo, mientras
que en la otra la finalidad es la valuacin de un bien a enajenar.
De este modo, como primera aproximacin, puede afirmarse que la determinacin de si un bien
intangible debe ser recompensado o no en el marco de operaciones de un grupo multinacional, y la de
cisin de si en dicho caso debera abonarse o no un precio en concepto de su uso, transmisin o disposicin, variar conforme el resultado de la indagacin de las funciones, riesgos y activos asociados con la
operatoria(170), tal como se anticipara cuando se hizo alusin al anlisis funcional.
Mientras que la tipificacin de las situaciones en las cuales el uso de un bien intangible debe o no
ser retribuido excede el alcance del presente trabajo, la mera mencin que efecta la OCDE acerca de
la necesidad de su valoracin, incluso ante la circunstancia de no haber sido objeto de inscripcin en los
registros contables correspondientes -como sera el caso de un activo desarrollado por la propia compa
a-, denota la relevancia del tema.
Ello en virtud de que los intangibles pueden involucrar flujos de fondos intragrupo de dificultosa
deteccin, en especial si se toma en cuenta que dichos activos en general no forman parte del movimiento econmico principal de la compaa, sino que se caracterizan por ser transacciones de naturaleza
accesoria a los primeros.
Asimismo, ante la posibilidad de existencia de intangibles ocultos, resultar imprescindible para el
Fisco hacer que los mismos emerjan a la superficie en el marco del estudio de precios de transferencia,
de modo de impedir que partes relacionadas utilicen los mismos como vehculo para trasladar la carga
tributaria a jurisdicciones con un rgimen tributario menos gravoso.
Un tema fundamental a definir es la imposibilidad de determinar el valor de un intangible de
manera independiente o aislada del resto de la cadena de valor de una compaa, sea sta local o multinacional. Ello en virtud de que se podra arribar a un resultado distorsionado o falseado, o inducir a un
error significativo dado que generalmente el intangible estudiado estar claramente relacionado con las
transacciones intragrupo restantes, as como con las funciones y riesgos de las compaas asociadas.
Esto se produce dado que las compaas multinacionales y sus filiales, los riesgos, funciones y
activos de cada una de las mismas y las operaciones que ellos mismos realizan entre s, presentan un
comportamiento no dismil de vasos comunicantes, donde los paradigmas de precios de transferencia
que se desarrollen para un flujo en particular, afectarn claramente a las dems interacciones. Cabe
recordar al fin y al cabo que la utilidad neta que obtenga el grupo en su conjunto, -producto de sus
distintas transacciones- ser nica, y la manera en la que el beneficio se distribuir entre las distintas
filiales variar en funcin de la poltica de precios de transferencia implementada, y de los pactos que
emanen a su amparo.
Conforme la metodologa descripta por la OCDE, el Estudio de precios de transferencia se inicia con
un anlisis funcional, donde se determinar la calidad de los activos utilizados, los riesgos asumidos y
las funciones desarrolladas para la creacin y explotacin del intangible en cuestin, siendo importante
identificar los elementos generadores del valor que posee el mismo.
De este modo, la eleccin del mtodo de evaluacin a utilizar para el caso de un intangible depender de ciertos factores claves, como ser quin es el propietario legal del bien y quin meramente lo
gestiona; el nivel y la duracin de la proteccin legal (si la tuviera) que ampara al bien -cuestin que vara
en funcin al tipo de intangible del que se trate-(171); el mercado en el que se desenvuelve el negocio y la
diferenciacin relativa que el mismo tuviera, por slo mencionar algunos aspectos.

(170) Cabe recordar que aunque un bien intangible sea real, existente y claramente identificado, no necesariamente estar asociado a una valuacin econmica ni deber ser recompensado por su uso entre las partes de un grupo multinacional. Como
contrapartida, no slo pueden basarse en cuestiones de la dificultad de su valoracin o por la incertidumbre al respecto, la
decisin de determinar que el mismo carece de valor econmico y no debe ser recompensado entre las mencionadas partes.
(171) Ello se relacionar con el valor econmico del mismo.

Una cuestin importante es la adecuada fundamentacin del anlisis utilizado, con consideraciones
relativas a las normas de proteccin de intangibles locales de los pases y las regiones donde se ubican las
sociedades participes en la operacin bajo anlisis, aunque cabe destacar que este tipo de resguardo no
significa que el empleo del activo implique el pago de un canon por parte de una compaa intragrupo,
temtica que variar en atencin a si el uso del mismo implica algn tipo de valor econmico.
Por otro lado, la calidad de la informacin contable disponible tambin tendr vital importancia en
la seleccin del mtodo, dado que por ejemplo, muchos pases europeos emplean un plan contable donde
los costos se clasifican conforme el tipo de gasto del que se tratare, independientemente del estadio de
produccin del bien o servicio, de modo que la obtencin de un ratio fiable puede resultar dificultosa.
Otra temtica a destacar es que en ocasiones resulta difcil hallar una operacin comparable, realizada con sociedades no-vinculadas, dado que muchas veces los grupos utilizan propiedad intelectual o
industrial bajo formas y modalidades que no son utilizadas en transacciones entre terceros independientes.
Ello a su vez podra implicar cuestionar la valoracin realizada, o hasta complicar la fundamentacin del
procedimiento elegido. De hecho, en lo que se refiere a reestructuraciones empresariales, la OCDE en su
borrador de septiembre 2008 hace mencin que en ocasiones la multinacionales se organizan mediante
procesos dismiles a los seguidos por compaas independientes. Un ejemplo de ello es el modelo don
de la gestin de un intangible se realiza de manera centralizada, de modo que se desarrollan funciones
de forma agrupada, lo que a su vez implica la existencia de transacciones que no se encuentran en el
universo de operaciones entre compaas independientes.

4.

Mtodos propios de Precios de Transferencia-Anlisis

A la hora de la definicin de los mtodos propios de Precios de Transferencia, el primer mtodo a

tratar -y el de mayor agrado para el Organismo Fiscal- es el de Precios Comparables entre Partes Inde
pendientes. Dicha preferencia se basa en los lineamientos emanados por la OCDE, los cuales establecen
que esta metodologa es la manera ms directa y confiable de efectivizar el principio de arms length;
por lo que en tales casos, se prefiere este mtodo a todos los dems.
La afirmacin formulada por el citado organismo internacional se fundamenta a su vez en que el
referido mtodo busca realizar una comparacin vis a vis de precios de productos idnticos comercializados tanto con compaas vinculadas como con sociedades independientes, siendo entonces el anlisis
ms directo para comprobar el cumplimiento con el principio de asimilacin entre partes independientes.
De este modo, el mtodo del precio comparable no controlado es por excelencia el ideal para determinar el porcentaje de una regala, dado que el mismo implica tener acceso a licencias de intangibles
similares a aquel bajo estudio, llevadas a cabo bajo condiciones -es decir, derechos y obligaciones- semejantes, orientados a mercados anlogos. Caso contrario, el mtodo supone que las discrepancias existentes
puedan ser subsanadas mediante ajustes razonables, de modo de asegurar grados de comparabilidad
juiciosos. Es decir que las diferencias deben ser pequeas, siendo susceptibles de ser cuantificadas de
manera objetiva y neutral, lo que permite una correccin tambin medible.
En base a lo antemencionado, si hubieran parmetros internos para el ejercicio bajo anlisis, la
situacin sera la ideal, dado que el grado de comparabilidad del objeto en cuestin sera muy alto.
Sin embargo, para el caso de los intangibles, difcilmente un contribuyente intercambie bienes
idnticos tanto con compaas vinculadas como con independientes, o de existir las mismas, sera poco
probable que las diferencias entre aquellos comercializados a sociedades con y sin vinculacin puedan
ser superadas mediante ajustes. De este modo, la hiptesis planteada no es la que se verifica con mayor
frecuencia en la realidad, dado que excede la prctica habitual el encontrar una compaa que pueda
utilizar esta metodologa bajo parmetros internos.
Asimismo, no siempre se dispone de informacin pblica con un suficiente grado de comparabilidad, de modo de poder cotejar las condiciones y los precios utilizados en transacciones cuyo objeto
son dos intangibles distintos entre s. Es decir que resulta dificultoso hallar bienes que cumplan esta
cualidad de ser semejantes - o que, no sindolo, puedan subsanarse las diferencias mediante ajustes
numricos fiables.

All es donde entran en juego lo desarrollado al abordar el anlisis funcional, mencionado en prrafos previos, respecto a la indagacin de la operacin bajo estudio, donde en el caso de la cesin de
uso de un intangible, pueden influir diversos factores como ser:
* El grado de madurez tanto del intangible bajo estudio como de los potenciales comparables.
* Particularidades del mercado entre las cuales se encuentran las condiciones vigentes, su tamao y el
impacto que el intangible pudiera tener en el mismo.
* La existencia (o no) de restricciones a la exclusividad, de asistencia tcnica y de acceso a mejoras del
bien intangible objeto del contrato, entre otros derechos y obligaciones pactadas.
Una cuestin a destacar es la importancia de indagar sobre los impulsores de valor tanto del
intangible bajo estudio como de los posibles comparables, dado que los mismos sern claves a la hora
de determinar la validez del cotejo realizado, y por ende tambin de la fiabilidad de los resultados obtenidos. Asimismo, la verificacin de la equivalencia del bien analizado y los comparables utilizados, en lo
que al potencial de generar utilidades se refiere, tambin resulta clave a la hora de establecer la validez
del cotejo de activo. Aun as, cuadra aclarar que es difcil llevar a cabo una cuantificacin de fiabilidad
de forma objetiva, en virtud de la falta de informacin disponible y del grado de detalle del anlisis y
proyeccin que un examen de estas caractersticas precisara.
Es decir que de no existir parmetros de comparacin tanto internos como externos a la compaa
bajo estudio, se deben recurrir a los restantes cuatro mtodos de determinacin de precios de transferencia.
En tal sentido, el mtodo del Precio de Reventa utiliza el importe de adquisicin de un bien, el
cual se obtiene al multiplicar el valor de reventa -fijado entre compaas sin vinculacin en operaciones
comparables- por el resultado de disminuir de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido
pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Cabe tener en cuenta que el presente mtodo al comparar mrgenes brutos suele utilizarse cuando
el distribuidor no agrega valor a los productos que adquiere. No obstante, puede entenderse que las caractersticas propias de los bienes intangibles conllevan de por s, de manera implcita, la incorporacin
significativa de valor, por lo que puede resultar poco apropiado el empleo de la metodologa mencionada.
Por su parte, el uso del mtodo del Costo mas Beneficio implica multiplicar la erogacin por los
productos adquiridos, por el resultado de adicionar a la unidad el porcentaje de ganancia bruta utilizado
con o entre partes independientes.
De este modo se realiza una comparacin entre la relacin utilidad bruta y costo de produccin
proveniente de la transaccin no controlada respecto a aquella verificada en una operacin entre com
paas relacionadas. Tal como sucediera en el caso anterior, el uso de esta metodologa de estudio arroja
resultados poco apropiados en virtud de las caractersticas de los bienes que se busca analizar, dado que
la piedra angular de la misma reside en los costos de produccin inherentes de la operacin, lo que de
por s remite a una tarea de elaboracin.
La metodologa denominada Divisin de Ganancias busca distribuir la utilidad global entre las
compaas relacionadas intervinientes en la operatoria, en base los activos, riesgos y funciones inherentes
a la transaccin. Sin embargo, la OCDE recomienda evitar mtodos transaccionales como el propuesto.
Asimismo, separar la utilidad conjunta obtenida por el contribuyente con sus compaas vinculadas es
una tarea compleja. Las sociedades relacionadas del exterior operan a su vez con otras empresas, por lo que
deberan identificar la parte de la utilidad proveniente de la transaccin testeada. Ello a su vez, requerira asignar
proporciones de los costos y gastos operativos, as como determinados tems especficos de sus balances, a la
operatoria analizada. Dicha apropiacin puede ser arbitraria y, por lo tanto, brindar resultados poco confiables.
A su vez, esta metodologa encuentra escollos ante la dificultad de hallar criterios razonables
para establecer la ponderacin de los beneficios entre las mencionadas partes, por lo que resulta poco
apropiada su aplicacin para el anlisis de bienes intangibles.
Por ltimo, el anlisis por medio del Margen Neto de la Transaccin se centra en estudiar la importancia de los beneficios obtenidos en funcin a parmetros de rentabilidad. Dichos indicadores pueden
basarse en variables como ser los activos, costos y ventas, entre otras. La seleccin del ratio a utilizar
depender de caractersticas propias de la compaa a analizar.

Sin embargo, este mtodo presupone una pluralidad no compleja de funciones entre las compaas relacionadas, as como que dichas sociedades no posean activos intangibles de valor no rutinarios,
circunstancia que claramente difiere del caso bajo anlisis.
En consecuencia, ante las dificultades que comentramos en la aplicacin de cada metodologa,
surge la necesidad de recurrir a mtodos alternativos a fin de buscar otras posibilidades de evaluacin
de modo de apreciar correctamente bienes intangibles. En virtud de ello, se puede hablar de diversas
teoras supletorias aportadas por distintos campos, como se da en el caso de la economa. Las mismas
podrn presentar una diversidad de enfoques, pudiendo basarse en los costos incurridos para obtener
un intangible comparable, en funcin a la valorizacin del bien que asigna el mercado destinatario, o en
base a los beneficios proyectados como resultado de su aplicacin.

5.

Teoras econmicas alternativas aplicables

Tal como se mencionara previamente, las directivas de precios de transferencia emanadas de la

OCDE distinguen cinco mtodos de uso posible para establecer la valoracin de operaciones, pero para
el caso de intangibles, el mencionado organismo admite que los procedimientos tradicionales son de
aplicacin dificultosa.
Cabe recordar que en lo que a intangibles se refiere, la OCDE se ha visto sobrepasada por los efectos de una triloga compuesta por la globalizacin, el ritmo acelerado del desarrollo tecnolgico, y las
nuevas formas de organizacin de las compaas multinacionales. En estas ltimas, la amplia gama de
negocios presentan complejidades crecientes, los cuales muchas veces comprenden productos, servicios
e intangibles que resultan de engorrosa separacin. Este fenmeno sucede tanto con los clientes externos
(compaas independientes) como con los internos (intra-grupo).
Resulta entonces claro que la creciente sofisticacin de las actividades requiere a su vez de progresos
metodolgicos para su valoracin, lo cual incluye la apreciacin a efectos de Precios de Transferencia. Ello
implica el uso de recursos de tasacin que hayan sido filtradas por un esmerado proceso de seleccin, las
cuales en ocasiones deben ser combinadas con mtodos tradicionalmente utilizados en otras disciplinas
-como ser el uso de prcticas comnmente empleadas en la economa o las finanzas-, o mismo de tcnicas ms innovadoras aun, dado que la influencia de Internet permite un amplio acceso a informacin
confiable que puede ser utilizada para auxiliar en la definicin de las valoraciones realizadas.
Las tcnicas complementarias que son susceptibles de ser empleados con el fin de perfeccionar
el anlisis de un mtodo de precios de transferencia, se fundan en diversas particularidades del intangible analizado, como ser su capacidad de originar ventas, los costos en los que sera preciso incurrir
para reemplazar el mismo o los ingresos que generar. Esta informacin emanar de lo expuesto en el
anlisis funcional del informe de precios de transferencia, de modo que es all donde radica el examen
ms importante respecto a toda la evaluacin a realizar.
Bajo un mtodo basado en un enfoque de ingresos a generar, se busca hallar un mltiplo de
mercado en base a indicadores -expresados en ratios- de determinados atributos del activo en cuestin,
en funcin a las ventas de intangibles semejantes. Mientras que la principal ventaja de dicha tcnica es
el hecho de que es admisible contablemente, la misma presenta grandes similitudes con el mtodo del
precio comparable entre partes independientes, siendo por ende el anlisis ms fiable, pero presentando
los mismos obstculos en cuanto a la dificultad de hallar datos confiables para transacciones similares
a aquella bajo estudio.
Por su parte, el enfoque basado en las erogaciones que se precisaran realizar para originar un intangible susceptible de reemplazar a aquel bajo estudio, trabaja bajo la presuncin de que el adquiriente
no estara dispuesto a abonar un precio mayor al que debera incurrir en el caso de desear posicionar
desde cero dicho intangible de reemplazo hasta el mismo estado en el que se encuentra el actual del
intangible analizado.
Asimismo, otra postura sera recurrir a los costos futuros en que hubiera tenido que incurrir el
adquiriente para incorporar el intangible, y valuar los mismos al presente, cotizando el bien en funcin
al ahorro de las erogaciones proyectadas.

Otro enfoque disponible es el basado en el valor presente de los ingresos futuros, tomando como
punto de partida el flujo de caja futuro, o la serie de ganancias futuras en concepto de regalas. Cabe
mencionar que sta ltima perspectiva requiere de comparables de calidad sobre los cuales basar los
porcentajes en cuestin.
Tambin se puede recurrir a enfoques que se centren en los beneficios implcitos derivados del hecho
de poseer el intangible, como sera la actualizacin de la utilidad que reporta el uso o la posesin del
mismo, en comparacin con las implicancias econmicas que entraaran el no disponer de dicho bien.
En los casos donde los mtodos retrotraen valores futuros al presente, los factores que tendrn
mayor impacto en la confiabilidad de los resultados sern, por un lado la calidad de la proyeccin de los
flujos de caja esperados y por el otro, la definicin de la tasa de descuento. Con frecuencia se busca que
sta ltima sea sensible al costo del capital que se hallara implicado en la situacin analizada y en el
negocio en cuestin, donde la frmula aplicada sera:

Donde:
FCt = Valor presente descontado de los flujos de caja futuros generados por el intangible
d
= tasa de descuento
N
= vida til aproximada del intangible
Por otro lado, existen perspectivas basadas en estimar el valor actual de las ventas incrementales
que no se originaran de no ser por la existencia del intangible. Es decir que se trabaja con el supuesto de
que sociedades comparables, pertenecientes al mismo sector, que comercialicen el mismo bien que aquel
donde se emplea el intangible bajo anlisis, obtendran ingresos semejantes a la compaa bajo estudio.
De este modo, el efecto que el intangible produce sobre las ventas, se podra obtener al cotejar
los ingresos de dos sociedades comparables, pero donde los bienes de una incluyeran un intangible, y
los productos de la otra no incorporaran dicho efecto. Por ende, se podra inferir que el diferencial en las
ventas, se explicara como consecuencia del intangible. Llevando el anlisis un paso ms all, se puede
tambin valorar el mismo en virtud del valor actual de las ventas diferenciales futuras.
Cabe mencionar que existen otras variantes ms all de las expuestas, los cuales recurren al uso
de la capitalizacin de retribuciones a futuro en funcin al costo del capital tanto del vendedor como del
adquiriente dado que variar conforme al punto de vista de la operacin a evaluar.
Aunque tambin existen otras metodologas estadsticas -como ser el caso de las tcnicas regresivas-, el empleo de las mismas se encuentra limitado a casos con ciertas particularidades, pudiendo sin
embargo servir como apoyo confiable para algunas prcticas de anlisis.
Algunos de los mtodos antes mencionados tambin pueden ser utilizados con fines fiscales, y para
determinar a valores de mercado la transmisin de acciones o participaciones de compaas a sociedades
intragrupo con fines de restructuracin organizacional. En dicha circunstancia con frecuencia se recurre
al uso de un descuento de los flujos de fondos futuros, dado que en muchos casos es ese mismo anlisis
el que se realiza para la transmisin entre compaas independientes.
Por otro lado, algunos de los mtodos son utilizados para cotizar negocios en marcha, sectores
de una industria o el alquiler de un negocio o de activos tras su incorporacin en negocios relacionados.
Sin embargo, una problemtica inherente a los mtodos desarrollados es la dificultad para arribar
a conclusiones respecto de si las previsiones empleadas y las variables econmicas incorporadas a las
estimaciones requieren ser revaluadas o no a futuro. En dichos casos resulta complejo analizar el nivel de
incertidumbre que se entiende que habran tenido partes independientes en el momento de determinar
el porcentaje de regala a aplicar.
Asimismo, pudiera ser que factores de inseguridad respecto al futuro -vigentes en el momento de
realizar el contrato-, hubieran dado lugar a la incorporacin de una clusula especial en el documento

que influyera sobre el precio presente o a futuro del uso del intangible. En ocasiones es hasta la misma
realidad econmica de la transaccin bajo anlisis la que denota indicios que implican la necesidad de
tal clusula de ajuste, por ms que no se hubiera efectivamente utilizado en acuerdo firmado.
De esta manera y a fin de sortear la aplicacin de ajustes peridicos, una alternativa es el uso de
acuerdos de distribucin de costos. Tal como su nombre lo indica, dicho documento permite que las
partes vinculadas compartan las erogaciones y los riesgos asociados al desarrollo de una intangible,
derivando en que la propiedad de dicho bien ser compartida entre todos los partcipes del arreglo. Bajo
esta estructura, siempre y cuando se cumplan con las condiciones requeridas por la normativa, no hay
necesidad de exigir contraprestaciones a cambio del uso del fruto de dicha colaboracin.
Uno de los problemas inherentes a un contrato de distribucin de costos que complica la situacin
antes descripta es que si uno de los contribuyentes, en el transcurso de vigencia del citado acuerdo, hace
que el intangible se encuentre disponible para otro -accin que requiere de un pago de entrada al pacto
suscripto-, ste ltimo debe adecuarse a los precios de mercado correspondientes al uso del bien objeto
de anlisis. Asimismo, si un contribuyente desea ingresar o desvincularse del acuerdo en cualquier momento de la duracin del mismo, debe realizarse el pago de entrada o pago de salida correspondiente,
siempre conforme con el principio de plena concurrencia.
Por lo tanto, se regresa a la problemtica de la valuacin del intangible expuesta hasta el momento,
as como del precio establecido por la transferencia de su propiedad. Aunque se piensa que los acuerdos
de distribucin de costos remedian algunas de las dificultades y controversias involucradas en la transferencia de intangibles, los pagos de entrada y de salida han suscitado amplio debate, presentando hasta
quizs mayores dificultades para establecer precios de transferencia correctos que aquellas registradas
en el caso de las licencias y ventas regulares de dichos bienes.
Ello en virtud de que no siempre el desarrollo del intangible bajo estudio evoluciona conforme
fuera programado, por lo que establecer el precio de entrada o salida del acuerdo (y por consiguiente, la
cotizacin indirecta del bien) resulta dificultoso y puede carecer de grados suficientes de confiabilidad.
Por otro lado, los acuerdos de distribucin de costos se usan con frecuencia cuando una subsidiaria
manufacturera se encuentra en una jurisdiccin de baja tributacin, regin cuyo sistema impositivo podra
no permitir la deduccin de costos relacionados con proyectos de investigacin y desarrollo infructuosos.
En ocasiones, para subsanar estos obstculos, se ha recurrido al uso de opciones reales, a fin de
realizar una analoga con una opcin financiera. Tal como el nombre lo indica, sta ltima implica el dere
cho -aunque no la obligacin- de ejercer una accin determinada. En el caso de una opcin de compra,
el mismo otorga a su adquiriente, el derecho de obtener un producto especfico a un precio previamente
establecido, en una fecha futura o en un lapso determinado, a cambio de una prima pagadera en el
presente. Este tipo de instrumento es conocido comnmente por su nombre en ingls call, o en el caso
de tratarse de una opcin de venta, put.
Continuando con dicho modelo, el uso de una opcin real implica que una compaa pagar a otra
sociedad -desarrolladora de un intangible- una prima prefijada por el derecho de ejercer una opcin de
compra de dicho bien, a un precio determinado, en un momento previamente establecido. Bajo este
enfoque, el precio a abonar por la compra se asemejara al costo de la inversin, siendo el producto el
intangible ya desarrollado. De este modo, existen mltiples mtodos para determinar el monto de la
prima de una opcin financiera, suponiendo informacin completa -la que en consecuencia puede ser
extrapolada para la determinacin de los precios a utilizar en las opciones reales-, como ser mtodos de
programacin dinmica, simulaciones, o ecuaciones parciales diferenciales.
Sin embargo, con el uso del mencionado instrumento, la compaa en cuestin ejerce el derecho
de compra nicamente en el caso de que el valor del activo (intangible) es superior a su costo. De este
modo, la prima ser el precio pagado por la oportunidad de inversin.
En el caso de activos con valores futuros inciertos -tal como es el caso de la bien bajo estudio-,
una opcin real permite al tenedor de la misma esperar hasta obtener informacin ms fiable respecto
al intangible, a fin de poder tomar la decisin de si ejercer el derecho de compra o no. De ser utilizada
esta herramienta, la sociedad relacionada vendedora de la opcin podra minimizar sus riesgos de que
los costos de desarrollo de proyectos infructuosos sean no-deducibles, mientras que al mismo tiempo se

asegura de que la empresa vinculada compradora de la herramienta tendr los derechos de propiedad
a aquellos frutos exitosos, limitando su participacin en los gastos a incurrir en el desarrollo del bien,
conforme el valor de la opcin.
Asimismo, como alternativa a una nica opcin real, se podra implementar una serie de opciones
de dicha ndole, con fechas sucesivas de vencimiento ante hitos importantes, lo cual limitara an ms
la exposicin al riesgo al permitir mayor cantidad de oportunidades de toma de decisin. Un acuerdo de
este tipo permitira una administracin ms precisa del ingreso - producto de las sucesivas primas- y las
expensas incurridas en el desarrollo de la intangible. Esta circunstancia hasta podra permitir una mayor
sincronizacin entre los primeros y los segundos.
Sin embargo, lo que la parte compradora de la opcin obtiene efectivamente, es el derecho de
adquirir a futuro el intangible, cuando su valor comercial sea menos incierto, a un precio que refleje
los riesgos del momento en que se pacta el proyecto de desarrollo, sin ajustes por la reduccin de en
los riesgos comerciales que ocurren a medida que se sobrepasan sucesivos obstculos en el proceso de
desarrollo. El precio de ejercicio de la opcin ser entonces inferior -hasta en algunos casos, significativamente as-que el precio de plena concurrencia, o el valor de mercado de un pago de entrada al acuerdo,
determinados en estadios posteriores del proceso de desarrollo. De este modo surge entre otros, el pro
blema de demostrar a satisfaccin de las autoridades tributarias, que el monto de la prima y el valor de
su ejercicio se encuentran justamente a precios de mercado.
Otra alternativa posible para valuar un intangible es el uso de licencias cruzadas, mtodo por el
cual varias compaas se extienden recprocamente licencias por el uso de sus distintos intangibles. Ms
all de requerir de bienes de igual valor -de modo de evitar tener que establecer contraprestaciones
adicionales entre las sociedades intervinientes-, a menos que los miembros del grupo se localicen en
jurisdicciones con grandes redes de tratados impositivos, la retencin de tributos sobre las regalas podra
dar lugar a un problema fiscal.
Un cuestin no menor es el tema documental dado que para el caso de tres sociedades relacionadas, se requiere de un total de seis contratos (tal como se expone el grfico de abajo), hallndose sujetas
a tres jurisdicciones legales, pero en caso de incorporar una empresa relacionada adicional al acuerdo
(Compaa Relacionada D en el grfico abajo expuesto), se requiere de seis acuerdos adicionales (fle
chas en negrita en el grfico a seguir).

Por su parte, algunas compaas recurren a la tercerizacin de la investigacin y desarrollo a travs

de sociedades vinculadas. Dicha modalidad consiste en que una empresa -quien revestir la calidad de
duea de un intangible- le encarga a otra el desarrollo del mismo, reteniendo sin embargo su propiedad de dicho bien. De este modo, la firma que resultar propietaria incurre en los riesgos asociados, y
lacompaa desarrolladora se limita a desempear la tarea, a cambio de una retribucin determinada,

la cual abarcar tanto la totalidad de los costos de desarrollo del bien, como la utilidad correspondiente
al servicio prestado. Una cuestin clave en el uso de esta herramienta es la cuidadosa redaccin del
documento, en el cual debe quedar claro quien es la titular del bien desarrollado.
Un mtodo utilizado en Estados Unidos es la Regla de la Proporcionalidad de la Renta, la cual
emana de la Seccin 482 del IRC (Internal Revenue Code), y otorga a la autoridad fiscal la facultad de
asignar los ingresos entre compaas controladas cuando se estime necesario. Es decir que se puede
recurrir a esta prctica cuando la valuacin por la regla del mejor mtodo no se puede aplicar en virtud
de la dificultad en obtener comparables.
Un tema no menor es que esta regla recurre al uso de ajustes retroactivos peridicos, donde la carga
de la prueba descansa en la cabeza del contribuyente, el cual debe demostrar que la IRS -autoridad fiscal
norteamericana -es arbitraria, caprichosa o poco razonable en su determinacin.
Es clave destacar que este mtodo, por medio de su enfoque en los ingresos esperados, arroja como
resultado un precio superior al de mercado, de modo que no cumple con el principio de libre concurrencia.
En consecuencia, se podra decir que contradice el mismo postulado que busca validar.
Una diferencia sustancial que esta regla presenta con respecto a los lineamientos de la OCDE es
que la misma no realiza diferencias entre bienes tangibles e intangibles cuando se trata de aplicar el
principio de libre concurrencia. Sin embargo, el organismo internacional a la hora de destacar los factores relevantes de comparabilidad, cita los beneficios esperados del intangible, as como sus gastos de
desarrollo y manutencin.
Por su parte, en la acepcin que Alemania realiza en la Seccin 1 de la AuBensteuergesetz (AStG) de
la regla norteamericana, se pueden encontrar varias diferencias con esta ltima. Entre estas divergencias
se encuentra el principio del gerente prudencial de negocios, el cual buscar posicionarse en la mentalidad de lo que un ejecutivo prudencial habra hecho en operaciones con compaas independientes.
Asimismo, la concepcin alemana solo permite el uso de ajustes cuando stos redundan en un incremento
la utilidad del contribuyente -los cuales se pueden aplicar por nica vez-, e instaura la prueba hipottica
del principio de plena concurrencia mediante el uso del precios tericos mnimos del proveedor y valores
mximos en el caso del comprador.
Bajo la normativa alemana, las reestructuraciones son consideradas un paquete de transferencia
de valores - al entender que la modalidad anterior de la compaa vende su producto (que en este
caso, contendra tambin un intangible) a la nueva versin de la sociedad. Esta caracterizacin difiere
con la perspectiva de Estados Unidos, la cual contina presentando una visin enmarcada en analizar
operatoria por operatoria. Adicionalmente, la carga de la prueba en Alemania se basa en la presuncin
de que la diferencia entre el ingreso esperado y el real obtenido, meramente evidencia la incertidumbre
que permeaba la operacin testeada, y que sociedades independientes habran incorporado clusulas de
ajuste a la hora de pactar una transaccin comparable. Cabe mencionar que esta postura es refutable,
pero requiere un grado de justificacin importante, en especial si se toma en consideracin que el Fisco
alemn utiliza comparables secretos.

6. Conclusiones
Los activos intangibles presentan grandes particularidades, las cuales dificultan su valuacin.
Ello a su vez, redunda en que los Linea-mientos de Precios de Transferencia de la OCDE hasta el
momento no hallan manera confiable para evaluar transacciones que involucran tales activos, en
especial si se toma en cuenta la ausencia de comparables adecuados, cuestin que es de suma importancia en esta temtica.
Por su parte, mientras que hay diversos mtodos para evaluar intangibles, segn el enfoque utilizado -sea en base al ingreso efectivo, ingreso potencial, costos de su generacin, etc.-, cada perspectiva
presenta falencias que le son propias. De este modo, las tcnicas que recurren al uso de figuras legales
para la divisin de los activos, riesgos y funciones de las partes involucradas podran ser entendidos
como ms adecuadas a las circunstancias que caracterizan a este tipo de bienes, mientras que aquellas
referidas a anlisis de flujos de fondos, no tanto.

La OCDE -autoridad que marca el rumbo a nivel internacional-, en funcin a su apego al enfoque
de mercado, ha sido acusada de no resolver de cuajo el problema de intangibles nicos, as como de no
gestionar bien el riesgo de la evasin fiscal resultante.
Mientras que Estados Unidos logra hacer foco en ste ltimo tema, motiva resonantes crticas a
nivel internacional, justamente en virtud de que parece apartarse del principio de precio de mercado
-es decir, del precepto rector de la temtica de Precios de Transferencia-, justamente a fin de obtener
el objetivo buscado.
A su vez, las normas alemanas permiten una posibilidad real de establecer un precio de mercado, a
pesar de habilitar un ajuste retroactivo debido a las variaciones registradas entre los ingresos anticipados
en el momento de idear la operatoria, y aquellos efectivamente obtenidos.
De este modo, podra entenderse que an queda mucho por hacer en el anlisis de transacciones
de activos intangibles llevadas a cabo entre partes sometidas a un inters comn.
Nota del editor

1)
2)
3)
4)
5)
6)

a)
b)
c)
d)

Procede referir que en el Per, en virtud al literal e) artculo 32-A del TUO de la LIR vigente a partir del 01.01.2013, se prescribe que los precios de las transacciones sujetas al mbito de aplicacin de Precios de Transferencia, sern determinados
conforme a cualquiera de los siguientes mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el
que resulte ms apropiado para reflejar la realidad econmica de la operacin:
El mtodo del precio comparable no controlado
El mtodo del precio de reventa
El mtodo del costo incrementado
El mtodo de la particin de utilidades
El mtodo residual de particin de utilidades
El mtodo del margen neto transaccional.
En concordancia con ello, en el artculo 113 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se regula que a efectos de
establecer el mtodo de valoracin que resulte ms apropiado para reflejar la realidad econmica de la operacin, a que
se refiere el inciso e) del Artculo 32-A de la Ley se considerar, entre otros, el que.
Mejor compatibilice con el giro del negocio, la estructura empresarial o comercial de la empresa o entidad.(...)
Cuenta con la mejor calidad y cantidad de informacin disponible para su adecuada aplicacin y justificacin.
Contemple el ms adecuado grado de comparabilidad entre partes, transacciones y funciones.
Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y las situaciones comparables.
En forma especfica en el literal a) se detalla algunos criterios relevantes a considerar a efectos de establecer el mtodo
que mejor compatibilice.
As entre otros, se refiere que el mtodo del Precio comparable no controlado, no compatibiliza con aquellas operaciones
que impliquen la cesin definitiva o el otorgamiento de la cesin en uso de intangibles significativos.
Igualmente seala que el mtodo residual de particin de utilidades, compatibiliza con operaciones en las que adicionalmente se verifica la existencia de intangibles significativos.
Se advierte por tanto, la dificultad que existe para valorar un intangible y por ende establecer el Valor de Mercado respectivo,
tal como ha sido expuesto en el presente artculo y en el cual se brindan pautas relevantes a considerar para fijar dicho valor.

IV. COSTOS Y GASTOS

CULES SON LAS OPERACIONES O SUPUESTOS COMPRENDIDOS BAJO EL CONCEPTO DE
COSTO DE CONSTRUCCIN?
INFORME N 093-2013-SUNAT/4B0000
MATERIA:
En relacin con lo sealado en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, se efectan las
siguientes consultas:
1. Cul es el tratamiento que, para efectos de la determinacin del costo computable, tienen los intereses
pagados por un financiamiento obtenido para la construccin de un bien del activo fijo, de acuerdo con
lo sealado en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2012?
2. Cules son las operaciones que estaran comprendidas bajo el concepto de costo de construccin
regulado en el numeral 2 del artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta? seran aquellas reguladas
en la Seccin F de la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme de las Naciones Unidas referidas
a la actividad de construccin?
CONCLUSIONES:
1. Para periodos anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la construccin de un bien del activo fijo deban excluirse del costo computable.
2. El concepto de costo de construccin regulado en el numeral 2 del artculo 20 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta se formar por todo desembolso incurrido para (mandar a) edificar un bien, y que
el bien se encuentre en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de
la forma prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en
la Seccin F de la Clasificacin Industrial Internacional Uniforme de todas las actividades econmicas
Revisin 4, o que todo concepto incluido en esta Seccin deba integrarse a dicho costo de construccin.

Anlisis
1.

El costo computable de los bienes y los intereses financieros

El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante LIR) en
su artculo 20, antes de su modificacin por el Decreto Legislativo N 1112 dispona que por costo computable de los bienes enajenados, se entendera el costo de adquisicin, produccin o construccin, o,
en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a LIR,
ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria, segn corresponda.
Adems, considerando lo anterior, estableca definiciones expresas de: a) costo de adquisicin, b)
costo de produccin o construccin y c) valor de ingreso al patrimonio.
Se observaba que la exclusin de los intereses del costo computable slo se encontraba referida
para el caso de costo de adquisicin, sin mencionarse igual disposicin para los costos de construccin
o costos de produccin. En ese sentido, de ello se podra desprender que la exclusin de los intereses
slo se limitaba a los intereses generados en relacin a bienes adquiridos mediante compra (costo de
adquisicin). Sin embargo, de las normas contables, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la actual norma
del artculo 20 de la LIR se desprende lo contrario.
El inciso h) del artculo 11 del Reglamento de la LIR establece que para la determinacin del costo
computable de los bienes o servicios, se tendr en cuenta supletoriamente las normas que regulan el
ajuste por inflacin con incidencia tributaria, las NICs y los principios de contabilidad generalmente
aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la LIR y su Reglamento.
En ese sentido, el prrafo 16 de la NIC 16 Propiedades, planta y equipos seala que el costo de los
elementos de propiedades, planta y equipo comprende:
(a) Su precio de adquisicin, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables

que recaigan sobre la adquisicin, despus de deducir cualquier descuento o rebaja del precio.
(b) Todos los costos directamente atribuibles a la ubicacin del activo en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
(c) La estimacin inicial de los costos de desmantelamiento y retiro del elemento, as como la rehabilitacin
del lugar sobre el que se asienta, la obligacin en que incurre una entidad cuando adquiere el elemento
o como consecuencia de haber utilizado dicho elemento durante un determinado periodo, con propsitos
distintos al de produccin de inventarios durante tal periodo.
Por su parte, el prrafo 22 de la NIC 16 seala que el costo de un activo construido por la propia
entidad se determinara utilizando los mismos principios que si fuera un elemento de propiedades, planta
y equipo adquirido. De ello se tiene que para determinar el costo de un activo fijo construido se deben
utilizar los mismos criterios aplicables a un activo fijo adquirido, es decir, no debe existir distingo
entre la adquisicin y la produccin o construccin.
El prrafo 8 de la NIC 23: Costos por Prstamos, establece que:
Una entidad capitalizar los costos por prstamos que sean directamente atribuibles a la adquisicin,
construccin o produccin de activos aptos, como parte del costo de dichos activos. Una entidad deber
reconocer otros costos por prstamos como un gasto en el periodo en que se haya incurrido en ellos.
En virtud a ello, para fines contables si se trata de activos aptos deber reconocerse los intereses
como parte del costo del activo(172). Sin embargo, ello se contrapone al artculo 20 de la LIR, que dispona
que: () En ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin.
En ese sentido, no obstante el artculo 20 de la LIR haba diferenciado el costo computable de los
bienes entre costo de adquisicin, costo de produccin o construccin, o valor de ingreso al patrimonio, y
que la exclusin de los intereses del costo computable slo se refiere al costo de adquisicin, debe tenerse
en cuenta que el concepto de costo computable es uno y, por tanto, al igual que la norma contable, tal
diferenciacin no implica que en la determinacin del costo computable de un bien se aplique criterios
distintos segn la forma de su obtencin.
As pues, atendiendo a que LIR seala en forma expresa que los intereses no forman parte del costo
de adquisicin, debe interpretarse que los intereses por el financiamiento obtenido para la produccin
o construccin de un bien del activo fijo tampoco se encuentran comprendidos dentro del costo de produccin o construccin. Ello a la fecha ha quedado confirmada cuando en el stimo prrafo del actual
artculo 20 de la LIR modificado por el Decreto Legislativo N 1112 se ha dispuesto de modo general
para el costo computable que () En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable.
De igual manera, en la RTF N 00915-5-2004, el Tribunal Fiscal seal que no obstante el artculo 41
de la LIR (norma que en la fecha de la controversia regulaba lo referente a valor computable) diferenciaba
el monto depreciable de los bienes adquiridos ya terminados, listos para su uso, del supuesto en que la
empresa misma produca los bienes depreciables; y que la exclusin de los intereses solo era expresa para los
primeros, deba interpretarse que dicha exclusin sealada en la Ley (de los intereses como parte del valor de
adquisicin de los bienes adquiridos de terceros) se aplicaba tambin a los bienes producidos o fabricados.

2.

El costo de construccin regulado en la LIR y su relacin con la Clasificacin Industrial

Internacional Uniforme (CIIU)

La LIR en el numeral 2) del artculo 20 define como costo de produccin o construccin al costo
incurrido en la produccin o construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados,
(172) Activo que necesariamente requiere de un perodo sustancial de tiempo para estar listo para el uso o venta a que est designado. Ejemplos de activos aptos son los inventarios que requieren de un periodo sustancial de tiempo para traerlos a una
condicin vendible, plantas de manufactura, instalaciones de generacin de energa y propiedades de inversin. Las inversiones
y aquellos inventarios que se manufacturan rutinariamente o de otro modo se producen en grandes cantidades sobre una
base repetitiva durante un perodo corto no son activos calificables. Por consiguiente, los activos que estn listos para su uso
o venta no son activos aptos.

la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o construccin.

De ello se desprende que el concepto costo de construccin se emplea para designar al costo
computable de bienes (existencia o activo fijo, sin distinguir entre una u otra) que una empresa obtiene
a partir de bienes que transforma (produce) o mediante su construccin o creacin.
Sobre el particular, se advierte que la LIR y su Reglamento respecto al costo de produccin o construccin solo han establecido la definicin referida, entendindose que debemos remitirnos a las normas
contables para conocer mayores alcances respecto a su contenido. As, no se hace ninguna referencia a
la Seccin de la CIIU en cualquiera de sus revisiones.
Al respecto, de acuerdo con las normas contables, el costo comprende la suma total incurrida
para fabricar o edificar un bien, destinado para la venta o para el uso, incluyendo los materiales directos
utilizados, los costos de su personal dedicado a dicha actividad, y en general, todos los costos directamente atribuibles para darles su condicin y ubicacin actuales a efecto que puedan servir a los fines de
la empresa de manera adecuada. A manera de ejemplo, el prrafo 17 de la NIC 16: Propiedades, plantas
y equipos seala que son ejemplos de costos atribuibles directamente a activos fijos:
(a)

Los costos de beneficios a los empleados (segn se definen en la NIC 19 Beneficios a los Empleados), que procedan directamente de la construccin o adquisicin de un elemento de propiedades,
planta y equipo;

(b)

Los costos de preparacin del emplazamiento fsico;

(c)

Los costos de entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior;

(d)

Los costos de instalacin y montaje;

(e)

Los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, despus de deducir los
importes netos de la venta de cualesquiera elementos producidos durante el proceso de instalacin
y puesta a punto del activo (tales como muestras producidas mientras se probaba el equipo); y

(f)

Los honorarios profesionales.

As, sealar que las operaciones reguladas en la Seccin F de la CIIU son las comprendidas bajo
el concepto de costo de construccin no tiene ningn amparo legal.
En ese sentido, el costo computable de un bien producido o construido se formar por todo concepto
incurrido que sea necesario para (mandar a) fabricar o edificar un bien, y que el bien se encuentre en el
lugar y en las condiciones necesarias para que pueda ser vendido u operar de la forma prevista por la
empresa, sin que sea necesario que los mismos se encuentren comprendidos en la CIIU.

OPORTUNIDAD PARA LA AMORTIZACIN DE UN INTANGIBLE DE DURACIN LIMITADA:

TRATAMIENTO CONTABLE Y TRIBUTARIO
Autores: Deyby Giancarlo Fernndez Armbulo(*), Sheyla Sandy Tinco Maquin(**)

1. Introduccin
Existen diversos motivos y/o razones para que una empresa adquiera uno o ms activos intangibles
en el desarrollo natural de sus actividades; por ejemplo, las licencias o permisos le permitirn operar
determinado negocio, las patentes le garantizarn un uso exclusivo de un proceso de produccin, la
concesin la posibilidad de explotar un recurso natural o simplemente la adquisicin de determinado
software para su registro operativo o contable, entre otras alternativas.
Bajo dicho contexto, es de vital importancia poder determinar la incidencia a nivel contable y
tributario de adquirir un intangible, pero uno que provenga de terceros y de duracin limitada, pues
como veremos en el desarrollo del presente artculo, la regla general a nivel contable y tributario es que
los intangibles infinitos o de duracin ilimitada no son deducibles (amortizables) salvo que se trate de
intangibles finitos de duracin limitada.
Para ello, primero abordaremos el plano contable a efectos de establecer cules son las pautas
necesarias para el reconocimiento e identificacin de un intangible y como segundo punto estableceremos cul es el tratamiento tributario que le imponen las normas tributarias y citaremos algunas de
las interpretaciones que la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal han vertido sobre la materia.

2.

Tratamiento contable de un intangible de duracin determinada

Lo primero que debemos establecer es que los criterios que sirven para identificar y definir a los
activos intangibles se encuentran contenidos en la Norma Internacional de Contabilidad 38 Activos
Intangibles (en adelante, NIC 38)(173), salvo que nos encontremos ante el reconocimiento de un activo
intangible producto de una Combinacin de Negocio, situacin en la que regir la Norma Internacional
de Informacin Financiera 3 (en adelante, NIIF 3); o cuando se clasifique un activo intangible mantenido para la venta de acuerdo a lo desarrollado, en cuyo caso resultar de aplicacin la NIFF 5 o ante el
reconocimiento y medicin de activos para exploracin y evaluacin de Recursos Minerales donde se
deber tomar en cuenta la NIFF 6 o ante Costos de adquisicin diferidos, y activos intangibles, surgidos
de los derechos contractuales de una entidad aseguradora en los contratos de seguro que estn dentro
del alcance de la NIIF 4(174).
En el marco de ello, para el reconocimiento e identificacin de un intangible se tendr en cuenta
lo siguiente:

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(**) Egresada de la facultad de Derecho por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Egresada en Contabilidad por la Universidad Nacional Federico Villarreal. Jefe de Prctica del Curso de Fiscalizacin y Procedimientos Tributarios de la facultad
de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Mienbro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales. Asistente
legal de PICN & ASOCIADOS.
(173) De acuerdo con el informe de la SUNAT (N022-2007-SUNAT/2B0000) ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su
Reglamento han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, por lo que es necesario remitirse a las
Normas Internacionales de Contabilidad.
(174) Es preciso sealar que los citados supuestos no son los nicos que no se encuentran dentro del marco desarrollado por la
NIC 38, El prrafo 2 de la NIC 38 dispone adems otros supuestos que no se encuentran dentro del alcance de la norma.

a. Vida til
De acuerdo con el prrafo 88 de la NIC 38 una entidad evaluar si la vida til de un activo intangible
es finita o indefinida y, si es finita deber evaluar la duracin o el nmero de unidades productivas u
otras similares que constituyan su vida til.
Ahora bien, la entidad considerar que un activo intangible tiene una vida til indefinida cuando, sobre
la base de un anlisis de todos los factores relevantes (expuestos en el prrafo 90 de la NIC 38), no
exista un lmite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de
flujos netos de efectivo para la entidad.
Al respecto, la SUNAT ha sealado lo siguiente:

INFORME N 125-2010-SUNAT/2B0000
De otro lado, el prrafo 88 de la NIC N 38 dispone que la entidad valorar si la vida til de un activo
intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluar la duracin o el nmero de unidades productivas
u otras similares que constituyan su vida til. La entidad considerar que un activo intangible tiene
una vida til indefinida cuando, sobre la base de una anlisis de todos los factores relevantes, no
exista un lmite previsible para el periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas
de flujos netos de efectivo para la entidad.
As pues, teniendo en cuenta lo expuesto en el numeral precedente del presente informe, a fin de establecer si el derecho de llave que se manifiesta en una adquisicin de negocios tiene duracin limitada
ser necesario en cada caso especfico identificar sus componentes y en funcin a ello determinar si
existe un lmite previsible para la vida til del mencionado derecho.

Asimismo, el prrafo 89 de la NIC 38 establece que los activos intangibles con una vida til finita se
amortizan, mientras que un activo intangible con una vida til indefinida no se amortiza.
Con relacin a los activos intangibles de vida til limitada (finitos), el Tribunal Fiscal ha recogido lo sealado:

RTF N 21510-4-2012
Que la teora contable reconoce la amortizacin de los bienes de vida til limitada, debido a que
es previsible que por su naturaleza se agoten con el tiempo, por lo que para reconocer el derecho a
amortizar el intangible, se debe determinar si el mismo sufre un desgaste o agotamiento, y que los
desembolsos efectuados para la adquisicin del activo intangible pueden ser recuperados a travs de
la amortizacin. (El subrayado es nuestro).

b. Reconocimiento
Para que una partida sea reconocida como activo intangible, se exige que la entidad pueda demostrar
que la partida en cuestin cumple: a) Con las caractersticas que debe poseer un activo intangible
desarrollado en los prrafos 8 a 17 de la NIC 38; y b) Con los criterios para su reconocimiento desarrollados en los prrafos 21 a 23 de la referida NIC.
Los prrafos que van del 8 a 17 de la NIC 38 sealan que para que una partida sea considerada como
activo dentro de los alcances de la presente NIC deber cumplir con tres caractersticas esenciales: (i)
Ser identificable, (ii) La empresa debe tener control sobre el activo, y (iii) El bien ha de proporcionar
beneficios econmicos futuros.
La Identificabilidad: Se requiere que este sea identificable para poder distinguirlo de la plusvala,
en ese sentido, el intangible ser identificable si es que es susceptible de ser separado de la entidad
y transferido; y si surge de derechos contractuales u otros de tipo legal, con independencia de que
esos derechos sean transferibles o separables de la entidad.
El control: Lo tendr la entidad siempre que tenga el poder de obtener los beneficios econmicos futuros
que de los recursos que subyacen en el mismo y, pueda restringir el acceso a otros de tales beneficios.
Beneficios econmicos futuros: Sern los procedentes del intangible, entre los cuales se incluyen
los ingresos de actividades ordinarias y cualquier otro ingreso que derive del uso del activo por
parte de la entidad.

En ese sentido de no cumplir con las citadas caractersticas el costo incurrido para adquirir o generar
internamente un activo intangible se reconocer como gasto del periodo en que se haya incurrido(175).
Con relacin al incumplimiento de algunas de las caractersticas que componen la definicin de Activo
Intangible de acuerdo a lo establecido por la NIC 38, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:

RTF N 21510-4-2012
Que segn el prrafo 8 de la Norma Internacional de Contabilidad-NIC N 38 Intangibles, estos son
activos identificables, de carcter no monetario y sin apariencia fsica, y de acuerdo al prrafo 21
un activo intangible se reconocer si, y solo s, es probable que los beneficios econmicos futuros
que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y el costo del activo pueda ser valorado de
forma fiable.
Que los criterios para reconocer un activo intangible segn el prrafo 10 de la citada norma son
la identificabilidad, control sobre el recurso en cuestin y la existencia de beneficios econmicos
futuros. Si un elemento incluido en el alcance de la mencionada norma no cumpliese la definicin
de activo intangible, el importe derivado de su adquisicin o de su generacin interna, por parte
de la entidad, se reconocer como un gasto del ejercicio en el que haya incurrido. (El subrayado
es nuestro).

En relacin a lo anterior y de acuerdo con lo dispuesto por el prrafo 21 de la NIC 38, la partida deber
cumplir adems con los siguientes criterios para su reconocimiento:
Que sea probable que los beneficios econmicos futuros que se han atribuido dentro de sus caractersticas fluyan hacia la entidad.
Que el costo del activo pueda ser medido de forma fiable.

Estas condiciones cobran importancia, toda vez que la entidad evaluar la probabilidad de obtener
beneficios econmicos futuros utilizando hiptesis razonables y fundadas, que representen las mejores
estimaciones de la gerencia respecto al conjunto de condiciones econmicas que existirn durante la
vida til del activo. La idea es que estos flujos futuros se puedan medir de modo fiable.
Sobre ello, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado de la siguiente manera:

RTF N 19070-10-2013
Que la NIC 38, vigente para el caso de autos, en su prrafo 18 seala el reconocimiento de una partida
como activo intangible, exige, para la empresa, demostrar que el elemento en cuestin cumple tanto,
con la definicin de activo intangible y con los criterios para su reconocimiento establecidos en esta
Norma (prrafos 19 a 55), siendo que el prrafo 19 refiere que un activo intangible debe ser objeto de
reconocimiento como activo si, y solo si, cuando es probable que los beneficios econmicos futuros
que se han atribuido al mismo fluyan y lleguen a la empresa y cuando el costo de activo pueda ser
medido de forma fiable.

Como podemos observar, no basta con que se cumplan con la caractersticas de identificabilidad,
control sobre el recurso en cuestin y la existencia de beneficios econmicos futuros sino que
adems es necesario determinar la probabilidad que los beneficios econmicos futuros que han
sido atribuidos al activo intangible fluyan a la empresa y que pueda medirse el costo del activo
de manera confiable.

(175) Conforme lo previsto en el prrafo 10 de la NIC 38 Intangibles versin oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad.

c. Formas de obtencin de un activo intangible

Al respecto debemos manifestar que este tipo de partidas solo puede tener dos orgenes a saber(176):
a. Adquisicin de un tercero, el cual de acuerdo al tipo de tercero se clasifica en:
Adquisicin separada o independiente, o
Adquisicin como parte de una combinacin de negocios,
Adquisicin mediante una subvencin del gobierno.
b. Generados internamente, su reconocimiento inicial y su medicin se encuentran regulados especficamente en los prrafos 51 a 67 de la NIC 38.
d. Medicin
Los Intangibles adquiridos de manera separada o independiente, se registrarn inicialmente al costo
de adquisicin que incluye todos los desembolsos identificables directamente.
Precisamente el prrafo 28 de la NIC 38 incluye como costos de un activo intangible a todos aquellos
derivados directamente para colocarlo en condiciones de uso, como los costos de las remuneraciones
a los empleados (segn se definen en la NIC 19), derivados directamente de poner el activo en sus
condiciones de uso; los honorarios profesionales surgidos directamente para el activo en funcionamiento y los costos de comprobacin que se requieran, los costos de comprobacin de que el activo
funciona adecuadamente.
Asimismo, se debe tener en cuenta que el prrafo 5 de la referida NIC 38, menciona que la norma es
de aplicacin tambin a los desembolsos por gastos de publicidad, formacin del personal, comienzo
de la actividad o la entidad y las correspondientes actividades de investigacin y desarrollo.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal, respecto a la medicin de un activo intangible, estipula lo siguiente:

RTF N 12478-1-2009
Que la NIC 38 en el apartado 27 establece que el costo de un activo intangible adquirido en forma
independiente comprende el precio de adquisicin, as como cualquier costo directamente atribuible
a la preparacin del activo para su uso previsto, siendo ejemplos de costos atribuibles directamente
a tales intangibles las remuneraciones a los empleados, derivados directamente de poner al activo
en sus condiciones de uso, honorarios profesionales surgidos directamente de poner al activo en sus
condiciones de uso y los costos de comprobacin de que el activo funciona adecuadamente, siendo
entre otros ejemplos de desembolsos que no forman parte del activo los costos de administracin y
otros costos indirectos generales.

Cabe precisar que despus del tratamiento inicial, los activos intangibles se miden al costo menos
la amortizacin acumulada y menos las prdidas por deterioro. Si la empresa opta por el modelo de

(176) C.P.C.C. Ortega Salavarra, Rosa. NIIF 2012 y PCGE Comentarios y Aplicacin Prctica. Ediciones Caballero Bustamante.
Lima: 2012. Pg. 503.

la revaluacin, se miden a su valor revaluado menos su amortizacin acumulada y menos cualquier

prdida acumulada por desvalorizacin.
e. Inicio de la amortizacin de un intangible limitado desde el punto de vista contable
Al respecto, el prrafo 97 de la NIC 38 establece que la amortizacin comenzar cuando el activo
est disponible para ser utilizado. De esa forma se tomar como punto de inicio de la amortizacin
cuando se encuentre en la ubicacin y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia.
Por lo tanto, podemos afirmar que un intangible de duracin limitada, como por ejemplo, lo podra ser
un software, se activar y amortizar cuando est disponible para su utilizacin, lo cual sucederacon
la finalizacin de la implementacin, instalacin y comprobacin de los mdulos necesarios para su
puesta en funcionamiento.
Respecto al cese de la amortizacin, aquella cesar en la fecha ms temprana entre aqulla en que
el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo de activos para su disposicin que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha
en que se produzca la baja en cuentas del mismo.

3.

Tratamiento tributario de un intangible de duracin limitada

a. Costo computable - IR
Sobre el particular, debemos indicar que el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante,
LIR), indica que por costo computable debe entenderse al costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado
conforme a Ley.
Ahora bien, partiendo de la premisa que nos encontramos frente a la adquisicin de un intangible, el
numeral 1 del citado artculo, precisa que por costo de adquisicin debe entenderse a:
1. Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras
incorporadas con carcter permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como:
fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisionesnormales, incluyendo las pagadas por el enajenarte con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes,
gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten
necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados
econmicamente. En ningn caso los intereses formarn parte del costo de adquisicin. (Negrita
y subrayado nuestro)

Conforme se puede apreciar existe una coincidencia entre el tratamiento contable y el tributario, respecto de lo que debe formar parte del costo computable; es decir, no solo la contraprestacin pagada
por el bien adquirido, sino que tambin los son los gastos incurridos por concepto de instalacin,
montaje y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados
o aprovechados econmicamente.

b. Deduccin de intangibles en la LIR

El punto de partida lo encontramos en la restriccin que nos presenta el artculo 44 de la LIR, cuando
en su inciso g) menciona que no ser posible deducir para la determinacin de la renta neta de tercera
categora la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos y otros intangibles similares;
sin embargo, el precio pagado por intangibles de duracin limitada a opcin del contribuyente podr
ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse
proporcionalmente en el plazo de 10 aos. Dejando la remisin al Reglamento para saber cules sern
los intangibles que sern considerados de duracin limitada.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:

Ahora bien, el numeral 2 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR),
menciona en primer lugar que la amortizacin de intangibles de duracin limitada proceder cuando el
precio pagado por los mismos se origine en la cesin de dichos bienes y no por las contraprestaciones
pactadas por la concesin en uso o uso de intangibles de tercero, supuesto que calza con el concepto
de Regala, regulado en el inciso p) del artculo 37 de la LIR.
Asimismo, se prescribe que los intangibles de duracin limitada sern aquellos que su vida til est
limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o formulas secretas y
los programas de instrucciones para computadora (software).
Conforme a ello, los programas para computadoras califican como un intangible de duracin limitada, criterio que tambin ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF N 03124-1-2003, de
acuerdo a lo siguiente:

RTF N 9518-2-2004
A diferencia de los bienes del activo fijo tangibles, sobre los que la legislacin del Impuesto a la Renta
prev su depreciacin como una forma de recuperar la prdida de valor del bien, en el caso de los
activos intangibles (inmateriales) el tratamiento que la citada ley da es distinto, pues en principio no
se permite su deduccin, estableciendo excepciones para determinados intangibles, los que pueden
ser deducidos a opcin del contribuyente como gasto o amortizarlos, siempre que:
i) Sean de duracin limitada por la ley o por su naturaleza, y
ii) No hayan sido aportados.

El pago por la elaboracin de un sistema informtico integral para el control de gastos, cuenta corriente
y caja es deducible, pues es un intangible de duracin limitada.

Tambin indica que no se consideran activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica
y el fondo de comercio (goodwill).
Por lo tanto y de la lectura integral del acpite a) del artculo 25 del RLIR y el acpite g) del artculo
44 de la LIR se desprende que los gastos por la adquisicin de un intangible de duracin limitada y
todos los costos de implementacin o adecuacin del intangible, podrn a criterio de una empresa ser:
Deducidos como gasto en un solo ejercicio; o
Activarse y amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos.

c. Momento para la amortizacin de un intangible limitado desde el punto de vista tributario

Desde el punto de vista tributario, las normas tributarias no establecen claramente cuando se debe iniciar
el cmputo de la amortizacin de un intangible de duracin limitada, tal como lo establece la NIC 38.
No obstante lo manifestado precedentemente cabe tener en cuenta la opinin vertida por la SUNAT
en el Informe N062-2009-SUNAT en el cual,se concluye lo siguiente:
La opcin de deducir en el primer ejercicio los gastos de organizacin y "preoperativos" contenda en
el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la
deduccin de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la produccin o exploracin.
Si bien es cierto el informe de SUNAT alude a "gastos preoperativos", conforme lo establece el incso
g) del artculo 37 de la LIR, dicho criterio podria ser aplicado al supuesto de hecho contenido en el
incso g) del artculo 44 de la citada Ley, toda vez que en ambos artculos (37 g) y 44 g) de la LIR)
el legislador ha previsto la "opcin" que tiene el contribuyente de deducir dichos conceptos en un
solo ejercicio gravable o en un plazo de 10 aos.
Sin perjuicio de ello, debemos indicar que el numeral 4 del inciso a) del artculo 25 del RLIR seala que
para el tratamiento de la amortizacin de un intangible de duracin limitada slo proceder cuando
los intangibles se encuentren afectados a la generacin de rentas gravadas de la tercera categora.
De acuerdo con dicha disposicin y de una interpretacin literal podra entenderse que el RLIR se est refiriendo al cumplimiento del principio de causalidad, es decir que los intangibles debern estar destinados a

la generacin de renta o al mantenimiento de la fuente; sin embargo, consideramos que dicha disposicin
reglamentaria pretende establecer una condicin de temporalidad, lo que implicara que desde el momento
en que el intangible est en condiciones de ser usado o puesto en funcionamiento se procedera con su
amortizacin, tal como sucede con el inicio de la depreciacin de un activo tangible (fijo).
Al respecto, la Administracin Tributaria ha sealado lo siguiente:

INFORME N101-2008-SUNAT/2B0000
De otro lado, el numeral 4 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que el tratamiento previsto en el numeral 1) de dicho inciso, respecto del precio pagado
por activos intangibles de duracin limitada, slo proceder cuando los intangibles se encuentren
afectados a la generacin de rentas gravadas de tercera categora.
De lo expuesto en los prrafos precedentes, fluye que el valor pagado por concepto de la adquisicin
del derecho del permiso de pesca para la operacin de embarcaciones pesqueras de bandera nacional, a opcin del contribuyente, puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo
proporcionalmente por el plazo de diez (10) aos, a partir del momento en que dicho activo se
encuentre afectado a la generacin de renta gravada, por lo que si el contribuyente no procedi
de este modo, deber rectificar las obligaciones tributarias respectivas.

Dicha redaccin deja entender que nos encontraramos frente a un elemento de temporalidad, en
todo caso si no fuera as, podramos afirmar que ni la LIR ni su Reglamento establecen el inicio de
la amortizacin de un intangible; ante dicho escenario es viable acudir a lo establecido en la normas
contables, las cuales conforme hemos sealado anteriormente, establecen que la amortizacin comenzar cuando el activo est disponible para ser utilizado; por lo que recomendamos considerar
dicha situacin a efectos de evitar futuras contingencias.
Ahora bien, la SUNAT ha precisado que para efectos de la amortizacin, resulta necesario que el precio
del intangible haya sido previamente pagado, conforme se desprende de los siguientes pronunciamientos:

INFORME N 017-2011-SUNAT/2B0000
Finalmente, la octava consulta se encuentra orientada a establecer si para la procedencia de la
amortizacin de un activo intangible de duracin limitada resulta necesario que su precio hay sido
pagado.
()
Por su parte, de acuerdo con el numeral 1 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, el tratamiento previsto por el inciso g) del mencionado artculo 44 respecto del
precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, proceder cuando dicho precio se origine
en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesin de uso o el uso
de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deduccin a que se refiere el inciso p) del
Artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, el numeral 3 del mismo inciso dispone que en el caso de que se opte por amortizar el precio
pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no podr ser
inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga
el derecho de uso exclusivo que le contiene.
Como se aprecia de la lectura de las normas citadas, al regular la materia analizada, tanto el TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta como el Reglamento de dicha norma hacen expresa alusin a la
expresin precio pagado, por lo cual la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin
limitada estar sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante.

CARTA N 041-2011-SUNAT/200000
En efecto, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta (1) y su Reglamento (2), el precio pagado
por un activo intangible ser deducible para la determinacin del Impuesto a la Renta cuando dicho
activo sea de duracin limitada (por ley o por su propia naturaleza) (3).

Como se aprecia, segn la normatividad del Impuesto a la Renta, para que un activo intangible de
duracin limitada sea deducible para la determinacin de dicho Impuesto es necesario que el referido
activo sea adquirido (pagado); lo cual implica su existencia previa a un proceso de fusin.

NOTAS DE LA CARTA
(1) Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF,
publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias.
(2) Aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
(3) Tal como se sostiene en el numeral 3 del Informe N146-2010-SUNAT/2B0000.

De igual forma, el Tribunal Fiscal ha llegado a sealar lo siguiente:

RTF N 01930-5-2010
Que en cuanto a la amortizacion de intangibles, el inciso g) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, seala que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categoria
la amortizacion de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacion, juanillos y otros activos
intangibles similares; sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, a
opcion del contribuyente, podra ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio
en un solo ejercicio o amortizarse proporcianalmente en el plazo de diez (10) aos.
Que como se advierte de la norma anterior, nuestra legislacion adopta como regla general que los
activos intangibles no constituyen gastos deducibles. No obstante ello, de manera excepcional,
contempla la posibilidad de que sean deducibles en un solo ejercicio o amortizados en 10 aos,
siempre que se cumpla con dos supuestos, que exista un precio pagado y que se trata de intangibles de duracion limitada.

ES POSIBLE DEDUCIR LAS DEPRECIACIONES Y LAS AMORTIZACIONES DE BIENES OBTENIDOS A TTULO GRATUITO PARA FINES DEL IMPUESTO A LA RENTA?
INFORME N088-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
1. Es procedente reconocer, como deduccin del Impuesto a la Renta, la depreciacin de bienes obtenidos a ttulo gratuito por transferencias no reembolsables, donaciones o cualquier concepto similar,
de parte del Estado o de particulares, incluso si cabe la posibilidad que dichas donaciones o transferencias no reembolsables podran ser consideradas como ingresos no afectos al Impuesto a la Renta
en aplicacin de lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta?
2. Es procedente reconocer, como deduccin del Impuesto a la Renta, la amortizacin de intangibles
de duracin limitada (software) obtenidos a ttulo gratuito de entidades del Estado o de particulares,
en calidad de donacin o transferencia no reembolsable, en los que no existe un precio pagado?
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N1792004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. En relacin con la primera consulta, debe manifestarse que el inciso f) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta seala que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se
deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est prohibida por
esta ley, siendo deducible las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo
fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.
Por su parte, el artculo 38 del TUO antes citado dispone que el desgaste o agotamiento que
sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u
otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante
la deduccin por las depreciaciones admitidas por dicha ley. De otro lado, segn lo sealado en
el artculo 41 del mencionado TUO, las depreciaciones se calcularn sobre el valor de adquisicin
(1)
o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflacin del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se agregar, en su caso,
el de las mejoras incorporadas con carcter permanente. De la lectura de los artculos citados
precedentemente, se aprecia que la legislacin del Impuesto a la Renta permite, sin excepcin, el
cmputo de la depreciacin de los bienes del activo fijo cuando su empleo se encuentre destinado
a la generacin de rentas gravadas.
Asimismo, puede advertirse que el valor sobre el cual se computa la depreciacin es el correspondiente al de adquisicin, trmino que es empleado sin una definicin especfica, por lo que debe entenderse en su significado ordinario, incluyendo tanto al ingreso al patrimonio a ttulo oneroso como
gratuito(2). A mayor abundamiento, cabe mencionar que en la versin modificada del Plan Contable
General Empresarial, aprobado por la Resolucin N043-2010-EF/94(3), los bienes que componen la
cuenta 33 - Inmuebles. Maquinarias y Equipo deben registrarse inicialmente al costo de adquisicin
o construccin, o al valor razonable determinado mediante tasacin, en el caso de bienes aportados,
donados, recibidos en pago de deuda y otros similares.
En atencin a lo expuesto anteriormente, es procedente reconocer la depreciacin de los bienes del
activo fijo adquiridos a ttulo gratuito, siempre y cuando los mismos sean usados en la actividad ge-

neradora de rentas gravadas, sin importar si dicha transferencia podra suponer un ingreso no afecto
al Impuesto a la Renta para el adquirente del bien.
El mencionado criterio tambin ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N053493-2005(4), la cual admite la depreciacin de los bienes del activo en la medida que sean utilizados
en actividades productoras de renta gravada, sin que para ello sea relevante el ttulo bajo los cuales
ingresan al patrimonio(5).

2. En cuanto a la segunda interrogante efectuada, el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de
tercera categora la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos
y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duracin
limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados
del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos.
Por su parte, conforme a lo dispuesto en el numeral 1 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, el tratamiento previsto por el inciso g) del antes mencionado artculo
44 respecto del precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, proceder cuando dicho
precio se origine en la cesin de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesin
de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deduccin a que se refiere
el inciso p) del artculo 37 del TUO.
Ahora bien, y tal como se ha concluido en el Informe N 017-2011-SUNAT/2B0000(6) a partir de la
lectura de las normas citadas, la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada
estar sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante; por lo cual debe entenderse que no procede la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada obtenido
a ttulo gratuito.
CONCLUSIONES:
1. Procede reconocer la depreciacin de los bienes del activo fijo, siempre y cuando los mismos sean
usados en la actividad generadora de rentas gravadas, sin importar si dichos bienes ingresaron al
patrimonio a ttulo gratuito u oneroso.
2. No procede la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada adquirido a ttulo
gratuito.
Lima, 15 de Julio de 2011
ORIGINAL FIRMADO POR:
MNICA PATRICIA PINGLO TRIPI
Intendente Nacional Jurdico (e)
Intendencia Nacional Jurdica
NOTAS DEL INFORME SUNAT
(1) Resulta pertinente indicar que el artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de venta,
aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin
a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto a la Renta,
ser el de mercado. El numeral 3 del citado artculo seala que para los bienes del activo fijo, cuando se trate de bienes
respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado, este valor ser el que corresponda a dichas
transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado,
ser el valor de tasacin.
(2) Sobre el particular, en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta se alude a la adquisicin de bienes a ttulo gratuito, como
ocurre en el inciso a.2 del numeral 21.1 y el inciso b del numeral 21.b, ambos del artculo 21. Menciones similares se advierten en el inciso g) del artculo 1, y en el inciso b y el numeral 2 del inciso d del artculo 60 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta.
(3) Publicada el 12.5.2010.
(4) Este criterio ha sido reproducido posteriormente en las Resoluciones N06073-5-2006 y 01930-5-2010.

(5) En dicha Resolucin se resalta que, segn el Plan Contable General revisado, los bienes conformantes de la Cuenta 33 Inmuebles, Maquinarias y Equipo, deben registrarse al costo de adquisicin o precio de compra, el cual incluye el total de
los desembolsos necesarios para adquirir y colocar estos bienes en condiciones de ser usados, lo que es aplicable a los
inmuebles, maquinarias y equipos, tanto construidos por la misma empresa como aportados, recibidos por donacin o
ingresados al patrimonio por cualquier otro concepto.
(6) Disponible en el PORTAL SUNAT (http://www.sunat.gob.pe)

Anlisis
1.

Acerca de la Depreciacin de los Activos Fijos adquiridos a ttulo gratuito

En general, se entiende por depreciacin a la asignacin sistemtica del costo u otra base de valuacin de un activo depreciable durante la vida til del mismo, teniendo como meta aplicar a los ingresos
de cada perodo una porcin razonable del costo del activo fijo que puede imputarse a resultados u a
otro activo.
Por ello, el anlisis del Informe N 088-2011-SUNAT/2B0000 gira alrededor del concepto de
adquisicin desde su ms amplia acepcin, el cual no condiciona el ingreso de los bienes al patrimonio
de la empresa ya sea que esta obedezca a una transaccin a ttulo oneroso o gratuito.
En ese sentido, lo procedente de la deduccin de las depreciaciones de bienes adquiridos a ttulo
gratuito para los efectos del Impuesto a la Renta se basa en que no es relevante, ni cabe adems una
diferenciacin, del origen o ttulo de adquisicin para el ingreso al patrimonio de la empresa, ya que
en todos los casos un activo fijo como tal est destinado a la generacin de rentas gravadas, el mismo
que en consecuencia estar sujeto a sufrir un desgaste por su uso.
A mayor abundamiento, en la conclusin del informe materia de comentario, SUNAT destaca adems
que no es relevante para la deducibilidad de las depreciaciones de tales activos fijos, suponer que la transferencia no reembolsable constituya un ingreso no afecto al Impuesto a la Renta para la sujeto adquirente del bien.
Al respecto, el Informe de SUNAT recoge el criterio establecido en la RTF N05349-3-2005 de
fecha 26.08.2005, a travs de la cual el rgano Colegiado revoca los reparos por activos fijos recibidos
en donacin, toda vez que la entrega a ttulo gratuito de equipos de cmputo a la recurrente por parte
del PRONAP, no constituye renta gravada para efecto del Impuesto a la Renta en aplicacin de la teora
del flujo de riqueza contemplada en el artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta.

2.

Acerca de la Amortizacin de Bienes Intangibles adquiridos a ttulo gratuito

Como regla general, las amortizaciones de los bienes intangibles no son deducibles de acuerdo al
inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta para determinar la renta imponible
de tercera categora. No obstante ello, el precio que se haya pagado por activos intangibles de duracin
limitada, a opcin del adquirente del mismo, podr ser considerado como gasto y aplicarlo a los resultados del negocio en un ejercicio fiscal o amortizarlo de forma proporcional a lo largo de diez (10) aos.
A diferencia de los activos fijos tangibles en los cuales no resulta relevante el ttulo de la adquisicin del bien para su deduccin de la renta anual imponible, la aplicacin de la norma contemplada en
el numeral 1 del inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, proceder
cuando la cesin de tales bienes derive de un precio pagado por los mismos (y no en las contraprestaciones pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran
en la deduccin a que se refiere el inciso p) del artculo 37 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta).
Por ello, el Informe materia de comentario reitera la conclusin ya vertida en el Informe
N017-2011-SUNAT/2B0000 en el cual se concluy que: (...) la amortizacin del valor de un activo intangible de duracin limitada estar sujeta a que el precio haya sido pagado previamente al enajenante
(el subrayado nos corresponde); por tal motivo, no resulta procedente considerar amortizable el valor del
activo intangible de duracin limitada que ha sido obtenido sin haberse realizado el pago de un precio
por el referido bien.

EL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD Y SU IMPORTANCIA PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LOS

GASTOS
1.

Principio de Causalidad

El artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N179-2004-EF
y normas modificatorias, hace referencia a los gastos que sern deducibles para establecer la renta neta de
tercera categora, regulando en forma expresa que: A fin de establecer la renta neta de tercera categora se
deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados
con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley.
Sobre el particular, cabe sealar que podemos observar que el legislador permite la deduccin de
gastos que contribuyen en forma indirecta a la generacin de renta, como por ejemplo, los gastos desalud,
recreativos y culturales recogidos en el literal ll) del artculo 37 de la mencionada Ley.
Un aspecto relevante a observar, es que para poder calificar determinados conceptos como deducibles es
necesario que se acredite una relacin causal de los gastos efectuados con la generacin de la renta y a su vez
el mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de la empresa.
Cabe mencionar que, el Tribunal Fiscal ha sentado como criterio que la acreditacin del Principio de
Causalidad debe encontrarse sustentado necesariamente con comprobantes de pago (entindase en tanto
resulte obligatoria su emisin), debidamente emitidos de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de
Comprobantes de Pago en la oportunidad que corresponda de acuerdo al artculo 5 del RCP y teniendo
en cuenta la razonabilidad y proporcionalidad de los gastos.
Veamos a continuacin algunos criterios sentados por el Tribunal Fiscal y que tratan sobre el
Principio de Causalidad.
RTF N01491-3-2009 (18.02.2009)
Aplicacin del Principio de Causalidad en el gasto
Se seala que en la etapa de fiscalizacin el contribuyente present diversa documentacin, entre
ellas las actas de liquidacin en las que se observa que para ejecutar su prestacin utiliz concreto armado, el cual requiere para su elaboracin de cemento y fierro de construccin, alambre y clavos para
su encofrado, lo cual respalda su afirmacin en el sentido que se adquirieron dichos materiales para la
ejecucin de las labores vinculadas a la referida obra. En consecuencia, queda desvirtuado el reparo
porno haberse demostrado la relacin de causalidad de las compras a que se refieren las facturas (...),
por lo que corresponde revocar en este extremo la resolucin apelada.
RTF N07219-3-2009 (24.07.2009)
La no contabilizacin de un bien como activo fijo no desvirta su necesidad o causalidad
(...) la falta de contabilizacin de los activos no desvirta la realidad ni la necesidad de su uso y,
por tanto, de la vinculacin de la adquisicin de gas licuado de petrleo con la produccin de renta, en
tal sentido, procede levantar el reparo bajo anlisis.
RTF N710-2-99 (25.08.1999)
El principio de causalidad para nuestra legislacin
El principio de causalidad es la relacin de la necesidad que debe establecerse entre los gastos y
la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter
amplio, pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera directa.
RTF N753-3-99 (27.09.1999)
El principio de causalidad para el Impuesto a la Renta
La Ley del Impuesto a la Renta recoge el principio de causalidad como regla general para admitir la
deducibilidad o no de los gastos y as determinar la renta neta de las empresas; as, conforme a este principio
sern deducibles slo los gastos que cumplan con el propsito de mantener la fuente productora de renta

o generar nuevas rentas, debiendo indicarse que los gastos deducibles que se expresan enlos incisos que
contiene dicha norma son de carcter enunciativo mas no taxativos, desde que pueden existir otros gastos que
por el principio en mencin son plausibles de ser deducidos para determinar la renta neta; para tal fin debe
merituarse si el monto del gasto corresponde al volumen de operaciones del negocio para lo cual corresponde
examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deduccin as como el modus operandi de la empresa.
RTF N1210-4-97 (18.02.1997)
El Principio de causalidad y el correlato efectivo y comprobable en la realidad
El principio de causalidad no est referido a un plano conceptual, hipottico, mediante el cual con
su sola invocacin y con el cumplimiento de ciertos requisitos formales (como el constar en un comprobante de pago) se entiende sustentado y cumplido, pues necesariamente debe tener su correlato efectivo
y comprobable en la realidad.
RTF N5355-1-2002 (13.09.2002)
Procede la deduccin del gasto por concepto de estudios de inversin incurrido al existir causalidad,
independientemente si la inversin no se llegue a realizar
En cuanto al gasto de organizacin se deja establecido que resulta razonable que una empresa evale a
travs de un informe tcnico arquitectnico, si la inversin destinada a adquirir un local es adecuada o favorable
para sus intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad previsto en
el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo irrelevante que la citada inversin no se haya realizado.
RTF N3964-1-2006 (21.07.2006)
Para determinar la causalidad de un gasto se deber analizar el accionar del contribuyente al
momento de su realizacin
Respecto al reparo al gasto por carn de membresa y aporte por concepto de cena a favor de un
comit cvico de la polica, se indica que la recurrente no presenta prueba alguna que acredite la relacin de
dichos gastos con su fuente productora de renta, por lo que los mismos constituyen un acto de liberalidad.

2.

Fehaciencia en el gasto

Resulta importante advertir que en el Principio de Causalidad subyace el Principio de Fehaciencia

el cual exige elementos mnimos de prueba del gasto. As tenemos la RTF N1814-4-2006 en la que el
Tribunal Fiscal reconoce la necesidad de la probanza para el reconocimiento respecto al gasto incurrido.
As, se cita lo siguiente: (...) corresponde a la Administracin Tributaria efectuar la efectiva realizacin
de las operaciones fundamentalmente en base a la documentacin proporcionada por el contribuyente, siendo necesario que stos mantengan, al menos un nivel mnimo indispensable de elementos de
prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan su derecho
correspondiente a operaciones reales. Como se puede apreciar, operativamente, no es suficiente sealar
que el gasto incurrido cumple el Principio de Causalidad, sino que es necesario que el contribuyente
demuestre que se realiz fcticamente, no siendo suficiente que el contribuyente alegue el gasto. Enla
misma lnea, la RTF N8281-5-2008 vierte el siguiente criterio: (...) la sola afirmacin del proveedor,
reconociendo la realizacin de las operaciones cuestionadas, no resulta suficiente para acreditarlas de
manera fehaciente ni su vinculacin con la generacin de renta o el mantenimiento de su fuente (...).
La fehaciencia en todo gasto resulta ser determinante para su deduccin, ms an en el caso de las entregas gratuitas a terceros con fines especficos. As, en el caso de las promociones; en la RTFN51-3-2008,
el Tribunal Fiscal aporta la siguiente consideracin: (...) los gastos incurridos por el contribuyente por la entrega
gratuita de sus productos terminados a instituciones y pblico en general, a fin de incrementar sus ventas, son
razonables como gasto de promocin; sin embargo, sta no ha acreditado que dicha entrega tuvo efectivamente
tal destino, ya sea a travs de documentacin contable o interna respecto de la medida de promocin adoptada,
no siendo suficiente el memorando ni la cartilla de atencin de raciones y promociones que acompa como
prueba, pues el primero slo contiene la justificacin tcnica del empleo de la promocin como herramienta de

marketing para incrementar sus ventas (...), y la ltima las condiciones y procedimiento a seguir para la atencin
de promociones. Bajo este razonamiento, el rgano Colegiado deja en claro que, no toda documentacin
sustenta el gasto deducible, sino que tiene que ser especfica, respecto a su destino y necesidad.
De igual modo en las prestaciones de servicios la deduccin del gasto incurrido no se circunscribe a
la sola existencia del comprobante de pago sino a la existencia de documentos adicionales que demuestren la efectiva realizacin de los hechos. As, en la RTF N01092-2-2008 el Tribunal Fiscal ha dejado
sentado que: si bien los servicios descritos por la recurrente podran guardar relacin con la generacin de
rentas gravadas, la recurrente no cumpli con demostrar que dichos servicios fueron efectivamente prestados y que realmente incidieron en la generacin de la renta gravable (...). As, este gasto podra haber sido
sustentado fehacientemente con informes, reportes, memorandums (sic) u otros documentos emitidos tanto
por el mencionado profesional como por la recurrente (...).
En el caso de la celebracin de contratos, la fehaciencia est ligada a la fecha cierta, es decir
fecha indubitable que normalmente se acredita con la legalizacin de firmas ante el Notario Pblico.
Al respecto, an cuando no se exija expresamente la legalizacin del contrato, siempre resulta recomendable que se proceda a ello. As por ejemplo, en los contratos de comodato (cesin de bienes a
ttulo gratuito), no hay esta exigencia normativa, pero es recomendable otorgar esta certeza, tal como
lo indica la RTF N01989-4-2002.
En suma, existe la necesidad de acreditar que el gasto efectivamente se realiz, debiendo para esto
aportar la documentacin idnea, resultando adems recomendable otorgar fecha cierta a los contratos
que se celebran.
Veamos a continuacin algunos criterios sentados por el Tribunal Fiscal y que tratan sobre la documentacin sustentatoria.
RTF N00986-2-2009 (04.02.2009)
Los comprobantes de pago por si solos no sustentan fehacientemente un gasto, requieren de la
existencia de otros documentos que lo acrediten
Los comprobantes de pago por s solos no son suficientes para sustentar el crdito fiscal o el gasto, si
es que los referidos comprobantes no se sustentan en operaciones reales o fehacientes, situaciones que de
ser el caso, deberan ser suficientemente acreditadas por los contribuyentes, con medios probatorios distintos
a la mera exhibicin de los comprobantes de pago, lo cual aunado al hecho que las faenas de pesca se realizaron en las inmediaciones de los puertos de Chimbote, Chicama, Huarmey y Supe, entre otros, no resultaba
razonable que la adquisicin de los bienes se hubieran realizado en Chiclayo; asimismo, en el caso de los
servicios que se han prestado al recurrente para la realizacin de las labores de pesca, ste no sustent ni
acredit la realidad de las operaciones, por el contrario, uno de los supuestos proveedores de los servicios neg
haber realizado operaciones con el recurrente, por lo que estas operaciones califican como no fehacientes.
RTF N01339-1-2009 (13.02.2009)
No basta con probar la causalidad en el gasto incurrido para su deduccin, se requiere adicionalmente la acreditacin del mismo con la documentacin respectiva
Si bien las deducciones de gastos se rigen por el principio de causalidad, esto es, que sean necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben encontrarse sustentados con
la documentacin respectiva, y que en caso de extravo de comprobantes de pago, deber comunicarse
tal circunstancia a la Administracin y cumplir con los requisitos establecidos en el reglamento de comprobantes de pago a efecto de utilizar el crdito fiscal o sustentar costo o gasto para efecto tributario.
RTF N03545-3-2009 (17.04.2009)
La causalidad y razonabilidad en el gasto debe estar debidamente acreditada con pruebas que
sustente que ste se ha realizado efectivamente
Se seala que como se pueda apreciar la recurrente no ha aportado las pruebas suficientes que
acrediten la causalidad y razonabilidad de los servicios prestados, con su actividad generadora de renta
y sus ingresos gravados, siendo que si bien stos se encontraran directamente vinculados a los servicios

que presta la contribuyente (corresponden a similares servicios a los que sta presta), no ha aportado
pruebas que sustenten que los servicios reparados efectivamente se realizaron, ni que estos especficamente se encontraron vinculados con la obtencin de su renta gravada en el ao 2004, ni, en todo caso,
la razn por la que se habran contratado, elementos que en el caso de autos resultan indispensables
para determinar la legalidad de la deduccin efectuada (... )
RTF N03799-3-2009 (24.04.2009)
Para acreditar el gasto efectuado por un vehculo otorgado en comodato no bastar solo el contrato
sino tambin otras pruebas indiciarias que acrediten que fue utilizado en las actividades de la empresa
Se precisa que no se encuentra acreditada fehacientemente la causalidad del gasto, esto es, que
el vehculo hubiera sido utilizado en efecto en las operaciones de la empresa, ya que para acreditarlo
nicamente adjunt el contrato de comodato mencionado, lo cual resulta insuficiente, por lo que corresponde mantener este reparo.
RTF N04052-3-2009 (30.04.2009)
Los gastos incurridos debern acreditarse no solo con el comprobante de pago sino que se deber
verificar que la operacin se ha realizado efectivamente
Los gastos efectuados por el contribuyente deben contar con un mnimo de elementos de prueba
que de manera razonable y suficiente permitan acreditar de forma fehaciente las adquisiciones contenidas
en las facturas, debiendo la Administracin verificar su efectiva realizacin conforme a los resultados del
respectivo cruce de informacin. En el presente caso, dado que no se ha comprobado documentariamente
que los gastos incurridos y anotados en el Registro de Compras correspondan a movilidad (cobranzas,
trmites ante bancos, Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo, SUNAT y otras entidades), no se
puede verificar la efectiva realizacin de la operacin, ni su vinculacin con la actividad gravada, por lo
que el reparo efectuado se ajusta a ley.
RTF N3368-1-2006 (20.06.2006)
La inexistencia de un contrato no acarrea per se, la imposibilidad de deducir tal operacin a efectos
de determinar la renta neta imponible de tercera categora
Se revoca la apelada en cuanto al reparo por gastos de viaje local y del exterior no sustentados, respecto
de determinados documentos de cobranza, toda vez que la recurrente sustent los gastos de viaje con las
copias fotostticas de dichos boletos, al haberse extraviado el original de los mismos, y adems acredit
la necesidad del viaje. Se confirma el citado reparo en cuanto a determinados gastos toda vez que la recu
rrente no adjunt ni el original ni la copia fotosttica de los citados boletos areos. Se revoca la apelada
en cuanto al reparo por gastos de viaje de comisionistas no sustentados al haberse acreditado que dichos
gastos son necesarios y al haberse sustentado los mismos con el informe respectivo. Se confirma la apelada
en cuanto a dicho reparo respecto de dos facturas al no haberse justificado la necesidad de dicho gasto.
RTF N5732-1-2005 (20.09.2005)
Para la deduccin de un gasto no se requiere que este se sustente nicamente con el respectivo
comprobante de pago o su registro contable, sino que deber demostrarse que realmente ste se realiz
Se indica que de los actuados es posible apreciar que en el presente caso la Administracin no
ha acreditado que el cruce de informacin efectuado por ella hubiese aportado evidencia suficiente que
le permita concluir que las adquisiciones del recurrente suponen operaciones no reales. Se agrega con
relacin a los gastos por concepto de adquisicin de medicinas para el recurrente, que la Ley del Impuesto
a la Renta admite como gasto que se vincula al mantenimiento de la fuente generadora de renta, los
vinculados a los gastos de salud, conforme a lo dispuesto por el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles de la renta bruta los gastos y contribuciones
destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, as como los
gastos de enfermedad de cualquier servidor, supuesto que resulta aplicable al recurrente como titular de
una empresa unipersonal, por lo que corresponde revocar el reparo de la Administracin en el extremo

de las facturas emitidas por el referido concepto.

3. Generalidad
Respecto de este principio no existe un consenso sobre su real dimensin, BRAVO CUCCI opina
que ... un mayoritario sector de expertos en la materia entienden que la generalidad se sustenta y parte del
reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos equitativos pero solo entre aquellos
que ostentan un mismo nivel jerrquico, o se encuentran en situaciones comunes en la empresa, tales como
antigedad, rendimiento, rea geogrfica a la que ha sido destacado, entre otras(177).
Debemos mencionar que en este caso tambin ser de aplicacin el Principio de Igualdad, toda vez
que con este ltimo se reconoce la igualdad entre aquellos que tienen rasgos de identidad entre pares,
pero a la vez permite efectuar una diferenciacin respecto de aquellos que no lo son. Por esta razn,
entendemos que se cumplira el requisito de la generalidad en el caso que el empleador incurra en un
gasto respecto de los trabajadores o funcionarios que se encuentren ubicados en algn nivel jerrquico
o que se encuentren en situaciones comunes dentro de la empresa.
En ese orden de ideas, precisamos que la generalidad no debe entenderse en el sentido que
el gasto est dirigido a todos los trabajadores, sino que dicho desembolso debe ofrecerse a aquellos
que se encuentren en las mismas circunstancias, es decir, la apreciacin de la generalidad es de ndole
cualitativa y no cuantitativa. La mencin de dicho Principio se encuentra regulado en el artculo 37 dela
Ley del Impuesto a la Renta, y resulta aplicable para los supuestos considerados en los literales l)(178) y
ll)(179) del citado artculo.
En el literal l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se hace mencin a la entrega de la gratificacin extraordinaria, emolumentos o bonificaciones al personal de manera voluntaria,
dichos montos siempre son considerados como una mayor renta del trabajador y por ende, afectos a las
retenciones de quinta categora.
En el literal ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, referido a los gastos relacionados
con el personal con servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de los trabajadores, debemos mencionar que de cumplirse con el criterio de generalidad los
desembolsos vinculados a los gastos antes sealados no constituyen renta de quinta categora para la
empresa que los otorg, en cumplimiento de lo dispuesto por el numeral 3 del inciso c) del artculo 20
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Veamos a continuacin algunos criterios sentados por el Tribunal Fiscal y que tratan sobre el
Principio de Generalidad.
RTF N898-4-2008 (23.01.2008)
No son deducibles los bonos otorgados a funcionarios al no acreditarse la generalidad en el gasto
y provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado va services
Procede el reparo por Impuesto a la Renta, no siendo deducibles los bonos otorgados a funcionarios, ya que no se acredit la generalidad en el gasto y provisiones de gastos extraordinarios a favor de
(177) BRAVO CUCCI, Jorge. deducibilidad de gastos incurridos con ocasin de un vnculo laboral. Artculo publicado en Legal
Express, N 56, agosto de 2005.
(178) El inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta determina que sern gastos deducibles en la determinacin
del Impuesto a la Renta: Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal,
incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral
existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada
correspondiente a dicho ejercicio.
(179) El inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta determina que sern gastos deducibles en la determinacin del
Impuesto a la Renta: Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

personal contratado va services, toda vez que constituyen un acto de liberalidad.

RTF N1752-1-2006 (31.03.2006)
Gratificaciones Extraordinarias y Principio de Generalidad
Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias por haber
sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el caso de autos, se ha acreditado que las
gratificaciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron
entregadas a todos aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directamente
vinculados con el incremento de las ventas en el ao 2001. Se entregaron las gratificaciones a las personas
que desempean las funciones de gerente general, contador general, jefe de planta - capataz y al administrador de la sucursal de Madre de Dios. Se seala que no hay otros trabajadores que realicen las mismas
labores, pues desempean las funciones de chofer, auxiliar contable, comprador e ingeniero agrnomo.
RTF N2506-2-2004 (23.04.2004)
Contratacin de seguro mdico y el principio de generalidad
Se indica que conforme con el criterio establecido por la RTF N02230-2-2003, la generalidad del
gasto observado debi verificarse en funcin al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condicin
similar, dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto, el beneficio
corresponda slo a una persona o ms, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad ().
En el caso de autos, la Administracin seala que la recurrente al contratar un seguro mdico
habra incumplido el requisito de generalidad, sin haber verificado si el mismo califica como renta de
quinta categora y por tanto si es deducible para efectos de la determinacin de la renta neta imponible
de tercera categora, por lo que la Administracin debe realizar las verificaciones pertinentes.

4.

Razonabilidad y Proporcionalidad

4.1. Anlisis jurisprudencial

En el ltimo prrafo del artculo 37 se seala que para efectos de determinar que los gastos sean
necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern ser normales para la actividad que
genere la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como el de razonabilidad en relacin
con los ingresos del contribuyente, entre otros.
De lo sealado en la norma anteriormente glosada, se advierte que para efecto de determinar que
los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos debern cumplir con criterios
tales como el de razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, estableciendo as
una relacin cuantitativa existente entre el gasto realmente efectuado y el total de rentas que el
contribuyente obtiene. Ahora bien, siguiendo ese razonamiento, debemos definir qu se entiende
por el Criterio de Razonabilidad? y, en tanto las normas jurdicas positivas del Impuesto a la Renta
no lo definen, a efectos de poder contar con una definicin que nos permita abordar la problemtica
con mayores herramientas, resulta pertinente recurrir a otras fuentes, acorde con lo previsto en la
Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Sobre el particular, el Diccionario de la Real Academia Espaola define al adjetivo razonable como:
Arreglado, justo, conforme a razn. En este contexto, se entendera que para que un criterio sea
razonable debe haber ausencia de inequidad manifiesta y que debe procurarse que los hechos mantengan coherencia, de suerte que no resulten contradictorios con la realidad. Esas que el vocablo
razonable, en el mbito del Derecho Tributario, sera una suerte de lmite que asegura la procedencia
de la erogacin, en tanto el gasto se presenta como coherente con la realidad de la empresa.
Por su parte, en la RTF N10491-4-2009, el Tribunal Fiscal expresa que no resulta razonable que
en funcin a consideraciones como confianza y buen trato o por criterios tales como el no existir
lmite alguno para el pago de honorarios, el personal de mayor confianza y responsabilidad perciba
por su labor nicamente S/.800, en tanto que el contador perciba S/.15,000, motivo por el cual la
sola mencin de tales cualidades no acredita la razonabilidad ni la normalidad del gasto. Asimis-

mo, en el pronunciamiento contenido en la RTF N03545-3-2009, el Tribunal Fiscal seala que,

en tanto existe una llamativa desproporcin entre el importe facturado por dichos proveedores y la
suma que por dichos servicios factur a su vez la recurrente a sus clientes durante el mismo periodo,
corresponde confirmar el reparo, vale decir, que contraviene la razonabilidad que debe existir entre
los ingresos y los gastos incurridos para su obtencin.
En ese orden de ideas, y estando al razonamiento esbozado, podemos atrevernos a ensayar una
definicin del Criterio de Razonabilidad entendindolo como aqul que exige una equidad manifiesta
que procura que los hechos mantengan coherencia con el gasto, de suerte que las erogaciones no
resulten contradictorias con la realidad, constituyendo as un lmite a la procedibilidad del gasto.
4.2. Principales elementos que deben evaluarse con la finalidad de determinar el cumplimiento del
Criterio de Razonabilidad
Conforme hemos expresado a lo largo del presente comentario, el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta no define lo que debe entenderse respecto del Criterio de Razonabilidad; sin embargo,
ello no implica que la Administracin Tributaria, y a su turno el Tribunal Fiscal, se encuentren
exceptuados de verificar el cumplimiento del referido criterio para analizar la procedencia de los
gastos que seala el artculo antes mencionado.
Para tal efecto, de conformidad con lo que hemos venido exponiendo, y dado que nos encontramos frente a lo que se ha venido a denominar como concepto jurdico indeterminado(180), con la
finalidad de definir si los gastos cumplen con el Criterio de Razonabilidad, corresponder que en el
caso concreto el contribuyente siga un mnimo de parmetros y mantenga elementos probatorios
que le permitan acreditar el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad.
En ese sentido, consideramos indispensable una evaluacin de los diferentes factores que inciden
en el cumplimiento del Criterio de Razonabilidad en cada caso particular, para lo cual corresponder tener en cuenta los lineamientos que se ponen de manifiesto a partir de los pronunciamientos
emanados de la mxima instancia administrativa en materia tributaria.
Siendo ello as, planteamos las siguientes lneas directrices a ser tomadas en consideracin por los
contribuyentes, a efectos de que stos puedan acreditar y cumplir de manera certera con el Criterio
de Razonabilidad, exigido por el artculo 37 in fine de la Ley del Impuesto a la Renta.
a. En principio, el contribuyente deber entender que los gastos realizados por sus consumos deben
mantener una relacin coherente y proporcional con sus ingresos en base al mandato que conlleva
el Criterio de Razonabilidad y de lo dispuesto en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
b. La evaluacin del cumplimiento de ese criterio no debe entenderse como una regla matemtica
que cuantifique parmetros iguales en todos los casos; ello es as, en tanto la Administracin
Tributaria y -consecuentemente- el Tribunal Fiscal en sus diferentes pronunciamientos, han
calificado los gastos del con- tribuyente no solamente en funcin de los ingresos de ste sino
tomando en consideracin algunos de los siguientes aspectos:
Evaluar la proporcin de los gastos efectuados por concepto de gratificaciones extraordinarias,
respecto de la remuneracin que corresponde al mismo trabajador.
Evaluar la proporcin del gasto por concepto de honorarios por servicios profesionales
prestados por un locador se servicios de forma independiente, respecto de un trabajador
(en relacin de dependencia), considerando las jerarquas y la labor que desempean. Esto
resulta plenamente concordante con el criterio esbozado por el rgano Colegiado en la
RTFN10491-4-2009.
La razonabilidad, debe establecerse en funcin a la relacin existente entre el gasto y los
ingresos correspondientes a un determinado ejercicio. En este sentido se pronunci el Tribunal
Fiscal en la RTF N4212-1-2007.

(180) Es decir, un concepto que no tiene una concrecin perfectamente determinada en una norma positiva, motivo por el cual
deber ser analizado a la luz del caso concreto.

c. El contribuyente al evaluar este criterio, debe tener en claro que el Criterio de Razonabilidad
constituye un lmite para la deducibilidad del gasto.
d. Finalmente, antes de evaluar si el gasto cumple con el Criterio de Razonabili- dad, el contribuyente debe comprender que la razonabilidad implica una equi- dad manifiesta que procura que
las erogaciones mantengan plena coherencia con la situacin de la empresa, de suerte que no
resulten contradictorias con la realidad.
4.3. El Criterio de Razonabilidad debe evaluarse nicamente en funcin a los ingresos?
El criterio esbozado por el Tribunal Fiscal resulta vlido en tanto se basa en lo previsto por la
Ley del Impuesto a la Renta y en los criterios que se infieren de resoluciones que ha emitido en
casos similares.
Ahora bien, an cuando vlidamente algunos podran sostener lo contrario, fundando su posicin en el
ltimo prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el que dispone expresamenteque para
la valoracin del Criterio de Razonabilidad se debe evaluar los gastos del contribuyente en funcin a sus
ingresos; sin embargo, somos de la opinin que, en tanto el Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones(181)
ha planteado lo contrario, extendiendo su valoracin a otros supuestos como la remuneracin de los
beneficiados y otros, resulta correcto dicho razonamiento, dado que el importe de las gratificaciones
extraordinarias abonadas en el presente caso por el contribuyente, son notoriamente desproporcionadas con relacin al total de las remuneraciones del gerente general en el ejercicio acotado (500 x 12 =
6,000), lo cual representa el 13,000% de su remuneracin ordinaria mensual resultando un manifiesta
falta de congruencia, que evidencia una incoherencia con la realidad, dado que la gratificacin extraordinaria (remuneracin accesoria) supera en unaproporcin irrazonable a la remuneracin principal,
a lo que debemos agregar que el contribuyente abon una gratificacin extraordinaria equivalente a
casi la tercera parte del incremento real de sus ventas. Portales consideraciones, somos del parecer
que el Criterio de Razonabilidad no debeentenderse como una regla matemtica rgida que establece
un quantum especfico, sino que debe ser analizada en cada caso concreto, para lo cual ser de suma
utilidad tener en consideracin los parmetros a que nos hemos referido en el numeral 4.2.
RTF N02455-1-2010
Elementos caractersticos del Criterio de Razonabilidad en materia tributaria (...) la suma materia
de reparo ascendente a S/.65 743,00, entregada al gerente general, no resulta razonable en relacin al incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, ni a la propia
remuneracin percibida por este, conforme a lo dispuesto por las normas y criterios antes citados
entrega que tampoco cumplira con el principio de generalidad, (...)
En el caso de autos, como el propio libro de actas de la recurrente seala, la entrega de
S/.24653,00 a la apoderada no fue como producto de una modificacin a los honorarios pactados
con ella, sino a ttulo de liberalidad, es decir como donacin, la que no cumple con los requisitos
para su deducibilidad, siendo adems que dicha suma tampoco resulta razonable en relacin al
incremento de los ingresos ni a las rentas totales obtenidas por la recurrente, por lo que no es
deducible para efectos del Impuesto a la Renta.
RTF N 07221-3-2009 (24.07.2009)
Existencia de razonabilidad en el gasto
Se precisa que respecto a los gastos por llamadas telefnicas a los Estados Unidos, revelado de fotos
y quita esmalte, si bien resulta razonable que estos pudieran tener relacin con el desarrollo de un
negocio como el que lleva a cabo la contribuyente, sta no ha presentado medio probatorio alguno
que sustente efectivamente su causalidad con la generacin de sus rentas gravadas o mantenimiento
de su fuente, ms an cuando en el caso del quita esmalte la cantidad de unidades adquiridas (4)
(181) Alguna de las cuales hemos citado en el presente, como la RTF N10491-4-2009.

y el volumen de cada una de stas (70 ml), hacen pensar que corresponden a un uso personal y no
para el mantenimiento de aeronaves, por lo que los citados reparos deben mantenerse.

5.

Gastos personales

Los gastos personales son aquellos desembolsos que no guardan vinculacin con los fines de
laempresa, es decir, no resultan ser necesarios para mantener o incrementar la fuente generadora de
la renta. Normativamente se encuentran expresamente prohibidos en el inciso a) del artculo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta-LIR. Para su calificacin, ser necesario verificar la naturaleza de los bienes
o servicios que se adquieren, as como tambin contar con el sustento documentario debido que nos
permita determinar que el egreso cumple con la causalidad exigida. As, en la RTF N11979-7-2007 el
Tribunal Fiscal advierte estos aspectos a tener en cuenta para una correcta calificacin citando lo siguiente:
Losgastos personales corresponden a la compra de medicinas, colchn, sbanas, lmparas, entre otros, no
habiendo el recurrente acreditado documentadamente que las medicinas fueron destinadas para el botiqun
de la empresa, asimismo, en la fiscalizacin se dej constancia que no llev el libro de planillas porque segn
manifest no tena personal a su cargo, ni present recibos por honorarios o algn otro documento que sustentara la prestacin de servicios del vigilante que supuestamente contrat para resguardar los materiales en
las obras. En tal sentido, por la naturaleza de los bienes comprados y no habiendo el recurrente acreditado
que correspondan a gastos necesarios para mantener la fuente ni que existe relacin de causalidad con sta,
los mencionados gastos califican como personales.

ES POSIBLE DEDUCIR EL PAGO DE LAS PENALIDADES CONTRACTUALES?

Autores: Deyby Giancarlo Fernndez Armbulo(*), Edgard Johan Eustaquio Ramirez(**)

1. Introduccin
En el mundo empresarial actual, donde los flujos econmicos tienen un dinamismo asombroso,
donde se tienen que realizar contratos a diario, y donde por ellos se llevan a cabo grandes transacciones, resulta casi imposible que en los contratos no se encuentre establecido una clusula que recoja la
penalidad en caso de incumplimiento, ello con la misin bsicamente de ahorrar tiempo, ya que de no
establecerse en el contrato esta clusula, la probanza de la cuanta de los daos y perjuicios, as como
el tiempo en el que incurra el juez para determinar los mismos, podra ser perjudicial econmicamente
para una de las partes o para ambas en la mayora de los casos.
En dicho contexto, primero determinaremos la naturaleza de una penalidad contractual, para luego
analizar si las penalidades pagadas por las empresas pueden ser deducibles para efectos de determinar la
renta neta empresarial y estableceremos cuales deberan ser las consideraciones que permitirn atenuar
las potenciales contingencias tributarias. Asimismo, si la penalidad califica como ingreso para la empresa
que la obtenga y finalmente veremos si la penalidad se encuentra afecta con el IGV.

2.

Penalidad Contractual

Haciendo un anlisis respecto de la funcin de la clusula penal, es indudable que esta tiene una
finalidad claramente indemnizatoria, ello conforme lo establecido por el artculo 1341 de nuestro Cdigo
Civil(182).
Asimismo, en el referido Cdigo, se establece que en caso la clusula penal fuese excesiva en comparacin con los daos y perjuicios causados, pero el deudor por los motivos que fuere no solicitara su
reduccin, quedara obligado a pagarle en su integridad. De establecerse lo antes sealado, se pagara
una indemnizacin mayor que los daos y perjuicios realmente causados, la misma indudablemente
tambin cumplira una funcin indemnizatoria.
Ahora bien, qu entendemos por clusula penal compensatoria y clusula penal moratoria. Sobre la
primera, indicamos que como bien sealan Felipe Osterling y Mario Castillo La clusula penal compensatoria tiene por finalidad sustituir la prestacin incumplida. En tal sentido si el acreedor perjudicado decidiera
ejecutar la penalidad pactada, es evidentemente que ya no podra substituir la obligacin principal; o, dicho
en otras palabras el deudor no podra continuar obligado a cumplir la prestacin principal(183). Obteniendo
efectos similares a la resolucin de contratos.
Es importante sealar, que para efectos contractuales, si bien se sustituye la obligacin principal
por efecto del pago de la penalidad, esto no significa que el contrato ya no exista; pues el contrato en
puridad sigue existiendo, pero pierde su eficacia.

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(**) Estudiante de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Miembro del Grupo de Estudios Fiscales(GEF). Diplomado en Tributacin y Cobranza Coactiva por el Colegio de Abogados de Lima. Practicante del rea de Tax de Ernst & Young.
(182) Artculo 1341. Clusula penal compensatoria: El pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de
los contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar el resarcimiento a esta prestacin y a
que se devuelva la contraprestacin, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemizacin del dao ulterior. En este
ltimo caso, el deudor deber pagar el ntegro de la penalidad, pero esta se computa como parte de los daos y perjuicios
si fueran mayores.
(183) OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Compendio de derecho de las obligaciones. Palestra Editores
S.A.C. Primera edicin. Per. 2008. p. 942.

Con respecto a la clusula penal moratoria indicamos que el sustento es distinto, en este caso no
habra resolucin alguna de contrato y el deudor, adems de la penalidad por mora, deber cumplir la
prestacin principal, conforme se encuentra regulado en el artculo 1342 del Cdigo Civil(184): Cuando
la clusula penal se estipula para el caso de mora en seguridad de un pacto determinado, el acreedor
tiene derecho para exigir, adems de la penalidad, el cumplimiento de la obligacin.
Hechas las distinciones correspondientes, debemos precisar que en el presente documento tomaremos
como premisa de anlisis a la clusula penal compensatoria, como sinnimo de la penalidad contractual.

3.

Ley del Impuesto a la Renta

3.1

Causalidad de la Penalidad Contractual

Lo primero que realizaremos es determinar si a la luz de lo establecido en la Ley del Impuesto a la
Renta (en adelante, LIR) y en el Reglamento (en adelante, RLIR) es posible que se puedan deducir
las penalidades contractuales.
Al respecto, el artculo 37 de la LIR seala que a fin de establecer la renta neta de tercera categora
se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como
los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por ley; originndose de esta forma el denominado Principio de Causalidad.
Ahora bien, aun cuando dicho artculo desarrolla una lista de conceptos considerados como
deducibles, aquella resulta ser de carcter abierto; por lo que aquellos supuestos que no se encuentren en forma expresa, sern igualmente deducibles siempre que sean causales y no estn
prohibidos por la LIR.
Sobre el particular, la Administracin Tributaria se adscribe a dicha lectura de la norma, al sealar
en el Oficio N015-2000-K00000 que como regla general, se consideran deducibles para propsito
de la determinacin de la renta neta de tercera categora, los gastos necesarios para producir y
mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida.
De igual forma, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
RTF N0600-1-2001
(...) para determinar la procedencia de la deduccin de la renta neta de tercera categora de los
gastos que no estn expresamente contenidos en el Artculo 37 de la LIR resulta necesario analizar
si existe una relacin de causalidad entre este concepto y la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente y, adicionalmente si la deduccin no se encuentra prohibida, como sera el
caso de un gasto originado en un acto de liberalidad de la recurrente.
A su vez, se debe tener en cuenta que la causalidad de un gasto no debe ser entendido como sinnimo de gasto indispensable y estrictamente necesario, ya que su razn de ser no es solamente
permitir la deduccin de las erogaciones que tienen una relacin estrictamente directa, tal como lo
prev el Tribunal Fiscal en sus diversas resoluciones, tal como se aprecia a continuacin:

RTF N710-2-99
El principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la
generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter

(184) Asimismo, se debe considerar los siguientes artculos:

Exigibilidad de pena

Artculo 1343.- Para exigir la pena no es necesario que el acreedor pruebe los daos y perjuicios sufridos. Sin embargo, ella
slo puede exigirse cuando el incumplimiento obedece a causa imputable al deudor, salvo pacto en contrario.

Oportunidad de estipulacin

Artculo 1344.- La clusula penal puede ser estipulada conjuntamente con la obligacin o por acto posterior.

amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera
directa; no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determinado
debern aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de acuerdo al giro del negocio
o que stos mantengan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros.

RTF N09478-1-2013
De acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta, para que un gasto sea deducible
debe existir una relacin de causalidad con la actividad realizada, y segn se ha establecido en las
Resoluciones del Tribunal Fiscal N01918-1-2012, 18285-1-2011, 1275-2-2004 Y 710-2-99, entre otras, el
principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin
de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter amplio pues
se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacindemanera directa.

Llegado a este punto, se puede concluir que el principio de causalidad debe ser entendido desde
una perspectiva dinmica y no esttica, esto es, viendo la conexin del gasto en forma directa e
indirecta en la generacin de renta o en la posibilidad (potencial) de generarla, para de esta forma
lograr una correcta renta neta.
Asimismo, es necesario resaltar que el Principio de Causalidad debe ser aplicado en armona con
los conceptos denominados normalidad y razonabilidad, lo cual implica que los gastos debern ser
normales para la actividad que genera la renta gravada, razonabilidad en relacin con los ingresos
del contribuyente conforme lo previsto en el ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR.
Dadas las pautas normativas y jurisprudenciales podemos inferir que s existir una relacin de
causalidad entre el pago de las penalidades contractuales y la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente, bajo la premisa de que se presenten las siguientes circunstancias:
- La penalidad contractual debe ser pactada en el marco de una operacin comercial vinculada
con la generacin de rentas para las empresas, lo que quiere decir que si se trata de acuerdos
que no estn orientados a generar potencialmente ingresos a la empresa, el pago de la penalidad no sera deducible; por ejemplo el pago de una penalidad en el marco de una donacin de
bienes por la entrega tarda o defectuosa, no podra tener como contrapartida el pago de una
penalidad, pues la donacin no le generara ningn ingreso al donante.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:

RTF N13373-4-2009
Que como se puede apreciar de lo expuesto la indemnizacin de () cuyo pago por parte de la recurrente a la empresa () fue dispuesto por el Laudo Arbitral () y cuya deduccin ha sido reparada por
la Administracin, tiene su origen en el contrato de arrendamiento con opcin de compra () mediante
la cual la recurrente le arrendo a la empresa mquinas tragamonedas con la opcin de compra de la
mismas, lo cual es propio de su giro de negocio segn constata de la escritura de constitucin de
la recurrente () y que incluso le genero rentas gravadas con el Impuesto a la Renta, durante la
ejecucin de dicho contrato por lo que no podra afirmarse como lo hace la administracin, que no
se cumple con el principio de causalidad debido a que la indemnizacin importa un incumplimiento
de la recurrente, puesto que lo que corresponde analizar para efectos de establecer si una indemnizacin
es causal, es si la asuncin de los riesgos que el pago que dicha indemnizacin implica resulta normal
para la actividad de renta gravada, y si tiene alguna relacin con la generacin de la renta gravada,
para lo cual se debe atender la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
()
Que de lo expuesto en el presente caso, se puede concluir que la referida indemnizacin es causal
pues se origin de riesgos propios del desarrollo de la actividad generadora de renta gravada
de la recurrente, ()
- La penalidad contractual adems de buscar asegurar el cumplimiento de la obligacin prin-

cipal del acuerdo, debera estar vinculada con el giro de la empresa y con los riesgos propios
del negocio, tal como lo establece la resolucin del Tribunal Fiscal citada anteriormente, pues
no sera normal ni razonable que las penalidades se establezcan para actividades ajenas a las
desarrolladas por la empresa.
En relacin a ello, la Administracin Tributaria se ha pronunciado de la siguiente manera:

INFORME N091-2003-SUNAT/2B0000
Se consulta si en las operaciones de compra-venta que se perfeccionan de acuerdo a los usos y
costumbres aceptados en el comercio internacional, las penalidades que el comprador domiciliado en
el exterior (importador) impone al vendedor domiciliado en el pas (exportador) por el incumplimiento
de los trminos contractuales, constituyen gasto deducible para efecto del Impuesto a la Renta.
()
De lo anterior se desprende una caracterstica esencial de la clusula penal: su accesoriedad a la obligacin principal, en el sentido que aquella est orientada a asegurar el cumplimiento de esta ltima.
Dado que en el supuesto que motiva la consulta, el incumplimiento de los trminos de los contratos
de compra-venta realizados es el hecho que origina el pago de las penalidades, se puede concluir
que dicho pago es un gasto vinculado a la produccin y mantencin de la fuente de la renta gravada, generada en relacin con los contratos en los que esas penalidades se entienden pactadas.
Por lo tanto, las penalidades a las que se refiere la presente consulta constituyen gastos deducibles para la determinacin de la renta neta imponible.

INFORME 308-2005/SUNAT 2B0000

() la penalidad contractual que se estipula en los contratos que celebra el Estado con los
particulares para la adquisicin de bienes y contratacin de servicios, no constituye una sancin
administrativa impuesta por las entidades del Estado en ejercicio de su potestad sancionadora,
por cuanto no supone una constancia jurdica prevista en la ley por la comisin de una infraccin
de carcter administrativo.
En consecuencia la penalidad contractual impuesta al contribuyente como consecuencia de la
suscripcin de un contrato con una entidad del Sector Pblico Nacional, al amparo de lo dispuesto
en el TUO de la Ley de Contrataciones y Adquisiciones del Estado, puede ser deducible para la
determinacin de la renta imponible de tercera categora, siempre que dicha deduccin se ajuste
al principio de causalidad previsto en el artculo 37 de la LIR.
- La penalidad contractual debe estar detallada en forma expresa en el contrato, no pudiendo
deducirse aquella penalidad pactada en forma verbal por las partes, tal como lo refiere el Tribunal Fiscal en la siguiente resolucin:

RTF N015692-10-2011
Que de lo expuesto se concluye que para efecto de deducir un gasto por concepto de penalidad
por incumplimiento de contratos se requiere que en el contrato alguna clusula que prevea la
misma, siendo que en caso contrario el pago que se efectuar carecera de sustento.
- La penalidad contractual adems de estar pactada en el contrato deber ser probada por la
empresa que pretende deducirla, por ejemplo ser necesario que se cuente con las cartas notariales de la contraparte invocando la clusula penal o exigiendo el pago de la misma, tal vez
con la copia del laudo arbitral que obliga al pago de la penalidad contractual si es que esta
hubiera sido cuestionada y en general mediante cualquier documentacin que permita tener
certeza de la penalidad, conforme lo establece el Tribunal Fiscal:

RTF N01640-4-2010
Que sin embargo, los anotados documentos no detallan ni hacen referencia alguna.
Que por tanto, si bien en el caso de autos no existe controversia respecto a que son deducibles

las penalidades impuestas por los compradores domiciliados en el exterior a la recurrente, por
el incumplimiento de los trminos contractuales, en el caso del cliente Peruvian Connection,
no se encuentra acreditado que la recurrente hubiera incumplido termino contractual alguno y
que por tanto, le corresponda asumir los importes antes aludidos, por lo que en este extremo
corresponde confirmar la apelada.
- Se debe tener en cuenta que conforme al artculo 44 de la LIR, se establece taxativamente,
los conceptos que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera
categora, no encontrndose entre ellos las penalidades contractuales.
Conforme se puede apreciar, el Tribunal Fiscal y la SUNAT han manifestado la viabilidad de poder deducir las penalidades contractuales; sin embargo, actualmente en muchas fiscalizaciones realizadas
por la propia SUNAT, se vienen reparando dichos gastos, bajo la sustentacin de que las penalidades
no se encuentran reguladas en forma expresa como deducibles(185) y con la consideracin de que
la causalidad debe ser directa y restrictiva o simplemente por falta de sustento del contribuyente.
Al respecto, nuestra crtica est dirigida a la consideracin restrictiva que realiza la SUNAT, ya que
muchas veces dichos gastos cumplen a cabalidad con el principio de causalidad, es decir estn orientadas a generar renta o mantener la fuente, sin embargo la SUNAT no logra determinar con claridad
los motivos comerciales y/o empresariales que mueven a las empresas, tales como las implicancias
de la oferta y la demanda, los costos de oportunidad, la economa de opcin, entre otras, razones.
Por ejemplo, si una empresa A, contrata con una empresa denominada B, dedicada esta ltima
a la prestacin de servicios de taxi por un periodo de 2 aos. Donde los beneficios para A son que
la empresa cuenta con una cantidad de autos, con los cuales podran movilizar a sus trabajadores
y/o clientes durante el lapso del da y asimismo acceder a una tarifa corporativa y de esta manera
cumplir con su rubro empresarial que es el de brindar asesora a domicilio y el de brindar movilidad
gratuita a los clientes para que acudan a su sede principal. En cuanto a los beneficios respecto
a B seran que tendra asegurado un pago mensual por el lapso de 2 aos y que sus unidades
tendran actividad constante. Para asegurar los servicios en cuestin se estableci que si una las
partes decide resolver el contrato, se debera pagar una penalidad por un monto x. Pasado 6 meses
del inicio del contrato, A obtiene una propuesta de una tercera empresa denominada C, que
viene incursionando en el rubro de taxis a empresas, y tiene un mayor nmero de autos, incluso con
unidades ms nuevas y modernas que B, pero sobre todo a una tarifa corporativa mucho menor
que B; entonces A analiza lo que se ahorrara en el ao y medio siguiente, y lo compara con
el pago que tendra que realizar por concepto de la penalidad pactada con B, luego del anlisis
respectivo concluye que le resulta mucho ms rentable pagar dicha penalidad, entonces decide
resolver el contrato y firmar el contrato que le ofrece C.
En dicho escenario, nos preguntamos si sera vlido cuestionar la deduccin de la penalidad que
tendra que pagar A. Con mucha seguridad creemos que existen razones comerciales, financieras
y empresariales que le permitirn a la empresa B justificar la deduccin tributaria, pues el pago
de la penalidad le permitir obtener un mejor servicio de la empresa C con los autos nuevos y
una mayor cobertura de unidades vehiculares para sus asesores y clientes, generando comodidad,
puntualidad, una mejor imagen corporativa ante sus clientes o potenciales clientes, los cuales se
repercutiran en mayores ingresos; adems de obtener un precio menor que el que tena pactado
con B, con lo cual queda evidenciado que la penalidad cumple con el Principio de Causalidad.
El pago de la penalidad, tambin le evitara un problema a la empresa A, pues de esta manera
no se correra el riesgo de que dicho concepto sea exigido judicialmente, el pago intereses (de
corresponder), los embargos; situaciones que podran afectar la imagen de la empresa.
Por lo tanto, consideramos que la penalidad contractual que pagara A calificara como un gasto
deducible, pues es necesario para producir rentas gravadas en el marco de su rubro, siendo adems
(185) OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Ob. Cit.

recomendable considerar las pautas sealadas anteriormente.

De no considerarse las pautas, como por ejemplo establecer penalidades para operaciones que no
se encuentra relacionadas con sus actividades o giros del negocio o simplemente porque no se pact
contractualmente la penalidad, la SUNAT desconocer dicho gasto y se tendr que tributar con la
tasa del 28% y adems impondr como sancin el 50% del tributo omitido y podr exigir el pago los
intereses correspondientes, conforme lo previsto en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.

4.

Ingresos por penalidades contractuales

Como contrapartida de la deduccin de las penalidades contractuales, se tiene que tener en cuenta,
qu efecto tributario se genera para la parte que la obtiene.
Sobre ello, y conforme hemos sealado anteriormente las penalidades constituyen mecanismos
de resarcimiento originados por el incumplimiento de una de las partes contratantes. Es decir, ostentan
una naturaleza resarcitoria, a travs del cual se pretende indemnizar el dao patrimonial que ha sufrido
la parte que no ha visto satisfecha la prestacin que esperaba y por la cual contrat.
En ese sentido, cuando hacemos referencia a dao patrimonial aludimos a las consecuencias negativas de la lesin de un inters protegido de naturaleza estrictamente econmica cierto, individualizado
y cuantificable; que sufre un sujeto por la accin u omisin de otro (comprador), por el incumplimiento
de una obligacin contractual.
De otro lado, cabe precisar que nuestro Cdigo Civil en su artculo 1321 reconoce dos especies de
dao, a saber: i) Dao emergente; y ii) Lucro Cesante.
i) Dao emergente: Es la prdida o disminucin que experimenta una persona en su patrimonio como
consecuencia de un evento daoso.
ii) Lucro Cesante: Es la privacin de las ganancias que deja de percibir la persona por la lesin de su
patrimonio productor de renta o por una lesin a la persona que la incapacita para generar renta.
Ahora bien, el literal a) del artculo 3 de la LIR, dispone que las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aqullas que no impliquen la reparacin de un dao constituyen
ingresos gravados con el impuesto con prescindencia de su denominacin, especie o forma de pago. Como
complemento de lo anterior el literal e) del artculo 1 de su reglamento precisa que no se consideran
ingresos gravables a la parte de las indemnizaciones que se otorgue por daos emergentes.
Conforme se puede apreciar de la lectura integral de las normas, la empresa que obtenga la
penalidad pactada deber reconocerla como un ingreso tributario, siempre que se entreguen a ttulo
de lucro cesante; es decir que pretendan reparar el beneficio o la utilidad dejada de percibir por la
empresa afectada.
Ese tambin, es el criterio acogido por la SUNAT en el OFICIO N057-98-I2.2000, en el que seala
lo siguiente:
En relacin al Impuesto a la Renta cabe sealarle que () estn afectas a este tributo las indemnizaciones
que no impliquen la reparacin de un dao, en consecuencia si el monto que corresponde al adquirente
o usuario no responde a este concepto, dicho ingreso se encontrar gravado con el citado Impuesto.

5.

Impuesto General a las Ventas

De acuerdo con el artculo 1 de la Ley del IGV (en adelante, LIGV), dicho impuesto grava las siguientes operaciones: (i) La venta en el pas de bienes muebles, (ii) la prestacin o utilizacin de servicios en el
pas, (iii) los contratos de construccin, (iv) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores
y (v) la importacin de bienes.
Conforme a ello, podemos establecer que el pago de una penalidad contractual no se encuentra
en ninguno de los supuestos gravados por la LIGV, en dicho sentido, dicho desembolso no se encuentran
afecto con el IGV.

Al respecto, la Administracin Tributaria ha indicado lo siguiente:

OFICIO N057-98-12.2000
En relacin a la primera consulta cabe manifestarle que el monto que percibe el adquirente o usuario
por incumplimiento contractual del proveedor no se encuentra gravado con el IGV, por cuanto de
acuerdo al Decreto Legislativo N821 Ley del Impuesto General a las Ventas este tributo grava las
siguientes operaciones:
* La venta en el pas de bienes muebles.
* La prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
* Los contratos de construccin.
* La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
* La importacin de bienes.
En el caso planteado en su consulta el adquirente o usuario no realiza ninguna de las operaciones
antes sealadas, por consiguiente el ingreso que percibe no est afecto al citado tributo.
OFICIO N251-96-12.0000(186)
La indemnizacin por resolucin unilateral del contrato no est gravada con el IGV.
En efecto, el artculo 1321 del Cdigo Civil precisa que el resarcimiento por la inejecucin de las obligaciones (indemnizacin) comprende tanto el dao emergente como el lucro cesante. En tal sentido,
la referida indemnizacin en si misma no es una retribucin por una venta, servicio o contrato de
construccin, sino que se origina en el resarcimiento por la resolucin del contrato.
Al respecto, cabe recordar que de acuerdo con lo establecido en los artculos 1 y 3 del Decreto Legislativo N775 y del Decreto Legislativo N821, el IGV grava las siguientes operaciones: la venta en el pas
de bienes muebles, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, los contratos de construccin, la
primera venta de inmuebles y la importacin de bienes. Para tal efecto se entiende por venta todo acto
por el que se transfiere bienes a ttulo oneroso, as como el retiro de bienes que efecte el propietario,
socio o titular de la empresa o la empresa misma.
Por consiguiente, en este caso al no ser el origen de la indemnizacin una operacin, la misma
no se encuentra afecta al IGV.
INFORME N110-2005-SUNAT/2B0000(187)
Ahora bien, en el supuesto que el citado pago tenga la naturaleza de una indemnizacin, el mismo
no estara gravado con el IGV al no ser el origen del mismo una de las operaciones consignadas en
el aludido Artculo 1.
Por lo expuesto, se puede apreciar que el pago de una penalidad contractual no se encuentra afecto
con el IGV y por parte de la SUNAT no existe controversia.
Ahora bien, respecto del aspecto formal, adems de contarse con el contrato que recoja la penalidad, es posible que se pueda emitir una nota de dbito, conforme lo establecido por el artculo 10 del
Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante, RCP):
Artculo 10. NOTAS DE CRDITO Y NOTAS DE DBITO
Normas aplicables a las notas de crdito y notas de dbito:
()
Excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito como documento susten-

(186) Al respecto debemos indicar que existen indemnizaciones se reconocidas como deducibles, como los que se sealan en el
literal k) del artculo 37 de la LIR: son deducibles las pensiones de jubilacin y montepo que paguen las empresas a sus
servidores o a sus deudos en la parte que no estn cubiertas por seguro alguno().
(187) Dicho criterio se mantiene vigente, de acuerdo con lo sealado por la Carta N225-2006-SUNAT/200000.

tatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor, segn conste en
el respectivo contrato.

EL DEVENGO Y LA OPORTUNIDAD EN EL RECONOCIMIENTO DE GASTOS

1.

Condiciones para que el gasto sea deducible para fines tributarios

Para fines tributarios debe observarse que todo gasto para ser deducible en un perodo especfico
debe cumplir con dos condiciones: (i) El Principio de Causalidad, reconocido en el artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR), que a la letra reza lo siguiente: A fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as
como los gastos vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est
expresamente prohibida por la ley (...) y (ii) el criterio del Devengado, de conformidad con lo previsto
en el artculo 57 de la LIR. No obstante ello, la norma no define este criterio, motivo por el cual se hace
necesario remitirnos a la normativa contable, tal como se analiza a continuacin:
1.1. Contabilidad de acumulacin (devengo)
El prrafo OB17 del Marco Conceptual expresa que: La contabilidad de acumulacin (o devengo)
describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias () de la entidad que informa
en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen
en un periodo diferente.
La aplicacin del criterio del devengo, es importante por las razones siguientes:
a) Proporciona mejor base para evaluar el rendimiento pasado y futuro de la entidad
b) Resulta til para evaluar la capacidad pasada y futura de la entidad para generar entradas de
efectivo netas.
c) Permite evaluar la capacidad pasada y futura de la entidad para generar entradas de efectivo
netas mediante sus operaciones.
Bajo este criterio, los efectos de las transacciones se reconocen en el perodo o perodos en que
ocurren o se producen, en tanto exista un grado de certidumbre suficiente para ello.
En concordancia con lo desarrollado, el prrafo 27 de la NIC 1: Presentacin de Estados Financieros dispone que: Una entidad elaborar sus estados financieros, excepto en lo relacionado con
la informacin sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulacin (o devengo).
Adems, se reitera que cuando se utiliza la base contable de acumulacin (devengo), se reconocern los elementos de los estados financieros, cuando satisfagan las definiciones y los criterios de
reconocimiento previstos en el Marco Conceptual.
La aplicacin de este criterio es recogido por la Admin istracin Tributaria en el Informe
N044-2006-SUNAT/2B0000 en los siguientes trminos: En tal sentido, considerando que el
servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre 2004, en atencin al principio del devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que
corresponde al ejercicio 2004, independientemente a la fecha en que fuera emitido el comprobante
de pago.
De igual manera, en la Carta N035-2011-SUNAT/200000 se expresa el criterio siguiente:
Tal como se indica en el Informe N044-2006-SUNAT/2B0000, para efectos de la determinacin del
Impuesto a la Renta de tercera categora, el gasto debe imputarse al ejercicio de su devengo, independientemente del hecho que el comprobante de pago con el cual se pretende sustentar el gasto incurrido
hubiera sido emitido con retraso y del motivo que hubiera ocasionado tal retraso.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF N1203-2-2008 aplica este criterio, conforme se advierte del siguiente texto: (...) es preciso sealar que de acuerdo con el criterio establecido en la
Resolucin del Tribunal Fiscal N 8534-5-2001, entre otras, resulta apropiada la utilizacin de la
definicin contable del principio de lo devengado, a efecto de establecer la oportunidad en la que
deben imputarse los ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Conforme con lo sealado en
el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad como en la Norma Internacional

de Contabilidad (...).
1.2. Causalidad y Devengo
Teniendo en cuenta el anlisis realizado, es pertinente esbozar las consideraciones siguientes para
efectos tributarios.
1. El gasto resulta deducible en la medida que resulte causal a la generacin de la renta gravada
o mantenimiento de la fuente.
2. La causalidad del gasto debe encontrarse fehacientemente acreditada, a travs de los comprobantes de pago en caso exista la obligacin de emitirlos, as como la documentacin complementaria respectiva, como es el caso de contratos, acuerdos, rdenes de compra, entre otros.
3. El gasto que resulte deducible de acuerdo a los numerales anteriores, se debe imputar al ejercicio
comercial en que se produzca su devengo.
Por lo tanto:
Un gasto que no sea causal NO resulta deducible en ningn ejercicio.
Un gasto causal que se impute a un ejercicio en el cual no se ha devengado, debe repararse en
dicho ejercicio pero procede su deduccin en el perodo en que se devenga, debiendo contarse
con el respectivo comprobante de pago en la oportunidad en que proceda su emisin.

2.

Imputacin del gasto

2.1. Reconocimiento del Gasto

Desde la perspectiva contable, el gasto implica un decremento en los beneficios econmicos producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones del valor de los activos, o
bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio
neto, y no estn relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio(188).

2.2. Oportunidad para Imputar o Reconocer el Gasto

De acuerdo al Marco Conceptual existen tres procedimientos para reconocer la ocurrencia del gasto
que procederemos a graficar a continuacin:

Procede indicidir en el hecho que para fines tributarios, se alude a Gastos para efectos de determinar la Renta Neta; es decir corresponde a aquellos supuestos comprendidos en el artculo 37
TUO LIR, y que se deben imputar a un perodo determinado en funcin al criterio del devengo
dispuesto en el artculo 57 TUO LIR. No se incluye por tanto en el rubro de gastos para efectos

(188) Prrafo 4.25, apartado b) del Marco Conceptual para la Informacin Financiera.

fiscales, a los conceptos que se encuentran en la definicin de costo computable (tales como:
costo de adquisicin o costo de produccin).

TRATAMIENTO TRIBUTARIO APLICABLE A LOS GASTOS DE CAPACITACIN

Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*) (**)

1. Introduccin
El tratamiento tributario aplicable a los gastos de capacitacin asumidos por el empleador a favor
de su personal ha sufrido diversas modificaciones a lo largo de los ltimos aos, ello producto de su
inclusin y posterior exclusin expresa del inciso ll) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF (en adelante, la Ley de
Impuesto a la Renta).
En ese sentido, en el presente informe sealaremos las caractersticas de la regulacin establecida
para la deduccin de los gastos de capacitacin, as como los aspectos que los empleadores debern
tener en consideracin al momento de incurrir en dichos gastos a favor de su personal.

2. Antecedentes
Mediante la Ley N29498(189) Ley de promocin a la inversin en capital humano - (en adelante,
la Ley N29498), que entr en vigencia el 1 de enero de 2011, se modific el inciso ll) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que se encontraba referido a los gastos y contribuciones
destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, as como los
gastos de enfermedad de cualquier servidor.
La modificacin referida consisti en lo siguiente:
Se adicion de manera expresa que los gastos de capacitacin tambin sera un concepto deducible
para la determinacin de la renta de tercera categora detallados en dicho inciso; y,
Se estableci como tope mximo deducible por concepto de gastos de capacitacin, el monto equivalente al cinco por ciento (5%) del total de los gastos deducidos en el ejercicio.
Se estableci que el criterio de generalidad aplicable a los gastos por capacitacin deba evaluarse
considerando situaciones comunes del personal, lo cual no se relacionaba necesariamente con comprender a la totalidad de los trabajadores de la empresa.
Se dispuso, como requisito para la deduccin del gasto por capacitacin, que las empresas que se
acogieran al referido beneficio deban presentar al Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo su
Programa de Capacitacin con carcter de declaracin jurada y sin costo alguno.
Posteriormente a la promulgacin de la mencionada Ley, mediante el artculo 4 del Decreto Supremo N136-2011-EF(190), se modific el inciso k) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto
a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N122-94-EF (en adelante, el Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta), incorporndose, entre otros, el concepto de sumas destinadas a la capacitacin
del personal.
As, se estableci que el concepto de sumas destinadas a la capacitacin del personal deban ser
entendidas como aqullas sumas invertidas por los empleadores con el fin de incrementar las competencias laborales de sus trabajadores, a fin de coadyuvar a la mejora de la productividad de la empresa,
incluyendo los cursos de formacin profesional o que otorguen un grado acadmico, como cursos de

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(**) Este trabajo ha sido elaborado con la colaboracin de Oscar Jos Lanegra Ramirez, Bachiller en derecho por la Pontificia
Universidad Catlica del Per, cursante del Programa de Especializacin Avanzada en Tributacin en la Universidad de Lima.
(189) Publicada el 19 de enero de 2010.
(190) Publicado el 09 de julio de 2011.

carrera, postgrados y maestras.

Frente a dicho contexto, surgi la controversia respecto a si resultaba adecuado o no que el inciso
ll) del artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta incluya de manera expresa los gastos de capacitacin,
ello toda vez que los conceptos descritos en el referido inciso (salud, recreativos, culturales, educativos,
as como los gastos de enfermedad) tienen como sustento de su causalidad la motivacin procurada
al personal para el mejor desempeo de sus funciones, mientras que los gastos de capacitacin, son
aquellos que responden a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitacin de su
personal a efectos que la misma repercuta en la empresa(191).
En ese sentido, la deduccin de los gastos de capacitacin, en principio, estaran sujetas al cumplimiento de los principios o criterios de causalidad, normalidad, razonabilidad y proporcionalidad, no
sindole aplicable el principio de generalidad, debido a que stos guardan una relacin causal directa
con la generacin de la renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora, argumentos que
resultan tambin oponibles a la existencia de un tope mximo para su deduccin.
Siendo ello as, mediante el artculo 3 del Decreto Legislativo N1120(192), vigente a partir del
1 de enero de 2013, se modific el tratamiento tributario aplicable a los gastos de capacitacin, con
el fin de eliminar la problemtica descrita en los prrafos anteriores. As, producto de la modificacin
contenida en el mencionado Decreto Legislativo, la deduccin de los gastos de capacitacin qued
regulada de la siguiente manera:
Se excluy del inciso ll) del artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta la mencin expresa a los
gastos de capacitacin.
Se elimin el tope mximo establecido en el mencionado inciso para la deduccin de los gastos de
capacitacin.
Se estableci que el criterio de generalidad establecido en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta no sera aplicable para la deduccin de los gastos de capacitacin que
respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitacin de su personal
a efectos que la misma repercuta en la generacin de renta gravada y el mantenimiento de la
fuente productora.
Se derog la Ley N29498, debido a que las disposiciones ah contempladas solo tenan sentido si
los gastos de capacitacin eran considerados dentro de los supuestos descritos en el inciso ll) del
artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta.

3.

Tratamiento tributario vigente aplicable a los gastos de capacitacin

Conforme lo sealado en el Punto 2 del presente artculo, producto de las diversas modificaciones realizadas por el legislador, hoy en da existen dos tipos de gastos relacionados con los
desembolsos que efectan los empleadores a favor de su personal con el fin de capacitarlos, estos
son, los gastos de capacitacin y los gastos educativos, sealados en el inciso ll) del artculo 37 de
la Ley de Impuesto a la Renta.
Al respecto, resulta importante precisar que, dentro del mbito laboral, los gastos educativos
a los que hace referencia el inciso ll) del artculo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta, se encuentran
incluidos dentro de un concepto mucho ms amplio denominado asignacin por educacin, el cual
tiene por finalidad cubrir los gastos incurridos en los estudios del trabajador o de sus descendientes,
pudiendo abarcar los gastos de capacitacin y educativos de forma amplia.
No obstante lo sealado en el prrafo anterior, en el presente artculo, solo nos centraremos
en analizar la asignacin por educacin relacionada con los gastos destinados a la capacitacin
del trabajador.
Siendo ello as, a continuacin procederemos a sealar las diferencias existentes entre ambos conceptos:

(191) De conformidad con lo sealado en el acpite b) del numeral 5 de la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1120.
(192) Publicado el 18 de julio del 2012.

Gastos de capacitacin

Asignacin por educacin

Definicin: Aquellas sumas invertidas por los empleadores con el fin de incrementar las competencias
laborales de sus trabajadores, a fin de coadyuvar
a la mejora de la productividad de la empresa,
incluyendo los cursos de formacin profesional o que
otorguen un grado acadmico, como cursos de carrera, posgrados y maestras(5).

Definicin: Aquellos egresos en los que incurre toda

empresa a favor de su personal con la finalidad de
motivarlos para el mejor desempeo de sus obligaciones, brindndoles ventajas adicionales que los
interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un
adecuado rendimiento(6).

Obedecen a una necesidad concreta del empleador

a efectos que la misma repercuta en la generacin
de renta gravada y el mantenimiento de la fuente
productora.

No obedecen a una necesidad concreta del empleador.

Gastos de capacitacin

Asignacin por educacin

Es condicin de trabajo.

No es condicin de trabajo.

No es otorgado con carcter general.

Puede ser otorgado de manera particular o con

carcter general, esto es, a todos los trabajadores de
la empresa, o a un grupo o categora determinado.

Puede ser otorgada de manera voluntaria o de comn

acuerdo entre el trabajador y el empleador.

Cabe precisar que en ningn caso los gastos de capacitacin ni la asignacin por educacin sern
considerados como base de clculo para la determinacin de los beneficios sociales, Essalud y sistema
de pensiones, ello toda vez que se tratan de conceptos no remunerativos, de conformidad con lo establecido en el artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios(195).
Teniendo en cuenta todo lo anterior, a continuacin procederemos a sealar los aspectos que se
debern tener en consideracin con motivo de los gastos de capacitacin y/o asignacin por educacin
en los que incurra el empleador a favor de su personal:
3.1. Gastos decapacitacin
Tal como lo sealamos anteriormente, un egreso ser considerado como gasto decapacitacincuando est dirigido aincrementar las competencias laborales del trabajador con el fin de coadyuvar a
la mejora de la productividad de la empresa y: (i) respondaa una necesidad concreta del empleador
de invertir en lacapacitacinde su personal a efectos que la misma repercuta en la empresa y (ii)
sea una condicin de trabajo para el trabajador (esto es, necesaria para el cabal desempeo de su
labor o con ocasin de sus funciones).
Al respecto, el empleador deber tener en consideracin que los gastos de capacitacin:
No requieren cumplir con el criterio de generalidad, ello toda vez que el empleador logre demostrar que corresponden a una necesidad concreta, la misma que deber ser probada con la
documentacin correspondiente dependiendo del tipo de capacitacin que reciba el trabajador.
Lo indicado anteriormente tiene su base jurdica en el criterio de generalidad de los gastos de capacitacin sealado en la Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N1120.
No se encontrarn gravados con el Impuesto a la Renta de quinta categora, siempre que sea
posible acreditar que constituyen una condicin de trabajo.
Cabe precisar que, la condicin de trabajo puede ser acreditada de parte del empleador con, por
ejemplo, mediante el Organigrama, el Manual de Funciones de la Empresa, Plan de Desarrollo,
entre otros, segn corresponda.

(193) Definicin contenida en el inciso k) del artculo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta.
(194) Definicin contenida en la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1120.
(195) Aprobado por Decreto Supremo N001-97-TR.

En aquellos casos en que la condicin de trabajo no pueda ser probada, la SUNAT podra
considerar que los mismos corresponden a una liberalidad del empleador, por lo que adems
de encontrarse gravados para el trabajador con el impuesto a la renta de quinta categora, se
encontrarn gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categora para el empleador por
considerarse como conceptos no deducibles de conformidad con el inciso d) del artculo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Su deduccin no se encuentra sujeta a lmite alguno.
Sin perjuicio de lo sealado en los prrafos anteriores, para efectos de su deduccin, ser importante
que la empresa cumpla con acreditar que, adems de corresponder a una necesidad concreta del
empleador y a una condicin de trabajo para el trabajador, dicho desembolso cumple con el principio de causalidad y con los criterios de normalidad, razonabilidad y proporcionalidad del gasto.
A manera de resumen, podemos graficar las caractersticas de los gastos de capacitacin de la
siguiente manera:

3.2. Asignacin por Educacin

Un egreso ser considerado como asignacin por educacin cuando tenga por finalidad motivar a los
trabajadores para el mejor desempeo de sus obligaciones, brindndoles ventajas adicionales que
los interesen en el mantenimiento de sus puestos de trabajo, as como un adecuado rendimiento.
Tal como se seal anteriormente, la asignacin por educacin podr ser otorgada: i) de comn
acuerdo entre el trabajador y el empleador; o, ii) de manera voluntaria por el empleador.
En ese sentido, resulta importante precisar que el numeral 3 del inciso c) del artculo 20 del
Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, establece que no constituyen renta gravable de la
quinta categora, entre otros, los gastos y contribuciones realizados por la empresacon carcter
generala favor del personal y los gastos destinados a prestar asistencia de salud de los servidores,
a que se refiere el inciso ll) del citado artculo 37.
Siendo ello as, aquellos gastos que asume la empresa a favor del personal y que son otorgados de
manera general, no podrn ser considerados como rentas de quinta categora para el trabajador.
Razn por la cual, se deber tener en cuenta que tratndose de una asignacin por educacin
otorgada de comn acuerdo entre el trabajador y el empleador, cuando esta sea otorgadacon
carcter general, no se encontrar gravada con el impuesto a la renta de quinta categora para el
trabajador y ser un gasto deducible para la empresa; mientras que, si sta es otorgadasin carcter
general, se encontrar gravada con el impuesto a la renta de quinta categora para el trabajador,
porque beneficia solo a uno o unos trabajadores; y, siempre que se acredite la causalidad del gasto,
ser deducible como gasto de planilla para la empresa.
Grafiquemos a continuacin lo indicado en el prrafo precedente:

 Por otro lado, la asignacin por educacin otorgada de manera voluntaria por el empleador,
cuando sea otorgadacon carcter general, no se encontrar gravada con el impuesto a la renta
de quinta categora para el trabajador pero no ser un concepto deducible para el empleador;
mientras que, cuando sta sea otorgada sin carcter general, se encontrar gravada con el
impuesto a la renta de quinta categora para el trabajador y, de igual manera que en el caso
anterior, no ser un concepto deducible para el empleador.
Al respecto, resulta importante precisar que, tratndose de la asignacin por educacin otorgada de manera voluntaria, sta siempre se encontrar gravada con el impuesto a la renta de
tercera categora por tratarse de una liberalidad del empleador, originada ntegramente por su
voluntad, y no con motivo del cumplimiento de una obligacin del empleador, como lo sera
el caso de un convenio colectivo entre el trabajador y el empleador que lo obligue a incurrir
en dichos gastos, tal como ocurre en la asignacin por educacin otorgada de comn acuerdo
entre el trabajador y el empleador.
Grafiquemos a continuacin lo indicado en anteriormente (Grfico 3):

La deduccin de la asignacin por educacin, en los casos que corresponda, no se encontrar

sujeta a lmite alguno.

 Ahora bien, para efectos de su deduccin, ser importante que la empresa cumpla con acreditar que, adems de ser otorgado a la generalidad de trabajadores(esto es, est dirigido a
todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, atendiendo a la jerarqua,
nivel, antigedad, rendimiento, rea y zona geogrfica), dicho desembolso cumpla con el
principio de causalidad y con los criterios de normalidad, razonabilidad y proporcionalidad
del gasto.
A manera de resumen podemos sealar que los gastos de capacitacin y la asignacin por educacin
se encontrarn caracterizados por los siguientes aspectos:
Asignacin por educacin
Caractersticas

Base para el clculo de los

beneficios sociales, EsSalud y
sistema de pensiones

Gastos de
capacitacin

No

Otorgadas de comn
acuerdo entre trabajador
yempleador

Otorgadas de manera
voluntaria

General

No general

General

No general

No

No

No

No

Asignacin por educacin

Caractersticas

Gastos de
capacitacin

Otorgadas de comn
acuerdo entre trabajador
yempleador

Otorgadas de manera
voluntaria

General

No general

General

No general

Base para el Impuesto a la

Renta de quinta categora

No

No

No

Concepto deducible para

efectos del Impuesto a la
Renta

No

No

Concepto no deducible para

efectos del impuesto a la
renta

No

No

No

4.

Interrogantes comunes de los empleadores

A continuacin absolvemos algunas de las interrogantes ms comunes de los empleadores con

relacin a los gastos de capacitacin:
Qu documentacin se requiere para sustentar el gasto por concepto de gastos de capacitacin?
Para sustentar el gasto habr que acreditar su fehaciencia mediante los siguientes documentos:
facturas, constancias de pago, matrcula del personal, material proporcionado para lacapacitacin, reportes de calificaciones obtenidas por el personal, rcord de asistencia del personal capacitado, certificados
o diplomas recibidos, entre otros.
Asimismo, conforme lo indicado anteriormente, se deber tener en consideracin que los gastos
decapacitacincorresponden a una necesidad concreta del empleador y a una condicin de trabajo para
el trabajador, mientras que, la asignacin por educacinpodr ser otorgada de comn acuerdo entre el
trabajador y el empleador o de manera voluntaria por el empleador.
En qu situaciones un gasto de capacitacin deber incluirse en la Boleta de Pago del trabajador?

Sern incluidos en la Boleta de Pago del trabajador todos aquellos gastos decapacitacinque no
cumplan con alguno de los requisitos sealados en la respuesta de la pregunta anterior, siendo la real
naturaleza de dichos desembolsos la de una liberalidad del empleador.
Cabe precisar que, al tratarse de liberalidades que implican un beneficio para el trabajador, stas se
encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta de quinta categora, razn por la cual resulta necesaria
su inclusin en las boletas de pago de los trabajadores.
No obstante lo anterior, aun tratndose de una liberalidad, dicho concepto no formar parte de
la base de clculo para la determinacin de los beneficios sociales, EsSalud y sistema de pensiones.
Es necesario presentar algn tipo de informe a la SUNAT o al Ministerio de Trabajo por el
personal que el empleador est capacitando?
No deber presentarse ningn informe o comunicacin a la SUNAT ni al Ministerio de Trabajo
por el personal capacitado. Al respecto, cabe precisar que el Decreto Legislativo N1120 derog la Ley
N29498 mediante la cual se obligaba a las empresas a presentar, con carcter de declaracin jurada,
el Programa deCapacitacinal Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo.
Por qu existen conceptos de naturaleza no remunerativa que no son considerados rentas de
quinta categora?
La remuneracin que percibe un trabajador y la renta empresarial que se genera son dos conceptos
distintos que se encuentran regulados en mbitos diferentes. El primero de ellos se encuentra definido
por lo dispuesto en las normas laborales y, el segundo, solamente tiene efectos para el mbito tributario.
As, para efectos laborales, de acuerdo con lo regulado por el artculo 6 del Texto nico Ordenado
de la Ley de Competitividad y Productividad Laboral(196), se considera remuneracin para todo efecto legal,
salvo para el Impuesto a la Renta(197), el ntegro de lo que el trabajador recibe por sus servicios, en dinero
o en especie, cualquiera sea su forma o denominacin siempre que sea de libre disposicin. Sin embargo,
al concepto antes sealado se le excluyen los conceptos no remunerativos sealados de manera expresa
en los artculos 19 y 20 del Texto nico Ordenado de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios.
Siendo ello as, slo los ingresos que califican como remuneracin para efectos laborales servirn
para determinar los beneficios sociales del trabajador, as como para el clculo de las aportaciones y
contribuciones sociales (EsSalud y sistema de pensiones).
Por su parte, el artculo 34 de la Ley de Impuesto a la Renta establece que sern consideradas
rentas de quinta categora todos aquellos ingresos obtenidos por el trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones,
emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones
en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin que el trabajador recibe
por la prestacin de servicios personales.
Dada esta diferenciacin, podemos concluir que la renta de quinta categora no se encuentra
conformada nicamente por aquellos conceptos que califican como remuneracin en el mbito laboral.
En efecto, el concepto de renta para efectos tributarios resulta ms amplio pues tambin califican
como tales los conceptos excluidos del carcter remunerativo en el mbito laboral, como los sealados
en los artculos 19 y 20 del Texto nico Ordenado de la Ley de Compensacin por Tiempo de Servicios.

(196) Aprobado por Decreto Supremo N003-97-TR.

(197) De conformidad con lo sealado por el artculo 10 de la Ley de fomento al empleo que establece que la remuneracin descrita
en la Ley de Competitividad y Productividad Laboral es aplicable para todo efecto legal, excepto para el Impuesto a la Renta
que se rige por sus propias normas.

DEDUCCIN DE LA PARTICIPACIN EN LAS UTILIDADES DE EX-TRABAJADORES: CONSIDERACIONES A TOMAR PARA UNA CORRECTA DEDUCCIN
Autor: Deyby Giancarlo Fernndez Armbulo(*)

1. Introduccin
Uno de los principales temas que es abordado en estos tiempos de presentacin de declaraciones
juradas del Impuesto a la Renta, es el de establecer con claridad si determinado gasto puede ser considerado deducible en el ejercicio que se pretende declarar.
En el presente trabajo, revisaremos el tratamiento tributario que deben considerar las empresas
que pretenden deducir como gasto las utilidades legales que les corresponden a sus ex-trabajadores, a
la luz de lo establecido ltimamente por el Tribunal Fiscal. Asimismo, estableceremos los requisitos necesarios para su deduccin y cul sera la consecuencia inmediata de no cumplirse con dichos requisitos.
A su vez, podremos apreciar cules son los criterios plasmados por el Tribunal Fiscal al momento
de determinar cundo se entienden pagadas las rentas de los ex-trabajadores, en el marco de lo establecido en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el Reglamento, lo cual nos
permitir establecer cules son las medidas que debern considerar las empresas a efectos de evitar
contingencias tributarias.
Finalmente, sealaremos cul es la posicin de la SUNAT con relacin a la posibilidad de considerar
tributariamente como costo de un activo las utilidades de los trabajadores.

2.

Deduccin de Rentas de Quinta Categora: Utilidades a ex-trabajadores

De acuerdo con nuestra legislacin tributaria, determinados gastos, que para sus perceptores
califican como rentas de capital o rentas de trabajo, podrn ser deducidos para la determinacin de la
renta imponible de tercera categora, siempre y cuando se haya pagado las rentas a sus beneficiarios.
Sobre el particular, el acpite v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que:
v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn
deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
En ese sentido y considerando que las utilidades (remuneraciones) legales que le corresponden a
los ex-trabajadores califican como rentas de quinta categora, conforme con lo establecido en el inciso
c) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, podemos afirmar que dicho concepto se regir por
lo dispuesto en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta(198).
De esta manera queda descartado que las utilidades obligatorias se encuentren comprendidas en
el acpite l) del artculo 37 de la misma ley.
l) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo
todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo
laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a
que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la
presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(198) De acuerdo con el inciso c) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta son rentas de quinta categora las obtenidas
por concepto de las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier
otro beneficio otorgado en sustitucin de las mismas.

Conforme se puede apreciar, en dicho inciso se sealan los distintos conceptos que pueden recibir
los trabajadores de una empresa en el marco de un acuerdo entre las partes, tales como las utilidades
(remuneraciones) voluntarias otorgadas por el empleador mas no las utilidades obligatorias tales como
las reguladas por el Decreto Legislativo N892(199).
Al respecto, el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones ha establecido lo siguiente:

RTF N020227-10-2011
Que al respecto este Tribunal en la Resolucin N02675-5-2007, sostuvo que de la Octava Disposicin
Transitoria y Final del Decreto Legislativo N945 que modific la ley del Impuesto a la Renta, se extrae
que el tratamiento del legislador en el caso de participacin de los trabajadores en las utilidades de la
empresa ha sido la de incluirlas en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF N04503-5-2010
Que en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N00274-2-2001 y 01038-5-2003 se ha interpretado que lo
dispuesto en el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta comprende las gratificaciones
y pagos extraordinarios u otros incentivos que se pacten en forma adicional a la remuneracin convenida
con el trabajador por sus servicios, es decir, aquellas conceptos que se realicen de manera voluntaria por
el empleador, en virtud del vnculo laboral, pues es solo en estos casos que se estara en el supuesto de
obligaciones que se acuerden al personal.

RTF N5514-2-2009
Que en la Resolucin N01038-5-2003,este Tribunal ha establecido que el inciso l) del artculo 37 antes
citado solo es aplicable en el caso de obligaciones que se acuerdan al personal, mientras que el inciso
v) comprende a las retribuciones obligatorias.

Ahora bien, con relacin a lo establecido en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del IR, el legislador
condiciona la oportunidad de la deduccin del gasto a pesar de que el gasto en cuestin ya se habra
devengado en virtud del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues exige como requisito para
su deduccin que hayan sido pagadas (criterio de lo percibi). Creemos que tal condicin, deviene por el
tipo de renta que se pretende deducir y por el aprovechamiento indebido que realizaban las empresas
antes de la modificacin del inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; de esta manera
se trata de evitar que una empresa pueda beneficiarse de un gasto tributario a costas de un pago no
realizado a una persona natural que prest sus servicios como dependiente o en forma independiente (200).
Conforme se puede apreciar, la norma en cuestin no solo exige el pago de las referidas rentas,
sino que adems condiciona la deduccin al momento del pago: dentro del plazo establecido por el
Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio(201).

(199) Cabe advertir que la distincin que realizamos es conceptual, pues para efectos prcticos tanto las utilidades obligatorias
como las voluntarias, se encuentran regidas por las mismas reglas para su deduccin, aun cuando pertenezcan a distintos
supuestos regulados en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Sin embargo, si en el marco de una fiscalizacin
la SUNAT fundamenta su observacin (reparo) en un inciso errado se podra exigir la nulidad del mismo, bajo el amparo
del inciso b) del artculo 109 del Cdigo Tributario.
(200) Tal requisito, tambin se presenta para los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerdan al
personal, conforme lo previsto en el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo cual ayuda a sostener la
tesis de que cundo se trata de gastos que son rentas de trabajo, se exige el pago previo para su deduccin.
(201) No obstante lo sealado cabe precisar que el requisito del pago previo aludido por el inciso v) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, no resulta obligatorio a todos aquellos conceptos que califiquen como rentas de segunda, cuarta y quinta
categora ya que existen algunos conceptos que no obstante de calificar como rentas de segunda, cuarta y quinta categora,
ya han sido regulados de manera independiente en dicho artculo. Tal es el caso, por ejemplo, de las asignaciones destinadas
a constituir provisiones para beneficios sociales en el inciso j) o las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones

En relacin a ello, la SUNAT ha esgrimido lo siguiente:

INFORME N305-2002-SUNAT/K00000
En consecuencia, la participacin en las utilidades que las empresas otorguen a los trabajadores en virtud
del Decreto Legislativo N892 podr ser deducida de la renta neta como gasto en el ejercicio gravable
al que corresponda siempre y cuando sea pagada a sus beneficiarios dentro del plazo establecido para
presentar la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta. No se aceptar su deduccin si son pagadas en fecha posterior a la sealada.
Esta conclusin no se ve desvirtuada por el hecho que el artculo 6 del mencionado Decreto Legislativo
disponga que la aludida participacin ser distribuida dentro de los treinta (30) das naturales siguientes
al vencimiento del plazo sealado por las disposiciones legales para la presentacin de la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta, puesto que ste es un plazo mximo que se otorga a los empleadores para efectuar dicho pago, no existiendo impedimento alguno para que tal pago se efecte con
anterioridad y se cumpla as con lo indicado en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.

Consideramos que la Administracin Tributaria hace bien en establecer que el plazo laboral establecido en el Decreto Legislativo N892, no se ve afectado por el plazo de deduccin tributaria exigido por
la Ley del Impuesto a la Renta, pues se podra realizar el pago anticipado y de esta manera se cumplira
con ambas normas(202).
Asimismo, se debe considerar que la Cuadragsimo Octava Disposicin Transitoria y Final de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que los gastos descritos en los incisos l) y v) del artculo 37 de la referida
ley, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que correspondan, sern deducibles en el ejercicio en
que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentre debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
En ese sentido, si las rentas en cuestin no fuesen pagadas antes de la presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio en el cual se gener el gasto,
este no pierde su carcter de deducible, sino que lo ser en el ejercicio en el cual se realice el pago(203).

correspondan a los directores de sociedades annimas establecidos en el inciso m) del referido artculo.
En consecuencia, a los casos antes descritos, no les resulta exigible el pago previo sealado en el inciso v) del artculo 37,
sino ms bien las establecidas en su propio articulado, conforme lo establecido por el Tribunal Fiscal mediante la siguiente
Resolucin de Observancia Obligatoria.

RTF N07719-4-2005

El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N27356 al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados
en los otros incisos del referido artculo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categora.
(202) El Tribunal Fiscal tambin se ha pronunciado sobre la materia:

RTF N02630-10-2011

Que respecto de lo alegado de la recurrente referido a que los pagos efectuados por concepto de participacin de trabajadores en sus utilidades tiene carcter de obligatorio por lo que dicho pago no est sujeto al plazo establecido en el inciso v)
del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, cabe precisar si bien este Tribunal coincide con que los pagos realizados
por concepto de participacin de trabajadores en sus utilidades tiene carcter de obligatorio, tambin lo es que mediante
Resoluciones N5514-2-2009, 1838-5-2003, entre otras, este Tribunal ha previsto que el inciso v) del artculo 37 es aplicable
a las retribuciones obligatorias, por lo que la recurrente, para la deduccin de dicho gasto, debi atender a lo ordenado en
este inciso, no correspondiendo amparar el fundamento de este alegato.

Que con relacin a lo sealado en el sentido que existe conflicto entre las normas tributarias y laborales que regula el momento
del pago de los conceptos reparados, cabe indicar que para efectos tributarios la norma especial aplicable al caso de autos es
la Ley del Impuesto a la Renta, en cuyo inciso v) del artculo 37 establece que para la deduccin del gasto correspondiente a la
participacin legal de los trabajadores en las utilidades de la empresa, deba cumplirse con su pago hasta antes que venciera el
plazo para la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto a la Renta, por lo que no corresponde amparar dicho argumento.
(203) La excepcin de la regla del pago dentro del plazo establecido para la declaracin jurada plasmada en el inciso q) del artculo
21 del Reglamento de la referida Ley, no resulta aplicable, pues el artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta al que hace
referencia ha sido modificado, generndose una derogacin tacita.

Por ejemplo, si la empresa realiza el pago de utilidades legales correspondientes al 2014 antes
de la presentacin de la declaracin jurada, es decir entre marzo y abril del 2015, podr deducir dicho
gasto para el ejercicio 2014. De igual forma, si la empresa realiza el pago mencionado despus de la
presentacin de la declaracin jurada del 2014, tambin podr deducir dicho gasto, pero en el ejercicio
que realice el pago, aun cuando estn provisionados en un ejercicio anterior (2014).
Un tema adicional, que se debe considerar es que la ltima situacin descrita, originar una
diferencia temporal entre la norma contable (NIC 12) y la norma tributaria, tal como lo estipula el
artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; norma que seala que las diferencias
temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la
declaracin jurada.
Obsrvese que si bien el gasto, no corre peligro en cuanto a su deduccin, la contingencia se presenta por la infraccin tributaria y los correspondientes intereses que se generaran, si se deduce en un
ejercicio que no corresponde(204).

3.

Cundo se entienden pagadas las utilidades de los ex-trabajadores

Conforme se verifica, el elemento que determina en que ejercicio se deducen los referidos gastos,
es el momento del pago. Por ello, es necesario establecer cundo se entienden pagadas las rentas
en cuestin.
Sobre ello, el acpite d) del artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que las dems
rentas, con excepcin de las rentas de primera y tercera categora, as como las de fuente extranjera
provenientes de la explotacin de un negocio, se reconocen cuando ser perciben, por lo que podemos
sealar que las rentas de segunda, cuarta y quinta categora se rigen por el criterio de lo percibido.
Ahora bien, y complementando lo anterior, el artculo 59 del texto normativo en mencin, indica
que las rentas se considerarn percibidas cuando: se encuentren a disposicin del beneficiario, an
cuando ste no los haya cobrado en efectivo o en especie.
De acuerdo con las normas citadas, podemos sealar que el termino pagado debe ser entendido
como el acto por el cual la empresa ha cancelado las referidas rentas o a puesto a disposicin del beneficiario, la posibilidad de hacer suya la renta correspondiente.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones se ha pronunciado de la siguiente manera:

RTF N11362-1-2011
Que sin embargo, desde el punto de vista tributario, la interpretacin ms acorde con lo sealado por el
mismo artculo 57 (ntese que ste seala que se considera que se encuentra a disposicin del acreedor
an cuando ste no haya cobrado la acreencia en efectivo o en especie) es que se considere que el ingreso
ha sido percibido, tratndose de ttulos valores como el cheque, desde el momento en que el acreedor
haya estado en la posibilidad de recogerlo y cobrarlo, aun cuando no lo haya hecho efectivamente.
Que en tal sentido, la puesta a disposicin a que hace referencia la Ley del Impuesto a la Renta debe
ser entendida como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, dependiendo
slo de su voluntad que tal situacin acontezca.
Que si bien la recurrente considera que, como los cheques para el pago de la participacin en las utilidades
de los trabajadores inactivos se emitieron el 3 de abril de 2004, desde esa fecha estuvieron a disposicin
de los trabajadores cesados, ello es errneo, pues la emisin de tales documentos no necesariamente
implican que desde tal fecha los cheques pudieron ser cobrados por los trabajadores, sino tan solo que
internamente para la recurrente tales documentos se emitieron con dichas fechas, mxime si no obra en el
expediente documento que acredite fehacientemente que la recurrente haya comunicado a sus acreedores
que los cheques haban sido emitidos y se encontraban a su disposicin.

(204) De acuerdo con el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, califica como infraccin: declarar cifras o datos falsos
u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria;

RTF N11163-4-2009
Que en tal sentido, de conformidad con lo establecido en el artculo 59 de la Ley del Impuesto a la Renta,
tales rentas fueron percibidas por el recurrente en el ejercicio 1999, al haberse encontrado a su disposicin,
por lo que encontrndose el reparo arreglado a la ley, corresponde confirmarlo.
Que cabe sealar que el hecho que las citadas rentas no hubiesen sido pagadas en efectivo, no enerva la
obligacin de la recurrente de considerarla en su declaracin jurada, toda vez que stas se encontraron a
su disposicin conforme a lo establecido en el precitado artculo 59 de la Ley, por lo que se consideran
percibidas en dicho ejercicio, consecuentemente, lo alegado por el recurrente en sentido contrario carece
de sustento.

De lo expuesto por el Tribunal Fiscal se evidencia con claridad, que a efectos de dar por cumplido
el criterio de lo percibido, es necesario la puesta a disposicin del ingreso o el pago respectivo a favor
de su beneficiario, entendida la primera como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo
el ingreso, dependiendo slo de su voluntad que tal situacin acontezca.
En dicho contexto, surge la siguiente interrogante: qu tipo de acciones o medidas deberan disponer las empresas que pretenden deducir como gastos las utilidades legales?
Sobre el particular, consideramos que el Tribunal Fiscal ha colocado la valla muy alta para las
empresas, conforme se puede apreciar de las siguientes resoluciones:

RTF N020227-10-2011
Que a efecto de desvirtuar el reparo efectuado, en la instancia de reclamacin la recurrente adjunt a su
escrito del 9 de mayo de 2006 copia de los Cheques N00139006 a 00139011 y 00139013 y de la carta
emitida por el Banco de Crdito (), no obstante de la revisin de los referidos cheques, si bien se acredita
que han sido emitidos a favor de su ex trabajadores el 26 de marzo de 2002 se aprecia que se hicieron
efectivos ante el Banco de Crdito entre el 3, 4, 8, 9 y 11 de abril y 15 de mayo de 2002, no habiendo
acreditado la recurrente que los mismos fueron puestos a disposicin de sus ex trabajadores antes del 1
de abril de 2002, como podra ser con la firma en seal de recepcin en las copias de los mismos.

RTF N12554-8-2013
Que tampoco se advierte de la documentacin que obra en autos, que la recurrente hubiese realizado
actuaciones destinadas a comunicar a los ex-trabajadores, de manera directa, que se encontraran a
disposicin de ellos los cheques relacionados con el pago por participacin de utilidades de forma tal
que aqullos hubiesen podido hacer suyo el anotado ingreso, dependiendo nicamente de su voluntad
que tal situacin acontezca, siendo que en el presente caso nicamente se efectu una publicacin en un
diario de circulacin nacional comunicando la disposicin de dichos cheques desde el 30 de marzo de
2010, la que por s sola resulta insuficiente para lograr que aqullos pudieran hacer suyo el referido
ingreso, por lo tanto, carece de sustento lo alegado por la recurrente en sentido contrario.

Segn se aprecia, pareciera ser que el Tribunal Fiscal olvida un gran detalle, que cuando se habla
de ex-trabajadores se trata de determinado personal que ya no labora en la empresa, sobre los cuales,
en muchos casos, ya no se cuenta con informacin actualizada ni mucho menos un trato directo.
En ese sentido, nos preguntamos cmo es posible que dicho colegiado sugiera que para acreditar
la puesta a disposicin a favor de ex-trabajadores, se necesite de la firma de los ex-trabajadores, en
seal de recepcin de los cheques emitidos, cuando precisamente el trato directo con dicho personal ha
disminuido o simplemente ha desaparecido.
De igual forma, en la RTF N12554-8-2013 se establece que la publicacin en un diario de circulacin nacional comunicando a sus ex trabajadores la disposicin de que pueden recoger sus cheques
respectivos por sus utilidades, no es suficiente para lograr que aquellos pudieran suyo el ingreso, pues
no se habra comunicado de manera directa.
Posicin que consideramos excesiva, pues se esta exigiendo requisitos y formalidades no establecidas en forma expresa por la norma tributaria; recurdese que el artculo 59 de la Ley del Impuesto a

la Renta prescribe que las rentas se considerarn percibidas cuando se encuentren a disposicin del
beneficiario, lo cual se cumplira con las publicaciones en un diario de circulacin nacional; medida que
incluso ha sido considerada por diversas normas de nuestro ordenamiento jurdico, como una modalidad
de notificacin, tal como lo realiza la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N27444).
En linea de lo sealado, nos preguntamos, si una norma como la Ley N 27444, que regula los
procedimientos administrativos de nuestro ordenamiento jurdico y que estipula que las publicaciones
(en el Peruano y en un diario de mayor circulacin en el territorio nacional) califican como una modalidad de notificacin vlida y legal; por qu el Tribunal Fiscal no podra considerar que la publicacin en
un diario de circulacin nacional realizada por una empresa busca y/o trata de obtener el mismo fin; es
decir, poner de conocimiento un hecho concreto a determinada persona.
En virtud de lo sealado, y aun cuando ninguna de las referidas resoluciones sean de observancia
obligatoria, consideramos que dichos criterios deben alertar a las empresas, a efectos de que puedan
tomar las medidas correctivas necesarias para no ser objeto de reparos e infracciones por estos temas.
En ese sentido, resulta altamente recomendable que las empresas realicen por lo menos dos de
las siguientes medidas:
Envos de correos electrnicos a los ex-trabajadores, dichos correos deben ser los consignados o
informados por dicho personal durante la etapa en que laboraron.
Envo de comunicaciones o cartas notariales al domicilio que registraron o sealaron tener los ex-trabajadores durante el periodo laborado.
Publicaciones en un diario de circulacin nacional y/o en el diario oficial del pas (El Peruano).
Ademas de lo sealado, es necesario que los pagos a favor de los ex-trabajadores sea bancarizado
y se cuente con la documentacin correspondiente a efecto de acreditar la fehaciencia de los pagos, tales
como copias de los cheques, estado de cuenta corriente, recibos de caja, vouchers, etc.

4.

Las utilidades de trabajadores no se puede considerar como costo de un activo

Sobre este punto, la SUNAT ha establecido que las utilidades de los trabajadores, no podran ser
consideradas tributariamente como un costo aun cuando las normas contables lo permitan.
INFORME N033-2012-SUNAT/4B0000
()
2. Ahora bien, el artculo 1 de la Resolucin N 046-2011-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad(3)
ha precisado que el reconocimiento de las participaciones de los trabajadores en las utilidades determinadas sobre bases tributarias deber hacerse de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) 19 Beneficios a los Empleados y no por analoga con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias o la
NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes.
Pues bien, en aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del numeral 10 de la NIC 19, la participacin
en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del perodo en el
que los empleados han prestado los servicios correspondientes, debe reconocerse como un gasto, a
menos que otra Norma requiera o permita su inclusin en el costo de un activo.
As pues, para efectos contables, la participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas
debe reconocerse como gasto o, excepcionalmente, como costo de un activo, segn sea el caso.
3. Como se aprecia, aun cuando contablemente la participacin de los trabajadores en las utilidades
de las empresas podra ser reconocida como parte del costo de un activo, para la determinacin
del Impuesto a la Renta ello no es posible, dado que existe una regulacin tributaria especfica que
dispone que dicho concepto debe ser deducido como gasto.
Ntese que si la aludida participacin fuera reconocida como parte del costo de un activo, no se
podra cumplir con la exigencia dispuesta en el inciso v) del artculo 37, habida cuenta que su reconocimiento estara vinculado con la realizacin del activo y no con el pago de dicha participacin a
los trabajadores.

Adicionalmente, cabe tener en cuenta que conforme al inciso g) del artculo 11 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, para la determinacin del costo computable de los bienes o servicios, se
tendr en cuenta supletoriamente, entre otras, las Normas Internacionales de Contabilidad, en tanto
no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en el Reglamento.
As pues, como quiera que la legislacin tributaria regula expresamente el tratamiento que se le debe
otorgar a la participacin en comentario para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta, no
resulta de aplicacin la Resolucin N 046-2011-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, ms
an cuando dicha Resolucin contiene disposiciones opuestas a las tributarias(4).

NOTAS DEL INFORME

(3) La cual entr en vigencia en el ejercicio 2011.
(4) Sin perjuicio de ello, el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que la contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la
aplicacin de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinacin de
la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deduccin al registro contable,
la forma de contabilizacin de las operaciones no originar la prdida de una deduccin. Agrega que las
diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la
declaracin jurada.

5. Conclusiones
La distribucin de utilidades entregadas a los ex-trabajadores de una empresa en el marco de lo establecido en el Decreto Legislativo N892, para efectos de su deduccin de las rentas empresariales,
se encuentra bajo los alcances del inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo
que su deduccin proceder como gasto en el ejercicio gravable al que corresponda siempre y cuando
sea pagada a sus beneficiarios dentro del plazo establecido para presentar la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta.
A efectos de dar por cumplido el criterio de lo percibido, y poder deducir las utilidades a favor de los
ex-trabajadores en el ejercicio correspondiente, es necesario el pago o la puesta a disposicin del
ingreso a favor de su beneficiario, entendida esta ltima como la oportunidad en que el beneficiario
puede hacer suyo el ingreso, dependiendo slo de su voluntad.
En virtud de los criterios expuestos por el Tribunal Fiscal y con la finalidad de que las empresas puedan considerar cumplido la puesta a disposicin del ingreso, consideramos importante tomar las
acciones o medidas indicadas en el presente documento.
A criterio de la SUNAT, aun cuando contablemente la participacin de los trabajadores en las utilidades
de las empresas podra ser reconocida como parte del costo de un activo, para la determinacin del
Impuesto a la Renta ello no sera posible, pues solo constituye gasto deducible del ejercicio al que
corresponda, siempre que se pague dentro del plazo previsto para la presentacin de la declaracin
jurada anual de ese ejercicio.

CAUSALIDAD DE LOS GASTOS DE VIAJE AL EXTERIOR COMENTARIOS A LA RTF N 0362510-2014

(205) Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)
Resolucin del Tribunal Fiscal N 03625-10-2014
Expediente N

9500-2008

Asunto

Causalidad

Procedencia

Lima

Fecha

Lima, 19 de marzo de 2014

1.

Criterio de adoptado por el Tribunal Fiscal

Mediante la resolucin bajo comentario el Tribunal Fiscal ha formulado, en lo que respecta a la

causalidad de gastos de viaje al exterior, el siguiente criterio:
De otro lado, con relacin al reparo de gastos de viaje al exterior cabe sealar que este Tribunal
ha admitido los gastos indirectos, sean stos de carcter efectivo o potencial. En ese sentido, los reparos
circunscribiendo la deducibilidad tributaria a las erogaciones de carcter directo carece de fundamento, asimismo, salvo las excepciones previstas en la ley, la deduccin de gastos no requiere encontrarse sustentada en
documentacin de fecha cierta a que se refiere el artculo 245 del Cdigo Procesal Civil. Carece de sustento
lo sealado por la Administracin en el sentido que los gastos de viaje deban sustentarse con la respectiva
correspondencia y/o documentacin proveniente de terceros que los justifique, cosa que no habra ocurrido
en el caso de autos, dado que los gastos de viaje pudieron sustentarse mediante los informes elaborados
por el personal que viaj describiendo las actividades desarrolladas en los cursos, ferias y visitas a clientes o
proveedores. Tratndose de personas que no figuran registradas en el Libro de Planillas, es decir, personas
con las que una empresa no mantiene vnculo laboral, para la deduccin de gastos de viaje este Tribunal
ha sealado que debe sustentarse la necesidad de los viajes, los motivos por los cuales asume los gastos de
viaje de personas ajenas a la empresa y la existencia de una obligacin contractual para asumir dicho gasto.

2.

Materia Controvertida

El caso materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N03625-10-2014 (en adelante
la Resolucin) consisti en la discusin respecto a la validez de los reparos efectuados por concepto
de gastos de viaje al exterior producto del procedimiento de fiscalizacin al Impuesto a la Renta del
ejercicio gravable 2013, por cuanto la Administracin Tributaria seal que la informacin presentada por
la recurrente no logr acreditar la causalidad de los gastos de viaje efectuados en el exterior incurridos
en dicho ejercicio.

3.

Argumentos de las Partes

3.1. Argumentos del contribuyente

La recurrente ha sostenido que los gastos de viaje efectuados por funcionarios y asesores en el
exterior cumplen con el principio de causalidad, de conformidad con lo establecido en el inciso
r)del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y el inciso n) del artculo

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).

21 del Reglamento de la LIR.

Los argumentos de la recurrente fueron los siguientes:
Segn el contrato de prestacin de servicios de agencia naviera suscrito con uno de sus clientes
se encontraba obligada a realizar las gestiones necesarias para que ste obtenga la mayor
carga posible, y que en dicho contexto los gastos de viaje incurridos en el extranjero resultaban
indispensables a efectos de dar cumplimiento a dicho contrato.
En relacin a la causalidad de los gastos incurridos para asistir al 1er Coloquio Martimo Fluvial
Andino, la Administracin Tributaria debi analizar la razonabilidad del gasto y no si el mismo
se ajustaba de manera estricta al giro del negocio, puesto que dicho evento le permiti promocionar e impulsar la contratacin de los servicios de transporte entre las empresas asistentes a
dicho evento, actividad que s se encontraba acorde al giro del negocio como agencia naviera.
Que la contratacin de una persona natural fue necesario para la supervisin del estado de los
cargamentos de madera en los buques de sus clientes en la zona de Santa Rosa (Colombia),
como documentacin sustentatoria se present el contrato suscrito con uno de sus clientes y las
respectivas liquidaciones y comunicaciones electrnicas, de modo que las labores de la persona
natural contratada guardan relacin con la actividad gravada.
Asimismo, con relacin a los argumentos expuestos por la Administracin, la recurrente sostuvo que en
virtud de la concepcin amplia del principio de causalidad, la Administracin no puede exigirle acreditar
que cada uno de los viajes hubiese generado resultados favorables obtenidos; as como tampoco puede
exigirle que la documentacin que acredite la necesidad del viaje deba provenir necesariamente de un
tercero, puesto que no existe norma legal ni criterio jurisprudencial que fundamente dicha posicin.
3.2. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin ha sealado que, durante el procedimiento de fiscalizacin realizado a la recurrente, mediante Requerimiento No. 054387 notificado el 21 de setiembre de 2006, solicit a la
recurrente sustente de forma documentaria la necesidad de los viajes efectuados por funcionarios
y asesores en el extranjero.
Sin embargo, al considerar que la recurrente no haba sustentado la causalidad y/o la necesidad
de los viajes incurridos, mediante Resultado del citado Requerimiento, la Administracin Tributaria formul diversas observaciones a las erogaciones vinculadas a dichos viajes, entre las cuales
podemos mencionar las siguientes:
No se present copia de los conocimientos de embarque por fletes conseguidos como consecuencia de los viajes al exterior.
No se acredit la necesidad del viaje en relacin con la actividad gravada de la empresa con
documentos de fecha cierta.
Los gastos correspondan a personas que no eran empleados ni directivos de la recurrente y por
lo tanto no guardaban relacin con la renta gravada.
El 1er Coloquio Martimo Fluvial Andino no guarda relacin con el giro del negocio, por lo que
no cumple con el principio de causalidad.
De este modo, la Administracin seal que los sustentos presentados por la recurrente no resultaron
suficientes para levantar las observaciones formuladas, dado que sta no acredit los resultados
favorables obtenidos como consecuencia de tales viajes.
Posteriormente, en la etapa de reclamacin, la Administracin sostuvo que los gastos de viaje
deban sustentarse con la respectiva correspondencia y/o documentacin proveniente de terceros.

4.

Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal ha sealado que la controversia consiste en determinar si los reparos por concepto
de gastos de viaje al exterior resultan validos conforme a lo establecido en el inciso r) del artculo 37 de

LIR y el inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, segn las cuales, son deducibles los gastos
de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada, contando para ello con la sustento requerido por las normas bajo comentario.
Al respecto, el Tribunal seal que no resulta razonable que la Administracin sustente parte de sus
observaciones en la falta de presentacin de los conocimientos de embarque por fletes conseguidos como
consecuencia de los viajes realizados al exterior por parte de la recurrente, dado que ello significara circunscribir la deducibilidad tributaria a las erogaciones de carcter directo, lo cual no se encuentra arreglado a ley.
Con relacin a la no acreditacin de la necesidad del viaje con documentos de fecha cierta, el
Tribunal estableci que salvo las excepciones previstas en la ley, la deduccin de gastos no requiere
encontrarse sustentada en documentacin de fecha cierta, conforme lo establecido en el artculo 245
del Cdigo Procesal Civil.
Asimismo, sostuvo el rgano colegiado que careca de fundamento lo sealado por la Administracin
en el sentido que los gastos de viaje deban sustentarse con la respectiva correspondencia y documentacin
proveniente de terceros, puesto que en reiteradas Resoluciones emitidas por el Tribunal se establece
que dichos gastos pueden sustentarse mediante informes elaborados por el personal de la empresa
describiendo las actividades realizadas.
Por su parte, con relacin a la ausencia de vnculo laboral o societario al que hace alusin la Administracin, el Tribunal precis que para el caso de personas ajenas a la empresa, la deducibilidad
de dichos gastos estar permitida siempre que se pruebe la existencia de una obligacin contractual
para asumirlos, aspecto que la Administracin no cuestiona en el presente caso.
Finalmente, dado que la actividad de la recurrente consista en la prestacin de servicios de agencia
naviera a su cliente, el Tribunal estableci que conforme a la naturaleza de la actividad econmica realizada y al contenido de los temas tratados en el 1er Coloquio Martimo Fluvial Andino, result razonable
la participacin de la recurrente en dicho evento.
En consecuencia, todos los reparos efectuados por la Sunat con relacin a la deducibilidad de los
gastos de viaje al exterior fueron levantados por el rgano colegiado.

5.

Anlisis del asunto materia de controversia

En relacin a la Resolucin materia de comentario, coincido con lo resuelto por el rgano colegiado,
respecto a que el cumplimiento del principio de causalidad no puede ser analizado de forma restrictiva;
sino que ms bien, es necesario analizarlo bajo los criterios de razonabilidad y proporcionalidad relacionndolos con la generacin de rentas y/o el mantenimiento de la fuente de manera directa o indirecta,
mediata o potencial.
Razn por la cual, considero pertinente hacer un breve anlisis respecto a la causalidad de los
gastos de viaje, enfocndonos principalmente en los gastos de viaje efectuados en el exterior.
5.1. Causalidad del gasto
La afirmacin respecto a la naturaleza deducible de un gasto implica la existencia de la causalidad,
esto es, la determinacin del motivo por el cual se llev a cabo dicho desembolso y su vinculacin
con la generacin de rentas o el mantenimiento de la fuente productora.
En relacin al alcance amplio del principio de causalidad, el Tribunal Fiscal ha establecido en la
Resolucin No. 16591-3-2010 lo siguiente:
() el principio de causalidad no puede ser analizado de una forma restrictiva, sino ms bien amplia,
comprendiendo en l todo gasto que guarde relacin no slo con la produccin de rentas, sino con
el mantenimiento de la fuente, siendo que esta relacin puede ser directa o indirecta, debiendo analizarse en este ltimo caso los gastos conforme con los principios de razonabilidad y proporcionalidad.
Bajo esa misma lnea, mediante la Resolucin No. 06387-10-2012, el Tribunal Fiscal seal que:
El principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en nuestra legislacin es de carcter
amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guardan dicha relacin de manera

directa, es decir, que no son necesarios en un sentido restrictivo.

Por tanto, conforme a lo sealado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, en nuestro ordenamiento fiscal resulta perfectamente posible que aquellos gastos que no guarden una relacin
directa con el desarrollo de la actividad productora de renta gravada, tanto para el mantenimiento
de su fuente como para la generacin de rentas, resulten deducibles.
Adems, tambin se encuentra permitida la deduccin de aquellos gastos cuya relacin con la actividad productora de renta se realice de manera potencial o indirecta, o que incluso no guardando
relacin alguna con su generacin, pueda acreditarse que tuvo por objeto la generacin de la misma.
Cabe precisar que, debido al contenido subjetivo de algunos de los gastos de viaje, complementariamente al principio de causalidad, resulta imprescindible la observancia de los criterios de
razonabilidad y proporcionalidad toda vez que no son requisitos adicionales, sino aspectos que
se deben considerar al momento de evaluar la deducibilidad de un gasto, evaluacin que debe
efectuarse en conjunto.
Ahora bien, se entiende por la normalidad de un gasto, a la relacin entre el gasto y la lgica del
mismo en funcin al giro del negocio de la empresa; por otro lado, el criterio de razonabilidad se
relaciona con el importe del gasto; vale decir, debe tratarse de un gasto razonable en funcin al
nivel de ingresos de una empresa.
Por su parte, la Administracin Tributaria, mediante el Informe N107-2007/2B0000 ha sealado:
(), teniendo en cuenta los alcances del principio de causalidad recogido en nuestra legislacin sobre
el Impuesto a la Renta, tales gastos [refirindose a los gastos de viaje] tambin seran deducibles,
siempre que se encuentren vinculados con la generacin y mantenimiento de rentas de tercera categora, aun cuando en los mencionados perodos no se realicen actividades profesionales o comerciales.
Segn advertimos, en el citado Informe, la Administracin tributaria tuvo como intencin aclarar que
el requisito de vinculacin con relacin a la generacin de rentas gravadas o el mantenimiento de la
fuente, no debe ser entendido como una vinculacin directa e inmediata, sino que por el contrario,
resulta totalmente factible la deduccin de un gasto por concepto de viaje incurrido en periodos
en los cuales la empresa no ha realizado actividades profesionales o comerciales, en tanto dicha
actividad tiene como fin la obtencin de rentas gravadas en un futuro (potencialidad del gasto).
De acuerdo con ello, la causalidad del gasto se encuentra relacionada no solo en la capacidad de
ste en generar beneficios econmicos inmediatos, toda vez que stos pueden estar relacionados
en la generacin de beneficios econmicos futuros, pudiendo ser potenciales en la generacin de
la renta o en el mantenimiento de la fuente.
5.2. Tratamiento de los Gastos de Viaje incurridos en el exterior
En efecto, el inciso r) del artculo 37 de la LIR, refirindose a la causalidad de los gastos de viaje
llevados a cabo en el exterior, establece lo siguiente:
Artculo 37.- A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin
de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley ().
()
r) Los gastos de viaje por concepto de transporte y viticos que sean indispensables de acuerdo
con la actividad productora de renta gravada.
La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.
La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos de transporte con los pasajes.
Los viticos comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los cuales no
podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus
funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
Los viticos por alimentacin y movilidad en el exterior podrn sustentarse con los documentos a los que se refiere el Artculo 51-A de esta Ley o con la declaracin jurada del

beneficiario de los viticos, de acuerdo con lo que establezca el Reglamento.

Los gastos sustentados con declaracin jurada no podrn exceder del treinta por ciento (30%)
del monto mximo establecido en el prrafo anterior.

Asimismo, el inciso n) del artculo 21 del Reglamento de la LIR establece que:

n) Los gastos de viaje en el exterior o en el interior del pas, por concepto de viticos, comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad y no pueden exceder del doble del
monto que, por este concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera
de mayor jerarqua.
()
Los gastos de viaje por concepto de viticos en el exterior debern sustentarse de la siguiente
manera:
i) El alojamiento, con los documentos a que hace referencia el artculo 51-A de la Ley.
ii) La alimentacin y movilidad, con los documentos a que se refiere el artculo 51-A de la
Ley o con una declaracin jurada por un monto que no debe exceder del treinta por ciento
(30%) del doble del monto que, por concepto de viticos, concede el Gobierno Central a sus
funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
()

De conformidad con las normas antes citadas, se desprende que, para que proceda la deduccin del gasto por concepto de viaje, adems de sustentar su vinculacin con la generacin de
renta o el mantenimiento de la fuente, las empresas tendrn que acreditar la necesidad y la
efectividad del viaje, a travs de la correspondencia y documentos que lo vinculen al negocio
para la acreditacin de los viticos por concepto de alojamiento, alimentacin y movilidad; as
como del transporte, con los boletos de pasajes o tiques areos, segn sea el caso.
Los gastos de viaje incurridos en el exterior por conceptos de viticos comprenden los gastos de
alojamiento, alimentacin y movilidad, que de acuerdo al inciso r) del artculo 37 de la LIR, no
podrn exceder del doble del monto que por el mismo concepto concede el Gobierno Central
a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
Los gastos que por concepto de viticos ocasionen los viajes al exterior que concede el Gobierno
Central a sus funcionarios y servidores pblicos, se encuentra regulada en el Decreto Supremo
N 047-2002-PCM, modificada por el Decreto Supremo N 056-2013-PCM, el cual establece
en su artculo 5 la Escala de viticos por zonas geogrficas:

Escala de viticos por zonas geogrficas

Zona Geogrfica

Estado

frica

$ 480.00

Amrica Central

$ 315.00

Amrica del Norte

$ 440.00

Amrica del Sur

$ 370.00

Asia

$ 500.00

Medio Oriente

$ 510.00

Caribe

$ 430.00

Europa

$ 540.00

Oceana

$ 385.00

En tal sentido, acorde al importe a la escala de viticos por zonas geogrficas que concede el
Gobierno Central a sus funcionarios, el lmite que tendran las empresas en cuanto al importe
de los gastos de viaje efectuados en el exterior sera:
Lmite para Empresas
Estado
$ 960.00
$ 630.00
$ 880.00
$740.00
$ 1,000.00
$ 1,020.00
$ 860.00
$ 1080.00
$ 770.00

Cuando las normas anteriormente citadas se refieren a los documentos que se emitan en el
exterior, de acuerdo con el artculo 51-A de la LIR, stos documentos servirn para sustentar los
viticos por alojamiento, alimentacin y movilidad incurridos en el exterior, siempre que stos
se emitan de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo y, asimismo, siempre
que conste en ellos: el nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o
prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma.
Cabe precisar que, los gastos de viaje incurridos en el exterior en lo que respecta a viticos por
concepto de alimentacin y movilidad que sean sustentados con una declaracin jurada, no
podrn exceder el 30% del lmite para Empresas indicado en cuadro anterior.
Finalmente, siendo que en el presente caso materia de controversia se discuti el carcter amplio
y por ende no restrictivo de la causalidad de los gastos de viaje llevados a cabo en el exterior,
resulta importante precisar que en a Resolucin No. 03368-1-2006, el Tribunal Fiscal establece
que los gastos de viaje podrn sustentarse mediante los informes elaborados por el personal
que viaj describiendo las actividades desarrolladas; con lo cual, a efectos de acreditar la deducibilidad del gasto por concepto de viaje, resulta imprescindible la presentacin del informe
sobre logros, detalles y resultados de la persona que viaj.

REQUISITOS DE LA PROVISIN(*) DISCRIMINADA EN LAS CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA

Autor: Mery Bahamonde Quinteros(**)
Resolucin del Tribunal Fiscal N19070-10-2013
Expediente N
Asunto
Procedencia
Fecha

1.

:
:
:
:

14284-2007
Impuesto a la Renta
La Libertad
24 de diciembre de 2013

Criterio adoptado por el Tribunal

El Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio jurisprudencial referido a la provisin discriminada

de gastos deducidos por provisiones por deudas incobrables:
El contenido de la discriminacin en el registro anexo al Libro de Inventarios y Balance legalizado,
a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, adems de la identificacin del cliente en
la anotacin en la Cuenta N129(206) - Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio, debe
identificar el detalle de los documentos que origina la deuda provisionada en dicho registro, a efecto de
identificar la cuenta por cobrar que corresponda.

2.

Resumen de hechos

La Administracin repar la deduccin como gasto de la provisin de cobranza dudosa no discriminada

en el Libro de Inventarios y Balances por cuanto la recurrente no exhibi el detalle de la provisin por deudas
incobrables al cierre del ejercicio acotado que le permita el seguimiento y la calificacin de las mismas como
incobrables, pues en el citado libro no se identific los documentos que originaron las deudas incobrables.
Al respecto el Tribunal Fiscal seala que de la revisin del Registro de Cuentas Incobrables de la
recurrente, la anotacin en la Cuenta N129 - Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio
fiscalizado, no se aprecia el detalle que permita identificar los documentos que contengan la deuda
provisionada, a afecto de identificar a la cuenta por cobrar que corresponda, y demostrar la existencia del
riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, por lo que al no haberse cumplido con dicho requisito,
la observacin efectuada por la Administracin se encuentra arreglada a ley, por lo que el Tribunal Fiscal
confirm la resolucin apelada y mantuvo el reparo.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos de la recurrente

Respecto de la provisin de las cuentas de cobranza dudosa del cliente observado la recurrente
(*) Para fines contables, se denomina Estimacin de Cobranza Dudosa, dado que propiamente corresponde a una Estimacin
del Valor Recuperable.
(**) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.
(206) Cabe referir que en funcin al PCGE, dicha subcuenta de valuacin ha sido eliminada; controlndose actualmente las deudas
estimadas de cobranza dudosa nicamente a travs de la cuenta 19: Estimacin de cobranza dudosa. Ello sin perjuicio de
su identificacin respectiva en la cuenta 12: Cuentas por cobrar comerciales, en la subcuenta respectiva, en la que se puede
crear la divisionaria que se considere pertinente.

indica que inicialmente se sustentaron en facturas, las que posteriormente fueron reemplazadas
por letras de cambio a efecto de que tengan la calidad y los efectos de ttulo valor, canjendose
estas con las facturas pendientes de pago, asimismo, las letras de cambio se incluyeron en el
Convenio de Facilidades de Pago, en el que adems se otorg garanta prendaria a su favor que
fue finalmente elevada a escritura pblica.
Agrega que la deuda fue refinanciada en doce pagos mensuales contenidas en letras de cambio,
las cuales fueron canceladas parcialmente, quedando pendiente de cobro un saldo que fue provisionada como deuda de cobranza dudosa.
En tal sentido, seala que cumple con lo dispuesto en el inciso i) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta y el inciso f) del artculo 21 de su reglamento, pues cumpli con presentar su
Libro de Inventarios y Balances donde se aprecia la anotacin en forma discriminada del importe
en cobranza dudosa, sealndose adems la razn social de su deudor, y que dicho importe corresponde al saldo pendiente de cancelacin del Convenio de Facilidades de Pago afianzada mediante
Contrato de Garanta Prendaria elevada a Escritura Pblica en la que se centralizaron los adeudos
de los saldos de las facturas pendientes de pago, dejndose sin efecto dichos comprobantes y
canjendose con un solo documento que surte los efectos legales para la ejecucin de la deuda
yque se constituye en el citado Convenio de Facilidades de Pago.
3.2. Argumentos de la Administracin
La Administracin seala que como resultado de la fiscalizacin practicada a la recurrente efectu,
entre otros, reparos a la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, por gastos por
provisin de cobranza dudosa no discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, debido a que
la recurrente no exhibi el detalle de la provisin por deudas incobrables al cierre del ejercicio 2001
que le permita el seguimiento y la calificacin de las mismas como incobrables, pues no cumpli
con la identificacin de los documentos en las que se encuentran contenidas las deudas incobrables.

4.

Criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal

El rgano colegiado indica que si bien no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento,
disposicin alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminacin de las cuentas provisionadas,
dicha obligacin debe considerarse cumplida cuando menos con la identificacin de los clientes cuyas
deudas se estiman incobrables as como de los documentos en los que se encuentran contenidas stas.
Asimismo seala que la falta de precisin en cuanto a la fecha de emisin y de vencimiento de los documentos provisionados como incobrables, no supone que se incumpla el requisito de discriminacin exigido.
En ese sentido, el criterio jurisprudencial establecido en el presente caso est referido al contenido
de la discriminacin en el registro anexo al Libro de Inventarios y Balance legalizado de la recurrente,
a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, pues adems de la identificacin del
cliente en la anotacin en la Cuenta N129 Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio
fiscalizado, debi acreditarse el detalle de los documentos que contengan la deuda provisionada en
dicho registro, a afecto de identificar la cuenta por cobrar que corresponda, y demostrar la existencia
del riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, por lo que al no haberse cumplido con este ltimo
requisito el Tribunal Fiscal mantuvo el reparo.

5.

Nuestros comentarios

Conforme con lo dispuesto por el inciso i) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N179-2004-EF, son deducibles a fin de obtener
la renta neta de tercera categora, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por
el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
De acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, para efectuar la provisin para cuentas de

cobranza dudosa a que se refiere el citado inciso i) del artculo 37 de la Ley, se requiere que:
1) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo
de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, o
se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de
cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos
judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido ms de doce meses desde la fecha de vencimiento
de la obligacin sin que ste haya sido satisfecha;
2) La provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada; y
3) La provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte
o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1 de tal inciso se estime de cobranza dudosa.
Si bien desde el punto de vista contable la "provisin" para cuentas de cobranza dudosa surge en
funcin a una estimacin contable afectando los resultados de la empresa de acuerdo con las normas
glosadas para que las mismas sean susceptibles de ser deducidas para propsitos tributarios, es necesario
identificar a la cuenta por cobrar que corresponda y demostrar la existencia del riesgo de incobrabilidad o
morosidad del deudor. En tal sentido, para que proceda la provisin de deudas de cobranza dudosa, deber:
i) Identificarse la cuenta por cobrar que corresponda
ii) Demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de
incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, la que podr demostrarse, entre otros, con el transcurso de ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido
satisfecha y
iii) Que la provisin figure al cierre de cada ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en formadiscriminada.
Ahora bien, cabe denotar que respecto al tercer requisito, existe una imprecisin de la norma tributaria lo cual conllev a que la Administracin Tributaria en los procedimientos de fiscalizacin por el
Impuesto a la Renta por perodos anteriores al 2006, efectuara una serie de exigencias formales no contenidas en norma legal, por lo que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha suplido dicha norma abstracta.
En efecto, el Tribunal ha sealado que no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento,
disposicin alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminacin de las cuentas provisionadas,
sin embargo de la revisin de la jurisprudencia se denota los siguientes requisitos:
a) Registro de la provisin en el Libro de Inventarios y Balances y/o hojas sueltas legalizadas;
b) El registro legalizado debe contener la identificacin de los clientes y de los documentos en los que
se encuentran contenidas las deudas que se estiman incobrables;
c) La provisin en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio debe figurar como saldo pendiente de cobro, los cuales desarrollaremos a continuacin:
a) Registro de la provisin en el Libro de Inventarios y Balances y/o hojas sueltas legalizadas o
documento legalizado
El Tribunal Fiscal ha sealado con claridad que la deduccin de la provisin discriminada puede estar
contenida en una hoja anexa legalizada del Libro de Inventarios y Balances, sin importar la extemporaneidad de la legalizacin para lo cual se evalan otros documentos como la informacin comercial
y bancaria que sustentaba las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar
la fehaciencia y pre-existencia de los hechos detallados en el anexo, como lo podemos apreciar en la
siguiente jurisprudencia:

RTF N 1657-4-2007 Si bien la recurrente ha consignado nicamente el saldo de la provisin de

cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances sin discriminar como reconoce la Administracin- la discriminacin de las deudas se cumplira si la recurrente la hubiese consignado en otros
libros o registros en forma discriminada o en hojas sueltas anexas legalizadas, las que deberan

contener los datos de identificacin respectivos, tales como la identificacin del cliente (o nmero de
suministro), el nmero de recibo en situacin de morosidad, el importe de la provisin, verificables
de las bases de datos, entre otras.

RTF N09092-3-2011 Que en el caso de autos, respecto de lo argumentado por la Administracin

en el sentido que el Libro de Inventarios y Balances Anexo N4 no formaba parte del Libro de
Inventarios y Balances por cuanto al haber sido legalizado el 30 de diciembre de 2003, permita
concluir que en el ejercicio 2002 no exista, tal como se ha indicado, este Tribunal en la Resolucin
N01317-1-2005, ha precisado que el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la informacin que contiene, en tanto se
hubiera presentado documentacin adicional, como son los originales de parte de la documentacin
comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la
fehaciencia y pre-existencia de los hechos que el anexo detalla.

RTF N01627-1-2012 Que sobre el particular, que la recurrente, a efectos de sustentar la discriminacin de lo registrado en su Libro de Inventarios y Balances, present el anlisis del asiento
22 del Diario Diario de Ajustes en el que se observa los nmeros de comprobantes de pago que
habran sido materia de provisin, as como sus correspondientes fechas de emisin, sin embargo,
se observa que dicho documento no se encuentra legalizado, por lo que no puede considerarse que
dicho detalle forma parte o constituya un anexo del Libro Diario o del de Inventarios y Balances,
puesto que en ninguno de ellos se hace mencin a la existencia del citado documento y, adems,
porque dicho detalle constituye nicamente un listado simple que por s solo no da fe de que los
comprobantes registrados correspondan a deudas que hayan merecido provisionarse como de
cobranza dudosa, razones por las cuales, corresponde mantener el reparo de la Administracin y
confirmar la apelada en este extremo.
Sobre el particular, es necesario precisar que la jurisprudencia antes citada est referida a perodos
de fiscalizacin anteriores a la vigencia del artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia N2342006/SUNAT, pues a partir del ejercicio 2009, la citada noma exige que la provisin por cobranza
dudosa debe estar registrada en el Libro de Inventarios y Balance, detallando la siguiente informacin:
(i) Tipo de documento de identidad del deudor, (ii) Nmero del documento de identidad del deudor,
(iii) Apellidos y Nombres, Denominacin o Razn Social del deudor, (iv) Nmero del documento que
origin la Cuenta por Cobrar provisionada, v) Fecha de emisin del comprobante de pago o fecha
de inicio de la operacin, (vi) Monto de cada provisin del deudor, (vii) Monto Total provisionado,
salvo los deudores tributarios que realicen operaciones de seguros supervisadas por la SBS, podrn
resumir la informacin de las cuentas por cobrar cuyos saldos sean menores a tres (3) UIT, debiendo
conservar el detalle de dicha informacin en un reporte auxiliar que podr ser legalizado.
Por consiguiente, dado que la deduccin como gasto de la provisin de cobranza dudosa exige el
cumplimiento de requisitos formales, en virtud del numeral 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario
(el cual dispone que los deudores tributarios deben llevar libros de contabilidad u otros libros y
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT,
registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributacin conforme a lo establecido
en las normas pertinentes), el detalle del cliente y documentos provisionados como cobranza dudosa
deber ser registrados en el Libro de Inventarios y Balances debido a la obligacin impuesta por la
Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia N234-2006/SUNAT.

b) Identificacin en el registro contable de los clientes y documentos en los que se encuentran contenidas las deudas que se estiman incobrables
Respecto a la necesidad de la identificacin de los clientes y documentos en los que se encuentran
contenidas las deudas que se estiman incobrables el Tribunal en la Resolucin N01317-1-2005 de
1 de marzo de 2005 y diversa jurisprudencia ha sealado la necesidad del cumplimiento de dicho
requisito a efectos de que la Administracin pueda verificar y hacer un seguimiento de la condicin

deincobrables de las cuentas, as como de la proporcionalidad de la deduccin, siendo que la falta de

identificacin de los documentos provisionados en un registro legalizado conlleva al desconocimiento
del gasto como ocurri en la jurisprudencia que suscit la presente investigacin la cual estableci el
siguiente criterio:

RTF N19070-10-2013 El contenido de la discriminacin en el registro anexo al Libro de Inventarios

y Balance legalizado, a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, adems de la
identificacin del cliente en la anotacin en la Cuenta N129 Clientes Cobranza Dudosa al 31 de
diciembre del ejercicio, debi acreditarse el detalle de los documentos que contengan la deuda provisionada en dicho registro, a afecto de identificar la cuenta por cobrar que corresponda.

c) La provisin en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio debe figurar como saldo
pendiente de cobro
El numeral 2 del inciso f) del artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que para
efectuar la provisin por deudas incobrables se requiere entre otros, que la provisin al cierre decada
ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances. En tal sentido, pese al cumplimiento de los
requisitos antes analizados el Tribunal Fiscal ha desconocido el gasto en los supuestos en los que
no se consign la provisin en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio como saldo
pendiente de cobro, como lo podremos apreciar en la siguiente jurisprudencia:

RTF N021155-10-2011 Que en el caso de autos, si bien se aprecia que la Administracin ha dejado
constancia que la recurrente cumpli con presentar los anexos al Libro de Inventarios y Balances
legalizados en el que se detalla el cdigo, nombre del deudor, concepto, nmero de documento,
fecha e importe de las cuentas de cobranza dudosa, cumplindose de esta manera con el registro
discriminado, no obstante no se acredita que la recurrente haya presentado dicha provisin en el Libro
de Inventarios y Balances al cierre del ao 2000 como saldo pendiente de cobro, que es justamente
el requisito que posibilita una provisin.

Como se aprecia, el Tribunal Fiscal ha confirmado diversos reparos formulados por la Administracin Tributaria a las provisiones de cobranza dudosa, al no haberse cumplido con los requisitos formales
contemplados por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para efecto de su deduccin, por lo
que pese a que se cuente con documentacin sustentatoria que acredite fehacientemente la provisin
dicho gasto no ser reconocido, lo cual deber ser tomado en cuenta por los contribuyentes para evitar
futuras contingencias.

V. ARRENDAMIENTO FINANCIERO
ES APLICABLE EL TRATAMIENTO DE UN ARRENDAMIENTO FINANCIERO CUANDO SE
CONTRATA CON UNA EMPRESA NO AUTORIZADA POR LA SBS?
(207)

Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

Resolucin del Tribunal Fiscal N 10577-8-2010

Expediente N

2816-2009

Asunto

Impuesto a la Renta

Procedencia

Lima

Fecha

Lima, 14 de setiembre de 2010

1.

Criterio de adoptado por el Tribunal Fiscal

Mediante la resolucin bajo comentario, respecto a la aplicabilidad de los activos que siguen el
tratamiento de los contratos de arrendamiento financiero cuando la entidad no es una empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS), el Tribunal Fiscal ha formulado lo siguiente:
Que la transaccin materia de reparo, corresponde ser asimilada a un arrendamiento financiero, situacin
que no queda desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa bancaria, financiera
o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, lo cual implica en todo
caso, que el rgimen tributario particular previsto por la citada norma no resulta de aplicacin a la operacin
siendo que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae el artculo 1354 del Cdigo Civil
que dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea
contrario a norma legal de carcter imperativo, arrendador y arrendatario podan vlidamente acordar la
celebracin de arrendamientos de carcter financiero u operativo. Concluyendo que, segn los trminos
pactados en los contratos y las normas aplicables, las operaciones realizadas debieron ser consideradas
como arrendamiento y retro arrendamiento financieros y no como arrendamientos operativos.

2.

Materia controvertida

El caso materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 10577-8-2010 (en adelante
la Resolucin) consisti en la discusin respecto a si los equipos, de propiedad de la recurrente o cedidos en uso, deban seguir el tratamiento tributario contenidos en los Decretos Legislativos Nos. 299 y
915, considerando que la entidad con quien contrato la recurrente (IBM) no era una empresa autorizada
por la SBS.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos del contribuyente

La recurrente sostuvo que la Administracin haba desconocido el gasto por pago de cuotas de arrendamiento operativo al atribuirle la intencin de realizar una transferencia de bienes a plazos, no obstante
que la Norma VIII del Cdigo Tributario no permite calificar los hechos jurdicos como supuestos de fraude

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).

a la ley o simulacin, de acuerdo a lo dispuesto en las Resoluciones Nos.590-2-2003 y 6686-4-2004.

Seala que, de acuerdo con las normas del Cdigo Civil y el criterio contenido en la RTF N 034954-2003, la diferencia entre una venta a plazos y un arrendamiento con opcin de compra est en la
opcin otorgada para la realizacin de la transferencia de propiedad la cual se materializa en una
clusula de opcin de compra que debe figurar en el contrato y que el contrato suscrito con IBM
es de arrendamiento con opcin de compra que no conlleva la transferencia de propiedad de los
bienes, habindose estipulado que el proveedor tiene contratado un seguro corporativo de infortunio
para las mquinas incluida en el contrato, de lo cual se desprende que el riesgo de la prdida del
bien permanece en IBM durante el plazo del contrato de arrendamiento.
Por ltimo, la recurrente sostuvo que la Administracin errneamente afirma que de tratarse de un
arrendamiento con opcin de compra, el arrendador debi asumir los gastos de mantenimiento y
traslado de equipos, desconociendo que en realidad, que en los contratos se pact expresamente
no slo la cesin en uso de los bienes sino que el cedente prestara servicios de mantenimiento en
su condicin de empresa especializada; que aun cuando el registro contable del arrendamiento se
ha efectuado bajo el mtodo financiero ello no desvirta su naturaleza jurdica, que legalmente
los bienes son de propiedad del arrendador, quien recibe el pago del alquiler, y que se procedi a
efectuar la conciliacin correspondiente a fin de reconocer el gasto de las cuotas de alquiler y reparar
la depreciacin de los bienes contabilizados como activos en aplicacin de la NIC 17.
3.2. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin ha sealado que durante la fiscalizacin se desconoci el gasto de cuotas, depreciacin y otros importes, la diferencia de tasa de depreciacin y la adicin de cuotas de leasing,
al establecer que IBM no se encontraba autorizada para realizar operaciones de arrendamiento
financiero y por cuanto se consider que se trataba de un contrato simulado en el que la real intencin de las partes era la compraventa de activos; por lo que no obstante el tratamiento contable
otorgado y de los trminos pactados, se concluy en la fiscalizacin que se trataba de convenios
que reunan caractersticas propias de un arrendamiento financiero, considerndolo como una
compraventa a plazos o arrendamiento operativo con opcin de compra.
Seala la Administracin que, en el arrendamiento financiero concurren elementos propios de una
compraventa, como de un arrendamiento con opcin de compra, por lo que an en el supuesto que
un contrato sea indebidamente denominado como arrendamiento financiero, en rigor se puede tratar
de un arrendamiento operativo o una compraventa a plazos, que de acuerdo con las normas del
Cdigo Civil, el contrato de arrendamiento financiero con opcin de compra es un contrato complejo
constituido por dos relaciones contractuales distintas, de un lado, un contrato de arrendamiento
por el que se cede el uso temporal de un bien a cambio del pago de una renta mensual, y de otro,
un contrato preparatorio de compraventa, conocido como opcin de compra por el cual el propietario se compromete a mantener vigente su oferta de venta de un bien determinado a un precio y
condiciones previamente pactadas, con la finalidad que el potencial comprador pueda manifestar
su voluntad consintiendo en la oferta y perfeccionando el contrato, de lo que se desprende la existencia de dos contratos (una vez finalizado el contrato de arrendamiento operativo, el contrato de
compraventa queda perfeccionado con el ejercicio de la opcin de compra).
Ahora bien, la Administracin dispuso que, al no ser IBM una institucin financiera debidamente
acreditada por la SBS, las operaciones de la recurrente no pueden ser calificadas como un leasing
o leaseback y que sin embargo la denominacin asignada a los contratos de arrendamiento a plazo
fijo celebrados por la recurrente, no se condice con los conceptos incluidos en el cargo mensual
pagado por sta, pues se asemejan a la mecnica de un contrato de arrendamiento financiero o,
vale decir, a un contrato de compraventa a plazos.
Asimismo, establece que, de acuerdo con la Norma VIII del Cdigo Tributario, la figura de la calificacin econmica de los hechos tambin comprende lo que doctrinariamente se conoce como la
utilizacin de formas jurdicas inapropiadas, en la que se analiza la presencia de actos concedidos
verdaderos que subyacen a los aparentes y que no obstante lo pactado en relacin con la existencia

de una opcin de compra, el objetivo de la recurrente y de IBM fue transferir la propiedad de los
bienes desde un inicio y no a partir del ejercicio de la opcin de compra, lo cual ha sido verificado
en los hechos, y por tanto no se tratan de contratos de arrendamiento operativos.
En conclusin, la Administracin desconoci el gasto de cuotas, depreciacin, la diferencia de tasa
de depreciacin y la adicin de cuotas de leasing, puesto que, la recurrente haba considerado el
tratamiento tributario previsto en el Decreto Legislativo N 299, considerando que, contablemente
se otorg a los bienes el tratamiento de un activo y las cuotas incluan el valor de la opcin decompra ms intereses de financiacin y se trataban de contratos simulados porque la intencin de las
partes fue comprar los activos fijos.

4.

Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal

En relacin a la controversia materia de comentario, el Tribunal Fiscal ha sealado que en el presente

caso, de acuerdo a los trminos pactados con IBM la recurrente deba considerar las operacionesbajo
anlisis, como un arrendamiento financiero y no como un arrendamiento operativo; y, que adems la
determinacin del Impuesto a la Renta se inicia en los resultados contables, respecto de los cuales se
procede a realizar la conciliacin correspondiente con las normas tributarias, en tanto estas ltimas
establezcan disposiciones particulares.
De este modo, en el presente caso de conformidad con lo parmetros establecidos en la NIC 17,
los bienes dados en leasing deban ser considerados como activo fijo de la recurrente, por lo que no corresponda que efectuara la deduccin de las cuotas de arrendamiento para fines tributarios, dado que
no exista norma alguna que exigiera o permitiera otorgar a esta operacin, un tratamiento distinto al
que posea para efecto contable.
Por tal motivo, seala el rgano colegiado, de acuerdo al artculo 33 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta La contabilizacin de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente
aceptados, puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la ley diferencias temporaleso
permanentes en la determinacin de la renta neta () y que Las diferencias temporales y permanentes
obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin jurada; de lo que sedesprende que para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta, los hechos y transacciones deben
contabilizarse, en principio, de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para luego realizar
las conciliaciones respectivas con las normas tributarias que rigen determinadas operaciones.
Al respecto, el Tribunal establece que se clasifica un arrendamiento como financiero cuando se
transfieran todos los riesgos y ventajas sustanciales inherentes a la propiedad, y por el contrario, se clasificar un arrendamiento como operativo si no se transfieren los anteriores riesgos y ventajas sustanciales
que nos inherentes a la propiedad, que el hecho que un arrendamiento sea o no financiero depende de
la esencia y naturaleza de la transaccin, ms que de la mera forma del contrato.
Seala que, en la mencionada NIC se citan los siguientes ejemplos que recogen situaciones en las
que un alquiler se debe clasificar como arrendamiento financiero:
a. El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento;
b. El arrendador posee la opcin de comprar el activo a un precio que espera sea notablemente menor
que el valor razonable, en el momento que la opcin sea ejercitable, siempre que, al inicio del arrendamiento, se prevea con razonable certeza que tal opcin ser ejercida;
c. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida econmica del activo, esta circunstancia
opera incluso si la propiedad no va a ser transferida al final de la operacin;
d. Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento es equivalente, al menos, al valor razonable del activo objeto de la operacin; y
e. Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo ese arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
Por ello seal que, la transaccin materia de reparo, corresponde ser asimilada a un arrendamiento
financiero, situacin que no queda desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa

bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros,
lo cual implica en todo caso, que el rgimen tributario particular previsto por la citada norma no resulta
de aplicacin a la operacin siendo que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae
el artculo 1354 del Cdigo Civil que dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido
del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carcter imperativo, arrendador y arrendatario podran vlidamente acordar la celebracin de arrendamientos de carcter financiero u operativo.
En consecuencia, al haberse establecido en esta instancia que las transacciones realizadas por la
recurrente correspondan a la de un arrendamiento financiero y retro arrendamiento financiero respectivamente y no a uno de carcter operativo, independientemente de la forma contractual adoptada, se
concluye que el reparo formulado por la Administracin se encuentra arreglado a ley.

5.

Anlisis del asunto materia de controversia

En relacin a la Resolucin materia de comentario, coincido con lo resuelto por el Tribunal Fiscal en el
sentido que para el caso en cuestin deber seguirse el tratamiento tributario de los arrendamientos financieros
que califiquen como tales al amparo de las condiciones reguladas por la NIC 17, debiendo el contribuyente
considerarlo como una enajenacin desde el momento de su celebracin; sin embargo, no coincido con el
rgano colegiado, cuando establece que para el caso en cuestin el tratamiento tributario que debi adoptar
la recurrente debi ser similar a los que generan los contratos de arrendamiento financiero regulado por los
Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, aun cuando el arrendador no sea una entidad financiera, precisando
que, esta falta de autorizacin, no le permitir aplicar el rgimen especial de la depreciacin acelerada.
Para estos efectos, a continuacin revisaremos en primer lugar el tratamiento tributario de un
contrato de arrendamiento financiero establecidos en los Decretos Legislativo Nos. 299 y 915.
5.1. Marco legal
Como hemos sealado, para efectos tributarios los Contratos de Arrendamiento Financiero se
regulan por las disposiciones establecidas en el Decreto Legislativo N 299, modificado por el
Decreto Legislativo N 915.
Se establece que, el Arrendamiento Financiero es un el contrato mercantil que tiene por objeto la
locacin de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria,
mediante pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos
bienes por un valor pactado.
Cabe precisar que, la empresa locadora domiciliada en el pas deber necesariamente ser una
empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por la SBS.
Conforme a lo establecido en los Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, las implicancias tributarias
en cuanto a la cesin de bienes muebles para efectos del Impuesto a la Renta recaen tanto para
el arrendador como para el arrendatario:
Para el arrendador (entidad financiera):
Considerar la operacin como una colocacin (prstamo) de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad pertinentes.
El ingreso est determinado exclusivamente por los intereses.
Para el arrendatario:
Los bienes son considerados activos fijos, sujetos a depreciacin.
Aplican las reglas generales de depreciacin para activos fijos, conforme a lo establecido en la
Ley del Impuesto a la Renta.
Excepcionalmente, la depreciacin puede tratarse como un rgimen especial de depreciacin
acelerada en forma lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato de arrendamiento financiero, siempre que rena las siguientes caractersticas:
- Los bienes muebles deben ser cumplir con el requisito de ser considerados costo o gasto para

efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.

- Los bienes deben ser utilizados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial.
- La duracin mnima del contrato debe ser de dos (2) aos (aplicable a los bienes muebles).
- La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
El registro contable se realizar de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad.
Podr deducir los intereses que surjan producto del contrato de arrendamiento financiero.
En caso de incumplimiento de alguno de los requisitos mencionados previamente durante el plazo
del contrato, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la
Renta y reintegrar el impuesto correspondiente. Esta regla no sera aplicable en caso de resolucin
de contrato por falta de pago.
Ntese que las implicancias tributarias del arrendamiento financiero, establecidas en los Decretos
Legislativos Nos. 299 y 915, son aplicables cuando el arrendador sea una entidad del sistema financiero; sin embargo, cuando la entidad no pertenece al sistema financiero el tratamiento tributario de un
contrato de arrendamiento financiero, que califica como tal de acuerdo a la NIC 17, sera el siguiente:
5.2. Contrato de Arrendamiento Financiero celebrado por una entidad no autorizada por el Sistema
Financiero:
De acuerdo a las disposiciones establecidas en los Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, para efectos
tributarios la regulacin contenida en dichos decretos ser aplicable cuando la empresa arrendadora
sea una empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia
de Banca y Seguros.
No obstante, conforme con la jurisprudencia materia de comentario el Tribunal Fiscal ha sealado
que aun cuando la empresa arrendadora no califique como una entidad financiera, las consecuencias tributarias de las operaciones de arrendamiento financiero se encontrarn regulados por las
disposiciones establecidas en los referidos decretos legislativos:
() la transaccin materia de reparo, corresponde ser asimilada a un arrendamiento financiero, situacin que no queda desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa bancaria,
financiera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, lo cual
implica en todo caso, que el rgimen tributario particular previsto por la citada norma no resulta de
aplicacin a la operacin siendo que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae el
artculo 1354 del Cdigo Civil que dispone que las partes pueden determinar libremente el contenido del
contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carcter imperativo, arrendador y arrendatario
podran vlidamente acordar la celebracin de arrendamientos de carcter financiero u operativo.
Entendemos que, el Tribunal pretendi establecer que el tratamiento tributario de los arrendamientos
financieros que califiquen como tales al amparo de las condiciones reguladas por la NIC 17, celebrados por empresas no autorizadas por la SBS, siguen el tratamiento contable regulado en l, con
lo cual, los efectos tributarios resultan similares a los que generan los contratos de arrendamiento
financiero regulados por los Decretos Legislativos Nos. 299 y 915, sin ser de aplicacin el rgimen
especial de la depreciacin acelerada.
Ahora bien, en un caso similar al anterior, el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 327-2-2000 seal
lo siguiente:
Que en atencin a lo expuesto, se puede deducir que al afectar el costo de ventas por el valor
proporcional del bien durante el tiempo de duracin del contrato, se demuestra que la recurrente
tena conocimiento que ese supuesto alquiler era una venta, en consecuencia saba que tena que
cargar al costo el importe total del bien registrado en libros, a efecto de dar de baja la maquinaria
vendida, quedando acreditado de esta manera que la operacin realizada no corresponde a la de
un arrendamiento sino que califica como una venta al crdito ()
En esta misma lnea, la Administracin Tributaria en el Informe N 370-2002-SUNAT/K00000,

estableci que:
() el contrato de arrendamiento-venta constituye en buena cuenta una operacin de compraventa
de bienes, en la que existe la obligacin de transferir la propiedad del bien a cambio del pago de
las cuotas convenidas; no discutindose el hecho que dicho contrato se haya celebrado incondicionalmente, aun cuando la obligacin de transferir el bien no se produzca con la celebracin del
contrato sino que se posterga a una oportunidad futura. Es decir, este tipo de contrato se enmarca
dentro de la definicin de enajenacin a que se refiere el TUO de la Ley del IR.
Conforme a lo establecido en los prrafos anteriores, se tiene que, cuando el propsito de una
operacin de arrendamiento es la transferencia de bienes, si bien para efectos de la NIC 17 dicha
operacin califica como un arrendamiento financiero, para efectos tributarios a dicha operacin se
le considerara como una enajenacin de bienes.
De este modo, la entrega de bienes que se efecten como consecuencia de una operacin de arrendamiento financiero se entender como una transferencia de bienes; en la medida que el propsito
de dicha operacin es transferir los riesgos y ventajas de los bienes desde el momento en que
stos fueron entregados y paralelamente, se deber reconocer el costo de los equipos transferidos.
Cabe precisar que, los bienes transferidos no formarn parte del activo fijo del arrendador desde el
momento en se efecte su entrega, de modo que, el arrendador no podr continuar depreciando
los equipos.
Por ltimo, conviene mencionar que, para efectos del Impuesto a la Renta, las transferencias de los
bienes pueden seguir el tratamiento dispuesto en el artculo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta
y 31 del Reglamento, que regulan la enajenacin de bienes a plazos cuando las cuotas convenidas
para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) ao, siendo as, los ingresos provenientes
de la enajenacin podrn imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las
cuotas convenidas para el pago menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos
similares que respondan a las costumbres de la plaza. El costo computable en el caso de la enajenacin de bienes a plazos se regular por lo dispuesto en el artculo 11 inciso d) del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.

CAPTULO 3
IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

ASPECTOS INTRODUCTORIOS
1.

mbito de aplicacin del Impuesto

En principio, el Impuesto General a las Ventas constituye un impuesto al valor agregado cuya estructura se rige bajo el mtodo de base financiera y del llamado mtodo de impuesto contra impuesto(208), el
cual permite efectuar la deduccin del impuesto pagado en las compras y adquisiciones que se consuman
en el proceso productivo o sean gasto de la actividad econmica del sujeto del impuesto(209). En el caso
de los bienes de capital, la deduccin es inmediata o de tipo consumo, vale decir deben deducirse en el
perodo en el cual se adquirieron.

OPERACIONES GRAVADAS

Al referirnos a operaciones gravadas, debemos entender como tales a aquellos supuestos de hecho
que se encuentran dentro del mbito de aplicacin del impuesto. La Ley del IGV en su artculo 1, regula
de manera expresa las operaciones que se encuentran gravadas, sealando como tales, las siguientes:
1.1. Venta en el pas de bienes muebles (inciso a) artculo 1 TUO de la Ley del IGV e ISC)
1.1.1.

Definicin de Venta
a) Todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes independientemente de la denominacin que se le d a los contratos o negociaciones que
originen esa transferencia, tales como venta propiamente dicha, permuta, dacin en pago,
expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin
por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin y de las condiciones pactadas
por las partes. Cabe sealar que el Decreto Legislativo N 1116 (publicado el 07.07.2012)
ha dispuesto que tambin califica como venta para efectos del IGV las operaciones
sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la
existencia del bien. Adems, tambin se considera venta las arras, depsito o garanta
que superen el lmite establecido en el Reglamento de la Ley del IGV.
b) La transferencia de bienes efectuados por los comisionistas, y otros que los realicen por
cuenta de terceros.
c) El retiro de bienes, que efecte el propietario, socio o accionista o titular de la empresa
o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin,
considerando como tal a:
Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratuito, tales como
obsequios, muestras comerciales y bonificaciones entre otros.
La apropiacin de los bienes de la empresa por parte del propietario, socio o titular
de la misma.
El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin o del giro de su
negocio, salvo que sea necesario para la realizacin de operaciones gravadas.
La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre
disposicin y no sean necesarios para la prestacin de sus servicios.
La entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condicin
de trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestacin de servicios.

(208) Se sustrae del impuesto de las ventas de un periodo el impuesto de las compras del mismo periodo.
(209) Sobre el particular, cabe mencionar que el artculo 18 de la Ley del IGV exige para el ejercicio del crdito fiscal, que las
adquisiciones efectuadas constituyan costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta.

Excepciones
Se excepta de la calificacin de venta, y, por lo tanto, no estn gravados, los retiros
siguientes:
a) El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin
de los bienes que produce la empresa, siempre y cuando el mencionado retiro lo realice
la empresa para su propia produccin, sea directamente o a travs de un tercero.
b) La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes
que la empresa le hubiere encargado.
c) El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construccin de un inmueble.
d) El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruccin o prdida de
bienes, debidamente acreditada. En el caso de la prdida, desaparicin o destruccin
debienes por caso fortuito o fuerza mayor, as como por delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditar con el informe emitido
por la compaa de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual
deber ser tramitado dentro de los diez (10) das hbiles de producidos los hechos o que
se tome conocimiento del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo.
La contabilizacin de la baja de los bienes deber darse en la fecha en que se produjo
la prdida, desaparicin o destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento
de la comisin del delito.
e) El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario
para la realizacin de las operaciones gravadas.
f) Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario
para la realizacin de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a
favor de terceros.
g) El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condicin de trabajo,
siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o
cuando dicha entrega se disponga mediante Ley.
h) El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogacin a las empresas de
seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.
i) La entrega a ttulo gratuito de muestras mdicas de medicamentos que se expenden
solamente bajo receta mdica.
j) Los que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.
k) La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de
promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos
de construccin, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no
exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedio mensual de los ltimos
doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias.
En los casos en que se exceda este lmite, slo se encontrar gravado dicho exceso, el
cual se determina en cada perodo tributario.
Entindase que para efecto del cmputo de los ingresos brutos promedios mensuales,
deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual ser de aplicacin
dicho lmite.
l) La entrega a ttulo gratuito de material documentario que efecten las empresas con la
finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios
o contratos de construccin.
m) Las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al
cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con los requisitos siguientes:
Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;

 Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;
Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
1.1.2. Definicin de Bienes Muebles
Se entiende como tales a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos
referentes a los mismos, las naves y aeronaves, los signos distintivos, invenciones, derechos
de autor, marcas, patentes, derechos de llave y similares, as como los documentos y ttulos
cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.
Bienes no considerados muebles
No se consideran bienes muebles, y en consecuencia su transferencia no est gravada
con el impuesto, la moneda nacional y extranjera ni cualquier documento representativo
de stas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho,
contratos de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares; facturas y
otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros ttulos de crdito, salvo
que la transferencia de los valores mobiliarios, ttulos o documentos implique la de un bien
corporal, una nave o aeronave.
1.1.3. Concepto de bienes muebles ubicados en el pas
El asunto del epgrafe guarda relacin con el aspecto espacial de la hiptesis de incidencia.
As, para el caso del IGV, se aplica el principio territorial de imposicin en el pas de consumo,
el cual dicta que solo se gravarn los hechos que impliquen el consumo de bienes y servicios
en el territorio nacional; se apela pues, para el caso de bienes muebles, a una ubicacin fsica.
Tratndose de bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando
el titular y el adquirente se encuentran domiciliados en el pas.
Tratndose de bienes muebles no producidos en el pas, se entender que se encuentran
ubicados en el territorio nacional cuando hubieran sido importados en forma definitiva. En
consecuencia, si la transferencia se realiza antes de la importacin definitiva dicha operacin
no est sujeta a imposicin.
1.2. Prestacin o utilizacin de servicios en el pas
1.2.1. Concepto de servicio prestado en el pas
Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin
o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de
bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Se entiende que el servicio es
prestado en el pas, cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en l para
efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del
pago o percepcin de la contraprestacin.
No se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el
pas o por un establecimiento permanente domiciliado en el exterior de personas naturales
o jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que el mismo no sea consumido o empleado
en el territorio nacional.
1.2.2. Concepto de servicio utilizado en el pas
El servicio es utilizado en el pas, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es
consumido o empleado en el territorio nacional (el consumo o empleo es interpretado como

el aprovechamiento econmico del servicio(210) en el pas para la generacin de operaciones

gravadas con el impuesto).
No se consideran utilizados en el pas aquellos servicios de ejecucin inmediata que por
su naturaleza se consumen ntegramente en el exterior ni los servicios de reparacin y
mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior.
Para efecto de la utilizacin de servicios en el pas, se considera que el establecimiento
permanente domiciliado en el exterior de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el
pas es un sujeto no domiciliado.
1.2.3. Cesin de activo fijo a ttulo gratuito a empresa vinculada econmicamente
Tambin califica como servicio la entrega a ttulo gratuito, que no implique transferencia
de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra
econmicamente, salvo disposicin contraria del Reglamento. Para los efectos de determinar la vinculacin econmica se estar a lo dispuesto por el artculo 54 del TUO
de la Ley del IGV e ISC, desarrollado en el tema Impuesto Selectivo al Consumo del
presente captulo.
1.2.4. Servicio de transporte internacional de pasajeros
1.2.5. Arrendamiento de naves, aeronaves y otros medios de transporte
En los casos de arrendamiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados
por sujetos no domiciliados que son utilizados parcialmente en el pas, se entender que el
servicio es prestado slo en un 60% en el territorio nacional, gravndose con el impuesto
slo dicha parte.
1.3. Los contratos de construccin
1.3.1. Concepto de Construccin
Se entiende por construccin las actividades clasificadas como tal por la Clasificacin Internacional Industrial Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU)(211), que se ejecuten en el territorio
nacional, cualquiera sea su denominacin, sujeto que lo realice, lugar de celebracin del
contrato o de percepcin de los ingresos.
1.4. Primera venta de bienes inmuebles realizada por el constructor de los mismos
1.4.1. Concepto de primera venta de inmuebles
Se entiende por primera venta de inmuebles la realizada respecto de inmuebles ubicados
en el territorio nacional por parte de los constructores de los mismos.
Al respecto, se considera constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual
a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total
o parcialmente por un tercero para ella. Se entiende que el inmueble ha sido construido
parcialmente por un tercero cuando ste ltimo construya alguna parte del inmueble y/o
asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construccin.

(210) La Quinta Disposicin Final del Decreto Supremo N 017-2003-EF (13.02.2003) precisa que en este supuesto, para efectos
del IGV, la retribucin o ingreso por la utilizacin de los servicios en el pas se considerar renta de fuente peruana de
tercera categora.
(211) El Informe N 3-2011-SUNAT/2B0000, concluye que debe tomarse en cuenta la Revisin 4 de la CIIU, adoptada en el Per
mediante la Resolucin Jefatural N 024-2010-INEI (29.01.2010).

1.4.2. Otros supuestos de afectacin de venta de bienes inmuebles

a) La posterior venta que realicen las empresas vinculadas con el constructor (vinculacin
econmica de acuerdo al artculo 54 de la Ley), cuando el inmueble haya sido adquirido
directamente de ste o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo, salvo que
se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado;
entendiendo por tal el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el
constructor o las empresas vinculadas realizan con terceros no vinculados, o el valor de
tasacin, el que resulte mayor. La posterior venta de inmuebles gravada est referida a
las ventas que las empresas vinculadas econmicamente al constructor realicen entre
s y a las efectuadas por stas a terceros no vinculados.
b) La que se efecte con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de empresas.
c) La efectuada con posterioridad a la resolucin, rescisin, nulidad o anulacin de la
venta gravada.
d) La efectuada respecto de inmuebles en los que se realice trabajos de ampliacin, aun
cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de
la ampliacin. Se considera ampliacin a toda rea nueva construida. Asimismo, ser
considerada primera venta de inmuebles aquella respecto de los cuales se hubiera
efectuado trabajos de remodelacin o restauracin, por el valor de los mismos.
Excepcin:
No constituye primera venta para efectos del impuesto, la transferencia de las alcuotas
entre copropietarios constructores.
1.5. La importacin de bienes
Est gravada la importacin de bienes, cualquiera sea el sujeto que la realice.
Se incluye a la importacin de bienes intangibles, define como la adquisicin a ttulo oneroso de
bienes intangibles a un sujeto domiciliado en el exterior por parte de un sujeto domiciliado en el
pas, siempre que estn destinados a su empleo o consumo en el pas.

OPERACIONES GRAVADAS

Bajo una concepcin genrica, la inafectacin alude a supuestos no comprendidos o excluidos

del mbito de aplicacin del impuesto; no obstante ello, la doctrina nacional considera dos tipos de
inafectaciones: las de carcter natural, derivadas de la propia naturaleza o concepcin del tributo respectivo; y aquellas de carcter legal, cuya exclusin del mbito de aplicacin del impuesto derivan de
la misma norma.
As, en nuestra legislacin, se adopta por reconocer ambos supuestos, citando, en el caso de las
inafectaciones legales los siguientes supuestos:
1.1. Arrendamiento prestado por personas naturales
1.2. Transferencia de bienes usados
1.3. Reorganizacin de empresas
1.4. Importacin de bienes
1.5. Operaciones del BCR
1.6. Instituciones educativas
1.7. Sector Pblico Nacional y entidades sin fines de lucro
1.8. Asociaciones sin fines de lucro
1.9. Los juegos de azar y apuestas
1.10. Contratos de colaboracin empresarial
a) Adjudicacin de Bienes en Contratos de Colaboracin Empresarial que no lleven Contabilidad
independiente
b) Asignaciones en contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente

c) Adquisiciones en contratos de colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente

1.11. Pasajes internacionales adquiridos por la iglesia Catlica
1.12. Regalas
1.13. Servicios que presten las AFP y empresas de seguros
1.14. Intereses y Ganancias de capital
1.15. Venta e importacin de medicamentos y/o insumos
1.16. Servicios de crdito
1.17. Plizas de seguros de vida
1.18. Intereses generados por valores mobiliarios
1.19. Intereses generados por ttulos valores
1.20 Utilizacin de servicios que forman parte del valor en aduana de un bien corporal
1.21. Importacin de bienes corporales relacionados con la ejecucin de un contrato de obra
1.22. Operaciones que realicen las cooperativas y sus socios

2.

Nacimiento de la obligacin tributaria

La obligacin tributaria se origina:

2.1. En la venta de bienes

En la fecha en que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que seale el Reglamento
(vase numeral 2.8) o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. Tratndose de
naves y aeronaves, en la fecha en que suscribe el correspondiente contrato.
En el caso de la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares:
a) en la fecha o fechas de pago sealados en el contrato y por los montos establecidos;
b) en la fecha en que se perciba el ingreso y por el monto que se perciba, sea total o parcial, o
c) en la fecha en que se emite el comprobante de pago; lo que ocurra primero. Para estos efectos
se entiende por fecha de entrega de un bien, la fecha en la que el mismo queda a disposicin
del adquirente.
2.1.1. Anticipos
En la venta de bienes, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega de un bien o puesta a
disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido.
2.1.2. Arras, depsitos o garanta
No da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, la entrega de dinero en calidad de
arras, depsitos o garanta, antes que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que stas no superen en conjunto el 3% del valor total de venta. En
caso de superar dicho porcentaje, se producir el nacimiento de la obligacin tributaria por
el importe total entregado.
Dicho porcentaje tambin es aplicable a las arras confirmatorias.
2.1.3. Comisin y consignacin
En el caso de entrega de bienes a comisionistas, la obligacin tributaria nace cuando vendan
los referidos bienes, perfeccionndose en dicha oportunidad la operacin.
En el caso de entrega de bienes en consignacin, la obligacin tributaria nace cuando el
consignatario venda los mencionados bienes, perfeccionndose en esa oportunidad todas
las operaciones (tanto para el consignador como para el consignatario).
2.1.4. Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos
La obligacin tributaria se origina nicamente en la transaccin final en la que se produce

la entrega fsica del bien, entendindose por tal a la fecha en que se emite la orden de
entrega por la Bolsa respectiva.
2.2. En el retiro de bienes
En la fecha del retiro o en la fecha en que se emite el comprobante, de acuerdo a lo que seale el
Reglamento, lo que ocurra primero. Para estos efectos se entiende por fecha de retiro del bien la
del documento que acredita la salida o consumo del mismo.
2.3. En la prestacin de servicios
En la fecha en que se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que seale el Reglamento
(vase numeral 2.8) o en la fecha en que se percibe la retribucin (por el monto que se perciba), lo
que ocurra primero.
En el caso de suministro de energa elctrica, agua potable, y servicios finales telefnicos, tlex y
telegrficos, en la fecha de percepcin del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el
pago del servicio, lo que ocurra primero.
2.3.1. Concepto de percepcin
Debe entenderse por fecha de percepcin de un ingreso o retribucin, la del pago o puesta
a disposicin de la contraprestacin pactada, o aqulla en la que se haga efectivo un documento de crdito; lo que ocurra primero.
2.3.2. Bolsa de Productos
En operaciones realizadas en rueda o mesa de productos de la bolsa de productos la
obligacin tributaria se origina nicamente en la transaccin final en la que se produce
la prestacin del servicio, entendindose por tal a la fecha en la que se emite la pliza
correspondiente a la transaccin final.
2.3.3. Arras, depsito o garanta
En los casos de servicios, la obligacin tributaria nace con la percepcin del ingreso, inclusive
cuando ste tenga la calidad de arras, depsito o garanta siempre que estos superen, de
forma conjunta, el 3% del valor de la prestacin o utilizacin del servicio.
2.4. En la utilizacin de servicios
En la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en
que se pague la retribucin (por el monto que se perciba), lo que ocurra primero.
2.5. En los contratos de construccin
En la fecha de emisin del comprobante de pago de acuerdo a lo que seale el Reglamento (vase
numeral 2.8) por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso,
sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero. Se entender por monto
percibido al adelanto, valorizacin peridica, avance de obra o saldos respectivos inclusive cuando
se les denomine arras, depsito o garanta. Tratndose de arras, depsito o garanta la obligacin
tributaria nace cuando stas superen, de forma conjunta, el 3% del valor total de la construccin.
Las arras confirmatorias en todos los casos se encuentran gravadas con el impuesto.
2.6. En la primera venta de inmuebles
En la fecha de percepcin del ingreso, por el monto que se perciba sea parcial o total. Al respecto,
el Reglamento de la Ley del IGV dispone que la primera venta de inmuebles, se considera que
nace la obligacin tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se
denomine arras, depsito o garanta siempre que estos superen, de forma conjunta, el 3% del valor
total del inmueble.

2.7. En la importacin de bienes

En la fecha en que se solicita su despacho a consumo. Tratndose de bienes intangibles, en la fecha
en que se pague el valor de venta, por el monto que se pague, sea total o parcial; o cuando se anote
el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero.
2.8. Fecha en que se emite el comprobante de pago
Debe entenderse por fecha en que se emite el comprobante de pago, a la fecha en que, de acuerdo
al Reglamento de Comprobantes de Pago, ste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.
Cabe indicar que sta definicin resulta aplicable a partir del 01.11.2005, en virtud a la definicin
incorporada en el reglamento a travs del D.S. N 130-2005-EF, vigente desde dicha fecha.

3. Exoneraciones
3.1. Aspectos generales
Se encuentran exoneradas del IGV, las operaciones contenidas en los Apndices I (venta en el pas
e importacin) y II (servicios), hasta el 31 de diciembre de 2015.
Para dicha modificacin se debern cumplir estrictamente con los requisitos establecidos en el
artculo 6 del TUO LIGV.
Tambin se encuentran exonerados los contribuyentes del impuesto cuyo giro o negocio consiste en
realizar exclusivamente operaciones exoneradas o inafectas, cuando vendan bienes que fueron adquiridos o producidos para ser utilizados en forma exclusiva en dichas operaciones exoneradas o inafectas.
La exoneracin al Impuesto General a las Ventas debe ser expresa e incorporada a los Apndices I y II.
3.2. Renuncia a la exoneracin
Los contribuyentes que realicen operaciones comprendidas en el Apndice I podrn solicitar la
renuncia a la exoneracin optando por pagar el impuesto por el total de dichas operaciones. Para
tal efecto debern aplicar las disposiciones siguientes:
a) Deben presentar una solicitud de renuncia a la SUNAT, en el formulario que sta proporcionar.
La SUNAT establecer los requisitos y condiciones que deben cumplir los contribuyentes para
que opere la referida renuncia. La renuncia se har efectiva desde el primer da del mes siguiente
de aprobada la solicitud.
b) La renuncia a la exoneracin se efectuar por la venta e importacin de todos los bienes
comprendidos en el Apndice I y por nica vez. A partir de la fecha en que se haga efectiva la
renuncia, el sujeto no podr acogerse nuevamente a la exoneracin.
c) Los sujetos cuya solicitud de renuncia a la exoneracin hubiera sido aprobada podrn utilizar
como crdito fiscal, el impuesto consignado en los comprobantes de pago por las adquisiciones
efectuadas a partir de la fecha en que se haga efectiva la renuncia.
Para efecto de la determinacin del crdito fiscal bajo el mtodo de la prorrata, se considerar
que los sujetos inician actividades en la fecha en que se hace efectiva la renuncia.

4.

Sujetos del impuesto

4.1. Contribuyentes
Son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurdicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las
normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios
fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversin en valores, los fondos
de inversin, que desarrollen actividad empresarial y efecten las operaciones gravadas con IGV.
Asimismo, la comunidad de bienes, consorcios, joint ventures u otras formas de contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad independiente, que realicen las operaciones gravadas
consideradas dentro del mbito de aplicacin del tributo.

4.2. Personas que no realizan actividad empresarial

Tratndose de las personas naturales, las personas jurdicas, entidades de derecho pblico o privado,
las sociedades conyugales que ejerzan la opcin sobre atribucin de rentas prevista en las normas
que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, que no realicen actividad empresarial,
sern consideradas sujetos del impuesto cuando:
i) Importen bienes afectos y nicamente por dichas operaciones.
ii) Realicen de manera habitual las dems operaciones comprendidas dentro del mbito deaplicacin
del impuesto y nicamente respecto de aquellas actividades que realicen de manera habitual.
Criterios de habitualidad
a) Venta
En el caso de operaciones de venta, se determinar si la adquisicin o produccin de los bienes
tuvo por finalidad su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos ltimos
casos el carcter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto.
b) Servicios
En el caso de prestacin o utilizacin de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos
servicios onerosos que sean similares con los de carcter comercial.
c) Importacin y transferencia final de bienes y servicios en rueda o mesa de productos
En los casos de importacin y transferencia final de bienes y servicios en rueda o mesa de productos de las Bolsas de Productos, no se requiere habitualidad o actividad empresarial para ser
sujeto del impuesto.
d) Venta de inmuebles
En el caso de primera venta de inmuebles realizada por el constructor de los mismos, se presume la habitualidad, cuando el enajenante realice la venta de, por lo menos, dos inmuebles
dentro de un perodo de doce meses, debindose aplicar a partir de la segunda transferencia
del inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos o ms inmuebles, se entender
que la primera transferencia es la del inmueble de menor valor.
No se aplicar lo antes indicado y siempre se encontrar gravada con el impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente,
para efecto de su enajenacin.
4.3. Responsables solidarios
Son sujetos del impuesto en calidad de responsables solidarios:
a) El comprador de los bienes, cuando el vendedor no tenga domicilio en el pas.
b) Los comisionistas, subastadores, martilleros y todos los que vendan o subasten bienes por
cuenta de terceros, siempre que estn obligados a llevar contabilidad completa de acuerdo con
las disposiciones vigentes.
c) Las personas naturales, las sociedades u otras personas jurdicas, instituciones y entidades
pblicas o privadas designadas.
d) En el caso de coaseguros, la empresa que las otras coaseguradoras designen, determinar y pagar
el impuesto correspondiente a stas ltimas.
e) El fiduciario en el caso del fideicomiso de titulizacin, por las operaciones que el patrimonio
fideicometido realice para el cumplimiento de sus fines.
f) En el caso de los compradores que emitan Liquidaciones de Compra.
g) La Administracin Tributaria establecer los casos en que las Bolsas de Productos actuarn como
agentes de retencin del impuesto que se origine en la transferencia fi de bienes realizadas en
las mismas.

5.

Se exime de responsabilidad solidaria a las referidas Bolsas, cuando los sujetos intervinientes
en dicha transferencia que hubieran renunciado a la exoneracin del IGV, no cumplan con comunicarle este hecho antes de la fecha de emisin de la Pliza.

Tasa del impuesto

En virtud a lo dispuesto en la Ley N 29666 (20.02.2011), la tasa del Impuesto General a las Ventas
(16%) que se encuentra vigente desde el 01.03.2011, sumada al IPM (2%), corresponde a 18%.

6.

Impuesto bruto y base imponible

6.1. Concepto de impuesto Bruto

El Impuesto Bruto correspondiente a cada operacin gravada es el monto resultante de aplicar la
tasa del impuesto sobre la base imponible.
El Impuesto Bruto correspondiente al contribuyente por cada perodo tributario, es la suma de los
Impuestos Brutos determinados conforme al prrafo precedente por las operaciones gravadas de
ese perodo.
6.2. Base imponible
La base imponible est constituida por:
a) El valor de venta en la venta de bienes e importacin de bienes intangibles.
b) El total de la retribucin en la prestacin o utilizacin de servicios.
c) El valor de la construccin en los contratos de construccin.
d) El ingreso percibido, en la venta de inmuebles, con exclusin del correspondiente al valor del terreno.
e) El valor en Aduana determinado con arreglo a la legislacin pertinente, ms los derechos e
impuestos que afecten la importacin, con excepcin del Impuesto General a las Ventas, en las
importaciones de bienes corporales.
6.3. Determinacin de la Base imponible y Principio de Accesoriedad
6.3.1. Conceptos que forman parte de la Base imponible
Se entiende por valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin
o venta del bien inmueble, segn el caso, la suma total que queda obligado a pagar
el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin. Se entender que esa suma est integrada por el valor total consignado en el comprobante de
pago de los bienes, servicios o construccin, incluyendo los cargos que se efecten por
separado de aqul y aun cuando se originen en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gastos de financiacin
de la operacin.
Los cargos adicionales que no fueran determinables a la fecha de nacimiento de la obligacin integrarn la base imponible en el mes que sean determinables o en el que sean
pagados, lo que ocurra primero.
6.3.2. Gastos por cuenta del comprador
Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la
base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre
del vendedor, constructor o quien preste el servicio.
6.3.3. Operaciones de empresas aseguradoras con reaseguradoras
En estos casos, la base imponible est constituida por el valor de la prima correspondiente.
No forma parte de la base imponible del impuesto, el descuento que la aseguradora hace a

la prima cedida al reasegurador, siempre que se efecten de acuerdo a las prcticas usuales
en dicha actividad.
6.3.4. Accesoriedad
Cuando con motivo de la venta de bienes, la prestacin de servicios gravados o el contrato
de construccin se proporcione bienes muebles o servicios exonerados o inafectos, el valor
de estos formar parte de la base imponible, siempre que formen parte del valor consignado
en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para la realizacin
de la operacin gravada.
Asimismo, cuando con motivo de la venta de bienes, prestacin de servicios o contratos de
construccin exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles, servicios o contratos
deconstruccin gravados, el valor de stos estar tambin exonerado o inafecto, siempre
que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido y sean necesarios
para realizar la operacin exonerada o inafecta. Lo dispuesto en este ltimo supuesto, ser
aplicable siempre que la entrega de bienes o prestacin de servicios:
a) Corresponda a prcticas usuales en el mercado.
b) Se otorgue con carcter general en todos los casos en los que concurran iguales condiciones.
c) No constituya retiro de bienes.
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
6.3.5. Conceptos adicionales que forman parte de la Base imponible
Tambin forman parte de la base imponible, el Impuesto Selectivo al Consumo y otros
tributos que afecten la produccin, venta o prestacin de servicios.
6.3.6. Conceptos que no forman parte de la Base imponible
a) Recargo al Consumo: En el servicio de lojamiento y expendio de comidas y bebidas no
forman parte de la base imponible del IGV, el recargo al consumo a que se refiere la
Quinta Disposicin Complementaria del Decreto Ley N 25988 (24.12.92).
b) Tampoco forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios,
en su caso, lo siguiente:
Envases retornables: El importe de los depsitos constituidos por los compradores
para garantizar la devolucin de los envases retornables de los bienes transferidos y
a condicin de que se devuelvan. Para estos efectos los contribuyentes debern llevar
el debido sistema de control que permita verificar el movimiento de estosbienes.
Los descuentos: Los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto
resulten normales en el comercio y siempre y cuando no constituyan retiro de bienes.
Los requisitos tributarios que debe cumplirse en todo descuento para que no forme
parte de la base imponible son los siguientes:
Que se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas
circunstancias como pago anticipado, monto, volumen u otros.
Que se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales
condiciones.
No constituyan retiro de bienes.
Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
Diferencia de Cambio: La diferencia de cambio que se genere entre el nacimiento
de la obligacin tributaria y el pago total o parcial del precio.
6.3.7. Base imponible en el caso de retiro de bienes
Tratndose del retiro de bienes, la base imponible ser fijada de acuerdo con las operaciones

onerosas efectuadas por el sujeto con terceros; en su defecto se aplicar el valor de mercado. Se entender por valor de mercado el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta
(este aspecto se encuentra regulado en el artculo 32 del TUO de la LIR y suReglamento).
En caso no se pueda aplicar el valor de mercado, la base imponible ser el costo de produccin o adquisicin del bien, segn corresponda.
6.3.8. Cesin a ttulo gratuito de bienes que conforman el activo fijo de la empresa
En el caso de la entrega a ttulo gratuito que no implique la transferencia de propiedad de
bienes que conformen el activo fijo de una empresa a otra vinculada econmicamente, la
base imponible ser el valor de mercado aplicable al arrendamiento de los citados bienes.
Se entender por valor de mercado el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta (este
aspecto se encuentra regulado en el artculo 32 del TUO de la LIR y suReglamento).
En caso no se pueda determinar el Valor de Mercado, la base imponible mensual ser el
dozavo del valor que resulte de aplicar el seis por ciento (6%) sobre el valor de adquisicin
ajustado, de ser el caso.
6.3.9. Base imponible cuando no existe comprobante de pago
En caso de no existir comprobante de pago que exprese el importe de la base imponible,
se presume salvo prueba en contrario, que la base imponible es igual al valor de mercado
del bien, servicio o contrato de construccin.
6.3.10. Base imponible cuando no est determinado el precio
Tratndose de permuta y de cualquier operacin de venta de bienes muebles o inmuebles,
prestacin de servicios o contratos de construccin, cuyo precio no est determinado, la
base imponible ser fijado de acuerdo al valor de mercado, segn la Ley del Impuesto a
laRenta o en caso no exista este valor, ser el valor de venta de acuerdo a los antecedentes
que obren en poder de la SUNAT.
6.3.11. Permuta
a) Permuta de bienes: En el caso de la permuta de bienes muebles o inmuebles se considera
que cada parte tiene la calidad de vendedor. La base imponible de cada venta afecta
est constituida por el valor de venta de los bienes comprendidos en ella (operaciones
onerosas con terceros) o valor de mercado.
b) Permuta de servicios y contratos de construccin: En el caso de permuta de servicios
y de contratos de construccin, se aplica tambin lo dispuesto en el inciso anterior.
c) Permuta de servicios por bienes o contratos de construccin: Tratndose de operaciones
comerciales en las que se intercambien servicios afectos por bienes muebles, inmuebles o
contratos de construccin, se tendr como base imponible del servicio el valor de venta que
corresponda a los bienes transferidos o el valor de construccin; salvo que el valor de mercado
de los servicios sea superior, caso en el cual se tendr como base imponible esteltimo.
d) Permuta de bienes por contratos de construccin: Tratndose de operaciones comerciales en las que se intercambien bienes muebles o inmuebles afectos por contratos de
construccin, se tendr como base imponible del contrato de construccin el valor de venta
que corresponda a los bienes transferidos; salvo que el valor de mercado del contrato de
construccin sea superior, caso en el cual se tendr como base imponible este ltimo.
6.3.12. Base imponible en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor

Para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluir del monto de la transferencia el valor del terreno. Para
tal efecto, se considerar que el valor del terreno representa el 50% del valor total de la
transferencia del inmueble.
6.3.13. Base imponible para el caso de mutuo de bienes consumibles
En el caso de mutuo de bienes consumibles, la base imponible correspondiente a las ventas que efectan el mutuante a favor del mutuatario y ste a favor de aquel ser fijada de
acuerdo con el valor de mercado de tales bienes.
6.3.14. Base imponible para los casos de Contratos de Colaboracin Empresarial
a) Contratos de colaboracin empresarial con contabilidad independiente
Los contratos de colaboracin empresarial que lleven contabilidad independiente sern
sujetos del impuesto, sindoles de aplicacin, adems de las normas generales, las
siguientes reglas:
La Asignacin de Bienes: La asignacin al contrato de bienes, servicios o contratos de
construccin hechos por las partes contratantes son operaciones con terceros; siendo su
base imponible el valor asignado en el contrato, el que no podr ser menor a su valor
en libros o costo del servicio o contrato de construccin realizado, segn sea el caso.
La Transferencia de Bienes Adquiridos: La transferencia a las partes de los bienes
adquiridos por el contrato estar gravada, siendo su base imponible el valor en libros.
La Adjudicacin de Bienes: La adjudicacin de los bienes obtenidos y/o producidos en
la ejecucin de los contratos, est gravada con el impuesto, siendo la base imponible
su valor al costo.
b) Contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente
Est gravada con el impuesto, la atribucin total de los bienes comunes tangibles e intangibles, servicios y contratos de construccin adquiridos para la ejecucin del negocio u obra
en comn, que se efecte a una de las empresas contratantes, siendo la base imponible
el valor de mercado deducida la proporcin correspondiente a dicha parte contratante.
6.3.15. Base imponible cuando se trata de operaciones en moneda extranjera
En el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conversin en moneda nacional
se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria; salvo en el
caso de las importaciones en donde la conversin a moneda nacional se efectuar al tipo
de cambio promedio ponderado venta, publicado por la mencionada Superintendencia en
la fecha de pago del impuesto correspondiente. En los das que no se publique el tipo de
cambio referido se utilizar el ltimo publicado.
6.3.16. Venta de inmuebles, sobre los que se ha realizado trabajos de ampliacin, remodelacin
o restauracin
Para determinar el valor de la ampliacin, trabajos de remodelacin o restauracin, se
deber establecer la proporcin existente entre el costo de la ampliacin, remodelacin o
restauracin y el valor de la adquisicin del inmueble actualizado con la variacin del IPM
hasta el ltimo da del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos sealados
anteriormente, ms el referido costo de la ampliacin, remodelacin o restauracin. El

resultado de la proporcin se multiplicar por cien (100).

El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicar
al valor de venta del bien, resultando as la base imponible de la ampliacin, remodelacin
o restauracin.
6.3.17. Transferencia de bienes donados a entidades religiosas
En el caso de transferencia de los bienes donados antes del plazo de cuatro aos, la base
imponible para determinar el IGV a reintegrar estar constituida por el valor indicado en la
DUA menos la depreciacin que stos hayan sufrido.
6.3.18. Operaciones realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos
Tratndose de la transferencia fsica de bienes o de la prestacin de servicios negociados en
Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos, la base imponible est constituida
por el monto que se concrete en la transaccin final, consignado en la respectiva pliza, sin
incluir las comisiones respectivas ni la contribucin a la SMV, gravadas con el impuesto.
Tambin forma parte de la base imponible, la prima pagada en el caso de las operaciones
con precios por fijar realizadas en Rueda o Mesa de Productos de las Bolsas de Productos.

7.

Crdito Fiscal

7.1. Bienes y servicios que otorgan derecho al Crdito Fiscal (Artculos 18 y 19 TUO)
El crdito fiscal se encuentra constituido por el IGV consignado separadamente en el comprobante
de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin o el pagado
en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no
domiciliados. Slo otorgan derecho al crdito fiscal las adquisiciones de bienes, prestaciones o
utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos
sustanciales que se exponen en los numerales siguientes.
7.2. Requisitos sustanciales o constitutivos
a) Costo o gasto en el IR: Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a
la legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo
impuesto.
En el caso de gastos de representacin, otorgarn derecho a crdito fiscal las adquisiciones de
bienes y servicios, en la parte que en conjunto no excedan del medio por ciento (0.5%) de los
ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos,
con un lmite mximo de cuarenta (40) UIT acumulables durante un ao calendario.
b) Destino a operaciones gravadas: Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar
el impuesto.
7.3. Requisitos formales o de ejercicio
a) Impuesto discriminado
Que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de compra del bien, del
servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia
autenticada por el agente de Aduanas o fedatario de Aduana de los documentos emitidos por
SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes. Los comprobantes
de pago y documentos a que se hace referencia, son aquellos que de acuerdo con las normas
pertinentes, sustentan el crdito fiscal.

b) Comprobante de pago
Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero de RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs
de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida
a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado
habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin.
c) Anotacin en el Registro de Compras
Los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por SUNAT, sealados
en el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del
impuesto en su Registro de Compras.
Este registro (fsico o computarizado) debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos
previstos en el Reglamento.
El incumplimento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del derecho al crdito fiscal.
7.4. Informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago (Ley N 29215)
7.4.1. Informacin mnima
La Ley N 29125, en su artculo 1, establece una serie de requisitos, mnimos, que deben
contener los comprobantes de pago o documentos que permitan ejercer el derecho al crdito
fiscal. As, los referidos requisitos son los siguientes:
i) Identificacin del emisor y del adquirente o usuario, esto es, tanto respecto del emisor
como del adquirente o usuario debe constar el nombre, denominacin o razn social
y nmero de RUC. En caso de la emisin de liquidaciones de compra, se requerir la
identificacin del vendedor, lo cual se obtiene a travs de la consignacin de su nombre
y documento de identidad.
ii) Identificacin del comprobante de pago, esto es, numeracin, serie y fecha de emisin.
iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin.
iv) Monto de la operacin, esto es, precio unitario, valor de venta e importe total de la operacin.
7.4.2. Informacin consignada en forma errnea
De consignarse en forma errnea la informacin mnima, le asiste al contribuyente el derecho
a deducir el crdito fiscal, pero siempre que ste acredite en forma objetiva y fehaciente
dicha informacin.
Lo antes mencionado, resulta relevante toda vez que el artculo 3 de la Ley N 29215, permite convalidar el crdito fiscal aun cuando no se observen los requisitos reglamentarios
pero s se consigne la informacin exigida por el artculo 1 de la Ley N 29215 a pesar de
que se realice en forma errnea.
7.4.3. Consignacin de datos falsos en el CP
El artculo 3 de la Ley N 29215, dispone que no dar derecho a crdito fiscal el comprobante de pago o nota de dbito que consigne datos falsos en lo referente a la descripcin y
cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin y al valor de venta.
En lnea con dicha disposicin el numeral 2.6 artculo 6 RLIGV, ratifica en primer lugar
el hecho que la no acreditacin en forma objetiva y fehaciente de la informacin mnima
requerida en el artculo 1 de la Ley N 29215 consignada en forma errnea acarrear
la prdida del crdito fiscal contenido en el CdP en el que se hubiera consignado tal
informacin. Complementariamente y en lnea con lo prescrito en el artculo 3 de la Ley
N29215, seala que en caso la informacin no acreditada sea la referente a la d
escripcin

y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin y al valor de venta, se

considerar que el CdP consigna datos falsos.
7.5. Comprobantes de Pago que no otorgan derecho a Crdito Fiscal
7.5.1. Comprobantes de Pago emitidos por una persona no habilitada al momento de su emisin
El numeral 2.5 del numeral RLIGV, seala para efecto de lo dispuesto en el inciso b) del artculo
19 del Decreto, considerando lo sealado por el artculo 1 de la Ley N 29215, se entender por:
1. Medios de acceso pblico de la SUNAT: Al portal institucional de la SUNAT (www.
sunat.gob.pe) y aquellos otros que establezca la SUNAT a travs de una Resolucin de
Superintendencia.
2. Emisor habilitado para emitir comprobantes de pago o documentos: A aquel contribuyente que a la fecha de emisin de los comprobantes o documentos:
a) Se encuentre inscrito en el RUC y la SUNAT no le haya notificado la baja de su inscripcin en dicho registro;
b) No est incluido en algn rgimen especial que lo inhabilite a otorgar comprobantes
de pago que den derecho a crdito fiscal; y,
c) Cuente con la autorizacin de impresin, importacin o de emisin del comprobante
de pago o documento que emite, segn corresponda.
7.5.2. Comprobantes de Pago no fidedignos o que incumplen requisitos legales o reglamentarios
No dar derecho a crdito fiscal, el impuesto consignado, sea que se haya retenido o no, en
comprobantes de pago, nota de dbito o documento emitido por la SUNAT no fidedignos
o que incumplan con los requisitos legales o reglamentarios.
A tal efecto, se deben tener en cuenta los conceptos siguientes:
a) Comprobante de Pago no fidedigno
Es aquel documento que contiene irregularidades formales en su emisin y/o registro.
Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o
interlineaciones; comprobantes que no guardan relacin con lo anotado en el Registro
de Compras; comprobantes que contienen informacin distinta entre el original y las
copias; comprobantes emitidos manualmente en los cuales no se hubiera consignado
con tinta en el original la informacin no necesariamente impresa.
b) Comprobante de Pago que no rene los requisitos legales o reglamentarios
Es aquel documento que no rene las caractersticas formales y los requisitos mnimos
establecidos en las normas sobre la materia, pero que consigna los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de la Ley N 29215.
7.6. Comprobante de pago con impuesto errado o no discriminado
Cuando en el comprobante de pago, nota de dbito o documento emitido por la SUNAT se hubiere
omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se
hubiere consignado por un monto equivocado, proceder la subsanacin, de la siguiente manera:
1. Se deber anular el comprobante y emitir uno nuevo. El crdito fiscal slo podr aplicarse a
partir del mes en que se efecte tal subsanacin.
2. Si no se efecta dicha subsanacin se proceder de la siguiente manera:
a) Si el impuesto consignado fuese menor al que correspondiese, el interesado slo podr
deducir el impuesto consignado en el comprobante.
b) En su defecto, si el impuesto consignado fuese mayor al que correspondiese, proceder la
deduccin nicamente hasta el monto del impuesto que sea correcto.

7.7. IGV que grava el retiro de bienes

El impuesto que grava el retiro de bienes en ningn caso podr ser deducido como crdito fiscal,
ni podr ser considerado como costo o gasto por el adquirente.
7.8. Crdito fiscal en el caso de utilizacin de servicios
El Impuesto pagado por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados se deducir como
crdito fiscal en el perodo en el que se realiza la anotacin del comprobante de pago emitido por el
sujeto no domiciliado, de corresponder, y del documento que acredite el pago del Impuesto, siempre
que la anotacin se efecte en la hoja que corresponda a dicho perodo y dentro del plazo de 12
meses, establecido en el numeral 3.2 del artculo 10, siendo de aplicacin lo dispuesto en el ltimo
prrafo del numeral 2.1 del artculo 6. El pago del impuesto se realiza directamente mediante el
Formulario N 1662 - Boleta de Pago a travs del Sistema Pago Fcil.
7.9. Crdito fiscal en el caso de servicios pblicos
Tratndose de los servicios de suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales
telefnicos, tlex y telegrficos; el crdito fiscal podr aplicarse al vencimiento del plazo para el
pago del servicio, o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.
7.10. Crdito Fiscal en el caso de contratos de colaboracin empresarial que no llevan contabilidad
independiente
Para ejercer el derecho al crdito fiscal en los casos de sociedades de hecho y contratos de
colaboracin empresarial que no lleven contabilidad independiente el operador atribuir a cada parte
contratante de manera consolidada mensualmente, segn la participacin en los gastos establecida
en el contrato, el impuesto que hubiese gravado la importacin, la adquisicin de bienes, servicios
y contratos de construccin. El operador que realice la adquisicin de bienes, servicios, contratos
de construccin e importaciones, no podr utilizar como crdito fiscal ni como gasto o costo para
efecto tributario la proporcin del impuesto correspondiente a las otras partes del contrato, aun
cuando la atribucin no se hubiere producido.
7.11. Crdito fiscal en el caso de Reorganizacin y Liquidacin de Empresas
En el caso de fideicomiso de titulizacin, el fideicomitente podr transferir el patrimonio fideicometido, el crdito fiscal que corresponda o los activos transferidos para su constitucin, en el
perodo en que se efectu la transferencia fiduciaria. Asimismo, el patrimonio fideicometido podr
transferir al fideicomitente el remanente del crdito fiscal que corresponda a las operaciones que
hubiera realizado para el cumplimiento de sus fines, con ocasin de su extincin.
En la reorganizacin de empresas se podr transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a
la adquirente, el crdito fiscal existente a la fecha de la reorganizacin.
En el caso de reorganizacin de sociedades o empresas, el crdito fiscal que corresponda a la
empresa transferente se prorratear entre las empresas adquirentes, de manera proporcional
al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto el activo
total transferido.
7.12. Utilizacin del crdito fiscal por los sujetos obligados a emitir Liquidaciones de Compra
El IGV pagado por operaciones por las que se hubiera emitido liquidaciones de compra se deduce
como crdito fiscal en el perodo en el que se realiza la anotacin de la liquidacin de compra y
del documento que acredite el pago del Impuesto, siempre que la anotacin se efecte en la hoja
que corresponda a dicho perodo y dentro del plazo de 12 meses, establecido en el numeral 3.2
del artculo 10, siendo de aplicacin lo dispuesto en el ltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo
6. Para efecto de lo previsto en el prrafo anterior el pago del impuesto por operaciones por las
cuales se hubiera emitido liquidaciones de compra debe haber sido efectuado en el formulario que
para tal efecto apruebe la SUNAT.

7.13. Reintegro del crdito fiscal en el caso de venta de bienes depreciables que formen parte del
activo fijo
En el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de
transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al
de su adquisicin, el crdito fiscal aplicado en la adquisicin de dichos bienes deber reintegrarse
en el mes de la venta, en la proporcin que corresponda a la diferencia de precio.
Tratndose de bienes que por su naturaleza tecnolgica requieran de reposicin en un plazo menor,
no se efectuar el reintegro siempre que dicha situacin se encuentre debidamente acreditada
con Informe Tcnico del Ministerio del Sector correspondiente. En estos casos, se encontrarn
obligados a reintegrar el Crdito Fiscal en forma proporcional si la venta se produce antes de
transcurrido un ao desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.
En el caso de existir variacin de la tasa del impuesto entre la fecha de adquisicin del bien y
la de su venta, a la diferencia de precios deber aplicarse la tasa vigente a la de adquisicin.
7.14. Reintegro del crdito fiscal en el caso de desaparicin, destruccin o prdida de bienes
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito fiscal, as como
la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisicin
tambin gener crdito fiscal, determina la prdida de ste.
Se excepta de lo anteriormente establecido a:
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros;
Las mermas y desmedros debidamente acreditadas de conformidad con el Impuesto a la Renta.
En estos casos se deber tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la presente ley y
en las normas del Impuesto a la Renta.
7.15. Reintegro del crdito fiscal por nulidad, anulacin o rescisin de contratos de venta
En estos casos, el comprador deber reintegrar el crdito fiscal en el mes en que se produzcan
tales hechos.
7.16. Determinacin del crdito fiscal por sujetos que realizan operaciones gravadas y no gravadas
7.16.1. Sujetos que pueden discriminar el destino de sus adquisiciones
Los sujetos del impuesto que efecten conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas a efectos de determinar el crdito fiscal a aplicar contra el Impuesto Bruto, contabilizarn separadamente la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin e
importaciones destinados exclusivamente a sus operaciones gravadas y de exportacin,
de aqullas destinadas a operaciones no gravadas. Solo podrn utilizar como crdito
fiscal el IGV que haya gravado la adquisicin de dichos bienes, servicios, contratos de
construccin e importaciones, destinados a operaciones gravadas y de exportacin.
Adicho monto se le adicionar el crdito fiscal que resulte de aplicar el procedimiento
de prorrata que se detalla en el numeral siguiente, tratndose de adquisiciones de
bienes, servicios y contratos de construccin de utilizacin comn en o peraciones
gravadas y no gravadas.
Estos contribuyentes debern contabilizar separadamente las adquisiciones de los bienes
o servicios que dan derecho al crdito fiscal clasificndolas:
a) En destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones gravadas
y de exportacin.
b) En destinadas a ser utilizadas exclusivamente en la realizacin de operaciones no gravadas.
c) En destinadas a ser utilizadas conjuntamente en operaciones gravadas, de exportacin
y no gravadas.

7.16.2. Sujetos que no pueden discriminar el destino de sus adquisiciones

Estos sujetos calcularn el crdito fiscal proporcionalmente, de acuerdo con el siguiente
procedimiento:
a) Se determina el monto de las operaciones gravadas con el impuesto y con el Impuesto
de Promocin Municipal (TOG12) as como las exportaciones de los ltimos doce meses
(E12), incluyendo el mes al que corresponde el crdito.
b) Se determina el total de las operaciones del mismo perodo, considerando las gravadas
y no gravadas, incluyendo a las exportaciones (TO12).
c) El monto obtenido en el numeral 1 se divide entre el monto obtenido en el numeral 2 y
el resultado se multiplica por cien (100). El porcentaje resultante se aplicar hasta con
dos decimales (Z.00%).
d) Este porcentaje se aplicar sobre el monto del impuesto (IGV) as como del IPM (IPM)
que haya gravado la adquisicin de los bienes y servicios que otorgan derecho a crdito
fiscal, resultando as, el crdito fiscal del mes.
Este procedimiento se puede resumir en la frmula siguiente:

La proporcin se aplicar siempre que en un perodo de 12 meses, incluyendo el mes al

que corresponde el crdito fiscal, el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y
no gravadas cuando menos una vez en el perodo mencionado(13).
Tratndose de contribuyentes que tengan menos de 12 meses de actividad, el perodo antes
referido se computar desde el mes en que inici sus actividades.
Los sujetos del impuesto que inicien o reinicien sus actividades, calcularn dicho porcentaje
acumulando el monto de las operaciones, incluyendo las del mes al que corresponda el
crdito, hasta completar un perodo de 12 meses. De all en adelante se aplicar lo dispuesto
en los prrafos anteriores.

8.

Ajuste al impuesto Bruto y al Crdito Fiscal

8.1. Ajuste al impuesto Bruto

Del monto del Impuesto Bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el perodo
que corresponda, se deducir:
a) El monto del Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto del
impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la operacin que los origina. A efectos de la deduccin, se presume sin admitir prueba
en contrario, que los descuentos operan en proporcin a la base imponible que conste en el
respectivo comprobante de pago emitido.
Los descuentos a que se hace referencia en el prrafo anterior, son aquellos que no constituyan
retiro de bienes.
En el caso de importaciones, los descuentos efectuados con posterioridad al pago del Impuesto
Bruto, no implicarn deduccin alguna respecto del mismo, mantenindose el derecho a su
utilizacin como crdito fiscal no procediendo la devolucin del impuesto pagado en exceso,
sin perjuicio de la determinacin del costo computable segn las normas del Impuesto a
laRenta.
b) El monto del Impuesto Bruto proporcional a la parte del valor de venta o de la retribucin del
servicio no realizado restituida, tratndose de la anulacin total o parcial de ventas de bienes o

de prestacin de servicios. La anulacin de las ventas o servicios est condicionada a la correspondiente devolucin de los bienes y de la retribucin efectuada, segn corresponda. Tratndose
de la anulacin de ventas de bienes que no se entregaron al adquirente, la deduccin estar
condicionada a la devolucin del monto pagado.
c) El exceso del Impuesto Bruto que por error se hubiere consignado en el comprobante de pago.
Las deducciones debern estar respaldadas por notas de crdito que el vendedor deber emitir.
8.2. Ajuste al Crdito Fiscal
Del monto del crdito fiscal se deducir:
a) El Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera
obtenido con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalde la adquisicin que origina dicho crdito fiscal, presumindose sin admitir prueba en contrario,
que los descuentos obtenidos operan en proporcin a la base imponible consignada en el
citadodocumento.
Los descuentos a que se hace referencia en el prrafo anterior, son aquellos que no constituyan
retiro de bienes.
b) El Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que
el sujeto hubiera devuelto o de la retribucin del servicio no realizado restituido. En el caso
que los bienes no se hubieran entregado al adquiriente por anulacin de ventas, se deducir al
Impuesto Bruto correspondiente de la parte proporcional del monto devuelto.
c) El exceso del Impuesto Bruto consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las
adquisiciones que originan dicho crdito fiscal.
Las deducciones debern estar respaldadas por las notas de crdito correspondientes.
8.3. Ajuste del impuesto Bruto por anulacin de la primera venta de inmuebles
Tratndose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de los mismos, cuando
no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podr deducir del Impuesto Bruto el correspondiente
al valor de las arras de retractacin gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que
se produzca la restitucin.
8.4. Ajuste del Crdito Fiscal en caso de no celebrarse contrato definitivo
En caso de devolucin de bienes y en el caso de pagos parciales se deber deducir del crdito fiscal
el Impuesto Bruto correspondiente al valor de las arras de retractacin gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo.
8.5. Oportunidad del Ajuste
Los ajustes del Impuesto Bruto como del Crdito Fiscal, se efectuarn en el mes en que se produzcan
las rectificaciones, devoluciones o anulaciones de las operaciones originales.

9. Exportaciones
9.1. Bienes o servicios
El artculo 33 del TUO de la Ley del IGV, modificado por los Decretos Legislativos Ns 1108, 1116, 1119
y 1125, establece que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin
ejecutados en el exterior, no estn afectos al IGV.
As precisa que se considerar exportacin de bienes, la venta de bienes muebles que realice un
sujeto domiciliado en el pas a favor de un sujeto no domiciliado, independientemente de que la
transferencia de propiedad ocurra en el pas o en el exterior, siempre que dichos bienes sean objeto
del trmite aduanero de exportacin definitiva.
Asimismo, en el caso de venta de bienes muebles donde la transferencia de propiedad ocurra en
el pas hasta antes del embarque, lo dispuesto en el prrafo anterior est condicionado aque los

bienes objeto de la venta sean embarcados en un plazo no mayor a sesenta (60) das calendario
contados a partir de la fecha de emisin del comprobante de pago respectivo. Cuando en la
venta medien documentos emitidos por un almacn aduanero a que se refiere la Ley General de
Aduanas o por un almacn general de depsito regulado por la SBS, que garanticen al adquirente la disposicin de dichos bienes, la condicin ser que el embarque se efecte en un plazo
no mayor a doscientos cuarenta (240) das calendario contados a partir de la fecha en que el
almacn emita el documento. Los mencionados documentos deben contener los requisitos que
seale el reglamento.
Vencidos los plazos sealados en el prrafo anterior sin que se haya efectuado el embarque, se
entender que la operacin se ha realizado en el territorio nacional, encontrndose gravada o
exonerada del IGV, segn corresponda.
9.2. Abastecimiento de combustible de las embarcaciones de bandera extranjera
Se considera exportacin el abastecimiento de combustible de las embarcaciones de bandera
extranjera, que capturen recursos hidrobiolgicos altamente migratorios, premunidas de permisos
de pesca otorgados en el Per u otros pases, independientemente de la zona de captura.
9.3. La exportacin de servicios
El artculo 33 del TUO de la Ley del IGV establece que: La exportacin de bienes y servicios,
as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al impuesto
General a las Ventas.
Asimismo, el quinto prrafo del artculo citado establece que: () las operaciones consideradas
como exportacin de servicios son las contenidas en el Apndice V (). Tales servicios se considerarn exportados cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas
e Ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan
lugar en el extranjero.
APNDICE V
OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIN DE SERVICIOS
Numeral 1

Servicios de consultora y asistencia tcnica.

Numeral 2

Arrendamiento de bienes muebles.

Numeral 3

Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opinin pblica.

Numeral 4

Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares,

entre los cuales se incluyen:
Servicios de diseo y creacin de software de uso genrico y especfico, diseo de pginas
web, as como diseo de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones
de tecnologas de la informacin para uso especfico del cliente.
Servicios de suministro y operacin de aplicaciones computacionales en lnea, as como
de la infraestructura para operar tecnologas de la informacin.
Servicios de consultora y de apoyo tcnico en tecnologas de la informacin, tales como
instalacin, capacitacin, parametrizacin, mantenimiento, reparacin, pruebas, implementacin y asistencia tcnica.
Servicios de administracin de redes computacionales, centros de datos y mesas de ayuda.
Servicios de simulacin y modelamiento computacional de estructuras y sistemas mediante
el uso de aplicaciones informticas.

APNDICE V
OPERACIONES CONSIDERADAS COMO EXPORTACIN DE SERVICIOS
Numeral 5

Servicios de colocacin y de suministro de personal.

Numeral 6

Servicios de comisiones por colocaciones de crdito.

Numeral 7

Operaciones de financiamiento.

Numeral 8

Seguros y reaseguros.

Numeral 9

Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones

originado en el exterior, nicamente respecto a la compensacin entregada por los operadores
del exterior, segn las normas del Convenio de Unin Internacional de Telecomunicaciones.

Numeral 10

Servicios de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados por operadores tursticos

domiciliados en el pas en favor de agencias u operadores tursticos domiciliados en el exterior.

Numeral 11

Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas

las dems obras nacionales que se expresen mediante proceso anlogo a la cinematografa,
tales como producciones televisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de
personas no domiciliadas para ser transmitidas en el exterior.

Numeral 12

El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que

sea utilizado fuera del pas. El suministro de energa elctrica comprende todos los cargos
que le son inherentes, contemplados en la legislacin peruana.

Numeral 13

Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de empresas o usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien
en el exterior y siempre que sean utilizados fuera del pas.

Numeral 14

Los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios domiciliados

en el exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorera, soporte tecnolgico, informtico
o logstica, centros de contactos, laboratorios y similares.

10.4. Saldo a Favor del Exportador

El monto del impuesto que hubiere sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes
a las adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin, dar
derecho a un saldo a favor del exportador. A fin de establecer dicho saldo sern de aplicacin las
disposiciones referidas al crdito fiscal.
Los bienes, servicios, contratos de construccin que dan derecho al saldo a favor por exportacin, son
aquellos que cumplan los requisitos del crdito fiscal y que se determine de acuerdo con el procedimiento establecido para la determinacin de dicho crdito referido en el numeral 7 del presente captulo.
El saldo a favor se deducir del Impuesto Bruto si lo hubiere, de cargo del mismo exportador.
10.5. Saldo a Favor Materia de Beneficio
De no ser posible en el perodo la deduccin referida en el numeral anterior, por no existir operaciones gravadas o ser stas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podr compensarlo
automticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a
la Renta. Si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el ao o durante el transcurso de
algn mes o ste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podr compensarlo con la deuda
tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Pblico respecto del
cual el exportador tenga la calidad de contribuyente.
En el caso que no fuera posible lo expuesto anteriormente, proceder la devolucin, la misma
que se realizar de acuerdo a lo establecido en el Reglamento de Notas de Crdito Negociables.
La devolucin podr efectuarse mediante la entrega de cheque o nota de crdito no negociable.

Lacompensacin o devolucin tendr como lmite un porcentaje equivalente a la tasa del IGV e
IPM, sobre las exportaciones realizadas (embarcadas) en el perodo.
10.6. Saldo a Favor del Exportador aplicado en exceso o indebidamente
Tratndose de saldos a favor cuya devolucin hubiera sido efectuada en exceso, indebidamente o
que se torne en indebida, su cobro se efectuar mediante compensacin, Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda; siendo de aplicacin la Tasa de Inters Moratorio y el
procedimiento previsto en el artculo 33 del Cdigo Tributario, a partir de la fecha en que se puso
a disposicin del solicitante la devolucin efectuada.

11. Registros de Ventas, Compras y Registro de Consignaciones

Los contribuyentes del impuesto estn obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y otro
de Compras. En el caso de operaciones de consignacin, los contribuyentes del impuesto debern llevar
un Registro de consignaciones.
Dichos registros debern contener la informacin mnima anotada en columnas separadas que
se detalla en los subnumerales siguientes, en virtud a lo dispuesto en el artculo 10 del Reglamento
LIGV. Cabe sealar que la SUNAT a travs de una Resolucin de Superintendencia, podr establecer
otros requisitos de los Registros.
11.1. Registro de Ventas e ingresos
a) Fecha de emisin del comprobante de pago.
b) Tipo de comprobante de pago o documento de acuerdo con la codificacin que apruebe
laSUNAT.
c) Nmero de Serie del comprobante de pago o de la mquina registradora, segn corresponda.
d) Nmero del comprobante de pago, en forma correlativa por serie o por nmero de la mquina
registradora, segn corresponda.
e) Nmero de RUC del cliente, cuando cuente con ste.
f) Valor de la exportacin, de acuerdo al monto total facturado.
g) Base imponible de la operacin gravada. En caso sea una operacin gravada con el ISC, no debe
incluir el monto de dicho impuesto.
h) Importe total de las operaciones exoneradas o inafectas.
i) Impuesto Selectivo al Consumo, de ser el caso.
j) Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto de Promocin Municipal, de ser el caso.
k) Otros tributos y cargos que no forman parte de la base imponible.
l) Importe total del comprobante de pago.
Informacin adicional para el caso de documentos que modifican el valor de las operaciones
Las notas de dbito o de crdito emitidas por el sujeto debern ser anotadas en el Registro de
Ventas e Ingresos. Adicionalmente, deber incluirse en el registro de ventas, los datos referentes
al tipo, serie y nmero de comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de dbito o
crdito, cuando corresponda a un solo comprobante de pago.
11.2. Registro de Compras
El Registro de Compras deber reunir necesariamente los requisitos siguientes:
a) Fecha de emisin del comprobante de pago extendido por el proveedor
b) Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de energa elctrica,
agua potable y servicios telefnicos, telex y telegrficos, lo que ocurra primero. Fecha de pago
del impuesto retenido en el caso de liquidaciones de compra o la fecha de pago del impuesto
que grave la importacin de bienes o utilizacin de servicios prestados por no domiciliados o la
adquisicin de intangibles provenientes del exterior, cuando corresponda.

c) Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codificacin que apruebe la SUNAT.

d) Serie del comprobante de pago.
e) Nmero del comprobante de pago o nmero de orden del formulario fsico o virtual donde conste
el pago del impuesto tratndose de liquidaciones de compra o utilizacin de servicios prestados
por no domiciliados u otros, nmero de la Declaracin nica de Aduanas, de la Declaracin
Simplificada de Importacin, de la liquidacin de cobranza u otros documentos emitidos por
SUNAT que acrediten el crdito fiscal en la importacin de bienes. En el caso de la Declaracin
nica de Importacin, liquidaciones de cobranza u otros documentos emitidos por SUNAT, debe
tomarse como nmero aquel que resulte de unir el Cdigo de la SUNAT, el ao de la numeracin
de la declaracin y el nmero correlativo, sin separacinalguna.
f) Nmero de RUC del proveedor, cuando corresponda.
g) Nombre, razn social o denominacin del proveedor. En caso de personas naturales se debe
consignar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno y nombre completo.
h) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a favor
por exportacin destinada exclusivamente a operaciones gravadas y/o de exportacin.
i) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a favor por exportacin destinada a operaciones gravadas y/o de exportacin, conjuntamente con
operaciones no gravadas.
j) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crdito fiscal y/o saldo a
favor por exportacin, por no estar destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin.
k) Valor de las adquisiciones no gravadas.
l) Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda utilizarlo como
deduccin de pago.
ll) Monto del impuesto correspondiente a la adquisicin registrada en la columna g).
m) Monto del impuesto correspondiente a la adquisicin registrada en la columna h).
n) Monto del impuesto correspondiente a la adquisicin registrada en la columna i).
) Otros tributos y cargos que no formen parte de la base imponible.
o) Importe total de las adquisiciones segn comprobante de pago.
p) Nmero de comprobantes de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la utilizacin de
servicios o adquisiciones de intangibles provenientes del exterior cuando corresponda. En
estos casos se deber registrar la base imponible correspondiente al monto del impuestopagado.
Informacin adicional para el caso de documentos que modifican el valor de las operaciones
Las notas de dbito o crdito recibidas, as como los documentos que modifican el valor de las
operaciones consignadas en la DUA, debern ser anotadas en el Registro de Compras. Adicionalmente, deber incluirse en el registro de compras, los datos referentes al tipo, serie y nmero de
comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de dbito o crdito, cuando corresponda
a un solo comprobante de pago.
11.3. Registro de Consignaciones
El Registro de Consignaciones debe llevarse como un registro permanente en unidades. Se establece
asimismo que dicho registro se llevar por cada tipo de bien, en cada uno de los cuales deber
especificarse el nombre del bien, cdigo, descripcin y unidad de medida, como datos de cabecera.
11.4. Resumen diario de operaciones
Si se llevan los Registros de Ventas y Compras en forma manual, es factible si se cuenta con un
sistema de control con el que se pueda efectuar la verificacin individual de cada documento.
Respecto al sistema computarizado, tambin es procedente la opcin si se cuenta con un sistema de
control computarizado que mantenga la informacin detallada y que obviamente permita efectuar
la verificacin individual de cada documento.

Adicionalmente, se requiere que los sistemas de control, tanto manual como computarizado, deben
contener como mnimo la informacin exigida para los Registros de Ventas y Registro de Compras.
Adems, tratndose del Registro de Ventas, cuando exista obligacin de identificar al adquirente o
usuario de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, se deber consignar adicionalmente
los siguientes datos:
a) Nmero de documento de identidad del cliente.
b) Apellido paterno, apellido materno y nombre completo.
11.5. Anulacin, reduccin o aumento en el valor de las operaciones
Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en los Registros
de Ventas e Ingresos y de Compras, todas las operaciones que tengan como efecto anular, reducir
o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones.
Para que las modificaciones mencionadas tengan validez, debern estar sustentadas en su caso,
por los siguientes documentos:
a) Las notas de dbito y de crdito, cuando se emitan respecto de operaciones respaldadas con
comprobantes de pago.
b) Las liquidaciones de cobranza u otros documentos autorizados por SUNAT, cuando se emitan
con respecto de operaciones de importacin.
La SUNAT establecer las normas que le permitan tener informacin de la cantidad y numeracin
de las notas de dbito y crdito de que dispone el sujeto del impuesto.

12. Rgimen General de Recuperacin Anticipada del IGV

Se ha creado el Rgimen de Recuperacin Anticipada del IGV pagado en las importaciones y/o
adquisiciones locales de bienes de capital realizadas por personas naturales o jurdicas que se dediquen en
el pas a actividades productivas de bienes y servicios destinados a exportacin o cuya venta se encuentre
gravada con el IGV. El Rgimen consiste en la devolucin mediante Notas de Crdito Negociables, que
realizar la SUNAT del crdito fiscal generado en las importaciones y/o adquisiciones locales de bienes
de capital que no hubiese sido agotado durante los seis (6) meses siguientes a la fecha en que dichos
bienes de capital fueron anotados en el registro de compras.
A efectos de solicitar la devolucin del crdito fiscal generado en las importaciones y/o adquisiciones
locales de bienes de capital, se debern cumplir las siguientes formalidades.

ANLISIS TEMTICO
I. OPERACIONES GRAVADAS Y NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
ALGUNAS CONSIDERACIONES EN TORNO A LA VENTA DE BIENES FUTUROS
1. Introduccin
Como es de pblico conocimiento, el Congreso de la Repblica ha delegado en el Poder Ejecutivo
facultades para legislar en materia tributaria, a efectos de mejorar y perfeccionar la actual regulacin
en sus diferentes disposiciones.
Uno de dichos aspectos es el correspondiente al IGV en lo referido a la venta de bien futuro, tema
respecto del cual exista una controversia entre la SUNAT y el Tribunal Fiscal acerca de los alcances tributarios de dicha figura contractual, lo que generaba inseguridad jurdica entre los contribuyentes y, de ese
modo, costos econmicos y financieros que finalmente terminan siendo de cargo del deudor tributario.

2.

La venta de bien futuro de acuerdo al Cdigo Civil

Considerando los lineamientos previstos en el Cdigo Civil, el artculo 1532 del mismo recoge que
son susceptibles de venta los bienes existentes o que puedan existir siempre que stos sean determinados
o susceptibles de determinacin y su enajenacin o transferencia, califique como un acto lcito, o lo que
vendra a ser lo mismo, que no exista prohibicin expresa en la normativa que limite la misma.
Siendo ello as, hay elementos relevantes que debemos destacar en esta figura jurdica. La venta
de los bienes a los que alude la norma no solo abarca los bienes corporales sino tambin -en sentido
extensivo- a los bienes incorporales como son los derechos o crditos los cuales tambin son pasibles de
ser transferidos a pesar de su inexistencia al momento de la celebracin del contrato(212).
La incertidumbre respecto a la futura existencia del bien debe ser relativa y razonable, pues ambas
partes debern conocer la posibilidad de su existencia al momento del acuerdo cumplindose de esta manera con los requisitos esenciales de todo acto jurdico, tales como la existencia de la cosa o bien material,
y de su posibilidad fsica y jurdica, caso contrario, la obligacin simplemente se tornara en inexistente.
Adicionalmente a ello, el cuerpo legal antes citado dispone que el bien a transferir sea susceptible
de determinacin o sea determinable. Este requisito resulta ser indispensable en este supuesto dado que
su conocimiento o identificacin exacta por ambas partes al momento de la celebracin del contrato les
permitir valuar el beneficio que conllevar la celebracin del mismo.
As las cosas, la figura de la venta de bienes futuros o emptio rei sperata (venta de cosa esperada,
para la doctrina), es recogida en el artculo 1534 del Cdigo Civil, en cuyo texto se destaca las condiciones
generales anteriormente expuestas, sujetando el perfeccionamiento del contrato a una conditio juris o
condicin suspensiva de que la cosa llegue a tener existencia. Esta condicin tiene su basamento en la
propia naturaleza del contrato de compraventa, el cual tiene un efecto meramente obligacional para ambas
partes; esto es, que el vendedor se obligue a transferir la propiedad de un bien (corporal o incorporal) al
comprador y que ste a su vez pague su precio en dinero tal y como se convino.
En este orden de ideas, y como bien lo define doctrinariamente la Teora de la con-ditio juris(213), el
contrato de compraventa producir todos sus efectos, cuando ambas partes cumplen recprocamente
con sus prestaciones, las cuales se condicionan a la existencia del bien, el mismo que constituye un

(212) ARIAS-SCHREIBER PEZET, Max. Exgesis del Cdigo Civil peruano de 1984, Tomo II. Gaceta Jurdica Editores SRL, Lima 1998,
pginas 40 y 41.
(213) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Estudios sobre el Contrato de Compra Venta. Gaceta Jurdica Editores SRL, Lima 1999,
pginas 53 y 54.

elemento esencial de este tipo de contrato.

3.

Aplicacin supletoria de la Legislacin Civil en materia tributaria

Atendiendo a los conceptos jurdicos sealados anteriormente, la normativa tributaria en lo que

respecta al IGV, no es ajena al diseo de las distintas figuras jurdicas contractuales; siendo ello as, recoge en su normativa la transferencia de la propiedad de bienes a travs de la celebracin de contratos
nominados e innominados sin limitacin alguna.
No obstante la generalidad de la normativa tributaria respecto de las figuras contractuales que
conllevan la transferencia de propiedad, resulta lgico que la misma no recoja en su integridad las diversas modalidades que se desprenden de todos y cada uno de dichos actos jurdicos, motivo por el cual
se admite de manera supletoria -ante vacos o deficiencias- la aplicacin de otras ramas del Derecho,
con la finalidad de una mejor comprensin de la naturaleza jurdica de cada modalidad contractual,
en tanto y en cuanto ello permitir determinar el aspecto material de la hiptesis de incidencia del IGV
eneste tipo de operaciones.
De esta manera, y de conformidad con lo previsto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, se permite que en lo no previsto por dicho dispositivo o en las normas tributarias, se apliquen de
manera supletoria normas distintas a las tributarias siempre que stas no se opongan ni las desnaturalicen.

4.

El supuesto en el que el bien que se pretende adquirir existe pero todava no se entrega
al comprador y solo se han recibido adelantos

Este hecho se diferencia del caso que ser materia de anlisis en el presente informe. As, tratndose
del supuesto en el cual el comprador de un bien mueble ha realizado desembolsos de dinero al vendedor del mismo y dicho bien existe pero no ha sido entregado, entonces se producir la afectacin al IGV
respecto de dichos desembolsos, tal como lo determina el numeral 3) del artculo 3 del Reglamento de
la Ley del IGV, el cual estipula que en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a
la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria,
por el monto percibido.

5.

Criterios interpretativos asumidos por la SUNAT y el Tribunal Fiscal respecto a la

venta de un bien futuro

5.1. Criterio interpretativo asumido por la SUNAT

La SUNAT, en el Informe N215-2007-SUNAT/2B0000 de fecha 10.12.2007, respecto del nacimiento
de la obligacin tributaria del IGV en el caso de venta de bienes futuros, seal lo siguiente: (...) tal
como esta Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT ha indicado en el Informe
N104-2007-SUNAT/2B0000. la primera venta de inmuebles futuros se encuentra gravada con el
IGV, naciendo la obligacin tributaria en la fecha de percepcin, parcial o total, del ingreso. En dicho
Informe se seala que el criterio en l contenido se sustenta en lo dispuesto por el inciso d) del artculo
1 del TUO de la Ley del IGV, el cual, al sealar las operaciones gravadas con el IGV, no ha distinguido
si las operaciones de venta de bienes inmuebles deben recaer sobre bienes existentes o bienes futuros.
Asimismo, ntese que aun cuando en el caso de la venta de bienes inmuebles futuros la percepcin del ingreso (parcial o total) puede efectuarse antes de que el bien llegue a existir, el inciso
f) del artculo 4 del referido TUO -al sealar el momento en el cual nace la obligacin tributaria
tratndose de la primera venta de inmuebles- nicamente ha dispuesto que ser en la fecha de
percepcin del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total, no habiendo efectuado
distingo entre la venta de bienes inmuebles existentes o futuros. Adicionalmente, debe tenerse
en cuenta que el inciso a) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV considera
como venta a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, por lo
que siendo el contrato de compra venta de bien futuro el que origina la obligacin de transferir la

propiedad de un bien futuro al comprador y ste a pagar su precio en dinero, la operacin de venta
estara gravada con el impuesto (el subrayado nos corresponde). Siendo esto as, se sealaba que
esta interpretacin de la Administracin Tributaria, sustentada en una norma de rango infra legal,
colisiona con las disposiciones del Cdigo Civil, las cuales supeditan la transferencia a que se
verifique la existencia fctica del bien, supuesto en el cual recin se presentara la condicin
para el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV.
En ese sentido, la opinin expuesta por el Fisco a travs de los citados pronunciamientos, considera
que para efectos del IGV, en la venta de bienes futuros el IGV no se orienta a gravar la transmisin
del dominio o de la propiedad del bien existente, sino ms bien la realizacin de actos conducentes
a ello, hecho que no resulta razonable bajo ningn punto de vista, ya que precipitar el nacimiento
de la obligacin tributaria cuando el hecho imponible no se ha generado an, implicara gravar con
el impuesto un aspecto anterior a la operacin en s, cuyo perfeccionamiento solo se har efectivo
con la entrega del bien objeto del contrato.
5.2. Criterio interpretativo asumido por el Tribunal Fiscal
En las RTFs N1104-2-2007 (15.02.2007) y N 0640-5-2001 (28.06.2001) el Tribunal Fiscal se
ha pronunciado sobre este tema. As, en el caso de la denominada compraventa en planos, en la
RTFN01104-2-2007, el Tribunal Fiscal ha sostenido lo siguiente: La recurrente transfiri la propiedad de los inmuebles que iba a construir, por lo que constitua la primera venta de bienes inmuebles
para efecto del Impuesto General a las Ventas, con la particularidad de que se trataban de bienes futuros
de propiedad de la recurrente, en ese sentido, los contratos mediante los cuales la recurrente transfiri
la propiedad de tales bienes califican como contratos de compraventa de bienes futuros, respecto de
los cuales el artculo 1534 del Cdigo Civil seala que en la venta de un bien que ambas partes saben
que es futuro, el contrato est sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener existencia. Por lo
tanto, a fin de determinar el perodo al cual corresponden los ingresos obtenidos por dichas ventas,
debe analizarse el momento en el cual se efectu la transferencia de propiedad.
Sobre el particular, cabe sealar que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal N0640-5-2001 y N04318-5-2005, entre otras, para que nazca la obligacin de pago
del Impuesto General a las Ventas es necesario que exista una venta, la cual tratndose de bienes futuros recin ocurrir cuando los bienes hayan llegado a existir, en este caso, las unidades inmobiliarias
construidas por la recurrente sean entregadas a los adquirentes, momento en el cual recin operar la
transferencia de propiedad sobre los bienes (el subrayado nos corresponde).
Resultaba permitido, en ese sentido, recurrir a la legislacin civil para efectos de un entendimiento
cabal de la operacin y poder apreciar la consecuencia fiscal que pudiese desencadenarse. As las cosas,
la legislacin civil, como ya lo hemos mencionado, recoge la Teora de la condicin suspensiva a efectos
de determinar cundo se ve perfeccionado un contrato de compra venta de bien futuro. De esta manera,
el concepto de venta que establece el numeral 3 del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV no resultaba
ambiguo en su interpretacin si consideramos que dicho acto por el que se transfieren bienes a ttulo
oneroso, independientemente de la designacin que se le d a los contratos o negociaciones que originen
la transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, aplicando la condicin suspensiva de esta
modalidad contractual (venta de bien futuro) se vera perfeccionado cuando realmente los bienes cobren
existencia a pesar de que a la fecha de suscripcin del contrato stos (los bienes) aun no existen.
En ese sentido, consideramos que resulta ms coherente considerar como oportunidad para el
nacimiento de la obligacin tributaria del IGV, el momento en que estos llegan a existir y el sujeto quede
obligado a la entrega de los bienes fsicamente existentes, motivo por el cual el criterio expuesto por el
Tribunal Fiscal resulta siendo ms adecuado atendiendo a la realidad de las cosas.

6.

El Decreto Legislativo N1116 y la venta de bienes futuros

El numeral 1 del literal a) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Legis-

lativo N1116, respecto del tema que nos ocupa, ha establecido que para efectos de la aplicacin del IGV
se entiende por venta: Todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de
la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes; asimismo, agrega el segundo prrafo de la referida norma como una novedad
la siguiente previsin: Se encuentran comprendidos en el prrafo anterior las operaciones sujetas a
condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.
Como se observa, el legislador (en este caso el Poder Ejecutivo) ha zanjado las discusiones y controversias que se suscitaban respecto a la oportunidad del nacimiento de la obligacin tributaria en el
supuesto de la venta de bien futuro.
Resulta claro que, a pesar de las objeciones desde el punto de vista de la lgica y la razonabilidad
del tema, se ha asumido la posicin de la SUNAT expuesta en los Informes N104-2007-SUNAT/2B0000
y N215-2007-SUNAT/2B0000, en el sentido que la venta de bienes futuros se encuentra gravada
con el IGV, naciendo la obligacin tributaria en la fecha de percepcin, parcial o total del ingreso.
De ese modo, con la incorporacin del citado prrafo ya no resulta factible la aplicacin de lo dispuesto
en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, segn la cual se permite que en lono previsto
en dicho Cdigo o en las normas tributarias, se podrn aplicar de manera supletoria normas distintas a
las tributarias siempre que stas no se opongan ni las desnaturalicen; toda vez que en este caso, para
efectos del IGV se ha dispuesto una regla particular que resulta diametralmente opuesta a lo que dicta la
naturaleza de las cosas, motivo por el cual corresponde aplicar la nueva previsin del Decreto Legislativo
N1116, en tanto constituye un canon interpretativo que la norma especial prima sobre la norma general.
De este modo, podramos concluir que en la incorporacin de una norma como la comentada han
primado en el legislador criterios hacendsticos orientados a generar una mayor y ms gil recaudacin,
en claro detrimento de una posicin que atienda a la naturaleza de las cosas y que sea coherente con
el Sistema Jurdico en general.

7.

Importancia del concepto del objeto del acto jurdico en la venta de bienes futuros

El artculo 140 del Cdigo Civil, referido a la nocin de acto jurdico y sus elementos esenciales
dispone a la letra que: El acto jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear, regular,
modificar o extinguir relaciones jurdicas. Para su validez se requiere:
1. Agente capaz.
2. Objeto fsica y jurdicamente posible.
3. Fin lcito.
4. Observancia de la forma prescrita bajo sancin de nulidad.
En ese sentido, pese a que existe una reida discusin respecto a la naturaleza del acto jurdico
(tambin denominado negocio jurdico) y sus elementos o requisitos, en la doctrina se ha definido dicha
institucin como toda manifestacin de voluntad productora de efectos jurdicos, bien se trate de la
creacin, modificacin, regulacin o extincin de relaciones jurdicas y realizadas justamente con el
fin de producir efectos jurdicos. As, clsicos ejemplos de dichos actos son los contratos en sus diversas
modalidades, el matrimonio, la adopcin, la constitucin de hipotecas, etc.
Paralelamente, el artculo 1351 del Cdigo Civil dispone que: El contrato es el acuerdo de dos
o ms partes para crear, regular, modificar o extinguir una relacin jurdica patrimonial. De acuerdo a
ello, el contrato es definido en la doctrina como un acuerdo de declaraciones de voluntad que produce
efectos jurdicos patrimoniales, en la medida que se cumpla con una serie de elementos, presupuestos
y requisitos estructurales de orden legal, entre los que destacan como elementos fundamentales, el
consentimiento de las partes, la finalidad lcita, el objeto, la capacidad legal de ejercicio, entre otros(214).

(214) TABOADA CRDOVA, Lizardo. Acto Jurdico, Negocio Jurdico y Contrato. Edit. Grijley. 1ra. Edic. 2002, Lima- Per,
pg. 124-125.

En cuanto al objeto del acto jurdico, ste debe ser posible, lcito, determinado o determinable. As,el
acto resultar nulo cuando el objeto es imposible, ilcito o indeterminado. Ello se desprende del inciso 2
del artculo 140 del Cdigo Civil, que dispone que el objeto debe ser fsica y jurdicamente posible; del
inciso 3 del artculo 219 del mismo cuerpo legal, que seala que el acto jurdico es nulo cuando su objeto
es fsica o jurdicamente imposible o cuando sea indeterminable; y, finalmente, cuando el artculo 1403
del cdigo sustantivo seala que: La obligacin que es objeto del contrato debe ser lcita. La prestacin
en que consiste la obligacin y el bien que es objeto de ella deben ser posibles.
La posibilidad fsica del objeto de la prestacin implica que dicho bien, derecho o servicio debe
encontrarse dentro de las posibilidades fsicas y factuales que ataen al ser humano. En la prestacin
de dar bienes, stos deben existir al momento en que se celebra el acto jurdico o deben ser posibles
de existir. As, nadie puede obligarse a lo imposible, lo contrario implicar la nulidad del acto; es decir,
su inexistencia. De ese modo, el objeto estar determinado cuando se encuentra individualizado e
identificado, de tal modo que no pueda confundirse con otro objeto; y, ser determinable, cuando en
el acto jurdico, de momento no se hace la individualizacin, sino que se indican los criterios, mediante
los cuales se puede hacer su determinacin futura.
En ese sentido, si no se cumplen las condiciones y requisitos antes sealados, el acto jurdico ser
calificado como nulo y no surtir mayores efectos para las partes. Lo sealado anteriormente es aplicable a los contratos de compraventa de bienes futuros, donde la prestacin objeto del contrato resultar
determinable, en tanto se sealan los criterios para su determinacin en el futuro.
Dentro del marco sealado encontramos a la condicin, el plazo y el modo, que son denominados
elementos accidentales del acto jurdico. Se denominan as toda vez que no estn en la esencia ni en
la naturaleza del acto jurdico, sino que son meramente eventuales que se incluyen en determinado acto
jurdico por voluntad de las partes. En ese sentido, no son necesarios para que el acto jurdico cumpla
su funcin econmica y social, no afectando as la validez sino la eficacia del acto. Sin embargo, dichos
elementos accidentales -entre ellos la condicin-, pueden estar impuestos por el ordenamiento jurdico,
en cuyo caso ya no son elementos accidentales sino esenciales, tal como se presenta en los contratos
de compraventa de bienes futuros, de conformidad con lo previsto en el artculo 1534 del Cdigo Civil
que dispone a la letra que: En la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato est
sujeto a la condicin suspensiva de que llegue a tener existencia.
De ese modo, podemos sealar que la nueva regulacin establecida por el artculo 3 de la Ley
del IGV no se condice con la verdadera naturaleza de dicho contrato, tal como lo hemos expresado en
los prrafos precedentes; sin embargo, es del caso expresar que el legislador ha preferido establecer
una disposicin con fines recaudatorios, a pesar que ello suponga una abierta colisin con otras
disposiciones legales del ordenamiento jurdico peruano.
A continuacin planteamos el siguiente ejemplo. El 18 de agosto de 2012 se celebra un contrato de
compraventa de un departamento en planos (bien futuro, en tanto ser objeto de construccin posterior
a la celebracin del contrato), que se encuentra condicionado a que el departamento se construya con el
100% de sus acabados en el mes de julio de 2013, entregndose un adelanto de 20% del precio de venta
al momento de suscripcin del acto jurdico. Sin embargo, por problemas administrativos (se trunc el
financiamiento bancario del proyecto). Dicha operacin, de conformidad con el inciso a) del artculo 3
de la Ley del IGV, modificado por el D. Leg. N1116, fue gravado con el IGV en la fecha de celebracin
del contrato por el importe del adelanto recibido, emitindose el comprobante de pago respectivo, declarndose y pagndose el IGV correspondiente.
En dicho caso, el contrato de bien futuro se grav con el IGV; sin embargo, para fines civiles el
contrato nunca tuvo eficacia ya que no se verific o cumpli la condicin suspensiva a la cual se encontraba condicionado.
Lo criticable en este caso es que por una ficcin tributaria enmarcada en fines meramente recaudatorios, se ha establecido un supuesto en el que no hay un hecho imponible real, toda vez que este recin
se verificara cuando se haga efectiva la condicin de existencia del inmueble -consecuentemente-, este
sea objeto de transferencia.
En este caso, al carecer de eficacia el contrato por la falta del cumplimiento de la condicin,

corresponder que el impuesto cobrado a la fecha de celebracin del contrato sea devuelto por la empresa constructora, debiendo emitir para ello una nota de crdito en la fecha que se tenga la certeza de
imposibilidad de cumplir con el contrato, desprendindose que la operacin nunca tuvo eficacia para
las partes; sin embargo, tributariamente el Estado ya dispuso del impuesto recaudado en virtud de la
ficcin sealada.
De este modo, si bien la legislacin tributaria es independiente de otras ramas del Derecho, consideramos errado que se pretenda distorsionar la naturaleza jurdica y prctica de una operacin concreta,
haciendo uso y abuso de una ficcin tributaria en claro perjuicio del contribuyente.

8.

Los lmites a la utilizacin de las ficciones en el Derecho Tributario

Como bien expresa Rafael Hernndez citado por Bravo Cucci(215): Las ficciones legales son enunciados
cualificatorios necesaria e intencionalmente falsos. En tal sentido, queda claro que las ficciones jurdicas
crean disposiciones legales que no guardan ningn vnculo o nexo con la realidad fctica de los hechos que
ocurren en el mundo fenomnico, concediendo precisamente efectos jurdicos a dichas previsiones legales.
Segn Gorosito(216): La ficcin es una disposicin jurdica, que conceptualiza un determinado hecho,
sea o no cierto, y lo reputa cierto, sin admitir prueba en contrario. Al decir de la doctrina, la conexin
entre los hechos la da la ley, despreocupndose de la realidad, y en rigor es una mentira tcnica.
Este autor agrega que las ficciones no falsean ni ocultan la verdad real; crean una verdad jurdica
distinta a la real.
A pesar de la proximidad que existe entre las ficciones legales y las presunciones legales absolutas
(iure et de iure), en estas ltimas se presenta una conexin racional entre un hecho conocido y un hecho
desconocido, mientras que en las ficciones legales se prescinde de ese vnculo con la realidad; un ejemplo de ello es la previsin del literal d) del artculo 23 de la Ley del Impuesto a la Renta, que impone la
existencia de una renta ficta de predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o
a precio no determinado, ascendiendo la misma al 6% del valor del predio declarado en el autoavalo
correspondiente del Impuesto Predial.
En funcin al anlisis realizado, procede referir que si bien resulta vlido que el legislador recurra
a la imposicin de las ficciones legales, stas deben ser un mecanismo aplicado de manera residual,
debiendo tener un sustento en la lgica y la racionalidad, y tener como lmites los Principios de Legalidad,
Igualdad, Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad, motivo por el cual, coincidimos plenamente con
el profesor Hernndez Berenguel quien con toda razn sostiene que slo: (...) se debe recurrir [a ella] para
combatir el fraude a la Ley Tributaria, reconociendo previamente que para que dicho fraude exista tiene que
haber intencionalidad de fraude impositivo(217).
En ese sentido, si ya hemos analizado que la ficcin establecida en el inciso a) del artculo 3 de la
Ley del IGV no resulta acorde a la legislacin civil y a la realidad, corresponder que el Tribunal Fiscal,
el Poder Judicial, el Tribunal Constitucional, dentro de sus competencias, evalen si la norma impuesta
se adeca a los principios y garantas de la Constitucin Poltica.
Finalmente, lejos de que esta disposicin atienda a la realidad de las operaciones que se dan en
el mundo fctico, hace un uso indiscriminado de las ficciones legales cuando no se presentan las circunstancias justificantes que la doctrina exige para que opere este mecanismo residual que incide en el
Derecho Tributario material.

(215) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Jurista Editores E.I.R.L, Lima 2010. pg. 367.
(216) GOROSITO, Alberto M. Presunciones y ficciones en el derecho tributario. Asociacin Argentina de Estudios Fiscales. Pg. 1.
(217) HERNNDEZ BERENGUEL, Juan Luis. Las Presunciones Legales en el Sistema Tributario Peruano. IPDT, Lima 1985, pg. 44.

ALCANCES DEL CONCEPTO DE SERVICIOS PARA EFECTOS DEL IGV

INFORME N121-2013-SUNAT/4B0000
Materia
Tratndose de personas jurdicas domiciliadas en el pas, se plantea el siguiente supuesto:
Una empresa A cede en uso a la empresa B una planta metalrgica, pero de manera unilateral
la empresa A resuelve el contrato de cesin en uso, otorgndole el uso de la planta metalrgica a una
empresa C.
La empresa B inicia procesos judiciales contra las empresas A y C por incumplimiento de contrato
y por nulidad de acto jurdico, respectivamente.
Ante la situacin descrita, las empresas B y C acuerdan que esta ltima pagar una suma de dinero
a la empresa B, si esta cumple con: (i) desistirse de los procesos judiciales seguidos contra las empresas
A y C, y (ii) trasladar la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa C.
Al respecto, se consulta si el cumplimiento del acuerdo realizado entre las empresas B y C por el
que se pagara una suma de dinero, configura alguna de las operaciones gravadas con el IGV descritas
en el artculo 1 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo.
().
Anlisis
1. El inciso b) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV e ISC establece que el IGV grava, entre otras
operaciones, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
Por su parte, el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del citado TUO dispone que, para los efectos de
la aplicacin del IGV, se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra
y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los
efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a dicho impuesto.
En cuanto a esto ltimo, debemos sealar que segn lo dispuesto en el artculo 1 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, dicho impuesto grava:
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores,
entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar
ingresos peridicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por dicha Ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por la referida Ley.

De otro lado, el artculo 22 del TUO citado en el prrafo anterior establece que, para los efectos de
este Impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se clasifican, entre otras categoras, en rentas
de tercera categora, constituyendo estas las rentas del comercio, la industria y otras expresamente
consideradas por dicha Ley.
Asimismo, cabe indicar que el artculo 28 del mismo TUO de la Ley del Impuesto a la Renta detalla
como rentas de tercera categora, las siguientes:
Las derivadas del comercio, la industria o minera; de la explotacin agropecuaria, forestal, pesquera
o de otros recursos naturales; de la prestacin de servicios comerciales, industriales o de ndole
similar; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o
produccin y venta, permuta o disposicin de bienes (inciso a));
Las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se refieren los artculos
2 y 4 de dicho TUO (inciso d));
Las dems rentas que obtengan las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 del TUO
en mencin y las empresas domiciliadas en el pas, comprendidas en los incisos a) y b) del citado artculo 28 o en su ltimo prrafo, cualquiera sea la categora a la que debiera atribuirse
(inciso e)).

Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, para efectos del IGV se entiende por servicio
la prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se
considere renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta, siendo que para fines de
este ltimo Impuesto se considera como rentas a los ingresos que provienen del capital, del trabajo y
de la aplicacin conjunta de ambos factores, los ingresos por la enajenacin de bienes de capital, las
ganancias o ingresos que obtienen las empresas por operaciones con terceros, as como a las rentas
imputadas que son ficciones o presunciones establecidas por ley.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que, tratndose de empresas constituidas como personas jurdicas, califica como renta de tercera categora cualquier renta que perciban independientemente de la
categora a la que debiera atribuirse.

2. Siendo ello as, para efectos de establecer si el supuesto planteado en la consulta se encuentra gravado con el IGV, corresponde determinar si el desarrollo de las actividades asumidas por la empresa
B en razn del acuerdo transaccional firmado con la empresa C, consistentes en: (i) desistirse de los
procesos judiciales seguidos contra las empresas A y C, y (ii) trasladar la posesin de manera voluntaria
de la planta metalrgica a la empresa C, pueden ser calificadas como servicio para efectos del IGV.
Para ello resulta necesario determinar si al desistirse de los procesos judiciales seguidos contra las
empresas A y C, y trasladar la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa
C, la empresa B realiza una prestacin en favor de la empresa C, y si el importe que percibe por dicho
concepto constituye una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para efectos
del Impuesto a la Renta.
Al respecto, es del caso sealar que de acuerdo con lo dispuesto por la Norma IX del Ttulo Preliminar
del TUO del Cdigo Tributario, que contempla el principio de aplicacin supletoria de las normas, en
lo no previsto por dicho Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.
As, toda vez que el TUO de la Ley del IGV e ISC no ha definido lo que debe entenderse por el trmino prestacin, resulta pertinente hacer referencia a lo dispuesto por el artculo 1755 del Cdigo
Civil, el cual establece que por la prestacin de servicios se conviene que stos o su resultado sean
proporcionados por el prestador al comitente.
De igual modo, debemos indicar que de acuerdo con lo sealado por los artculos 1756 y 1757 del
citado cuerpo legal, son modalidades de la prestacin de servicios la locacin de servicios, el contrato
de obra, el mandato, el depsito y el secuestro, as como los contratos innominados de doy para que
hagas y hago para que des.
Adems, cabe mencionar que el artculo 1354 del Cdigo Civil establece que las partes pueden
determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de
carcter imperativo.
Como podemos apreciar de las normas glosadas, una modalidad de la prestacin de servicios son los
contratos innominados de doy para que hagas, pudiendo las partes determinar libremente el contenido
del contrato, siempre que no sea contrario a norma legal de carcter imperativo.
Asimismo, cabe indicar que el Tribunal Fiscal en referencia a la definicin de servicio dada por el
numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV e ISC, ha sealado en la Resolucin
N051 30-5-2002 que dicha definicin es bastante amplia, pues el trmino prestacin comprende tanto
las obligaciones de dar (salvo aqullas en las que se da en propiedad el bien, en cuyo caso estaramos
ante una venta), como las de hacer y no hacer.
De igual modo, Walker VILLANUEVA(218), en alusin a la definicin de servicio contenida en la normativa
del IGV, seala que la prestacin es cualquier conducta que constituya el contenido de una relacin
jurdica obligatoria, excluida la prestacin destinada a transferir la propiedad de los bienes, o la conducta

(218) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor. Primera Edicin. Per,

2009. Pg. 117.

destinada a la generacin de una relacin jurdica patrimonial distinta a la obligacin; aade adems
que se hace referencia a una relacin jurdica obligatoria o relacin jurdica patrimonial, por cuanto
la ley exige una contraprestacin (retribucin o ingreso) a consecuencia de dicha prestacin.
En consecuencia, toda vez que la conducta a ser desplegada por la empresa B en favor de la empresa
C, consistente en desistirse de los procesos judiciales seguidos contra las empresas A y C, y trasladar
la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa C, representa una obligacin
de hacer por la que a cambio se recibe una contraprestacin en dinero, esta constituye el contenido
de una relacin jurdica obligatoria y, por tanto, dicha conducta califica como una prestacin para
efectos de la definicin de servicios dada por el numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del TUO de la
Ley del IGV e ISC, la cual como ya se seal es amplia y comprende las obligaciones de dar (salvo
aquellas que impliquen la transferencia en propiedad de un bien), hacer y no hacer.

3. Ahora bien, para efectos de que la prestacin en mencin pueda ser considerada como servicio para
fines del IGV, la retribucin o ingreso que se perciba por su realizacin debe constituir renta de tercera
categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a dichoImpuesto.
Sobre el particular, es del caso indicar que de acuerdo con lo dispuesto por los artculos 1 y 28 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, glosados en el tem 1 del presente Informe, califica como renta
cualquier ganancia o ingreso obtenido en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con
otros particulares, en las que en igualdad de condiciones se consienten el nacimiento de obligaciones;
teniendo, adems, la calidad de rentas de tercera categora las obtenidas por las personas jurdicas
cualquiera sea la categora a la que debiera atribuirse.
A partir de ello se tiene que la retribucin o ingreso que perciba la empresa B por parte de la empresa
C constituye renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta y, por lo tanto, la prestacin a ser
realizada por esta, consistente en desistirse de los procesos judiciales seguidos contras las empresas A y C,
y trasladar la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa C, califica como servicio
para efectos del TUO de la Ley del IGV e ISC y como por tal, se encontrar gravado con dicho impuesto.
Conclusin
En el supuesto que la empresa B inicie procesos judiciales contra las empresas A y C, por haber
resuelto la empresa A, unilateralmente, el contrato por el que le cedi el uso de una planta metalrgica,
otorgndole el uso de esta a la empresa C, la prestacin a ser realizada por la empresa B en cumplimiento
de un acuerdo transaccional por el que se compromete a desistirse de los procesos judiciales, y trasladar
la posesin de manera voluntaria de la planta metalrgica a la empresa C, a cambio de una suma de
dinero otorgada por esta ltima empresa, constituye un servicio para efectos del TUO de la Ley del IGV
e ISC y, por ende, se encuentra gravado con dicho Impuesto.

ANLISIS
1.

Los supuestos gravados con el IGV y sus alcances

El TUO de la Ley del IGV, Decreto Supremo N055-99-EF (en adelante Ley del IGV) en su artculo
1 establece los supuestos gravados con el IGV. En ese sentido, la Ley del IGV establece una lista cerrada
de diferentes supuestos que contienen todo el mbito de aplicacin del IGV; sin embargo, mal hara el
lector de la norma si se detiene o se limita a la lectura de esta sola norma para efectos de aplicar el IGV
a determinado supuesto.
Ello considerando los siguientes aspectos:
i) Los supuestos citados son descripciones bastante generales de las operaciones comerciales que
una determina empresa puede realizar. Es decir, de su lectura se desprende en general una serie de
operaciones pero sin otras normas complementarias, establecidas en la propia Ley del IGV, su Reglamento u otra norma no se conocera su real alcance o magnitud.

Ejemplo de lo anterior es por ejemplo que los supuestos anteriores se encuentran limitados por el
hecho que las actividades descritas sean realizadas por sujetos que realicen dichas actividades con
una finalidad empresarial o que sean habituales en la realizacin de dichos supuestos, de acuerdo
al artculo 9 del TUO de la Ley del IGV. Es decir para la configuracin de determinado supuesto se
deben presentar los cuatro aspectos que el maestro Ataliba sealaba, el Aspecto Material, Subjetivo,
Temporal y Espacial.
ii) Dada la especialidad del Derecho Tributario, para conocer el alcance que el legislador establece para
determinado supuesto, en muchas ocasiones, establece definiciones propias de determinada institucin
(por ejemplo los conceptos de venta, servicio, etc.) a efectos de que ante determinada situacin se
produzca el supuesto con incidencia tributaria.
As, por ejemplo, el Reglamento de la Ley del IGV en su artculo 2 numeral 3, inciso a), establece una
definicin particular de venta propia del IGV, del modo siguiente:
3. Definicin de venta
Se considera venta, segn lo establecido en los incisos a) y d) delArtculo 1del Decreto:
a) Todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente
de la denominacin que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dacin
en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de sociedades, aportes sociales, adjudicacin
por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
b) La transferencia de bienes efectuados por los comisionistas, y otros que las realicen por cuenta de terceros.
c) El retiro de bienes, ().

2.

En ese sentido, para efectos tributarios, o, en estricto, para el IGV, califica como un supuesto de
venta, instituciones tales como: permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin
de sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate, etc.
Ello tiene sentido si consideremos que lo que pretende el Estado es recaudar la mayor cantidad
de fondos de los contribuyentes a fin de destinarlo a sus obligaciones, claro, est que ello debe
enmarcarse dentro de los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, entre otros.
Lo mismo sucede con otros supuestos, como es el caso de los servicios o los contratos de construccin, que para efectos tributarios tienen alcances particulares, como veremos en el siguientepunto.

Alcances de la definicin de servicios gravados con el IGV

Como ya sealamos, el inciso b) del artculo 1 de la Ley del IGV establece que el IGV grava, entre
otras operaciones, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
Dado que ello no es suficiente para conocer los alcances de dicho supuesto, el legislador en el
numeral 1 del inciso c) del artculo 3 de la Ley del IGV ha dispuesto para los efectos de la aplicacin del
IGV, se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe
una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la
Renta, aun cuando no est afecto a dicho impuesto.
Al respecto, cabe referir que la doctrina del IVA se ha sealado que: El concepto de servicios busca
concretizar la vocacin de generalidad del Impuesto al Valor Agregado. Derouin (1981: 51) seala que si la
nocin de entrega de bien puede definirse con una precisin relativa, la de prestacin de servicios es en cambio
mucho ms delicada de definir. En atencin a esta delicada tarea, en la definicin de la hiptesis de imposicin
servicios hemos observado tres distintas opciones en Derecho comparado:
- La referida definicin residual de los servicios adoptada por la Unin Europea, que define los servicios
como toda operacin que no constituya entrega de bienes.
- La definicin positiva de servicios, que consiste en dar una definicin explcita de las operaciones que
constituyen servicios.

- La definicin enunciativa de servicios, que pretende abarcar, a travs de una relacin enunciativa, todas
las prestaciones de servicios posibles que comprenda este tipo de operaciones(219).
En este caso, en concreto cabra afirmar que la Ley del IGV ha establecido una definicin de servicios positiva de carcter amplio que consistira en cualquier conducta que constituya el contenido de una
relacin jurdica obligatoria, excluida la prestacin destinada a transferir la propiedad de bienes [en tanto
estara dentro del concepto de venta], o la conducta destinada a la generacin de una relacin jurdica
patrimonial distinta a la obligacin. Ello dentro de los alcances de las rentas de tercera categora y otros
aspectos a considerar, observarse que las categoras de obligacin, de hacer y no hacer resultan superadas
por la evolucin constante de la realidad.

3.

La conclusin del Informe N121-2013-SUNAT/4B0000

La conclusin arribada en el informe consistente en que la retribucin que se paga para que una
persona se desista en ejercer su derecho de accin ante las instancias judiciales y ceder la posesin de
un bien inmueble, para efectos del IGV, califica como un supuesto de prestacin de servicios, es acorde
al alcance de la norma tal como se ha desarrollado en el presente comentario.
El anlisis de que la operacin califique como una prestacin de hacer o no hacer o si la misma tiene
una naturaleza diferente, conforme a la Cdigo Civil, resulta extrafiscal si consideramos que la misma
encaja dentro de la definicin amplia de servicios por la que ha optado el legislador en el caso del IGV,
en el entendido que resulta una prestacin por la cual se recibir una remuneracin, sea cualquiera la
definicin o calificacin que se le asigne.

(219) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per. Tax Editor. Primera Edicin.

Per, 2009. Pg. 110.

SE ENCUENTRAN GRAVADOS CON EL IGV Y DEBE EMITIRSE COMPROBANTE DE PAGO

POR LOS SERVICIOS DE PROTECCIN Y SEGURIDAD BRINDADOS POR LA POLICA NACIONAL?
INFORME N112-2013-SUNAT/4B0000
Materia
Se formulan las siguientes consultas sobre la prestacin de servicios de proteccin y seguridad a
que se refiere la Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N069-2013-EF y la
prestacin del servicio de seguridad y proteccin personal a que se refiere el segundo prrafo del numeral
9.3 del artculo 9 del Reglamento del Decreto Legislativo N 1132, aprobado por el Decreto Supremo
N013-2013-EF, brindados por la Polica Nacional del Per:
1. Ambos servicios de proteccin y seguridad se encuentran gravados con el Impuesto General a las
Ventas (IGV)?
2. La Polica Nacional del Per estar obligada a la emisin de Comprobantes de Pago por la prestacin
de dichos servicios?
Conclusiones
1. La prestacin de servicios de proteccin y seguridad a que se refiere la Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N069-2013-EF y la prestacin del servicio de seguridad y
proteccin personal a que se refiere el segundo prrafo del numeral 9.3 del artculo 9 del Reglamento
del Decreto Legislativo N1132, aprobado por el Decreto Supremo N013-2013-EF, brindados por la
Polica Nacional del Per, no se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas.
2. No corresponde que la Polica Nacional del Per emita comprobantes de pago por los servicios de
proteccin y seguridad antes sealados.
Lima, 20 JUN 2013
ORIGINAL FIRMADO POR
Liliana Consuelo Chipoco Saldas
Intendente Nacional Jurdico (e)

ANLISIS
1.

En relacin con los servicios gravados con el IGV

Respecto del mbito de aplicacin de las operaciones gravadas resulta pertinente destacar el
supuesto de prestacin de servicios (Inc. b) del art. 1 de la Ley del IGV), el mismo que en atencin a lo
previsto por el literal c) del artculo 3 de la Ley del IGV, es entendido como toda prestacin que una
persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de
tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a este ltimo
impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.
Tambin se considera retribucin o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depsito
o garanta y que superen el lmite establecido en el Reglamento.
Relacionado a este tema se encuentra el relativo a la habitualidad en las operaciones y la aplicacin
del IGV; as, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 9.1 del artculo 9 de la Ley del IGV, como
regla general son sujetos del impuesto, las personas naturales o jurdicas que desarrollando actividad
empresarial, realicen las actividades gravadas a que se contrae el artculo 1 de la Ley del IGV.
A su turno, en el numeral 9.2 del artculo 9 de la Ley del IGV, se hace referencia a los sujetos que
no realicen actividad empresarial (entre los que se encuentran las entidades pblicas como la Polica

Nacional), las mismas que sern sujetos del impuesto en tanto y en cuanto realicen operaciones gravadas
(artculo 1 de la Ley del IGV), y adems sean considerados habituales respecto de dichas operaciones.
En tal sentido, en el caso que las entidades pblicas realicen actividades comprendidas dentro
del mbito de aplicacin del impuesto y estando a que por su propia naturaleza no realizan actividad
empresarial, corresponde que se analice en cada caso concreto el hecho de si son habituales en la
realizacin de dichas operaciones.
Al respecto, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV establece que para
calificar la habitualidad se considerar la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o
periodicidad de las operaciones a fin de determinar el objeto para el cual el sujeto las realiz, debiendo
tenerse en cuenta lo siguiente:
Tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos que sean
similares con los de carcter comercial. Entendemos pues, que el carcter mercantil (en el cual la
onerosidad est presente) constituye el factor determinante para configurar la habitualidad, en los
trminos de la norma reglamentaria, y consecuentemente desencadenar la imposicin con el impuesto.
En el tema de la habitualidad, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a travs de la RTF N6581-2-2002
de fecha 14.11.2002, la misma que a la letra establece lo siguiente: De lo expuesto se puede concluir que una
persona realiza operaciones habituales respecto de un servicio, si lo presta en forma reiterada, lo que implica
que lo preste ms de una vez. Ninguna norma establece cuantas veces debe realizarse una operacin para que
la persona que presta el servicio sea calificada como habitual, razn por la cual debe analizarse la frecuencia
y el monto de las mismas conjuntamente, y slo en caso que estos criterios evidencien que dichas operaciones
tienen un objeto mercantil el sujeto estara gravado con el impuesto (el subrayado nos corresponde). An
cuando la resolucin del Tribunal Fiscal se sustenta en legislacin anterior, recogemos de sta lo siguiente:
las operaciones de servicios deben ostentar carcter mercantil para encontrarse gravadas con el IGV.

2.

Las Funciones a cargo de la Polica Nacional y su consideracin como Ingreso para

fines del Impuesto a la Renta

Segn establece el artculo 3 la Ley de la Polica Nacional del Per, aprobada mediante Decreto
Legislativo N 1148, la Polica Nacional tiene por finalidad garantizar, mantener y restablecer el orden
interno; prevenir, investigar y combatir los delitos y faltas; prestar proteccin y ayuda a las personas, y a
la comunidad; garantizar el cumplimiento de las leyes y la seguridad del patrimonio pblico y privado;
vigilar y controlar las fronteras; velar por el cumplimiento de las normas administrativas de su competencia
y el Cdigo Administrativo de Contravenciones de Polica.
Asimismo, el artculo 4 de la misma norma precisa que la funcin policial se enmarca dentro del
ejercicio del poder de polica del Estado, que la Polica Nacional del Per cumple en su condicin de
fuerza pblica, para velar por la proteccin, seguridad y el libre ejercicio de los derechos fundamentales de las personas, el normal desarrollo de las actividades de la poblacin y prestar apoyo a las
dems instituciones del Estado, en el mbito de sus competencias y funciones.
De las normas anteriormente citadas queda claro que las actividades que ejerce la Polica Nacional
del Per en materia de proteccin y seguridad, constituyen parte esencial de las funciones que realiza
en cumplimiento de su marco regulatorio vigente, motivo por el cual no pueden asimilarse las referidas actividades a la prestacin de un servicio que constituya renta de tercera categora para fines
del Impuesto a la Renta dado que esta condicin corresponde a actividades fruto del ejercicio del
comercio, la industria, la minera, la explotacin agropecuaria, forestal, pesquera, de otros recursos
naturales, as como de la prestacin de servicios comerciales, industriales o de ndole similar, tal y
como establece el artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.

En relacin a los servicios de proteccin y seguridad que presta la Polica Nacional

del Per

Conforme a la Tercera Disposicin Complementario Final del Decreto Supremo N069-2013-EF a la

letra prescribe lo siguiente: En aquellos casos en que se celebren convenios de cooperacin interinstitucional
entre la Polica Nacional del Per con los Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, organismos del Poder
Ejecutivo y otros organismos pblicos, en la que el objetivo del convenio sea la prestacin de servicios de
proteccin y seguridad, y en la que se destaque personal policial que preste sus servicios, en forma voluntaria,
en una jornada complementaria que la determina la Polica Nacional del Per, le corresponde la percepcin
de la Bonificacin por Alto Riesgo a la Vida.
Los recursos que se generen por la implementacin de los convenios de cooperacin interinstitucional
se consideran recursos directamente recaudados del Ministerio del Interior.
El monto de la Bonificacin por Alto Riesgo a la Vida ser establecido por el Ministerio del Interior
y estar sujeto a los recursos que se recauden producto de la celebracin de los convenios de cooperacin
a que se refiere la presente disposicin, debiendo estar registrado en el Aplicativo Informtico para el
Registro Centralizado de Planillas y de Datos de los Recursos Humanos del Sector Pblico - Aplicativo
Informtico a cargo de la Direccin General de Gestin de Recursos Pblicos del Ministerio de Economa
y Finanzas, bajo responsabilidad administrativa, civil o penal del funcionario que lo otorgue o el que
haga sus veces, as como del personal policial en situacin de actividad que lo reciba (el subrayado
nos corresponde).
De conformidad con lo previsto en el numeral 9.3 del artculo 9 del Reglamento del Decreto
Legislativo N1132, norma que aprueba la nueva estructura de ingresos aplicables al personal militar
de las Fuerzas Armadas y Polica Nacional del Per, Decreto Supremo N013-2013-EF, establece que
para el otorgamiento de las bonificaciones se tendr en cuenta entre otras disposiciones lo siguiente:
9.3 Bonificacin por Alto Riesgo a la Vida: Corresponde otorgar la Bonificacin por Alto Riesgo a la
Vida al personal militar y policial en situacin de actividad que desarrolle en forma real y efectiva una
labor por la que est expuesto a sufrir diversas contingencias que puedan afectar su vida y/o salud
en distritos, provincias y/o departamentos que hayan sido declarados en Estado de Emergencia, con
el objeto de garantizar el derecho de los ciudadanos al orden, a la tranquilidad pblica, al adecuado
funcionamiento de los servicios bsicos y al normal abastecimiento de vveres y medicinas, as como
para el personal militar y policial en situacin de actividad que presta servicios en condiciones de riesgo
debidamente sustentadas por los Ministerios de Defensa e Interior como: zonas de frontera y operaciones
especiales de inteligencia.
Asimismo, percibir dicha bonificacin el personal militar y policial en situacin de actividad que preste
servicios como Edecn y de servicio de seguridad y proteccin personal, determinndose mediante Resolucin Ministerial los alcances del servicio, en el marco del numeral 16) del artculo 10 del Decreto Legislativo
N1148 (el subrayado nos corresponde).
De las normas anteriormente citadas queda claro que las labores que realizan los miembros de
la Polica Nacional en el marco de los convenios de cooperacin interinstitucional celebrados por la
Polica Nacional con los Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, organismos del Poder Ejecutivo y
otros organismos pblicos, se circunscriben a brindar proteccin y seguridad las cuales constituyen
labores inherentes a la Polica Nacional en virtud a su normativa regulatoria, motivo por el cual no
constituyen ingreso para fines del Impuesto a la Renta, por cuanto su origen no es mercantil dado
que, no responden actividades del comercio, la industria o servicios de carcter comercial o mercantil, lo que determina que no pueda calificar como prestacin de servicios para fines de encontrarse
gravadas con el IGV.

4.

En relacin a la obligacin de emitir Comprobantes de Pago por los servicios de proteccin y seguridad que presta la Polica Nacional del Per

De otro lado en relacin con el tema de la emisin de comprobantes de pago conviene recordar,
que de conformidad con lo previsto en el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado
mediante Resolucin de Superintendencia N007-99/SUNAT y modificatorias, el comprobante de pago es
un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso o la prestacin de servicios.

A su turno, el subnumeral 1.2 del numral 1 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, prescribe que estn obligados a emitir comprobantes de pago las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten
servicios, entendindose como tales a toda accin o prestacin a favor de un tercero, a ttulo gratuito
u oneroso, precisndose que en esta definicin de servicios no se incluye a aqullos prestados por las
entidades del Sector Pblico Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas.
Siendo ello as, y teniendo en cuenta que conforme al anlisis realizado las labores de proteccin y seguridad brindadas por el personal de la Polica Nacional del Per en el marco de convenios
de cooperacin interinstitucional con los Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, organismos del
Poder Ejecutivo y otros organismos pblicos, no califican como prestacin de servicios para fines
fiscales, motivo por el cual no corresponde la emisin de comprobante de pago, por el ejercicio
de las funciones que son consustanciales a su labor de fuerza pblica y en el mantenimiento del
orden interno que le reconoce el artculo 166 de la Constitucin Poltica del Estado, motivo por
el cual coincidimos con las conclusiones a las que arriba la Administracin Tributaria en el informe
materia de comentario.

EL IGV EN EL CONTRATO DE CONSTRUCCIN Y LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES

Autor: Alejandra Agero Herrera(*)

1. Introduccin
Entre los supuestos gravados con el Impuesto General a las Ventas (IGV en adelante) se encuentran
como hiptesis de incidencia los contratos de construccin y la primera venta de inmuebles que realicen
los constructores de los mismos.
De hecho, podra decirse que, la afectacin a la primera venta de inmuebles, adems de pretender
gravar el valor agregado en la comercializacin de los inmuebles construidos para su venta, cumple un rol
antielusivo cuando slo exista como supuesto gravado con el impuesto a los contratos de construccin.
En efecto, su afectacin fue dispuesta especialmente para evitar la elusin del impuesto cuando,
inicialmente, se encontraba nicamente gravado el contrato de construccin. Bajo dicho escenario, las
empresas constructoras podan eludir el IGV, aplicable a los contratos de construccin si construan en
un terreno de su propiedad para luego vender el inmueble acabado (operacin que no estaba gravada
con el impuesto).
As, en atencin a la existencia de un evidente valor agregado en la comercializacin de los inmuebles construidos para su venta y en la necesidad de evitar, adems y principalmente, la elusin del
impuesto sobre el valor agregado en la actividad de construccin, es que el legislador opt por incorporar
como una de las hiptesis de afectacin del IGV a la primera venta de bienes inmuebles que realicen los
constructores de los mismos.
Sin embargo, no se opt por gravar las siguientes ventas de estos inmuebles por considerarse
como operaciones entre consumidores finales, salvo que la venta se realice entre empresas vinculadas
econmicamente con el constructor y a un precio por debajo del valor de mercado.
As, tal como apunta Walker Villanueva el IGV solo afecta la primera venta de inmuebles. La razn de
ello es que los inmuebles se venden en el mercado inmobiliario en su estado final, con todo el valor aadido
total del inmueble(220).
Esta omisin, como veremos ms adelante, tambin incluye a las transferencias de inmuebles
parcialmente construidos dentro de un ciclo de construccin en el que intervienen mltiples y sucesivos
constructores, hasta la culminacin del inmueble y venta al consumidor final.
Ello pareciera no estar relacionado con el objetivo principal de la tcnica del valor agregado que
adopta el IGV la cual es evitar su acumulacin, y ello no ser posible si no se gravan todas las transferencias en la eventualidad que el proceso de construccin sea desarrollado por diversos constructores,
quienes adquiriendo inmuebles parcialmente construidos por otros, procedan a continuar construyndolos
hasta su culminacin.
Ello es as porque dichos constructores no podran recuperar el impuesto que grave sus adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin como crdito fiscal, por no estar destinadas a
operaciones gravadas con el impuesto.
Estas consecuencias se produciran en un ciclo de construccin si, por ejemplo, el constructor
A construye un inmueble al 33.33%, el constructor B construye un 33.33% adicional y, el contructor C construye lo restante, es decir, 33.33%, el mismo que transfiere el inmueble terminado a un
consumidor final.

(*) Asociada de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinin proporcionada en
este documento debe ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver casos especficos sin la adecuada asesora
particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: aaguero@gylabogados.com
(220) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker, Tratado del IGV Regmenes Generales y Especiales, Lima, Per, Pacfico Editores, 2014,
pg. 161.

En esta oportunidad, nos ocuparemos de analizar la Ley del IGV y su reglamento para intentar
identificar si la normativa del IGV ha gravado la cadena de construccin y, de no ser as, determinar cul
es el inmueble que pretende gravar el supuesto primera venta de inmueble que realice los constructores
de los mismos, tomando como presupuesto al contrato de construccin.

2.

La tcnica del IGV

El IGV es un impuesto indirecto al consumo. Siendo indirecto, no grava en forma inmediata el

consumo como manifestaciones de capacidad contributiva, sino que ha creado un mecanismo indirecto, para llegar a dicho objetivo. As, siendo el IGV un impuesto plurifsico, nicamente grava el valor
agregado de los bienes y servicios en cada una de las fases de del ciclo econmico de produccin y
distribucin de los mismos.
Adems, no siendo un impuesto acumulativo, ha previsto mecanismos tcnicos mediante los
cuales se evita la acumulacin del impuesto y, por ende, las distorsiones de los precios y los efectos de
imposicin en cascada.
Tal como anota Walker Villanueva, el IGV es un impuesto general al consumo de bienes y servicios
cuyo principio econmico fundamental es el de neutralidad, otorgando una cualidad nica al IGV, en el
sentido que los contribuyentes no soportan su carga econmica.(221)
As, tal como sostiene Javier Luque el IGV es un impuesto indirecto al consumo que adopta la tcnica
al valor agregado y que se estructura bajo el mtodo de sustraccin sobre base financiera y de impuesto
contra impuesto; en tal sentido, el IGV slo debera incidir sobre el valor agregado en cada una de las etapas
de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios, con el fin de impedir la acumulacin del
impuesto y la piramidacin de los precios de los bienes y servicios gravados(222).
Para lograr dicho objetivo, el IGV incorpora un mecanismo que permite al contribuyente recuperar
el impuesto que grave sus adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin, aplicndolo
como crdito fiscal contra el impuesto que afecte sus operaciones gravadas en cadames. El diferencial

(221) Ibd., pg. 19.

(222) LUQUE BUSTAMANTE, Javier, El Impuesto General a las Ventas, Tratamiento del Crdito Fiscal en VII Jornadas de Derecho
Tributario, pg. 174.

constituir el impuesto a pagar al fisco o, en caso de exceder a ste, un saldo a favor que podr arrastrar
a los siguientes periodos hasta agotarlo.
Sin embargo, cuando las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin del contribuyente no estn destinadas a operaciones gravadas con el mismo, de conformidad con el inciso b)
del artculo 18 de la Ley del IGV, dicho IGV solo podr ser considerado, segn corresponda, como costo
o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, generndose, en consecuencia, el efecto acumulativo
comentado anteriormente.

3.

Marco normativo y anlisis del caso planteado

Conforme al artculo 1 de la Ley del IGV estn gravadas con el impuesto, entre otras operaciones, la
primera venta de inmuebles ubicados en el territorio nacional que realicen los constructores de los mismos.
Si bien la Ley no define qu se entiende por primera venta ni tampoco por inmueble, a travs del
inciso e) del artculo 3 de la referida Ley se define como constructor a cualquier persona que se dedique
en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos
total o parcialmente por un tercero para ella. Se entiende que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de
los componentes del valor agregado de la construccin.
Si nos remitimos al Cdigo civil, el artculo 885 del texto indicado, califica como inmuebles a el
suelo, el subsuelo y el sobresuelo y, de acuerdo al artculo 887, constituye parte integrante de los mismos
lo que no puede ser separado sin destruir, deteriorar o alterar el bien.
Por su parte, de conformidad con el inciso e) del artculo 3 de la Ley del IGV define como constructor
a quien vende inmuebles construidos, y, por construccin, en el inciso d) del artculo 3 del mismo texto
legal, a cualquiera de las actividades clasificadas como tales por la Clasificacin Internacional Industrial
Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.
Asimismo, de conformidad al inciso d) del artculo 2 del Reglamento de la referida ley, tratndose
de inmuebles en los que se efecten trabajos de ampliacin, la venta de la misma se encontrar gravada
con el impuesto, aun cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, pero slo
por el valor de la ampliacin, entendindose por sta a toda rea nueva construida.
Tambin se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado
trabajos de remodelacin o restauracin, igualmente, por el valor de los mismos.
En la medida que, la normativa del IGV no define qu se entiende por ampliacin, no contiene el
concepto de remodelacin o restauracin de un inmueble, nos remitiremos a las normas tcnicas que
regulan la actividad de construccin.
As, de conformidad con el inciso c) del numeral 2 del artculo 3 de la Ley de regulacin de habilitaciones urbanas y de edificaciones (Ley No. 29090) se entiende por remodelacin a la obra que
modifica total o parcialmente la tipologa y/o el estilo arquitectnico original de una edificacin existente.
Con respecto al concepto de restauracin no encontramos definicin alguna.
Con relacin a la habitualidad, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento establece que sta se
presume, entre otros, cuando el enajenante realice la venta de inmuebles que hubieran sido mandados
a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenacin.
El nico supuesto donde la norma grava la posterior venta del inmueble est previsto en el inciso
d) del artculo 1 de la Ley del IGV, al gravar tambin la posterior venta realizada por las empresas vinculadas con el constructor cuando el inmueble hubiera sido adquirido directamente de ste o de empresas
vinculadas econmicamente con el mismo, salvo que se demuestre que el precio de la venta realizada
es igual o mayor al valor de mercado.

4.

Incidencia del IGV en la cadena de construccin

Como vimos anteriormente, en nuestro ejemplo se producen tres transferencias, siendo la ltima
de ellas, la que se produce entre el tercer constructor y el consumidor respecto del inmueble terminado.

Para efectos de determinar si todas o una de las operaciones se encuentran gravadas con el IGV
debemos recordar, que solo est gravada con el IGV la primera venta de inmuebles que realicen los
constructores de los mismos.
Esta primera afirmacin nos lleva concluir que en caso de una cadena de construccin (de mltiples
transferencias de predios parcialmente construidos, como sucede en el caso que nos ocupa), slo una de
las transferencias conformantes de la misma puede ser la gravada.
Atendiendo a lo expuesto, no puede considerarse que todas las transferencias se encuentren gravadas; debiendo identificarse, cul de ellas constituye la primera venta de inmuebles efectuada por el
constructor, para efectos del IGV.
Si la ltima transferencia realizada calificara como primera venta de inmueble la anterior transferencia no estara gravada con el impuesto y los impuestos que gravaron los bienes, servicios y los contratos
de construccin adquiridos o, en su caso, celebrados por el primer vendedor/constructor no podran ser
recuperados por este como crdito fiscal, debiendo ser considerados como costo o gasto para efectos del
Impuesto a la Renta, segn corresponda.
En cambio, si fuese la primera transferencia la calificada como primera transferencia de inmueble
el fisco no recaudara el impuesto equivalente al valor agregado de la edificacin final de las unidades
inmobiliarias de vivienda y, de otro lado, el vendedor de los mismos no podra recuperar como crdito
fiscal el impuesto que grav el contrato de construccin.
Atendiendo a la tcnica y objetivos del impuesto, en nuestra opinin, el legislador debi gravar
cada una de las transferencias ocurridas en la referida cadena de construccin, a fin de que el IGV
pagado en cada una de ellas pueda ser recuperado como crdito fiscal por el adquirente hasta que la
construccin se encuentre culminada, esto es, que el inmueble pueda ser ocupado para los fines para
los cuales fue hecho.
Este es el caso de otras legislaciones en las que, adems de referirse expresamente a la primera
venta del inmueble terminado, tambin sujeta al impuesto a la cadena de construccin previa, evitndose
de este modo las distorsiones antes mencionadas.
En el caso peruano, nuestro legislador no ha contemplado como hecho gravado todas las transferencias ocurridas en la cadena de construccin, sino solo una de ellas, a la que denomina: la primera
venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
Al respecto, existe una posicin que interpreta que la primera venta de inmuebles se configurara
con cualquier construccin que aada valor a un terreno. Sin embargo, tambin existen argumentos
que sustentan que la primera transferencia de inmuebles que realicen los constructores de los mismos
sera la transferencia de inmuebles terminados, esto es, listos para ser ocupados de acuerdo al fin para
el cual fueron construidos.
La referencia de la ley a una primera venta como la gravada nos obliga a sostener que solo una
de las ventas en una cadena de construccin ser la gravada, debiendo ser sta la ltima de la cadena,
esto es, la referida al inmueble susceptible de ser ocupado para el fin para el cual fue construido, es decir
aquel inmueble que se vende en el mercado inmobiliario en su estado final, con todo el valor aadido total
del inmueble(223).
Si bien el legislador no ha definido lo que debe entenderse por primera venta de inmueble; cabe
recordar, como hemos adelantado, que la inclusin de esta hiptesis de incidencia dentro del campo de
aplicacin del impuesto se adecua mejor a la finalidad de evitar la elusin de aquellos contribuyentes
que, a fin de evitar el IGV que afectaba al contrato de construccin, se convertan en vendedores de
inmuebles construidos por ellos.
En efecto, hasta julio de 1991, la Ley del IGV slo contemplaba al contrato de construccin como
hiptesis gravada con el impuesto. Esto ocasionaba que en vez de celebrar contratos de construccin
afectos al IGV, los constructores construan los inmuebles para s mismos para venderlos posteriormente a
terceros. Ante esta situacin, el legislador, mediante el Decreto Legislativo N656 del 10 de julio de 1991,
(223) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker, pg. 103.

incluy como una nueva hiptesis gravada con el impuesto a la primera venta de inmuebles realizada
por los constructores.
Es en razn a ello que la transferencia del terreno no se encuentra gravada con el IGV y que su
valor debe ser excluido de la base imponible del impuesto aplicable a la primera venta del inmueble.
Siendo esto as, parecera ser que el legislador quiso gravar solo la edificacin, la misma que, conforme al
legislacin sobre la materia, para ser tal, debe estar en condiciones de usarse para los fines que dispuso
su construccin. Por tanto, para fines del IGV un inmueble no es tal sino hasta que pueda usarse para
los fines para el que fue construido.
As, coincidimos con Rodrguez Mrquez quien comentando la normativa del IGV espaol en la
venta de inmuebles, sostuvo que la finalidad perseguida por este impuesto es la de someter a gravamen,
exclusivamente, el proceso de produccin de las edificaciones. Por ello, insistimos, se declaren exentas las
transmisiones de los terrenos rsticos y no edificables, ya que sobre los mismos no se ha iniciado an el
proceso de urbanizacin y construccin(224).
De acuerdo al numeral 2 del artculo 3 de la Ley de Regularizacin de Habilitaciones Urbanas
(LeyN29090) define a la edificacin como al resultado de construir una obra cuyo destino es albergar al
hombre en el desarrollo de sus actividades. Comprende las instalaciones fijas y complementarias adscritas
a ella. Asimismo, de conformidad con el artculo 41 del Reglamento de Licencias de Habilitacin Urbana
y Licencias de Edificacin, aprobado mediante el Decreto Supremo N8-2013-VIVIENDA, se entiende por
edificacin a una obra de carcter permanente, cuyo destino es albergar al hombre en el desarrollo de
sus actividades. Comprende las instalaciones fijas y complementarias adscritas a ella.
Adems, el artculo 2 del TUO del Reglamento de la Ley N27157 (Ley de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de
Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn) aprobado mediante Decreto Supremo N035-2006-VIVIENDA,
define a las edificaciones como las estructuras arquitectnicas que requieren cumplir condiciones mnimas de habitabilidad para albergar a las personas en el desarrollo de cualquiera de sus actividades y; en
su artculo 51, define a las edificacin nueva como obra que se ejecuta, totalmente o por etapas, sobre
un terreno baldo, cumpliendo las condiciones mnimas de habitabilidad establecidas en las normas de
edificacin vigentes. El resaltado es nuestro.
Adems, si bien la Ley del IGV define a la construccin como las actividades clasificadas en la
Clasificacin Internacional Industrial Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU en adelante), consideramos
que ello no significa que la norma haya querido gravar bajo el concepto de primera venta de inmuebles
a cualquier tipo de construccin realizada en un terreno.
As, de acuerdo a la CIIU ha dividido a esta actividad en tres:
Las actividades de construccin de edificios (Divisin 41):
Esta divisin comprende la construccin corriente de edificios de todo tipo. En ella se incluyen obras
nuevas, reparaciones, ampliaciones y reformas, la ereccin in situ de edificios y estructuras prefabricadas
y tambin la construccin de obras de carcter provisional. Se incluye la construccin de viviendas enteras, edificios de oficinas, almacenes y otros edificios pblicos y de servicios, edificios de explotaciones
agropecuarios, etctera.
Las obras de ingeniera civil (Divisin 42):
Esta divisin comprende obras generales de construccin para proyectos de ingeniera civil. Abarca
obras nuevas, reparaciones, ampliaciones y reformas, la ereccin in situ de estructuras prefabricadas y
tambin la construccin de obras de carcter provisional. Se incluyen obras de construccin tales como
carreteras, calles, puentes, lneas de ferrocarril, aeropuertos, puertos y otros proyectos relacionados con
vas de navegacin, sistemas de riego, sistemas de alcantarillado, instalaciones industriales, tuberas de
transporte y lneas elctricas, instalaciones deportivas al aire libre, etc. Esas obras pueden ser realizadas
por cuenta propia o a cambio de una retribucin o por contrata. Puede subcontratarse una parte o incluso
la totalidad de la actividad.

(224) Citado por VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker, pg. 160.

Las actividades especializadas de construccin (Divisin 43):

Esta divisin comprende actividades especializadas de construccin (obras especiales), es decir, la construccin
de partes de edificios y de obras de ingeniera civil sin asumir la responsabilidad de la totalidad del proyecto.
Por lo general, esas actividades se concentran en un aspecto comn a diferentes estructuras, que requiere
la utilizacin de tcnicas o equipo especiales, como la hincadura de pilotes, la cimentacin, la ereccin de
estructuras de edificios, el hormigonado, la colocacin de mampuestos de ladrillo y piedra, la instalacin
deandamios, la construccin de techos, etc. Tambin se incluye la ereccin de estructuras de acero, siempre
que los componentes de la estructura no sean fabricados por la propia unidad constructora. Las actividades
de construccin especializadas suelen realizarse en rgimen de subcontrata, en particular en el caso de los
trabajos de reparacin que se realizan directamente para el dueo de la propiedad. Se incluyen asimismo las
actividades de terminacin y acabado de edificios. Est comprendida la instalacin de todo tipo de dispositivos
y sistemas necesarios para el funcionamiento de la construccin. Esas actividades se suelen realizar a pie de
obra, aunque algunas partes pueden realizarse en un taller especial. Se incluyen actividades tales como la
instalacin de sistemas de fontanera, de calefaccin y de aire acondicionado, antenas, sistemas de alarma y
otros dispositivos elctricos, sistemas de aspersores de extincin de incendios, ascensores y escaleras mecnicas, etc. Tambin se incluyen las obras de aislamiento (trmico, acstico, contra humedades), los trabajos
de chapa, la instalacin de sistemas de refrigeracin comercial, y la instalacin de sistemas de alumbrado y
sealizacin para carreteras, vas frreas, aeropuertos, puertos, etctera. Se incluyen asimismo las actividades de reparacin correspondientes. La terminacin de edificios abarca las actividades que contribuyen a la
terminacin o el acabado de una obra, como las de colocacin de cristales, revoque, pintura, revestimiento de
pisos y paredes con baldosas y azulejos u otros materiales, como parqu, alfombras, papel de empapelar, etc.,
pulimento de pisos, acabado de carpintera, insonorizacin, limpieza del exterior, etc. Seincluyen asimismo
las actividades de reparacin correspondientes. El alquiler de equipo de construccin con operarios se clasifica
en la actividad de construccin correspondiente.

Sin embargo, el reglamento de la Ley del IGV ha establecido que tambin se entender como primera venta de inmueble a los trabajos de ampliacin, remodelacin y restauracin. En ese sentido, de
una interpretacin residual, las dems construcciones parciales que no califiquen como aquellas estarn
fuera del campo de aplicacin del impuesto, an cuando califiquen como actividades de construccin.
Esto sustenta, adems, que la ampliacin, remodelacin o restauracin que grava el impuesto
se refiere a la que se haya realizado sobre un inmueble ya culminado y no en proceso de construccin.
En efecto, el inciso d) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del IGV seala que tratndose de
inmuebles en los que se efecten trabajos de ampliacin, la venta de la misma se encontrar gravada con
el impuesto, an cuando se realice conjuntamente con el inmueble del cual forma parte, por el valor de la
ampliacin () tambin se encuentra grava la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado
trabajos de remodelacin o restauracin por el valor de los mismos.
Bajo este escenario, es evidente que la ampliacin, remodelacin o restauracin debe ser hecha
sobre un bien que debe primero calificar como inmueble para efectos del IGV.
En el ejemplo analizado, las construcciones parciales de las transferencias I y II no se trataran,
como hemos visto de trabajos de ampliacin, remodelacin o restauracin.
De lo anterior, se desprende que la primera venta de inmueble que grava el IGV es la primera
venta del inmueble terminado susceptible de ser usado para el fin para el cual fue construido: i) vivienda,
ii) oficinas, etc. Ello quiere decir que la nica transferencia gravada ser la que conlleve todo el valor
agregado, lo que sucede en la primera transferencia del inmueble terminado, no antes.
Sobre el particular, la Administracin Tributaria en reiterados pronunciamientos ha aceptado que
la Ley del IGV no ha definido los bienes que para efecto del impuesto se consideran inmuebles. Ante
el vaco en la Ley y su Reglamento, el fisco tiende a recurrir, en principio, a las normas del Cdigo Civil
toda vez que el mismo contempla una distincin entre bienes muebles e inmuebles.
Sin embargo, ha concluido que, an cuando puede determinarse civilmente que los bienes materia
de consulta califican como bienes inmuebles su transferencia no se encuadra dentro del supuesto de
incidencia tributaria sealado en la Ley como primera venta de inmueble.
Al respecto, en el Informe N329-2002-SUNAT/K0000, la SUNAT concluy que si bien el sobresuelo
o aires constituye un inmueble, su transferencia no se encuadra dentro del supuesto de incidencia tributaria

sealado en el inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, al no ser dicho inmueble producto de una
construccin, sino que constituye una extensin de propiedad territorial, un espacio vaco respecto del cual
se tiene derecho a elevar la construccin.
De otro lado, en el Informe N 044-2001-SUNAT/K0000 la Administracin Tributaria opin que
la primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitacin urbana no se encuentra dentro del campo de aplicacin del IGV. El fisco lleg a dicha conclusin, entre otros argumentos,
estableciendo que las normas del IGV han establecido un tratamiento diferenciado entre la venta del
terreno y la edificacin, debindose tener en cuenta que en el numeral 2 del artculo 4 del Reglamento
de la Ley del IGV, el legislador ha asimilado el trmino construccin al de edificacin y, edificacin, segn
el Reglamento para el Otorgamiento de Licencias de Construccin es la accin y efecto de ejecutar una
obra para ser ocupada por el hombre o para que realice sus actividades ().
El Reglamento para el Otorgamiento de Licencias de Construccin vigente a la fecha, aprobado
mediante Decreto Supremo N035-2006-VIVIENDA, define actualmente a las edificaciones como las
estructuras arquitectnicas que requieren cumplir condiciones mnimas de habitabilidad para albergar a
laspersonas en el desarrollo de cualquiera de sus actividades.
Asimismo, en el Informe N 039-2014-SUNAT/4B0000, la Administracin Tributaria tambin se
refiri a la edificacin al absolver una consulta sobre pagos parciales en la primera venta de inmuebles: siendo que en el caso consultado se transfiere un bien inmueble, conformado por el suelo y los bienes
adheridos fsicamente a ste (edificacin).
Debemos recordar adems que, el inciso e) del artculo 3 de la Ley del IGV seala que se entiende
por constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos
totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. As, la norma precisa que se entender que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este
ltimo construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado
de la construccin, como ocurre en el ejemplo materia del presente artculo.
Aplicando dicha norma al ejemplo propuesto, tenemos que el constructor III calificar como constructor en la medida que terminar de construir un inmueble construido parcialmente por el constructor
II. Dicho de otro modo, que mediante la construccin parcial de un bien inmueble, este quedar terminado
y se efectuar su primera venta. De hecho, el numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la Ley del IGV
agrega que () siempre estar gravado con el impuesto, la transferencia de inmuebles que hubieren sido
mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su enajenacin.
En ese sentido, consideramos que el inmueble cuya primera venta estar grava con el IGV es aqul que
tenga acumulado todo el valor agregado y que sea susceptible de ser ocupado. Cabe precisar que, si posteriormente se realizan trabajo de ampliacin, remodelacin o restauracin, estarn gravados por el valor de estos.

6.

Aplicacin de Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT en adelante)

Con relacin al SPOT debemos agregar que, de conformidad con el artculo 7.2 de la Resolucin
de Superintendencia N183-2004/SUNAT, el sistema se aplicar a las operaciones de venta de bienes
inmuebles gravadas con el IGV. Siendo as las cosas, en el ejemplo analizado ser la ltima transferencia la
que estar sujeta a la detraccin, la misma que ser del 4% del importe de la operacin, de conformidad
con el artculo 9.2 de la misma norma.
Siendo as las cosas, el sujeto obligado a realizar la detraccin es el vendedor del inmueble, en
la medida que el comprobante de pago que deba emitirse y entregarse por las ventas de los inmuebles
construidos, conforme a las normas sobre comprobantes de pago, no permita ejercer el derecho a crdito
fiscal ni sustentar gasto o costo para efecto tributario para el adquirente.
En caso de no depositar el monto de la detraccin se habr configurado una multa ascendente al
50% del importe no depositado. La referida multa podr ser reducida(225) en i) 100% si se subsana hasta
(225) De acuerdo a la Resolucin de Superintendencia N254-2004.

el quinto da hbil siguiente a la fecha o plazo previsto para efectuar el depsito; ii) 70% si se subsana
dentro del sexto y hasta dcimo quinto da hbil siguiente a la fecha o plazo previsto para efectuar el
depsito y; iii) 50% si se subsana despus del dcimo quinto da hbil siguiente a la fecha o plazo previsto para efectuar el depsito y antes de que surta efecto cualquier notificacin en la que se comunica
al infractor que ha incurrido en infraccin.

7. Conclusiones
De acuerdo al anlisis realizado de las normas del IGV, hemos podido identificar que, a diferencia
de otras legislaciones, la peruana no ha previsto la posibilidad de gravar las transferencias anteriores a la
primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos, generndose, la acumulacin
del impuesto y las distorsiones en el precio.
No obstante ello, parecera que existen opiniones contradictorias en cuanto a la calificacin de
primera venta de inmuebles. En efecto, bajo nuestra posicin, la transferencia que debe calificar como
primera venta de inmuebles es la que transfiere el inmueble susceptible de ser utilizado para sus fines,
esto es, con el todo el valor agregado acumulado de las transferencias anteriores; sin perjuicio de gravarse
de manera independiente y, de ser el caso, a los trabajos de remodelacin, restauracin y ampliacin.

NUEVA REGULACIN DE LA IMPORTACIN DE BIENES INTANGIBLES

Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

1. Introduccin
Mediante la Ley N30264(226) - Ley que establece medidas para promover el crecimiento econmico
- (en adelante, la Ley N30264), se modificaron diversos artculos del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por Decreto Supremo
N055-99-EF (en adelante, la Ley del IGV), con el fin de eliminar la doble imposicin econmica en
el IGV que se genera en una operacin de importacin de bienes corporales pagndose el IGV por concepto de importacin de bienes respecto de su valor en aduanas y que, adicionalmente, implica el pago
del IGV por concepto de utilizacin de servicios, en tanto dichos bienes han sido importados para que
formen parte de una prestacin de servicio; o, generado por el pago de regalas gravado con IGV bajo
el concepto de utilizacin de servicios por el uso de la marca en determinados bienes que son sujetos a
importacin en el pas, cuyo importe se incluye a su vez en el valor de aduanas de los bienes importados.
En efecto, para evitar esta doble imposicin econmica, la Ley N 30264 incorpora dos nuevos
supuestos no gravados con el IGV (importacin de bienes o utilizacin de servicios) y que se aplicarn
en la medida que se pague el IGV bajo otro concepto de operacin gravada con el IGV (utilizacin de
servicios o importacin de bienes).
Veamos, la modificacin contenida en la Ley N30264 regula:
1. Inafectacin de la Utilizacin de Servicios en el pas cuando la retribucin del servicio (p.ej. el pago
de los derechos de licencia regalas) forme parte del valor en aduanas del bien corporal sujeto a
importacin, gravado bajo el concepto de Importacin de Bienes; y
2. Inafectacin de la Importacin de Bienes Corporales, cuya importacin se efecta mediante un Contrato de Obra (llave en mano o suma alzada), siendo que el valor de dichos bienes forme parte de la
retribucin del servicio gravado bajo el concepto de Utilizacin de Servicios.
Asimismo, la Ley N30264 contempla una nueva regulacin de la importacin de bienes intangibles
para ello establece una definicin de la importacin de bienes intangibles, el momento en que nace la
obligacin tributaria de dicha importacin, cmo est constituida la base imponible, la forma en que se
acredita el crdito fiscal; y, la liquidacin del impuesto.
En ese sentido, en el presente informe analizaremos las implicancias de dichas modificaciones a
efectos de evitar la doble imposicin econmica en el IGV, as como las caractersticas de la nueva regulacin establecida para la importacin de bienes intangibles.

2.

Tratamiento anterior

2.1. Afectacin del valor en aduanas con el pago de derechos de licencia regalas por el uso de
una marca de bienes importados
En la Exposicin de Motivos de la Ley N30264 se seal que existen casos en que existe un pago
de IGV por concepto de utilizacin de servicios, cuya retribucin, a su vez, forma parte del valor en
aduana de bienes corporales que se importan al pas.
Antes de esta modificacin, el Tribunal Fiscal mantena un criterio en relacin al ajuste del valor
en aduanas declarado con motivo de las importaciones de productos que llevan en s una marca,

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(226) Publicada el 16 de noviembre de 2014, vigente desde el 17 de noviembre de 2014.

pronuncindose en el sentido que los pagos por derechos de licencia regalas debern forman
parte del valor de la transaccin (precio realmente pagado o por pagar), valor que a su vez forma parte del valor de aduanas. Con lo cual, la regala(227) o derecho de licencia (pago realizado
en contraprestacin por la utilizacin de algn derecho de propiedad intelectual o industrial)
formaba parte del valor en aduanas declarado con motivo de la importacin de una mercanca,
en la medida que se verifique el cumplimiento de determinados requisitos contemplados en las
disposiciones aduaneras.
Por otro lado, la regala o derecho de licencia se encontraba gravada con el IGV como una operacin
gravada por utilizacin de servicios, hecho que se configuraba cuando se anotaba el comprobante
de pago (invoice) en el Registro de Compras o cuando se pagaba la retribucin al sujeto no domiciliado, lo que ocurra primero.
Como se advierte, al parecer el criterio para gravar a una misma operacin dos veces, surga como
consecuencia de interpretar que la importacin de bienes corporales y la utilizacin de servicios en
el pas constituan hechos gravados independientes, configurndose, de esta manera, una doble
imposicin econmica para este tipo de operaciones.
Este criterio tiene como fundamento las disposiciones relativas a la valoracin aduanera, tal es as
que el literal c) del numeral 1 del artculo 8 del Acuerdo sobre Valoracin de la OMC(228) seala que
para determinar el valor en aduana en relacin al Primer Mtodo de Valoracin de Mercancas, se
aadirn al precio realmente pagado o por pagar por las mercancas importadas, siempre que no
se encuentren ya incluidos en ste, los derechos de licencia relacionados con la mercancas objeto
de valoracin que el comprador tenga que pagar directamente o indirectamente como condicin
de la venta de dichas mercancas.
Sobre la base de lo anterior, se deduce que es preciso se configuren cuatro requisitos (condiciones)
para efectuar un ajuste o adicin al valor de aduanas por el concepto de derecho de licencia:
1. Que el derecho de licencia constituya una condicin de venta de las mercancas materia de importacin: Para entender el trmino condicin de venta se mencionan los siguientes ejemplos:
a) Una importacin de discos, donde el importador suscribe un contrato de distribucin con la
Sociedad de Discos y pacta el pago de un canon regala por derecho de comercializacin y
distribucin de cada grabacin comprada e importada, en este sentido, el pago de la regala
s constituye una condicin de venta porque el importador tiene que abonar este importe con
arreglo al contrato de distribucin y venta; b) Una importacin de mercadera donde el importador celebra un acuerdo con el Titular de la marca mediante el cual ste le cede el uso de su
marca a cambio del pago de un canon regala; precisando que, el Titular de la marca controla
la produccin de las mercancas provistas con su marca al determinar las empresas a las que le
puede vender el importador, advirtindose que, el pago de la regala s constituye una condicin
de venta de las mercaderas porque el importador no podra comprarlas si dejara de pagar dicho
canon al Titular de la marca.
2. Que estn relacionados con las mercancas que se valoran: este requisito implica que para poder
realizar el ajuste del valor de transaccin deber existir una necesaria relacin entre el pago
efectuado por concepto de regalas (derechos de licencia) con la mercanca que se importa.
3. Que su importe no est incluido en el precio pagado o por pagar por las mercancas importadas.
(227) De acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta (artculo 27) se considera regala a toda contraprestacin en efectivo o en especie
originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y
derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos ().
(228) Al respecto, cabe precisar que mediante el Decreto Supremo N186-99-EF, se dispuso, a partir del 1 de abril de 2000, la
aplicacin de las Normas de Valoracin aprobadas por el Acuerdo Relativo a la Aplicacin del Artculo VII del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 a todo nuestro universo arancelario; se incorpor a la legislacin nacional
las Decisiones del Comit de Valoracin Aduanera de la Organizacin Mundial del Comercio y los Instrumentos del Comit
Tcnico de Valoracin en Aduanas (en adelante, el Acuerdo); y se aprob el Reglamento para la Valorizacin de Mercancas
segn el Acuerdo sobre Valoracin en Aduana de la OMC.

4. Que los ajustes deben basarse sobre datos objetivos y cuantificables: se refiere a que los datos
suministrados que sirven de base para realizar el ajuste deben soportarse adecuadamente.
Sobre la base de los criterios expuestos, la Intendencia de Control Aduanera establece que en los
casos en los que exista un pago de regalas por el uso de una marca registrada por los productos
importados deben ser aadidos al valor de aduana declarado, en la medida que constituya condicin de venta.
En tal sentido, tenemos que el valor de determinados servicios (p.ej. derechos de licencia) gravados
bajo el concepto de utilizacin de servicios, en tanto el servicio es prestado por un sujeto no domiciliado a favor de un sujeto domiciliado cuyo consumo o empleo se efecta en el territorio nacional,
adicionalmente forman parte del valor en aduana de las mercancas (bienes corporales) que se
importan y que se encuentran gravadas con los derechos arancelarios e IGV por la importacin de
tales mercancas, existiendo una doble imposicin econmica.
2.2. Importacin de bienes intangibles
De conformidad con el inciso e) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobado por el Decreto Supremo N2994-EF (en adelante, el Reglamento de la Ley del IGV), el tratamiento de la importacin de bienes
intangibles se efectuaba de acuerdo a las reglas de utilizacin de servicios en el pas y, en caso la
Aduana hubiese efectuado la liquidacin y el cobro del impuesto, ste se considerar como anticipo
del IGV que en definitiva corresponda.
Conforme con lo anterior, el numeral 5 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV estableca
que en el caso de intangibles provenientes del exterior se aplicar la regla de nacimiento de la
obligacin tributaria correspondiente a la utilizacin de servicios.
La Exposicin de Motivos de la Ley N30264 expuso la doble imposicin econmica que se genera
en la utilizacin de servicios cuya retribucin tambin forma parte del valor de los bienes intangibles que se importan al pas; por ejemplo, si es que se manda a elaborar un comercial publicitario
que luego se enva al pas por internet, donde se generara un supuesto de doble imposicin en
la medida que el gravamen a las importaciones de bienes (incluido a los intangibles) no distingue
entre un bien que es adquirido como tal o uno que se manda elaborar, es decir, que deriva de un
servicio gravado tambin bajo el concepto de utilizacin de servicios.
No obstante, el Tribunal Fiscal(229) seal que al no contener el artculo 3 de la Ley del IGV una
definicin propia de importacin, debera recurrirse a aquella contenida en la Ley General de Aduanas, segn la cual esta definicin se encuentra referida al ingreso legal de mercancas al territorio
nacional, provenientes del exterior para ser destinadas al consumo.
Sobre la base de esta definicin, el Tribunal estableca que la importacin de bienes intangibles
no podra encontrarse gravada bajo el concepto de la importacin de bienes, toda vez que al no
tener una partida arancelaria que los identifique no son considerados mercancas y que por su
falta de corporeidad no son susceptibles de ser ingresados al territorio nacional, razn por el
cual, el fundamento de su imposicin deba recaer en que el uso o consumo de dicho intangible
se produca en el Per.
Por este motivo, la Ley N30264 propone una nueva regulacin de la importacin de bienes intangibles estableciendo una definicin de dicha importacin, el nacimiento de la obligacin tributaria,
la base imponible, la acreditacin del crdito fiscal; y, la liquidacin del impuesto.
Se rescata que, la finalidad de este nuevo tratamiento se sustenta en el hecho que una de las caractersticas del IGV es igualar el tratamiento impositivo entre los bienes nacionales y los extranjeros.
Ello en el caso concreto de los bienes intangibles se logra gravando todos aquellos bienes de este tipo
independientemente del lugar de su adquisicin siempre que se usen o consuman en el pas; no hacerlo
(229)

Resolucin N04091-3-2003.

implicara promover la adquisicin de este tipo de bienes en el exterior por razones impositivas, en
desmedro de las adquisiciones en el pas, lo cual atenta contra la neutralidad del impuesto.
Conforme a los dos supuestos previamente establecidos (regalas y elaboracin de bien intangible), la Exposicin de Motivos de la Ley N30264, grafica tales situaciones de la siguiente manera:

Supuesto
Detectado

Hecho Gravado

Servicios prestados por no

domiciliados
que se utilizan
en el Per

Que implican la elaboracin de un

bien corporal
Que ingresa en
Publicidad
Que implican la medio portador
elaboracin de Que no ingresa
un intangible
en medio portador
Regalas.
Que se agregan al valor en aduana Servicios en origen
de un bien corporal por normas de pagados por el imvaloracin
portador y que son
condicin de venta.

Casos detectados

Importacin de
bienes
corporales
(control
aduanas)

Importacin de
intangibles
(control
tributos
internos)

Gravado

Gravado

Utilizacin de
servicios
(control
tributos
internos)
Gravado

Gravado

Gravado

Gravado

Gravado

Gravado

2.3. Ingreso de bienes del exterior para Proyectos de Infraestructura

Los proyectos de infraestructura de gran envergadura en nuestro pas, usados en la industrias
minera y energtica, se encuentran a cargo de empresas especializadas extranjeras, las cuales son
llevadas a cabo a travs de los Contratos de Ingeniera, Procura y Construccin, tambin llamados
Contratos EPC (por sus siglas en ingls, derivadas de los vocablos Engineering, Procurement and
Construction) bajo la modalidad de contrato de obra llave en mano.
En este tipo de contratos, un contratista no domiciliado se obliga a disear, construir y poner en
funcionamiento una obra previamente proyectada por el mismo, asumiendo la responsabilidad
global frente al cliente, siendo que, para cumplir con este objetivo, se deben realizar una serie de
prestaciones de dar y hacer, como son: servicios de ingeniera o diseo (normalmente prestados en
el exterior offshore); la construccin, montaje o instalacin de la obra (ejecutado en el pas onshore); as como, el suministro o procura de bienes (que pueden adquirirse en el pas o en el exterior).
La problemtica que surge en relacin a estos contratos de obra se debe a la doble imposicin
econmica que se configura en este tipo de operaciones:
1. Por una lado, conforme lo sealado en el Reglamento para la Valoracin de Mercancas, el valor
de los bienes sujetos a importacin como consecuencia del suministro o procura, necesarios
para la ejecucin de los Contratos EPC, se ve incrementada por el valor del servicio de diseo
e ingeniera llevada a cabo en el exterior; y,
2. Por otro lado, el valor de los mismos bienes importados as como del indicado servicio de diseo
e ingeniera tambin formarn parte de la retribucin total por el servicio prestado por el sujeto
no domiciliado en virtud del referido contrato, gravado como utilizacin de servicios.
En efecto, la Intendencia Aduanera sostena que en este tipo de contratos se adquiere una planta
completa desde el exterior, no partes y piezas separadas, razn por la cual el diseo de ingeniera
de dicha planta tambin forma parte del precio pagado o por pagar de los bienes que se importan.
Por su parte, la Sunat - Tributos Internos - y el Tribunal Fiscal sealaban que el contrato llave
en mano consista en la prestacin del servicio de realizacin y entrega de un bien listo para su
funcionamiento, que es nica e indivisible, siendo el suministro de bienes una parte accesoria la

cual debe recibir el mismo tratamiento que la principal, es decir, el correspondiente a un servicio
desarrollado en el pas, establecido as en la Resolucin del Tribunal Fiscal N18177-1-2011:
Que en ese sentido, por los trminos en que se pact el contrato podemos concluir que la relevancia
de las prestaciones de hacer predomin sobre las de dar, toda vez que los bienes que deba entregar
[la empresa extranjera] tenan como finalidad que se ponga en funcionamiento la obra que consista
en un sistema de cable de fibras pticas sobre el territorio peruano, por lo que la operacin materia
de anlisis constituye una prestacin de servicios mixta que implic fundamentalmente la realizacin
de actividades de carcter tcnico (ingeniera, instalacin y puesta en funcionamiento de sistemas de
cables de fibras pticas), as como la entrega de bienes no formaba parte del servicio prestado, como
alega la recurrente, lo cual se encuentra acorde al criterio contenido en la Resolucin N10645-2-2009.
En ese sentido, con relacin a este tipo de contratos, la Intendencia Aduanera efectuaba el cobro
de los tributos a la importacin no slo por la parte del contrato relativa al suministro de bienes,
sino tambin por lo relacionado con el servicio de ingeniera; mientras que, la Sunat Tributos
Internos, gravaba la totalidad de la operacin con el IGV por la utilizacin de servicios en el pas,
respecto de la integridad del precio del contrato incluyendo el suministro de bienes desde el exterior; generndose as una doble imposicin econmica de una misma operacin bajo el concepto
de Importacin de Bienes e Utilizacin de Servicios.

3.

Eliminacin de la doble imposicin econmica en el IGV

3.1. Desgravacin del IGV por Utilizacin de Servicios en la Importacin de Bienes Corporales
Considerando los supuestos de doble imposicin, generado cuando el valor en aduana de las
mercancas que se importaban se vea incrementado por el valor de determinados servicios (p.ej.
las regalas) gravados bajo el concepto de utilizacin de servicios, con el fin de eliminar esta doble
imposicin la Ley 30264 incorpora el inciso v) en el artculo 2 de la Ley del IGV, el cual seala:
No estn gravados con el impuesto:
v) La utilizacin de servicios en el pas, cuando la retribucin por el servicio forme parte del valor en
aduana de un bien corporal cuya importacin se encuentre gravada con el Impuesto.
De modo que, se desgrava la utilizacin de servicios en el pas, cuando la retribucin del servicio
forma parte del valor en aduana de bienes corporales que se encuentran gravados en la importacin,
con lo cual, la imposicin slo ocurrir en el momento de la importacin del bien corporal, siendo
que el pago del IGV nicamente se efectuar ante la Intendencia Aduanera.
Es preciso sealar que, la incorporacin del citado inciso v) prev como condiciones para que opere
la desgravacin los siguientes requisitos:

Cabe precisar que, teniendo en consideracin que la retribucin por el servicio utilizado en el pas puede
ser cancelado con pagos parciales, la SUNAT establece que en caso la retribucin del servicio se cancele
en dos o ms pagos, el cmputo del plazo de un ao se calcular respecto de cada pago efectuado.
3.2. Desgravacin del IGV de la Importacin de Bienes efectuados en un Contrato de Obra
A fin de eliminar la doble imposicin econmica generado cuando el valor en aduana por el suministro
de bienes y el diseo e ingeniera de un contrato de obra se encontraban gravados bajo el concepto de
importacin de bienes e utilizacin de servicios, toda vez que tambin formaban parte del precio total del
contrato de obra, la Ley N30264 incorpora el inciso w) en el artculo 2 de la Ley del IGV, el cual seala:
No estn gravados con el impuesto:
w) La importacin de bienes corporales, cuando:
i) El ingreso de los bienes al pas se realice en virtud a un contrato de obra, celebrado bajo la
modalidad llave en mano y a suma alzada, por el cual un sujeto no domiciliado se obliga a
disear, construir y poner en funcionamiento una obra determinada en el pas, asumiendo la
responsabilidad global frente al cliente; y,
ii) El valor en aduana de los bienes forme parte de la retribucin por el servicio prestado por el
sujeto no domiciliado en virtud al referido contrato, cuya utilizacin en el pas se encuentre
gravada con el Impuesto.
Con este nuevo tratamiento, el ingreso de bienes del exterior para proyectos de infraestructura,
llevadas a cabo mediante los Contratos EPC, no se encontrarn gravados con el impuesto que corresponda a la importacin de bienes, la retribucin del contrato de obra, nicamente se encontrar
gravado con el IGV por la utilizacin de servicios en el pas.
Al igual que el caso anterior, para efectos de un mejor control tributario, la norma bajo comentario
prev que la desgravacin del IGV solo ser de aplicacin cuando:

Cabe precisar que la informacin comunicada a la SUNAT podr ser modificada producto de las adendas que puedan realizarse al referido contrato con posterioridad a la presentacin de la comunicacin.
Condicin N2
Los bienes:
Cuya solicitud de despacho a consumo se realice a partir de la fecha de celebracin del contrato
y hasta la fecha de trmino de ejecucin que figure en dicho contrato.
Que hubieran sido incluidos en la comunicacin sealada como condicin N1.
3.3. Nueva Regulacin de la Importacin de Bienes Intangibles
Se define la importacin de intangibles como la adquisicin a ttulo oneroso de tales bienes a un
sujeto domiciliado en el exterior por parte de un sujeto domiciliado en el pas, siempre que estn
destinados a su uso o consumo en el pas.
Con esta nueva definicin, en la importacin de bienes intangibles se configura una adquisicin
de bienes ms no una prestacin de servicio.

De este modo, cuando un sujeto domiciliado en el pas encargue la elaboracin de un bien intangible a
un sujeto domiciliado en el exterior (ya sea que su envo se realice en un medio portador o no), toda vez
que no se trata de una adquisicin sino ms bien de un servicio, este supuesto solo se encontrara gravado con el IGV por Utilizacin de Servicios en el pas y no como una Importacin de un bien intangible.
Ahora bien, la nueva regulacin de la Importacin de Bienes Intangibles se ilustra de la siguiente manera:
Definicin: Adquisicin a ttulo oneroso de tales bienes a un sujeto domiciliado en el exterior por parte
de un sujeto domiciliado en el pas, siempre que estn destinados a su uso o consumo en el pas.
Nacimiento de la obligacin tributaria: En la fecha en que se pague el valor de venta, por el monto
que se pague, sea total o parcial; o cuando se anote el comprobante de pago en el Registro de
Compras, lo que ocurra primero.
Sujetos del impuesto: El sujeto del impuesto es el adquirente de los mismos.
Base imponible: El valor de venta(230).
Cabe precisar que, para efectos de la acreditacin del crdito fiscal y liquidacin del impuesto,
se otorga un tratamiento similar a la utilizacin de servicios:
Acreditacin del Crdito Fiscal: Para el ejercicio del derecho al crdito fiscal establecido en el
inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV, ste se deber acreditar mediante el formulario donde
conste el pago del IGV por la importacin de bienes intangibles y ser anotado por el sujeto del
impuesto en su Registro de Compras.
Liquidacin del impuesto: Ser determinado y pagado por el contribuyente en la forma, plazo
y condiciones que establezca la SUNAT.
El artculo 32 de la Ley del IGV seala:
El Impuesto que afecta la utilizacin de servicios en el pas prestados por no domiciliados y la
importacin de bienes intangibles ser determinado y pagado por el contribuyente en la forma,
plazo y condiciones que establezca la SUNAT.
Finalmente, como consecuencia de los cambios antes detallados, los supuestos de doble imposicin
econmica quedaran graficados de la siguiente manera:

Supuesto
Hecho Gravado
Detectado

Casos detectados

Importacin
de bienes
corporales
(control
aduanas)

Importacin
de intangibles
(control tributos
internos)

Utilizacin de
servicios
(control
tributos
internos)

(230) Segn el artculo 14 de la Ley del IGV, el valor de venta del bien se encuentra conformada por la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, asimismo, se entender que esa suma est integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago de los bienes incluyendo los cargos que se efecten por separado de aqul y aun cuando se originen
en la prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiacin
de la operacin. Los gastos realizados por cuenta del comprador forman parte de la base imponible cuando consten en el
respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor.

Que implican la elaboracin de un bien corporal

Servicios
prestados
por no domiciliados
que se utilizan en el
Per

4.

Gravado

Que ingresa
e n m e d i o Publicidad
Que impli- portador
can la elaboracin de un
intangible Que no ingresa en medio portador

Desgravado
No se configura (por
efecto de la definiGravado
cin de importacin
de intangibles)
No se configura (por
efecto de la definiGravado
cin de importacin
de intangibles)

- Regalas
Que se agregan al valor en
- Servicios en origen paaduana de un bien corporal
Gravado
gados por el importador y
por normas de valoracin
que son condicin de venta

Desgravado

Vigencia de las modificaciones de la Ley N30264 en la Ley del IGV

Cabe precisar que, si bien la Ley N30264 se encuentra vigente desde el 17 de noviembre de 2014, las
modificaciones que corresponden a la desgravacin del IGV por utilizacin de servicios en la importacin
de bienes corporales y a la desgravacin del IGV de la importacin de bienes efectuados en un contrato de
obra, de conformidad con la Tercera Disposicin Complementaria Final, la vigencia de dichas modificaciones regir a partir de la entrada en vigencia de la norma que reglamente su aplicacin, la cual deber ser
aprobada mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio de Economa y Finanzas, en un plazo
de sesenta das (60) das contados (das hbiles) a partir de la fecha de publicacin de la presente Ley.
Por lo que, por lo pronto, las modificaciones efectuadas mediante la Ley N30264 se encontraran
vigentes solo en cuanto a lo relacionado a la nueva regulacin de la Importacin de Bienes Intangibles.
Asimismo, se precisa que, se ha derogado el inciso e) del numeral 1 del artculo 2 y el numeral 5
del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV

LA SUSTITUCIN PERIDICA DE MERCADERAS CALIFICA COMO CANJE DE PRODUCTOS?

A PROPSITO DE SU IMPLICANCIA EN EL IGV
Autor: Marcelo Barreto Morales(*)
INFORME N76-2014-SUNAT/5D0000
Materia
Se consulta si para efectos del Impuesto General a las Ventas (IGV), el supuesto de canje por
clusulas de garanta de calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la primera Disposicin
Transitoria Final del Decreto Supremo N 064-2000-EF debe interpretarse en el sentido que incluye
a toda sustitucin peridica de bienes pactada por las partes cuando por el transcurso del tiempo no
han podido ser utilizados para la finalidad pactada y han perdido sus cualidades iniciales por las cuales
fueron adquiridos.
Base legal
Decreto Supremo N 064-2000-EF, que modifica apndices del Texto nico Ordenado de la Ley
del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo, su Reglamento, y emite disposiciones complementarias,
publicado el 30.6.2000.
Anlisis
1. El inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000-EF precisa que, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos por otros de la misma naturaleza,
efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos
de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida por el
vendedor, siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que elvendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante de pago en
que se consigna la venta.
Como se aprecia de la norma antes glosada, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos(231)
por otros de la misma naturaleza, siempre que este sea efectuado cumpliendo los siguientes requisitos:
a) Se realice en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos
de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida por
el vendedor;
b) Que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales; y
c) Que el vendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante
de pago en que se consigna la venta.

En lo que respecta al primer requisito, cabe indicar que no existe en el Texto nico Ordenado de la
Ley del IGV e Impuesto Selectivo al Consumo(2), ni en su Reglamento(3) una definicin de lo que debe
entenderse por clusulas de garanta de calidad o de caducidad.
En ese sentido, resulta pertinente indicar que la RAE define el vocablo garanta como el compromiso
temporal del fabricante o vendedor, por el que se obliga a reparar gratuitamente algo vendido en
caso de avera.

(*) Contador Pblico Colegiado de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega, con grado de Master en Derecho Tributario otorgado
por la Universidad de Barcelona Espaa, con especializacin en NIIF, Costos, Auditoria Tributaria y Derecho Empresarial por
la Universidad de Lima. Ex auditor de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la SUNAT, actualmente
Gerente de Auditora Tributaria de B&B Abogados y Contadores. Email: jbarreto@bbabogadosycontadores.com.
(231) Incorporado por el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N233-2008/SUNAT, publicada el 31.12.2008 y vigente
a partir del 01.01.2009.

De igual modo, define el vocablo calidad como propiedad o conjunto de propiedades inherentes a
algo, que permiten juzgar su valor; o como condicin o requisito que se pone en un contrato.
Asimismo, define el vocablo caducidad como cualidad de caduco, el trmino caduco como poco
durable, y la palabra caducar como perder eficacia o virtualidad, o como dicho de una cosa: arruinarse o acabarse por antigua y gastada.
Tomando en cuenta las definiciones antes sealadas, constituye una clusula de garanta de calidad
aquella mediante la cual se establece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a reparar
el producto materia de una compraventa en caso no cumpla con las caractersticas cualitativas por las
que fue adquirido. Ahora bien, de establecerse que la obligacin del vendedor en tal circunstancia,
no sea la de reparar el producto sino la de cambiarlo, ello constituir igualmente una clusula de
garanta de calidad, al estar dirigida tambin a garantizar la satisfaccin del comprador respecto del
bien adquirido.
Por su parte, una clusula de garanta de caducidad ser aquella a travs de la cual se establece
que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a cambiar al comprador el producto materia
de una compraventa cuando este pierda, por el paso del tiempo, las caractersticas cualitativas por
las que fue adquirido.
Por otro lado, en relacin con el segundo requisito, se cumplir con este, en la medida que el canje
de productos por otros de la misma naturaleza, sea realizado de manera generalizada por la empresa
con todos sus clientes, en condiciones iguales.
Asimismo, en cuanto al tercer requisito, este consiste en que el vendedor acredite la devolucin del
producto a ser canjeado, con una gua de remisin en la que se consigne el nmero de serie y orden
del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.
2. Ahora bien, la consulta formulada est orientada a determinar si los contratos de compraventa en
los cuales las partes pactan que peridicamente el vendedor sustituir los bienes materia de dicho
contrato, cuando por el transcurso del tiempo hubieran perdido las cualidades por las que fueron
adquiridos y en razn de ello no hayan podido ser utilizados por el comprador, se encuentran dentro
del alcance de lo dispuesto por el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria Final del Decreto
Supremo N064-2000-EF.
Para el efecto, resulta necesario establecer, en primer lugar, si la obligacin del vendedor de sustituir
peridicamente los bienes materia de un contrato de compraventa, cuando por el transcurso del
tiempo hubieran perdido las cualidades por las que fueron adquiridos y en razn de ello no hayan
podido ser utilizados por el comprador, se realiza en aplicacin de clusulas de garanta de calidad
o de caducidad.
Como lo hemos indicado en el tem anterior, una clusula de garanta de caducidad es aquella a
travs de la cual se establece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a cambiar al
comprador el producto materia de una compraventa cuando este pierda, por el paso del tiempo, las
caractersticas cualitativas por las que fue adquirido.
En ese sentido, toda vez que en el supuesto planteado en la consulta, la sustitucin peridica del
producto vendido, a que se encuentra obligado el vendedor, tiene como sustento la prdida de sus
caractersticas cualitativas por el paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas, nos encontramos ante una clusula de garanta de caducidad (4).
Sin embargo, no basta solo ello para que la operacin materia de anlisis pueda ser calificada como
un canje de productos realizado de acuerdo con lo dispuesto por el inciso d) de la Primera Disposicin
Transitoria Final del Decreto Supremo N064-2000-EF; en efecto, para que dicha operacin califique
como tal, esta debe ser realizada de manera generalizada por el vendedor con todos sus clientes, en
condiciones iguales y, adems, el vendedor debe acreditar la devolucin del producto a ser canjeado,
con una gua de remisin en la que se consigne el nmero de serie y orden del comprobante de pago
emitido por la venta del citado producto.
3. En consecuencia, para efectos del IGV, el supuesto de canje de productos por clusulas de garanta de
calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria Final del Decreto
Supremo N064-2000-EF incluye la sustitucin peridica del producto vendido, a que se encuentra

obligado el vendedor, y que tiene como sustento la prdida de sus caractersticas cualitativas por el
paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas; siempre que ese tipo de obligacin sea pactada
de manera generalizada por el vendedor con todos sus clientes, en condiciones iguales y, adems,
acredite la devolucin del producto a ser canjeado, con una gua de remisin en la que se consigne
el nmero de serie y orden del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.
Conclusin
Para efectos del IGV, el supuesto de canje de productos por clusulas de garanta de calidad o
de caducidad, a que alude el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria Final del Decreto Supremo
N064-2000-EF incluye la sustitucin peridica del producto vendido, a que se encuentra obligado el
vendedor, y que tiene como sustento la prdida de sus caractersticas cualitativas por el paso del tiempo
que hace que no puedan ser utilizadas; siempre que ese tipo de obligacin sea pactada de manera generalizada por el vendedor con todos sus clientes, en condiciones iguales y, adems, acredite la devolucin
del producto a ser canjeado, con una gua de remisin en la que se consigne el nmero de serie y orden
del comprobante de pago emitido por la venta del citado producto.
NOTA DEL INFORME
(1) La Real Academia Espaola (RAE) define este vocablo canje como cambio, trueque o sustitucin.
(2) Aprobado por el Decreto Supremo N055-99-EF, publicado el 15.4.1999, y normas modificatorias.
(3) Aprobado por el Decreto Supremo N29-94-EF, publicado el 29.3.1994, y normas modificatorias.
(4) Dado que el supuesto no es uno en el que el producto materia de compraventa no cumple con las caractersticas por las
que fue adquirido, no estaramos frente a una clusula de garanta de calidad.

ANLISIS
Cuando una mercadera es transferida, y por consiguiente, entregada fsicamente por una empresa
dedicada a la comercializacin de bienes, usualmente se entiende que se ha producido la venta o retiro
de bienes para efectos del Impuesto General a las Ventas, salvo que estas reingresen fsicamente, como
sucede en la anulacin total o parcial de la venta o que hayan sido retiradas en atencin de garantas
de calidad y/o caducidad, lo que corresponde ser acreditado por los contribuyentes mediante contratos,
certificados de garanta, sistema de control de existencias, especficamente mediante inventarios permanentes, y las guas de remisin emitidas por el vendedor y los clientes con motivo de canje que acrediten
el reingreso de dichos bienes a los almacenes del vendedor.
En el Informe objeto de anlisis, la Administracin ha considerado que la sustitucin peridica
de bienes se considera canje de productos en los trminos de lo dispuesto en el inciso d) de la Primera
Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000-EF; sin embargo el referido informe
mantiene imprecisiones, pues se presentan las siguientes interrogantes: (i) Es necesario la existencia
de un contrato en el que se haya pactado clusulas de garanta y/o caducidad? (ii) Cmo se demuestra
la generalidad?, (iii) El reingreso de la mercadera solo se acredita con la gua de remisin del vendedor
o es necesario tambin la gua remisin remitente del comprador? y (v) Qu sucede en el supuesto que
la entrega de bienes en canje es de la misma naturaleza pero tiene valor distinto?
En las siguientes lneas, se abordar de forma integral los requisitos que deben considerar los contribuyentes para que el canje y/o sustitucin peridica sea considerado como una venta no gravada con el
Impuesto General a las Ventas, en los trminos sealados por el Tribunal Fiscal y el Reglamento de Comprobantes de Pago, criterios que la SUNAT omiti considerar en el Informe N76-2014-SUNAT/5D0000.
1. El canje y/o sustitucin peridica de productos en la Ley del Impuesto General a las Ventas
Como se sabe, el canje entendido como sustitucin de productos de la misma naturaleza, ha sido
regulado en el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000EF el cual precisa que, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos por otros de la misma
naturaleza, efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en

contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asumida
por el vendedor, siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales y que
el vendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante de pago
en que se consigna la venta.
De la lectura de la norma antes citada, se advierte que la regulacin del canje escapa a la diversa
casustica presentada en el devenir de las actividades de las empresas por ello la Administracin
Tributaria ha tratado de precisar algunos vacos de dicha norma mediante el Reglamento de Comprobantes de Pago.
En ese sentido, se analizar los requisitos para que el canje y/o sustitucin peridica sea considerado
como venta no gravada.

2. Requisitos para que el canje y/o sustitucin peridica sea considerado venta no gravada
2.1. Requisitos segn el Informe N76-2014-SUNAT/5D0000

De la lectura del Informe N76-2014-SUNAT/5D0000, objeto de comentario, se aprecia que la
consulta est referida a determinar si los supuestos en los que se realice sustitucin peridica de
productos vendidos ocasionada por la prdida de las caractersticas cualitativas por el paso del
tiempo se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas. Al respecto, la SUNAT de
manera sucinta ha interpretado que para efectos del IGV, no ser considerado venta gravada con
el Impuesto General a las Ventas, el canje de productos por otros de la misma naturaleza, siempre
que ste sea efectuado cumpliendo los siguientes requisitos:
(i) Se realice en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en
contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es
asumida por el vendedor;
(ii) Que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales; y
(iii) Que el vendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante
de pago en que se consigna la venta del citado producto.
Sobre el particular, la SUNAT en fiscalizaciones al Impuesto General a las Ventas, ha sido rigurosa
al exigir en todos los casos, la existencia de un contrato en el que se haya pactado clusulas de
garanta; respecto a la generalidad ha sido analizada dependiendo del giro del negocio del vendedor; respecto a la acreditacin del reingreso de la mercadera la Administracin ha requerido
al vendedor que efectu el canje documentos adicionales a las guas de remisin remitente del
vendedor y del comprador, entre ellos el Registro de Inventario Permanente (en caso se encuentre
obligado el vendedor) y libros de control de Ingreso a Almacn.
2.2. Requisitos segn el Reglamento de Comprobantes de Pago
El inciso 1.10 del numeral 1 del artculo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago(1) establece
que se excepta de la obligacin de emitir comprobantes de pago por el canje de productos por
otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de
caducidad contenidas en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que
dicha obligacin es asumida por el vendedor, siempre que:
a) Sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;
b) El valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del producto originalmente transferido; y,
c) La devolucin del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre que corresponda su
emisin, con:
c.1) La gua de remisin del remitente emitida por el adquirente, cuando ste devuelva el producto
directamente al vendedor.
c.2) La gua de remisin del remitente emitida por el vendedor con motivo de la entrega delnuevo
producto al adquirente, cuando ste sea un consumidor final y hubiera devuelto el producto

original directamente al vendedor. En dicha gua se deber dejar constancia de que la entrega
del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido.
c.3) La gua de remisin del remitente emitida por el tercero que efecta la entrega al vendedor
del producto originalmente transferido o por el propio vendedor en caso ste recoja dicho
producto del establecimiento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dichotercero de acuerdo a lo establecido en las clusulas de garanta de calidad o de caducidad
contenidas en los contratos de compraventa.
Asimismo, seala el inciso 1.10 en mencin que las guas de remisin a que se refiere debern
contener la serie y el nmero correlativo del comprobante de pago que sustent la adquisicin del
producto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.
Cabe recordar que, antes de la vigencia del inciso 1.10 mencionado, al canje de bienes se aplicaban
las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto General a las Ventas y el Reglamento de Comprobantes de Pago relacionadas a la devolucin de bienes, siendo por lo tanto una prctica usual
de las empresas emitir las respectivas notas de crdito por la devolucin de los productos una vez
que stos reingresen a sus inventarios; y asimismo, el vendedor emita el comprobante de pago y
la gua de remisin correspondiente con motivo de la entrega del nuevo producto al adquirente,
situacin que actualmente no es aplicable en lo que respecta a retiros por canje de bienes por el
mismo valor de venta del producto entregado.
En ese sentido, es necesario precisar que solo excepta la obligacin de emitir comprobante de pago
por canje de productos en aquellos supuestos en los que el valor venta del producto entregado a cambio
sea el mismo que el del producto originalmente transferido; por lo tanto, en los supuestos en los que el
valor de venta del producto entregado por el vendedor es mayor al valor del producto devuelto por
el comprador, deber ser tratado como una devolucin, correspondiendo la emisin de una nota
de crdito por la devolucin del producto en desmedro, adems de un comprobante de pago por el
valor del nuevo producto entregado en virtud de clusulas de garanta, el cual estara gravado con
Impuesto General a las Ventas por tratarse de una nueva venta generada por una devolucin y no
de un canje de productos.
2.3. Requisitos segn el Tribunal Fiscal
Por su parte el Tribunal Fiscal, en similar criterio al expuesto en el presente informe, en las Resoluciones N 04721-4-2007 y 18408-9-2013 ha sealado que no se encuentra gravado con el
Impuesto General a las Ventas aquellos canjes de productos en los que el contribuyente (vendedor)
ha sustentado con medios probatorios suficientes, tales como:
Contratos entre el vendedor y el comprador en los que expresamente se haya pactado el canje
por prdida de calidad y/o caducidad.
Certificado de Garanta.
Guas de remisin del vendedor en el que se detalle la factura que origin la operacin.
Documentos internos que sustenten el ingreso a almacn.
Informe tcnico profesional en el que se detalle el estado y/o calidad de la mercadera reingresada al almacn del vendedor.
Libro de Inventario Permanente Valorizado y/o Kardex, en los que se consigne el ingreso y valor
de los bienes.
Estando a lo expuesto, las salidas del almacn del vendedor para canjear y/o sustituir de forma
peridica bienes con motivo del cumplimiento de garantas de calidad y/o caducidad, constituyen
retiro de bienes gravados con Impuesto General a las Ventas, en aquellos supuestos en los que los
contribuyentes no sustenten que dichas salidas corresponden a la atencin de garantas de calidad
y/o caducidad debidamente pactadas y cuando no se acredite el reingreso de los bienes devueltos
por los clientes lo cual debe ser demostrado mediante los respectivos registros y/o libros contables
as como de la documentacin respectiva.

Cabe mencionar, que de acuerdo al inciso a) del artculo 35 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N122-94-EF, los contribuyentes cuyos ingresos
brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan superado 1500 UIT del ejercicio en curso debern llevar un sistema de contabilidad de costos que incluye Registros de Inventarios Permanentes,
debiendo tenerse en cuenta que en una contabilidad con inventarios permanentes, las existencias
deben registrarse al valor de costo de adquisicin, pudindose modificar dicho importe con motivo del
reconocimiento de obsolescencia, dao, entre otros, mediante ajustes contables, previa evaluacin.
As, el Tribunal Fiscal y la SUNAT en diversa casustica ha considerado que no procede reconocer la
existencia de mercaderas daadas si no existe el reconocimiento detallado de estas en controles
fsicos y documentarios contenidos en la contabilidad.
Del anlisis realizado se concluye que para que el canje y/o sustitucin de productos constituya una
venta no gravada con el Impuesto General a las Ventas los contribuyentes debern considerar los
requisitos plasmados en el Decreto Supremo N064-2000-EF, el Reglamento de Comprobantes
de Pago y lo que la Jurisprudencia ha sealado.

II. CRDITO FISCAL

EL REQUISITO DEL COSTO O GASTO PARA EFECTOS DEL IR EN LA UTILIZACIN DEL CRDITO FISCAL
Autor: Alejandra Agero Herrera(*)

1.

Marco terico

El Impuesto General a las Ventas es un impuesto que grava el consumo de los bienes y servicios
teniendo como objetivo incidir econmicamente en el consumidor final; pero, al ser un impuesto de tipo
indirecto, grava en calidad de contribuyentes a los sujetos que forman parte del ciclo de produccin y
distribucin de los referidos bienes y servicios.

As pues, si bien el impuesto se aplica en todas las etapas del ciclo de produccin y distribucin, el
mismo slo incide sobre el valor agregado de cada una ellas; de lo contrario, se producira la acumulacin
y piramidacin del impuesto.
Para efectos de su aplicacin, el impuesto adopta la tcnica impositiva del valor agregado, lo cual
le permite obtener al fisco la recaudacin necesaria sin generar distorsiones al evitar la acumulacin del
impuesto. En efecto, tal como seala Walker Villanueva considerando que la finalidad del impuesto es
afectar econmicamente el consumo final, simtricamente los consumos intermedios deber ser neutrales al
impuesto(232).
Tal como lo explica Javier Luque, la Ley del Impuesto General a las Ventas permite lograr dicho objetivo, al facultar al contribuyente a: (i) trasladar el impuesto a travs del precio de los bienes y servicios y
(ii) recuperar el Impuesto General a las Ventas que grave sus adquisiciones de bienes, servicios y contratos
de construccin, aplicndolo como crdito fiscal contra el impuesto que afecte sus operaciones. En ese
sentido Walker Villanueva ha sostenido que la doble finalidad econmica del impuesto, neutralidad para
el empresario y afectacin econmica al consumidor final, se materializa jurdicamente a travs del crdito

(*) Asociada de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinin proporcionada en
este documento debe ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver casos especficos sin la adecuada asesora
particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: aaguero@gylabogados.com.
(232) VILLANUEVA, Walker. Tratado del IGV, Regmenes General y Especiales. Instituto Pacfico, Primera edicin, 2014, pg. 292.

fiscal y la traslacin del impuesto.

De este modo se evita que el impuesto que grave las adquisiciones sea incorporado por el contribuyente como parte del valor de venta y, con ello, la acumulacin del impuesto en las siguientes etapas.
Gracias al crdito fiscal, los precios no se ven incrementados artificialmente y el fisco obtiene el
tributo en la medida justa, al percibir una suma equivalente a la que habra resultado de aplicar la tasa
del mismo al valor de venta establecido al consumidor final, quien debe, en tanto se trata de un impuesto
indirecto, asumir la carga econmica del impuesto(233).
Es as que, tal como anota Javier Luque, el IGV recaudado por el fisco a lo largo de la cadena de
produccin y distribucin constituye, en esencia, un anticipo del impuesto que le corresponde recaudar de
la operacin que se lleva a cabo con el consumidor final. La existencia del Crdito Fiscal permite al fisco ir
reintegrando el impuesto tomado a cuenta, de modo que su desconocimiento injustificado originara un
incremento ilegtimo de la recaudacin que afectara directamente al contribuyente del impuesto a quien
se le niega o, en su caso, al consumidor final si el contribuyente consigue trasladarle dicho efecto a travs
del precio(234).
La utilizacin del crdito fiscal ocasiona que el Impuesto General las Ventas incida, finalmente,
sobre quin debe incidir: el consumidor final. La afectacin del impuesto al valor agregado conlleva a
que deba de haber recaudacin nicamente donde ocurra consumo final y no antes.
El Crdito Fiscal impide adems que el Impuesto General a las Ventas se convierta en un impuesto
ciego a los ingresos, generando efectos confiscatorios por superposicin al Impuesto a la Renta.

2.

Normativa del Impuesto General a las Ventas

Somos de opinin que el nico requisito sustancial que debera exigirse para gozar del derecho a
aplicar como crdito fiscal el impuesto que grave la adquisicin, debera ser que sta sea realizada en
la condicin de contribuyente y no como consumidor final. En ese sentido, Herrero de la Escosura citado
por Walker Villanueva ha sostenido que tan solo la condicin en que un sujeto acta en ese momento
puede determinar la existencia del derecho a deducir, de modo que si acta como particular la operacin
no originar derecho de deduccin, pero si lo hace en condicin de sujeto pasivo, este derecho nacer y se
podr ejercer de modo inmediato sin que pueda ser sometido a limitaciones(235).
Sin embargo, el artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, ha establecido como
uno de los requisitos sustanciales para que proceda la aplicacin del crdito fiscal, que la adquisicin
sea permitida como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislacin del IR, an cuando el
contribuyente no est afecto a dicho impuesto(236).
Sobre el particular, consideramos que la lectura de dicha norma debera interpretarse en forma
potencial y de conformidad a la tcnica del impuesto. Es as que, Walker Villanueva ha sostenido que
en ese orden de ideas, entendemos que el requisito exigido por la ley del Impuesto General de las Ventas
no tiene que ver tanto con una deducibilidad efectiva del costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta,
sino con la vinculacin objetiva de dicha adquisicin con las actividades econmicas de la empresa, independientemente de cmo y cuando proceda la deduccin del gasto o costo(237); una interpretacin literal
de la misma desnaturalizara la finalidad y objetivos tcnicos del impuesto.
Tal como apunta Javier Luque, tcnicamente, no existe justificacin para una vinculacin entre
el IGV y el IR, ambos impuestos gravan diferentes expresiones de riqueza, ostentan distinta naturaleza
jurdica y se rigen por criterios de imputacin temporal completamente distintos; i) pueden existir ingresos

(233) LUQUE, Javier. VII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario del Instituto Peruano de Derecho Tributario IPDT, Ponencia
General El Impuesto General a las Ventas, Tratamiento del crdito fiscal, 2003, pg. 227.
(234)
Ibdem. pg. 175.
(235)
VILLANUEVA, Walker, pg. 297.
(236)
Inciso a) del artculo 18.
(237) Ibdem pg. 298.

inafectos del IR que se obtienen en el marco de una operacin gravada con el IGV e ingresos afectos al IR
que se obtienen en operaciones no gravadas con el IGV, y de igual modo, ii) pueden existir adquisiciones
gravadas con el IGV cuya deduccin como gasto o costo no es admisible para fines del IR por aplicacin
del principio de causalidad desarrollado en base al concepto jurdico y legal de renta, el mismo que nada
tiene que ver con la seleccin de las hiptesis de incidencia del IGV(238).
Coincidimos con Javier Luque en que la prohibicin de deducir como gasto tributario una adquisicin
no convierte al contribuyente en consumidor final, pues a pesar de dicha limitacin el bien o servicio se
aplicar a la generacin de operaciones gravadas. Es as que, la referida norma debe ser aplicada en el
contexto de una interpretacin finalista y lgica, vale decir, a la luz de la tcnica que adopta el Impuesto
General a las Ventas.
Adems, el requisito debe ser interpretado en forma conceptual; esto es, en el sentido que, por
su naturaleza, la adquisicin sea susceptible, terica y potencialmente, de originar costo o gasto. Ello
porque al ser el Impuesto General a las Ventas un impuesto de tipo consumo, la deduccin del crdito
fiscal procede en forma inmediata con prescindencia del devengo o deduccin del gasto correspondiente
en el periodo en el que realiza la adquisicin e, incluso, cuando el mismo proviene de la adquisicin de
un bien de capital que ser utilizado y agotado en el desarrollo de la actividad econmica a lo largo
deun periodo prolongado.
Cabe anotar que, una razn adicional para considerar que dicha interpretacin debe ser potencial y
no literal es que el mismo inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas ha previsto
que la adquisicin sea permitida como gasto o costo de la empresa, de acuerdo con la legislacin del IR,
an cuando el contribuyente no est afecto a dicho impuesto.
Ello implica que las limitaciones particulares establecidas en la normativa del Impuesto a la Renta
no son aplicables al Impuesto General a las Ventas; no podra ser de otra manera cuando el requisito
tambin es aplicable a aquellos contribuyentes no afectos al Impuesto a la Renta.
Si aplicramos de manera literal el referido inciso concluiramos que todos aquellos contribuyentes
no afectos al Impuesto a la Renta no podran aplicar como crdito fiscal el impuesto que pagaron en la
adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin, en la medida que, en la prctica, nunca
podran deducir gasto o costo alguno por la simple la razn que no estn afectos al Impuesto a la Renta.
En efecto, una interpretacin lgica y de acuerdo a la tcnica y finalidad del Impuesto General a
las Ventas nos lleva a concluir que la limitacin relacionada al IR, ha sido impuesta para asegurar que el
consumidor final no haga uso del crdito fiscal, constatando, para estos efectos, la incorporacin de la
adquisicin a un proceso productivo. Lo que interesa es que la adquisicin por su naturaleza constituya
gasto o costo a pesar de que por razones propias del IR se haya negado su deduccin.

(238)

LUQUE, Javier. pg. 180.

En todo caso, deberamos diferenciar las limitaciones destinadas a evitar la deduccin de gastos
por estar vinculadas al beneficio personal y no empresarial y, por tanto, no destinados al mantenimiento
o generacin de renta gravada (principio de causalidad); de las limitaciones que no tienen incidencia en
la causalidad del gasto o costo.
Cuando la norma del Impuesto General a las Ventas se refiere a que las adquisiciones deben ser costo
o gasto para efectos del IR, se refiere a que la mismas deben cumplir el principio de causalidad en forma
conceptual y no respecto a aquellas adquisiciones que, siendo causales, se encuentran limitadas o prohibidas
por tener fines antielusivos, de opcin legislativa, dificultades en la valoracin de un intangible, entre otros.
Una limitacin destinada a cumplir con el principio de causalidad se puede encontrar, por ejemplo,
en el inciso x) del artculo 37 de la Ley del IR cuando el legislador ha limitado y condicionado la limitacin
de ciertas categoras de vehculos, destinadas a actividades de direccin, representacin y administracin,
en funcin a indicadores tales como el tamao de la empresa, su giro, entre otros.
As, el exceso que resulte de aplicar dichos parmetros no sera deducible en tanto se presume que
estara vinculado al beneficio personal y no empresarial que, aplicndolo a la tcnica del Impuesto General a
las Ventas, se tratara de compras realizadas como consumidor final y no como contribuyente del impuesto.
Las limitaciones que no tienen incidencia en la causalidad, las encontramos, por ejemplo, en el
artculo 21.6 de la Ley del Impuesto a la Renta que establece que el costo computable es el que corresponda al bien repuesto agregndosele nicamente el importe adicional invertido por la empresa si es
que el costo de reposicin excede el monto de la indemnizacin recibida.
En ese sentido, si fruto del siniestro de un bien una empresa recibe una indemnizacin no gravada con el
impuesto para la reposicin del mismo pero la misma excede el valor del bien repuesto, dicho exceso no podr
considerarse como costo computable aun cuando dicho exceso tambin fuera utilizado para la reposicin del bien.
Consideramos que el caso bajo anlisis se encuentra dentro de este grupo de gastos limitados o prohibidos que no tienen relacin con la causalidad o no del gasto. Las limitaciones que pudiera establecerse para
la determinacin del costo computable para efectos del IR, cuya incidencia se reflejar en la deducibilidad
del gasto, no implican el desconocimiento de su utilizacin para el mantenimiento de la fuente.
En este caso, la norma del Impuesto a la Renta ha establecido que el costo computable ser el que
corresponda al bien repuesto agregndosele nicamente el importe adicional invertido por la empresa
si es que el costo de reposicin excede el monto de la indemnizacin recibida.
La razn por la cual no se admite como costo computable el importe que excede el costo que corresponda al bien siniestrado es porque la indemnizacin que cubri dicho exceso y que recibi la empresa asegurada
estuvo previamente inafecta del impuesto. Es as que, la causa de dicha limitacin podra obedecer a una

opcin legislativa de no otorgar un doble beneficio, mas no al incumplimiento de parmetros o condiciones

que impliquen el desconocimiento del gasto por no estar destinados al mantenimiento de la fuente y/o la
generacin de rentas gravadas (principio de causalidad) y, por lo tanto, la actuacin como consumidor final.
Es as que, existen limitaciones que no tienen incidencia en la causalidad del gasto. Somos de
opinin, que la adquisicin de un activo en restitucin de uno siniestrado es causal para efectos del mantenimiento de la fuente y en la generacin de rentas gravadas y, por tanto, otorga el derecho a utilizar
como Crdito Fiscal el impuesto que grav su adquisicin.
An cuando Walker Villanueva tambin considera que el impuesto pagado en la adquisicin de un
bien siniestrado que excede el valor del mismo puede ser aplicado como crdito fiscal, fundamenta su
posicin en que en la prctica () la indemnizacin que excede del costo computable y que se reinvierte se
encuentre sometida a un rgimen de diferimiento, pues lo que no se grava ahora (percepcin de la indemnizacin
a condicin de su reinversin) se grava despus (mediante los reparos al costo de adquisicin del bien). Por
consiguiente, el IGV equivalente al monto reinvertido que exceda del costo computable constituye crdito fiscal.
En nuestra opinin, la verificacin del requisito analizado debe ser en trminos sustanciales y no
cuantitativos. Bajo la tcnica del valor agregado no es aceptable que debido a las limitaciones cuantitativas impuestas por la Ley del IR para la deduccin del gasto vinculado a una adquisicin el Impuesto
General a las Ventas termine incidiendo sobre un sujeto que interviene en una etapa intermedia de la
cadena de produccin y distribucin, cuando por su naturaleza, como hemos sealado anteriormente,
slo debe incidir econmicamente sobre el consumidor final.
No obstante lo anterior, Karina Arbul ha opinado que si concluimos que la legislacin del Impuesto
a la Renta no permite considerar como costo el valor de las indemnizaciones por dao emergentes invertidas
en la reposicin de los bienes del activo daados o perdidos, el IGV pagado por los bienes, servicios y contratos
de construccin adquiridos con dicho fin no puede ser aplicado como crdito fiscal.

3.

Criterios sostenidos por la SUNAT y el Tribunal Fiscal

La posicin de la Administracin Tributaria no ha sido unnime en cuanto a la posibilidad de aplicar como crdito fiscal el impuesto pagado en las adquisiciones que, de una interpretacin literal de la
norma, no sean deducibles como costo o gasto del Impuesto a la Renta.
De acuerdo a los pronunciamientos revisados, hemos podido observar que SUNAT(239) y el Tribunal
Fiscal(240) en muchas ocasiones no han reconocido el derecho a la deduccin del crdito fiscal, interpretando
equivocadamente lo dispuesto en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas;
sin embargo, en otros casos, el Tribunal Fiscal(241) si ha reconocido el derecho a la deduccin del crdito
fiscal cuando la adquisicin cumple de manera potencial y conceptual con el principio de causalidad del
Impuesto a la Renta y atendiendo a la tcnica del Impuesto General a las Ventas, aun cuando no cumpla
con las limitaciones cuantitativas impuestas en cada supuesto particular.
INFORME N029-2007-SUNAT/SB0000
Una empresa domiciliada en el pas asume los pasajes y viticos del sujeto no domiciliado, y recibe a nombre
propio (de la empresa domiciliada) las facturas de los proveedores (hotel, aerolnea, restaurantes, etc.) La
empresa domiciliada que asume los pasajes y viticos del sujeto no domiciliado podr usar como crdito fiscal el IGV que grava las adquisiciones de bienes y servicios por dichos conceptos (pasajes y viticos del sujeto
no domiciliado)?

(239)
Informe No. 179-2003-SUNAT/2B0000.
(240) Por ejemplo en la rresolucin del Tribunal Fiscal No. 13865-4-2013.
(241) Por ejemplo en las resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 777-3-2002 y 4240-3-2013.

Como se puede apreciar, para efecto del derecho al crdito fiscal en el supuesto materia de consulta, se
deber tener en consideracin en cada caso concreto si las adquisiciones de servicios efectuadas pueden ser
permitidos como gasto o costo de la empresa para efecto del Impuesto a la Renta y si estn destinadas a la
realizacin de las operaciones gravadas con el IGV de la empresa.
En tal sentido, proceder la utilizacin del crdito fiscal por el IGV que grava los pasajes y viticos de un
sujeto no domiciliado siempre que se cumpla con los requisitos sealados.
INFORME N029-2007-SUNAT/2B0000
El Impuesto General a las Ventas (IGV) pagado con motivo de la adquisicin de los vehculos objeto de la
limitacin prevista en el literal w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, podra ser utilizado como
crdito fiscal por el adquirente?
En la adquisicin de un vehculo automotor por una empresa, el costo de adquisicin es susceptible de ser
considerado como costo computable, por tanto, dicha adquisicin otorga, siempre que se renan con los
dems requisitos previstos en las normas de la materia, derecho a crdito fiscal, de conformidad con el inciso
a) del artculo 18 del TUO de la Ley del IGV.
INFORME N031-2010-SUNAT/2B0000
Se consulta si, en el marco de la Ley N29230, el inversionista privado que ejecute una obra a favor del Gobierno Regional puede hacer uso del monto que resulte a su favor como crdito fiscal por Impuesto General a
las Ventas o solicitar su devolucin segn sea el caso.
Dichas adquisiciones constituirn costo o gasto para fines del Impuesto a la Renta, toda vez que, segn
el caso, se encontrarn relacionadas con la generacin de ingresos del inversionista y, en general, con la
realizacin de sus actividades empresariales. En ese orden de ideas, el IGV trasladado en la adquisicin de
bienes, servicios y contratos de construccin destinados al cumplimiento de los convenios suscritos al amparo de la Ley N29230 otorga derecho al crdito fiscal para el inversionista privado que financia y ejecuta
un proyecto de inversin pblica en infraestructura.
INFORME N179-2003-SUNAT/2B0000
Se consulta si procede utilizar como crdito fiscal el Impuesto General a las Ventas que grav la adquisicin
de un bien, cuando ste ha sido adquirido en restitucin de uno siniestrado y con el importe pagado por la
aseguradora como indemnizacin.
Puede deducirse como crdito fiscal el IGV que haya gravado la adquisicin de un bien, cuando ste se ha
adquirido en restitucin de uno siniestrado y con el importe pagado por la aseguradora como indemnizacin;
siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV.

De otro lado, el Tribunal Fiscal ha emitido diversas resoluciones sobre el tema materia de anlisis
donde la posicin no es unnime.
RESOLUCIN N13865-4-2013

Que de lo sealado se aprecia que la razn de las normas citadas, es que la reposicin de un bien siniestrado
con dinero proveniente de una indemnizacin recibida, no puede generar las mismas implicancias que las
que se dan cuando la reposicin supone para la empresa un desembolso econmico, toda vez que al provenir
el dinero de un tercero lo que se busca es que los efectos en la empresa que sufre el siniestro sean lo ms
neutrales posibles, pues lo que se ha conseguido con la reposicin del bien, es reparar el dao emergente
sufrido y reponer las cosas al estado anterior del siniestro, de all que la propia Ley del Impuesto a la Renta
establezca que la indemnizacin recibida no ser un ingreso en tanto se destine ntegramente a la reposicin
del bien (inciso b) del artculo 2) y precise que no se puede considerar como deducible la prdida cubierta
por la indemnizacin (inciso d) del artculo 37).
Que de lo expuesto se tiene que las propias normas del Impuesto a la Renta no permiten que los bienes y
servicios adquiridos con el dinero que proviene de la indemnizacin recibida como consecuencia de un siniestro y que es destinado a la reposicin del bien siniestrado tengan un costo propio, distinto al costo del bien
repuesto, precisando que slo podr ser considerado costo el importe adicional invertido por la empresa si es
que el costo de reposicin excede el monto de la indemnizacin recibida.
Que en consecuencia, siendo que en el caso de autos las adquisiciones efectuadas a la (...) vinculadas
con la reparacin de la embarcacin (...), tienen su origen en el importe obtenido por la recurrente como
consecuencia de la indemnizacin recibida por el siniestro de dicha embarcacin no pueden formar parte
del costo de la misma.
Que, en tal sentido, siendo que los desembolsos efectuados por la recurrente no constituyen costo o gasto
tampoco otorgan derecho al crdito fiscal, por lo que el reparo efectuado por la Administracin se encuentra
arreglado a ley.
RESOLUCIN N04240-3-2013
El Tribunal Fiscal en sus Resoluciones N657-4-97 y 814-2-98 ha sealado que el propsito de los requisitos
del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas de que: i) las adquisiciones realizadas guarden
relacin de causalidad con la generacin de los ingresos gravados o con el mantenimiento de la fuente
productora y, ii) que se destinen a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas; es el de no
desvirtuar el esquema de imposicin al valor agregado establecido para dicho tributo, que es de deducciones
amplias o de deducciones financieras, siendo que el segundo requisito est intrnsecamente vinculado con el
primero.
RESOLUCIN N01674-5-2014
Que como se aprecia de las normas glosadas, uno de los requisitos para que las adquisiciones de bienes, servicios o contratos de construccin otorguen derecho a crdito fiscal, es que tales operaciones sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, y de conformidad
con esta ltima normativa, son deducibles los gastos que cumplen con el principio de causalidad, que es la
relacin existente entre el egreso y la generacin de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, nocin que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo
a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
RESOLUCIN N4597-3-2008
Que de acuerdo con lo indicado en dichas normas, para aplicar como crdito fiscal el impuesto que grav las
adquisiciones, debe existir una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, lo que
otorga el carcter de necesario al gasto incurrido, criterio establecido por este Tribunal en diversas resoluciones, tal como las Resoluciones N657-4-1997 y 415-2001.
RESOLUCIN N00422-3-2005

Que de acuerdo con lo indicado en dichas normas, para aplicar como crdito fiscal el impuesto que grav las
adquisiciones, debe existir una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, lo que
otorga carcter de necesario al gasto incurrido, criterio establecido por este Tribunal en diversas resoluciones, tal como las Resoluciones N657-4-1997 y 415-2001.
RESOLUCIN N00422-3-2005
Que de acuerdo a lo sealado en dichas normas, para aplicar como crdito fiscal el impuesto que grav las
adquisiciones de bienes o servicios, debe existir una relacin de causalidad entre los gastos producidos y la
renta generada, lo que otorga el carcter de necesario al gasto incurrido, criterio recogido por este Tribunal
en diversas resoluciones, tales como las Ns. 657-4-97, 415-5-2001 de fechas 17 de junio de 1997 y 16 de abril
de 2001.
RESOLUCIN N10823-4-2012
Que conforme se advierte de las normas glosadas, a fin que un gasto sea deducible para efectos del Impuesto a la Renta y que por consiguiente otorgue derecho al crdito fiscal, ste debe de cumplir con el
principio de causalidad, que es la relacin existente entre el egreso y la generacin de la renta gravada o el
mantenimiento de la fuente productora, nocin que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.

LOS LMITES DE LA DEDUCCIN DE LOS GASTOS DEBEN SER OBSERVADOS EN LA DEDUCCIN DEL CRDITO FISCAL
Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)(**)
Resolucin del Tribunal Fiscal N10225-8-2014
Expediente N

9434-2009

Asunto

Impuesto General a las Ventas - Crdito Fiscal

Procedencia

Lima

Fecha

Lima, 27 de agosto de 2014

1.

Criterio de adoptado por el Tribunal Fiscal

En la resolucin bajo comentario, relacionada con el crdito fiscal que se origin por la contratacin
de servicios de recreacin (gasto que tiene un lmite cuantitativo para su deducibilidad de acuerdo a la
Ley del Impuesto a la Renta) el Tribunal Fiscal ha formulado lo siguiente:
Que de las normas glosadas y teniendo en cuenta la jurisprudencia invocada, el requisito sustancial
para la utilizacin del crdito fiscal proveniente de las adquisiciones de bienes, servicios o contratos
de construccin, est referido a que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo
a la legislacin del Impuesto a la Renta, esto es, observando inclusive los lmites de la deducibilidad
de los gastos a que se refiere el Impuesto a la Renta y, que cualquier exceso a los parmetros de deducibilidad establecidos, al no constituir un gasto permitido, no puede hacerse uso del crdito fiscal.
Que en este orden de ideas, los argumentos expuestos por la recurrente a fin de sustentar su posicin de
que se debe permitir el uso del crdito fiscal de los gastos recreativos, sin que se limite a su deduccin,
no resultan pertinentes, teniendo en cuenta lo expuesto en los considerandos precedentes.

2.

Materia controvertida

El asunto materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N10225-8-2014 (en adelante
la Resolucin) consisti en la discusin respecto a si el exceso del gasto por concepto de recreacin
establecido en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del IR otorga el derecho al crdito fiscal de conformidad
con el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
En ese sentido, la controversia se orienta en determinar si el exceso de los gastos limitados cuantitativamente por la Ley del IR y que no son deducibles para tal impuesto, le podra otorgar al contribuyente el derecho al crdito fiscal a fin de que ste disminuya su dbito fiscal en el plano del Impuesto
General a las Ventas.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos del contribuyente

La contribuyente sostiene que durante los perodos de enero, febrero y abril del ejercicio 2003
realiz gastos por recreacin (agasajos) para sus trabajadores.

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(**) Este trabajo ha sido elaborado con la colaboracin de Juan Carlos Asmat. Estudiante del 10mo. ciclo de la Facultad de Derecho
de la Pontificia Universidad Catlica del Per.

En ese sentido, seala que, teniendo en cuenta el lmite de las 40 UIT para la deducibilidad de los
gastos por recreacin que estipula el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del IR, adicion el importe
de S/.350 972.90 para fines de la Declaracin Jurada del Impuesto a la Renta, pues ste haba
superado a tal lmite por los perodosmencionados.
Asimismo, utiliz como crdito fiscal el ntegro de tales gastos para sus pagos mensuales del IGV,
pues en su opinin fueron potencialmente susceptibles de constituir costo o gasto para efectos
del Impuesto a la Renta y que, en todo caso, su limitacin cuantitativa, de acuerdo a la Ley del IR,
vena dada nicamente como una forma de evitar excesos en la deduccin de esos gastos para
efecto de aquel impuesto.
Precisa que aquella es la interpretacin correcta que se debe realizar para acceder al crdito fiscal
de acuerdo al inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV, pues debera efectuarse tomando en consideracin el objetivo perseguido por el tributo, el cual sera gravar el consumo en el pas de destino
con neutralidad fiscal, aceptando la deduccin del tal impuesto pagado en las etapas anteriores
del ciclo de produccin y/o comercializacin como crdito fiscal.
Por ese motivo, el contribuyente seala que ste impuesto no se debe limitar por las condiciones
que se regulan para el otro (IR) al ser ambos de diferente naturaleza.
Por ltimo, menciona a diferentes fallos del Tribunal Fiscal los que, a su consideracin, estableceran
que las formalidades reglamentarias para la deduccin del crdito fiscal no deben anteponerse a
la preservacin de la estructura y caractersticas del IGV como impuesto al valor agregado.
3.2. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin seala centralmente que parte del gasto por actividades recreativas del contribuyente no cumplan con el requisito a) del artculo 18 de la Ley del IGV para ser considerado como
crdito fiscal, pues al haber superado el lmite de las 40 UIT en virtud del inciso ll) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta ya no era gastos tributariamente aceptados, es decir, deducibles.
En ese sentido, precisa que slo otorgan derecho al crdito fiscal aquellas adquisiciones que califiquen como gastos para efectos del Impuesto a la Renta.
Para tal efecto, la SUNAT sustenta tal afirmacin, segn lo sealado por la Resolucin No. 060474-2005 del Tribunal Fiscal, en donde se menciona lo siguiente:
() los gastos materia de reparo en el caso de autos otorgaran derecho al crdito fiscal al constituir gastos recreativos otorgados a los trabajadores con ocasin de las fiestas navideas segn
ha reconocido la propia Administracin, no obstante, estando a lo dispuesto en el inciso ll) del
precipitado artculo 37), la Administracin deber verificar si cumplen los lmites establecidos en
dicho artculo, por lo que corresponde revocar la apelada en el extremo referido a la Resolucin
de Determinacin ().
De este modo, indica que para tener el derecho al crdito fiscal es indispensable que se acredite
el cumplimiento de los dos requisitos sustanciales previstos en el artculo 18 de la Ley del IGV,
teniendo en cuento los lmites establecidos para el presente caso.

4.

Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal

En relacin a la controversia materia de comentario, el Tribunal Fiscal ha sealado que el artculo

18 de la Ley del IGV estableci como requisitos concurrentes y sustanciales para el derecho al crdito
fiscal que (i) sean permitidos como gasto o costo de la empresa, sobre la base de lo indicado en la legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando no se est afecto a dicho impuesto, y que (ii) se destinen a
operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
Asimismo, seala que, de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, tratndose de gastos recreativos aquella ley permite su deducibilidad (causalidad) hasta un determinado lmite (40 UIT), por lo que
cualquier exceso del lmite fijado no constituir un gasto deducible.
Por otro lado, en concordancia con lo sealado por la Administracin Tributaria, se adhiere a las
conclusiones arribadas en la Resolucin N06047-4-2005.

En esta misma lnea, cita el criterio de la Resolucin No. 13239-3-2013, bajo el que el Tribunal
confirm el reparo realizado por la SUNAT al crdito fiscal por el exceso de gastos de funcionamiento de
los vehculos asignados al rea de administracin de una empresa, en los siguientes trminos:
() Que la Administracin indic en el Anexo N2.1 de dichas resoluciones de determinacin (folio
3460), que a la recurrente nicamente le corresponda deducir gastos provisionados en dichas cuentas
por el valor de S/.150 117.00, esto es, considerando que el lmite del 50% determinado en virtud del
inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso r) del artculo 21 de su reglamento
() Que segn lo antes expuesto, y toda vez que el reparo por gastos de funcionamiento de vehculo
en exceso por el valor de S/.150 117.00 ha sido mantenido en esta instancia, el crdito fiscal vinculado
con las adquisiciones de dicho extremo, tampoco otorgaba derecho al crdito fiscal, en virtud de lo
establecido en el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, por lo que procede
a mantener el reparo y confirmar la apelada en tal extremo.
Por ltimo, indic que las Resoluciones invocadas por el contribuyente no resultan aplicables al
presente caso, pues se encuentran referidas a casos distintos.

5.

Anlisis del asunto materia de controversia

Como se puede observar, los argumentos esgrimidos por el contribuyente, la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal se han orientado a determinar cul es la interpretacin adecuada del inciso
a) del artculo 18 de la Ley del IGV que da derecho al crdito fiscal, mas no a algn punto controvertido
que resulte de los hechos expuestos. En consecuencia, el fondo de la discusin es de puro de derecho
para el presente caso.
Sin perjuicio de ello, resulta necesario resaltar los siguientes hechos de parte del contribuyente:
1. El contribuyente incurri en gastos de recreacin (agasajos) para sus trabajadores en los meses de
enero, febrero y abril de ao 2003.
2. Para efectos del pago del Impuesto a la Renta anual, dedujo tal gasto en la parte que le fue permitida
de acuerdo al inciso ll) del artculo 37 de la Ley del IR. El exceso de conformidad con dicha regulacin
fue adicionado y, por tanto, se encontr gravado con el Impuesto a la Renta.
3. Para efecto del pago del Impuesto General a las Ventas, se consider a la totalidad de dicho gasto
como crdito fiscal de acuerdo al inciso materia de discusin.
Dicho esto, resulta importante discernir con mayor profundidad a dicha norma en discusin, la cual
versa sobre el crdito fiscal:
Art. 18.- Requisitos sustanciales
El crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en
el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin,
o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados
por no domiciliados.
Slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o no utilizaciones de
servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a
la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto. Tratndose de gastos de
representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto
establezca el Reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba para el Impuesto.
Teniendo en cuenta la norma anteriormente citada, se tiene que, los incisos a) y b) del segundo
prrafo del artculo 18 de la Ley del IGV constituyen los requisitos sustanciales para ejercer el derecho
al crdito fiscal.

Con relacin al primer requisito, debemos tener en cuenta que la doctrina ha sealado la importancia de que el contribuyente acte como empresario en las adquisiciones (compras) que dan
lugar al derecho de ejercer el crdito fiscal(244), siendo su funcin posibilitar la neutralidad econmica
para el empresario.
Al respecto, el mismo autor precisa que el inciso a) es un requisito subjetivo que se expresa en
diferentes legislaciones.
Por ejemplo, seala que en nuestra legislacin dicho inciso exige que la adquisicin gravada con
el impuesto (IGV) sea permitida como gasto o costo conforme a la Ley del Impuesto a la Renta lo cual
implica, a su consideracin, que no dan lugar a crdito fiscal las adquisiciones que no guarden causalidad
con la actividad econmica de la empresa.
Por otro lado, cabe precisar que, para el ejercicio del derecho al crdito fiscal se debe cumplir
adems con los requisitos formales siendo stos los siguientes:
a) Que el impuesto general est consignado por separado en el comprobante de compra del bien,
del servicio afecto, del contrato de construccin, o de ser el caso, en la nota de dbito, o en la
copia autenticada por el agente de aduanas o fedatario de Aduana de los documentos emitidos
por SUNAT, que acrediten el pago del Impuesto en la Importacin de bienes. Los comprobantes de
pago y documentos que se hace referencia, son aquellos que de acuerdo con las normas pertinentes,
sustentan el crdito fiscal.
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero de RUC del emisor, de
forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs de medios
de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida a travs de dichos
medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos
en la fecha de su emisin.
c) Que los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que
se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto
en su Registro de Compras. Elmencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir
los requisitos previstos en el Reglamento.
Teniendo en cuenta que, la Ley N29215 (Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalizacin
de la administracin tributaria respecto de la aplicacin del crdito fiscal precisando y complementando
la ltima modificacin a la Ley del IGV e ISC), regula que, para ejercer el derecho al crdito fiscal en un
determinado periodo, la anotacin del comprobante de pago debe corresponder al mes de su emisin
o del pago del impuesto, segn sea el caso; o, debe encontrarse dentro de los 12 meses siguientes a la
emisin del comprobante o pago delimpuesto(245).
Ahora bien, en la Resolucin materia de comentario, hemos observado que uno de los principales
argumentos desarrollados por el contribuyente fue que el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto
a la Renta tienen un tratamiento diferenciado, de tal manera que no es posible limitar la naturaleza de
uno (derecho al crdito fiscal segn el IGV) a travs del condicionamiento que se realiza para el acceso
al otro (concepto de gasto deducible segn el IR).
Siendo esto as, es pertinente comentar brevemente el principio de causalidad consagrado en el
primer prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta respecto a los gastos recreativos:

(244) VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker. Tratado del Impuesto General a las Ventas. Regmenes generales y especiales. Lima:
Pacfico Editores, 2014, p. 297.
(245) Cabe precisar que, mediante el Decreto Legislativo N1116 (vigente desde el 01.08.2012), se incorpor el segundo prrafo del
artculo 2 de la Ley N29215, el cual tuvo como propsito que la oportunidad del ejercicio al crdito fiscal efectivamente se
produzca cuando los comprobantes de pago se encuentren anotados en las hojas del Registro de Compra en el mes de su
emisin o pago del Impuesto, o dentro del plazo de 12 meses siguientes a la emisin del comprobante de pago o pago del
impuesto, siempre que dicha anotacin ocurra antes de la notificacin de un Requerimiento de parte de la Sunat.

Artculo 37.A fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
()
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales
y educativos, as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
()
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda el
0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT.
Para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, stos
debern ser normalmente para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios
tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos
a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artculo; entre otros.
De la cita previa, podemos concluir lo siguiente para el presente caso:
El principio de causalidad resguarda que los gastos incurridos por el contribuyente sean necesarios
con relacin a la generacin de rentas gravadas y al modus operandi de la empresa.
Asimismo, dichos gastos deben ser normales, razonables y generales respecto a la renta que generan
y, finalmente, que no se encuentren prohibidos por ley(246).
En el caso de los gastos por recreacin, estos sern deducibles siempre que se cumplan con lo anteriormente mencionado y, adems, hasta el lmite de 40 UIT (lmite cuantitativo).
Los lmites establecidos tendran como objetivo separar a los gastos que efectivamente se realicen
para generar mayor renta a la empresa de los gastos que puedan ser de ndole personal, los que en
consecuencia no deben ser deducibles(247).
Cabe sealar que tales gastos limitados por los requisitos formales segn corresponda son aquellos
que por su propia naturaleza cumplen con el principio de causalidad; sin embargo, a fin de facilitar
el control mencionado (es decir, que sean gastos efectivos para la empresa), la ley ha establecido que
su deduccin se encuentra supeditada al cumplimiento de dicha formalidad.
Retomando la discusin planteada por el contribuyente respecto a la naturaleza de ambos impuestos, en efecto no es posible compararlos. Noobstante, es de precisar que el inciso a) del artculo 18 de la
Ley del IGV no se encuentra condicionado - como as lo planteara el contribuyente - por el principio de
causalidad regulado en la Ley del Impuesto a la Renta.
Lo que s logra el inciso materia de discusin con aquella regulacin es que todo aquel gasto que
haya sido necesario para fines estrictamente empresariales dar derecho a que sea calificado como crdito
fiscal y, por tanto, compensable con el dbito fiscal generado durante un periodo.
Consecuentemente, no sera correcto afirmar que, con las regulaciones previstas para el IGV y el
Impuesto a la Renta, se est afectando la naturaleza o tratamiento de tales impuestos, debido a que
conforme se ha demostrado es razonable que el crdito fiscal (originado por el contribuyente, entindase
como una persona jurdica) sea el gasto tambin tributariamente aceptado, es decir, el sealado en la
Ley del Impuesto a la Renta.
De esta manera, podemos concluir que el exceso de los gastos que estn sujetos a un lmite cuantitativo de acuerdo al artculo 37 de la Ley del IR tendr el siguiente tratamiento tributario:

(246) Al respecto, el artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta seala cules son los conceptos (gastos) que no son deducibles
para la determinacin de la renta imponible de la tercera categora.
(247) Ibidem 2, p. 298.

Impuesto a la Renta

Impuesto General a las Ventas

Deducibilidad

No, porque no es un gasto que cumpla con

el principio de causalidad.

No, porque no es un gasto que tributariamente haya sido destinado a generar mayor
renta al contribuyente.

Gravmenes

Se adiciona para efectos del IR. En consecuencia, se encuentra gravado con tal
impuesto.

No tiene efectos per se, salvo el hecho de

que ya no ser compensable con el dbito
fiscal.

QU ASPECTOS DEBEN CONSIDERARSE RESPECTO AL USO DEL CRDITO FISCAL CUANDO LA SUNAT NOTIFIQUE UN REQUERIMIENTO?
Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

1. Introduccin
Mediante las Leyes Nos. 29214 y 29215 se modific la regulacin del ejercicio del derecho al crdito
fiscal en cuanto a los requisitos formales que deban tenerse en cuenta para su correcto uso; posteriormente, mediante la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, vigente desde
el 1 de agosto del 2012, se tuvo como propsito regular la forma en cuanto a la accin de anotar un
comprobante de pago y, con ello, la oportunidad del ejercicio al crdito fiscal.
En ese sentido, en el presente artculo revisaremos, en primer lugar, la regulacin contenida en las
Leyes N29214 y 29215; para luego analizar la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley
N29215 mediante artculo 6 del Decreto Legislativo N1116 con el fin de tener en cuenta los aspectos
que se deben considerar para el uso del crdito fiscal ante la notificacin de un Requerimiento de la Sunat.

2.

Derecho al crdito fiscal

El crdito fiscal se encuentra constituido por el IGV que respalde la adquisicin de bienes, servicios
y contratos de construccin o por el pagado en la importacin de bien o con motivo de la utilizacin en
el pas de servicios prestados por no domiciliados; sin embargo para su ejercicio es necesario se cumplan
determinados requisitos sustanciales y formales.
Requisitos sustanciales:
a. Que sean permitidos como gasto o costo del sujeto del impuesto, segn las disposiciones de la legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto; y,
b. Que se destinen a operaciones gravadas con el IGV.
En lo que respecta a los requisitos formales para el ejercicio al derecho al crdito fiscal, stos
fueron regulados por las Leyes Nos. 29214 y 29215 (publicadas el23 abril del 2008); siendo que, con
la Ley N29214, se modific el artculo 19 de la Ley del IGV, con lo cual, los requisitos formales para la
utilizacin del crdito fiscal seran los siguientes:
a. Que el impuesto general est consignado por separado en el comprobante de pago o, de ser el caso, los
documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes.
b. Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero del RUC del emisor.
c. Que los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que
se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios
prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto
en su Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir
los requisitos previstos en el Reglamento.
De este modo, sin bien el inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV estableci que para el ejercicio
del derecho al crdito fiscal el contribuyente poda anotar el comprobante de pago en el Registro de
Compras en cualquier momento; con la dacin de la Ley N29215 (Ley que fortalece los mecanismos
de control y fiscalizacin de la administracin tributaria respecto de la aplicacin del crdito fiscal precisando y complementando la ltima modificacin a la Ley del IGV e ISC), se regularon tambin diversas

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).

disposiciones referidas a la oportunidad del ejercicio del derecho al crdito fiscal, colocando un lmite a
la utilizacin del crdito fiscal:
Artculo 2.- Oportunidad de ejercicio del derecho al crdito fiscal
Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo debern haber
sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan
al mes de su emisin o del pago del Impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12
(doce) meses siguientes, debindose ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho
comprobante o documento hubiese sido anotado. A lo sealado en el presente artculo no le es aplicable
lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso c) del artculo antes mencionado.
Segn se observa, el artculo 2 de la Ley N29215 estableci que para ejercer el derecho al crdito
fiscal en un determinado periodo, la anotacin del comprobante de pago debe corresponder al mes de su
emisin o del pago del impuesto, segn sea el caso; o, debe encontrarse dentro de los 12 meses siguientes
a la emisin del comprobante o pago del impuesto, siendo que la anotacin en ese periodo ocasionar la
utilizacin del crdito fiscal.
Posteriormente a estas modificaciones, en vista que se haban otorgado dos leyes que regulaban la
oportunidad del ejercicio del derecho al crdito fiscal, el Tribunal Fiscal emiti la Resolucin N01580-52009 (precedente de observancia obligatoria(249)), con el fin de aclarar la forma en que el contribuyente
tendra la oportunidad de ejercer el derecho al crdito fiscal, disponiendo que, su ejercicio se producira
en la fecha de la anotacin del comprobante de pago, siempre que ste se efecte dentro de los plazos
establecidos en la Ley N29215, segn podemos observar del texto citado siguiente:
La anotacin de operaciones en el registro de compras debe realizarse dentro de los plazos establecidos
por el artculo 2 de la Ley N29215. Asimismo, el derecho al crdito fiscal debe ser ejercido en el periodo
al que corresponda la hoja del citado registro en la que se hubiese anotado el comprobante de pago, la
nota de dbito, la copia autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los documentos emitidos por la Administracin Tributaria o el formulario donde conste el pago del impuesto en la
utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, es decir en el periodo en que se efectu la anotacin.
Sobre la base de lo mencionado, se concluye que, la oportunidad del ejercicio del derecho al crdito
fiscal, reguladas por las Leyes Nos. 29214 y 29215, se ejercera en el periodo de la anotacin del comprobante de pago, siempre que dicha anotacin se realice en el mes de su emisin o en el mes del pago
del impuesto; o, dentro de los 12 meses siguientes a la emisin del comprobante o pago del impuesto.

(249) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 3 de marzo de 2009.

3.

Oportunidad del ejercicio del crdito fiscal ante un requerimiento de la SUNAT

Encontrndose vigente la Ley N29215, mediante el Decreto Legislativo N1116(250), se incorpor un

segundo prrafo al artculo 2 de la referida ley, estableciendo lo siguiente:

Artculo 2.- Oportunidad de ejercicio del derecho al crdito fiscal

Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo debern haber
sido anotados por el sujeto del impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes
de su emisin o del pago del Impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses
siguientes, debindose ejercer en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o
documento hubiese sido anotado. A lo sealado en el presente artculo no le es aplicable lo dispuesto en
el segundo prrafo del inciso c) del artculo antes mencionado.
No se perder el derecho al crdito fiscal si la anotacin de los comprobantes de pago y documentos
a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado antes citado -en las hojas que
correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes- se efecta antes
que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras.

En tal sentido, con la incorporacin de ste segundo prrafo al artculo 2 de la Ley N 29215, se
estableca un lmite temporal a la anotacin del comprobante de pago, de este modo, se determina que
para la oportunidad del ejercicio del crdito fiscal la anotacin del comprobante de pago en las hojas
quecorrespondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes debe efectuarse
antes de la notificacin de un requerimiento de parte de la Sunat mediante el cual solicite la exhibicin y/o
presentacin de su Registro de Compras; de lo contrario, si la anotacin del comprobante de pago se efecta
con posterioridad a la notificacin del Requerimiento, el contribuyente no podr tener derecho al crdito fiscal.
Cundo se entiende anotado un comprobante de pago?
A la fecha de la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, el Reglamento de
la Ley del IGV estableca en el ltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo 6 lo siguiente: se considera que el
comprobante de pago ha sido anotado en el Registro de Compras en un determinado perodo [refirindose
a la accin de anotar], aun cuando la anotacin se realice en el plazo mximo de atraso permitido para efectuar dicha anotacin, siempre que sta se realice dentro del plazo establecido en el numeral 3 del artculo 10.
Con esta regulacin, se entenda que la accin de anotar un comprobante de pago en el Registro
de Compras deba efectuarse en el periodo en que se utilizaba el crdito fiscal siempre que la anotacin
se efecte hasta el plazo mximo de atraso(251).
Como consecuencia de ello, la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1116 indic que, lo
establecido por la Ley N29215 y entendemos en el numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley del IGV - respecto al momento en que se utilizar el crdito fiscal, posibilita lo siguiente:
i. Desconocer la deduccin del crdito fiscal en un determinado periodo en los casos en que la accin
de anotar el comprobante de pago en el Registro de Compras se hubiera realizado en un momento
posterior al plazo mximo permitido para dicho periodo;
ii. Obliga a fiscalizar el momento en que se realiz la anotacin, lo cual supone que la Administracin
Tributaria cuente con fechas ciertas para tal efecto.
La Exposicin de Motivos a su vez seal que, para el caso de los registros fsicos, la posibilidad de
detectar anotaciones realizadas en momentos posteriores se limita solo a algunos casos, como seran aquellos en los que el contribuyente hubiera legalizado su Registro de Compras y se encontraran anotaciones

(250) Publicado el07 julio 2012, que entr envigenciael primer da calendario del mes siguiente al de su publicacin.
(251) Diez (10) das hbiles contados desde el primer da hbil del mes siguiente a aqul en que se recepcione el comprobante de
pago respectivo.

en hojas correspondientes a periodos anteriores a la fecha de legalizacin o en los que el contribuyente

hubiera sido fiscalizado y la informacin de su Registro de Compras hubiera sido estabilizada por el auditor.
Por tal motivo, la referida Exposicin de Motivos estableci que a fin de no perjudicar a los contribuyentes con la prdida del crdito fiscal, resulta conveniente incluir un segundo prrafo en el artculo
2 de la Ley N29215 a fin que seale que no se perder el derecho al crdito fiscal si la anotacin de
los comprobantes de pago refirindose a la accin de anotar en el comprobante de pago en la hoja
del Registro de Compras que corresponda al periodo en el cual se dedujo como crdito fiscal el IGV
contenido en el comprobante de pago se efecta hasta antes que la Sunat le requiera la exhibicin y/o
presentacin del Registro de Compras.
Por tanto, conjuntamente a la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, se
modific el ltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, por el texto siguiente:
No se perder el crdito fiscal utilizado con anterioridad a la anotacin del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si sta se efecta en la hoja que corresponda al periodo
en el que se dedujo dicho crdito fiscal y que sea alguna de las sealadas en el numeral 3 del artculo
10 antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de dicho registro.
Bajo este mismo orden de ideas, en la Resolucin N04328-8-2014, el Tribunal Fiscal estableci que:
() se aprecia que si bien el incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los
deberes formales relacionados con el Registro de Compras no implica la prdida del derecho al crdito
fiscal, ello no supone que ste se pueda ejercer sin acreditar la existencia del mencionado registro, pues
es con su exhibicin con la que se podr verificar que los comprobantes de pago por los que se pretende
ejercer el crdito fiscal se encontraban anotados en l. Al respecto, se considera que el beneficio que
otorga la citada norma, implica la existencia de un Registro de Compras en el que se puedan verificar
los requisitos formales que se habran dejado de cumplir, como son su legalizacin, la no anotacin de
comprobantes de pago, o su anotacin tarda o defectuosa. Concluyendo que: para tener derecho al
crdito fiscal debe acreditarse, entre otros aspectos, que se cuenta con los comprobantes de pago que
respalden las operaciones realizadas y que stos hayan sido anotados en el Registro de Compras.
Dicho de otro modo, el propsito de la incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la
Ley N29215 es de, por un lado, flexibilizar el momento en que se entiende anotado un comprobante
de pago y, por otro lado, colocar un lmite a esta accin de anotacin, que ya no ser ms el del plazo
mximo permitido sino la notificacin de un Requerimiento de la Sunat en donde expresamente solicite
la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras.

4.

Pronunciamiento de la Sunat mediante Informe N132-2012-SUNAT/4B0000

La incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 del Cdigo Tributario trajo consigo algunos
cuestionamientos, que fueron aclarados por la Administracin Tributaria en el Informe N132-2012-SUNAT/4B0000, en donde seal que:
(), no se perder el derecho al crdito fiscal utilizado en un perodo determinado aun cuando
a la fecha de tal utilizacin no se haya cumplido con la anotacin de los comprobantes de pago
o documentos que lo sustentan en el Registro de Compras correspondiente, siempre que tal
anotacin se efecte en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del Impuesto o
a los 12 meses siguientes, segn fuera el caso, y antes del requerimiento por parte de la SUNAT
de la exhibicin y/o presentacin del mencionado Registro. Por el contrario, si la anotacin de los
comprobantes de pago y documentos antes mencionados se realiza con posterioridad a la fecha en
que surta efecto la notificacin del requerimiento en el que se solicite la exhibicin y/o presentacin
del Registro de Compras se perder el crdito fiscal.
Adicionalmente, la Administracin Tributaria tuvo como intencin esclarecer que, cuando la norma
haba aludido a que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de
Compras, se haba referido a la notificacin de un Requerimiento dentro de un procedimiento de fiscalizacin o dentro de cualquier otro procedimiento, entendindose por Requerimiento como una actuacin
propia de la Sunat, en donde expresamente solicite la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras.
Por tanto, la conclusin del referido Informe es el siguiente:
(), ntese que la referida normativa no efecta distingo alguno en funcin a si el requerimiento con
el que la SUNAT solicita la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras se efecta dentro
del procedimiento a que se refiere el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT o
si corresponde a un requerimiento cursado en virtud de otras actuaciones de la SUNAT, en las que se
solicite la exhibicin y/o presentacin del aludido Registro, respecto de los perodos tributarios del IGV
comprendidos en tales requerimientos. Vale decir, la normativa en mencin no restringe su aplicacin
al requerimiento notificado dentro del marco establecido por el Reglamento del Procedimiento de
Fiscalizacin de la SUNAT.

5.

Pronunciamientos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal ha emitido diversos pronunciamientos en relacin a la aplicabilidad de la incorporacin

del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, segn observaremos en las siguientes resoluciones:
Resolucin N04328-8-2014
En esta resolucin del Tribunal Fiscal, el asunto materia de controversia consisti en la discusin
respecto al reparo por el uso del crdito fiscal producto del procedimiento de fiscalizacin del IGV de los
periodos de agosto de 2011 a junio de 2012, por cuanto la legalizacin del Registro de Compras de dichos
periodos fue realizada con posterioridad a la notificacin del primer requerimiento.
Entre los argumentos de la Administracin Tributaria, se estableci que durante el procedimiento
de fiscalizacin realizado a la recurrente se determin reparos al crdito fiscal del IGV de agosto de
2011 a junio de 2012, al verificar que sta no anot los comprobantes de pago y documentos a que se
refiere el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV antes del Requerimiento que le fuera cursado para
la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras, en la medida que dicho registro fue legalizado
el 22 de febrero de 2013, esto es, con posterioridad a la fecha en que la Administracin le notific el
requerimiento para su exhibicin.
De este modo, siendo que el Requerimiento en donde la Sunat solicit a la recurrente que presentara el Registro de Compras fue notificado el 19 de febrero del 2013, la Administracin determin que al
haber sido legalizado el Registro de Compras el 22 de febrero de 2013, esto es, con posterioridad a la
fecha en que le fue notificado el Requerimiento, correspondera reparar el crdito fiscal del IGV de agosto

2011 a junio 2012, en base a los establecido en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N 29215,
incorporado por Decreto Legislativo N1116, segn el cual no se perdera el derecho al crdito fiscal si
la anotacin de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 de
la Ley del IGV, vale decir en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o
a los 12 meses siguientes, se efectuara antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o
presentacin de su Registro de Compras.
El Tribunal Fiscal seal que la controversia consisti en determinar si a los reparos del crdito fiscal
del Impuesto General a las Ventas de agosto de 2011 a junio de 2012, les resulta aplicable lo los establecido en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, incorporado por Decreto Legislativo N1116.
De este modo, el Tribunal estableci que el mencionado Decreto Legislativo N1116, fue publicado
en el Diario Oficial El Peruano el 7 de julio de 2012, establecindose en la nica Disposicin Complementaria Final del citado decreto legislativo, que la modificacin introducida entrara en vigencia el 1 de
agosto de 2012.
En tal sentido, sostuvo que el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, incorporado por
Decreto Legislativo N1116, no resultaba de aplicable a los periodos materia de autos (agosto de 2011 a
junio de 2012), en atencin a lo establecido, principalmente, por lo sealado en el numeral 1.1 del artculo
IV el cual define el principio de legalidad.
En consecuencia, el reparo al crdito fiscal sustentndose en la anotacin de los comprobantes de
pago en un Registro de Compras legalizado con posterioridad a la notificacin del Requerimiento, carece de sustento ya que la disposicin contenida en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215,
incorporado por Decreto Legislativo N1116, no se encontraba vigente durante los perodos analizados,
levantando el reparo materia de este procedimiento contencioso tributario; sin embargo, en esta misma
resolucin, confirm la resolucin de multa emitida por la infraccin tipificada por el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario(252), al haberse corroborado la comisin de dicha infraccin, por no exhibir
informacin y/o documentacin vinculada a las operaciones de compra tales como, guas de remisin y
medios de pago utilizados en las operaciones.
Bajo esta misma lnea, se pronunci el Tribunal Fiscal, respecto a la aplicabilidad del Decreto
Legislativo N1116, en las siguientes resoluciones:
Resolucin N17532-4-2013
Mediante esta Resolucin el Tribunal Fiscal revoc la resolucin apelada que declar infundada
la reclamacin formulada contra resoluciones de determinacin giradas por los reparos al crdito fiscal
sustentados en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, introducido por el Decreto Legislativo N1116, por cuanto dicha norma no se encontraba vigente en los perodos acotados, dejndose sin
efecto dichos valores; asimismo, al haberse emitido las resoluciones de multa impugnadas por el numeral
1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, en base a los citados reparos, stas tambin se dejan sin efecto,
as como respecto de la resolucin de multa girada por la infraccin del numeral 1 del artculo 177 del
Cdigo Tributario, por cuanto no se encuentra acreditada la comisin de la infraccin, al apreciarse en
los resultados de los requerimientos que se dejan constancia de la infraccin pero con informacin contradictoria que les resta fehaciencia.
Resolucin N12188-8-2013
A travs de esta Resolucin el Tribunal Fiscal revoc la resolucin apelada que declar infundada
la reclamacin contra resoluciones de determinacin y de multa, sobre IGV y la infraccin prevista por el

(252) Artculo 177.- Infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el control de la administracin, informar y comparecer
ante la misma

Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el control de la Administracin, informar y comparecer
ante la misma:

1. No exhibir los libros, registros, u otros documentos que sta solicite.

numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, dejando sin efecto dichos valores, por cuanto el reparo
al crdito fiscal por haber legalizado el Registro de Compras con posterioridad a la notificacin de un
requerimiento, se sustent en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N 29215, incorporado por
Decreto Legislativo N1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012, que dispuso que la legalizacin del
Registro de Compras deba realizarse antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o
presentacin de dicho registro, sin embargo, tal norma no se encontraba vigente durante los perodos
acotados (marzo a junio de 2012).
Resolucin N15601-1-2013
Mediante esta Resolucin, el Tribunal Fiscal tambin revoc la resolucin apelada y dejando sin
efecto la resoluciones de multa por cuanto la Administracin sustent el reparo en atencin a que el
Registro de Compras de los meses de marzo a junio de 2012 fue legalizado con posterioridad a la notificacin del requerimiento, basado en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, modificado
por el Decreto Legislativo N1116, sin embargo dicha norma no se encontraba vigente durante los meses
de marzo a junio de 2012.

6. Conclusiones
La incorporacin del segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, vigente desde el 1 de agosto
del 2012, tuvo como propsito que la oportunidad del ejercicio al crdito fiscal efectivamente se
produzca cuando los comprobantes de pago se encuentren anotados en las hojas del Registro de
Compra en el mes de su emisin o pago del Impuesto, o dentro del plazo de 12 meses siguientes a
la emisin del comprobante de pago o pago del impuesto, siempre que dicha anotacin ocurra antes
de la notificacin de un Requerimiento de parte de la Sunat.
Tngase en cuenta que, una de las formas de verificar el momento de la anotacin de un comprobante
de pago es con la fecha de legalizacin del Registro de Compras, siendo que, si la legalizacin fuera
posterior a los 12 meses en que un comprobante de pago fuera emitido y dicha situacin sea verificado
por la Sunat, previa notificacin de un requerimiento, se entender que la anotacin de dicho comprobante se produjo fuera del plazo establecido por la Ley N29215, por lo que no se tendra derecho a
ejercer el crdito fiscal. Cabe precisar que, aunque ste sea un caso poco probable, el desconocimiento
del crdito fiscal tambin ocurrir si, producto de la notificacin de un requerimiento de la Sunat, el
contribuyente posea comprobantes de pago no anotados en su Registro de Compras al momento de
la revisin por la Sunat, cuyas fechas de emisin hayan superado el plazo de 12 meses.

ANOTACIN TARDA Y EL USO DEL CRDITO FISCAL

EXISTE UN PLAZO PARA ANOTAR LAS OPERACIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS?
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
Resolucin del Tribunal Fiscal N13546-1-2013
Expediente N

10145-2013

Asunto

Impuesto General a las Ventas y Multas

Procedencia

Lima

Fecha

23 de agosto de 2013

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Respecto a la anotacin tarda de los comprobantes de pago en el registro de compras el Tribunal

Fiscal ha establecido el siguiente criterio:
El segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N 29215, incorporado por el Decreto Legislativo
N1116, que establece que no se perder el derecho al crdito fiscal si la anotacin de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado antes
citado en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses
siguientes se efecta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de
su Registro de Compras no es aplicable a perodos anteriores al 1 de agosto de 2012, en atencin a
lo establecido en los artculos 103, 104 y 109 de la Constitucin Poltica del Per que proscriben la
aplicacin retroactiva de las normas.

2.

Resumen de hechos

En el presente caso, el 18 de setiembre de 2012 la Administracin realiz un procedimiento de

fiscalizacin a la recurrente a efectos de verificar la correcta determinacin del Impuesto General a las
Ventas de marzo a junio de 2012, siendo que en dicho procedimiento la SUNAT comunic a la recurrente
que sta haba legalizado su Registro de Compras N3 el 8 de junio de 2012, registrndose en el mismo
operaciones anotadas desde el 21 de marzo al 26 de mayo de 2012 en folios que no estaban legalizados,
y por tanto sealaba que dichas operaciones no se encontraban registradas, segn lo establecido en los
artculos 19 y 37 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante Ley del IGV), 6 y 10 de su
Reglamento, y el artculo 2 de la Ley N29215, modificado por Decreto Legislativo N1116, por lo que le
requiri que sustentara en forma documentada (Registro de Compras y documentacin correspondiente)
y fehaciente el crdito fiscal consignado en sus declaraciones pagos del Impuesto General a las Ventas
de marzo a junio de 2012.
En el resultado del requerimiento la Administracin seal que la recurrente no sustent las
observaciones efectuadas, por lo que procedi a reparar el crdito fiscal consignado en sus declaraciones del Impuesto General a las Ventas de marzo, abril y mayo de 2012, habiendo emitido resoluciones de determinacin por reparos al crdito fiscal del referido impuesto y resoluciones de multa,
giradas por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, en base a
los reparos antes citados.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.

Al respecto el Tribunal Fiscal seala que la exigencia referida a la anotacin de los comprobantes de
pago y documentos en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12
meses siguientes se efecta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin
de su Registro de Compras-no es aplicable a perodos anteriores al 1 de agosto de 2012, en atencin a lo
establecido en los artculos 103, 104 y 109 de la Constitucin Poltica del Per.

3.

Argumentos de las partes

3.1

Argumentos de la recurrente
La recurrente no seala argumento de defensa referido al desconocimiento del crdito fiscal, sino
que solo manifiesta haberse acogido al fraccionamiento la deuda correspondiente al Impuesto
General a las Ventas de abril y mayo de 2012, por lo que no procede el cobro de las resoluciones
de determinacin impugnadas.

3.2 Argumentos de la SUNAT

La Administracin seala que durante el procedimiento de fiscalizacin realizado a la recurrente
determin reparos al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas de marzo a junio 2012, al
verificar que no cumpli con registrar sus operaciones en hojas legalizadas notarialmente (Registro
de Compras), conforme con el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV.
Aade que como consecuencia de los reparos efectuados, determin que la recurrente incurri en la
infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, en relacin al Impuesto
General a las Ventas de marzo a mayo 2012.

4.

Argumentos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal seala que corresponde levantar dichos reparos al crdito fiscal toda vez que las
resoluciones de determinacin se sustentan en la anotacin de los comprobantes de pago en un Registro
de Compras legalizado con posterioridad al Requerimiento N0221120017322, en base a lo establecido
en el segundo prrafo del artculo 2 de la Ley N29215, incorporado por el Decreto Legislativo N1116,
el cual no se encontraba vigente durante los perodos analizados

5.

Nuestros comentarios

Segn el artculo 18 de la Ley del IGV, el crdito fiscal est constituido por el Impuesto General
a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de
bienes, servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la
utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.
Ahora bien, la citada ley ha previsto requisitos sustanciales y formales para el uso del crdito fiscal,
los cuales detallaremos.
5.1. Requisitos Sustanciales
El citado artculo 18 de la Ley del IGV seala que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisi
ciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto
a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.

5.2. Requisitos Formales

De otro lado, el uso del derecho al crdito fiscal est condicionado al cumplimiento de requisitos
formales previstos en el artculo 19 de la Ley del IGV, modificado por la Ley N29214, la cual seala
que para ejercer el derecho al crdito fiscal, a que se refiere el artculo anterior, se cumplirn los
siguientes requisitos formales:
a) Que el tributo est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra
del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin o, de ser el caso, en la nota de dbito, o
en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes;
los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en este inciso, son aquellos
que de acuerdo con las normas pertinentes, sustentan el crdito fiscal;
b) Que los comprobantes de pago o documentos consignen el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos con la informacin obtenida a travs
de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo con la informacin obtenida
a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado
habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin, y
c) Que los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los
que se refiere el inciso a), o el formulario en el que conste el pago del impuesto en la utilizacin
de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el
sujeto del impuesto en su Registro de Compras, el cual deber estar legalizado antes de su uso
y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

5.3. Disposiciones vinculadas con la anotacin en el Registro de compras antes de la modificatoria

producida por el D.Leg. N1116
El artculo 2 de la Ley N29215 dispone que los comprobantes de pago y documentos a que se
refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto
en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del pago del
Impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 meses siguientes, debindose ejercer
en el perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido
anotado, siendo adems que a lo sealado en el presente artculo no le es aplicable lo dispuesto
en el segundo prrafo del inciso c) del artculo antes mencionado.
Al respecto cabe recordar que mediante Resolucin N01580-5-2009, que constituye jurisprudencia
de observancia obligatoria, publicada en el diario oficial El Peruano el 3 de marzo de 2009, el
Tribunal Fiscal ha establecido que la legalizacin del Registro de Compras no constituye un requisito formal para ejercer el derecho al crdito fiscal, y que el derecho al crdito fiscal se entender
vlidamente ejercido siempre que se cumplan con los requisitos previstos en los artculos 18 y
19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo aprobado por Decreto Supremo N055-99-EF, modificado por las Leyes N29214 y 29215
y la primera disposicin final del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N940, aprobado
por Decreto Supremo N155-2004-EF, que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias
con el Gobierno Central.
Por su parte, el inciso a) del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV precisaba que el derecho al crdito fiscal se ejercer en el perodo en el que se realiza la anotacin
del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, siempre que la
anotacin se efecte en la hoja que corresponda a dicho perodo y dentro del plazo establecido
en el numeral 3 del artculo 10.
Conforme con el numeral 3.1 del numeral 3 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV
para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor de las mismas, en el
mes en que stas se realicen. Los comprobantes de pago, notas de dbito y los documentos de
atribucin a que alude el octavo prrafo del artculo 19 del Decreto debern ser anotados en el
Registro de Compras en el perodo de su emisin o dentro de los doce (12) perodos siguientes,
en la hoja que corresponda al perodo en que se realiza dicha anotacin. Para tal efecto es de
aplicacin lo previsto en el ltimo prrafo del numeral 2.1 del artculo 6. En caso la anotacin se
realice vencido el plazo a que se refiere el prrafo anterior, el adquirente perder el derecho al
crdito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o costo para efecto
del Impuesto a la Renta.
Como se puede colegir de la norma y criterio jurisprudencial expuesto, se aprecia que si bien el
incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados
con el Registro de Compras, no implica la prdida del derecho al crdito fiscal, ello no supone que
ste se pueda ejercer sin acreditar la existencia del mencionado registro, pues es con su exhibicin
con la que se podr verificar que los comprobantes de pago por los que se pretende ejercer el
crdito fiscal se encontraban anotados en l. El beneficio que otorga la citada norma, implica la
existencia de un Registro de Compras en el que se puedan verificar los requisitos formales que se
habran dejado de cumplir, como son su legalizacin, la no anotacin de comprobantes de pago,
o su anotacin tarda o defectuosa.
5.4. Disposiciones vinculadas con la anotacin en el Registro de Compras luego de la modificatoria
efectuada por el D. Leg. N1116
El Decreto Legislativo N1116, incorpora un prrafo en el artculo 2 de la Ley N29215, en el que
se establece que no se perder el derecho al crdito fiscal si la anotacin de los comprobantes de
pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 () en las hojas que correspondan

al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes se efecta antes que la
SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras.
Al respecto cabe indicar que de la exposicin de motivos del Decreto Legislativo N 1116 se advierte que el objeto de dicha medida es hacer notar que la SUNAT mantiene parte del control de
la determinacin del impuesto en tanto se exige, para no perder el derecho de crdito fiscal, que
la anotacin de los comprobantes de pago y documentos a los que alude el inciso a) del artculo
19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas en el Registro de Compras sea anterior al requerimiento de exhibicin y/o presentacin del mismo.
Asimismo en la nota 15 de la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1116 se seala
que si se utiliza el crdito fiscal antes del momento en que se efecta el registro del comprobante de pago en la hoja que corresponda al perodo por el que se efecta la declaracin,
no proceder efectuar reparo alguno por este motivo, salvo que la anotacin se realice con
posterioridad a que surta efecto la notificacin del requerimiento en el que se solicite la exhibicin y/o presentacin del registro de compras, pues slo en ese supuesto se produce la
prdida del crdito fiscal(254).
En lnea con ello, el numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece las
disposiciones siguientes vinculadas con el ejercicio del crdito fiscal, considerando la modificacin
dispuesta en el artculo 1 del D.S. N161-2012-EF (28.08.2012), vigente a partir del 19.08.2012.
El derecho al crdito fiscal se ejercer en el periodo al que corresponda la hoja del Registro de Compras
en la que se anote el comprobante de pago o documento respectivo, siempre que la anotacin se efecte
en las hojas del Registro de Compras sealadas en el numeral 3 del artculo 10.
No se perder el crdito fiscal utilizado con anterioridad a la anotacin del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras, si sta se efecta en la hoja que corresponda al periodo
en el que se dedujo dicho crdito fiscal y que sea alguna de las sealadas en el numeral 3 del artculo
10 antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de dicho registro.
En lnea con ello, el precitado Decreto Supremo modifica tambin el numeral 3 del artculo 10 del
Reglamento de la Ley del IGV regulando que:
Los comprobantes de pago, notas de dbito y los documentos de atribucin a que alude el octavo
prrafo del artculo 19 del Decreto debern ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que
correspondan al mes de su emisin o en las que correspondan a los doce (12) meses siguientes.
En caso la anotacin se realice en una hoja distinta a las sealadas en el prrafo anterior, el adquirente
perder el derecho al crdito fiscal pudiendo contabilizar el correspondiente Impuesto como gasto o
costo para efecto del Impuesto a la Renta.
Por consiguiente, si la anotacin de los comprobantes de pago se realiza con posterioridad a la
fecha en que surta efecto la notificacin del requerimiento (aun cuando dicho requerimiento no se
encuentre dentro del marco establecido por el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de
la SUNAT) en el que se solicite la exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras se perder
el crdito fiscal.
5.5. Criterio de la Administracin Tributaria
Al respecto, la Administracin ha emitido pronunciamiento respecto a la prdida del derecho al
crdito fiscal en caso la anotacin de los comprobantes de pago se efecte luego que la SUNAT
requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras, cuando dicho requerimiento sea realizado a travs de esquelas, esto es como parte del procedimiento de

(254) Ntese que la referida normativa no efecta distingo alguno en funcin a si el requerimiento con el que la SUNAT solicita la
exhibicin y/o presentacin del Registro de Compras se efecta dentro del procedimiento a que se refiere el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT o si corresponde a un requerimiento cursado en virtud de otras actuaciones de
la SUNAT, en las que se solicite la exhibicin y/o presentacin del aludido Registro, respecto de los perodos tributarios del
IGV comprendidos en tales requerimientos.

v erificacin o se trate de un requerimiento emitido en el marco del Procedimiento de Fiscalizacin

de la SUNAT, respecto del perodo del IGV sealado en tal requerimiento.
Informe N132-2012-SUNAT/4B0000
Se pierde el derecho al crdito fiscal en caso la anotacin de los comprobantes de pago y documentos
a que se refiere el inciso a) del artculo 19 de la Ley del IGV en las hojas que correspondan al mes
de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes se efecte luego que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras, aun cuando dicho
requerimiento no se encuentre dentro del marco establecido por el Reglamento del Procedimiento de
Fiscalizacin de la SUNAT, respecto del perodo del IGV sealado en tal requerimiento.
Cabe precisar que la modificatoria bajo anlisis constituye un requisito aplicable para la determinacin del crdito fiscal a partir del 1 de agosto de 2012, fecha en la que entra en vigencia el Decreto
Legislativo N1116, no pudiendo retrotraerse los efectos de la norma como equivocadamente ha
pretendido la Administracin en el presente caso.
Cabe mencionar que el artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per de 1993, modificada por
Ley N28389, seala que la ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las
relaciones y situaciones jurdicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en materia
penal cuando favorece al reo.
Asimismo, el artculo 104 de la Carta Magna, establece que los decretos legislativos estn sometidos, en cuanto a su promulgacin, publicacin, vigencia y efectos, a las mismas normas que rigen
para la ley. Finalmente el artculo 109 del citado cuerpo de leyes, seala que la ley es obligatoria
desde el da siguiente de su publicacin en el diario oficial, salvo disposicin contraria de la misma
ley que posterga su vigencia en todo o en parte.
Por consiguiente, estando claras las reglas de anotacin del comprobante de pago para el ejercicio
del crdito fiscal, est en nuestras manos mantener intacto el crdito fiscal, no perdiendo de vista
que el referido segundo prrafo incorporado en el artculo 2 de la Ley N29215, por el Decreto
Legislativo N1116, no es aplicable a perodos anteriores al 1 de agosto de 2012.

REQUISITOS FORMALES PARA LA VALIDACIN DEL CRDITO FISCAL Y PARA ACREDITAR

LA DISMINUCIN DEL DBITO FISCAL POR EMISIN DE NOTAS DE CRDITO
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
Resolucin del Tribunal Fiscal N10893-9-2013
Expediente N

5473-2007

Asunto

Multa

Procedencia

Arequipa

Fecha

2 de julio de 2013

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal ha adoptado el siguiente criterio jurisprudencial respecto al cumplimiento de

los requisitos formales para la anotacin de comprobantes en el Registro de Compras y los requisitos
formales que deben cumplir las notas de crdito para acreditar la disminucin del dbito fiscal del Impuesto General a las Ventas:
PRIMER CRITERIO
El registrar en forma global o resumida las operaciones que dan derecho al crdito fiscal, constituye un supuesto de anotacin defectuosa contemplada por la Segunda Disposicin Complementaria,
Transitoria y Final de la Ley N29215, y de acuerdo con el criterio establecido en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 01580-5-2009, corresponde que la Administracin verifique el cumplimiento
de los requisitos previstos por las normas antes citadas, teniendo en consideracin la existencia de un
Registro Auxiliar del Registro de Compras legalizado, lo que deber ser evaluado por la Administracin,
entre otros, y emitir un nuevo pronunciamiento al respecto.
SEGUNDO CRITERIO
En los supuestos en los que la reduccin del valor de las ventas se sustente en notas de crdito que
carecen de la constancia de recepcin del cliente, la Administracin debe verificar si tales operaciones
fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta, efectuando para dicho efecto las verificaciones y cruce de informacin respectivos.

2.

Resumen de hechos

Como resultado de la fiscalizacin llevada a cabo por la Administracin, sta emiti Resoluciones de
Determinacin por el Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002, sustentadas en reparos al
crdito y al dbito fiscal, entre otros por lo siguiente: i) No anotar los comprobantes de pago en forma detallada en el Registro de Compras, y ii) Notas de crdito que no cumplen con los requisitos establecidos por ley.
Los valores antes mencionados fueron impugnados en reclamacin por la recurrente, los cuales
fueron confirmados por la Administracin; sin embargo en etapa de apelacin el Tribunal Fiscal resolvi
revocar la resolucin apelada en dicho extremo, ordenando as a la Administracin que efecte las verificaciones y cruce de informacin respectivos y emita nuevo pronunciamiento sobre el particular.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos de la recurrente

La recurrente sostiene que la Administracin pretende desconocer el crdito fiscal, por haber
anotado en su Registro de Compras los comprobantes de pago en forma consolidada, no obstante
que la anotacin pormenorizada corresponde a una obligacin meramente formal establecida por
el numeral 3 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, y que
la interpretacin de la Administracin en el sentido que el incumplimiento de requisitos formales
vinculados a la anotacin en el Registro de Compras conlleva la prdida de dicho crdito, vulnera
los principios de capacidad contributiva, no confiscatoriedad, legalidad y distorsiona la tcnica del
valor agregado del Impuesto General a las Ventas.
As indica que su derecho al crdito fiscal ha sido vlidamente adquirido, que el Registro de Compras
solo constituye un medio de probanza orientado a constatar que efectivamente se realizaron las
operaciones, que la informacin anotada en su Registro de Compras pudo ser corroborada con su
Libro Auxiliar que contiene el detalle y que, si bien fue legalizado durante la fiscalizacin, no procede
desconocer la informacin contenida en un libro contable principal cuyo detalle sea anotado en un
anexo a este o en un libro auxiliar a pesar que este haya sido legalizado despus de iniciada la fiscalizacin, correspondiendo en tal caso slo aplicar una multa y no desconocer el derecho al crdito fiscal.
Finalmente refiere que le resultan de aplicacin las Leyes N29214 y 29215, las cuales establecen
la interpretacin correcta sobre los deberes formales relacionados con el Registro de Compras,
previndose en la Segunda Disposicin Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N29215, un
mecanismo de subsanacin o regularizacin del incumplimiento o cumplimiento tardo o defectuoso
de las formalidades, y cita al respecto la Resolucin N01580-5-2009. Asimismo, anota que cumple
con todos los requisitos exigidos por la citada Ley N29215 para la subsanacin o regularizacin
del crdito fiscal, y dado que la finalidad de dicha norma es permitir la convalidacin del crdito
fiscal mediante su anotacin en algn Libro Auxiliar, lo que importa es que los comprobantes
de pago se encuentren anotados en tal Libro Auxiliar, como ocurre en su caso, por lo que carece
derelevancia las diferencias que pudieran existir entre los importes totales consignados en dicho
libro y los anotados en su Registro de Compras.
3.2. Argumentos de la SUNAT
Por su parte la Administracin seala que repar el Impuesto General a las Ventas de enero a
diciembre de 2002 como consecuencia de los reparos al dbito fiscal por documentos observados,
entre otros por notas de crdito que no cumplen con los requisitos establecidos y que tambin
efectu reparos al crdito fiscal de tales perodos, por el ntegro del crdito fiscal declarado, por
haber anotado la recurrente en su Registro de Compras slo un resumen mensual de las operaciones de compras incumpliendo los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto General a la
Ventas y su reglamento.
Segn la Administracin, la normatividad sobre el Impuesto General a las Ventas no contempla
la posibilidad de que el detalle de los comprobantes de pago se encuentren anotados en un libro
distinto al Registro de Compras y como en dicho registro la recurrente no anot el detalle de los
comprobantes de pago, no cumple con los requisitos para tener derecho al crdito fiscal, careciendo de sustento lo alegado por esta en el sentido que la anotacin pormenorizada o detallada no
constituye una formalidad exigida por el artculo 19 de la Ley, pues dicho artculo prev lo contrario,
no habindose vulnerado el principio de legalidad.

4.

Argumentos del Tribunal Fiscal

Respecto a dichos reparos el Tribunal Fiscal emiti el siguiente pronunciamiento:

Respecto al reparo por no anotar los comprobantes de pago en forma detallada en el Registro de
Compras seal que toda vez que en el presente caso el reparo por registrar en forma global o resumida

las operaciones que dan derecho al crdito fiscal de enero a diciembre de 2002, constituye un supuesto
de anotacin defectuosa contemplada por la Segunda Disposicin Complementaria, Transitoria y Final de
la Ley N29215, y de acuerdo con el criterio establecido en la Resolucin N01580-5-2009, corresponde
revocar la apelada a fin de que la Administracin verifique el cumplimiento de los requisitos previstos
por las normas antes citadas, teniendo en consideracin para tal efecto, que la recurrente cuenta con un
Registro Auxiliar del Registro de Compras legalizado el 12 de agosto de 2005 que obra en el expediente, lo
que deber ser evaluado por la Administracin, entre otros, y emitir un nuevo pronunciamiento al respecto.
De otro lado, respecto al reparo por notas de crdito que no cumplen con los requisitos establecidos
por ley, el rgano colegiado seala que de la revisin de las notas de crdito observadas se verifica que en
estas no se consigna el nombre, apellidos ni documento de identidad de quienes habran recibido tales
documentos, as como tampoco la fecha de recepcin, por lo que no cumplen con el requisito previsto por
el numeral 1.6 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por la Resolucin de
Superintendencia N007-99/SUNAT; no obstante ello, seala que el mero incumplimiento de la antes
citada norma no es una causal para desconocer la reduccin de valor de las operaciones efectuadas, toda
vez que la constancia de recepcin slo permite confirmar que efectivamente se est ante una operacin
de venta que ha sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de informacin, y que da lugar a la
devolucin de parte del precio o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta
relevante para efectos de reconocerle a dicha operacin efectos tributarios para el caso de anulaciones.
Por consiguiente seala que toda vez que en el presente caso se careca de la constancia de recepcin de las notas de crdito exhibidas por el recurrente, como sustento de la reduccin del valor de las
ventas, la Administracin debi verificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto
el precio de venta, lo que no hizo la Administracin, corresponde revocar la resolucin apelada en este
extremo, a efecto que la Administracin efecte las verificaciones y cruce de informacin respectivos y
emita nuevo pronunciamiento sobre el particular.

5.

Nuestros Comentarios

En la resolucin materia de anlisis el Tribunal Fiscal insta a la Administracin Tributaria a valorar

los medios probatorios ofrecidos por la recurrente y asimismo a actuar de oficio medios probatorios que
acreditaran el incumplimiento de los requisitos previstos en la Ley del Impuesto General a las Ventas en
cuanto a la validacin del crdito fiscal y la disminucin del dbito fiscal.
Como se recordar, en virtud de lo dispuesto por el artculo 61 del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N130-2013-EF, la Administracin est facultada
a requerir a los deudores tributarios la informacin necesaria que permita validar el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias a efectos de levantar o no la observacin y posterior reparo que formule y
de otro lado, los contribuyentes se encuentran obligados a presentar medios probatorios, tales como,
libros, registros, contratos, comprobantes de pago, as como manifestaciones, inspecciones, peritajes,
entre otras, que sustenten la realidad de sus operaciones.
Por consiguiente, los reparos de la Administracin deben sustentarse en la documentacin aportada por el administrado y por el agente fiscalizador de la Administracin durante el procedimiento de
fiscalizacin; pues sta tiene como objetivo crear certeza en el agente fiscalizador de las operaciones que
generan obligaciones tributarias y establecer la cuanta de las mismas.
En el presente caso se ha desconocido el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas por el
incumplimiento de un requisito formal para el uso del mismo. Cabe indicar que segn el artculo 18 del
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas (LIGV), aprobada por Decreto Supremo N055-99-EF, el crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado
separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos
de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de
servicios prestados por no domiciliados y slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, servicioso contratos de construccin que renan los requisitos siguientes: a) Que sean permitidos
como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el

c ontribuyente no est afecto a este ltimo impuesto, y tratndose de gastos de representacin, el crdito
fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el reglamento, y
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
El artculo 19 de la referida norma, modificada por la Ley N29214, establece que para ejercer
el derecho al crdito fiscal, a que se refiere el artculo anterior, se cumplirn los siguientes requisitos
formales: a) que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la
compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin o, de ser el caso, en la nota de dbito, o
en la copia autenticada por el Agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana de los documentos
emitidos por la SUNAT, que acrediten el pago del impuesto en la importacin de bienes; los comprobantes de pago y documentos, a que se hace referencia en este inciso, son aquellos que de acuerdo
con las normas pertinentes, sustentan el crdito fiscal; b) que los comprobantes de pago o documentos
consignen el nombre y nmero del RUC del emisor, de forma que no permitan confusin al contrastarlos
con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT y que, de acuerdo
con la informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin; y c) que los comprobantes
de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o
el formulario en el que conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no
domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su Registro de
Compras, y que el mencionado registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos
previstos en el reglamento.
Agrega la norma en su segundo prrafo, incorporado por el Decreto Legislativo N 1116, que no
se perder el derecho al crdito fiscal si la anotacin de los comprobantes de pago y documentos en
las hojas se efecta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su
Registro de Compras.
Por su parte, el numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV establece, en su penltimo prrafo, que el derecho al crdito fiscal se ejercer en el perodo al que corresponda la hoja del
Registro de Compras en la que se anote el comprobante de pago o documento respectivo, siempre que
la anotacin se efecte en las hojas del Registro de Compras sealadas en el numeral 3 del artculo 10
del mencionado Reglamento.
Aade el referido numeral, en su ltimo prrafo, que no se perder el crdito fiscal utilizado con
anterioridad a la anotacin del comprobante de pago o documento respectivo en el Registro de Compras,
si sta se efecta en la hoja que corresponda al perodo en el que se dedujo dicho crdito fiscal y que sea
algunas de las sealadas en el numeral 3 del artculo 10 antes que la SUNAT requiera al contribuyente
la exhibicin y/o presentacin de dicho registro.
El ltimo prrafo del artculo 19 de la LIGV seala que el incumplimiento o el cumplimiento parcial,
tardo o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la
prdida del derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el periodo al que corresponda la adquisicin,
sin perjuicio de la configuracin de las infracciones tributarias tipificadas en el Cdigo Tributario que
resulten aplicables, requisito no exigible para el Registro de Compras llevado de manera electrnica no
ser exigible la legalizacin prevista en el primer prrafo del presente inciso.
Ahora bien, segn el artculo 37 de la citada ley, los contribuyentes de dicho impuesto se encuentran obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras en los que anotarn
las operaciones que realicen, de acuerdo con lo previsto en el acpite II del numeral 1 del artculo 10 del
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por Decreto Supremo N029-94-EF,
modificado por Decreto Supremo N136-96-EF.
Por su parte, la Segunda Disposicin Complementaria, Transitoria y Final de la citada ley, seala
que excepcionalmente, tratndose de periodos anteriores a su entrada en vigencia, en el caso que se
hubiera ejercicio el derecho al crdito fiscal en base a un comprobante de pago o documento quesustente dicho derecho no anotado, anotado defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en
sustitucin de otro anulado, el derecho se entender vlidamente ejercido siempre que se cumplan con
los siguientes requisitos:

1) Que se cuente con los comprobantes de pago que sustenten la adquisicin.

2) Que se haya cumplido con pagar el monto de las operaciones consignadas en los comprobantes de
pago, usando medios de pago cuando corresponda.
3) Que la importacin o adquisicin de los bienes, servicios o contrato de construccin, hayan sido
oportunamente declaradas por el sujeto del impuesto en las declaraciones juradas mensuales
presentadas dentro del plazo establecido por la Administracin Tributaria para el cumplimiento
de las obligaciones tributarias.
4) Que los comprobantes hayan sido anotados en libros auxiliares u otros libros contables, tratndose
de comprobantes no anotados o anotados defectuosamente en el Registro de Compras.
5) Que el comprobante de pago emitido en sustitucin del originalmente emitido, se encuentre anotado
en el Registro de Ventas del proveedor y en el Registro de Compras o en libros auxiliares u otros
libros contables del adquirente o usuario, tratndose de comprobantes emitidos en sustitucin de
otros anulados; y,
6) Para efectos de la utilizacin de servicios de no domiciliados bastar con acreditarse el cumplimiento
del pago del impuesto.
Debe recordarse que el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N01580-5-2009, que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria, seal que excepcionalmente, en el caso que por los perodos
anteriores a la entrada en vigencia de la Ley N29215 se hubiera ejercido el derecho al crdito fiscal
en base a un comprobante de pago o documento que sustente dicho derecho no anotado, anotado
defectuosamente en el Registro de Compras o emitido en sustitucin de otro anulado, el derecho al
crdito fiscal se entender vlidamente ejercido siempre que se cumplan los requisitos previstos por
su Segunda Disposicin Complementaria, Transitoria y Final, as como los previstos por los artculos
18 y 19 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado por Decreto Supremo N055-99-EF, modificado por las Leyes N29214 y 29215,
y la Primera Disposicin Final del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940, aprobado
por Decreto Supremo N 155-2004-EF, que regula el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias
con el Gobierno Central.
En el caso materia de anlisis, la Administracin detect que la recurrente llevaba un Registro
de Compras que no cumpla con los requisitos legales establecidos, debido a que slo registraba un
resumen mensual de las compras del perodo, motivo por el cual le requiri que sustentara con la
documentacin original y la base legal correspondiente dicha observacin; ante lo cual la recurrente
present, entre otros, la copia del Libro Auxiliar del Registro de Compras, lo cual fue insuficiente por
la Administracin dado que fue legalizado durante la fiscalizacin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal calific acertadamente el registro mensual de compras que realiz
la recurrente como un supuesto de anotacin defectuosa contemplada por la Segunda Disposicin Complementaria, Transitoria y Final de la Ley N29215, por lo que en dicho supuesto corresponda que la
Administracin antes de cerrar el procedimiento de fiscalizacin, debi verificar toda la documentacin
probatoria alcanzada por la recurrente, esto es, el Registro Auxiliar del Registro de Compras, y asimismo
verificar si dichas adquisiciones cumplen o no con los requisitos previstos por los artculo 18 y 19 de la
Ley del Impuesto General a las Ventas.
De otro lado, en la resolucin materia de comentario la Administracin tambin repar el dbito
fiscal del Impuesto General a las Ventas de la recurrente, por cuanto detect la existencia de notas de
crdito que incumplen con el requisito de consignar el nombre y documento de identidad de la persona
que las recibi y la fecha de recepcin.
Sobre dicho punto, el inciso b) del artculo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, seala
que del monto del impuesto bruto resultante del conjunto de las operaciones realizadas en el periodo
que corresponda, se deducir el monto del impuesto bruto proporcional a la parte del valor de venta o
de la retribucin del servicio restituido, tratndose de la anulacin total o parcial de ventas de bienes
o de prestacin de servicios, y precisa que la anulacin de las ventas o servicios est condicionada a la
correspondiente devolucin de los bienes y a la restitucin efectuada, segn corresponda, as como que

las deducciones debern estar respaldadas por notas de crdito que el vendedor deber emitir de acuerdo
con las normas que seale el reglamento.
Ahora bien, el inciso a) del numeral 4 del artculo 10 del Reglamento de la citada ley seala que
para que las operaciones que tienen por objeto anular, reducir o aumentar parcial o totalmente el valor
de las operaciones tengan efecto, debern estar sustentadas con notas de dbito o crdito, cuando se
emitan respecto de operaciones respaldadas con comprobantes de pago.
Ahora bien, el punto 1.6 del mismo numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N007-99/SUNAT, dispone que el adquirente
o usuario, o quien reciba la nota de crdito a nombre de stos, deber consignar en ella su nombre y
apellido, su documento de identidad, la fecha de recepcin y, de ser el caso, el sello de la empresa, disposicin que no fue cumplida por la recurrente, pues en las notas de crdito que emiti no se consigna
el nombre, apellidos ni documento de identidad de quienes habran recibido tales documentos, as como
tampoco la fecha de recepcin
No obstante lo antes sealado el Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones
N 02000-1-2006 y 01602-3-2010 ha tenido como criterio recurrente que el mero incumplimiento del
requisito establecido por el numeral 1.6 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, no es
una causal para desconocer la reduccin de valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia
de recepcin slo permite confirmar que efectivamente se est ante una operacin de venta que ha sido
modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de informacin, y que da lugar a la devolucin de parte
del precio o a su no pago en caso de no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para
efectos de reconocerle a dicha operacin efectos tributarios para el caso de anulaciones.
Por consiguiente el Tribunal Fiscal en el presente caso consider que la Administracin debi verificar si tales operaciones fueron modificadas y si se redujo en efecto el precio de venta; como se puede
advertir en este caso el rgano colegiado considera que la carga de la prueba es de la Administracin,
quien deber efectuar las verificaciones y cruce de informacin respectivos y emitir nuevo pronunciamiento
sobre el particular.
Por lo antes expuesto, podemos inferir que la carga de la prueba por regla general recae sobre el
contribuyente, quien deber probar la veracidad de la determinacin de su deuda tributaria, en forma
coetnea con su presentacin, con los medios probatorios pertinentes; siendo que si es que la Administracin desconociese el impuesto autodeterminado deber sta probar la existencia de obligaciones
tributarias superiores a las declaradas por el contribuyente, en cuanto a la no fidedignidad de aqullas.
Finalmente la Administracin Tributaria deber actuar y merituar los medios probatorios pertinentes
y sucedneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorndolos en forma conjunta
y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario.

CRDITO FISCAL DEL IGV CASOS PRCTICOS

Caso Prctico N1

NOTA DE CRDITO POR DEVOLUCIN DE MATERIA PRIMA EN UNA OPERACIN

EN MONEDA EXTRANJERA -TRATAMIENTO PARA EL COMPRADOR
Enunciado
La empresa COMPRADORES SAC adquiri materia prima por 200 kg de carbn segn F/. 011-312
por el monto de US$ 9,900 ms IGV (17.09.2015). La deuda fue cancelada en la misma fecha; sin embargo,
posteriormente el departamento de calidad detect que 22 kg no cumplan con el estndar por lo que
se procedi a la devolucin el 7 de octubre del 2015, tal como consta en la Nota de Crdito N001-089
por US$ 1100 ms IGV. Cmo debi registrarse la devolucin?
Solucin
Tratamiento Contable
En principio, debe tenerse presente que la adquisicin efectuada en el mes de setiembre debi
registrarse tal como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DEFINICIN

DEBE

60

COMPRAS

31,650.30

602

HABER

Materias primas
6021

40

Materias primas para productos manufacturados

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

5,716.66

Gobierno Central
4011

IGV

40111 IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALESTERCEROS

421

Facturas boletas y otros comprobantes por pagar

4212

77

37,347.35

Emitidas
INGRESOS FINANCIEROS

776

19.61

Diferencia en cambio
17/09/15 Por la adquisicin de materiales segn F/.011-312.

T/C Venta vigente: 3.197 y T/C Venta Publicado: 3.208.

CDIGO

DEFINICIN

DEBE

HABER

24

MATERIAS PRIMAS
241

31,650.30

Materias primas para productos manufacturados

61

VARIACIN DE EXISTENCIAS
612

31,650.30

Materias primas
6121

Materias primas para productos manufacturados

17/09/2015 Por la adquisicin de los materiales.

Cuando se produce la devolucin de los bienes, se efectuar el siguiente asiento:

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DEFINICIN

DEBE

16

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

4,149.71

162

HABER

Reclamaciones a terceros

67

GASTOS FINANCIEROS
676

2.17

Diferencia en cambio

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR(*)

401

635.18

Gobierno Central
4011

IGV
IGV - cuenta propia

60

COMPRAS
602

3,516.70

Materias primas
6021

Materias primas para productos manufacturados

07/10/2015 Por devolucin de bienes

(*) Se emplea el tipo de cambio venta publicado de la fecha en que se origin la obligacin tributaria
(operacin original: 17.09.2015)
Tratamiento Tributario
Para efectos del Impuesto a la Renta, conforme con el literal a) del artculo 61 del TUO de la
LIR, las operaciones en moneda extranjera se contabilizarn al tipo de cambio vigente a la fecha
de la operacin. En este orden de ideas, al producirse la devolucin parcial el efecto de la misma
(derecho de cobro por la parte devuelta) deber registrarse empleando el tipo de cambio vigente en
dicha oportunidad.
Por otro lado, para fines del Impuesto General a las Ventas, el artculo 27 del TUO de la LIGV
regula que se deber ajustar del crdito fiscal el impuesto bruto correspondiente a la parte proporcional
del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto. Toda vez que el numeral 3.1 del artculo
10 del Reglamento de la LIGV (RLIGV) requiere para determinar el valor mensual de las operaciones que
se anoten las operaciones y modificaciones en el mes en que stas se realizan, la nota de crdito deber
anotarse en los registros de la empresa correspondientes al mes de octubre. Sin embargo, siendo que
la operacin es en moneda extranjera la pregunta es cul es el tipo de cambio a emplear? De acuerdo

a lo sealado en el artculo 10 del RCP aplicaramos el mismo tipo de cambio con que se determin el
crdito a efectos de eliminar la misma cantidad tomada como crdito fiscal. El Tribunal Fiscal mediante
la RTF N3304-5-2003 ha sealado que conforme con el numeral 17 del artculo 5 del Reglamento en el
caso de operaciones en moneda extranjera, la conversin en moneda nacional se efecta al tipo de cambio
promedio ponderado venta, publicado por la SBS en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria y
no a la fecha de emisin de la nota de crdito, lo cual resulta coherente con su naturaleza, la de modificar
comprobantes de pagos otorgados con anterioridad.
Caso Prctico N2

AJUSTE EN EL CRDITO FISCAL

Enunciado
La empresa ISAMAR SAC nos presenta los siguientes datos respecto a las operaciones de compra
y venta que ha realizado en el mes de febrero 2016.
Datos:
Ventas realizadas
Compras realizadas
Devoluciones de compras
realizadas en meses anteriores:
- Octubre 2015
(18,050.00)
- Noviembre 2015
(14,227.00)
- Diciembre 2015
(16,783.00)
- Enero 2016
(26,208.00)

(75,268.00)

S/.259,680.00
65,720.00

Al respecto, se pide determinar cmo se debe efectuar la declaracin por dichos perodos a travs
del PDT IGV - Renta Mensual, Formulario Virtual N621.
Solucin
A. Determinacin del Dbito y Crdito Fiscal del mes de febrero 2016
1. IGV por Ventas
(S/.259,680 x 18%)

S/.46,742.40

2. IGV por Compras

Tal como lo establece el inciso b) del artculo 27 del TUO de la Ley del IGV, los contribuyentes
debern deducir del crdito fiscal el impuesto bruto correspondiente a la parte proporcional del
valor de venta de los bienes que hubiera devuelto.
En tal sentido en la casilla 107 del PDT IGV - Renta Mensual, Formulario Virtual N621 se deber
consignar el total de las compras realizadas en el mes destinadas a operaciones gravadas netas
de descuentos y devoluciones. A tal efecto procedemos a efectuar el clculo del ajuste del crdito
fiscal por las devoluciones producidas en el mes de febrero:
- Compras
(S/.65,720 x 18%)
- Devoluciones
(S/.75,268 x 18%)
IGV Por Restituir

11,829.60
(13,548.24)
(1,718.64)

4.

3.

IGV a pagar
IGV por ventas del mes
IGV por compras
IGV a pagar

Finalmente dado que en el presente caso el monto de las devoluciones de compras realizadas
en el perodo, excede al monto de los comprobantes de pago y notas de dbito recibidas por las
compras del mismo perodo, se debe consignar cero (0) en la casilla 402, lo que implicar que
aparezca cero en la casilla N107. Segn la ayuda del PDT, en este supuesto se arrastrar el saldo
negativo para los perodos siguientes.

S/.46,742.40
0.00
S/.46,742.40

Pantallas del PDT, IGV - Compras

A. Pantalla del Asistente de la casilla N 107

B. Pantalla de Compras

Caso Prctico N3

LIQUIDACIN DE COMPRA
Enunciado
La empresa DULCE DIA SAC, dedicada al procesamiento de aceite de pescado, el 17 de julio del
2016 ha realizado una compra de pescado fresco destinado a elaborar el producto antes mencionado

al Sr. Ral Rosello Herrera. El importe total de la operacin pactada es de S/.36,220.00 incluido IGV.
Dicho sujeto es una persona natural que se dedica a la pesca artesanal y no se encuentra inscrito en el
Registro nico de Contribuyentes (RUC).
Cul sera el tratamiento contable y tributario que deber efectuar la empresa DULCE DIA SAC?
Solucin
A continuacin detallamos el tratamiento tributario y contable a considerar por la operacin
planteada.
1. Tratamiento Tributario
a) Impuesto General a las Ventas
Si bien es cierto los pescados, crustceos, moluscos y dems invertebrados acuticos se encuentran
exonerados del IGV por encontrarse dentro del Apndice I del TUO de la Ley del Impuesto General
a las Ventas, existe una excepcin y esta es aplicable para los pescados destinados al procesamiento de harina y de aceite de pescado. Por lo tanto, la operacin realizada estar gravada con
el IGV, al encontrarse dentro de los supuestos de hecho sealados en el literal a) artculo 1 Ley
del IGV, dado que el comprador destinar la compra del pescado a la elaboracin de aceite de
pescado. En consecuencia, el comprador deber realizar la retencin del 18% del IGV y cumplir
con su declaracin y pago a travs del PDT 617 - Otras retenciones, lo cual le permitir ejercer el
derecho al crdito fiscal en virtud al numeral 8 artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV. Para
ello, deber anotar el documento en el que consta el pago del impuesto en el Registro de Compras,
segn lo dispuesto en el artculo 2 Ley N29215.
b) Impuesto a la Renta
De acuerdo a lo sealado en el artculo 2 de la Resolucin N234-2005/SUNAT (publicada el
18.11.2005), norma que aprueba el Rgimen de Retencin del Impuesto a la Renta sobre operaciones
por las cuales se emitan liquidaciones de compra, siempre y cuando el importe de la operacin
sea superior a S/.700, sindole aplicable una tasa de retencin del 1.5% sobre el importe de la
operacin, entendindose como tal de acuerdo al inciso d) del artculo 1 de la Resolucin de
Superintendencia N234-2005/SUNAT; a la suma total que queda obligado a pagar el adquirente sin incluir tributos que graven la operacin consignada o que se consignar en la liquidacin
decompra en la oportunidad del pago.
c) Comprobantes de Pago
Desde una perspectiva tributaria, si bien el vendedor debiera emitir un comprobante de pago, existen
situaciones como las sealadas en el numeral 3 artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de
Pago que regula que el adquirente deba emitir comprobantes de pago (liquidaciones de compra)
cuando el vendedor no pueda otorgar comprobante de pago por carecer de RUC.
Entre las operaciones sealadas se encuentran las adquisiciones que efecten a personas naturales
productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad de pesca artesanal
y extraccin de madera, de productos silvestres, entre otros.
En consecuencia, la empresa DULCE DIA SAC deber emitir la liquidacin de compra que le servir
para sustentar el costo de los productos adquiridos.
2. Tratamiento Contable
En el caso consultado nos encontramos ante una erogacin que an no debe reconocerse como
gasto, toda vez que respecto de la misma resulta probable que se generen beneficios econmicos
futuros para la empresa, por lo que el monto desembolsado se deber reconocer como activo (bienes
o recursos).

a. Compra del producto considerado como materia prima

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
DEFINICIN
60

COMPRAS
602

DEBE
30,694.92

HABER

Materias primas
6021

Materias primas para productos manufacturados

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

5,525.08

Subdivisionaria
sugerida

40115 IGV - Crdito por aplicar

42

36,220.00

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas
17/07 Por la adquisicin de las materias primas

CDIGO

DEFINICIN

DEBE

24

MATERIAS PRIMAS

30,694.92

241

HABER

Materias primas para productos manufacturados

61

VARIACIN DE EXISTENCIAS
612

30,694.92

Materias primas
6121

Materias primas
17/07 Por el ingreso al almacn de las materias primas

b. Cancelacin al proveedor y retencin del IGV e Impuesto a la Renta

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
42
421

DEFINICIN

DEBE

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

36,220.00

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

40

Emitidas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

5,985.50

40111 IGV-Cuenta propia

4017

Impuesto a la Renta

40175 Otras Retenciones

10

5,525.08 (*)

460.42

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

30,234.50

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

X/x Por la cancelacin de la obligacin y retenciones efectuadas

(*) Acorde con el numeral 4.4 artculo 4 RCP, el comprador queda designado como Agente de
Retencin.

c. Pago de las obligaciones tributarias a SUNAT

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DEFINICIN

DEBE

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

5,985.50

401

HABER

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111

IGV - Cuenta propia

4017

Impuesto a la Renta

40175

Otras Retenciones

10

5,525.08

460.42

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

5,985.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

75

Cuentas corrientes operativas

OTROS INGRESOS DE GESTIN

759

0.50

Otros ingresos de gestin

7599

Otros ingresos de gestin

75991 Ganancia por redondeo

X/x Por el pago del IGV y el Impuesto a la Renta retenido a
SUNAT

Subdivisionaria
sugerida

d. Registro del derecho al crdito fiscal adquirido

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DEFINICIN

DEBE

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

5,525.08

401

HABER

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

Subdivisionaria
sugerida

40116 IGV - Liquidacin de compra

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40115 IGV - Crdito por aplicar

x/x Por el derecho al crdito fiscal adquirido

5,525.08

CONVALIDACIN DEL CRDITO FISCAL: APLICACIN PRCTICA

Introduccin
El crdito fiscal es aquel IGV que grava las adquisiciones de bienes y servicios, pagado en las etapas
anteriores del proceso de comercializacin esto es, el comnmente llamado IGV de compras, siempre
y cuando se tenga derecho a utilizarlo como tal (crdito fiscal).
Por su parte, con la finalidad de utilizar el crdito fiscal el TUO de la Ley del Impuesto General a las
Ventas (en adelante LIGV) en su artculo 18 y 19 seala los requisitos sustanciales y formales, respectivamente, para tener derecho al crdito fiscal as como para ejercer el mismo, como sustento tcnico de la
forma de imposicin al consumo sobre el Valor Agregado, que se fundamenta en la incidencia econmica
del impuesto sobre el consumidor final.
Nuestra legislacin regula en el artculo 18 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas
(LIGV) los requisitos sustanciales que el contribuyente deber cumplir para adquirir el derecho al crdito
fiscal, no obstante a fin de ejercer dicho derecho tendr que observar el cumplimiento de los requisitos
de orden formal, establecidos en el artculo 19 de la norma citada.
Como se recordar mediante la Ley N29214, se efectuaron diversas modificaciones al texto del
artculo 19 de la LIGV, como se sabe, dicho artculo regula los requisitos formales que deben cumplir los
contribuyentes para ejercer el derecho al crdito fiscal.
Complementariamente, con la dacin de la Ley N29215 se fijaron mecanismos de control y fiscalizacin de la Administracin Tributaria que le permitan validar el uso debido del crdito fiscal; los cuales
guardan armona con la modificacin al artculo 19 de la LIGV.
No obstante, esta regulacin se complementa, necesariamente, con lo dispuesto en el artculo 3
de la Ley N29215. As, el referido artculo establece que, tratndose de comprobantes de pago, entre
otros documentos, no fidedignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios, pero que
s consignen los requisitos contenidos en el artculo 1 de la mencionada Ley, no se perder el derecho a
ejercer el crdito fiscal cuando el pago total de la operacin, incluyendo el impuesto y la percepcin, de
ser el caso, se efectuase: i) Con los Medios de Pago que seale el Reglamento de la Ley del IGV - RLIGV
ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el RLIGV.
En virtud a las implicancias significativas que se generan por el desconocimiento de lo dispuesto
en la normativa relacionada con el IGV, como la prdida de crdito fiscal, el presente apunte tiene por
finalidad desarrollar diversos casos prcticos, a fin que se pueda apreciar los procedimientos a seguir y
las consecuencias que se originaran segn cada supuesto planteado.

1.

Aspectos generales
Formalidades exigidas para los comprobantes de pago

1.1. Comprobantes de Pago emitidos por sujetos habilitados

El literal b) del artculo 19 de la Ley del IGV e ISC, precisa que los comprobantes de pago o documentos deben consignar el nombre y nmero de RUC del emisor, con la finalidad que no se permita
la confusin cuando se confronte con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso
pblico de la SUNAT, concordantemente el acpite 1 del subnumeral 2.5 del artculo 6 del RLIGV
seala que se entiende por los medios de acceso pblico de la SUNAT: Al portal institucional de
la SUNAT (www.sunat.gob.pe) y aquellos otros que establezca la SUNAT, y que, de acuerdo con la
informacin obtenida a travs de dichos medios, el emisor de los comprobantes de pago o documentos haya estado habilitado para emitirlos en la fecha de su emisin.
Concordantemente el acpite 2 del mencionado subnumeral 2.5, seala que se entiende emisor
habilitado para emitir comprobantes de pago o documentos: A aquel contribuyente que a la fecha
de emisin de los comprobantes o documentos:

1.2. Informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago

Respecto a la informacin mnima que deben contener los comprobantes de pago el acpite 3 del
subnumeral 2.5 del artculo 6 del RLIGV, establece una serie de requisitos, mnimos, que deben
contener los comprobantes de pago o documentos que permitan ejercer el derecho al crdito fiscal.
As, los referidos requisitos son los siguientes:

1.3. Informacin falsa

La no acreditacin en forma objetiva y fehaciente de la informacin mnima antes sealada consignada en forma errnea acarrear la prdida del crdito fiscal contenido en el comprobante de
pago en el que se hubiera consignado tal informacin.
En el caso que la informacin no acreditada sea la referente a la descripcin y cantidad del bien,
servicio o contrato objeto de la operacin y al valor de venta, se considerar que el comprobante
de pago que la contiene consigna datos falsos.
1.4. Informacin errnea
El ltimo prrafo del artculo 19 del LIGV establece que se podr deducir el crdito fiscal aun
cuando los requisitos antes sealados se hubiere consignado en forma errnea, pero siempre que
el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin.
Concordantemente el acpite 4 del subnumeral 2.5 del artculo 6 de la norma reglamentaria
seala que se entiende Informacin consignada en forma errnea, a aquella que no coincide con

la correspondiente a la operacin que el comprobante de pago pretende acreditar. Tratndose del

nombre, denominacin o razn social y nmero de RUC del emisor, no se considerar que dicha
informacin ha sido consignada en forma errnea si a pesar de la falta de coincidencia sealada,
su contrastacin con la informacin obtenida a travs de los medios de acceso pblico de la SUNAT
no permite confusin.
1.5. Uso de los medios de pago para no perder el crdito fiscal del IGV
Ahora bien, el cuarto prrafo del artculo 19 de la LIGV seala que Tratndose de comprobante de
pago, notas de dbito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se
perder el derecho al crdito fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios,
contratos de construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el
pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
i. Con los medios de pago que seale el Reglamento; y,
ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.
Concordantemente el subnumeral 2.2. del numeral 2 del artculo 6 del RLIGV, para efecto de la aplicacindel cuarto prrafo del artculo 19 de la LIGV se deber tener en cuenta los siguientes conceptos:

En conclusin no se perder el derecho al uso del crdito fiscal del IGV, cuando tratndose de comprobantes que no cumplan los requisitos legales reglamentarios, as como de los comprobantes de
pago, entre otros documentos, no fidedignos pero que s consignen los requisitos contenidos en los
cuatro acpites sealados en el numeral 1.2 del presente apunte, no se perder el derecho a ejercer
el crdito fiscal cuando el pago total de la operacin, incluyendo el impuesto y la percepcin, de
ser el caso, se efectuase:
i) Con los Medios de Pago que seale el RLIGV.
ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el RLIGV.
1.6. Medios de Pago
A continuacin mostramos el siguiente cuadro en el cual recogemos los medios de pago y los
requisitos vinculados a ellos.

1.7. Efectos por tipo de comprobante de pago en el uso del crdito fiscal
A continuacin presentamos un diagrama que esquematiza los efectos que se generan de acuerdo
a la calificacin de comprobante de pago.

2.

Aplicacin prctica

CASO PRCTICO N1

Enunciado
Con fecha 13 de enero de 2016 se realiz la compra de mercaderas por un valor de S/. 15,000
ms IGV, la misma que se encuentra sustentada con factura N001-1707 cancelada el 20 de dicho mes
con cheque No Negociable a nombre del proveedor. Posteriormente en una fiscalizacin se verific que
la descripcin de los bienes era errnea, no pudiendo acreditarse en forma objetiva y fehaciente, por lo
cual se consider como dato falso.
Anlisis
En funcin al enunciado planteado, se proceder a realizar el anlisis de su incidencia para efectos del IGV.
a. Calificacin del comprobante de pago
De conformidad con el artculo 3 de la Ley N29215, no dar derecho al crdito fiscal el comprobante de pago que consigne datos falsos en lo referente a la descripcin y cantidad del bien, servicio o
contrato objeto de la operacin y al valor de venta.
En concordancia con ello, el subnumeral 2.6 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV, prescribe
que la no acreditacin en forma objetiva y fehaciente de la descripcin y cantidad del bien, servicio o
contrato objeto de la operacin y al valor de venta, se considerar que el comprobante de pago que
la contiene consigna datos falsos.
En consecuencia, en el caso planteado, la empresa al no haber acreditado objetivamente la informacin
de la cantidad consignada en forma errnea pierde el crdito fiscal del IGV utilizado en su momento
al calificar como dato falso.
b. Incidencia en el Crdito Fiscal del IGV
Dado que el comprobante de pago que sustenta la compra de mercaderas consigna datos falsos,
no otorga derecho al crdito fiscal del IGV. Obsrvese que en el presente caso la operacin se ha
cancelado con un Cheque no Negociable, sin embargo no procede la convalidacin del crdito fiscal
para este tipo de comprobantes de pago.
c. Tratamiento Contable
En el caso planteado, puesto que la adquisicin no otorga derecho al crdito fiscal, el IGV deber formar
parte del costo o gasto segn el tipo de operacin realizada, debiendo efectuarse la reclasificacin
siguiente, considerando que la mercadera se mantiene en stock.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

60

COMPRAS

2,700.00

601

HABER

Mercaderas
6011

40

Mercaderas manufacturadas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

2,700.00

x/x Por la reclasificacin del IGV que no otorga derecho a

crdito fiscal del IGV (18% x S/. 15,000).
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

20

MERCADERAS

2,700.00

201
61

Mercaderas manufacturadas
VARIACIN DE EXISTENCIAS

611

HABER

2,700.00

Mercaderas
x/x Por el destino del costo de la mercadera.

Para efectos del Impuesto a la Renta se debe tener en consideracin que tambin resulta exigible la
acreditacin en forma fehaciente de la operacin realizada a efectos de no tener contingencias tributarias.

d. Infraccin incurrida
Del caso planteado se puede determinar que el contribuyente ha incurrido en la infraccin contenida
en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, que sanciona el hecho de No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados
y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que
generen aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o
que generen la obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.
La referida infraccin se encuentra sancionada con una multa equivalente al 50% del tributo omitido
o 50% del crdito determinado indebidamente, no pudiendo dicha multa ser inferior al 5% de la UIT.
Adicionalmente a dicha multa le es aplicable el rgimen de gradualidad y dado que en este caso se
ha subsanado en forma inducida (detectado producto de una fiscalizacin) la rebaja aplicable a la
multa ser del 70%.
1. Determinacin de la Multa
Infraccin
Sancin
2.

Determinacin de la Multa
Crdito indebido
Porcentaje de la multa
Multa
5% de la UIT
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT
Por lo tanto se considera S/. 1,350.00.

:
:

178 numeral 1
50% del crdito determinado indebidamente

:
:
:
:
:

S/. 2,700.00
50%
S/. 1,350.00
S/. 197.50
S/. 197.50

3. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es inducida se aplicar una rebaja del 70%
Multa
: 1,350.00
Rebaja 70%
: ( 945.00 )
Multa rebajada
405.00
4. Actualizacin de la Multa






5.

Fecha de vencimiento
: 15.02.2016
Fecha de infraccin
: 15.02.2016
Fecha de subsanacin
: 01.06.2016
TIM Vigente
= 1.2000%
TIM Diaria
= 0.04000%
Clculo del intereses moratorio del 15.02.2016 al 01.06.2016
5.1 Clculo de la tasa de intereses moratorio del 15.02.2016 al 01.06.2016
Das transcurridos
:
108
TIMA (108 das x 0.04000%)
:
4.32%
5.2 Clculo del inters moratorio
Multa x TIMA (S/. 405.00 x 4.32%)

6.

S/. 17.50

Determinacin del importe total de la deuda

Importe de la multa
S/. 405.00
Intereses moratorio
S/. 17.50
Total deuda actualizada al 01.06.2016 422.50

e. Registro contable
A continuacin se muestra el registro contable que se deber realizar con la finalidad de reconocer
la multa que le corresponder pagar por la infraccin incurrida.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

65

OTROS GASTOS DE GESTIN

422.50

659

HABER

Otros gastos de gestin

6592

Sanciones administrativas

65921 Multas405.00
65922 Intereses moratorios
40

17.50

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

409

422.50

Otros costos administrativos e intereses

4091

Multas405.00

4092

Intereses moratorios

17.50

x/x Por el reconocimiento de la sancin y sus intereses.

Nota.- En el caso planteado la empresa no efecta el pago del tributo omitido dentro del plazo otorgado
por SUNAT, generado por el crdito fiscal indebidamente utilizado, razn por la cual la rebaja aplicable a
la multa corresponde al 70%.
CASO PRCTICO N2

Enunciado
En el mes de octubre la empresa Happy World SAC, realiz la compra al contado y en efectivo
de tiles de oficina por un importe de S/. 1,200.00. Posteriormente al momento de su anotacin en el

Registro de Compras se pudo verificar que el comprobante de pago contiene enmendadura en la parte
correspondiente al signo monetario.
Anlisis
a. Calificacin del Comprobante de Pago
De acuerdo a lo sealado en el numeral 7 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
los comprobantes de pago, con excepcin de los tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras
deben contener el signo y la denominacin completa o abreviada de la moneda en la cual se emite.
Asimismo seala que en ningn caso podr corregirse el signo y denominacin de la moneda. De
otro lado en virtud a lo dispuesto en el acpite 1 del numeral 2.2 del artculo 6 del Reglamento dela
Ley del IGV, califican como No Fidedigno, los comprobantes de pago emitidos con enmendaduras,
correcciones, entre otros.
b. Incidencia en el Crdito Fiscal del IGV
En principio, debe considerarse que la adquisicin realizada tiene como sustento formal un comprobante
de pago no fidedigno, razn por la cual en principio no se tendra derecho a utilizar el IGV como crdito
fiscal. No obstante, tratndose de este tipo de comprobantes no se perder el derecho al crdito fiscal
cuando el pago del total de la operacin se hubiera efectuado utilizando alguno de los medios de pago
indicados en el reglamento del IGV y que ya han sido referidos en el presente apunte.
Se puede apreciar que la obligacin ha sido cancelada sin utilizar ningn medio de pago establecido,
sino en efectivo, por lo cual la empresa no podr hacer uso del crdito fiscal del IGV.
CASO PRCTICO N3

Enunciado
La empresa LOS ANDES SAC contrat determinados servicios por un valor de S/. 9,100 ms IGV, sustentndose la operacin con una factura que fue cancelada con depsito en la cuenta de ahorros del prestador del
servicio. En el comprobante de pago se puede apreciar que no se consigna la tasa del IGV ni el signo monetario.
Anlisis
a. Calificacin del Comprobante de Pago
Como ya conocemos, el numeral 1.12 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, establece como requisito no necesariamente impreso el monto discriminado de los tributos que gravan la
operacin indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva. En tal sentido, constituye
un requisito que la factura consigne entre otros datos, la tasa del impuesto as como el signo monetario
y al no cumplir con ello el comprobante de pago que sustenta el servicio califica como comprobante
de pago que no rene los requisitos legales o reglamentarios.
b. Incidencia en el Crdito Fiscal del IGV
El comprobante de pago al calificar como uno que no rene los requisitos legales o reglamentarios,
no otorgara en principio derecho a utilizar el crdito fiscal del IGV. Sin embargo, si la empresa cancela
la operacin con un medio de pago vlido para efectos del IGV con los respectivos requisitos fijados,
podr utilizar el crdito fiscal respectivo. En tal sentido, en el presente caso resulta importante verificar la forma como se ha cancelado la operacin. Un aspecto relevante tambin a considerar, es
que de acuerdo con el monto de la operacin, la empresa se encontraba obligada a utilizar alguno
de los medios de pago establecidos en la Ley N28194, es decir deba bancarizar. En virtud a ello, es
que la empresa ha procedido a cancelar la operacin a travs de un depsito en cuenta de ahorros,
cumpliendo por ende con lo dispuesto en la ley referida.
Sin embargo, dado que para efectos de la convalidacin del crdito fiscal del IGV, no se considera

como un medio de pago al depsito en cuenta de ahorros, no podra hacer uso del IGV como crdito.
CASO PRCTICO N4

Enunciado
Con fecha 12 de octubre del 2015, se realiza la cancelacin de una factura emitida el da 05 de
octubre 2015, por el importe total de 20,000 soles. Se tiene conocimiento que la operacin realizada se
encuentra sujeta a la detraccin del 10%, por lo cual la empresa gira dos cheques, de la siguiente forma:
Cheque N0030210 Certificado por el importe de la detraccin: S/. 2,000.00.
Cheque N0030211 No Negociable para cancelar la factura: S/. 18,000.00.
Adicionalmente se sabe que dicho comprobante de pago califica como no fidedigno dado que tiene
una enmendadura en la descripcin del servicio prestado.
Anlisis
a. Incidencia en el Crdito Fiscal del IGV
Al calificar un comprobante de pago como no fidedigno, no se podra ejercer el derecho a crdito
fiscal, salvo cuando la operacin se cancele a travs de alguno de los medios de pago sealados en
el numeral 2.3 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
Al respecto, uno de los medios de pago que se pueden utilizar son los cheques No Negociables emitido a nombre del emisor del comprobante de pago, y siempre que el monto total consignado en el
comprobante de pago sea cancelado con un solo cheque incluyendo el impuesto.
Un aspecto a resaltar en el presente caso, es que la operacin al encontrarse sujeta al SPOT requiere
obligatoriamente efectuar el depsito de la detraccin en las agencias del Banco de la Nacin en la
cuenta aperturada a nombre del proveedor o a travs de SUNAT Virtual, siendo necesario para ello
que dicho sujeto cancele, en efectivo o mediante cheque del Banco de la Nacin o cheque certificado
o de gerencia de otras empresas del Sistema Financiero, el importe de la detraccin. Como se podr
observar en el caso de operaciones sujetas al Sistema de Detracciones, no es posible cumplir con el
requisito de cancelar el monto total consignado en el comprobante de pago en un solo cheque, ya
que existe una norma expresa que dispone obligaciones especiales que se deben cumplir cuando
se realizan operaciones sujetas al SPOT. Por lo tanto, en este tipo de operaciones el requisito estar
referido al saldo de la obligacin con lo cual se cumple al emplear un cheque no negociable y en un
solo momento, s procede la convalidacin del crdito fiscal del IGV.
b. Anotacin en el Registro de Compras
En el presente caso se deber cumplir tambin con el requisito formal de anotar el comprobante de
pago en el registro de compras.
c. Tratamiento Contable
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

16,949.15

632

Asesora y consultora
6321

40

Administrativa
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

3,050.85

HABER

401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

20,000.00

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas
x/x Por el servicio de asesora prestado.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

2,000.00

421

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

10

Emitidas
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

2,000.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1042

Cuentas corrientes para fines especficos

12/10 Por el depsito del 10% de la detraccin con cheque
N0030210 en la cuenta del Banco de la Nacin a nombre del
proveedor.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
42
421

DENOMINACIN

DEBE

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

18,000.00

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

10

Emitidas
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1042

Cuentas corrientes para fines especficos

12/10 Por la cancelacin de la factura al proveedor del saldo de
la obligacin, con Cheque N0030211.

18,000.00

REINTEGRO DEL CRDITO FISCAL GENERADO POR LA ENAJENACIN DE BIENES CONFORMANTES DEL ACTIVO FIJO
1. Introduccin
El Impuesto General a las Ventas, como impuesto de periodicidad mensual y cuya estructura determinativa se efecta en base a la diferencia entre el dbito y el crdito fiscal, posee dentro de su legislacin determinadas regulaciones orientadas a evitar distorsiones que pudiesen mermar el abono de sus
importes al fisco. De acuerdo a ello, a travs del presente apunte tributario se desarrollar el tratamiento
aplicable al reintegro del crdito fiscal cuyo origen se presenta en el supuesto en que los contribuyentes
generadores de rentas de tercera categora hayan efectuado la enajenacin de bienes conformantes del
activo fijo antes de haber transcurrido el plazo de dos aos de haber sido puesto en funcionamiento y a
un menor precio del que fueron adquiridos.

2.

Reintegro del crdito fiscal

Como ha sido sealado preliminarmente, de conformidad con el artculo 22 del TUO de la Ley
del Impuesto General a las Ventas, el reintegro del crdito fiscal se presenta en la determinacin del
Impuesto como un ajuste al crdito, en los casos en que los contribuyentes del impuesto efecten la
enajenacin de bienes conformantes del activo fijo antes de haber transcurrido el plazo de dos aos
de haber sido puestos en funcionamiento, y siempre y cuando, se hayan realizado a un menor valor
del que fueran adquiridos. Dicho supuesto, generar que el contribuyente efecte un ajuste al crdito
fiscal en el mes en que opere la venta, el cual se plasmar a travs de la disminucin en el importe
equivalente a la aplicacin del IGV sobre la diferencia de precios que se determine entre el precio de
adquisicin y el precio de venta, tal como lo seala el segundo prrafo del numeral 3 del Artculo 6
de la norma reglamentaria.
Ahora bien, cabe sealar que los bienes del activo fijo que pudiesen generar un reintegro del crdito
fiscal se encontrarn constituidos por aquellos que son objeto de depreciacin de acuerdo a lo sealado
en el primer prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV, pudiendo en ese sentido corresponder a
bienes muebles o inmuebles, sean estos (bienes muebles) importados o no. En atencin a lo anteriormente
expuesto queda claro que los activos amortizables no generarn ajuste al crdito fiscal.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto y observando los supuestos sobre los cuales se genera la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal, no proceder tal exigencia respecto de
bienes del activo que hayan sido enajenados antes de transcurrido dos aos de haber sido puestos
en funcionamiento y que se realicen a un mayor valor de venta del que hayan sido adquiridos y cuyo
crdito fiscal hubiera podido ser aplicado o que se hayan realizado despus de haber transcurrido el
plazo de dos aos de su puesta en funcionamiento, independientemente a que el valor de venta sea
menor al de su adquisicin.

3.

Supuestos especiales y exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro del

crdito fiscal

3.1. Supuestos especiales

Dentro de los supuestos que se advierten en la legislacin del Impuesto General a las Ventas se
puede apreciar, a travs del segundo prrafo del artculo 22 de la Ley, que no genera la obligacin
reintegrar el crdito fiscal la enajenacin de activos que por su naturaleza tecnolgica requieran de
reposicin en un plazo menor a los dos aos, siempre que dicha situacin se encuentre debidamente
acreditada con un informe tcnico emitido por el Ministerio del Sector correspondiente. As, se ha
sealado que si la venta de los bienes antes sealados se produce antes de transcurrido un (1) ao
desde que dichos bienes fueran puestos en funcionamiento el contribuyente se encontrar obligado
a reintegrar el crdito fiscal en forma proporcional a la diferencia de precios.
3.2. Exclusiones de la obligacin de efectuar el reintegro
Adicionalmente a los supuestos sealados en el numeral anterior, la legislacin del IGV ha recogido
de conformidad con el cuarto prrafo del artculo 22 de la Ley del Impuesto General a las Ventas
determinadas exclusiones a la obligacin de efectuar el reintegro del crdito fiscal, entre los cuales
podemos apreciar los siguientes supuestos:
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza
mayor;
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros;
La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados.
En lo que respecta a obligaciones de carcter formal respecto de las exclusiones en mencin, debemos sealar que respecto de los dos primeros supuestos sealados precedentemente, el sexto
prrafo del artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC, seala que debe cumplirse lo dispuesto en
el Reglamento de la Ley de la Ley del IGV y en las normas del Impuesto a la Renta.

As de conformidad con el segundo prrafo del numeral 4 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley del IGV se ha establecido que su acreditacin deber realizarse de acuerdo con el numeral 4
del artculo 2 de la referida norma reglamentaria, la cual establece que la prdida, desaparicin
o destruccin de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, as como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditar con el informe emitido por
la compaa de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deber ser
tramitado dentro de los diez (10) das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento
de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo. Cabe sealar, que
la referida norma adicionalmente ha establecido que la baja de los bienes deber contabilizarse en
la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome
conocimiento de la comisin del delito.

Asimismo, de conformidad con el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
establece, que tales prdidas resultarn deducibles en la parte que estas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que
se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.

4.

Incidencia del valor de mercado en la determinacin del reintegro del crdito fiscal

En razn a que el reintegro del crdito fiscal se genera a consecuencia de la enajenacin de los bienes
del activo fijo bajo los supuestos anteriormente expuestos, debemos sealar que los contribuyentes del
impuesto se encontrarn obligados a observar normas de carcter valorativo. Por cuanto de conformidad
con el primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del IR se establece que en los casos de ventas,
aportes y dems transferencias de propiedad y de cualquier otro tipo de transaccin a cualquier titulo, el
valor asignado a los bienes, para efectos del Impuesto a la Renta, ser el valor de mercado.
Es de esta forma, que en virtud al segundo prrafo del numeral 3 del artculo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual resulta de aplicacin para efectos del IGV, se establece que el valor de
transferencia para el caso de bienes conformantes del activo respecto de los cuales se efecten transacciones frecuentes en el mercado ser el que corresponda a dichas transacciones, mientras que cuando
se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, ser el
valor de tasacin.

5.

Procedimiento para realizar el reintegro

Una vez definido los aspectos conceptuales, la forma en que deber realizarse el reintegro del
crdito fiscal se producir a travs de la disminucin del mencionado crdito en el mes en que opere

la venta del activo, debiendo de realizarse en funcin al Impuesto que se determine sobre la diferencia de los precios de adquisicin y de venta de acuerdo con lo sealado en el numeral 3 del artculo
6 del reglamento de la LIGV. Ahora bien, para tal efecto establece la norma que dicha disminucin
deber afectar las columnas donde se registro el impuesto que grav la adquisicin del bien cuya
venta origino el reintegro.
Asimismo, deber tenerse en consideracin que de resultar el monto del reintegro superior al crdito
fiscal del mes en que se produzca la venta este deber arrastrarse hasta que se produzca su total aplicacin.
Adicionalmente, debemos sealar que en el caso de transacciones realizadas en moneda extranjera para efectos de determinar el reintegro del crdito fiscal la empresa deber considerar el valor de
venta as como el valor de adquisicin determinado aplicando el tipo de cambio promedio ponderado
venta publicado en la fecha de emisin del comprobante. Por cuanto al resultar la adquisicin y la venta
operaciones distintas e independientes, no se determinara el importe del precio de venta a travs del
tipo de cambio aplicado en la oportunidad en que se tomo el crdito fiscal.
Un aspecto que resulta importante observar para efectos de realizar un adecuado clculo de la
disminucin del crdito fiscal es el uso de documentos internos de control (conocidos como papeles de
trabajo), pudiendo ser estos notas de control contable, las cuales observando una numeracin adecuada participaran en el control de la disminucin del crdito fiscal, consignando el monto a reintegrar en
las columnas donde se aplic el crdito fiscal relacionado, permitiendo a su vez el anlisis de la cuenta
correspondiente (40 Tributos por Pagar de la divisionaria relacionada con el crdito fiscal utilizado), con
la informacin que se mantengan en los file de impuestos.

6.

Incidencia en el Impuesto a la Renta aplicable al reintegro del crdito fiscal

En lo que respecta a la incidencia en el Impuesto a la Renta, una vez determinado el importe y verificada la oportunidad de su reintegro (mes de la venta), debemos sealar que al constituirse el presente ajuste
al crdito fiscal en la disminucin de un crdito que en su oportunidad cumpli con requisitos decarcter
sustancial y formal, este se constituira en gasto, por cuanto se desprende del articulo 69 de la LIGV que
el crdito fiscal se constituira en un gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta ante la imposibilidad de su aplicacin de acuerdo a lo prescrito por la legislacin del Impuesto General a las Ventas.

7.

Aplicaciones prcticas

CASO PRCTICO

VENTA DE UNA MAQUINARIA DESTINADA A OPERACIONES GRAVADAS CON IGV

Enunciado
La empresa ABC que realiza nicamente operaciones gravadas con IGV, adquiri y puso en funcionamiento una mquina en el mes de marzo 2014 cuyo valor de adquisicin es de S/.36,600 msIGV.
En el mes de enero 2016, realiza la venta de dicho activo a un valor de mercado de S/. 18,000 ms
IGV.Se consulta respecto al clculo del reintegro del crdito fiscal del IGV, para lo cual nos proporciona
la siguiente informacin adicional:
Ventas gravadas sin incluir venta de Activo Fijo
Compras gravadas

S/.300,000
S/.180,600

Solucin
1. Clculo del reintegro del Crdito Fiscal del IGV
De acuerdo a lo establecido por el artculo 22 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas
(LIGV), cuando se realice la venta de bienes depreciables que formen parte del activo fijo de la empresa,

antes de que transcurran dos aos de haber sido puesto en funcionamiento y a un precio menor al de
su adquisicin, el crdito fiscal aplicado en la adquisicin deber reintegrarse en el mes de la venta,
en la proporcin que corresponda a la diferencia de precios.
A continuacin se procede a determinar la diferencia de precios existente en la operacin planteada
A. Determinacin de la diferencia de precios
Base Imponible

IGV 18%

Valor de compra

S/.36,600

6,588.00

Valor de venta

18,000

3,240.00

Diferencia de precios

18,600

B. Determinacin del crdito a reintegrar

De otro lado, concordantemente con lo establecido por el artculo 22 del TUO de la LIGV, el segundo prrafo del numeral 3 del artculo 6 del Reglamento de la mencionada Ley, seala que el
reintegro del crdito fiscal del IGV debe ser deducido del crdito fiscal que corresponda al perodo
tributario en que se produce dicha venta. Asimismo, seala la norma que en caso que el monto
del reintegro, exceda el crdito fiscal del referido perodo, el exceso deber ser deducido en los
perodos siguientes hasta agotarlo. La deduccin, deber afectar las columnas donde se registr
el impuesto que grav la adquisicin del bien cuya venta origin el reintegro.
En tal sentido, al efectuar la venta a un precio menor al adquirido, la empresa se encuentra en
la obligacin de reintegrar el crdito fiscal debiendo realizarlo en proporcin a la diferencia de
precios en el mes de la venta. El clculo del crdito fiscal sera como sigue:
Reintegro del
=
Crdito fiscal

Diferencia de
precios

IGV vigente
en la Compra

Reintegro del Crdito fiscal = 18,600 x 18%

Reintegro del Crdito Fiscal = S/.3,348.00

2. IGV por Dbito Fiscal

Base Imponible IGV 18%
Ventas del mes de enero

318,000 (*)

57,240

(*) Ventas del mes S/.300,000 + S/. Venta activo fijo S/.18,000.

3. IGV Crdito Fiscal

Base Imponible IGV 18%
Compras del mes de Febrero

180,600.00

IGV Compras
S/. 32,508.00
Reintegro IGV ( 3,348.00 )
IGV Crdito fiscal mes de enero
S/. 29,160.00

4. IGV a Pagar

32,508.00

IGV por ventas del mes

S/. 57,240.00
IGV crdito fiscal ( 29,160.00 )
IGV a pagar
S/. 28,080.00
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
64
641

DENOMINACIN

DEBE

GASTOS POR TRIBUTOS

3,348.00

HABER

Gobierno central
6411

40

Impuesto general a las ventas y selectivo al consumo

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

401

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV Cuenta Propia

01/2016 Por el reintegro del crdito fiscal del IGV en la venta de
la mquina.

3,348.00

PRORRATA DEL CRDITO FISCAL: APLICACIN PRCTICA

Enunciado
La empresa ABC identificada con Nde RUC 2023457689, dedicada a la comercializacin de productos de primera necesidad para restaurantes desea realizar el clculo de la prorrata del crdito fiscal
y el respectivo ingreso de la informacin determinativa en la Declaracin Jurada mensual PDT 621 - IGV
Renta mensual, por cuanto a partir del mes de abril 2016, adicionalmente a sus operaciones gravadas
con el IGV, realizara la venta de bienes no gravados con el referido impuesto. Al respecto consulta como
se debe determinar el crdito fiscal del mes aplicando el mtodo de la prorrata. Para tal efecto nos
brindan la siguiente informacin:
Ventas
Monto de ventas gravadas de los ltimos 12 meses incluyendo el mes de clculo (Abril - 2016).
Periodo Tributario

Ventas Gravadas

Ventas no gravadas

Exportaciones

abril-16

350,000

185,000

marzo-16

340,000

febrero-16

300,000

enero-16

320,000

diciembre-15

310,000

noviembre-15

230,000

octubre-15

258,000

setiembre-15

280,000

agosto-15

343,000

julio-15

243,000

junio-15

205,000

mayo-15

200,000

3,379,000

185,000

Adquisiciones
Adquisiciones gravadas
destinadas a operaciones
gravadas

Adquisiciones gravadas
Adquisiciones gravadas
destinadas a operaciones destinadas a operaciones
gravadas y no gravadas
no gravadas

Adquisiciones no
gravadas

Base

IGV

Base

IGV

Base

IGV

Importe

190,500

34,290

150,600

27,108.

60,000

10,800

35,400

Solucin
Cabe sealar que la calidad del contribuyente del Impuesto General a la Ventas conlleva a la
observancia de la incidencia de las operaciones que se efectan en la determinacin del impuesto, a
la par de la verificacin del nacimiento de la obligacin tributaria y del cumplimiento de los requisitos
sustanciales y formales establecidos en los Art. 18 y 19 de la Ley del IGV.
Ahora bien, en razn a que la empresa, a partir del mes de Abril 2016 realiza operaciones gravadas y
no gravadas con el IGV, se encontrara en la obligacin de aplicar la prorrata del crdito fiscal en la medida
que no pueda identificar el destino de las adquisiciones gravadas en forma total o parcial. De acuerdo a
ello dado que existen adquisiciones comunes a efectos de determinar el crdito fiscal, seguidamente se
establece el procedimiento de prorrata que deber efectuar la empresa.

a) Clculo del Coeficiente

Se considerara las operaciones realizadas en los ltimos 12 meses incluyendo el mes de clculo.
Venta Gravada (12 ltimos meses) + Exportaciones 3,379,000 + 0

x 100

Venta Gravada + Ventas no gravadas + Exportaciones 3,379,000 + 185,000 + 0

3,379,000
Coeficiente =

3,564,000

x 100 = 94.81%(*)

(*) Se deber expresar hasta en dos decimales.

b) Determinacin del crdito fiscal de adquisiciones comunes
Crdito Fiscal de acuerdo a la Prorrata = S/.27,108 x 94.81% = S/.25,701.09.
c) Llenado de la informacin determinativa en el PDT 621 - IGV Renta
Seguidamente se presenta la informacin a consignarse en el PDT 621, relacionada con las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas, no gravadas as como respecto de aquellas cuyo destino
es comn y el respectivo IGV.

Para efecto de la determinacin del coeficiente, que es realizado de manera automtica por el PDT
0621 IGV - Renta Mensual, se proceder a ingresar la informacin relacionada con las ventas gravadas, no gravadas y exportaciones de los ltimos doce meses a travs de la casilla 173 de la opcin
denominada IGV/IEV/IVAP del referido PDT (dando doble click), para lo cual previamente deber
responder s a la pregunta Ha realizado ventas no gravadas con el IGV en los ltimos 12 meses?
en la opcin inicial del PDT 0621 denominada identificacin.
De acuerdo a la informacin recibida, la consignacin de las ventas se realizara de acuerdo a lo

siguiente:

Las ventas del perodo al que corresponde la declaracin se incluyen en el clculo de la prorrata de
manera automtica en funcin a su registro en otras casillas del PDT, tales como la casilla 100 (ventas
gravadas netas) y 105 (ventas no gravadas sin considerar exportaciones).
Seguidamente se muestra la pestaa del PDT asociado a ventas de donde se extrae la informacin
del periodo tributario para efecto de la determinacin de la prorrata.

d) Determinacin del Impuesto General a las Ventas del mes de abril 2016
A continuacin se presenta la liquidacin de impuestos correspondiente al periodo abril 2016 a travs
de la cual se observa la aplicacin del crdito fiscal relacionado con las adquisiciones segn su destino.
Operaciones

Base Imponible

IGV

Ventas Gravadas

350,000

63,000

Adquisiciones destinadas a operaciones Gravadas

190,500

-34,290

Adquisiciones comunes

150,600

-25,701(*)

Impuesto resultante

(*) Crdito Fiscal proveniente de la prorrata.

Destino del Impuesto General a las Ventas

3,009

III. EXPORTACIN
EXPORTACIN DE SERVICIOS: REQUISITOS Y FORMALIDADES EN LA LEGISLACIN VIGENTE
Autor: Jessica Alvarez Aliaga(*)

1. Introduccin
Como se sabe, el IGV grava el valor agregado que se aade en los bienes o servicios durante el
proceso de produccin y/o comercializacin o utilizacin en el pas y cuya finalidad es que sea trasladado
al consumidor final. Para tal efecto, se vale de los agentes econmicos que participan en la cadena de
produccin y distribucin de bienes y servicios, quienes trasladan el impuesto a travs de la cadenadevalor.
As, tenemos al contribuyente del impuesto (agente econmico) y al que termina por soportar la carga
econmica del impuesto (consumidor).
De esta manera, doctrinariamente se seala que El IVA tiene como caracterstica principal la de ser
un impuesto plurifsico no acumulativo. Su carcter plurifsico no acumulativo resulta de gravar todas las
transacciones que se producen a lo largo de la cadena de produccin y distribucin de bienes y servicios, por
lo que afecta nicamente el valor agregado en cada una de sus etapas, lo cual se consigue impidiendo que el
impuesto se aplique sobre valores dentro de los cuales se encuentre incluido el impuesto que grav las fases
anteriores del ciclo. Ello se obtiene mediante el reconocimiento, como crdito fiscal, del impuesto que grav las
adquisiciones de bienes y servicios utilizados para la produccin y distribucin de los bienes y servicios afectos(256).
Teniendo en cuenta lo anterior, se seala que el IGV debe ser neutral, ya que mediante la tcnica de
incidir slo sobre el valor agregado en cada una de las etapas de la cadena de produccin y distribucin,
se busca evitar la distorsin en la conformacin de precios.
Ahora bien, esta tcnica que debera funcionar sin mayor problema si el consumo o utilizacin se
produce en el propio pas; se ve alterada en los casos de exportacin, debido a que el consumo se produce
en un pas distinto a aqul en el que se recibi los impuestos a cuenta.
Para afrontar dicha realidad existen dos principios recogidos en las legislaciones:
Principio de imposicin exclusiva en el pas de destino: De acuerdo a este principio la imposicin
al consumo debe producirse en el pas donde tales bienes o servicios sean consumidos.
Principio de imposicin exclusiva en el pas de origen: Segn este principio, el pas de origen de las
exportaciones recauda el impuesto. Sin embargo, como el consumo se produce en el otro territorio, el
pas de origen debe trasladar la recaudacin al Estado de destino donde se ha producido el consumo
y, de igual manera, correspondera que cuando ste ltimo Estado ocupe la posicin de pas de origen,
debera trasladar la recaudacin al otro pas que ocupe la posicin de destino.
A decir de Rodrguez Dueas, el principio de imposicin exclusiva en el pas de origen es quizs el ms
perfecto, pero requiere para su aplicacin de procesos de integracin con regmenes tributarios armonizados.
As por ejemplo, tal criterio es empleado actualmente en la Comunidad Europea (hoy Unin Europea), en el
cual, el grado de integracin es sumamente alto. En pases como el nuestro, el criterio ms adecuado resulta
ser el de imposicin exclusiva en el pas de destino(257).
Ahora bien, el ordenamiento peruano ha optado por el principio de imposicin exclusiva en el
pas de destino. De esta manera, la finalidad del impuesto es gravar el consumo en el lugar donde ste
se manifieste o consume. Es por ello que la exportacin de bienes y servicios no se encuentra gravada

(*) Magister en Derecho Corporativo y Finanzas por la Universidad ESAN, Abogada por la Pontificia Universidad Catlica del Per.
Ex-Catedrtica de la Universidad San Ignacio de Loyola. Con diplomado en Derecho Tributario Internacional de la Universidad
Austral. Jefe del rea Tributaria del estudio Thorne, Echendia & Lema Abogados.
(256) LUQUE BUSTAMENTE, Javier. En Los efectos del IVA en la economa Relatora Nacional Per. Pg. 182.
(257) RODRIGUEZ DUEAS, Csar. En La imposicin al consumo en el Per: Anlisis y Perspectivas.

con IGV y, adems, se dota al exportador de un sistema que le permite recuperar el impuesto que le fue
trasladado en la adquisicin de los bienes y servicios que adquiri con fines de exportacin a travs del
Saldo a Favor del Exportador.
A continuacin, pasaremos a exponer los cambios normativos que se han presentado en nuestro
Ordenamiento Jurdico respecto a la exportacin de servicios, para luego sealar la regulacin vigente,
precisando los requisitos y formalidades que deben cumplirse; as como, analizando las particularidades
y/o deficiencias que se presentan en dicha regulacin frente al cumplimiento del principio de imposicin
exclusiva en el pas destino.

2.

Exportacin de servicios en la legislacin peruana

Teniendo en cuenta que la prestacin de servicios a nivel internacional ha venido creciendo rpidamente,
situacin que no ha sido ajena a nuestro pas(258), las normas relacionadas a Exportacin de Servicios han
venido presentando continuos cambios en nuestro Ordenamiento Jurdico. De esta manera, se ha pasado de
una regulacin muy escueta y restringida que, con el paso del tiempo fue amplindose lentamente hasta que
en el ao 2011, se dio un cambio significativo aprobando una regulacin amplia referida a la exportacin de
servicios, sin embargo, en la prctica este cambio tuvo muy poca aplicacin por la falta de reglamentacin
oportuna y debido a que, en julio del ao 2012, se aprobaron nuevamente cambios que hicieron volver a
un rgimen restringido, aunque con algunas correcciones a nivel legal, tal como pasaremos a comentar.
2.1. Cambios normativos acontecidos en la regulacin de la exportacin de servicios:
Mediante Decreto Ley No. 25748, publicada el 1 de octubre de 1992, que aprob el Nuevo Texto nico
del IGV e ISC, se estableci en el artculo 28 que las exportaciones de bienes y servicios as como los
contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto General a las Ventas(259).
Posteriormente, mediante el Decreto Ley N25982, se dispuso agregar un nuevo prrafo al citado
artculo 28, sealando Mediante Decreto Supremo se aprobar la lista de operaciones consideradas
como exportacin de servicios. El propio Decreto Ley estableca que entrara en vigencia a partir
del 1 de enero de 1993, sin embargo, el referido decreto supremo recin se aprob y public en el
ejercicio 1994, en cual se incluyeron solo diez (10) supuestos de servicios que podan calificar como
exportacin de servicios. Estos supuestos fueron incrementndose en la lista de servicios que
figura en el apndice V de la Ley del IGV, siendo que a la fecha se tienen Catorce (14) supuestos,
los cuales mencionaremos ms adelante.
Sin perjuicio de lo sealado, cabe mencionar que antes del 2011, el artculo 33 del Texto nico
Ordenado de la Ley del IGV, Decreto Supremo No 055-99-EF, (en adelante, Ley del IGV), sealaba, entre otros, que la exportacin de bienes o servicios no estaban afectos al IGV. Asimismo, el
citado artculo agregaba que las operaciones consideradas como exportacin de servicios eran las
contenidas en el Apndice V de la citada norma, precisando que el Reglamento establecera los
requisitos que deban cumplir los servicios contenidos en dicho Apndice.
De esta manera se tena que, para que un servicio pueda considerarse como exportado, no solo
era necesario que se verifique un consumo en otro pas (pas destino), sino que deba cumplir con
ciertos requisitos adicionales. As, en primer lugar, deba estar contenido en la lista del Apndice
V de la Ley del IGV(260) y, en segundo lugar, deba cumplir concurrentemente con los requisitos

(258) Se debe tener en cuenta que en los ltimos aos la exportacin de servicios se ha convertido en una importante fuente
generadora de divisas. Es as que durante el 2013 el sector de exportacin de servicios creci en un 18% en comparacin al
ao anterior y lleg a superar los US$ 6.000 millones que el Ministro de Comercio Exterior y Turismo haba comentado como
proyeccin a inicios de dicho ao (Fuente: Asociacin peruana de BPO, KPO&ITO, www.apebit.com.pe).
(259) Cabe indicar que las anteriores leyes del IGV tenan el mismo tenor.
(260) El artculo 33 de la Ley del IGV agregaba que el Apndice V poda ser modificado mediante Decreto Supremo refrendado
por el Ministro de Economa y Finanzas

sealados por el Reglamento (numeral 1 del artculo 9 del reglamento de la Ley del IGV vigente
en aquel momento).
Respecto a esta regulacin, la primera crtica enfatiz en que si bien se exiga como requisito que
el servicio exportado tenga un consumo en el exterior (cumplindose as el principio de consumo
pas destino), tambin se observa que la Ley del IGV restringa el concepto de exportacin de
servicios, al circunscribirlo slo a los que estaban previamente contemplados o calificados en lista
sealada en el apndice V de la Ley del IGV.
Al respecto, Rodrguez Dueas comentaba que como puede apreciarse nicamente se est considerando dentro del concepto de exportacin de servicios a un nmero limitado de servicios, dejndose
de lado a otros servicios que son prestados a sujetos no domiciliados y consumidos en el exterior, con
lo cual no se da cumplimiento al criterio de imposicin exclusiva en el pas de destino, crendose de
dicha manera una distorsin al permitirse la exportacin de impuesto y haciendo menos competitivos
nuestros servicios que, en algunos casos, pueden ser requeridos indistintamente a cualquier otro pas(261).
Adicionalmente, se criticaba que, a travs de una norma reglamentaria, se estuviera estableciendo
los requisitos para que un servicio pudiera calificar como exportacin de servicios, siendo que
esto era una violacin al principio de legalidad.
Los requisitos que se establecan en el reglamento, sealaba que los servicios del ApndiceVdeban:
a. Ser prestados a ttulo oneroso, lo que deba demostrarse con el comprobante de pago emitido
de acuerdo con el Reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
b. El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c. El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d. El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan
lugar ntegramente en el extranjero, precisndose que no cumplen este ltimo requisito, aquellos servicios de ejecucin inmediata y que por su naturaleza se consumen al trmino de su
prestacin en el pas.
Teniendo en cuenta las criticas mencionadas a la legislacin y, principalmente, debido al
crecimiento de los servicios internacionales, mediante la Ley 29646 (vigente desde el 02 de
enero de 2011) se consider la exportacin de servicios de inters nacional por su valor estratgico y prioritario para el Estado, ampliando la regulacin de exportacin de servicios a cuatro
tipo de actividades: i) comercio transfronterizo (que contemplaba los servicios que estuvieron
enumerados anteriormente en la lista del apndice V), ii) consumo en el territorio del pas (se
inclua servicios prestados en el Per a sujetos no domiciliados que se desplazaran hacia Per),
iii)servicios prestados y consumidos en el territorio del pas (cuando, por ejemplo, el proveedor
domiciliado en el territorio nacional establece una sucursal o establecimiento permanente en
el territorio de otro pas para suministrar un servicio) y iv) servicios prestados en el exterior (por
profesionales o tcnicos, que requiere que la persona natural domiciliada se desplace a otro
pas para suministrar un servicio).
Sin embargo, a un ao y medio de vigencia del nuevo marco normativo de la exportacin de
servicios y, antes de que pudiera aplicarse plenamente por falta de reglamentacin; se public el
Decreto Legislativo N1119, el cual entr en vigencia el 01 de agosto del 2012. Esta norma elimin
de la calificacin de exportacin de servicios a tres (3) de las actividades sealadas en el prrafo
anterior: i) consumo en el territorio del pas, ii) servicios prestados y consumidos en el territorio del
pas, y iii) servicios prestados en el exterior. Con dicho cambio, se elimin, en el primer supuesto,
la posibilidad de que el no domiciliado pueda solicitar la devolucin del IGV trasladado al recibir
el servicio y, para el segundo y tercer supuesto, implica que el IGV pagado en las adquisiciones
de bienes y servicios para la prestacin del servicio se convierta en un costo incluido en el precio
de exportacin.
(261) RODRIGUEZ DUEAS, Csar. Ob Cit.

La razn de la eliminacin de los tipos de servicio, segn lo mencion la exposicin de motivos de

la norma antes citada, fue la imposibilidad de control de estos servicios por parte de la Administracin Tributaria y, por tanto, nuevamente se afecta el principio de imposicin en el pas consumo.
Asimismo, se mencion que en el caso de otorgar derecho a crdito fiscal por las adquisiciones
que se destinan a servicios prestados en el exterior no gravados con el IGV se estara distorsionando la determinacin del impuesto. En este ltimo extremo consideramos que existe un error por
parte del legislador ya que, en aplicacin del principio de imposicin en el pas de destino, el IGV
no debe gravar la prestacin de servicios realizados fuera del pas, siendo que por su naturaleza
constituyen verdaderas exportaciones de servicios y, por tanto, se debera prever la no afectacin de
los mismos, as como la recuperacin del impuesto pagado por la adquisicin de bienes y servicios
utilizados en la prestacin de los servicios exportados.
Por otro lado, mediante el Decreto Legislativo 1125, publicado el 23 de julio del 2012 y vigente desde
el 01 de agosto del 2012, se incluyeron algunos supuestos de exportacin de servicios en la misma
ley, sealndose en la exposicin de motivos de la citada norma que, aun cuando no cumplen con el
principio de consumo en el pas destino, resulta necesario calificarlos como exportacin de servicios,
a fin de fomentar el turismo receptivo en el pas, como las operaciones de comercio internacional.
2.2. Regulacin vigente sobre la EXPORTACIN DE SERVICIOS: Requisitos
Como hemos mencionado, el marco normativo actual se encuentra vigente desde el 01.08.2012,
contemplando como exportacin de servicio, nuevamente, solo a los que se encuentren en la lista
cerrada del apndice V de la Ley y cumplan con ciertos requisitos, siendo el principal, que el uso,
explotacin o aprovechamiento del servicio por parte del no domiciliado tenga lugar en el extranjero,
salvo algunas excepciones que comentaremos ms adelante.
Es decir, se ha vuelto a la regulacin que exista antes del 2011, con la salvedad que los requisitos
que deben cumplir los servicios detallados en el apndice V ahora s se encuentran regulados en
la misma ley, respetando el principio de legalidad. Sin embargo, la crtica relacionada al trato
discriminatorio y que atenta contra el principio de imposicin en el pas consumo continua, pues
aun cuando en la prctica se pueda verificar que ocurran servicios que se son prestados a sujetos
no domiciliados y consumidos en el exterior pero no estn en la lista del apndice V, se estar
exportando impuesto, haciendo nuestros servicios menos competitivos frente aotros pases.
As pues, a travs del artculo 33 de la Ley del IGV, se consideran exportacin de servicios, los
contenidos en el Apndice V, el cual puede ser modificado mediante Decreto Supremo refrendado
por el MEF, siendo que dicha lista contempla actualmente a los siguientes servicios:

APNDICE V: OPERACIONES CONSIDERADAS

COMO EXPORTACIN DE SERVICIOS
1.
2.
3.
4.

Servicios de consultora y asistencia tcnica.

Arrendamiento de bienes muebles.
Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opinin pblica.
Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares, entre los
cuales se incluyen:
Servicios de diseo y creacin de software de uso genrico y especfico, diseo de pginas web, as
como diseo de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones de tecnologas
de la informacin para uso especfico del cliente.
Servicios de suministro y operacin de aplicaciones computacionales en lnea, as como de la
infraestructura para operar tecnologas de la informacin.
- Servicios de consultora y de apoyo tcnico en tecnologas de la informacin, tales como instalacin, capacitacin, parametrizacin, mantenimiento, reparacin, pruebas, implementacin y
asistencia tcnica.
- Servicios de administracin de redes computacionales, centros de datos y mesas de ayuda.
- Servicios de simulacin y modelamiento computacional de estructuras y sistemas mediante el
uso de aplicaciones informticas.

5.
6.
7.
8.
9.

Servicios de colocacin y de suministro de personal.

Servicios de comisiones por colocaciones de crdito.
Operaciones de financiamiento.
Seguros y reaseguros.
Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones
originado en el exterior, nicamente respecto a la compensacin entregada por los operadores del
exterior, segn las normas del Convenio de Unin Internacional de Telecomunicaciones.
10. Servicios de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados por operadores tursticos
domiciliados en el pas en favor de agencias u operadores tursticos domiciliados en el exterior.
11. Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las
dems obras nacionales que se expresen mediante proceso anlogo a la cinematografa, tales
como producciones televisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de personas no
domiciliadas para ser transmitidas en el exterior.
12. El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea
utilizado fuera del pas. El suministro de energa elctrica comprende todos los cargos que le son
inherentes, contemplados en la legislacin peruana.
13. Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de empresas
o usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior
y siempre que sean utilizados fuera del pas.
14. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios domiciliados en el
exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorera, soporte tecnolgico, informtico o logstica,
centros de contactos, laboratorios y similares.

Tales servicios se consideran exportados cuando se cumpla con los siguientes requisitos concurrentes:
a) Se presten a ttulo oneroso, lo que se debe demostrar con el comprobante de pago que corresponde, emitido de acuerdo al reglamento de la materia y anotado en el registro de ventas
e ingresos.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c) El usuario beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d) El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan
lugar en el extranjero.
Adicionalmente, como ya lo hemos comentado, la misma Ley tambin considera como exportacin
de servicios a las siguientes operaciones, aun cuando no exista un uso o consumo en el exterior:
La prestacin de servicios de hospedaje, incluyendo la alimentacin, a sujetos no domiciliados, en
forma individual o a travs de un paquete turstico, por el perodo de su permanencia, no mayor

de sesenta (60) das por cada ingreso al pas, requirindose la presentacin de la Tarjeta Andina
de Migracin (TAM), as como el pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional de Identidad
que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Per sean vlidos para
ingresar al pas, de acuerdo con las condiciones, registros, requisitos y procedimientos que se
establezcan en el reglamento aprobado mediante decreto supremo refrendado por el Ministerio
de Economa y Finanzas, previa opinin tcnica de la SUNAT.
Los servicios de transporte de pasajeros o mercancas que los navieros nacionales o empresas
navieras nacionales realicen desde el pas hacia el exterior, as como los servicios de transporte
de carga area que se realicen desde el pas hacia el exterior.
Los servicios de transformacin, reparacin, mantenimiento y conservacin de naves y aeronaves
de bandera extranjera a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que su utilizacin
econmica se realice fuera del pas. Estos servicios se hacen extensivos a todas las partes y
componentes de las naves y aeronaves.
Los servicios de alimentacin, transporte turstico, guas de turismo, espectculos de folclore
nacional, teatro, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el
paquete turstico prestado por operadores tursticos domiciliados en el pas, a favor de agencias,
operadores tursticos o personas naturales, no domiciliados en el pas, en todos los casos; de acuerdo
con las condiciones, registros, requisitos y procedimientos que se establezcan en el reglamento
aprobado mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas, previa
opinin tcnica de la SUNAT.
Los servicios complementarios al transporte de carga que se realice desde el pas hacia el
exterior y el que se realice desde el exterior hacia el pas necesario para llevar a cabo dicho
transporte, siempre que se realicen en zona primaria de aduanas y que se presten a trasportistas de carga internacional.
Constituyen servicios complementarios al transporte de carga necesarios para llevar a cabo
dicho transporte, los siguientes:
a. Remolque.
b. Amarre o desamarre de boyas.
c. Alquiler de amarraderos.
d. Uso de rea de operaciones.
e. Movilizacin de carga entre bodegas de la nave.
f. Transbordo de carga.
g. Descarga o embarque de carga o de contenedores vacos.
h. Manipuleo de carga.
i. Estiba y desestiba.
j. Traccin de carga desde y hacia reas de almacenamiento.
k. Practicaje.
l. Apoyo a aeronaves en tierra (rampa).
m. Navegacin area en ruta.
n. Aterrizaje - despegue.
. Estacionamiento de la aeronave.

Como se puede apreciar, en nuestro pas, la aplicacin del principio de imposicin exclusiva en
pas destino resulta relativo cuando estamos frente a operaciones de exportacin de servicios.
Al respecto, consideramos que limitar la definicin de exportacin de servicios a una lista de
actividades, atenta contra la caracterstica de neutralidad del impuesto. As, dicha operacin ser
gravada, tanto en el Per, como en el pas en que se consuma el servicio, afectndose con ello la
capacidad competitiva del pas.
Ahora bien, no existiendo justificacin econmica para restringir la aplicacin del concepto de
exportacin de servicios, existiendo en lugar de ello un grave perjuicio conforme hemos sealado,
conviene preguntarnos cul es la razn de dicha disposicin normativa.

Sobre el particular, resulta relevante remitirnos a lo comentado por Luque Bustamante quien indica que Desde un punto de vista econmico no existe razn alguna para discriminar a los servicios
de los bienes como productos exportables generadores de dividas para el pas, cuya competitividad
deba ser posibilitada mediante su imposicin exclusiva en el pas de destino. Desde un punto de vista
administrativo, sin embargo, aspectos relativos al nivel de capacidad de control sobre la exportacin
de estos intangibles pueden hacer aconsejable el restringir inicialmente su reconocimiento a determinadas operaciones, con el propsito de ir amplindolo conforme la capacidad fiscalizadora de la
Administracin Tributaria vaya siendo incrementada, hasta alcanzar, finalmente, el universo de los
servicios exportables(262).
Teniendo en cuenta que la existencia de una lista restringida de servicios que se consideren como
los aptos a poder llegar a calificar como exportacin de servicios no tiene una justificacin
econmica, sino ms bien de fiscalizacin y control; consideramos que si bien inicialmente el fundamento de la capacidad limitada de fiscalizacin pudo haber tenido un asidero vlido, a fin de
evitar evasiones y, por tanto, perjuicios fiscales; al haber demostrado la Administracin Tributaria
una evolucin en dicho mbito, la regulacin para la calificacin como exportacin de servicios
debera tambin evolucionar. Ello debido a que, actualmente, bajo el mismo parmetro de una lista
restrictiva, puede estar mas bien generndose perjuicios fiscales al restarnos capacidad competitiva
como pas en donde, inmersos en un mundo globalizado, se hace necesario evitar los sobre costos
impositivos (evitar una doble imposicin a nivel del IGV).
As, el tener una regulacin que permita reconocer la calificacin de exportacin de servicios en
funcin a la naturaleza de la operacin, es decir, cuando se destine a un consumo fuera del pas
y no limitado a un tipo de servicio contenido en una lista cerrada, permitir que los precios de
estos intangibles (cada vez ms valorados) puedan ser atractivos y, por tanto, ms competitivos
en el mercado global.
Si bien la lista de servicios que pueden ser calificados como exportacin de servicios ha ido incrementndose a lo largo de los aos, los que actualmente se contemplan no resultan suficientes
ni van de la mano con el desarrollo y evolucin de las transacciones internaciones.
Se debe tener en cuenta que al haber eliminado, mediante el Decreto Legislativo N1119, la posibilidad que los exportadores puedan solicitar al Ministerio de Economa y Finanzas (MEF) lainclusin
de nuevas actividades en la lista de servicios empresariales de exportacin del Apndice V, hace
que tengamos una regulacin poco dinmica, en la cual slo queda esperar que funcionarios
del MEF puedan actuar oficiosamente al analizar el mercado e incluir nuevas actividades como
exportacin de servicios.
2.3. "Exportacin de servicios": Formalidades
A diferencia de la exportacin de bienes, en donde la legislacin aduanera y tributaria establecen
formalidades que deben cumplirse ante la autoridad aduanera; en la exportacin de servicios no
existe una formalidad ante una autoridad u organismo competente, salvo para el caso de los servicios de hospedaje a no domiciliados y los servicios que conforman el paquete turstico prestado por
operadores tursticos domiciliados en el pas, a favor de agencias, operadores tursticos o personas
naturales, no domiciliados en el pas. En estos dos ltimos supuestos se deben cumplir requisitos
previos de inscripcin en registros especiales.
As, para los dems servicios que califican como exportacin de servicios segn el artculo 33
de la Ley del IGV y en el apndice V de dicha norma, el contribuyente que quiera acogerse a los
beneficios de la exportacin de servicios no necesita pasar por un proceso de inscripcin previa
ante la Autoridad Aduanera ni otro organismo, siendo que la calificacin de sus servicios depende,
inicialmente, del contribuyente, asumiendo el riego de que dicha operacin sea considerada o no

(262) BUSTAMANTE LUQUE, Javier y RISSO MONTES, Carolina. En Tratamiento de la exportacin de servicios. La Banca/
Mayo 1998.

como exportacin de manera posterior por la Administracin Tributaria, en una eventual fiscalizacin, lo cual puede implicar un desincentivo para el exportador frente a la inseguridad jurdica en
la que queda inmerso.

3. Conclusiones
En la regulacin de la exportacin de servicios, nuestra legislacin ha optado por el principio de
imposicin exclusiva en el pas de destino. La aplicacin de dicho principio guarda relacin con
el hecho que el Impuesto General a las Ventas busca gravar el consumo en el lugar donde ste se
manifieste. Es por ello que la exportacin de servicios no se encuentra gravada con IGV, dotndose
adems al exportador de un sistema que le permita recuperar el impuesto que le fue trasladado en
la adquisicin de los bienes y servicios
No obstante, si bien la Ley del IGV, en un primer momento, establece que la exportacin de bienes y
servicios no estn afectos a este impuesto, luego restringe esta calificacin nicamente a los servicios
contemplados en el Apndice V, adems de cumplir los requisitos contemplados en la Ley (servicio a
ttulo oneroso por el cual se emite la respectiva factura, anotada en el registro de ventas; el exportador
sea una persona domiciliada en el pas; el usuario beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas; y, el uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no
domiciliado tengan lugar en el extranjero).
De esa manera, si bien puede verificarse que nuestra legislacin exige como requisito que el servicio
exportado sea consumido en el exterior (cumplindose as el principio de consumo en el pas destino), tambin se observa que la Ley del IGV restringe el concepto de exportacin de servicios, al
circunscribirlo slo a los que estn previamente contemplados en lista sealada en el Apndice V de
la Ley del IGV y/o a los especficamente sealados por el artculo 33 de la Ley del IGV. En tal sentido,
no se est cumpliendo con el principio de pas de destino, al limitar el concepto de exportacin de
servicios a un nmero limitado de servicios, dejndose de lado a otros servicios que siendo prestados
a sujetos no domiciliados y consumidos en el exterior, no estn en el apndice V de la Ley y, por tanto,
no gozan de la calificacin de exportacin de servicios.
En nuestra opinin, la limitacin impuesta por el legislador vulnera uno de los objetivos fundamentales
del IGV, como es la neutralidad, generando una distorsin en los precios, lo que conlleva que seamos,
como pas, menos competitivos en una realidad que tiende cada vez ms a una economa globalizada.
La razn por la cual el legislador ha optado por esta regulacin restringida est sustentada en la falta
de capacidad por parte de la Administracin Tributaria para realizar un control adecuado y oportuno
de las operaciones que realizan los contribuyentes; sin embargo esta limitacin ya se habra superado,
teniendo en cuenta que ahora se cuenta con un soporte informtico que permite realizar cruces de
informacin, y por ende, verificar la informacin declarado por los contribuyentes.
Atendiendo a ello, y con el fin de proponer una modificacin normativa, acorde con los objetivos del
IGV, se debera considerar implementar una regulacin que permita que el contribuyente someta
a calificacin el servicio mediante una evaluacin previa por parte de la entidad respectiva, con lo
cual, de verificarse el cumplimiento de los requisitos, el servicio sea reconocido como servicio de
exportacin. Esta podra ser una alternativa que debera ser evaluada en nuestro pas, toda vez que
la Administracin Tributaria cuenta con tecnologa de vanguardia que le permitira realizar este tipo
de evaluaciones y brindara mayor seguridad jurdica a los contribuyentes e inversionistas.

EXPORTACIN DE SERVICIOS RELACIONADA A LOS SERVICIOS DE CONSULTORA,

INVESTIGACIN DE MERCADOS Y ASISTENCIA TCNICA
Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

1. Introduccin
La prestacin de servicios en el pas se encuentra gravada con el IGV en tanto se presume que el
consumo ocurre en nuestro pas. sta consiste en toda prestacin que una persona realiza para otra y
por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto, incluidos el arrendamiento
de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero, de conformidad con el artculo 1 e inciso
c)del artculo 3 de la Ley del IGV.
Por otro lado, cuando la prestacin de servicios de parte de un sujeto domiciliado en nuestro pas es
consumido en el extranjero por un sujeto no domiciliado, nos encontramos ante una Exportacin de Servicios;
siendo que para que califique como tal, deber cumplir una serie de requisitos sustanciales y formales.

2.

Exportacin de Servicios

La exportacin de servicios no est afecto al IGV en tanto el aprovechamiento o utilizacin econmica del servicio ocurre fuera del Per.
El Principio de Imposicin en el Pas de Destino establece que la imposicin al consumo debe
producirse en el pas en donde los bienes y servicios son utilizados econmicamente, de esta manera
se considera que la exportacin de servicios corresponde a una operacin gravada con tasa "0"; lo que
consecuentemente implica que el exportador pueda recuperar el ntegro del impuesto pagado en las
adquisiciones de bienes y/o servicios destinadas a la prestacin de los servicios cuya exportacin se
efecta en la medida que no es posible utilizar el crdito fiscal por dichas adquisiciones, generando con
ello, un Saldo a Favor del Exportador.
En tal sentido, unos de los aspectos fundamentales de la Exportacin de Servicios es que el consumo del mismo se efecte en el exterior, permitiendo que el aprovechamiento econmico, uso o beneficio
inmediato y directo del servicio sea obtenida por el proveedor no domiciliado en el pas.

3.

Operaciones segn en Apndice V del IGV

El quinto prrafo del artculo 33 de la Ley del IGV dispone que las operaciones consideradas exportacin de servicios son las contenidas en el Apndice V de la Ley, los cuales son:
1. Servicios de consultora y asistencia tcnica.
2. Arrendamiento de bienes muebles.
3. Servicios de publicidad, investigacin de mercados y encuestas de opinin pblica.
4. Servicios de procesamiento de datos, aplicacin de programas de informtica y similares, entre los
cuales se incluyen:
Servicios de diseo y creacin de software de uso genrico y especfico, diseo de pginas web, as
como diseo de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones de tecnologas
de la informacin para uso especfico del cliente.
Servicios de suministro y operacin de aplicaciones computacionales en lnea, as como de la
infraestructura para operar tecnologas de la informacin.

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).

 Servicios de consultora y de apoyo tcnico en tecnologas de la informacin, tales como instalacin,

capacitacin, parametrizacin, mantenimiento, reparacin, pruebas, implementacin y asistencia tcnica.
Servicios de administracin de redes computacionales, centros de datos y mesas de ayuda.
Servicios de simulacin y modelamiento computacional de estructuras y sistemas mediante el uso
de aplicaciones informticas.
5. Servicios de colocacin y de suministro de personal.
6. Servicios de comisiones por colocaciones de crdito.
7. Operaciones de financiamiento.
8. Seguros y reaseguros.
9. Los servicios de telecomunicaciones destinados a completar el servicio de telecomunicaciones
originado en el exterior, nicamente respecto a la compensacin entregada por los operadores del
exterior, segn las normas del Convenio de Unin Internacional de Telecomunicaciones.
10. Servicios de mediacin u organizacin de servicios tursticos prestados por operadores tursticos
domiciliados en el pas en favor de agencias u operadores tursticos domiciliados en el exterior.
11. Cesin temporal de derechos de uso o de usufructo de obras nacionales audiovisuales y todas las
dems obras nacionales que se expresen mediante proceso anlogo a la cinematografa, tales como
producciones televisivas o cualquier otra produccin de imgenes, a favor de personas no domiciliadas
para ser transmitidas en el exterior.
12. El suministro de energa elctrica a favor de sujetos domiciliados en el exterior, siempre que sea
utilizado fuera del pas. El suministro de energa elctrica comprende todos los cargos que le son
inherentes, contemplados en la legislacin peruana.
13. Los servicios de asistencia que brindan los centros de llamadas y de contactos a favor de empresas
o usuarios, no domiciliados en el pas, cuyos clientes o potenciales clientes domicilien en el exterior
y siempre que sean utilizados fuera del pas.
14. Los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios domiciliados en el
exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorera, soporte tecnolgico, informtico o logstica,
centros de contactos, laboratorios y similares.

4.

Requisitos para que se configure la exportacin de servicios

Los servicios contenidos en el Apndice V se consideran exportados cuando cumplan concurrentemente con los siguientes requisitos:
a. Se presten a ttulo oneroso, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda,
emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.
b. El exportador sea una persona domiciliada en el pas.
c. El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas.
d. El uso, explotacin o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar
en el extranjero.
En relacin a los alcances de que el uso, explotacin o aprovechamiento de los servicios por parte
del no domiciliado tenga lugar ntegramente en el extranjero, debe precisarse que el Tribunal Fiscal en su
Resolucin N001-2-2000, el cual constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, seal lo siguiente:
el tema utilizacin econmica est vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtena
de la informacin proporcionada por su representante local, referida principalmente a los potenciales
compradores de su mercadera permitindoles asimismo disminuir sus costos de transaccin para futuras
operaciones con el Per.
Sealando a su vez que: la utilizacin econmica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtena
de estos servicios se vea materializada de forma objetiva en el hecho que pagaba una retribucin a su representante

en el pas con prescindencia de concretar ventas de mercadera sobre la base de la informacin recibida. En tal
sentido, como el uso de la informacin brindada por la recurrente a su comitente, fue econmica y directamente
utilizada por ste en el exterior, consideramos que los reparos formulados al respecto deben ser levantados
En esta misma lnea en relacin a la citada Resolucin, en la Carta N116-2005-SUNAT/200000
emitida por la Administracin Tributaria establece que:
() en la citada Resolucin se seala la necesidad de efectuar evaluaciones de cada caso concreto a fin
de determinar dnde se considera utilizado econmicamente el servicio (aprovechado), pues se deber
evaluar el tipo de operacin realizada, as como los acuerdos adoptados entre las partes y las situaciones
particulares que se presenten en cada caso.
En la medida que el beneficio inmediato del servicio se lleve a cabo en el exterior y se cumplan con los
dems requisitos exigidos en las normas que regulan el IGV, la operacin calificar como exportacin de
servicios; lo cual podr determinarse a partir del anlisis del tipo de operacin realizada, de los acuerdos
adoptados entre las partes y de las situaciones particulares que se presenten en cada caso concreto.
De este modo, de conformidad con las normas citadas en los prrafos anteriores, en principio, los
servicios prestados en el pas por sujetos domiciliados a sujetos no domiciliados se encuentran gravados
con el IGV. Sin embargo, para que tales servicios sean considerados como exportacin y consecuentemente, no gravados con IGV, adems de estar contenidos en el Apndice V, deben ser onerosos, ser
prestados por domiciliados a no domiciliados; y, que el uso, explotacin o aprovechamiento por parte
del no domiciliado debe tener lugar en el extranjero.
A continuacin hacemos referencia a los servicios de consultora, asistencia tcnica e investigacin de mercados, por las cuales, si bien no existe una definicin de dichos trminos en la legislacin
del IGV, nos remitiremos a la doctrina y jurisprudencia.

5.

Servicios de consultora

Los servicios de consultora que refiere el Apndice V de la Ley del IGV, implica que el prestador
del servicio brinde un asesoramiento u opinin respecto de alguna materia, ciencia, arte, oficio o trabajo.
En la Carta N116-2005-SUNAT/2B0000 se seal que a efecto de determinar si un servicio puede
ser considerado como consultora, conforme lo dispone el numeral 1 del Apndice V del TUO de la Ley del
IGV, debern analizarse las caractersticas y condiciones del servicio pactado a la luz de las definiciones
de dichos servicios.
El Informe N15-2004-SUNAT/2B0000 respecto a los servicios de consultora establece lo siguiente:
(...) el Diccionario de la Real Academia Espaola contiene las siguientes acepciones del trmino consultora: i) a la actividad de consultor y, ii) despacho o local donde trabaja el consultor. A su vez, se
entiende por consultor, entre otras acepciones, a: i) Que da su parecer, consultado sobre algn asunto
y, ii) persona experta en una materia sobre la que asesora profesionalmente.
Conforme fluye de dichas acepciones, el servicio de consultora involucra un asesoramiento, elemento
que no est presente en el servicio de control de pureza varietal, el cual se caracteriza por la acreditacin
de la calidad de un producto, de modo complementario a su venta, razn por la que no califica como
un servicio de consultora a que hace referencia el numeral 1 del Apndice V del TUO de laLey delIGV.
Para que el servicio de consultora califique como exportacin de servicios, deber cumplir con los requisitos sealados anteriormente, de esta manera, el servicio de consultora debe ser oneroso, ser prestados por
sujetos domiciliados a sujetos no domiciliados; y, que el uso o aprovechamiento de los servicios sea en el exterior.
Por su parte, el Informe N366-2003-SUNAT/2B0000 ha establecido lo siguiente:
a) El servicio de consultora y asistencia tcnica prestado por un sujeto domiciliado en el pas a favor de
otro no domiciliado (consistente en la elaboracin y presentacin de un Informe, cuya retribucin se har al

trmino del mismo y servir para tomar la decisin del no domiciliado -ubicado fuera del pas- de invertir
o no en el Per), califica como una exportacin de servicios; en tanto la utilizacin o aprovechamiento
se produzca en el exterior, atendiendo al beneficio inmediato que origina dicho servicio.
Para tal efecto, resulta indistinto que el usuario no domiciliado decida invertir o no en el pas.
En tal sentido, de acuerdo a lo mencionado, el servicio de consultora involucra un asesoramiento,
una opinin o parecer sobre alguna materia especfica que haya sido desarrollado en el Per y que sea
aprovechado en el exterior.

6.

Servicios de asistencia tcnica

Los servicios de asistencia tcnica contenidos en el Apndice V de la Ley del IGV, implican que
el prestador del servicio brinde un asesoramiento de un grado de especializacin que signifique una
transferencia de conocimientos.
Es importante citar nuevamente el Informe N15-2004-SUNAT/ 2B0000, en tanto si bien se discute si el servicio de control de pureza varietal constituye o no un servicio de asistencia tcnica, brinda
algunos alcances en cuanto a su definicin citando a su vez el Informe N003-2004-EF/66.01 emitida
por la Direccin General de Poltica Fiscal del Ministerio de Economa y Finanzas:
La Direccin General de Poltica Fiscal del Ministerio de Economa y Finanzas ha sealado mediante el
Informe N003-2004-EF/66.01 del 6.1.2004, que el servicio de pureza varietal, no calificara como un
servicio de asistencia tcnica a que se refiere el numeral 1 del Apndice V del TUO de la Ley del IGV, sobre
la base de los siguientes argumentos:
Segn Guillermo Cabanellas, asistencia tcnica es la que especialistas calificados generalmente
en equipo, prestan a actividades, empresas o pases necesitados de asesoramiento para acelerar
su evolucin. Entendindose por asesoramiento, a dictaminar o aconsejar; y por evolucin, al
desenvolvimiento, desarrollo, crecimiento, extensin; paso de un estado a otro en los organismos e
instituciones; transformacin.
De otro lado, el Diccionario de la Real Academia define por asistencia la accin de prestar socorro,
favor o ayuda; y por tcnica al conjunto de procedimientos y recursos de que se sirve una ciencia o un
arte, pericia o habilidad para usar de esos procedimientos y recursos, habilidad para ejecutar cualquier
cosa o conseguir algo.
En tal sentido, por asistencia tcnica debera entenderse el asesoramiento o consejo que brinda
una persona que tiene pericia o habilidad para usar determinados procedimientos y recursos (transferencia de conocimientos) de que se sirve una ciencia o un arte, los cuales van a estar destinados al
desarrollo o transformacin de las actividades de una empresa o pases necesitados de asesoramiento
para acelerar suevolucin.
Por otro lado... el servicio de control de pureza varietal consiste en sembrar parcelas experimentales con
cantidades de semillas representativas de los diferentes lotes de semillas provenientes de los cruzamientos
realizados y emitir un informe respecto a la calidad de las mismas. Dicho servicio sera requerido por
la empresa extranjera a la empresa peruana por las semillas adquiridas o por adquirir a esta ltima.
De lo antes expuesto se puede desprender que el servicio de control de pureza varietal sera un servicio
que tiene por objetivo especificar (certificar) la calidad de las semillas vendidas o por venderse al exterior.
En ese sentido, el servicio de control de pureza varietal no podra considerarse como asistencia tcnica,
pues no calificara como un asesoramiento para el cambio o transformacin de las actividades de la empresa e xtranjera, sino que se tratara de un servicio (informacin sobre sus cualidades) complementario,
a quienes adquiriran estas.
En consecuencia, el servicio control de pureza varietal al no encajar como un servicio de asistencia tcnica no calificara como una exportacin de servicios a que se refiere el numeral 1 del Apndice V del TUO
de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, y por tanto se encontrara
afecta con el Impuesto General a las Ventas.

En cuanto a la definicin de asistencia tcnica, el artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que se entiende por asistencia tcnica a todo servicio independiente suministrado
desde el exterior o en el pas, por el cual el prestador se compromete a utilizar sus habilidades, mediante
la aplicacin de ciertos procedimientos, artes o tcnicas, que sean necesarios en el proceso productivo,
de comercializacin, de prestacin de servicios o cualquier otra actividad.
De lo indicado, se puede apreciar que la definicin de asistencia tcnica que seala el Ministerio
de Economa y Finanzas en su Informe N003-2004-EF/66.01 con el que establece el Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta guardan una similitud en tanto en ambos se concluye que un servicio
de asistencia tcnica implica un asesoramiento a travs de cual se utiliza una serie de procesos especializados que tengan por finalidad la transmisin de conocimientos especializados necesarios para el
desarrollo de la empresa.
Por tanto, se puede concluir que la asistencia tcnica se caracteriza por la transmisin de conocimientos especializados y que pueden materializarse con capacitaciones, recomendaciones, instrucciones
y similares, que permitan al usuario del servicio aplicar e implementar los conocimientos transmitidos en
el desarrollo o transformacin de sus actividades.
Asimismo, es necesario que el uso o aprovechamiento de los servicios de asistencia tcnica sea en
el exterior, de manera que el beneficio inmediato sea obtenido por el sujeto no domiciliado en el pas.

7.

Servicios de investigacin de mercados

El servicio de investigacin de mercado se encuentra contenido en el Apndice V de la Ley del IGV

como exportacin de servicios.
De acuerdo a la definicin sealada en la Divisin 74 de la Clasificacin Internacional Industrial
Uniforme (CIIU) que el trmino investigacin de mercado corresponde a:
los estudios sobre las posibilidades de comercializacin, mercados potenciales, la aceptacin y el grado
de difusin de los productos y sobre los hbitos de compra de los consumidores con miras a promover
las ventas y desarrollar nuevos productos, as como las encuestas de opinin pblica sobre cuestiones
polticas, econmicas y sociales, adems del anlisis estadsticas stos.
Por lo descrito en el prrafo anterior, observamos que la investigacin de mercados es el proceso
por el cual se recolecta determinada informacin precedente del mercado con el fin de ser analizada y
en base a ello poder tomar decisiones o disear estrategias; siendo que, para que este servicio califique
como exportacin de servicios es necesario que la informacin, dada en el estudio del mercado efectuado
en el Per, sea beneficiada y utilizada en el exterior.
Sobre el particular, en relacin a este tipo de servicios, el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin No. 5914-10-2012:
Califica como exportacin de servicios, cuando dichos servicios son aprovechados por la entidad receptora, cuya actividad empresarial tenga lugar en el exterior, sin que se pueda entenderse lo contrario.
Se debe presentar informes que contengan instrucciones, recomendaciones o sugerencias al no domiciliado en el hecho que la t ransferencia de conocimiento se brinde del no domiciliado a la recurrente y
no a la inversa. En el caso en concreto se deba de presentar un plan de mercadeo anual que incluyera
los objetivos respecto al nmero de segmentos, el nmero de oficinas y nmero de terminales, plan
de actividades de promocin y publicidad, uso de identidad, logros corporativos y los estndares de
servicio para los suscriptores, para que pudiese ser calificado como exportacin de servicio referente a
la investigacin de mercado.
Por lo anterior, consideramos que, el servicio de investigacin de mercados se realiza sobre la base de
la informacin existente de un mercado especfico, con lo cual se requiere que exista un anlisis y resultado,
en donde pueda observase la metodologa o tcnica utilizada o comprobar una hiptesis del mercado.

Para la realizacin de una investigacin de mercados se brinda informacin acerca de productos,

competencia, posibles proveedores o clientes, entre otros, a fin que la empresa usuaria del servicio pueda
tomar con todos los elementos de juicio, la decisin de realizar o no, un negocio o inversin en el Per.
De este modo, la prestacin de un servicio de investigacin de mercados comprende un proceso a
travs del cual, una empresa busca, adquiere, procesa y analiza informacin respecto de un producto,
los competidores, los potenciales clientes o proveedores, y del mercado en general, a fin de transmitir e
informar a la empresa usuaria las posibilidades de comercializacin de dichos productos en las diversas
industrias del mercado peruano as como, las oportunidades de negocios o de inversiones en el pas.

8.

Saldo a Favor del Exportador (SFE)

El monto del IGV que hubiera sido consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las
adquisiciones de bienes, servicios, contratos de construccin y las plizas de importacin dar derecho a
un Saldo a Favor del Exportador (SFE), de conformidad con el artculo 34 de la Ley del IGV.
La aplicacin del mismo debe realizarse respetando el siguiente orden de prelacin:
Aplicacin contra dbito fiscal: El saldo a favor se deducir del Impuesto Bruto, si lo hubiere, de
cargo del mismo sujeto. De quedar un monto a favor, este se denominar Saldo a Favor Materia del
Beneficio (SFMB).
Compensacin contra otros impuestos:
De no ser posible la deduccin anterior en el perodo por no existir operaciones gravadas o ser
stas insuficientes para absorber dicho saldo, el exportador podr compensarlo automticamente
con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta.
Si no tuviera Impuesto a la Renta que pagar durante el ao o en el transcurso de algn mes o
ste fuera insuficiente para absorber dicho saldo, podr compensarlo con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Pblico respecto de los cuales el
sujeto tenga la calidad de contribuyente, como es el caso del ITAN a cargo del exportador (vase
informe N 108-2010-2B0000/SUNAT).
Cabe manifestar que, de acuerdo con el artculo 4 del Reglamento de Notas de Crdito Negociables(264), la compensacin o devolucin del saldo a favor materia del beneficio tiene un lmite equivalente al
porcentaje equivalente a la tasa del Impuesto General a las Ventas incluyendo el Impuesto de Promocin
Municipal, sobre las exportaciones realizadas en el perodo. El SFMB que exceda dicho lmite podr ser
arrastrado como SFE.
Si luego de la aplicacin quede un monto a favor, se podr solicitar la devolucin mediante las
Notas de Crdito Negociables (NCN), para lo cual previamente debe haber presentado elPDB EXPORTADORES. El trmite se realiza a travs de SUNAT virtual. En caso de requerir garanta deber hacerse
presencialmente. La SUNAT tiene un plazo de 5 das hbiles para emitir y entregar las NCN, contados a
partir de la fecha de presentacin de la solicitud de devolucin.
El Programa de Declaracin de Beneficios (PDB) Exportadores permite registrar el detalle de
las adquisiciones y ventas, que permitirn determinar el SFE. Se presenta por SUNAT Virtual.
El PDB EXPORTADORES debe ser presentado por los meses por los cuales solicita devolucin,
efecta la compensacin y por aquellos meses en los que no hubiera efectuado la compensacin ni
solicitado la devolucin. Este requisito debe cumplirse de manera previa a la solicitud de devolucin.

9.

Comprobantes de Pago

El artculo 4 del RCP seala que en las operaciones de exportacin consideradas como tal por las
normas del IGV debern emitirse Facturas, las cuales debern cumplir con las obligaciones formales
(264)

Aprobado por el Decreto Supremo N126-94-EF.

sealadas en el citado Reglamento, que son similares a las de cualquier factura para ventas internas,
contando con las siguientes diferencias:
En cuanto a las copias (emisor y Sunat) de la factura, la leyenda copia sin derecho a crdito fiscal
del IGV no es obligatoria en los casos de operaciones de exportacin.
En los casos de operaciones de exportacin (de bienes) la segunda copia de la Factura ser entregada
a la Superintendencia Nacional de Aduanas (ADUANAS).

10. Declaracin mensual PDT N621

El artculo 29 del TUO de la Ley del IGV, dispone que los exportadores estn obligados a consignar
en su declaracin jurada correspondiente al periodo, los montos que consten en los comprobantes de
pago por exportaciones, aun cuando no se hayan realizado los embarques respectivos.
En virtud a dicha obligacin en el PDT 0621 se han creado dos casillas especficas para dicho rubro:
Casilla N106 - Exportaciones facturadas: En ella se consigna el monto neto de las exportaciones
del periodo, sustentadas en un comprobante de pago, notas de dbito o crdito; es decir, el monto de
las exportaciones del periodo luego de deducir las devoluciones y deducciones.
Casilla N 127 Exportaciones Embarcadas: En ellas se consigna el valor de las facturas por
exportacin que hayan sido emitidas en el perodo a que corresponde la declaracin y el valor de las
declaraciones de exportacin debidamente numeradas que sustenten las exportaciones embarcadas
en el perodo, aunque su facturacin haya sido efectuada en el perodo o en periodos anteriores al que
corresponda la Declaracin Pago.
Por ltimo, cabe precisar que la empresa exportadora debe consignar la informacin en ambas casillas mencionadas, exportaciones facturadas y embarcadas, a efectos de no incurrir en la infraccin tipificada
en el numeral 3 del artculo 176 del Cdigo Tributario; no obstante, de solo consignar la informaccin de
las exportaciones facturadas en la casilla 106 ello no impedira la compensacin automtica del Saldo a
Favor Materia de Beneficio (Vese Informe N203-2009-SUNAT/2B0000 y 156-2010-SUNAT/2B0000).

CAPTULO 4
IGV E IMPUESTO A LA RENTA

I. EXISTENCIAS, ACTIVO FIJO E INTANGIBLES

MERCADERAS: APORTE Y MUTUO. DINMICA CONTABLE E INCIDENCIA TRIBUTARIA
Autor: CPC Rosa Ortega Salavarra(*)
CASO PRCTICO N 1

APORTE DE MERCADERAS PARA AUMENTO DE CAPITAL

Enunciado
La empresa ISAMAR S.A. tiene 3 accionistas, los cuales han acordado realizar un aumento de capital. Uno de los accionistas, (persona natural con negocio) se ha comprometido a aportar productos para
efectivizar dicho compromiso. Se consulta respecto a dicho aporte de bienes, cmo sera el tratamiento
contable conociendo que la empresa los emplear como mercaderas, que la Escritura Pblica se inscribe
en Registros Pblicos en el mes de haberse tomado el acuerdo por Junta General de Accionistas y que
segn informe de valorizacin, los bienes se valan en S/.10,000 ms IGV.
Solucin
a. Por el compromiso del accionista del aporte no dinerario a efectuar
El artculo 22 de la Ley General de Sociedades(265) regula que los aportes constituyen los bienes,
derechos o servicios susceptibles de ser valorados econmicamente, que los socios se comprometen
a transferir o prestar a favor de la sociedad, con excepcin de servicios en el caso de sociedades
annimas.
La oportunidad para el reconocimiento del capital social, acorde con el Manual de Preparacin y
Presentacin de la Informacin Financiera debe corresponder a la fecha que se perfeccione el compromiso de efectuar el aporte, se otorgue la escritura pblica de constitucin o de modificacin de
estatuto, en las cuentas apropiadas, por el monto proyectado, comprometido y pagado, segn sea el
caso. Asimismo, para efectos de presentacin en los Estados Financieros, debe mostrarse neto de la
parte pendiente de pago.
Conforme con el artculo 22 de la Ley General de Sociedades antes citado, cada socio est obligado frente
a la sociedad por lo que se haya comprometido a aportar al capital, pudiendo ser los aportes dinerarios
o no dinerarios, como en este ltimo caso ocurre respecto al socio que cumple con efectivizar el mismo
a travs de la entrega de bienes.
El asiento contable a efectuar por el compromiso del accionista, considerando que la inscripcin en Registros
Pblicos de la Escritura Pblica se efecta en el mes del acuerdo, sera tal como se muestra a continuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

14

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS

ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES

S/. 11,800.00

142

HABER

Accionistas (socios)

(*) Contadora Pblica Colegiada, con estudios de Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Universidad de Lima. Consultora
independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo Tributario (IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA). Correo electrnico:
rosa.ortega.salavarria@gmail.com
(1) Aprobada por la Ley N26887, vigente a partir del 01.01.1998.

1421
50

Suscripciones por cobrar a socios o accionistas

CAPITAL

501

S/. 11,800.00

Capital social
5011

Acciones
X/x Por la suscripcin de acciones, en virtud al acuerdo de
aumento de capital segn Junta general de acciones de fecha

El Plan Contable General Empresarial (PCGE), seala en la cuenta 50: Capital en el rubro de
Reconocimiento y Medicin que: El importe del capital se registra por el monto nominal de las acciones
aportado. En el caso de aportes en especies, el importe del capital relacionado corresponde a la valuacin
del activo a su valor razonable.
b. Por la cancelacin del aporte comprometido (aporte de bienes)
b.1. Anlisis contable
El literal (a) del prrafo 4.4. Marco Conceptual para la Informacin Financiera 2010 - en adelante
Marco Conceptual -, define al activo como un recurso controlado por la entidad como resultado de
sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos.
Considerando la definicin de Activo que efecta el Marco Conceptual y atendiendo a la sustancia
y realidad econmica, significa que la empresa debe poseer un bien en el sentido de contar con los
derechos de uso, de disfrute, derecho de disposicin y derecho de propiedad sobre estos bienes.
Por tanto, cuando se produce por parte del accionista la entrega del bien con los beneficios y riesgos
inherentes y el costo puede ser medido confiablemente, la empresa debe reconocer el activo. Debe
advertirse que de acuerdo con el artculo 25 de la Ley General de Sociedades la entrega de bienes
muebles aportados a la sociedad debe quedar completada a ms tardar al otorgarse la escritura
pblica de constitucin o de aumento de capital.
Para fines contables, los aportes no dinerarios deben regularse de acuerdo a lo dispuesto en las
NIIF especficas; as para el caso del tema bajo anlisis resulta aplicable la NIC 2: Inventarios,
considerando que la empresa los utilizar como mercaderas.
Respecto al costo de los bienes aportados, cabe indicar que el prrafo 10 de la NIC 2: Inventarios,
dispone que el costo de las existencias comprender todos los costos derivados de la adquisicin,
as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
Al respecto, en el caso de aportes de bienes muebles, apreciamos que resulta exigible un Informe de Valorizacin en virtud del artculo 27 de la Ley General de Sociedades, por lo cual se
deber considerar dicho valor. En virtud a ello, el Costo de los bienes recibidos como aporte no
dinerario corresponder a aqul determinado en funcin al Informe de Valorizacin inserto en la
respectiva Escritura Pblica.
b.2. Anlisis tributario
b.2.1. Impuesto a la Renta
El artculo 5 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta -en adelante TUO LIR-, incluye
dentro del trmino enajenacin entre otros al aporte a sociedades. En el caso de aporte de
bienes, se aprecia que se produce por un lado una entrega de un bien que tena un costo
y se reciben acciones a otro valor, pudindose originar una ganancia en esta operacin. De
ser as, en el caso especfico de que el aporte lo efecte una empresa (incluye a la persona
natural con negocio) no cabe duda dado lo sealado en el artculo 3 TUO LIR que al ser un
beneficio derivado de una operacin con terceros se encontrar gravada con el impuesto.
Respecto al valor a asignar a los bienes, ste debe corresponder al Valor de Mercado de

los Bienes, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 32 TUO LIR. Al respecto, en el caso de

aportes de bienes muebles, apreciamos que al ser exigible un Informe de Valorizacin se
deber considerar dicho valor.
En el caso de la empresa que recibe los bienes como Aporte no Dinerario cabe referir, que
en virtud al artculo 20 TUO LIR, se debe considerar como costo computable al costo de
adquisicin de los bienes y que en este supuesto corresponder al valor de mercado segn
lo sealado en el prrafo anterior.
La empresa que recibe el aporte debe entregar acciones respecto al precio total, dndole
un tratamiento similar como si el aporte fuera en dinero en efectivo.
b.2.2. Impuesto General a las Ventas y Comprobante de Pago
De acuerdo al literal a) del artculo 1 TUO LIGV, se grava la venta en el pas de bienes muebles.
Al respecto, el literal a) del artculo 3 TOU LIGV define a la venta, como todo acto por el que se
transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
El numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV precisa que venta es todo acto que conlleve
la transmisin de propiedad de los bienes, tal como los aportes sociales y cualquier otro acto que
conduzca al mismo fin. Resulta evidente que en el aporte de bienes no dinerarios se transfiere la
propiedad de bienes, por lo cual se encuentra gravado con el IGV.
Conforme lo antes expresado, para el presente caso prctico se considerar que el IGV que grava la
transferencia de los bienes, otorga derecho al Crdito Fiscal al cumplirse los requisitos sustanciales
y formales regulados en los artculos 18 y 19 del TUO LIGV.
b.2.3. Comprobantes de pago
Dado que por el aporte se transfiere en propiedad a la sociedad el bien aportado, en esta
operacin se debe emitir un comprobante de pago a nombre de la empresa que recibe el
bien, en virtud al artculo 6 del reglamento de comprobantes de pago. Dicho comprobante
de pago, ser el sustento formal para efectos de acreditar el costo computable y el uso del
IGV como crdito fiscal.
c. Registro contable
En funcin al anlisis efectuado deber efectuarse la contabilizacin por el aporte del accionista en
bienes muebles a ser empleados como mercaderas, tal como a continuacin se muestra:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

20

MERCADERAS

S/. 10,000

201

Mercaderas manufacturadas
2011

Mercaderas manufacturadas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

IGV Cuenta propia

CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, (SOCIOS),
DIRECTORES Y GERENTES

441

1,800

Gobierno Central
4011

44

HABER

Accionistas (o socios)

S/. 11,800

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN
4419

DEBE

HABER

Otras cuentas por pagar

x/x Por la entrega de bienes por el aumento de capital, sustentado a nivel formal con la F/. N

Una vez que se emiten y se entregan las acciones se debe efectuar el asiento siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN
CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, (SOCIOS),
DIRECTORES Y GERENTES
Accionistas (o socios)

44
441
4419
14
142
1421

Otras cuentas por pagar

CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES
Accionistas (o socios)

DEBE

HABER

S/. 11,800

S/. 11,800

Suscripciones por cobrar accionistas

x/x Por el cumplimiento del compromiso del aporte a efectuar
por el socio A.

d. Comunicacin de la emisin de acciones

Conforme al tercer prrafo de la primera disposicin transitoria y final del TUO LIR, las personas
jurdicas domiciliadas en el pas estarn obligadas a comunicar a la SUNAT, en la forma, plazos y
condiciones que esta seale, las emisiones, transferencias y cancelacin de acciones realizadas.
En concordancia con ello, mediante la Resolucin de Superintendencia N169-2014/SUNAT, publicada
el 04.06.2014 se aprueba el formulario virtual N1605 emisin, transferencia directa e indirecta y
cancelacin de acciones o participaciones, el cual est a disposicin en SUNAT Virtual.
La comunicacin se efectuar al mes siguiente a la fecha en que se realicen las emisiones, transferencias directas e indirectas y la cancelacin de acciones y participaciones. La presentacin de la
comunicacin se realizar dentro de los plazos establecidos para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de liquidacin mensual, en funcin al ltimo dgito del nmero RUC.
Por tanto, la empresa ISAMAR S.A. estar obligada a comunicar a travs del formulario virtual N1605
a la SUNAT al mes siguiente de realizada la emisin de acciones, dentro del plazo establecido para
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en funcin a su nmero RUC.
CASO PRCTICO N2

MUTUO DE BIENES
Enunciado
La empresa CHANGE S.A dedicada a la construccin de inmuebles, prest materiales (bolsas de
cemento) a la empresa DECISION S.A. Estos bienes se encontraban en libros por un valor de S/. 24,800.00,
siendo su valor de mercado de S/. 28,000. Al mes siguiente le devuelven la cantidad de bolsas de cemento
entregados, y el valor de mercado esS/. 30,000.00.
Se sabe que ambas empresas no son relacionadas o vinculadas.
Solucin

a. Alcances del contrato de mutuo

De conformidad con el Cdigo Civil Peruano, en su artculo 1648 se define al Mutuo como el contrato
por el cual el mutuante se obliga a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de
bienes consumibles, a cambio de que devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad. ElContrato de Mutuo puede celebrarse sobre dinero o sobre otros bienes no dinerarios, siempre que sean
bienes consumibles y fungibles.Debemos advertir que en el mutuo procedemos a entregar bienes a
ttulo de propiedad, para que luego por un ttulo igual, se nos adjudique un bien similar. Entonces
tenemos dos transferencias de propiedad: laprimera la realiza el mutuante cuando entrega el bien y
la segunda el mutuatario cuando cumple con la devolucin (de otro bien similar).
As en el caso planteado se aprecia que la operacin corresponde a un Mutuo de Bienes, por la cual
una parte (mutuante) se obliga a entregar una cantidad determinada de bienes consumibles y la
persona que recibe los bienes (mutuatario) se obliga a devolver otros bienes de la misma especie,
calidad y cantidad.
A mayor abundamiento, diremos que se entiende que un bien consumible es aqul que no puede
servir a su destino final sin destruirse o que su existencia termina con el primer uso o que terminan
para quien deja de poseerlas, por lo cual debemos concordar que los bienes (bolsas de cemento) al
ser utilizados por la empresa DECISION S.A. en sus labores, califican como bienesconsumibles.

MUTUO DE BIENES
Se produce transferencia de propiedad
Se puede efectuar sobre bienes consumibles

b. Tratamiento contable
Los contratos de mutuos de bienes consumibles, implican transferencias de existencias que no conllevan una venta o enajenacin propiamente dicha ya que las existencias son cambiadas por otras
distintas o similares. Asimismo, examinando la ecuacin contable podemos darnos cuenta que en
este tipo de contrato se producen variaciones patrimoniales, existiendo por un lado una salida de
recursos (activos) y por otra un ingreso de recursos, por el bien que se recibir a cambio y de ser el
caso cualquier efectivo que se reciba como compensacin. No obstante lo anterior, la pregunta es
genera esta operacin variaciones en el patrimonio con el consiguiente reconocimiento de cualquier
ganancia o prdida en la transaccin?
A fin de responder a la interrogante planteada, debemos recurrir a lo dispuesto en la normativa
contable. Al respecto, cabe referir que si bien no existe una NIIF que regule en forma especfica
sobre el Contrato de Mutuo, en el caso concreto de bienes conformantes del activo fijo se regula
este supuesto en la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo (NIC 16), la cual establece lineamientos
que regulan las transacciones de intercambio recprocas; de acuerdo al prrafo 24 de la NIC 16
algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden haber sido adquiridos a cambio de
uno o varios activos no monetarios, o de una combinacin de activos monetarios y no monetarios.
Siendo relevante, para definir el tratamiento a otorgar determinar si la transaccin tiene o no
carcter comercial.
En el contrato de mutuo no se advierte que sta tenga fines comerciales, dado que lo que en realidad
se produce es un prstamo en bienes; en este sentido, no se reconoce ingreso alguno como consecuencia de la transferencia inicial, salvo que se hubiera pactado inters adicional por la transaccin.
c. Tratamiento tributario
Desde el punto de vista tributario, dado que en el contrato de mutuo se transfiere la propiedad de un
bien fungible califica como venta de bienes, por consiguiente tanto la entrega que realiza el mutuamente a favor del mutuatario y de ste a favor de aqul se encuentra gravado con el IGV, en virtud al
segundo prrafo del artculo 15 del TUO de la LIGV, el cual regula que: () trtandose de l mutuo de
bienes consumibles, la base imponible correspondiente a las ventas que efectan el mutuante a favor
del mutuatario y ste a favor de aquel ser fijada de acuerdo con el valor de mercado de tales bienes
(). Se entender por valor de mercado, el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta. En los casos
que no resulte posible determinar el valor de mercado, la base imponible se determinar de acuerdo
a lo que establezca el Reglamento.

Consecuencia de lo anterior, dado que se produce una transferencia de propiedad de los bienes el
mutuante y el mutuatario debern emitir comprobantes de pago en cada oportunidad en que se
entreguen los bienes consignando el IGV correspondiente en cada operacin.
Cuando se produzca la adquisicin de los bienes en la misma cantidad y calidad la empresa mutuataria
no debe efectuar asiento por ello, lo que si deber considerar al registrar la factura que le emita su
proveedor ser el Impuesto General a las Ventas y la cancelacin de la misma.

d. Registro contable
Los asientos por la salida y devolucin de los bienes prestados tanto para el mutuante (Empresa
CHANGE S.A.) como para el mutuatario (Empresa DECISION S.A.) seran los siguientes:

Contabilizacin del Mutuante (CHANGE S.A.)

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

16

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS- TERCEROS

S/. 29,840

161

HABER

Prstamos
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

S/. 5,040 (*)

Gobierno central
4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV cuenta propia

24

MATERIAS PRIMAS
244

24,800

Materias primas para productos inmuebles

x/x Por el mutuo de existencias

(*) 18% x S/. 28,000 (Valor de mercado)

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

24

MATERIAS PRIMAS

S/. 24,800

244

HABER

Materias primas para productos inmuebles

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

5,400 (*)

Gobierno central
4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV cuenta propia

16

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS- TERCEROS

161

77

Prstamos
INGRESOS FINANCIEROS

772

S/. 29,840

Rendimientos ganados

360

7723

Prstamos otorgados
x/x Por la devolucin de bienes prestados

(*) 18% x 30,000 (valor de mercado)

Contabilizacin del Mutuatario (DECISION S.A.)

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

60

COMPRAS

S/. 28,000

602

HABER

Materias primas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

5,040

Gobierno central
4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV cuenta propia

45

OBLIGACIONES FINANCIERAS
451

S/. 33,040

Prstamos de instituciones financieras y otras entidades

4512

Otras entidades
x/x Por los bienes recibidos en mutuo.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

24

MATERIAS PRIMAS

S/. 28,000

244

HABER

Materias primas para productos inmuebles

61

VARIACIN DE EXISTENCIAS
612

S/. 28,000

Materias primas
x/x Por el almacenamiento de existencias

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

45

OBLIGACIONES FINANCIERAS

S/. 33,040

451

Prstamos de instituciones financieras y otras entidades

4512

67

Otras entidades
GASTOS FINANCIEROS

673

Intereses por prstamos y otras obligaciones

6731

Prstamos de instituciones financieras y otras entidades

2,360

HABER

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

S/. 5,400

Gobierno central
4011

Impuesto general a las ventas

40111 IGV cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS

421

Facturas, boletas y otros comprobantes por Pagar

4212

Emitidas
x/x Por la devolucin de mutuo.

30,000

BONIFICACIONES CONCEDIDAS - ANLISIS CONTABLE Y TRIBUTARIO

(266)

Autor: CPC Rosa Ortega Salavarra(*)

Introduccin
Tanto las promociones como las bonificaciones constituyen uno de los instrumentos de incentivos
creados con la finalidad que las empresas a corto tiempo o en mayor medida logren incrementar la
demanda de sus clientes, hacer ms atractivo el consumo de los bienes o servicios que comercializan, y
en consecuencia originar mayores ventas.
Cabe indicar que existen varios mtodos promocionales dentro de los que se encuentra la Promocin por ventas que pueden darse a travs de diversos medios: dentro de los cuales los descuentos
y bonificaciones tambin constituyen una forma de promocin de ventas.
Los descuentos y bonificaciones, producen una rebaja del precio base (o de lista) y que puede darse como:
a) reduccin del precio.
b) otra concesin, tal como mercadera gratuita o descuentos publicitarios.
En el presente informe se desarrollar el tratamiento contable que debe otorgarse a las Bonificaciones concedidas, considerando lo dispuesto en el Marco Conceptual para la preparacin de informacin
financiera (en adelante Marco Conceptual) as como las NIIF respectivas. Adems se abordar respecto
a su incidencia tributaria.

1.

Anlisis contable relacionado con las Bonificaciones concedidas u otorgadas en la

venta de bienes

El otorgamiento de Bonificaciones, consiste en la entrega de bienes adicionales a los productos

que comercializa; fundamentados por lo general en el volumen de ventas realizado a un determinado
cliente o grupo de clientes.
Cabe indicar que un primer aspecto necesario a considerar por las empresas, es que la Bonificacin
corresponde reconocerla propiamente como un ajuste a los ingresos obtenidos. Sin perjuicio de ello, dado
que por lo general se aprecia como una entrega gratuita de bienes, resulta indispensable que la empresa
que las otorga la diferencie de otras promociones o medios promocionales que pueda efectuar a fin de
no confundir el tratamiento contable y su respectiva incidencia tributaria.
En efecto, las empresas en el desarrollo de sus actividades tienen como prctica comn el entregar
en forma gratuita bienes a sus clientes o potenciales clientes, a fin de posicionar su imagen o marca en el
mercado. Dichas entregas que constituyen medios promocionales, de acuerdo a la perspectiva tributaria
reciben diversas denominaciones segn sus caractersticas o particularidades; tales como: Entrega con
fines promocionales, gastos de representacin o Bonificaciones.
Cada uno de los conceptos antes mencionados constituye un gasto para la empresa que los otorga,
no obstante tienen un tratamiento contable diferenciado segn el concepto que propiamente corresponde.
As los dos primeros conceptos (entrega con fines promocionales y gastos de representacin) se reflejan
por su naturaleza en una cuenta del Elemento 6: Cargas por Naturaleza y tienen como destino (funcin)
a Gastos de Ventas.
En el caso de las Bonificaciones, detallamos a continuacin el tratamiento contable a otorgar.

(*) Contadora Pblica Colegiada, con estudios de Maestra en Tributacin y Poltica Fiscal por la Universidad de Lima. Consultora
independiente en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias. Miembro del Instituto Peruano de Investigacin y Desarrollo Tributario (IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociacin Fiscal Internacional (IFA). Correo electrnico:
rosa.ortega.salavarria@gmail.com.

1.1. Normativa Contable

El prrafo 4.25 del Marco Conceptual define a los ingresos en el literal a), sealando que: Ingresos
son los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en
forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos,
que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no estn relacionados con las aportaciones de
los propietarios a este patrimonio.
El prrafo 4.47 del Marco Conceptual regula las condiciones para el reconocimiento de ingresos en
el estado de resultados y que corresponden a:
a) Incremento en los beneficios econmicos futuros (incremento en los activos o un decremento
en los pasivos).
b) Medicin con fiabilidad.
Por su parte la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 18: Ingresos de actividades ordinarias,
es la que regula sobre los criterios a considerar para efectos de su reconocimiento as como su
medicin, tanto en forma general como por tipo de actividad(267).
Para el tema bajo desarrollo, procede indicar que el prrafo 10 de la NIC 18, dispone que el importe
de los ingresos ordinarios derivados de una transaccin se determina normalmente, por acuerdo
entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se medirn al valor razonable de la contrapartida,
recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificacin o rebaja
comercial que la entidad pueda otorgar.
Aprciese que respecto de las Bonificaciones se alude a aquellas de carcter comercial, es decir las
disminuciones que se producen en el precio producto de las relaciones comerciales o por volumen
de compras, los cuales implican un ajuste al valor de venta.
El valor de las Bonificaciones concedidas estar en funcin al costo de los bienes que se entregan.
As considerando que por lo general se entregan existencias, el costo se determina de acuerdo a
lo dispuesto en la NIC 2: Inventarios.
Cabe precisar que los descuentos o rebajas por pronto pago, constituyen descuentos financieros y
no de carcter comercial por lo cual se reflejan en la cuenta 67: Cargas Financieras.
1.2. Plan Contable General Empresarial
La descripcin de la cuenta 74: Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, establece que:
Corresponden a las disminuciones de beneficios econmicos originados en descuentos, rebajas y
bonificaciones efectuadas a clientes sobre el valor de venta.
Se precisa que los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos corresponden a una correccin
del monto bruto de venta
1.3. Presentacin en el Estado de Resultados
El Captulo II: Estado de Ganancias y Prdidas, Seccin Primera: Los Estados Financieros del Manual
para la Preparacin de Informacin Financiera aprobado por la Resolucin de CONASEV N10399-EF/94 dispone en el numeral 2.100. Ventas Netas (Ingresos Operacionales) que dicho rubro
incluye los ingresos por venta de bienes o prestacin de servicios derivados de la actividad principal
del negocio, deducidos los descuentos no financieros, rebajas y bonificaciones concedidas.
En resumen a lo expuesto , procede concluir que las Bonificaciones siempre aluden o tienen naturaleza comercial y por ende implican un ajuste al valor de venta, que debe reconocerse cuando se cumplan
las condiciones establecidas en la NIC 18 segn tipo de actividad (venta de bienes o prestacin de servi-

(267) Salvo aquellos supuestos regulados en otras normas especificas y que por ende quedan excluidos de los alcances de esta
norma; como es el supuesto los contratos de arrendamiento financiero (NIC 17) e Ingresos obtenidos por Contratos de Construccin (NIC 11).

cios), se reflejar contablemente en la cuenta 74: Descuentos, Rebajas y Bonificaciones Concedidas y se

presentar en el Estado de Resultados como una deduccin de los Ingresos obtenidos por su actividad
ordinaria, venta de bienes o prestacin de servicios.

2.

Aspectos Tributarios vinculados con las Bonificaciones concedidas en la venta de bienes

Las bonificaciones concedidas en la venta de bienes, deben encontrarse fehacientemente acreditadas, como sera las polticas comerciales que fijan las condiciones que los clientes deben cumplir para
obtenerlas, documentacin que sustente el cumplimiento de dichas condiciones, la efectiva entrega de
los bienes a los clientes, entre otros, que permitan una debida sustentacin ante una fiscalizacin y evitar
de esta manera contingencias tributarias.
A continuacin desarrollamos las disposiciones tributarias que regulan este tpico.
2.1. Impuesto General a las Ventas
El penltimo prrafo del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV, seala que no
se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones
a clientes sobre ventas realizadas, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el numeral
13 del artculo 5 del Reglamento, excepto el literal c). Los referidos requisitos son los siguientes:
Que se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias
tales como volumen, pago anticipado, monto u otros.
Se otorguen con carcter general en todos los casos que ocurran iguales condiciones.
Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
Es importante referir que, el sustento por el cual no se encuentran gravadas con IGV las bonificaciones concedidas es por el hecho que forman parte del costo de las ventas realizadas, por ende su
valor ya ha sido subsumido en el valor de venta de los productos que le han dado origen. En virtud
a ello, procede concluir que propiamente no corresponde a una operacin no gravada.
Como corolario a lo antes expuesto, cabe indicar que el IGV que se vincula con el costo de los bienes
a otorgarse como Bonificacin otorgara derecho a crdito fiscal del IGV.
Resulta pertinente adems referir el criterio vertido en el Informe N148-2004-SUNAT/2B0000
respecto a la calificacin de la bonificacin para efectos del clculo del crdito fiscal por parte de
quien efecta la entrega de los bienes.
La entrega de bienes muebles que se efecte a manera de bonificacin sobre ventas realizadas, no
califica como operacin no gravada a efectos del clculo del crdito fiscal de acuerdo al procedimiento
establecido en el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV.
Procede considerar adems que para fines del IGV se otorga un tratamiento diferenciado segn
corresponda a la entrega de bienes con fines promocionales o califiquen como bonificaciones. En
funcin a ello, un elemento que resulta particularmente distintivo es el hecho que las bonificaciones,
se asocian a una venta previamente realizada.

Al respecto, en el Informe N022-2001/SUNAT/KOOOOOB SUNAT vierte el criterio siguiente: Para

efectos de no considerar como venta la entrega de bienes muebles, que efecten las empresas como
bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, no se requiere que los citados bienes sean iguales a
los que son objeto de venta.
En tal sentido, las bonificaciones pueden consistir en bienes diferentes a los que fueron objetode venta.

2.2. Impuesto a la Renta

El artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), seala que el ingreso neto total
resultante de la enajenacin de bienes se establece deduciendo del ingreso bruto, las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de
la plaza. Ello implica que a nivel tributario se vincula con la determinacin de la Renta Bruta
de Tercera Categora.
Asimismo, para determinar la Base Imponible sobre la cual se calculan los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta, cabe indicar que el artculo 85 del TUO de la LIR seala que se consideran
ingresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categora devengados en cada mes,
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que
respondan a la costumbre de la plaza.
Los fundamentos para el reconocimiento y medicin de las Bonificaciones concedidas, son los
dispuestos en la normativa contable referidos en el numeral anterior.
2.3. Comprobantes de Pago
Cuando la bonificacin seotorga en la misma oportunidad de la venta de bienes deber consignarse en el comprobante de pago emitido, el detalle y valor referencial de los bienes que se estn
entregando por tal concepto.
Tratndose de bonificaciones o descuentos otorgadas con posterioridad, se deber tener en cuenta lo dispuesto por el numeral 1.1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el
mismo que seala que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos,
bonificaciones, devoluciones yotros.
Asimismo, el numeral 1.4 del citado artculo seala que en el caso de descuentos o bonificaciones
slo se podrn modificar comprobantes de pago que otorguen derecho a crdito fiscal o crdito
deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.

3.

Bonificacin concedidas en bienes originadas en la prestacin de servicios

La bonificacin, se asocia o vincula por lo general a la venta de bienes; no obstante nada impide
que las empresas que prestan servicios tambin puedan otorgarlas. En este supuesto, apreciamos que
respecto al tratamiento contable procede determinar si procedera el uso de la cuenta 74. Descuentos,
rebajas y bonificaciones concedidas.
Sobre el particular, cabe referir que si bien el PCGE no regula en forma expresa los supuestos en
los que se debe utilizar dicha cuenta, mostramos a continuacin la Dinmica establecida:
DINMICA DE LA CUENTA 74
Es debitada por:
El monto de los descuentos , bonificaciones y rebajas concedidos sobre el precio de
la venta.

Es acreditada por:
El total, al cierre del perodo, de los descuentos, bonificaciones y rebajas concedidos sobre ventas, con cargo a la cuenta
80 Margen comercial, u 81 Produccin del
ejercicio, segn se relacionen con la venta
de mercaderas , o la venta de bienes
producidos, respectivamente.

Como se observa, al referirse sobre la acreditacin de la cuenta, se refiere que: () se relacionen

con la venta de mercaderas, o la venta de bienes producidos (). Sin perjuicio de ello, consideramos que
las bonificaciones en bienes an cuando correspondan a Ingresos por la prestacin de servicios, tambin
deberan registrarse en la cuenta 74 ms an cuando la cuenta 81 Produccin del ejercicio, tambin se
utiliza para cerrar los Ingresos originados en la prestacin de servicios.
Para efectos del Impuesto a la Renta, procede indicar que en el artculo 20 del TUO de la LIR,
se regula la deduccin de los descuentos y bonificaciones concedidas para determinar el ingreso neto
en la enajenacin de bienes. Sobre el particular, apreciamos que se tratara de un defecto legislativo y
que igualmente en el caso de los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios debera efectuarse la
deduccin del valor de las bonificaciones concedidas.
Sin perjuicio de lo antes sealado cabe referir que para efectos del IGV, SUNAT ha esbozado el
criterio siguiente a travs del Informe N216-2002-SUNAT/K00000:
El tercer prrafo del inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento del IGV, cuando dispone
que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efecten las
empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumpla determinados requisitos;
nicamente se refiere a las bonificaciones realizadas por ventas de bienes, ms no por la prestacin deservicios.

En virtud a ello, las bonificaciones que se otorguen por la prestacin de servicios calificarn como
un retiro de bienes gravado con IGV.

4.

Servicios gratuitos otorgados como Bonificacin

Las bonificaciones frecuentemente se plasman a travs de la entrega de bienes; no obstante tambin

puede utilizarse como un medio promocional el brindar servicios a ttulo gratuito a ttulo de bonificacin
ya sea en la enajenacin de bienes o prestacin de servicios.
En dicho caso desde nuestra perspectiva debera apreciarse los aspectos siguientes:
4.1. Para el adquirente o usuario que recibe el servicio a ttulo gratuito
Procede reconocer un gasto cuando ha surgido un decremento en los activos o un incremento en
los pasivos. Por lo cual, en tanto que ninguno de dichos supuestos se produzca para el adquirente
o usuario que recibe un servicio a ttulo gratuito bajo el ttulo de Bonificacin, concluiramos que no
procede su reconocimiento como un elemento del Estado de Resultados. Ello implica por ende, que
en lo absoluto corresponde tampoco reconocer un Pasivo o ms an reconocer un Ingreso, puesto
que en este supuesto no se est incrementando el activo ni disminuyendo un pasivo.
4.2. Para el vendedor o prestador del servicio que brinda el servicio a ttulo gratuito
En este caso, consideramos que s se debe reflejar la bonificacin concedida, dado que para brindarla se incurre en desembolsos que implican una disminucin en los activos o un incremento en
el pasivo; y que justamente se mide en funcin a aquellas erogaciones vinculadas con la prestacin
del servicio a ttulo gratuito. Es decir, se debe reflejar contablemente los gastos incurridos para
prestar el servicio tal como la mano de obra y materiales utilizados.
Un tema muy particular y de necesario anlisis se vincula con la cuenta contable a utilizar, al
respecto si bien el servicio a ttulo gratuito brindado, tiene el carcter de comercial puesto que se
otorga en funcin a un volumen de compras (bienes o servicios), consideramos que no procedera
su reflejo en la cuenta 74: Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, ya que por lo general

se utiliza para las bonificaciones que surgen por la entrega de bienes. En funcin a ello, nos permitimos esgrimir como una postura el reconocer los gastos incurridos de acuerdo a su naturaleza
y efectuar el destino a Gastos de Ventas.
En lo absoluto corresponde para fines contables reconocer un ingreso por el servicio gratuito brindado dado que no hay un aumento en el activo ni una disminucin del pasivo.
4.3. Consideraciones Tributarias
a. IGV
La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra fuera del mbito de aplicacin del IGV
regulado en el artculo 1 del IGV, por ende constituyen operaciones inafectas.
Al respecto, surge la inquietud sobre la posibilidad o no de utilizar el IGV que se genera en caso
se produzcan adquisiciones de bienes y servicios destinados a brindar dichos servicios gratuitos.
Sobre el particular, cabe referir que dado que el servicio gratuito brindado se vincula directamente con la obtencin de ingresos, apreciamos que el costo de stos tambin se encontrara
insumido en el valor de ventas de los productos que la originan, por ende se tendra derecho a
utilizar el IGV como crdito fiscal, bajo el entendido que se cumplen los requisitos sustanciales
regulados en el artculo 18 y requisitos formales regulados en el artculo 19 del TUO de la Ley
del IGV e ISC.
Ahora bien, en el caso de adquisiciones que tengan un destino comn, es decir tanto actividades gravadas como la prestacin de servicios a ttulo gratuito, bajo la conclusin vertida en el
numeral anterior apreciamos que no se originara mayor inconveniente en el uso del IGV como
crdito fiscal en forma integral. Lo antes expuesto, entendemos se corrobora con la regulacin
establecida en el literal ii) del numeral 6.2. del artculo 6 del Reglamento del IGV que expresamente seala que para efectos de aplicar el mtodo de la prorrata no se consideran como
operaciones no gravadas, entre otros supuestos, la prestacin de servicios a ttulo gratuito que
efecten las empresas como bonificaciones a sus clientes sobre operaciones gravadas.
b. Impuesto a la Renta
Se aplica similares criterios a los mencionados en las normas contables. Es decir, dado que el
servicio se brinda con la finalidad de obtener un mayor volumen de ventas y no responde a un
acto de liberalidad, los gastos incurridos para brindar el servicio, resultaran deducibles. Para
dicho efecto, debern cumplir con el principio de causalidad enunciado en el artculo 37 del
TUO de la LIR a fin de determinar la Renta Neta, adems debern encontrarse fehacientemente acreditados, sustentarse a nivel formal con comprobantes de pago y tambin imputarse al
ejercicio comercial en que sedevenguen.
Otro aspecto sumamente relevante, es respecto a si procede o no reconocer un ingreso ficto o
presunto. Una primera apreciacin, nos llevara a concluir que no resultara aplicable la regulacin dispuesta en el artculo 32 del TUO de la LIR, ello considerando que los desembolsos
incurridos para brindar el servicio ya se encuentra valorado en el Valor de Venta de los productos
(bienes o servicios) con los cuales se vincula.
Sin perjuicio de lo sealado, procede indicar que mediante Carta N043-2015-SUNAT/600000,
SUNAT establece el criterio siguiente:
En el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador, dentro de su libertad de configuracin normativa, y en concordancia con lo dispuesto en el inciso d) del artculo 1 de la citada
ley, ha hecho uso de una ficcin jurdica por medio de la cual se imputa una renta, entre otros, en
el supuesto de servicios realizados a ttulo gratuito por empresas; as como introduce una norma
de valoracin para cuantificar la obligacin tributaria contenida en la misma norma, por lo que
las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, que no son arrendamientos ni prstamos,
deben considerar una renta imputada en su declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
En correlato con ello en el Informe N086-2015-SUNAT/5D0000, se vierte la conclusin siguiente:

No corresponde que las empresas que prestan servicios a ttulo gratuito, distintos a la cesin
de bienes o prstamos, que tengan que incluir en su declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta, en aplicacin del artculo 32 de la LIR, la renta imputada correspondiente, consideren
algn ingreso presunto en su declaracin jurada mensual del Impuesto a la Renta.
En virtud a dicho criterio, las empresas que presten servicios a ttulo gratuito deberan considerar
que se genera una renta gravada para el Impuesto a la Renta, valorada de acuerdo con las reglas
del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta - Valor de Mercado y que al tratarse de
una renta imputada slo se incluye en la declaracin jurada anual. Es decir, no se incluye como
parte de los ingresos gravables mensuales para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
En correlato con los criterios expuestos, la Administracin Tributaria expresa en el Informe
N189-2015-SUNAT/5D0000, la conclusin siguiente:
La deduccin por donaciones a que se refiere el inciso x) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, no incluye a la prestacin de servicios a ttulo gratuito.

c. Comprobantes de Pago
El numeral 8 del artculo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago dispone la obligacin de
emitir un comprobante de pago an en el supuesto de prestacin de servicios a ttulo gratuito, en
el cual se consigne el valor referencial que hubiese correspondido a dicha operacin en el caso
de haberse efectuado a ttulo oneroso y la leyenda Prestacin de Servicios a ttulo gratuito.

5.

Bonificaciones concedidas a travs de distribuidores

En algunas ocasiones las empresas fabricantes tienen como poltica de ventas, otorgar a los minoristas bonificaciones por volmenes de ventas, entre otros supuestos, efectundolo a travs de distribuidores.
Sobre el particular cabe referir que la SUNAT a travs del Informe N062-2015-SUNAT/5D0000, ha
esbozado las conclusiones siguientes:
Tratndose de empresas fabricantes que comercializan sus productos a travs de distribuidores exclusivos designados por zonas geogrficas, a los que encargan entregar ciertos productos a los minoristas en
calidad de bonificacin por volmenes de venta, introduccin de productos u otros parmetros, as como
premios a los minoristas que luego de su evaluacin cumplieron con las instrucciones de venta y/o exhibicin
de productos; el distribuidor, que acta por encargo del fabricante, no debe:

1. Reconocer los productos recibidos por los fabricantes como ingreso afecto al Impuesto a la Renta.
2. Emitir comprobantes de pago por los bienes que entrega a los minoristas.
3. Considerar dicha entrega como retiro de bienes para efectos del IGV de su cargo.
Al respecto, resulta procedente considerar el tratamiento que deben realizar dichos distribuidores
que reciben los bienes de las empresas fabricantes para ser entregados a terceros, considerando lo
regulado en el Marco Conceptual.
5.1. Reconocimiento de Activo e Ingreso
En el Informe de SUNAT antes citado, justamente procede resaltar que la Administracin Tributaria
-entre otros- analiza la definicin de Ingresos segn lo dispuesto en el literal a) del prrafo 4.25
del Marco Conceptual para la Informacin Financiera y en virtud a ello, concluye que la recepcin
de productos por parte de los distribuidores NO califica como Ingreso para stos, ya que para ellos
no existe probabilidad de obtener beneficios econmicos futuros.
Si bien SUNAT no lo menciona, es evidente que al no proceder el reconocimiento de ingresos, ello
implica de suyo que tampoco procede reconocer un Activo por parte de los distribuidores.
En efecto, de acuerdo al prrafo 4.38 del Marco Conceptual, para que proceda el reconocimiento de
un Activo as como de un Ingreso, debe ser probable que cualquier beneficio econmico asociado
con la partida llegue a la entidad.
En funcin a ello, en el caso de los distribuidores que reciben bienes con la exclusiva finalidad de
entregarlos a los minoristas que cumplen determinadas condiciones, no procede reconocer ningn
Activo ni tampoco reconocer un Ingreso.
En este caso, se entiende que los distribuidores actan slo como intermediarios entre el Fabricante y los minoristas, quienes sern finalmente los que obtendrn los beneficios econmicos por
los bienes recibidos.
Resulta por tanto importante tener en consideracin la definicin y criterios de reconocimiento de los
elementos de los estados financieros segn el Marco Conceptual para la Informacin Financiera(268),
para efectos contables y que en algunos supuestos podra tambin ser considerado para el anlisis
tributario.
Finalmente, procede concluir que el fabricante mantendr los bienes entregados a los distribuidores
como Activo hasta el momento en que se realice la entrega efectiva a los minoristas, procediendo
en dicho momento a reconocer la Bonificacin concedida con la correspondiente baja de los bienes.
5.2. Control de los bienes recibidos
Los distribuidores podran controlar los bienes recibidos de los fabricantes a travs de cuentas
de orden, sin alterar de esta manera su patrimonio neto ni que implique el reconocimiento de un
activo o ingreso.
El PCGE, refiere respecto a las cuentas de orden que: Este elemento agrupa las cuentas que representan

(268) Resulta importante referir que el IASB ha propuesto cambios al Marco Conceptual para la Informacin Financiera, habiendo
emitido en el mes de mayo 2015 el documento Fundamentos de las Conclusiones - Proyecto de Norma PN/2015/3 y respecto
del cual se podrn recibir comentarios hasta el 26.10.2015. Uno de los cambios propuestos, se relaciona con la definicin de
activos y pasivos.

As en el fundamento FC4.5, se propone las siguientes definiciones:

(a) un activo es un recurso econmico presente controlado por la entidad como un resultado de sucesos pasados;

(b) un pasivo es una obligacin presente de la entidad de transferir un recurso econmico como resultado de sucesos pasados; y

(c) un recurso econmico es un derecho que tiene el potencial de producir beneficios econmicos.

Por su parte el fundamento FC4.7 se expresa que:

El principal cambio estructural de las definiciones existentes es la propuesta de introducir una definicin separada de un
recurso econmico. Esta recoloca las referencias de los flujos futuros de beneficios econmicos de forma que aparezcan en
la definicin que soporta un recurso econmico, en lugar de en las definiciones de un activo o un pasivo.

compromisos y contingencias, que dan origen a una relacin jurdica o no con terceros, sin afectar el patrimonio neto ni los resultados de la empresa, hasta la fecha de los estados financieros que se presentan, pero
cuyas consecuencias futuras pudieran tener efecto en su situacin financiera, resultados y flujos de efectivo.
Segn Romero Lpez(269), las cuentas de orden son aquellos registros utilizados para contabilizar las
transacciones que no afectan el activo, pasivo, capital (lase patrimonio) y resultados de la entidad;
pero no obstante ello, es necesario registrar con el fin de reconocer bienes ajenos o contingencias
a efectos de control o con efecto recordatorio.
Justamente Romero Lpez refiere como uno de los casos en los cuales es posible utilizar cuentas
de orden y que corresponde al registro de valores y bienes ajenos que recibe la entidad.
Se trata de una cuenta a emplearse en una transaccin, que no afecta ni los resultados de operacin
ni la situacin financiera de la empresa, pero es probable que en el futuro pueda hacerlo. En este
sentido, las cuentas de orden constituyen herramientas de revelacin de informacin necesaria para
los usuarios de los estados financieros.

En funcin a ello de acuerdo al PCGE procedera el uso de la cuenta 06: Bienes y valores recibidos.
En forma similar, los fabricantes podran utilizar cuentas de control por los bienes entregados a los
distribuidores y que irn rebajando conforme el distribuidor acredita la entrega a los minoristas. En
este supuesto, de acuerdo al PCGE utilizarn la cuenta 01: Bienes y valores entregados.

(269) Romero Lpez, Javier. Contabilidad Intermedia. Mc Graw Hill, Mxico, 1996.

6.

Aplicacin Prctica

Enunciado
La empresa BONIFICANDO SAC, dedicada a la comercializacin de productos lcteos, en el mes
de octubre ha decidido entregar nicamente por la compra de cada six pack de leche chocolatada un
paquete de mantequilla de 250gr, producto que tambin comercializa. Al respecto, solicita determinar
el tratamiento que se le deber otorgar a dicha operacin; considerando que en dicho mes (octubre)
la venta total de los six pack de leche chocolatada asciende a S/ 22,000 y el costo - segn mtodo de
valuacin - de los productos entregados como bonificacin corresponde a S/.2,300.
Solucin
a. Anlisis
En principio, a efectos de determinar el tratamiento aplicable a dicha operacin se debe conceptualizar
la naturaleza de la entrega, para lo cual resulta necesario analizar los siguientes aspectos:
El bien que se entrega, es comercializado por la empresa?
La entrega de un producto adicional, se produce como consecuencia de una venta?
La operacin realizada en caso califique como bonificacin, cumple con los requisitos sealados
en el numeral 13 del artculo 5 excepto el literal c, del Reglamento de la Ley del IGV?
a.1. Anlisis del bien que se entrega
En tal sentido, en virtud a la primera interrogante planteada en el presente caso podemos apreciar
que si bien es cierto que la empresa no est entregando como producto adicional bienes similares
a los que son objeto de la venta, s entrega bienes que comercializa.

a.2. Sustento de la entrega

El segundo aspecto analizado es que stos son entregados exclusivamente a los clientes que realizan la
compra de un six pack de leche chocolatada (responde al criterio de volumen de compra) y finalmente,
como es lgico, es una prctica usual en el mercado para conseguir incrementar el volumen de ventas.
En consecuencia, considerando los aspectos analizados, estamos frente a una operacin de bonificacin que para fines tributarios no calificar como retiro de bienes, y por lo tanto, no se encontrar
gravada con el Impuesto General a las Ventas, en tanto se cumplan los requisitos especificados
en el numeral 13 del artculo 5 del Reglamento de la LIGV desarrollado anteriormente.
De otro lado procede referir que dado que la entrega de los productos (bonificacin) se ha realizado en
el mes de octubre conjuntamente con la venta de six pack de leche chocolatada, en dicha oportunidad
debern reconocerse dichas transacciones, la transferencia de productos y la bonificacin otorgada.
Respecto al Impuesto a la Renta, la entrega de bienes en calidad de bonificacin a los clientes
ser considerada como un ajuste a las ventas realizadas; por ello, la empresa consultante deber
deducirlo en el mes de octubre del total de ingresos gravables del mes para efectos del clculo
del pago a cuenta del Impuesto a laRenta.
Adicionalmente dado que la entrega de la Bonificacin se producir conjuntamente con la transferencia del producto principal, al momento de emitir la Factura deber detallarse en el rubro
descripcin, adems del six pack de leche chocolatada el producto que se otorga como Bonificacin
(paquete de mantequilla 250 gr.) con su respectivo valor referencial.
b. Registro Contable
b.1. Reclasificacin de las existencias a ser entregadas como Bonificacin
Dado que la empresa comercializa tambin los productos que va a otorgar como Bonificacin,
apreciamos que para el fin que se les va a destinar debera efectuarse la respectiva reclasificacin
como Suministros Diversos, tal como se muestra acontinuacin:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

25

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

2,300.00

252

HABER

Suministros
2524 Otros suministros
25241 Paquete de mantequilla

20

MERCADERIAS
201

Mercaderas manufacturadas
2011

Mercaderas manufacturadas

20111

Costo

201113 Mantequilla
xx/xx Por la reclasificacin de las existencias destinadas para
la venta a suministros diversos que sern entregados como
bonificacin.

b.2. Reconocimiento de las ventas realizadas en el mes de octubre

nicamente para efectos prcticos mostramos un asiento resumen mensual.

2,300.00

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

Debe

12

CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS

25,960.00

121

Haber

Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar

1212

Emitidas en cartera

12121

Facturas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

3,960.00

Gobierno Central
4011

IGV

40111 IGV-Cuenta Propia

70

VENTAS
701

22,000.00

Mercaderas
7011

Mercaderas manufacturadas

70111

Terceros
xx/xx Por el reconocimiento de los ingresos por la venta de los
productos.

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

69

COSTO DE VENTAS

15,000.00

691

HABER

Mercaderas
6911

Mercaderas manufacturadas

69111 Terceros
20

MERCADERAS
201

15,000.00

Mercaderas manufacturadas
2011

Mercaderas manufacturadas

20111 Costo
x/x Por el reconocimiento del costo de los productos vendidos.

b.3. Reconocimiento de la Bonificacin otorgada en el mes de octubre

Entendemos que rigurosamente debera efectuarse en la oportunidad en que se reconoce el ingreso
por la venta de six pack de leche chocolatada tambin la bonificacin que se concede; no obstante
consideramos que en la prctica se podra optar por realizar un asiento mensual que consolide el
total de entregas efectuadas.
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

Debe

Haber

DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS

74
741

Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos

7411

25

Terceros
MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

2,300.00

2,300.00

Suministros
2524 Otros suministros
xx/xx Por la entrega de la bonificacin

c. Registro de Inventario Permanente (Kardex)

Dado que se ha producido la transferencia de propiedad de los bienes, debe proceder a registrar
en el registro de inventario permanente la baja de dichos bienes. As si la empresa lleva su kardex
valorizado, deber registrar en la columna salidas: la cantidad, costo unitario y costo total.
A ttulo de recordaris, cabe indicar que el costo de salida estar dado en funcin al mtodo de valuacin
que se aplique y que por lo general corresponde al PEPS o Promedio (mvil o ponderado).

MEDICIN DE LOS INVENTARIOS A VALOR NETO REALIZABLE

(270)

Autor: CPC Percy Vlchez Olivares(*)

El presente artculo tiene por objetivo presentar los conceptos y criterios que se deben considerar
en el proceso de medicin de los inventarios en las empresas y presentar aplicaciones prcticas sobre la
forma correcta de determinacin del valor neto realizable en los inventarios.

1.

Marco Normativo

La Norma Internacional de Contabilidad NIC 2 Inventarios del ao 2003 sustituye a la NIC 2 Inventarios
revisada en 1993 y es aplicable a los inventarios anuales que comiencen a partir del 01 de enero del 2005.
El objetivo de la NIC 2 es prescribir el tratamiento contable de los inventarios, y uno de los aspectos
normados es la determinacin del reconocimiento de cualquier deterioro en los inventarios que rebaje el
importe en libros al valor neto realizable.
Cmo se define el valor neto realizable bajo NIC 2 Inventarios?
El prrafo 6 seala lo siguiente: El valor neto realizable es el precio estimado de venta de un
activo en el curso normal de la operacin menos los costos estimados para terminar su produccin y los
necesarios para llevar a cabo la venta. Esta definicin significa que el valor neto realizable es el importe
neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios en el curso normal de la operacin.
El valor neto realizable es el valor razonable segn la NIC 2 Inventarios?
El prrafo 6 define el valor razonable de la siguiente manera: Valor razonable es el precio que se
recibira por vender un activo o que se pagara por transferir un pasivo en una transaccin ordenada entre
participantes de mercado en la fecha de la medicin. Esta definicin significa que el valor razonable refleja
el precio al que tendra lugar una transaccin ordenada para vender el mismo inventario en el mercado
principal (o ms ventajoso) para ese inventario, entre participantes de mercado en la fecha de medicin.
Por lo indicado anteriormente, es claro que el valor neto realizable es un valor especfico de los
inventarios en cambio el valor razonable es un precio basado en el mercado.
Por ejemplo, en una situacin de apremio financiero, se podra estar dispuesto a vender a un inventario a un precio inferior a su precio de mercado, y ese sera tu punto de partida para calcular el valor
neto realizable. Por eso, el valor neto realizable es distinto a valor razonable menos gastos de venta.
Eso queda clarificado totalmente cuando la NIIF 13 Valor razonable indica que el valor neto realizable
no es un valor razonable, aunque se le parezca (NIIF 13, p. 6 (c)).
Mediciones que tengan alguna similitud con el valor razonable pero que no sean valor razonable,
tales como el valor neto realizable de la NIC 2 Inventarios o valor en uso de la NIC 36 Deterioro del valor
de los Activos.
El valor neto realizable es similar al criterio de valoracin valor neto de realizacin?
El criterio de asignacin de valor como medicin contable de inventarios es el valor neto de
realizacin que se determina producto del importe que resulta de deducir el valor de mercado los

(*) Contador Pblico graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de Per; Master en Administracin de Negocios
de la Universidad de Qubec Canad; Master en Desarrollo Organizacional de la Universidad Diego Portales de Chile; Posgrado en Contabilidad Internacional IFRS en la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres; posee
Certificacin Internacional en IFRS por The Institute of Chartered Accountants in England and Wales 2012; es Past Presidente
de la Comisin Interamericana de Investigacin Contable de la Asociacin Interamericana de Contabilidad y actualmente es
Consultor de Proyectos de Implantacin y Adopcin de Normas IFRS.

Correo electrnico: pvilchezcpa@gmail.com

gastos directamente imputables a la conversin del activo o a la liquidacin del pasivo, tales como
comisiones, transporte y empaque, bajo algunas normas contables nacionales los inventarios son
ajustados al cierre del perodo al importe menor entre el costo y el valor neto de realizacin. Este
criterio es diferente al del valor neto realizable planteado en la NIC 2 ya que se plantea como un
criterio para indicar un valor especfico para la entidad (precio esperado de los inventarios) y no a
un valor de mercado.
Por lo indicado anteriormente, debemos precisar nuevamente que el valor neto realizable no se
establece a partir del precio de mercado sino a partir del precio especfico sealado por la entidad en su
lista de precios y sobre el cual se espera obtener por la venta de sus bienes.
Cul es el criterio general de medicin para los inventarios?
La NIC 2 Inventarios en su prrafo 9 seala lo siguiente: Los inventarios se medirn al costo o
valor neto realizable, segn cual sea menor
Segn la NIC 2 los inventarios se miden al costo o valor neto realizable el menor, esta aseveracin es cierta para todos los tipos de inventario?
Esta aseveracin No es totalmente cierta. El enunciado es el criterio general de medicin de los
inventarios dentro del alcance de la NIC 2 Inventarios, pero en la norma se incluyen excepciones tales
como las materias primas cotizadas mantenidas por intermediarios (que se miden a valor razonable
menos gastos de ventas con cambios en resultados).
Cules son los criterios que se deben considerar en la medicin inicial de los inventarios?
La NIC 2 Inventarios en su prrafo 10 seala lo siguiente: El costo de los inventarios comprender
todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya
incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
El costo de adquisicin, debe comprender:
El valor de compra (sin IGV) del producto o servicio.
Los aranceles de importacin.
Los Impuestos que no se trasladaran a los clientes al generar ingresos por el giro del negocio.
El transportes (hasta tenerlas disponibles).
El Almacenamiento directamente atribuible a la adquisicin.
Los otros costos directamente atribuibles a la adquisicin de los inventarios.
Los descuentos y rebajas se deducirn al determinar el costo de adquisicin. En cambio, la diferencia
de cambio generada por la compra de existencias en moneda extranjera al crdito, se debe registrar en
las cuentas de resultados del perodo y no debe afectar su costo de adquisicin. Salvo que se trate de un
activo apto, es decir, que se conlleva un periodo largo de preparacin o fabricacin y en consecuencia,
puede activarse el costo de los financiamientos durante el tiempo que dure ese proceso.
El costo de transformacin, en las empresas industriales debe comprender todos los costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como las materias primas y los costos de
conversin que comprenden la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin incurridos
para transformar la materia prima en productos terminados. La distribucin de los costos indirectos debe
basarse en la capacidad normal de trabajo de los factores de produccin.
Los costos indirectos de fabricacin comprenden los materiales o suministros indirectos, la mano
de obra indirecta, los gastos de mantenimiento, los seguros de la planta, la depreciacin, los impuestos
prediales de la planta, los repuestos y gastos generales de la planta:
En el caso de las empresas de servicios que tengan inventarios, se medir por los costos que suponga su produccin, estos costos son fundamentalmente la mano de obra y otros costos del personal
directamente involucrado en la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin; suministros y
servicios consumidos, los gastos de mantenimiento de las instalaciones, los seguros de las instalaciones,
y la depreciacin de activos fijos utilizados en la prestacin del servicio.

Los otros costos, se refiere a que se incluir otros costos en el costo de los inventarios y as lo seala
la NIC 2 en su prrafo 15 siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condicin y
ubicacin actuales. Por ejemplo: podr ser apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos
indirectos no derivados de la produccin, o los costos de diseo de productos para clientes especficos.
Por otro lado los costos excluidos, en el costo de los inventarios, reconocidos como gastos del
perodo en el que se incurren son los siguientes:
a. Los importes anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin;
b. Los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un
proceso de elaboracin ulterior;
c. Los costos indirectos de administracin que no contribuyan a dar a los inventarios su condicin y
ubicacin actuales; y
d. Los costos de venta.
Cules son los criterios que se deben considerar en la medicin posterior de los inventarios?
En perodos posteriores al reconocimiento inicial, los inventarios deben ser medidos al costo o al
valor neto realizable, el menor.
La NIC 2 en su prrafo 28 seala la siguiente: El costo de los inventarios puede no ser recuperable
en caso de que los mismos estn daados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus
precios de mercado han cado. Asimismo, el costo de los inventarios puede no ser recuperable si los costos
estimados para su terminacin o su venta han aumentado. La prctica de rebajar el saldo, hasta que el
costo sea igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista segn el cual los activos no
deben registrarse en libros por encima de los importes que se espera obtener a travs de su venta o uso.
Lo anterior, es aplicable a los inventarios vendibles que posee la empresa, excepto existencias por recibir.
Cmo se deben medir las materias primas que no son bienes vendibles bajo el alcance de la
NIC 2 Inventarios?
Cuando comparas el costo con el valor neto realizable (que no es un valor razonable) de las materias
primas, la NIC 2 admite que emplees el costo de reposicin como sucedneo del valor neto realizable.
Dado que la entidad no vende las materias primas y se asume que podra venderlas al mismo precio que
las compra. La comparacin de las materias primas con su costo de reposicin corresponde cuando el
producto final al que se incorpora esta materia prima est deteriorado (NIC 2, p. 32).
En el caso de materias primas siempre se mide al costo histrico o costo de reposicin el menor
(NIC 2, prrafo 32), independiente a que las materias primas suban o bajen de precio o por el contrario
aplica el prrafo 9. Debe entenderse que la materia prima est en buenas condiciones. Las materias
primas no se miden al valor neto realizable
A manera de cita, a continuacin se detalla la NIC 2 prrafo 32 No se rebajarn las materias primas
y otros suministros, mantenidos para su uso en la produccin de inventarios, para situar su importe en
libros por debajo del costo, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen
sean vendidos al costo o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reduccin en el precio de las
materias primas indique que el costo de los productos terminados exceder a su valor neto realizable, se
rebajar su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el costo de reposicin
de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
En el caso de materias primas, que se encuentran en buenas condiciones, el costo de reposicin
es definido como el costo de adquisicin (puede ser el valor de mercado si hay un mercado de bienes
del tipo de bien analizado a la fecha de medicin) ms los gastos de adquisicin (gastos necesarios
para la compra).
En el caso de materias primas, que se encuentran en malas condiciones (requiero informe de
tasacin), en esta situacin el costo de reposicin es definido como el costo de adquisicin a la fecha
de medicin (puede ser el valor de mercado si hay un mercado de bienes del tipo de bien analizado, en
este caso el valor se denomina valor similar nuevo) menos un factor de desgaste. Pero en el caso que no
exista mercado de valores similares nuevos, sera el costo de hacer un bien similar (la empresa puede

tener referencia de precios en la que construyo o produjo determinado activo similar en aos anteriores)
menos un factor de desgaste.
Como no existe normatividad NIIF sobre determinacin de costo de reposicin en inventarios, puede
seguirse una metodologa que sea coherente con la determinacin de un costo que se acerque al valor
de dicho bien a la fecha de medicin, en nuestro pas los tasadores tienen una metodologa bastante
cercana al costo de reposicin corriente de la NIIF 13 para inventarios.
El valor neto realizable se determina por cada partida de los inventarios o a nivel total?
La NIC 2 en su prrafo 29 seala la siguiente: Generalmente, la rebaja hasta alcanzar el valor
neto realizable, se calcula para cada partida de los inventarios. En algunas circunstancias, sin embargo,
puede resultar apropiado agrupar partidas similares o relacionadas. Este puede ser el caso de las partidas de inventarios relacionados con la misma lnea de productos, que tienen propsitos o usos finales
similares, se producen y venden en la misma rea geogrfica y no pueden ser, por razones prcticas,
evaluados separadamente de otras partidas de la misma lnea. No es apropiado realizar las rebajas a
partir de partidas que reflejen clasificaciones completas de los inventarios, por ejemplo sobre la totalidad
de los productos terminados, o sobre todos los inventarios en un segmento de operacin determinado.
Los prestadores de servicios acumulan, generalmente, sus costos en relacin con cada servicio para el
que se espera cargar un precio separado al cliente. Por tanto, cada servicio as identificado se tratar
como una partida separada.
Debe notarse, el clculo es por partida y no por cuenta contable del inventario y menos por tipo
de almacn que posee la empresa.
Segn la NIC 2 se precisa que las estimaciones del valor neto realizable se basarn en la informacin
ms confiable que disponga la empresa (fiabilidad), en el momento de hacerlas, acerca del importe por
el que se espera realizar los inventarios. Estas estimaciones tendrn en consideracin las fluctuaciones
de precios o costos relacionados directamente con los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos
hechos confirmen condiciones existentes al final del periodo.
Cul es la periodicidad de la estimacin del valor neto realizable y con qu frecuencia debe
hacerse las estimaciones?
En cada fecha sobre la que se informa estados financieros, una entidad que aplique las NIIF debe
evaluar si hubo deterioro de valor de los inventarios (ver NIC 2, prrafo 34 y NIIF para Pymes prrafo 27.2)
Respecto a la frecuencia de estimacin se efectuara de acuerdo a lo indicado en la NIC 2 prrafo
33 que seala lo siguiente: Se realizar una nueva evaluacin del valor neto realizable en cada periodo
posterior. Cuando las circunstancias que previamente causaron la rebaja del inventario hayan dejado de
existir, o cuando exista una clara evidencia de un incremento en el valor neto realizable como consecuencia de un cambio en las circunstancias econmicas, se revertir el importe de la misma, de manera que
el nuevo valor contable sea el menor entre el costo y el valor neto realizable revisado. Esto ocurrir, por
ejemplo, cuando un artculo en existencia que se lleva al valor neto realizable porque ha bajado su precio
de venta est todava en inventario de un periodo posterior y su precio de venta se ha incrementado.
Cmo se reconoce el deterioro de valor de los inventarios?
El deterioro de valor de los inventarios se reconoce como gasto. Al respecto, la NIC 2 prrafo 34
seala lo siguiente: Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocer como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operacin. El
importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable, as como todas las dems
prdidas en los inventarios, ser reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja o la prdida. El importe
de cualquier reversin de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable, se
reconocer como una reduccin en el valor de los inventarios que hayan sido reconocidos como gasto en
el periodo en que la recuperacin del valor tenga lugar.
Asimismo, la norma precisa que en algunos inventarios pueden ser incorporados a otras cuentas
de activo, por ejemplo los inventarios que se emplean como un componente de las propiedades, planta y

equipo de propia construccin. Los inventarios asignados a otros activos de esta manera se reconocern
como gasto a los largo de la vida til de los mismos.
Caso 1: Determinacin del costo de los inventarios
La empresa Manufactura SAC determina sus costos en relacin con un tem de bienes manufacturados, de la siguiente forma:
Conceptos de costo

Importe S/.

Materiales consumidos

26

Mano de obra directa

10

Costos administrativos de la fbrica

12

Envo a clientes

Costos indirectos de fabricacin

Aranceles de importacin

Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, con que cifra debe valorarse el costo del tem
dentro del inventario?
El monto del inventario est determinado por el costo de los materiales, mano de obra directa,
costos indirectos de fabricacin, y los aranceles de importacin, por lo tanto el importe es de S/.45.
Caso 2: Determinacin del costo de los inventarios
La empresa ensambladora de equipos electrnicos de uso domstico tiene la siguiente tarjeta de
costos en relacin con un tem de bienes manufacturados.
Conceptos de costo

Importe S/.

Materiales consumidos

160

Costos de almacenaje de productos terminados

20

Costos de envo a clientes

50

Impuestos de compra no recuperables

40

Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, con que cifra debe valorarse el costo del tem
dentro del inventario?
El monto del inventario est determinado por el costo de los materiales y los impuestos de compra
no recuperables, por lo tanto el importe es de S/.200.
Caso 3: Determinacin del valor neto realizable
La empresa Industrial SAC dispone de un inventario parcialmente terminado en planta de produccin, con los siguientes estimados relacionados:
Conceptos

Importe S/.

Costos de produccin incurridos a la fecha

270

Costos de produccin para la terminacin

80

Costos de vender

40

Costos de transporte al cliente

Valor de venta (no incluye el IGV)

50
400

Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, cul es el valor neto realizable del inventario
de Industrial SAC?
El monto del valor neto realizable est determinado de la siguiente manera: el valor de venta neto
que es S/.400 como base de precio especifico de la entidad se deduce el costo de produccin para la
terminacin que es de S/.80 tambin se deduce el costo de vender que es S/.40 y el costo de transporte
al cliente que es S/.50. En ese sentido, el valor neto realizable es S/.230.
Caso 4: Determinacin del valor neto realizable
La empresa Diversificada SAC presenta la siguiente informacin:
Conceptos

Importe S/.

Costo de mercaderas

4,200

Costos de embalaje

300

Comisin de vendedor

800

Valor de venta (no incluye el IGV)

3,500

Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, cul es el valor neto realizable del inventario
de la empresa Diversificada SAC y como se reconoce en los registros contables la existencia del
deterioro de valor?
Para su determinacin del valor neto de realizacin se tiene que:
Valor neto de realizacin = valor de venta - costo de embalaje comisin
Valor neto de realizacin = 3,500 300 800 = S/.2,400
Para la determinacin si procede el ajuste por el deterioro de valor se tiene que comparar el valor
de costo que es S/.4,200 con el valor neto de realizacin que es S/.2,400, y se debe considerar el menor valor que en este caso es de S/.2,400, por lo que se requiere proceder a un ajuste contable por el
deterioro de inventarios de S/.1,800.
A continuacin se presenta el registro contable del deterioro de los inventarios:
Cuentas

Debe

69 Costo de ventas

1,800

Haber

695 Gastos por desvalorizacin de existencias

6951 Mercaderas
29 Desvalorizacin de existencias

1,800

291 Mercaderas
2911 Mercaderas manufacturadas

Caso 5: Determinacin del valor neto realizable

En una fbrica de confecciones, se desea calcular el VNR al 31 de diciembre de 2011 de trajes para
caballero cuyo valor de venta segn lista de precios es de S/.300. El descuento habitual a la generalidad
de clientes, en su mayora casas comerciales, es del 40%. Los trajes son vendidos en estuches especiales,
los que tienen un costo de S/.5 por unidad.
Los gastos de ventas y mercadeo segn el estado de resultados por el ao terminado el 31 de

diciembre de 2014 fueron de S/ 75,000 para un total de ventas de S/ 750,000.

Al 31 de diciembre de 2014, la fbrica tiene en almacenes 100 trajes con un valor de S/ 170.
Pregunta: De acuerdo con la NIC 2 Inventarios, cul es el valor neto realizable del inventario de la
fbrica de confecciones y como se reconoce en los registros contables la existencia del deterioro de valor?
Para su determinacin del valor neto de realizacin (en adelante VNR) se tiene que:
VNR = valor de venta costos de terminacin costos para realizar la venta
El valor de venta es el valor de venta menos los descuentos, que para el caso propuesto el valor de
venta es S/.300 menos el descuento que es S/.120 (40% de S/.300), es decir el valor de venta normal
es de S/.180.
Los costos estimados de terminacin corresponde a costos que se incurren por cambio o mejoramiento de insumos en las prendas de vestir que es S/.5 por unidad.
Los costos estimados para realizar la venta es 10% (representa el gasto de ventas y mercadeo que
es S/.75,000 / ventas netas que es S/.750,000).
Entonces si se reemplaza los valores en la frmula de determinacin planteada se tiene lo siguiente:
VNR = valor de venta costos de terminacin costos para realizar la venta
VNR = 180 5 10% de 180, entonces el VNR es S/ 157
Para la determinacin si procede el ajuste por el deterioro de valor se tiene que comparar el valor
de costo que es S/. 170 con el valor neto de realizacin que es S/. 157 y se debe considerar el menor
valor que en este caso es de S/.157, por lo que se requiere proceder a un ajuste contable por el deterioro
de inventarios de S/. 13 por unidad, pero considerando que el nmero de trajes en el almacn es 100
unidades, entonces el monto total del deterioro de valor de inventarios es de S/.1,300.
A continuacin se presenta el registro contable del deterioro de los inventarios:
Cuentas

Debe

69 Costo de ventas

1,300

Haber

695 Gastos por desvalorizacin de existencias

6951 Mercaderas
29 Desvalorizacin de existencias

1,300

291 Mercaderas
2911 Mercaderas manufacturadas

2. Conclusin
La medicin de los inventarios a valor neto realizable implica una revisin anual del deterioro de
inventarios de la empresa; al respecto, debemos analizar la existencia de indicios de deterioro en cada
tipo de partida de inventarios, y proceder a determinar el valor neto de realizacin y comparar con el costo
de los inventarios, ambos conceptos deben prepararse de acuerdo a lo sealado en la NIC 2. De presentarse la situacin que el valor neto realizable es menor que el valor de costo, entonces debe procederse
con el ajuste contable afectando a resultados del perodo la prdida por desvalorizacin de inventarios.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA MERCADERA SUJETA A CANJE O DEVOLUCIN

(271)

Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)

En el presente informe se analizar las implicancias tributarias generadas por el canje y/o devolucin de mercadera cuando se haya pactado entre distribuidor y comercializador clusulas de caducidad
y/o garanta.
Introduccin
Los artculos 55 y 92 de la Ley General de Salud, Ley N26842, establecen la prohibicin a la
fabricacin, importacin, tenencia, distribucin y transferencia a cualquier ttulo, de productos farmacuticos, alimentos y bebidas, productos cosmticos y similares, as como de insumos, instrumental y
equipo de uso mdico-quirrgico u odontolgico, productos sanitarios y productos de higiene personal
y domstica y dems que seale el reglamento, contaminados, adulterados, falsificados, alterados y
expirados, estableciendo que estos deban ser inmediatamente retirados del mercado y destruidos apropiadamente, bajo responsabilidad.
Conforme con los artculos 141 y 142 del Reglamento para el Registro, Control y Vigilancia Sanitaria de Productos Farmacuticos y Afines, aprobado por el Decreto Supremo N010-97-SA, constituye
infraccin a las disposiciones contenidas en esta norma, el almacenar distribuir o dispensar productos
vencidos, la cual es materia de sancin mediante una multa que vara entre 1 y 100 Unidades Impositivas
Tributarias, de acuerdo a la naturaleza del establecimiento infractor.
Segn las normas expuestas, se tiene que las destrucciones de farmacuticos, alimentos y bebidas, productos cosmticos y similares, que no cumplieran determinadas condiciones, bien se trate
de productos malogrados o con fechas vencidas de fabricacin, son reconocidas como desmedro de
existencias que constituyen un gasto necesario y vinculado a la actividad gravada, que adems es
inherente a la naturaleza de estos bienes, de sus condiciones de comercializacin, y que deriva del
cumplimiento de una norma legal.
En virtud de lo expuesto, las empresas distribuidoras y comercializadoras incluyen en sus transacciones clusula de garanta de calidad y/o caducidad, mediante las cuales se establece que el vendedor se
encuentra obligado temporalmente a canjear el producto materia de una compraventa en caso no cumpla
con las caractersticas cualitativas por el paso del tiempo, razn por las que fue adquirido el producto.
Ahora bien, este acuerdo comercial tiene una serie de formalidades tributarias cuya inobservancia
genera el desconocimiento del gasto deducible en la determinacin del Impuesto a la Renta y el desconocimiento del ajuste al dbito fiscal en la determinacin del Impuesto General a las Venta, para el
vendedor obligado a realizar el canje o recibir la devolucin de sus productos.
En ese sentido, son reparos frecuentes de la Administracin: (i) Reparo por falta de documentacin
que acredite los acuerdos comerciales, (ii) Reparo por doble afectacin a resultados costo y gasto, y (iii)
Reparo por ajuste indebido al dbito y/o crdito fiscal sin que se hayan emitido y recepcionado las notas
de crdito de conformidad a ley.
En las siguientes lneas, a partir de la dinmica contable de dicho gasto, la normatividad tributaria,
los informes de SUNAT y a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal analizaremos el tratamiento
tributario que debe otorgarse a las mercaderas sujetas a canje o devolucin.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager
de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.

1.

Tratamiento contable de la mercadera sujeta a devolucin y/o canje

De acuerdo a la dinmica de la Cuenta 70 Ventas, sealada en el Plan Contable General Empresarial, aprobado por el Consejo Normativo de Contabilidad mediante Resolucin N 043-2010-EF/94,
esta es acreditada por el monto neto de las facturas emitidas por la venta de bienes y/o servicios objeto
de giro del negocio.
Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las siguientes condiciones:
a)La transferencia al comprador de los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos;
b) La empresa ya no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente
a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos; c) El importe de ingresos puede ser medido
confiablemente; d) Es probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la
empresa, y, e) Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser medidos confiablemente.
Asimismo, el referido dispositivo, seala que el trmino, mercaderas comprende las ventas de
productos adquiridos para su venta, distinguiendo entre mercadera manufacturada; de extraccin,
agropecuaria y pisccola, y otras.
Por otro lado, segn la dinmica de la Cuenta 20 Mercaderas, sealada en el mismo Plan Contable, sta es acreditada por el costo de las mercaderas vendidas con cargo a la cuenta 69 Costo de
Ventas, divisionaria 691; y en sentido inverso corresponde ser debitada por el costo de las mercaderas
devueltas por los clientes con abono a la Cuenta 69 Costo de Ventas, divisionaria 691.
En ese sentido, tratndose de productos que fueron vendidos y entregados a los clientes, de acuerdo
con la dinmica contable glosada anteriormente, la salida de existencias por dicha venta gener a su
vez efectos en el registro de los resultados; es decir, se gener una ganancia por la venta y un costo por
la disminucin de las existencias.
Segn la dinmica contable antes expuesta, los supuestos en los que la mercadera fue devuelta a
la empresa distribuidora, el reconocimiento tributario del gasto por el desmedro de la misma resultara
aceptable, en tanto el costo registrado en oportunidad de su venta fuera revertido con motivo de su
reingreso a las existencias.
La correcta aplicacin de la dinmica contable expuesta es necesaria a fin de evitar acotaciones de la
Administracin, cuando las empresas que asumen la responsabilidad del canje de mercadera, realizan un
doble cargo a resultados, esto es, como costo y como gasto, generndose una disminucin indebida en la
determinacin de la renta neta imponible susceptible de ser reparada para fines del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, la empresa distribuidora deber presentar la documentacin que le permita acreditar
el registro contable del reingreso de los productos devueltos a la cuenta de existencias y su contrapartida
en el Costo de Ventas, que a la vez hubiera permitido demostrar que con la contabilizacin del incineracin
de mercadera en desmedro no registr un doble cargo a resultados.

2.

Tratamiento tributario de la mercadera sujeta a devolucin y/o canje

2.1. Impuesto a la Renta

a. Calificacin de mercadera en desmedro
Conforme al inciso f) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por el Decreto Supremo N179-2004-EF, se considera gastos deducibles para efecto
de la determinacin de la renta neta, a las mermas y desmedros de existencias debidamente
acreditados, disponindose en el inciso c) del artculo 21 de su reglamento que se entiende por
desmedro, la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados, indicndose que tratndose de los desmedros
de existencias, la SUNAT, aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas
ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a
la SUNAT en un plazo no menor de 6 das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a cabo
la destruccin de los referidos bienes, y que dicha entidad podr designar a un funcionario para

presenciar dicho acto; establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,

tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Como se seal antes, es comn que las empresas distribuidoras firmen acuerdos comerciales
de calidad y/o caducidad de los productos que suministra a sus clientes empresas comercializadoras, siendo que stas asumen el compromiso de canjear los productos vencidos, siempre
que no excedan los tres meses de vencimiento y se encuentren en buen estado conforme con las
polticas de devoluciones, por otros de la misma naturaleza, para lo cual la recurrente emitira
a sus clientes las guas de remisin por la entrega y devolucin de los productos canjeados.
Ahora bien, las empresas deben establecer de forma documentaria el tratamiento que se deba
seguir en todas las operaciones de canjes y devoluciones de los productos, siguiendo una secuencia lgica y delimitando responsabilidades para coordinar las etapas de evaluacin, seleccin y
proceso de destruccin de los productos que hayan retornado de los distribuidores.
Al respecto debe indicarse que el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N12830-8-2011, estableci que en el caso del desmedro, la destruccin de los bienes es consecuencia justamente
del ciclo econmico para ser puestos dichos bienes a la venta o consumo, por lo que constituye
un gasto inevitable y en ciertas situaciones, previsible, por el tipo de produccin o manipuleo
o mantenimiento que los bienes implican. En el caso de los productos sometidos a las condiciones establecidas por una norma legal como la Ley General de Salud, existe la obligacin de
destruir aquellos productos o medicamentos que no cumplen con determinadas condiciones
(medicamentos malogrados o con fechas vencidas de fabricacin).
Segn las normas y criterios jurisprudenciales expuestos, se tiene que las destrucciones de
productos comestibles, productos de tocador, medicamentos que no cumplieran determinadas
condiciones, bien se trate de productos malogrados o con fechas vencidas de fabricacin, son
reconocidas como desmedro de existencias que constituyen un gasto necesario y vinculado a la
actividad gravada, que adems es inherente a la naturaleza de estos bienes, de sus condiciones
de comercializacin, y que deriva del cumplimiento de lo previsto en los artculos 55 y 92 de
la Ley General de Salud, Ley N26842.
En tal sentido, y al amparo de los acuerdos comerciales, las empresas distribuidoras aceptan la
devolucin de productos deteriorados, vencidos o descontinuado hasta pasados los tres meses
desde la fecha de vencimiento de los productos, por lo que dicho gasto, constituye un desmedro
que se encuentra comprendido en el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
que considera gastos deducibles para efecto de la determinacin de la renta neta, a los desmedros de existencias debidamente acreditados, y siempre que se cumpla con el procedimiento y
condiciones que establece el inciso c) del artculo 21 de su reglamento.

b. Medios probatorios que acreditan el desmedro asumido por la empresa distribuidora

Ahora bien, el antes citado inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta, seala que tratndose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptar como
prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta
de aqul, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6)
das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes.
Agrega que la Administracin podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando
en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
A la fecha no existe norma jurdica alguna emitida por la SUNAT que haya aprobado un procedimiento especfico para los supuestos en los que se produce canje de mercadera en cumplimiento de una garanta de calidad y/o caducidad, por lo que resulta de aplicacin a este el
procedimiento general establecido en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin N07164-2-2002 que no todo
desmedro implica una prdida total del valor neto realizable de los bienes a ser transferidos,
sino solo una reduccin de dicho valor, pudiendo en este ltimo caso comercializarse los bienes

por un menor precio. Razn por la cual de darse el supuesto de destruccin de los bienes como
consecuencia de haberse producido un desmedro, debe exigirse su acreditacin ante Notario
Pblico o Juez de Paz a falta de aqul, de acuerdo con la Ley del Impuesto a la Renta a fin de
ser deducidos para determinar la renta neta de tercera categora.
En las fiscalizaciones la Administracin Tributaria requiere que la empresa que se oblig a realizar
canje de la mercadera, sustente documentariamente la contabilizacin del gasto por mercadera en
desmedro incinerada, para lo cual requiere que se acredite la calidad de desmedro de los productos
incinerados, indicando el nmero de lote, la fecha de vencimiento de los productos, el origen de
cada uno de los productos ingresados y destinados a la destruccin, debindose precisar si la mercadera que fue destruida fue realmente recibidos por devolucin de clientes, canjes de mercaderas,
importaciones en mal estado, explicar el control contable que se llev de los productos incinerados,
acreditando el ingreso y salida de dichos productos del kardex valorizado de existencias y requiere
la exhibicin de documentacin que explique el motivo por el cual se incineraron los productos.
Por consiguiente, es necesario que la empresa distribuidora que asume el canje de la mercadera
vencida, previamente a la destruccin notarial, acredite que la procedencia de los productos
deteriorados, vencidos o descontinuados, esto es que se trate de los productos que sus clientes
hubieran devuelto y si fueron recibidos mediante canje o con emisin de nota de crdito. Asimismo, la Administracin requiere que se acredite dicha correspondencia mediante el Krdex
y registros contables pertinentes el control de la recepcin de dichos bienes y del reingreso de
tales productos a los almacenes o mbitos de la empresa distribuidora.
Cabe indicar que segn lo sealado por el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N12380-8-2011, las
Actas de Presencia emitidas por notario pblico, que acreditaran el acto de incineracin de productos,
as como las Actas de Destruccin con sello de notario, en las que se identifica el cdigo y nombre
del producto, la lnea, la cantidad, el nmero de lote, el costo estndar, el valor y el almacn al que
pertenecen, no son suficientes para acreditar la fehaciencia del gasto, sino que se requiere que se
presenten elementos de control contable requeridos para sustentar el origen de los productos que
hubieran sido devueltos y que se destinaran a la quema, como son el nombre del cliente que realiz
la devolucin, nmero de gua de remisin, fecha de recepcin del producto devuelto, facturas de
venta relacionadas con la devolucin y el motivo de la devolucin; esto es, si los productos reportados
como deteriorados, vencidos o descontinuados provienen de ventas anteriores a sus clientes y si su
ingreso, salida y reingreso como existencias tuvo el adecuado registro contable.
De acuerdo con lo expresado, si bien la Ley del Impuesto a la Renta contiene requisitos expresos
para informar a la Administracin acerca del acto de incineracin y/o destruccin con presencia
notarial de los productos que originan el gasto reparado, tambin constituye obligacin de los
contribuyentes acreditar mediante adecuados registros de control el detalle de cantidades,
descripciones, motivos, montos, origen, y dems datos pertinentes acerca de los productos
destruidos e incinerados, de tal forma que otorguen fehaciencia al gasto contabilizado y se
constituya en el sustento para la deduccin.

2.2. Impuesto General a las Ventas

a. Retiro no gravado por canje de mercadera en desmedro
El inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000-EF
precisa que, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas
en contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es
asumida por el vendedor, siempre que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones
iguales y que el vendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al
comprobante de pago en que se consigna la venta.
Como se aprecia de la antes citada norma, para efectos del IGV, no es venta el canje de productos por
otros de la misma naturaleza, siempre que este sea efectuado cumpliendo los siguientes requisitos:

(i) Se realice en aplicacin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en

contratos de compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin
es asumida por el vendedor;
(ii) Que sean de uso generalizado por la empresa en condiciones iguales; y
(iii) Que el vendedor acredite la devolucin con gua de remisin que haga referencia al comprobante de pago en que se consigna la venta.

Constituye una clusula de garanta de calidad aquella mediante la cual se establece que el
vendedor se encuentra obligado temporalmente a reparar el producto materia de una compraventa en caso no cumpla con las caractersticas cualitativas por las que fue adquirido. Ahora
bien, de establecerse que la obligacin del vendedor en tal circunstancia, no sea la de reparar el
producto sino la de cambiarlo, ello constituir igualmente una clusula de garanta de calidad,
al estar dirigida tambin a garantizar la satisfaccin del comprador respecto del bien adquirido.
Por su parte, una clusula de garanta de caducidad ser aquella a travs de la cual se establece que el vendedor se encuentra obligado temporalmente a cambiar al comprador el producto
materia de una compraventa cuando este pierda, por el paso del tiempo, las caractersticas
cualitativas por las que fue adquirido.
En consecuencia, para efectos del IGV, el supuesto de canje de productos por clusulas de
garanta de calidad o de caducidad, a que alude el inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria Final del Decreto Supremo N064-2000-EF incluye la sustitucin peridica del producto
vendido, a que se encuentra obligado el vendedor, y que tiene como sustento la prdida de
sus caractersticas cualitativas por el paso del tiempo que hace que no puedan ser utilizadas;
siempre que ese tipo de obligacin sea pactada de manera generalizada por el vendedor con
todos sus clientes, en condiciones iguales y, adems, acredite la devolucin del producto a
ser canjeado, con una gua de remisin en la que se consigne el nmero de serie y orden del
comprobante de pago emitido por la venta del citado producto, posicin que ha sido asumida
por la Administracin en el Informe N076-2014-SUNAT/5D0000.

b. Incremento del dbito fiscal por mercadera entregada en canje que no cumple con los
requisitos para ser calificada como desmedro segn RLIR
Como lo sealamos anteriormente, el incumplimiento de los requisitos previstos por el inciso d) de
la Primera Disposicin Final del Decreto Supremo N064-2000-EF, dar lugar a que el canje sea
considerado como una venta gravada de conformidad a lo dispuesto por el inciso a) del artculo
1 de la Ley del IGV establece que el impuesto grava la venta en el pas de bienes muebles.
Al respecto, para los efectos de la aplicacin del impuesto, se entiende por venta, conforme al
inciso a) del artculo 3 de dicha ley, todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso,
independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen
esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes (numeral 1); as como el retiro de
bienes que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo
los que se efecten como descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por dicha
ley y su reglamento (numeral 2).
En cuanto al retiro de bienes, el inciso c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley
del IGV considera como un supuesto de retiro todo acto por el que se transfiere la propiedad de
bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
Agrega el referido numeral que no se considera venta, entre otros, los casos precisados como
excepciones en el numeral 2, inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV (tales como la entrega
de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin de otros bienes que la empresa le
hubiere encargado) y los retiros que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros
debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.
De las normas antes citadas, el IGV grava la venta en el pas de bienes muebles; siendo que,
para efectos de dicho impuesto, el retiro de bienes es considerado como una venta, excepto

los sealados por la Ley del IGV y su reglamento; por lo que, en principio, el retiro de bienes
muebles en el pas est gravado con el IGV.
Adems, de las normas citadas se tiene que uno de los supuestos de retiro es todo acto por el
que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratuito; y que no se considera venta, entre
otros, los retiros que se efecten como consecuencia de desmedros de existencias debidamente
acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.
De lo antes sealado se puede afirmar que cuando la entrega de mercadera originada en cumplimiento de la garanta de calidad y/o caducidad pero no cumple con los requisitos detallados en el
inciso d) de la Primera Disposicin Transitoria y Final del Decreto Supremo N064-2000-EF y las
disposiciones de la ley del Impuesto a la Renta, para ser considerado como desmedro, dicho canje
se considerar como un retiro de bienes gravado con el IGV de acuerdo al numeral 2 del artculo
3 de la Ley del IGV y el inciso d), dicho canje se considerar retiro gravado con el impuesto.

c. Disminucin del dbito fiscal por mercadera en desmedro devuelta

El primer y segundo prrafo del numeral 4 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, establece que para que las operaciones que tienen por objeto anular,
reducir o aumentar parcial o totalmente el valor de las operaciones tengan efecto, debern
estar sustentadas con notas de dbito o crdito, cuando se emitan respecto de operaciones
respaldadas con comprobantes de pago.
De acuerdo con lo establecido en el numeral 1.1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N007-99/SUNAT y normas modificatorias, las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones,
devoluciones y otros.
Asimismo, el numeral 1.2 del citado artculo 10 dispone que las notas de crdito debern contener
los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales se
emitan; en tal sentido seala el numeral 1.6 del mismo artculo, el adquirente o usuario, o quien
reciba la nota de crdito a nombre de stos, deber consignar en ella su nombre y apellido, su
documento de identidad, la fecha de recepcin y, de ser el caso, el sello de la empresa.
Los referidos descuentos conforme a las normas antes glosadas, deben constar en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva, previndose en el precitado artculo 10 del
Reglamento de Comprobante de Pago, vigente durante el perodo acotado, que las notas de
crdito debern contener los mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago
en relacin a los cuales se emitan, slo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario para
modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad, y debern consignar la serie y
nmero del comprobante de pago que modifican.
De conformidad con lo previsto en el inciso 1.9 del numeral 1 del artculo 8 del Reglamento de
Comprobantes de Pago antes citado, a fin de acreditar la efectiva devolucin de los bienes, stos
deben estar identificados en las notas de crdito, as como el comprobante de pago mediante el
cual se vendi originalmente dicho bien y el documento donde conste el ingreso de los bienes
devueltos como existencia en los libros contables de la recurrente.
Al respecto, cabe indicar que el Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 08989-4-2012, ha
sealado que no es posible que se emita una sola nota de crdito por la sumatoria de las devoluciones realizadas por otorgados respecto a un grupo de facturas de distintos clientes, siendo
que la empresa distribuidora a quien le devuelven el producto vencido o con calidad defectuosa
sin lugar a canje, deber emitir una nota de crdito por cada factura o tantas notas de crdito
como hubieren sean necesarias de acuerdo al nmero de facturas de los productos devueltos.
En cuanto a la acreditacin de los bienes materia de devolucin y por los cuales se habran emitido
las notas de crdito, la empresa distribuidora deber acreditar que dichos bienes reingresaron a sus
almacenes, para lo cual deber presentar su Registro de Inventario Permanente de Existencias o
algn documento donde constara la recepcin de los bienes devueltos, lo cual permitir que sta
disminuya el dbito fiscal en el perodo en el que oper la devolucin de la mercadera.

CASUSTICA APLICADA
CASO PRCTICO N1

INTERESES EN UNA ADQUISICIN DE MERCADERAS

Enunciado
La empresa La Cordillera Blanca S.A. adquiri al crdito el 1 de abril mercaderas (electrodomsticos) por el importe de S/.22,800 ms IGV, pactando por ello el pago a sesenta (60) das calendarios,
considerando intereses por el importe de S/.6,230 (inters mensual de S/.3,115).
Solucin
Tratamiento Contable
En el caso planteado se produce una variacin patrimonial a favor de la empresa, hecho que originar el registro de la compra de las mercaderas as como de los intereses pactados por el financiamiento
obtenido. De acuerdo a ello, la empresa deber efectuar el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

60

COMPRAS

22,800.00

601

HABER

Mercaderas
6011

37

Mercaderas manufacturadas
ACTIVO DIFERIDO

373

6,230.00

Intereses diferidos
3731

40
401
4011

Intereses no devengados en transacciones con terceros

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Gobierno central

5,255.40(1)

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421

34,255.40

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

Emitidas
01/04 Por la adquisicin de mercaderas segn factura N...

(1) Este importe se obtiene como sigue:

22,800 x 18% = S/. 4,104.00

6,230 x 18% = S/. 1,121.40
5,225.40

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

20

MERCADERAS

22,800.00

201

Mercaderas manufacturadas
2011

Mercaderas manufacturadas

HABER

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

HABER

20111 Costo
61

VARIACIN DE EXISTENCIAS
611

22,800.00

Mercaderas
6111

Mercaderas manufacturadas
01/04 Por el destino de las mercaderas al almacn.

Ahora bien, cuando se produzca el devengo de los intereses como consecuencia del transcurso del
tiempo, en aplicacin del tratamiento dispuesto por la NIC 23: Costos por prstamos, dado que no califica
la mercadera como un Activo apto se deber reconocer el gasto correspondiente.

El asiento contable a efectuarse por el reconocimiento del gasto devengado sera el siguiente:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
DENOMINACIN
67
GASTOS FINANCIEROS
673

DEBE
3,115.00

HABER

Intereses por prstamos y otras obligaciones

6736

37

Obligaciones comerciales
ACTIVO DIFERIDO

373

3,115.00

Intereses diferidos
3731

Intereses no devengados en transacciones con terceros

30/04 Por el devengo del gasto financiero.

Tratamiento Tributario
De conformidad con el artculo 14 del TUO de la Ley del IGV (en adelante LIGV), aprobado por
D.S.N055-99-EF, el concepto de valor de venta, para casos como el propuesto (venta de bienes muebles), incluye no slo el valor del bien sino tambin los importes correspondientes a servicios complementarios como es el caso de los gastos de financiacin de la operacin an cuando se consignen por
separado en otro documento (nota de dbito, que no se advierte en el caso planteado). Por esta razn,
se encuentra tambin gravado el importe de los intereses que genera el proveedor por el financiamiento
otorgado; constituyendo para el adquirente crdito fiscal en la medida que se cumplan con los requisitos
establecidos en los artculos 18 y 19 de la LIGV.
De otra parte, toda vez que el inters ha sido contrado para adquirir bienes vinculados con la
obtencin o produccin de rentas gravadas estar cumpliendo con el principio de causalidad, necesario
para la deduccin de la renta bruta de tercera categora sealado en el artculo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta (D.S. N179-2004-EF).
En ese orden de ideas, imputado el gasto por intereses al perodo que corresponde, podr ser deducible considerando el lmite establecido en el literal a) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto

a la Renta. El referido literal seala que ser deducible el gasto por intereses en la medida que exceda
los ingresos por intereses exonerados e inafectos.
Finalmente, debe cumplirse con el empleo de algn medio de pago previsto por el artculo 5 del
TUO de la ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa aprobado por D.S.
N150-2007-EF (23.09.2007), ello considerando el importe de la operacin materia de anlisis.
CASO PRCTICO N2

COSTO DE VENTAS DETERMINADO EN EXCESO EN EL EJERCICIO ANTERIOR

Enunciado
La empresa HUASCARAN S.A., dedicada a la comercializacin de repuestos, por error no consider
dentro del stock final mercaderas que al 31 de diciembre tenan un costo de S/.22,400. Consecuencia de
lo anterior, increment el costo de ventas del ejercicio 2015. Si en el mes de agosto 2016 detectan dicho
error, Cmo deber corregirse esta situacin?
Solucin
Tratamiento Contable
En el presente caso, la empresa HUASCARAN S.A. ha subvaluado los activos y sobrevaluado los
gastos, de esta forma ha presentado Estados Financieros que no reflejan la realidad de la empresa.
Consecuencia de lo anterior se ha producido un error que deber ser corregido de acuerdo con lo dispuesto por la NIC 8: Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores aplicando
la reexpresin retroactiva, es decir, corrigiendo en este caso el reconocimiento como si el error cometido
en el ejercicio anterior no se hubiera cometido nunca. Teniendo en cuenta que el efecto de la correccin
de un error no se incluir en el resultado del periodo en que se descubra el error (prrafo 46 de la NIC
8) la correccin se efectuara con el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

20

MERCADERAS

22,400.00

201

HABER

Mercaderas manufacturadas
2011

Mercaderas manufacturadas

20111 Costo
59

RESULTADOS ACUMULADOS
591

22,400.00

Utilidades no distribuidas
5912

Ingresos de aos anteriores

x/x Por el ajuste del costo de ventas.

Con este asiento de correccin se reconoce los bienes omitidos para el inicio del periodo (2016) lo
que permitir reconocer el correspondiente costo de ventas cuando se produzca su venta (en este ejercicio
o en los siguientes), es decir, en el mismo perodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos
de operacin de conformidad con lo dispuesto en el prrafo 34 de la NIC 2: Inventarios.
Asumiendo que la empresa no cuenta con prdidas tributarias que pudieran aplicarse contra el
mayor ingreso que tiene la empresa como consecuencia de la reduccin del gasto se deber efectuar
elsiguiente asiento para reconocer la obligacin tributaria exigible por parte de la Administracin Tributaria, tambin de conformidad con lo sealado en la NIC 8 afectando a Resultados Acumulados toda

vez que el Impuesto a la Renta es un gasto del ejercicio anterior (2015):

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

59

RESULTADOS ACUMULADOS

6,272.00

592

40
401

HABER

Prdidas acumuladas
5922 Gastos de aos anteriores
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Gobierno Central
4017

6,272.00

Impuesto a la Renta

40171 Renta de tercera categora

x/x Por el efecto del Impuesto a la Renta, producto de la correccin de las mercaderas omitidas en el ejercicio anterior.

Tratamiento Tributario
El error contable origina una obligacin tributaria impaga sujeta a intereses moratorios que se
calcularn desde el da siguiente al vencimiento de la obligacin tributaria hasta la fecha de pago,
constituyendo (los intereses moratorios) gasto reparable del ejercicio 2016. Debe precisarse que deber
rectificarse la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2015 y pagarse la multa por
declarar cifras o datos falsos establecida en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la cual
es equivalente al 50% del tributo omitido y en ningn caso podr ser menor al 5% de la UIT; aplicndose
la correspondiente rebaja, segn lo dispuesto en la R.S. N063-2007/SUNAT (Rgimen de Gradualidad),
la cual fue modificada por la R.S. N180-2012/SUNAT.
Esta omisin de activos tambin tendr efectos para el Impuesto Temporal a los Activos Netos
(ITAN), creado mediante Ley N28424 (21.12.2004), dado que si la empresa se encontraba gravada con
el mismo existir un tributo omitido; respecto del cual deber efectuar la rectificacin de la Declaracin
Jurada, pagar la diferencia del tributo insoluto ms sus correspondientes intereses moratorios y la multa
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, procedindose a calcular de igual manera
a lo dispuesto en el prrafo anterior.
CASO PRCTICO N3

La empresa EL CAMINITO SAC el 21.09.2015 realiza la adquisicin de 2,000 productos plsticos

para destinarlos a su comercializacin por un valor de S/.50,400 ms IGV.
Asimismo dicha empresa recibe por parte de su proveedor el da 28.09.2015 un descuento del 7%
del total de la operacin realizada, considerando el volumen de los productos adquiridos.
Cul es el tratamiento aplicable a los descuentos que se otorgan en la compra de dichos bienes?
Solucin
En la prctica, las empresas suelen incentivar a sus clientes realizndoles descuentos por las
compras que stos les hacen, de ah que nos hemos visto en la necesidad de tocar este tema haciendo
nfasis en su tratamiento contable considerando los tipos de descuento.
En este sentido, en primer lugar delimitaremos nuestro tema dado que este trmino es muy amplio
como lo denota el Diccionario de la Real Academia Espaola al sealar que el descuento sera la accin
y efecto de descontar, rebaja o compensacin de una parte de la deuda. Por consiguiente empezaremos
definiendo descuento, en el mbito de las ventas, como la reduccin de un porcentaje sobre el precio de
un bien o servicio, con la finalidad de ofrecer los productos excedentes o de baja demanda a un precio

menor al previamente anunciado o con el objetivo de promover la demanda o de reducir el inventario y

los costos de almacenaje que estos generan.
1. Aspecto Contable
Debe tenerse presente que en una transaccin de compra-venta pueden presentarse situaciones en
las cuales se puede producir un descuento o una bonificacin, es decir, se trata de un hecho normal a
producirse en el curso de las operaciones econmicas. Respecto del cul se deben aplicar las polticas
que correspondan al tipo de operacin que realizan.
En este orden de ideas debe tenerse presente que el objeto de la operacin est relacionado con
la adquisicin de existencias, por lo cul resulta aplicable la NIC 2 Inventarios, en adelante NIC 2,
referida al tratamiento contable del monto que ser reconocido como activo. Al respecto, el prrafo
10 de la mencionada norma establece que el costo de los inventarios debe incluir todos los costos
de compra, los costos de transformacin y dems costos incurridos para poner los inventarios en su
ubicacin y condicin actual. De lo anterior resulta que para el caso concreto que nos planteamos el
costo que resulta relevante es el referido al costo de compra.
Asimismo, el costo de adquisicin de los inventarios segn el prrafo 11 de la NIC 2, comprender
el precio de compra, los aranceles de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales) y transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la
adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y
otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin. De lo anterior, queda
claro que slo los descuentos que califiquen como mercantiles (comerciales) afectan el costo del bien
reduciendo su valor.

Tomando en cuenta todo lo descrito anteriormente procederemos a efectuar la dinmica contable en

lo referente a esta operacin, considerando que se trata de un Descuento Comercial registrando los
siguientes asientos contables:
a. Por el reconocimiento de las existencias adquiridas
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

60

COMPRAS

50,400.00

601

Mercaderas
6011

Mercaderas manufacturadas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

Gobierno Central

9,072.00

HABER

4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV- Cuenta Propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

421

59,472.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago por pagar

4211

Emitidas
21/09/2015 Por la adquisicin de los 2,000 productos plsticos
de su proveedor.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

20

MERCADERAS

50,400.00

201

HABER

Mercaderas Manufacturadas
2011

61

Mercaderas Manufacturadas
VARIACIN DE EXISTENCIAS

611

50,400.00

Mercaderas
6111

Mercaderas manufacturadas
21/09/2015 Por el destino al almacn de las existencias adquiridas

b. Por el descuento comercial obtenido equivalente al 7%

REGISTRO CONTABLE
CDIGO
DENOMINACIN

DEBE

42

4,163.04

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS

421

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago por pagar

4212

40
401
4011

Emitidas
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
Gobierno Central

635.04

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta Propia

60

COMPRAS
601

3,528.00

Mercaderas
6011

Mercaderas manufacturadas
28/09/2015 Por la deduccin en el costo de las existencias
como consecuencia del descuento otorgado por el proveedor de
los bienes.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

61

VARIACIN DE EXISTENCIAS

3,528.00

HABER

611

Mercaderas
6111

20

Mercaderas manufacturadas
MERCADERAS

201

3,528.00

Mercaderas Manufacturadas
2011

Mercaderas Manufacturadas

20111 Costo
28/09/2015 Por el ajuste en el costo de los bienes ingresados
al almacn

2. Aspecto Tributario
a. Impuesto General a las Ventas
Segn lo dispuesto en el artculo 27 del TUO de la Ley del IGV, del crdito fiscal del perodo se
deducir el IGV correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con
posterioridad a la emisin del comprobante de pago que respalda la adquisicin que origina dicho
crdito fiscal, presumindose, sin admitir prueba en contrario, que los descuentos obtenidos operan
en proporcin a la base imponible consignada en el citado documento.
Adems de ello, en el ltimo prrafo del mencionado artculo se regula que las deducciones debern estar respaldadas por las respectivas notas de crdito.
b. Comprobante de Pago
El numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago prescribe que las Notas
de Crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y
otros. Debern contener los mismos requisitos y caractersticas de los Comprobantes de Pago en
relacin a los cuales se emitan.
En el caso de descuentos o bonificaciones, las Notas de Crdito solo podrn modificar Comprobantes de Pago que den derecho a Crdito Fiscal.

DACIN EN PAGO: TRATAMIENTO CONTABLE E INCIDENCIA FISCAL

1.

Extincin de obligaciones y dacin en pago. Perspectiva civil

La legislacin civil, reconoce una serie de mecanismos tendientes a extinguir o satisfacer obligaciones.
Sin embargo, jurdicamente nos preguntamos qu se entiende por obligaciones? Para el Profesor Manuel
de la Puente y Lavalle, se puede conceptualizar como el vnculo jurdico establecido entre el deudor y el
acreedor, en virtud del cual el deudor queda sujeto al deber de ejecutar una prestacin a favor del acreedor(272).
Si las obligaciones son relaciones jurdicas de naturaleza patrimonial existente entre dos o ms
sujetos (precisamente destinada a crear prestaciones), resulta entonces clara la necesidad de satisfacer
o extinguir las mismas. En este sentido, lo antes indicado significa la liquidacin del vnculo original entre
cierto deudor y cierto acreedor, y representa para el obligado la recuperacin de su estado original de libertad
restringida o limitada por la deuda, y correlativamente significa para el acreedor la prdida de su derecho(273).
Para dicha extincin o tambin denominada liquidacin del vnculo original, nuestro ordenamiento
civil dispone de una serie de formas o como lo hemos mencionado anteriormente mecanismos en que
stas deben ser cumplidas o satisfechas hasta lograr su extincin. De este modo, podemos mencionar a,
entre otras, el pago propiamente dicho, la compensacin, la novacin, la consolidacin y la dacin en pago.
En efecto, el artculo 1265 del Cdigo Civil verifica la aludida forma de extincin de la obligacin
en la medida que se entiende que el pago queda efectuado, cuando el acreedor recibe como cancelacin
total o parcial una prestacin diferente a la que deba cumplirse; de este modo se evidencia que resulta
ser el medio extintivo de las obligaciones por ejecucin de una prestacin diversa al objeto de la deuda.
Finalmente, cuando una obligacin es satisfecha o extinguida mediante una prestacin diferente a
aquella a la que las partes previamente pactaron en un inicio, es decir, distinta a la que deba cumplirse,
nos encontramos ante la figura jurdica de la dacin en pago.

2.

Aspectos Contables

La figura jurdica de la dacin en pago, que implica la extincin de una obligacin, en tanto se
efecte en bienes se constituye en una transferencia de propiedad, evidencindose en ese sentido su
onerosidad y que generar la compensacin de derechos y acreencias. En funcin a ello, bajo la premisa
que se entregan bienes para cancelar la obligacin, seguidamente se presentan los aspectos a tomar en
consideracin por parte del deudor.
2.1. Por el reconocimiento del Ingreso
El reconocimiento de los ingresos en la venta de bienes se sujeta al cumplimiento concurrente de
los supuestos sealados en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias, los
cuales se sealan a continuacin:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados
de la propiedad de los bienes;
b) La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes
vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo
sobre los mismos;
c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad;
d) Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados
con fiabilidad.

(272) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel; citado por VASQUEZ OLIVERA, Salvador, en su obra Derecho Civil Definiciones. Segunda
edicin. Palestra Editores. Lima 2002. Pgina 399.
(273) REZZNICO, Luis Maria. Citado por Vasquez Olivera, Salvador. Ob. Cit. Pgina 281.

2.2. Baja en cuentas del activo

En primer lugar cabe preguntarse qu se entiende por dar de baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, dar de baja a un activo supone su eliminacin, es decir que no sea ms
considerado como tal (activo), esto es, que no sea mantenido como un recurso controlado por la
empresa ni tampoco que se espere que fluyan de l beneficios econmicos futuros. Ello, de conformidad con una interpretacin en contrario de la definicin recogida en el prrafo 49 del Marco
Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros.
A ttulo de ejemplo, referimos lo dispuesto en el prrafo 67 de la NIC 16: Propiedades, Planta y
Equipo; respecto a la baja en cuentas del activo inmovilizado.
El referido prrafo 67, establece dos supuestos por los cuales procedera la Baja en cuentas y que
citamos a continuacin:
(i) Por su enajenacin o disposicin por otra va; o
(ii) Cuando no se espere obtener beneficios econmicos futuros por su uso, enajenacin o disposicin
por otra va.
El primer supuesto, alude justamente al supuesto bajo desarrollo, en el cual se produce la transferencia del bien (en este caso sera a ttulo oneroso). A nivel contable, cuando se produce el retiro del
activo que fue objeto de enajenacin, ste debe ser eliminado del Estado de Situacin Financiera.
Por tanto, las prdidas o ganancias derivadas de la enajenacin del inmueble, maquinaria o equipo
deben ser reconocidas en el Estado de Resultados como diferencia entre el importe recibido o por
recibir por la venta del activo y su valor en libros.
2.3. Pasivo financiero
a. Definicin
El trmino Pasivo Financiero se define en el prrafo 11 de la NIC 32 Instrumentos Financieros:
Presentacin y que graficamos a continuacin:

No calificar como pasivo financiero la garanta sobre ventas, toda vez que la salida de beneficios econmicos asociada con ella ser la entrega de bienes o servicios.

b. Baja
De acuerdo al prrafo 39 de la NIC 39 establece que una entidad eliminar de su estado de
situacin financiera un pasivo financiero (o una parte del mismo) cuando, y slo cuando, se haya

extinguido, esto es, cuando la obligacin especificada en el correspondiente contrato haya sido
pagada o cancelada, o bien haya expirado.
Por tanto, dado que la figura jurdica de Dacin en pago, implica una extincin de la obligacin,
ello conllevara la baja del pasivo financiero.

3. Algunas connotaciones fiscales de la dacin en pago para el transferente

3.1. Impuesto a la Renta
Conforme lo establece el artculo 5 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR), se entiende
por enajenacin la venta, permuta, cesin definitiva, aporte a sociedades y, en general, todo acto de
disposicin por el cual se transfiere el dominio a ttulo oneroso; precisndose que constituye renta
gravada los resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes y en general, cualquier
beneficio derivado de operaciones con terceros.
As, la entrega de bienes para fines de cancelar obligaciones pendientes de pago, constituye un acto
de transferencia de propiedad a ttulo oneroso, por lo que debe ser considerada una enajenacin
en los trminos que se refiere la LIR.
Procede indicar que conforme lo determina el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, el valor asignado a
los bienes debe corresponder al valor de mercado.
3.2. Impuesto General a las Ventas
Conforme lo determina el inciso a) del artculo 1 de la Ley del IGV, dicho tributo (IGV) grava, entre
otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles. Asimismo, el inciso a) numeral 3 artculo
2 del Reglamento de la LIGV seala que para efectos de la aplicacin del IGV se entiende por
venta a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como, entre otros, venta propiamente
dicha, permuta, dacin en pago, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto
que conduzca al mismo fin.
Se aprecia en funcin a lo expuesto, que la LIGV considera que existe venta afecta en aquellos casos
en los cuales se transmita la propiedad de bienes afectos a favor de un acreedor, a efecto que con
el cumplimiento de esta prestacin distinta a la que originalmente se pact por las partes, se d
por cancelada total o parcialmente una obligacin pendiente de pago.
Cabe referir que la dacin en pago implica la entrega de bienes con el mismo efecto de una venta,
motivo por el cual es pertinente citar lo dispuesto por el literal a) del artculo 4 de la Ley del IGV
que determina que el nacimiento de la obligacin tributaria para efectos del IGV en el caso de la
venta de bienes muebles, ocurre en el momento en que se emita el comprobante de pago o la fecha
de la entrega del bien mueble, lo que ocurra primero.
El numeral 1 artculo 3 del Reglamento de la LIGV, define a la fecha de entrega del bien como la
fecha en la que el bien queda a disposicin del adquirente.
3.3. Comprobante de Pago
Conforme se ha sealado en los puntos anteriores, la dacin en pago constituye una transferencia
de propiedad de bienes y califica como una operacin de venta, tanto para el IGV como para el
Impuesto a la Renta, motivo por el cual deber emitirse el respectivo comprobante de pago.
En forma expresa se refiere en el literal a) subnumeral 1.1. numeral 1 artculo 6 del Reglamento
de Comprobantes de Pago (RCP), que estn obligados a emitir comprobantes de pago entre
otros supuestos las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a
ttulo gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donacin,
dacin en pagoy en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien
en propiedad.

Por tanto, en aplicacin de lo dispuesto en el numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el comprobante de pago debe ser entregado en el caso de la transferencia de
propiedad de bienes en el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efecte
el pago, lo que ocurra primero; consignando la descripcin del bien, su valor de transferencia, la
discriminacin del Impuesto que grava la operacin, as como los dems requisitos establecidos
en el artculo 8 del RCP.
3.4. Bancarizacin e Impuesto a las Transacciones Financieras
Advirtase que respecto a la cancelacin de obligaciones a travs de la figura jurdica de la dacin
en pago, no resulta de aplicacin el Texto nico Ordenado de la Ley N28194, Ley para la Lucha
contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, toda vez que la obligacin de utilizar
medios de pago est subordinada al hecho que la obligacin se cumpla mediante el pago de sumas de dinero. En conclusion, dado que las prestaciones se materializan con la transferencia de
bienes no dinerarios, no existe obligacin por parte de ninguna de las empresas intervinientes a
emplear medios de pago.
En el supuesto que existiera la obligacin de entregar una suma de dinero como compensacin, se
entiende que dicho importe deber bancarizarse en la medida que el importe total de la operacin
sea a partir de US$ 1,000.00 o S/.3,500.00.
No obstante lo anterior, las empresas debern considerar al final del ejercicio que uno de los
supuestos de aplicacin del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) - literal g) del Artculo
9 de la Ley N28194, con el doble de la alcuota, es el caso de cumplimiento de obligaciones sin
utilizar dinero en efectivo o medios de pago que excedan el quince por ciento (15%) de las obligaciones canceladas.
Dicha disposicin fue regulada mediante el artculo 9 del D.S. N 047-2004-EF (08.04.2004),
Reglamento de la Ley N28194, por el cual se dispuso el siguiente procedimiento para determinar
el exceso:
Determinar el monto total de los pagos realizados en el ejercicio gravable, prescindiendo del
ejercicio al que corresponden (del ejercicio o del ejercicio anterior).
Determinar el lmite que resulte de aplicar sobre la cantidad anterior el 15%.
Determinar el monto de los pagos realizados en el ejercicio, sin utilizar dinero en efectivo o
medios de pago.
Para determinar la base imponible al importe anterior, se le restar el lmite establecido del
15%, considerndose slo en el caso que el resultado arroje un saldo positivo.

4.

Caso prctico

Enunciado
La gerencia de la empresa TRER SAC ha decidido negociar con una entidad no relacionada, respecto a un adeudo pendiente de pago ascendente a S/.68,000. Para tal efecto, le ha ofrecido en parte
de pago un camin que utiliza en el reparto de los bienes que comercializan, obteniendo una respuesta
favorable para materializar esta operacin; la diferencia de la deuda que pueda producirse se cancelar
en efectivo. En las condiciones actuales el camin que es ofrecido por la empresa TRER SAC tiene un
valor de mercado equivalente a S/.54,000, monto que se encuentra debidamente acreditado y sustentado en forma fehaciente. En este orden de ideas la empresa nos plantea las siguientes interrogantes:
a) Cul es el tratamiento contable que debe otorgarse a esta transaccin?
b) La entrega del camin genera la afectacin del Impuesto a la Renta?
c) Existe afectacin al IGV? Se debe emitir el respectivo comprobante de pago?
En la fecha de la operacin, el valor del activo asciende a S/.86,700 y la depreciacin acumulada
a S/.38,392. Se sabe que en el momento en que se entregan los bienes, se cancela tambin el saldo
del adeudo.

Solucin
1. Tratamiento Contable
a. Registro de la transferencia de propiedad de los bienes
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

16

CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS

63,720.00

165

HABER

Venta de activo inmovilizado

1653

Inmuebles, maquinaria y equipo

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

9,720.00

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

75

OTROS INGRESOS DE GESTIN

756

54,000.00

Enajenacin de activos inmovilizados

7564 Inmuebles, maquinaria y equipo
x/x Por el registro de la transferencia del camin bajo la figura
de dacin en pago.

b. Por la baja del activo

Una vez efectuada la transferencia de propiedad del activo, la empresa deber proceder a efectuar
la baja del bien con el siguiente asiento contable:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
DENOMINACIN
DEBE
65
OTROS GASTOS DE GESTIN
48,308.00
Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y opera655
ciones discontinuadas
Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y operacio6551
nes discontinuadas
65513 Inmuebles, maquinaria y equipo
DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACU39
38,392.00
MULADOS
391
Depreciacin acumulada
3913

HABER

Inmuebles, maquinaria y equipo Costo

39133 Equipo de transporte

33

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

334

Unidades de transporte
3341

Vehculos motorizados

86,700.00

33411 Costo
x/x Por la baja del camin entregado en parte de pago.

c. Cancelacin del adeudo

Finalmente, por la cancelacin del pasivo financiero que mantiene con la otra entidad, deber
proceder a realizar el siguiente registro:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
DENOMINACIN
42
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS
421

DEBE
68,000.00

HABER

Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar

4212

16

Emitidas
CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS TERCEROS

165

63,720.00

Venta de activo inmovilizado

1653

10

Inmuebles, maquinaria y equipo

EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

4,280.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

x/x Por la cancelacin de la obligacin a la entidad XX a travs
de la dacin en pago.

2. Aspectos Tributarios
2.1.

Impuesto a la Renta
La entrega del camin por parte de la empresa TRER SAC bajo la figura de dacin en pago
constituye una transferencia de propiedad a ttulo oneroso de los mismos, toda vez que existe la
transferencia de riesgos respecto de los bienes a favor de esta ltima, la cual tiene como causa el
pago de la deuda que mantiene con ella.
En tal sentido, la dacin en pago al calificar como una enajenacin para efectos tributarios conforme lo
establece el artculo 5 de la LIR, genera un ingreso tributario a favor de la empresa TRER SAC, razn
por la cual influye de manera directa en el monto del pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta que
deber efectuar la empresa en mencin y tambin genera un resultado gravable al finalizar el ejercicio.
Procede indicar que conforme lo determina el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, el valor asignado a
los bienes es el valor de mercado; situacin que se cumple en el caso planteado, encontrndose
debidamente acreditado.

2.3. Impuesto General a las Ventas

La transaccin realizada configura una operacin de venta para efectos del IGV. El nacimiento de
la obligacin tributaria surge en la oportunidad en que se produce la transferencia de propiedad
de los bienes, considerando que en dicho momento se genera la obligacin de emitir el respectivo
comprobante de pago.
2.4. Comprobante de Pago
Dado que la empresa TRER SAC procede a realizar la entrega del camin bajo la modalidad
de dacin en pago, se entiende que en dicha oportunidad se habra configurado el supuesto es-

tablecido en el numeral 1 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, surgiendo la

obligacin de su emisin.
2.5. Bancarizacin e ITF
Dado que el importe total de la obligacin asciende a S/.68,000, nicamente se deber bancarizar
la parte de la cancelacin del adeudo realizada en efectivo y que asciende a S/.4,280.00.
Adems la parte del adeudo cancelada mediante la transferencia en propiedad del camin, deber
considerarse al final del ejercicio conjuntamente con otras obligaciones canceladas sin utilizar medios de pago, para determinar si superan el 15% de las obligaciones canceladas y en tal supuesto
declarar as como pagar el ITF al final del ejercicio (va declaracin jurada anual).

REPARACIN O MANTENIMIENTO ES COSTO O GASTO SEGN LAS NIIF

(274)

Autor: Percy Vilchez Olivares(*)

Resumen ejecutivo

El presente artculo tiene por objetivo presentar los conceptos y regulaciones de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera respecto a la asignacin como costo capitalizado o gasto a
los desembolsos por reparacin o mantenimiento que se realizan en las propiedades, planta y equipo.

1.

Marco Normativo

Para efectos de abordar el proceso de reconocimiento de los desembolsos por reparacin o mantenimiento como propiedades, planta y equipo, es necesario responder la siguiente pregunta
Cmo se identifica si un elemento cumple con la definicin de un activo del tipo activo inmovilizado - propiedad, planta y equipo?
De acuerdo a la definicin de la NIC 16 Propiedades, planta y equipo prrafo 6:
Las Propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
a) Posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos
a terceros o para propsitos administrativos; y
b) se esperan usar durante ms de un periodo.
Cuando se reconoce un activo del tipo activo inmovilizado - propiedad, planta y equipo?
La NIC 16 Propiedades, planta y equipo para el reconocimiento como parte del costo de un activo,
solamente hace alusin al principio general de reconocimiento, y en su prrafo 7, seala lo siguiente: El
costo de un elemento de propiedades, planta y equipo se reconocer como activo si, y slo si:
a) es probable que la entidad obtenga los beneficios econmicos futuros derivados del mismo; y
b) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Asimismo, en relacin al principio de reconocimiento la NIC Propiedades, planta y equipo en el prrafo 10
precisa que La entidad evaluar, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos de propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto aqullos en
que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades, planta y equipo, como
los costos incurridos posteriormente para aadir, sustituir parte de o mantener el elemento correspondiente.
Por lo indicado, debo precisar que la NIC 16 Propiedades, planta y equipo aplica la misma prueba
de reconocimiento para determinar si los desembolsos posteriores en propiedades, planta y equipo son
costos capitalizados o gastos del periodo.
Cmo se debe reconocer los costos posteriores en Propiedades, planta y equipo?
Considerando que una vez que se ha puesto en marcha un elemento de propiedad, planta y equipo
se incurre generalmente en desembolsos posteriores por reparacin o mantenimiento y en ese sentido,
la NIC 16 Propiedades, planta y equipo brinda regulaciones sobre el particular. Los prrafos que abordan

(*) Contador Pblico graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos de per; Master en Administracin de Negocios
de la universidad de Qubec Canad; Master en Desarrollo Organizacional de la universidad Diego Portales de Chile; Posgrado en Contabilidad Internacional IFRS en la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres; Posee
Certificacin Internacional en IFRS por The Institute of Chartered Ac-countants in England and Wales 2012; es Past Presidente
de la Comisin Interamericana de Investigacin Contable de la Asociacin Interamericana de Contabilidad y Actualmente es
Consultor de Proyectos de Implantacin y Adopcin de Normas IFRS. Correo electrnico: pvilchezcpa@gmail.com

el tratamiento de las reparaciones y mantenimientos y sobre las inspecciones generales, dentro de la

NIC 16 son los prrafos 12, 13 y 14 respectivamente, y que a continuacin se describen:
El prrafo 12 De acuerdo con el criterio de reconocimiento contenido en el prrafo 7, la entidad no
reconocer, en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo los costos derivados
del mantenimiento diario del elemento. Tales costos se reconocern en el resultado cuando se incurra
en ellos. Los costos del mantenimiento diario son principalmente los costos de mano de obra y los consumibles, que pueden incluir el costo de pequeos componentes. El objetivo de estos desembolsos se
describe a menudo como reparaciones y conservacin del elemento de propiedades, planta y equipo
Por lo sealado en el prrafo 10, los gastos de mantenimiento diario (de rutina, de conservacin)
son gastos y se deben afectar a los resultados del perodo.
El prrafo 13 Ciertos componentes de algunos elementos de propiedades, planta y equipo pueden
necesitar ser reemplazados a intervalos regulares. Por ejemplo, un horno puede necesitar revisiones y
cambios tras un determinado nmero de horas de funcionamiento, y los componentes interiores de una
aeronave, tales como asientos o instalaciones de cocina, pueden necesitar ser sustituidos varias veces a lo
largo de la vida de la aeronave. Ciertos elementos de propiedades, planta y equipo pueden ser adquiridos
para hacer una sustitucin recurrente menos frecuente, como podra ser la sustitucin de los tabiques
de un edificio, o para proceder a un recambio no frecuente. De acuerdo con el criterio de reconocimiento
del prrafo 7, la entidad reconocer, dentro del importe en libros de un elemento de propiedades, planta
y equipo, el costo de la sustitucin de parte de dicho elemento cuando se incurra en ese costo, siempre
que se cumpla el criterio de reconocimiento. El importe en libros de esas partes que se sustituyen se
dar de baja en cuentas, de acuerdo con las disposiciones que al respecto contiene esta Norma (vanse
los prrafos 67 a 72).
Por lo sealado en el prrafo 13, ciertas partidas del activo inmovilizado del tipo propiedades, planta
y equipo pueden necesitar ser reemplazadas en intervalos regulares. Bajo el reconocimiento de activos,
el costo de reemplazar parte de una partida de activo inmovilizado es costo capitalizado (forma parte del
costo del activo) cuando se incurre el costo si cumplen los criterios de reconocimiento. El importe en libros
de las partes reemplazadas se da de baja de acuerdo con las polticas de reconocimiento de esta norma.
El prrafo 14 Una condicin para que algunos elementos de propiedades, planta y equipo continen
operando, (por ejemplo, una aeronave) puede ser la realizacin peridica de inspecciones generales por
defectos, independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no. Cuando se realice una
inspeccin general, su costo se reconocer en el importe en libros del elemento de propiedades, planta y
equipo como una sustitucin, si se satisfacen las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se
dar de baja cualquier importe en libros del costo de una inspeccin previa, que permanezca en la citada
partida y sea distinto de los componentes fsicos no sustituidos. Esto suceder con independencia de que
el costo de la inspeccin previa fuera identificado contablemente dentro de la transaccin mediante la
cual se adquiri o construy dicha partida. Si fuera necesario, puede utilizarse el costo estimado de una
inspeccin similar futura como indicador de cul fue el costo del componente de inspeccin existente
cuando la partida fue adquirida o construida
Por lo sealado en el prrafo 14, el costo de la inspeccin general que ocurre a intervalos regulares
es un costo capitalizado (forma parte del costo del activo) si cumple los criterios de reconocimiento y el
costo previo no depreciado es dado de baja.
Es decir, la nueva NIC 16 Propiedades, planta y equipo ya no utiliza los criterios basados en que
cuando una inspeccin mayor se lleve a cabo, y se incurra en la utilizacin de partes y piezas enla
que el activo principal va a aumentar vida til y/o el incremento de la capacidad de la produccin
del bien, su costo se reconoce como mejora en el valor del activo.
Por lo tanto, la entidad evaluar, de acuerdo con este principio de reconocimiento, todos los costos
de propiedades, planta y equipo en el momento en que se incurre en ellos. Estos costos comprenden
tanto aqullos en que se ha incurrido inicialmente para adquirir o construir una partida de propiedades,
planta y equipo, como los costos incurridos posteriormente para aadir, sustituir parte de o mantener el
elemento correspondiente.

El IASB en que se fundament para hacer un cambio importante en la regulacin contable de

los desembolsos por reparacin o mantenimiento?
Como parte de las Normas Internacionales de Informacin Financiera, el IASB emite un documento public denominado Fundamento de Conclusiones (FC) y en el se refiere a esta temtica y precisa lo siguiente:
FC5 Al considerar las mejoras potenciales a la versin previa de la NIC 16, el Consejo revis su
principio de reconocimiento de desembolsos posteriores por dos razones. En primer lugar, el principio
de reconocimiento de desembolsos posteriores existente no es acorde con el principio de reconocimiento
del Marco Conceptual. En segundo lugar, en el Consejo se destacaron las dificultades en la prctica para
realizar la distincin requerida entre los desembolsos para mantener y aqullos que mejoran, una partida
de propiedades, planta y equipo. Algunos desembolsos parecen cumplir ambos.
FC6 El Consejo finalmente decidi que el principio de reconocimiento separado para desembolsos posteriores no era necesario. Como resultado, una entidad evaluar todos los costos de sus
propiedades, planta y equipo segn el principio de reconocimiento general de la NIC 16.
Tambin, si el costo de una sustitucin de parte de una partida de propiedades, planta y equipo se reconoce en el importe en libros de un activo, entonces una entidad dar de baja en cuentas el importe en libros de
lo que se sustituy, para evitar registrar la parte que sustituye y la parte sustituida como activos. Esta baja en
cuentas ocurre si lo que es sustituido es una parte o no, de una partida que la entidad deprecia separadamente
FC10 El Consejo concluy que era mejor para todos los desembolsos posteriores que fueran tratados segn el principio de reconocimiento general de la NIC 16. Esta solucin tena las siguientes ventajas:
a) la utilizacin del principio de reconocimiento general de la NIC 16 se ajusta al Marco Conceptual.
b) el uso de un nico principio de reconocimiento es un mtodo ms directo.
c) mantener el principio de reconocimiento general de la NIC 16 y combinarlo con el principio de baja en
cuentas dar lugar a estados financieros que reflejen lo que ocurre, es decir, el flujo de propiedades,
planta y equipo en una entidad y los aspectos econmicos del proceso de adquisicin y disposicin.
d) la utilizacin de un principio de reconocimiento fomenta la congruencia. Con dos principios, no se
logra la congruencia a menos que est claro cundo debe aplicarse cada uno. Debido a que la NIC
16 no aborda qu constituye una partida de propiedades, planta y equipo, no se asegura esta
claridad porque algunos podran caracterizar un costo particular como el costo inicial de una nueva
partidade propiedades, planta y equipo y otros podran considerarlo como un costo posterior de una
partidaexistente de propiedades, planta y equipo.
FC11 Como consecuencia de colocar todos los desembolsos posteriores segn el principio de
reconocimiento general de la NIC 16, el Consejo tambin incluy dichos desembolsos bajo el principio
de baja en cuentas segn la NIC 16. En el Proyecto de Norma, el Consejo propuso la baja en cuentas del
importe en libros de una parte de una partida que era depreciado separadamente y era sustituida por
un desembolso posterior que una entidad reconoca en el importe en libros del activo, segn el principio
de reconocimiento general. Con este cambio, las sustituciones de una parte de una partida que no son
depreciadas separadamente estn sujetas al mismo mtodo
FC12 En el Consejo se destac que algunos desembolsos posteriores sobre propiedades, planta y
equipo, aunque probablemente incurridos en la consecucin de beneficios econmicos, no son suficientemente ciertos para ser reconocidos en el importe en libros de un activo segn el principio de reconocimiento
general. Por tanto, el Consejo decidi establecer en la Norma que una entidad reconozca en resultados
los costos del mantenimiento diario de propiedades, planta y equipo cuando incurra en los mismos.

2.

Tratamiento contable de un Mantenimiento Menor

Los mantenimientos menores, representan desembolsos que se efectan por la realizacin de un

mantenimiento preventivo basado en el tiempo o correctivo.

En las empresas industriales, comerciales y de servicios generalmente se incurre en estos desembolsos (consumo de suministros, mano de obra) por el mantenimiento de las instalaciones en edificaciones,
maquinarias, equipos diversos, entre otros elementos de propiedades, planta y equipo.
Los costos de mantenimientos menores, conservacin de los activos, se reconocen directamente
como gasto en los resultados del ejercicio en el momento en que se incurren.
La NIC 16 en su prrafo 12 hace referencia a los mantenimientos diarios, estos tambin se reconocen
directamente como gasto en los resultados del ejercicio en el momento en que se incurren.

3.

Tratamiento Contable de una Gran Reparacin

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso de una gran reparacin (que no es lo mismo que mantenimiento diario ni mayor), el elemento a sustituir por lo general cumplir con el principio
general de reconocimiento de una partida de propiedades, planta y equipo, ya que generar beneficios
econmicos futuros (sin este elemento reparado o sustituido el elemento en su totalidad probablemente
no podra ser utilizado en la produccin o suministro de bienes y servicios),y se puede medir fiablemente.
Al mismo tiempo que este costo se adiciona al elemento de propiedades, planta y equipo (se trata
como un costo capitalizado), tambin deberemos dar de baja el costo (con su respectiva depreciacin
acumulada) del elemento sustituido - o un valor estimado que considere tambin el desgaste del elemento
en el caso de no estar registrado separadamente - de manera que no se garantice un doble costo del
mismo elemento (que ahora ha sido sustituido).
La prdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se
incluir en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC
17 establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento financiero posterior). Las ganancias no
se clasificarn como ingresos de actividades ordinarias.
El nuevo elemento sustituido deber depreciarse por separado como un componente, utilizando
una vida til tcnica y un valor residual estimado.

4.

Tratamiento contable de un mantenimiento mayor

Para que ciertos elementos de propiedades, planta y equipo operen continuamente es necesario
someterlos a inspecciones mayores de carcter regular independientemente de que alguna de sus partes
y piezas se deba reemplazar.
La NIC 16 en su prrafo 14, hace referencia a inspecciones generales por defectos, estos se reconocen como activo si satisfacen los criterios para su reconocimiento como Propiedades, planta y equipo.
Los mantenimientos mayores, representan desembolsos que se efectan por la realizacin de
un mantenimiento del tipo overhall, ampliacin, etc. Este mantenimiento puede ser programado o
no programado.
Por ejemplo en las empresas de saneamiento de agua potable generalmente se incurre en estos
desembolsos (consumo de materiales, equipos, ferretera, mano de obra) por cambio de piezas (reemplazo), por ampliacin de lneas de redes subterrneas, canales de distribucin (inversin adicional), para
aumentar el nmero de usuarios, entre otros.
En el caso de un mantenimiento mayor, si se considera en esencia una condicin para que algunos
elementos de propiedades, planta y equipo continen operando, su costo se reconocer en el importe
en libros del elemento de propiedades, planta y equipo como una sustitucin (costos capitalizados), si
se satisfacen las condiciones para su reconocimiento.
Qu significado tiene un mantenimiento mayor programado?
Los mantenimientos mayores programados se reconocen como componentes por separado (si satisface los criterios de reconocimiento de activos de NIC 16 Propiedades, planta y equipo) y son depreciados
por separado (en general, sobre una base de lnea recta, y en el intervalo de tiempo entre mantenimiento
y mantenimiento), en lugar de depreciar el costo del activo a lo largo de toda su vida til. Cuando se

lleve a cabo el mantenimiento mayor, dicho componente se retirar y el desembolso por mantenimiento
mayor se capitalizar como un nuevo componente.
Al respecto el mantenimiento mayor programado son los necesarios para el funcionamiento de las
partidas de Propiedad, planta y equipo, en el sector industrial es posible considerar como mantenimiento
mayor programado al overhall de los grupos electrgenos que en promedio se realizan cada 5 aos, la
repotenciacin a los transformadores de la sub estacin de potencia de energa en las plantas industriales
que se realiza en promedio cada 4 o 5 aos. Respecto a otros sectores, tales como el sector de aviacin
comercial se puede considerar como mantenimiento mayor programado las inspecciones de seguridad
area para los vuelos comerciales.
Por otro lado, para que un mantenimiento sea programado no se requiere que los mismos tengan
una fecha determinada, pero al menos, debera ser determinable (por ejemplo, cuando los contratos
con el gobierno imponen requerimientos de inversiones peridicas en infraestructura para mantener la
calidad del servicio prestado, y que se podran relacionar con el crecimiento vegetativo de la poblacin
a la que se le presta el servicio).
Qu significado tiene un mantenimiento mayor no programado?
Los mantenimientos no programados, son los mantenimientos que al incurrir en ellos, lleva a
incrementar el valor para la entidad, ya sea por:
a) Una mayor vida til asignable al activo.
b) Un incremento en las entradas de efectivo que el mantenimiento conlleva; o
c) Ahorros en las salidas de efectivo asociados a criterios de productividad que el mantenimiento introduce y a eficiencia en la operacin.
A los mantenimientos mayores no programados muchas veces se los denomina mejoras y son
activables. Al respecto, cada vez que una inspeccin mayor se lleve a cabo, y se incurra en la utilizacin
de partes y piezas en la que el activo principal va a aumentar vida til y el incremento de la capacidad
de la produccin del bien, su costo se reconoce como mejora en el valor del activo como si se tratar de
un reemplazo si cumple con el criterio de reconocimiento de propiedades, planta y equipo.
Las denominadas mejoras son las no programadas (aclaro que ni el vocablo mejora ni las
adjetivaciones programadas o no programadas son propias de la NIC 16, y ms bien se emplean
en la jerga prctica). Y en mi opinin, la mejora hay que analizarla muy bien antes de activarla, porque
como el nfasis de la norma es no activar desembolsos posteriores.
A veces se ve en la prctica casos de empresas que ante desembolsos importantes, se reconocen
activos por doquier aludiendo a la significancia del mismo. Y un activo no lo es en funcin de si es o no
significativo (ms bien, cuando un activo es insignificante, podran enviarse al gasto). Entonces, lo que
hacen es cambiar la vida til estimada, que no es ms que un sinceramiento de la empresa que antes
usaba una vida til subestimada En mi opinin, la mejor manera de probar esto es que la mejora introduce un aumento en la vida econmica del bien y no as en la vida til.
Caso 1: Reparaciones y mantenimiento diarios
La empresa Industria Alimentaria tiene por poltica de mantenimiento que una vez al mes, el personal de mantenimiento de la empresa lubrica las partes mviles de cada una de sus mquinas de la lnea
productiva con aceites especializados que reducen la friccin y, por ende, permiten que las mquinas
operen de manera eficiente. El personal se encarga igualmente de apretar todas las tuercas y los tornillos,
remplazar las arandelas gastadas y dems partes pequeas de valor insignificante y retocar cualquier
pintura gastada en la planta de la empresa.
La empresa incurre en costos vinculados a las remuneraciones del personal de personal de mantenimiento por S/ 120,000 y el costo de los materiales consumibles y las pequeas partes por S/ 50,000.
Al respecto, dichos desembolsos se generan con el objetivo de obtener beneficios econmicos
futuros, el flujo de dichos beneficios no es suficientemente seguro para ser reconocido como un activo

bajo el principio general de reconocimiento (ver prrafo BC12 de los Fundamentos de las Conclusiones
sobre la NIC 16). Por consiguiente, dichos costos son reconocidos como un gasto dado que se incurre en
ellos de acuerdo con la NIC 16 prrafo 12.
Reconocimiento del gasto: (no se incluye el efecto tributario)
Cuentas

Debe

Gastos de personal (rea de mantenimiento)

120,000

Consumo de materiales de mantenimiento

50,000

Haber

Remuneraciones por pagar (la contraprestacin)

120,000

Inventario de materiales y suministros

50,000

Caso 2: Mantenimiento mayor programado por regulacin de gobierno

La empresa Naviera S.A. compra una embarcacin comercial por 200.000 unidades monetarias,
que usar en sus actividades durante 10 aos. Segn disposiciones gubernamentales cada 2 aos deben hacerse inspecciones mayores por parte de las autoridades de navegacin del pas, que verifiquen
aspectos de seguridad. Al momento de la adquisicin de la embarcacin se sabe que los costos de estas
inspecciones, que son necesarias para que la embarcacin opere, asciende a 25.000 unidades monetarias
(Se asume valor residual cero y depreciacin con el mtodo de lnea recta).
Reconocimiento de la compra: (no se incluye el efecto tributario)
Cuentas

Debe

Propiedades, planta y equipo (embarcaciones componente 1)

175,000

Haber

Propiedades, planta y equipo (embarcaciones componente 2 inspecciones progra25,000

madas)
Cuentas por pagar por activo inmovilizado (la contraprestacin)

200,000

Respecto a la depreciacin anual (durante 10 aos) por el componente 1 es de S/ 17,500

(175.000/10aos), adicionalmente la depreciacin anual (durante 2 aos) por el componente 2 es de
S/ 12,500.
Al final del ao 2 tiene lugar la inspeccin general, y se pagan 27.000 unidades monetarias, en esa
fecha el importe en libros del item Embarcaciones (que tiene dos componentes) es:
Valor neto en libros:
175.000 - (17.500 x 2) + 25.000 - (12.500 x 2) + 27.000 = 167.000
Como se puede observar no se trata de una mejora (no hay incremento de la vida til que introduzca el desembolso), sino que cumple con el criterio de la NIC 16 prrafo 14, por eso se incluye como
costo activable del tipo propiedades, planta y equipo.
Caso 3: Mantenimiento mayor no programado del tipo Overhall
Si la entidad tiene como poltica operativa no continuar operando un sistema elctrico sin realizarse
antes el overhaul planificado aproximndolo como una inspeccin general como condicin para que
el activo contine operando, entonces su capitalizacin s cumplira con el criterio general de reconocimiento, porque brinda beneficios econmicos futuros (el hecho de que se pueda operar el sistema), y
si generalmente se puede medir fiablemente. Dicho desembolso se contabiliza como parte del activo.
A partir de eso, dicho overhaul deber depreciarse como un componente por separado durante el

tiempo que se espere que sea til (es decir, por el tiempo que se estime el prximo overhaul). Cuando se
realice el prximo overhaul (inspeccin general como condicin para el uso del activo), al capitalizar el
nuevo, deber darse de baja el costo del anterior con su respectiva depreciacin acumulada. Cualquier
diferencia entre el overhaul anterior dado de baja y el nuevo a capitalizarse se reconocer en resultados.
En la prctica, estos desembolsos se diferencian del mantenimiento diario porque suelen ser inversiones de largo plazo (a ms de un ao, que es coherente con la definicin de propiedades, planta y equipo).
Caso 4: Mantenimiento mayor no programado del tipo mejora
En una empresa de distribucin de electricidad se ha realizado el mantenimiento mayor no programado en los conmutadores (el servicio comprende el mantenimiento mayor de los conmutadores bajo carga,
incluyendo el suministro de los componentes). Segn el informe del Gerente de Distribucin y Comercial
de la empresa se seala que los trabajos realizados permitirn prolongar la vida til del activo en ms
de 10 aos y un incremento en la eficiencia en la operacin de los transformadores de potencia involucrados. El contrato firmado incluye cambio de piezas que requieren ser reemplazadas de los conmutadores
bajo carga de los transformadores de potencia, para brindar una mayor confiabili-dad de la operacin.
El efecto producido por el mantenimiento mayor realizado se reconoce como activo si adicionalmente
cumple con los criterios de reconocimiento de propiedades, planta y equipo.
Este tipo de mantenimiento mayor involucra un cambio de piezas vitales, las piezas vitales reemplazadas se deben dar de baja en libros, al valor identificado en el elemento, pero si la pieza reemplazada no
tiene valor diferenciado, debido a que forma parte del valor de un activo principal donde hay un elemento
con un solo valor, entonces la norma seala que puedo tomar el de referencia en la baja el valor de la
pieza nueva. Esta posicin se sustenta en las siguientes bases normativas:
Respecto a la baja en libros la NIC 16 en su prrafo 70 seala Si, de acuerdo con el principiode
reconocimiento del prrafo 7, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un elemento depropiedades, planta y equipo el costo derivado de la sustitucin de una parte del elemento, entonces dar de
baja el importe en libros de la parte sustituida, con independencia de si esta parte se hubiera amortizado
de forma separada. Si no fuera practicable para la entidad determinar el importe en libros del elemento
sustituido, podr utilizar el costo de la sustitucin como indicativo de cul era el costo del elemento
sustituido en el momento en el que fue adquirido o construido.
Asimismo, respecto a la baja en libros la NIC 16 en su prrafo 71 seala: La prdida o ganancia derivada de la baja en cuentas de un elemento de propiedades, planta y equipo, se determinar
como la diferencia entre el importe neto que, en su caso, se obtenga por la disposicin y el importe
en libros del elemento.

5. Conclusin
El costo de un elemento de propiedades, planta y equipo deber ser reconocido como un activo si,
y slo si es probable que beneficios econmicos futuros asociados con el elemento lleguen a la entidad,
y el costo del elemento puedas ser medido de forma fiable. Para efectos de las NIIF una reparacin o
mantenimiento mayor califica como activo inmovilizado del tipo propiedades, planta y equipo si cumple
con la definicin del activo y los criterios de reconocimiento.

LEASING: CASUSTICA APLICADA SOBRE LOS EFECTOS TRIBUTARIOS Y CONTABLES

1.

Tratamiento Tributario

El artculo 18 del Decreto Legislativo N299, Ley de Arrendamiento Financiero (LAF), modificado
por la Ley N27394 (30.12.2000) prescribe a la letra como sigue:
Artculo 18.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarn contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a
la Renta. Excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se
determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que
ste rena las siguientes caractersticas:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan
con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad
empresarial.
3. Su duracin mnima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles
o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr ser variado por decreto supremo.
4. La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato.
Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos sealados en el prrafo
anterior, el arrendatario deber rectificar sus declaraciones juradas anuales del Impuesto a la Renta y
reintegrar el impuesto correspondiente ms el inters moratorio, sin sanciones. La resolucin del contrato por falta de pago no originar la obligacin de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones
juradas antes mencionadas.

2.

Tratamiento Contable

A partir del ao 2001, el tratamiento del AF o leasing sufri un cambio en su tratamiento tributario. As, en virtud de la Ley N27394 (30.12.2000) con vigencia a partir del 01.01.2001 se modific
el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 establecindose el tratamiento del Arrendamiento
Financiero (AF) el cual se cea a lo dispuesto por la normativa contable. Ello, nos permite concluir
que resultar de aplicacin, en rigor, lo prescrito por la Norma Internacional de Contabilidad 17 (NIC
17) as como el Marco Conceptual para la Informacin Financiera. En ese sentido, cabe sealar que
tal como lo concibe la referida NIC 17 el arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el
que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. As lo dispone la definicin de
arrendamiento financiero prevista en el prrafo 4 de la NIC 17. De igual forma, cabe sealar el prrafo
8 de la NIC 17 el cual reza como sigue: Se clasificar un arrendamiento como financiero cuando se
transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por el contrario,
se clasificar un arrendamiento operativo si no se han transferido los riesgos y beneficios inherentes
a la propiedad.
Advertimos entonces que, en el contexto de un contrato de AF el arrendatario reconoce como
activo el bien que le fuera cedido y entendemos que lo reconoce como tal, por cuanto ser ste el
que lo usar por casi todo el perodo de vida til, lo cual nos permite inferir que es por ello que los
reguladores de la NIC prescriben que el citado bien, cedido en AF, en estricto, sea reconocido como
activo de este ltimo.

3.

Casustica aplicada

CASO PRCTICO N1

PORTES Y COMISIONES
Enunciado
La empresa MI TIERRA S.A., dedicada a las actividades de construccin, ha firmado un Contrato
de Arrendamiento Financiero con la entidad financiera CAPITAL PERUANO para la adquisicin de un
activo fijo (maquinaria pesada), por el cual ha incurrido en gastos notariales por S/. 295.00 (incluido
IGV), portes y comisiones, los cuales ascienden a S/.350.00 Nuevos Soles.
Se consulta cul sera el tratamiento a seguir por los gastos desembolsados mencionados.
Solucin
1. Anlisis Contable
No cabe duda que en alguna oportunidad nos ha surgido la interrogante respecto de si los conceptos de
portes y comisiones, cobrados por la entidad financiera o bancaria (arrendador financiero) contenidos
en los contratos de Arrendamiento Financiero, debern incrementar el costo de los activos (capital
financiado) materia del contrato. En efecto, consideramos que la interrogante resulta pertinente
por cuanto los aludidos conceptos figuran en el cronograma de pagos de cuotas del Arrendamiento
Financiero. Ahora bien, respecto de la inquietud formulada, debemos distinguir dos aspectos claramente diferenciables en las operaciones de leasing. El primero, referido a los gastos de financiamiento
asociados al contrato y el segundo vinculado al costo de adquisicin del activo.
De acuerdo a la clasificacin anteriormente sealada, debemos mencionar que los gastos de financiamiento son todos aquellos desembolsos relacionados con la obtencin de crdito, y que a manera
de ejemplo sealamos los siguientes:
- Portes y comisiones.
- Gastos notariales de modificaciones de contrato.
- Gastos administrativos por letras protestadas.
- Gastos administrativos por cheques devueltos.
- Comisin por pago de papeletas.
- Comisin por gestin de inafectacin al pago del Impuesto Vehicular.
- Comisin por revisin de endosos de plizas de seguros.
- Comisin por pago de impuesto vehicular.
- Comisin por intermediacin en el pago de tributos municipales (Impuesto Predial y Arbitrios).

Estando a lo anterior, podemos apreciar que tales desembolsos guardan relacin con el financiamiento
de la adquisicin, as como tambin se trata de gastos generados de manera posterior a la entrada
en vigencia del contrato de Arrendamiento Financiero. Por lo tanto, los desembolsos bajo anlisis,
constituyen propiamente gastos de financiamiento.

2. Registro Contable
Segn lo mencionado anteriormente se debern efectuar los siguientes registros contables al efectuarse
las operaciones mencionadas:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

350.00

HABER

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

639

DEBE

HABER

Otros servicios prestados por terceros

6391

10

Gastos bancarios
EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO

104

350.00

Cuentas corrientes en instituciones financieras

1041

Cuentas corrientes operativas

X/X Por los gastos cargados en la operacin de arrendamiento
financiero.

CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

63

GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

250.00

632

HABER

Asesora y consultora
6322 Legal y tributaria
TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

40
401

45.00

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES -TERCEROS

421

295.00

Facturas, boletas y otros comprobantes de pago por pagar

4212

Emitidas
X/X Por los servicios notariales recibidos por la legalizacin del
contrato.

3. Comisin por Estructuracin y otros Costos Directos Iniciales

Sin perjuicio de lo manifestado, cabe referir que las entidades financieras tambin cobran una
Comisin de Estructuracin, por el anlisis y estructuracin de la operacin materia de Arrendamiento Financiero. Sobre el particular, consideramos que en dicha supuesto especfico, cabra
considerarlo como un costo directo inicial imputable a la negociacin y celebracin del Contrato
de Arrendamiento Financiero.
En virtud a ello, procede referir que si bien al comienzo del plazo del arrendamiento, el activo y la
obligacin de pagar cuotas futuras, se reconocern en el estado de situacin financiera por los mismos
importes, ello no se producir en caso existan costos directos iniciales para el arrendatario dado que
stos se deben aadir al importe reconocido como activo.
En forma especfica el prrafo 24 de la NIC 17 prescribe que es frecuente incurrir en ciertos costos
directos iniciales al emprender actividades especficas de arrendamiento, tales como los que surgen
al negociar y asegurar los acuerdos y contratos correspondientes. Los costos que sean directamente
atribuibles a las actividades llevadas a cabo por parte del arrendatario en un arrendamiento financiero,
se incluirn como parte del valor del activo reconocido en la transaccin.
Complementariamente, cabe indicar que el prrafo 4 define a los Costos Directos Iniciales, como los

costos incrementales directamente imputables a la negociacin y contratacin de un arrendamiento(275).

En atencin a lo expuesto, cabe concluir que aquellos desembolsos que resulten imputables y
necesarios para la negociacin y celebracin del Contrato de Arrendamiento Financiero, deben
formar parte del valor del activo. Es decir estos conceptos apreciamos corresponderan propiamente a la gestin del contrato hasta su celebracin. Tanto la negociacin como la celebracin
del Contrato de Arrendamiento Financiero podran, entre otros, originar desembolsos como por
ejemplo honorarios legales, los cuales calificaran como Costos Directos Iniciales en tanto se
puedan atribuir directamente a las actividades realizadas por el arrendatario para la concrecin
del contrato bajo anlisis.
Por tal razn, resulta relevante determinar respecto a los desembolsos en que una empresa incurre
relacionada con un Contrato de Arrendamiento Financiero, cuales califican como Costos Directos
iniciales surgidos por la negociacin y celebracin de dicho Contrato y que por ende incrementan el
valor del activo; a diferencia de aquellos indirectos o posteriores a la celebracin del Contrato.
CASO PRCTICO N2

OPCIN DE COMPRA
Enunciado
La empresa SOL DEL NORTE S.A, dedicada a la prestacin de servicios celebr hace cuatro aos
un contrato de arrendamiento financiero con el banco PRESTAMAS respecto a un bien necesario para
sus operaciones (maquinaria). En el mes de octubre, fecha de culminacin del contrato, ejerci la opcin
de compra emitindosele el comprobante de pago por la misma ascendente a S/.826.00 (incluido IGV).
Considerando que la vida til estimada del bien es de diez (10) aos y que la empresa desde la fecha de
inicio del contrato iba a ejercer la opcin de compra.
Cmo se deber efectuar esta operacin?
Solucin
1. Aspecto Tributario
Acorde con lo dispuesto en la Ley N27394, ley que modifica el D.Leg. N299, para efectos tributarios
los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran
contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad (entindase NIIF). En este
sentido, el tratamiento dispuesto para efectos contables resulta concordante con lo tributario y la
opcin de compra es meramente una parte de la obligacin que se encuentra ya registrada.
Se entiende que por el ejercicio de una opcin de compra, una parte (locador) concede a la otra
(arrendataria), por tiempo fijo y en determinadas condiciones la facultad de decidir la adquisicin del
bien materia del convenio. En ese sentido, el derecho a ejercer la opcin de compra consistir bsicamente en que el arrendatario adquiera la propiedad del bien materia del contrato, cuyos elementos
fueron determinados en un momento anterior a la celebracin del contrato. Es as que el ejercicio
de la opcin de compra, le faculta al arrendatario para exigir el cumplimiento del derecho (en tanto
titular del derecho de opcin) dentro del plazo determinado en el contrato.
En virtud del artculo 7 del Decreto Legislativo, la opcin de compra tendr validez (ser obligatoria)
por toda la duracin del contrato y podr ser ejercida en cualquier momento hasta el vencimiento del
plazo contractual. Adicionalmente a ello, el ejercicio de la opcin de compra no surtir sus efectos
antes de la fecha pactada contractualmente y, dicho plazo no est sometido a las limitaciones del
derecho comn.
Siendo ello as, la sola celebracin del contrato de arrendamiento financiero, en el cual se determina
(275) Salvo si tales costos han sido incurridos por un arrendador que sea a la vez fabricante o distribuidor.

el plazo de vigencia del contrato que otorga al arrendatario el derecho a ejercer la opcin de compra,
no generar la transferencia de propiedad del bien la cual nicamente ocurrir en el momento que
el arrendatario ejerza la opcin de compra, dado que hasta el momento de ejercer tal derecho el
arrendatario solo tiene la calidad de poseedor inmediato del bien.

Respecto del crdito fiscal, el segundo prrafo del artculo 3 del D.Leg. N915 establece que el arrendatario podr utilizar como crdito fiscal el IGV trasladado en las cuotas de arrendamiento financiero
y en caso de ejercer la opcin de compra, el trasladado en la venta del bien, siempre que en ambos
supuestos cumpla con los requisitos previstos en el inciso b) del artculo 18 y en el artculo 19 del
TUO de la Ley del IGV.

2. Aspecto Contable
Conforme con la NIC 17 Arrendamientos en el caso especfico de contratos de arrendamientos que
califiquen como contratos de arrendamiento financiero, porque se transfiera al arrendatario los riesgos y beneficios del bien objeto del contrato, el arrendatario debe reconocer al comienzo del plazo
de arrendamiento el activo en el balance. El importe por el que se reconoce el bien por parte del
arrendatario segn el prrafo 20 la NIC 17 es el valor razonable del bien arrendado o bien el valor
presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, si ste fuera menor, determinado al inicio del
arrendamiento. A mayor abundamiento, el prrafo 4 de la NIC 17 al definir Pagos Mnimos por el
arrendamiento seala que si el arrendatario posee la opcin de comprar el activo a un precio que se
espera sea suficientemente ms reducido que el valor razonable del activo en el momento en quela
opcin sea ejercitable, de forma que, al inicio del arrendamiento, se puede proveer con razonable
certeza que la opcin ser ejercida, los pagos mnimos por el arrendamiento comprendern tanto los
pagos mnimos a satisfacer en el plazo del mismo hasta la fecha esperada de ejercicio de la citada
opcin de compra, como el pago necesario para ejercer esta opcin de compra.
Consecuencia de lo antes expuesto, consideramos que debi incluirse la opcin de compra como parte
del valor del activo desde el inicio del contrato de arrendamiento financiero, por lo cual en aplicacin
de la NIC 8: Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, se deber corregir
este error mediante el siguiente asiento:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

32

ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO

700.00

322

Inmuebles, maquinaria y equipo

3223

Maquinarias y equipos de explotacin

HABER

REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

40

TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

126.00

401

HABER

Gobierno Central
4011

Impuesto General a las Ventas

40111 IGV - Cuenta propia

45

OBLIGACIONES FINANCIERAS
452

826.00

Contratos de arrendamiento financiero

Por el reconocimiento del mayor valor del activo.

Nota: Tngase en cuenta, que una vez culminado el contrato de arrendamiento financiero, deber realizarse la respectiva reclasificacin del valor total a la cuenta del activo que corresponda. En este caso
ser la cuenta 33: Inmuebles, maquinaria y equipo.

Asimismo, toda vez que dicho monto tambin debi ser objeto de distribucin conforme con las bases
establecidas en la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, se habr cometido un error en la determinacin
de la medicin del bien. En consecuencia, por la depreciacin de ejercicios anteriores no reconocida
se deber efectuar el siguiente asiento para reconocer la parte asignable a los periodos anteriores:
REGISTRO CONTABLE
CDIGO

DENOMINACIN

DEBE

59

RESULTADOS ACUMULADOS

280.00

591

HABER

Utilidades no distribuidas
5911

Utilidades acumuladas
DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

39
391

Depreciacin acumulada
3912

Activos adquiridos en arrendamiento financiero

x/x Por la correccin de la depreciacin no efectuada.
(700x4/10)

280.00

REPARTICIN DEL CRDITO FISCAL Y DEL GASTO DEDUCIBLE POR USO COMPARTIDO DE
BIENES Y/O SERVICIOS
(276)

Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)

Resolucin del Tribunal Fiscal N13851-9-2013

Expediente N

2640-2007

Asunto

Impuesto General a las Ventas, Impuesto a la Renta

y otros

Procedencia

Cajamarca

Fecha

3 de setiembre de 2013

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Respecto a la reparticin del crdito fiscal y el gasto deducible en bienes de uso comn el Tribunal
Fiscal ha sealado lo siguiente:
La normatividad del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han establecido que
las deducciones del gasto o crdito fiscal por servicios de alquiler, energa elctrica y agua vinculados con
un inmueble deban calcularse en funcin al rea ocupada por los contribuyentes, por lo que corresponde
levantar los reparos bajo anlisis y revocar la apelada en este extremo.

2.

Resumen de hechos

La Administracin llev a cabo un procedimiento de fiscalizacin a la recurrente a efectos de verificar

la correcta determinacin del Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2003 e Impuesto a
la Renta del ejercicio 2003, de cuyo resultado sta efectu reparos al crdito fiscal del Impuesto General
alas Ventas de marzo, abril, noviembre y diciembre de 2003 y al Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 por
concepto de gastos de alquiler, energa elctrica y agua no necesarios en la generacin de rentas gravadas.
Al respecto cabe advertir que la recurrente registr en el libro diario, y en el registro de compras
comprobantes de pago de compras correspondientes a gastos de alquiler y el 50% de los gastos de
energa elctrica y agua. Sin embargo la Administracin sustentada en una inspeccin constat que el
contribuyente comparte el inmueble en el que desarrolla su actividad comercial con un restaurante, en
vista de esto se procedi a efectuar la medicin del rea ocupada para el desarrollo de su actividad comercial por parte de la contribuyente determinndose un rea de 825,11 m2 la cual representa del rea
total el 34,18%; por consiguiente, la Administracin consider como deducible nicamente el 34,18% de
los gastos vinculados al alquiler, energa elctrica y agua.
Por su parte el Tribunal Fiscal resolvi revocar la resolucin apelada y levant el reparo por cuanto
el Acta de Inspeccin en la que se sustenta el reparo fue levantada el 17 de mayo de 2006, esto es perodo distinto al ejercicio fiscalizado, asimismo seala que la Ley del Impuesto a la Renta y del Impuesto
General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crdito fiscal por servicios de
alquiler, energa elctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en funcin al rea ocupada
por los contribuyentes.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional
de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos de la recurrente

La recurrente sostiene, entre otros, que las medidas mtricas de su establecimiento han sido tomadas
en el ao 2006 y que el perodo auditado es el 2003, por lo que lo sealado por la Administracin
no concuerda con la realidad.
3.2. Argumentos de la SUNAT
La Administracin seala que en base al Acta de Inspeccin N 160-062-0000114-03 de 17 de
mayo de 2006, se determin que el rea ocupada por la recurrente es el 34.18% del rea total del
inmueble, por lo que en base a ese porcentaje deba efectuar la reparticin del crdito fiscal y el
valor de compra de los gastos de alquiler, energa elctrica y agua, por lo que procedi a reparar
el exceso de crdito fiscal y el gasto deducible.

4.

Argumentos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal seala que el contenido de las actas de inspeccin slo otorgan certeza respecto
de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita
los acaecidos en fechas anteriores, por lo que toda vez que el Acta de Inspeccin en la que se sustenta
el reparo fue levantada el 17 de mayo de 2006, esto es perodo distinto al ejercicio fiscalizado, carece
de fehaciencia.
Asimismo, el rgano colegiado precisa que la normatividad del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han establecido que las deducciones del gasto o crdito fiscal por servicios
de alquiler, energa elctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en funcin al rea
ocupada por los contribuyentes, por lo que corresponde levantar los reparos bajo anlisis y revocar la
apelada en este extremo.

5.

Nuestros Comentarios

5.1. Anlisis respecto a las fiscalizaciones realizadas por SUNAT

En recientes fiscalizaciones realizadas por la SUNAT es muy comn encontrar reparos denominados
gastos en bienes de uso compartido o gastos de uso comn los cuales estn referidos a los
gastos por servicios de luz, agua, vigilancia o servicios diversos que implcitamente pueden beneficiar a empresas que desarrollan actividad comercial en un mismo inmueble o cuando un servicio
ha beneficiado a otras empresas pero es asumido en su integridad por la empresa fiscalizada.
En los casos antes mencionados la Administracin requiere a la recurrente que sustente fehacientemente la necesidad de los costos y/o gastos incurridos por servicios de luz, agua, alquiler del
local y vigilancia, de ser el caso, de los comprobantes de pago que prueben la recuperacin de los
costos y/o gastos por los servicios antes mencionados.
En los supuestos mencionados en el prrafo anterior la Administracin concluye que en los casos
en los que la recurrente efectivamente comparta el local alquilado con otro contribuyente y que
no sustenta la necesidad de la totalidad de los gastos incurridos o la recuperacin de los mismos,
procede reparar los gastos por concepto de alquiler de local y servicios de luz, agua y/o vigilancia,
en funcin al porcentaje de rea ocupada por la empresa fiscalizada respecto del rea total del
inmueble, por lo que en base a ese porcentaje efecta la reparticin del crdito fiscal y el valor de
compra de los gastos de alquiler, energa elctrica, agua y/o vigilancia, por lo que repara el exceso
decrdito fiscal y el gasto deducible, procedimiento de atribucin de porcentajes de gasto no regulado en la Ley del Impuesto a la Renta y en la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Como se recordar, el artculo 18 de la Ley del Impuesto General a las Venta, dispone que el crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el
comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios y contratos de construccin,

o el pagado en la importacin del bien o con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, y que slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes,
servicios o contratos de construccin que renan los requisitos siguientes: a) que sean permitidos
como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta, an cuando
el contribuyente no est afecto a este ltimo impuesto, y b) que se destinen a operaciones por las
que se deba pagar el Impuesto.
Por su parte, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que a fin de establecer la
renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla
y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por dicha ley y sean
normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como
razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente.
Como se advierte de las normas antes glosadas, para deducir los gastos para efecto del Impuesto
a la Renta, stos deben cumplir con el principio de causalidad, que es la relacin existente entre el
egreso y la generacin de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, nocin que
debe analizarse considerndose los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendindose
a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente.
En efecto, el Tribunal Fiscal ha establecido en las Resoluciones N4807-1-2006, 01275-2-2004 y
710-2-99, entre otras, que el principio de causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de renta o el mantenimiento de la fuente, nocin que en
nuestra legislacin es de carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no
guardan dicha relacin de manera directa, es decir, que no son necesarios en un sentido restrictivo.
Como se aprecia, existe un vaco legal en cuanto a la forma cmo debe atribuirse los gastos y/o
crdito fiscal en los supuestos en los que un contribuyente realice gastos que beneficien a los dems
usuarios del inmueble donde desarrolla su actividad comercial; por lo que la SUNAT en virtud de la
proporcionalidad del gasto atribuye un porcentaje de gasto deducible por concepto de alquiler de
local, servicios de luz, agua y/o vigilancia, en virtud del porcentaje del rea ocupada por la recurrente.
As pues, en la jurisprudencia materia de anlisis la recurrente registr en el libro diario y registro
de compras comprobantes de pago de compras correspondientes a gastos de alquiler y el 50%
de los gastos de energa elctrica y agua; sin embargo la Administracin mediante un acta de
inspeccin constat que el inmueble en el que desarrolla su actividad comercial tambin exista un
restaurante, en vista de esto procedi a efectuar la medicin del rea ocupada para el desarrollo de
su actividad comercial por parte de la contribuyente determinndose un rea de 825,11 m2 la cual
representa del rea total el 34,18% del inmueble; por consiguiente, la Administracin consider
como deducible nicamente el 34,18% de los gastos vinculados al alquiler, energa elctrica y agua.
En el presente caso el Tribunal Fiscal levant el reparo sustentado en dos criterios: el Acta de Inspeccin no puede constatar hechos de perodos anteriores a la fecha en que se realiza la inspeccin
y de otro lado seal que la Ley del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas no han
establecido que las deducciones del gasto o crdito fiscal por servicios de alquiler, energa elctrica y
agua vinculados con un inmueble deban calcularse en funcin al rea ocupada por los contribuyentes.
La posicin de la Administracin es clara estableciendo que los gastos de alquiler, energa elctrica, agua y servicio de vigilancia deben ser asumidos en forma proporcional de acuerdo al rea
utilizada por cada contribuyente, para lo cual sta realiza una inspeccin en la cual sustenta el
desconocimiento de lo que expresamente pueda estipular el contrato de arrendamiento con firmas
legalizadas respecto de dichos gastos.
Asimismo la Administracin requiere que la recurrente acredite el importe de gasto en exceso haya
sido reembolsado, en caso contrario considera a dicho gasto como un gasto de un tercero sealando
que dicho exceso no se encuentra relacionados con la generacin de renta y mantenimiento de su
fuente productora.
La ausencia de legislacin expresa que regule la reparticin de gastos en bienes o servicios de uso
comn, ha conllevado a que el Tribunal Fiscal establezca criterio jurisprudencial al respecto, en
respeto al principio de reserva de ley y en respeto del principio de seguridad jurdica, por lo que de

la revisin de la jurisprudencia podemos advertir una serie de requisitos que debemos considerar
para la deduccin de los gastos materia de anlisis, los cuales analizaremos en las siguientes lneas.
5.2. Requisitos para la deduccin de gastos que recaen en bienes o servicios de uso compartido
a. Acreditacin de la causalidad del gasto
El Tribunal Fiscal ha sealado que, aun cuando existiesen en los citados inmuebles oficinas de
terceras empresas, distintas a la recurrente, que se vieran beneficiadas indirectamente con la
prestacin de tales servicios, ello no enervara la calidad de gasto deducible por la recurrente
dado que utiliz el servicio. En tal sentido es importante revisar las siguientes resoluciones en
las que se ha recogido el criterio antes mencionado.

RTF N16295-10-2011
Que obra en autos el Contrato de Arrendamiento de Local Comercial en cuya clusula dcima de
dicho contrato se indica como parte de las obligaciones que tiene el inquilino es cancelar la renta
adelantada, as como tambin pagar, entre otros, el consumo de agua y energa elctrica.
Que cabe resaltar que en el presente caso la Administracin consider como deducible nicamente
el 50% de los gastos vinculados al arrendamiento del referido inmueble, a los servicios pblicos
de agua y luz, a que se refieren los recibos, al considerar que tales gastos eran compartidos con
otra empresa, sin embargo no se aprecia de la documentacin que obra en autos que la Administracin hubiera efectuado alguna verificacin o cruce de informacin con dicha empresa a efecto
de acreditar lo que indica, siendo adems que no ha precisado los criterios y mtodos que utiliz
para determinar el porcentaje de los gastos deducibles, por lo que corresponde levantar el reparo
efectuado, y revocar la resolucin apelada en este extremo.
RTF N16592-3-2012
Que en tal sentido, dada la naturaleza del negocio y en razn a las actividades realizadas en los
inmuebles antes citados (realizacin de juntas, entrega de certificados y dividendos, planta de
cervezas, oficinas administrativas, etc.), resultaba razonable que la recurrente contratase servicios
de seguridad para sus fbricas y oficinas administrativas como las ubicadas en los mencionados
inmuebles, por lo que los gastos de vigilancia en los citados inmuebles guardaban relacin con el
mantenimiento de la fuente generadora de rentas.
Que si bien la Administracin seala que los citados gastos eran compartidos por la recurrente
con otras empresas, ello no se aprecia de la documentacin que obra en autos, toda vez que las
facturas materia de reparo han sido emitidas a la recurrente sin que haga mencin a otra empresa,
siendo adems que de acuerdo al contrato de seguridad antes indicado, los referidos servicios fueron
contratados y cancelados por la recurrente, no habindose acreditado en autos lo contrario; en tal
sentido, corresponde que los gastos por Guardiana y vigilancia materia de reparo sean deducidos
en su totalidad y no nicamente el 41% y el 82% siendo importante acotar que la normatividad
del Impuesto a la Renta no ha establecido que la deduccin del gasto por vigilancia vinculado con
un inmueble, deba calcularse en funcin al rea ocupada por los contribuyentes; en consecuencia
corresponde dejar sin efecto el presente reparo y declarar fundada la apelacin en tal extremo.
RTF N6598-2-2012
Que conforme ha reconocido la Administracin en el valor impugnado, los servicios de vigilancia
y software fueron prestados y utilizados en el domicilio fiscal y establecimientos anexos de la
recurrente, por lo que dada la naturaleza del negocio y en razn de las actividades que en los
inmuebles en mencin se desarrollan, resultaba razonable que la recurrente contratase servicios
de seguridad y utilice un sistema de automatizacin de datos (software para la venta de pasajes),
por lo que los gastos de vigilancia y software guardan relacin con el mantenimiento de la fuente
generadora de rentas.

Que si bien la Administracin seala que dichos gastos eran compartidos por tener la empresa Soyus
S.A. y Per Bus S.A. el mismo domicilio fiscal y establecimientos anexos, ello no se acredita de la
documentacin que obra en autos, siendo que respecto al servicio de vigilancia, obra en autos las
facturas canceladas que emitiera D.G. Service S.A.C. a nombre de la recurrente, por el ejercicio 2002.
Que en tal sentido, procede que los gastos reparados por servicio de vigilancia y software sean
deducidos en su totalidad y no nicamente por el 50% como lo ha efectuado la Administracin,
siendo importante indicar que la normatividad del Impuesto a la Renta no ha establecido que las
deducciones del gasto por vigilancia y software vinculados con un inmueble deban calcularse en
funcin al rea ocupada por los contribuyentes; en consecuencia, corresponde dejar sin efecto los
presentes reparos y declarar fundada la apelacin en tal extremo.

b. Existencia de contrato con firmas legalizadas

Al respecto, el criterio del Tribunal Fiscal vertido en senda jurisprudencia ha sido difano al indicar
que en el supuesto materia de anlisis el gasto y el crdito fiscal ser deducible siempre que
exista un contrato con firmas legalizadas notarialmente en el que se indique el porcentaje
del gasto que asumir la recurrente por el consumo de dichos servicios. Lo antes mencionado
se puede corroborar en la siguiente jurisprudencia:

RTF N19346-10-2012
Que segn la clusula quinta del citado contrato, sera de cuenta y cargo del comodatario el pago
peridico de todos los servicios pblicos, tales como, los servicios de agua y desage, energa
elctrica; sin embargo se aprecia que si bien ello aparece estipulado en el contrato de comodato,
el referido contrato no cuenta con firmas legalizadas de las partes, por lo que ste no tiene valor
probatorio para efectos del caso de autos; en tal sentido, se trata de un gasto no deducible conforme lo establece el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que el reparo
efectuado por la Administracin se encuentra arreglado a ley.

c. Reembolso del gasto(277)

Finalmente en los supuestos en los que no se haya podido acreditar la causalidad de la integridad del gasto, el contribuyente debe acreditar con documentacin sustentatoria la obligacin
de asumir el gasto y que se haya efectuado el correspondiente reembolso.
Al respecto cabe precisar que el reembolso de gastos solamente se encuentra regulado en los
supuestos de gastos incurridos por cuenta de terceros en el marco de una operacin principal.
As el artculo 14 de la Ley del Impuesto General a las Ventas ha previsto los efectos del reembolso de gastos realizados por el contribuyente por cuenta de sus clientes, al respecto dicho
artculo establece que los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio
forman parte de la base imponible del impuesto cuando consten en el respectivo comprobante
de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio, presentndose
dos situaciones:
1. El comprobante de pago que sustenta el gasto sea emitido a favor del comprador o usuario.
En cuyo caso se produce un desembolso de dinero por cuenta del cliente y con cargo de repetir
lo pagado, efectundose el registro de una cuenta por cobrar que no afecta a resultados y el
cliente reconocer una cuenta por pagar a favor del vendedor o prestador del servicio pues
el comprobante de pagos se emiti a su nombre pudiendo utilizar el crdito fiscal.
2. El comprobante de pago que sustenta el gasto incurrido por cuenta del comprador sea
emitido a nombre del prestador del servicio, supuesto en el que este ltimo debe refacturar

(277) Sin perjuicio de lo expuesto cabe referir que mediante el Informe N069-2004-SUNAT/2B0000, SUNAT concluye que el
reembolso no constituye una prestacin de servicios para el IGV por tanto no est gravado con este impuesto, por lo que ello
constituye otra postura a la que algunos se adscriben y en virtud de la cual no proceder la refacturacin del gasto.

a su cliente el gasto incurrido por cuenta del mismo, afectndolo con el impuesto al formar
parte de la base imponible de la operacin principal gravada pues formar parte del costo
de la operacin principal reconociendo el ingreso proveniente del reembolso, por lo que tanto
cliente como proveedor, toda vez que dicho ingreso se gravo con el Impuesto General a las
Ventas el proveedor podr utilizar el ntegro del crdito fiscal y el cliente puede utilizar el
crdito fiscal que se sustenta en la refacturacin del gasto.

Como se aprecia la figura del reembolso regulado en el artculo 14 antes analizado, es totalmente
distinto al reembolso desvinculado de operaciones comerciales, como es el tema de anlisis,
esto es, aquellos supuestos en los que una empresa asume el pago de servicios y/o bienes de
uso comn por otras empresas, si bien la legislacin no ha previsto el reembolso de gastos
como una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, en las fiscalizaciones se
puede advertir que la SUNAT acepta que la empresa que incurri en el gasto facture el mismo
a la tercera empresa que se vio beneficiada, afectndose tal operacin con el citado impuesto
y tomndose el crdito fiscal pagado por la adquisicin.
La prctica antes sealada se sustenta en la tcnica del valor agregado recogida por el legislador
en la Ley General del Impuesto a las Ventas, pues dicha tcnica permite la traslacin del crdito
fiscal, subsumindose los hechos bajo la siguiente interpretacin, la empresa que asumi el
gasto por bienes y/o servicios de uso comn con terceras empresas, esto es el sujeto beneficiado
con el reembolso, se introduce en la cadena de produccin y distribucin del bien o del servicio
considerado como gasto reembolsado, registrando en resultados el gasto incurrido y el ingreso
que su reembolso genera, los mismos que formaran parte de la base imponible del Impuesto a
la Renta, por lo que es plenamente permitido el uso del crdito fiscal originado en gastos que
son refacturados para fines de su reembolso.

6. Conclusin
Estando a lo expuesto, y habiendo agotado todas las aristas respecto a la reparticin de gastos por
el uso de bienes y/o servicios de uso comn, sugerimos tener en cuenta los criterios jurisprudenciales
analizados, pues la SUNAT viene efectuando reparos por gastos incurridos por bienes y/o servicios de uso
comn y el consecuente desconocimiento del crdito fiscal sustentando sus reparos en un procedimiento
no regulado por ley, por ello al existir un vaco legal es necesario recurrir a los Informes de la SUNAT, a
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y a la doctrina tributaria.

II. PRSTAMOS
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PRSTAMOS SIN INTERESES
Autor: Marcelo Barreto Morales(*)

I. Introduccin
Es comn que las empresas que otorgan prstamos a terceros o a vinculados exijan el pago de
intereses generados por el uso del capital; sin embargo, por diversas circunstancias, los prstamos podran
ser otorgados sin cobro de intereses o el inters ser cobrado con tasas inferiores a las de mercado, pese
a que ste ltimo sea un requisito exigido por ley.
En ese sentido, en el presente artculo, a la luz de la jurisprudencia y casustica analizaremos las
posibles contingencias tributarias que se pueden presentar para la empresa que otorga este tipo de
prstamo sin intereses o con tasas inferiores.

II.

Marco Terico

El artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha definido al prstamo como
aquella operacin de mutuo en la que medie entrega de dinero o que implique pago en dinero por cuenta
de terceros, siempre que exista obligacin de devolver.
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo
N179-2004-EF, establece que se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo de dinero, cualquiera que sea su denominacin, naturaleza o
forma o razn, devenga el siguiente inters:
Tipo de Moneda

Presuncin de Inters

Prstamo en Moneda Nacional

Inters no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en

moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y
Seguros.

Inters no menor a la tasa promedio de depsitos a seis (6) meses del

Prstamo en Moneda Extranjera mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del
ao anterior.

Dicha presuncin se aplica aun cuando no se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera estipulado
que el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenido en el pago de un inters menor.
Asimismo, en el ltimo prrafo del artculo en mencin se establece que las disposiciones sealadas en
sus prrafos precedentes no sern de aplicacin cuando se trate de transacciones entre partes vinculadas o
que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula imposicin, los cuales se sujetarn
a las normas de Precios de Transferencia a que se refiere el artculo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
Criterio del Inters Presunto:
Partes no
vinculadas

Art. 26 del TUO

de la LIR

Inters
Presunto

(*) Contador Pblico Colegiado, con grado de Master en Derecho Tributario otorgado por la Universidad de Barcelona Espaa. Cuenta con especializacin en NIIF, otorgado por la Universidad de Lima. Ex Auditor Tributario de la Intendencia de
Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria-SUNAT.
Actualmente Jefe de Auditora Tributaria de B&B Abogados y Contadores. Email: jbarreto@bbabogadosycontadores.com.

Criterio del Inters Presunto:

Art.32-A del TUO
de la LIR

Partes
vinculadas

Valor de
Mercado

Por su parte, tanto en el artculo antes sealado y en el artculo 15 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, se establece que la presuncin de Intereses no se aplicar en los siguientes supuestos:
En el caso de prstamos que de acuerdo a disposiciones legales se deban otorgar con tasas de inters
inferiores a las sealadas en el artculo de la referencia.
En las operaciones tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley, entregas
de sumas en calidad de depsito de cualquier tipo, adelantos o pagos anticipados y provisiones de
fondos para su aplicacin efectiva a un fin.
En los retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que corresponda al cierre del
ejercicio, efecten los socios e integrantes de las sociedades y entidades consideradas o no personas
jurdicas por el Artculo 14 de la Ley.
En los casos de prstamos a personal de la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no
excedan de una (1) Unidad Impositiva Tributaria o de treinta (30) Unidades Impositivas Tributarias,
cuando se trate de prstamos destinados a la adquisicin o construccin de viviendas de tipo econmico; La presuncin de intereses operar por el monto total del prstamo cuando ste exceda de una
(1) Unidad Impositiva Tributaria o de treinta (30) Unidades Impositivas Tributarias, segn sea el caso.
En los prstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos empleadores en virtud de convenios colectivos debidamente aprobados por la Autoridad Administrativa de Trabajo.
Tampoco operarn en los casos de prstamos del exterior otorgados por personas no domiciliadas a
los sujetos previstos en el Artculo 18 en el inciso b) del Artculo 19.

III. Casos Prcticos

1) Clculo de los intereses presuntos por prstamos en moneda nacional
La empresa domiciliada A otorga prstamo sin intereses a la empresa domiciliada B, los cuales durante
el ejercicio 2014 han ido variando en funcin al siguiente detalle:
Cuenta:

Prstamos en Moneda Nacional

Deudor:

Empresa B
Mes
Ao

Prstamos
(Cargos)

Saldo Inicial

1,000,000.00

ene-04

100,000.00

Amortizaciones
(Abonos)

feb-04

50,000.00

mar-04

200,000.00

abr-04

50,000.00

jul-04

100,000.00

oct-04

400,000.00

Asimismo, se tiene como dato los factores acumulados (TAMN) al ltimo da de los meses siguientes:

Mes
dic-13
ene-14
feb-14
mar-14
abr-14
may-14
jun-14
jul-14
ago-14
sep-14
oct-14
nov-14
dic-14

Factor acumulado al ltimo da

2028.16224
2054.22318
2077.80526
2103.92618
2129.38821
2156.15745
2183.05920
2211.02292
2239.25485
2266.61556
2295.00794
2322.91532
2352.21556

Se pide:
Calcular el importe de inters presunto correspondiente al ejercicio 2014 que debe considerar la
empresa domiciliada A en la determinacin de su renta neta imponible.
Solucin:
a. Tratamiento para determinar el Impuesto a la Renta
Se procede a determinar el Importe por Intereses presuntos de acuerdo a lo establecido en la Directiva
N026- 2000/SUNAT, publicada el 15 de agosto de 2000:
CUADRO DE CALCULO DE TAMN MENSUAL Y DIARIA APLICADA EN PRESTAMOS EN NUEVOS SOLES
(B)

TASA %
MENSUAL

TASA % DIARIA

2054.22318

2028.16224

1.28

0.0426

2077.80526

2054.22318

1.15

0.0381

mar-14

2103.92618

2077.80526

1.26

0.0417

abr-14

2129.38821

2103.92618

1.21

0.0401

may-14

2156.15745

2129.38821

1.26

0.0417

jun-14

2183.05920

2156.15745

1.25

0.0413

jul-14

2211.02292

2183.0592

1.28

0.0424

ago-14

2239.25485

2211.02292

1.28

0.0423

sep-14

2266.61556

2239.25485

1.22

0.0405

oct-14

2295.00794

2266.61556

1.25

0.0415

nov-14

2322.91532

2295.00794

1.22

0.0403

dic-14

2352.21556

2322.91532

1.26

0.0418

MES

(A)

dic-13

2028.16224

ene-14
feb-14

(A) FACTOR ACUMULADO DEL ULTIMO DlA DEL MES A CALCULAR

(B) FACTOR ACUMULADO DEL ULTIMO DlA DEL MES ANTERIOR

TASA MENSUAL:
TASA DIARIA:
Frmula Excel

(A/B) - 1*100
((TASA MENSUAL + 1) ELEVADA A LA POTENCIA DE 1/30)-1*100
=(POTENCIA(1+Tasa Mensual/100,1/30)-1)*100

DETERMINACIN DEL REPARO POR INTERESES PRESUNTOS - EJERCICIO 2014

Cuenta : 161 Prstamos
Deudor: Empresa B
Mes
Ao

AmortiPrstamos
Movimien- Saldo Acu- TAMN(1)
zaciones
(Cargos)
to Mensual mulado %
(Abonos)

Saldo
Inicial

1,000,000

ene-14

100,000

I.D.
%

Das

I.M. (2)
%

Intereses
Presuntos
S/.

1,100,000 1,100,000 1.28%

0.0426% 31.00

1.33%

14,608.75

-50,000

feb-14

50,000

1,050,000 1.15%

0.0381%

28.00

1.07%

11,245.92

mar-14

200,000 -200,000 850,000 1.26%

0.0417%

31.00

1.30%

11,044.18

abr-14

50,000

900,000 1.21%

0.0401% 30.00

1.21%

10,891.93

may-14

900,000 1.26%

0.0417%

31.00

1.30%

11,693.78

jun-14

900,000 1.25%

0.0413%

30.00

1.25%

11,229.04

100,000

1,000,000 1.28%

0.0424% 31.00

1.32%

13,239.21

ago-14

1,000,000 1.28%

0.0423% 31.00

1.32%

13,197.14

sep-14

1,000,000 1.22%

0.0405% 30.00

1.22%

12,218.67

400,000 -400,000 600,000 1.25%

jul-14

oct-14

50,000

100,000

0.0415% 31.00

1.29%

7,767.94

nov-14

600,000 1.22%

0.0403% 30.00

1.22%

7,296.02

dic-14

600,000 1.26%

0.0418% 31.00

1.30%

7,822.05

Total Intereses Presuntos S/. 132,254.64

(1) Tasa activa de mercado promedio mensual
(2) Frmula en excel: =(POTENCIA((I.D.%)+1,(I.D.%))-1)

En consecuencia, el importe por intereses presuntos que la empresa domiciliada A debe adicionar
en la determinacin de la renta neta del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2014 asciende
a S/. 132,254.64.
b. Tratamiento para determinar el Impuesto General a las Ventas
La prestacin de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas es aquella operacin por la
cual se percibe una retribucin o ingreso (ttulo oneroso), as como la entrega a ttulo gratuito que no
implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada
a otra econmicamente, salvo en los casos sealados en el Reglamento. Al respecto, el numeral 1 del
inciso c) del artculo 3 de la Ley del IGV establece que se entiende por servicios a toda prestacin que
una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de
tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo

impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

En consecuencia, considerando que por los servicios prestados a ttulo gratuito no se percibe una
retribucin o ingreso, estos no se encontrarn gravados con el Impuesto General a las Ventas As,
tratndose del IGV slo estarn gravados los intereses que se perciban efectivamente, no siendo de
aplicacin en el caso de la presuncin de intereses, segn lo ha establecido el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N03960-5-2003.
En ese sentido, no cabe gravar con el referido impuesto los intereses presuntos determinados.

2) Prstamo entre partes no vinculadas domiciliadas

La empresa domiciliada A presta S/. 800,000 sin intereses a la empresa domiciliada B, segn consta
en el respectivo contrato firmado entre las partes. Asimismo, segn los libros contables de la empresa
B no se aprecia el pago de intereses por dicho prstamo.

Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo
efectuado a la empresa B.

Solucin:
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que los libros de contabilidad
del deudor constituyen la prueba en contrario para la aplicacin de la presuncin de intereses y en
consecuencia no correspondera la aplicacin de la regla del inters presunto en caso se cuente con
los respectivos libros del deudor. Al respecto, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Fiscal mediante
diversas Resoluciones, como la N5402-4-2010 ha establecido que a quien le corresponde sustentar
la prueba en contrario con los libros del deudor es al contribuyente acreedor, que en el presente caso
es la empresa domiciliada A. Dicho criterio tambin ha sido recogido en las siguientes Resoluciones:
RTF N07724-2-2005: La recurrente no present libros contables de los deudores que acrediten
que no pagaron intereses y que las personas naturales tienen la condicin de terceros respecto
de la empresa por lo que resulta de aplicacin la presuncin de intereses prevista por la ley.
RTF N18577-8-2010: El contribuyente no ha presentado los libros contables de su deudor por
lo que se confirma el reparo.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 12603-8-2011 precisa que inclusive se acepta la

presentacin de copias simples de los libros contables del deudor, en vista que no es posible exigir al
acreedor la presentacin de libros que no son de su propiedad. Cabe precisar que dicho Tribunal, mediante
Resolucin N4336-22010 ha establecido que si bien todo prstamo devenga un inters presunto,
salvo las excepcione previstas, la realizacin de la operacin del prstamo definida como la entrega
de dinero condicionada a su devolucin debe ser demostrada tanto por la Administracin Tributaria
respecto a su existencia como por el Contribuyente respecto a la inexistencia de la obligacin de
devolver por encontrarse en uno de los supuestos regulados en el artculo 15 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta. Dicho criterio tambin ha sido recogido en la RTF N6834-10-2012.
En consecuencia, a efectos de poder determinar intereses presuntos, la Administracin Tributaria
debe demostrar que se encuentra frente a una entrega de dinero condicionada a su devolucin,
calificada como prstamo por el artculo 15 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

3) Prstamo entre partes no vinculadas, cuando el deudor es no domiciliado

La empresa domiciliada A presta S/. 500,000 sin intereses a la empresa no domiciliada B.

Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el inters presunto por el prstamo
efectuado a la empresa no domiciliada B.

 Solucin:
Tal como se indica en el Artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la nica prueba en
contrario admitida por la Ley del Impuesto a la Renta est constituida por los libros de Contabilidad
del deudor, por lo que corresponde a la empresa domiciliada A determinar los intereses presuntos
generados por el prstamo otorgados en caso de no contar con los Libros contables del no domiciliado.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 12603-8-2011 ha merituado como medio
probatorio las copias de libros contables de la empresa no domiciliada, por lo que inclusive en estos
casos se podra contar con los mismos como sustento de la prueba en contrario a la aplicacin de
intereses presuntos.
4) Prstamo entre partes no vinculadas domiciliadas, cuando el deudor es persona natural
La empresa domiciliada A presta S/. 50,000 sin intereses a uno de sus trabajadores, argumentando
que los mismos se efectan sin fines de lucro.

Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo
efectuado a su trabajador, considerando que el mismo no ha sido otorgado para destinarlo a la adquisicin o construccin de viviendas de tipo econmico.

Solucin:
La presuncin de intereses nicamente admite como prueba en contrario los libros de contabilidad
de los deudores de los prstamos, por lo que no resulta vlido el argumento de que los prstamos a
los trabajadores no han sido realizados con fines de lucro, de tal modo que corresponde a la empresa
domiciliada A determinar los intereses presuntos por el ntegro del prstamo efectuado a su trabajador,
en la medida que los mismos exceden una (1) Unidad Impositiva Tributaria.
5) Prstamo entre partes vinculadas domiciliadas, cuando el acreedor es persona natural
La empresa domiciliada A recibe un prstamo por S/. 200,000 sin intereses de uno de sus accionistas
que posee ms del 30% de su Capital.

Se pide:
Indicar la contingencia tributaria que se podra generar respecto de la empresa A y del accionista

Solucin:
De acuerdo al numeral 1 del Artculo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende
que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una persona natural
o jurdica posea ms el treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurdica, directamente o
por intermedio de un tercero. En consecuencia, en el caso planteado nos encontramos frente a partes
vinculadas, por lo que en virtud del ltimo prrafo del artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta no ser de aplicacin las disposiciones de determinacin de intereses presuntos sealas en
dicho artculo, sino se sujetar a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artculo
32-A de dicha ley. En ese sentido, el Informe N119-2008-SUNAT/2B0000 seala que tratndose de
prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben
aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
Sin embargo, de acuerdo a lo contemplado en el inciso c) del artculo 32-A del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta los ajustes de precios de transferencia slo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal, es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoracin de las partes.
Por lo tanto, consideramos que no correspondera efectuar algn ajuste, pues en el supuesto que se
pretenda reconocer el inters a valor de mercado, la empresa A debera considerar un gasto y el ac
cionista un ingreso. Por lo que al ser la Tasa del Impuesto a la Renta de la persona natural menor a

la de la persona Jurdica se estara generando perjuicio fiscal.

Finalmente, cabe tomar en consideracin lo sealado en la Resolucin del Tribunal Fiscal N091671-2012, mediante la cual se concluy que al no haber acreditado el total del saldo de la cuenta por
pagar diversa, originada por un supuesto prstamo, se evidencia una pasivo parcial inexistente
declarado que corresponde a un patrimonio no declarado, por lo que la Administracin Tributaria puede aplicar determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta de acuerdo a lo
establecido en el artculo 70 del Cdigo tributario. En consecuencia, la empresa A debe contar
con documentacin suficiente que permita sustentar el prstamo recibido, asimismo la necesidad
y fehaciencia del mismo a efectos de no exponerse a la determinacin de su Impuesto sobre Base
Presunta al determinar que dicho prstamo constituye un pasivo inexistente.

6) Prstamo entre partes vinculadas domiciliadas, cuando el deudor es persona natural

La empresa domiciliada A presta S/. 200,000 sin intereses a uno de sus accionistas que posee ms
del 30% de su Capital.

Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo
efectuado a su accionista.

Solucin:
Mediante Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000, la Administracin Tributaria ha establecido que
tratndose de prstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan inte
reses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
En consecuencia, en el caso planteado no corresponde aplicar el Inters presunto contemplado en
el artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta , sino por el contrario, corresponde aplicar
el inters en funcin a las reglas de valor de mercado contempladas en el artculo 32-A de dicha
norma.
Cabe precisar, que en virtud al Informe N 119-2008-SUNAT/2B0000 en el caso de prstamos de
dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, las citadas operaciones
no se deben incluir para efecto de determinar los montos de operaciones para el cumplimiento de la
obligacin de presentar la declaracin jurada anual informativa y de contar con estudio tcnico de
precios de transferencia.
7) Prstamo entre partes vinculadas domiciliadas, cuando el deudor y acreedor son personas jurdicas
La empresa domiciliada A presta S/. 500,000 sin intereses a su empresa vinculada domiciliada B.

Se pide:
Indicar si corresponde que la empresa domiciliada A determine el Inters presunto por el prstamo
efectuado a su vinculada.

Solucin:
En virtud a lo establecido en el Informe N119-2008-SUNAT/2B0000, en el presente caso corresponde
aplicar las normas de precios de transferencia reguladas por el artculo 32-A del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones. En consecuencia, en el caso planteado corresponde aplicar el inters en funcin a las reglas de valor de mercado
contempladas en el artculo 32-A de dicha norma, el cual generara un ajuste bilateral. Cabe precisar,
que de acuerdo a lo contemplado en el inciso c) del artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta los ajustes de precios de transferencia slo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal,
es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoracin de las partes.
Por lo tanto, corresponder evaluar el efecto que produce dicho ajuste, pues puede darse el caso que

el acreedor tenga prdidas tributarias significativas y el deudor utilidades, con lo cual el ajuste podra
generar un mayor perjuicio fiscal al otorgarle mayor gasto al deudor y en consecuencia no podran
ser aplicables las normas de precio de transferencia.

III. REORGANIZACIN SOCIETARIA

REORGANIZACIN SOCIETARIA: ASPECTOS TRIBUTARIOS Y SOCIETARIOS A CONSIDERAR
Las empresas con la finalidad de mejorar su productividad y rentabilidad optan por concentrar o
fraccionar su patrimonio recurriendo para estos efectos a alguna de las modalidades de reorganizacin
de sociedades que regula la Ley N 26887 (publicada el 09.12.1997), Ley General de Sociedades (en
adelante LGS),
La LGS regula bajo la denominacin de reorganizacin de sociedades regula diversos procesos
como las transformaciones, fusiones, escisiones y reorganizaciones simples. En este caso, analizaremos
las normas correspondientes a la escisin.

1.

Aspectos societarios de la escisin

La escisin societaria se encuentra regulada en los artculos 367 al 390 de la LGS. La cual su
artculo 367 seala que: Por la escisin una sociedad fracciona su patrimonio en dos o ms bloques para
transferirlos ntegramente a otras sociedades o para conservar uno de ellos, cumpliendo los requisitos y las
formalidades prescritas por esta ley.
La escisin suele presentarse como una alternativa jurdica para conseguir la reestructuracin
econmica de la sociedad y alcanzar, por ejemplo, la desconcentracin y especializacin de la empresa,
ya que asume que la desconcentracin del riesgo econmico empresarial en varias unidades jurdicas
facilita una mayor flexibilidad y adecuacin de la financiacin de las explotaciones separadas y que la
especial izacin permite la realizacin de actividades econmicas con mayor eficiencia(279).
Asimismo, Beaumont(280) anota que la escisin persigue la solucin de conflictos internos entre los
diferentes grupos de socios de la sociedad, como una opcin a la liquidacin de la misma, as tambin
es la solucin a un crecimiento exagerado o imprudente de las unidades o conjuntos empresariales, o
bien, como ya sealamos, responde a la necesidad de la empresa en la especializacin de las distintas
actividades que realiza la empresa, separando cada una de ellas en unidades econmica y jurdicamente
independientes, entre otras razones.
Existen bsicamente dos modalidades de escisin: la escisin total y la escisin parcial, las cuales
analizaremos seguidamente.
1.1. La escisin total
La denominacin de escisin total, tambin llamada propia, se origina en el hecho que entraa
necesariamente la extincin de la personalidad jurdica de la sociedad escindida(281). De acuerdo
con el artculo 367 de la LGS, en esta modalidad se da la divisin de la totalidad del patrimonio
de una sociedad en dos o ms bloques patrimoniales, que son transferidos a nuevas sociedades o
absorbidos por sociedades ya existentes o ambas cosas a la vez. Esta forma de escisin produce la
extincin de la sociedad escindida.
De esta forma, el citado artculo nos habla de hasta 3 formas de escisin total que pueden existir:
i) La escisin total por constitucin, en donde los bloques patrimoniales segregados originan la
constitucin de una nueva sociedad; ii) La escisin total por absorcin, en la que los bloques patrimoniales segregados pasan a ser absorbidos por sociedades prexistentes; y, finalmente, iii) La
escisin total mixta, en el que uno de los bloques patrimoniales escindidos forma una sociedad
nueva y otro pasa a formar parte del patrimonio de una sociedad preexistente.

(279) ISRAEL LLAVE, Luz y Alfredo FILOMENO RAMREZ. La Fusin y la Escisin en la Nueva Ley General de Sociedades: Alguna
aproximaciones. Pg. 1180.
(280) BEAUMONT CALLIRGOS, Ricardo. Comentarios a la Nueva Ley General de Sociedades. Pg. 626.
(281) ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Pg. 794.

1.2. La escisin parcial

La escisin parcial o impropia tiene como caracterstica principal que la sociedad escindida no llega
a extinguirse, a diferencia de la escisin total, por lo que seguir con sus actividades econmicas.
Al respecto, el inciso 2 del artculo 367 de la LGS seala que: la segregacin de uno o ms bloques
patrimoniales de una sociedad que no se extingue y que los transfiere a una o ms sociedades nuevas,
o son absorbidos por sociedades existentes o ambas cosas a la vez. La sociedad escindida ajusta su
capital en el monto correspondiente.

Al igual que la escisin total, la escisin parcial tiene tres modalidades en las que se puede dar:
i) La escisin parcial por constitucin, en este caso los bloques patrimoniales segregados crean
nuevas sociedades, ii) La escisin parcial por absorcin, en esta situacin los bloques patrimoniales
segregados se transfieren a sociedades preexistentes, y iii) La escisin parcial mixta, en la que un
bloque patrimonial pasa a constituir una nueva sociedad y otro bloque patrimonial se transfiere a
una sociedad preexistente. Cabe precisar que en la escisin parcial no se produce la extincin de la
sociedad escindida, con lo que tiene que ajustar su capital; esto quiere decir, como indican Ramrez

e Israel(282) que como consecuencia de la segregacin del bloque patrimonial, pueden generarse
los siguientes efectos en el patrimonio de la sociedad escindida: i) Puede verse disminuido, en la
medida en que el bloque patrimonial transferido tenga un valor neto positivo (la sociedad escindida
habra perdido ms activos que pasivos); ii) Puede verse incrementado si es que el bloque patrimonial transferido tiene un valor neto negativo (la sociedad escindida se estara desprendiendo de
ms pasivos que activos); o iii) Puede no variar en la medida en que el valor del bloque patrimonial
transferido sea cero (es decir, igual valor de activos y pasivos). En el primer caso, de acuerdo con
los autores citados, lo normal es que la sociedad escindida tenga que disminuir su capital social
en el monto correspondiente al valor neto del bloque patrimonial transferido; mientras que en el
segundo caso se podra eventualmente generar un aumento de capital en la sociedad escindida
en el monto correspondiente al supervit generado. En ese sentido, concluyen dichos autores, que
la posibilidad de que la cifra del capital social de la sociedad escindida pueda ser disminuida o
aumentada como consecuencia de la escisin parcial, sera una de las razones por las que la LGS
habra utilizado el trmino ajuste, pues ste dara cabida a ambas alternativas.
1.3. El bloque patrimonial
Hasta este momento hemos estado refirindonos a la escisin de sociedades como la transferencia
de un bloque patrimonial que realiza una sociedad escindida, ya sea para formar una nueva sociedad
o bien para transferirla a una sociedad preexistente, pero en qu consiste este bloque patrimonial,
para ello cabe citar el artculo 369 de la LGS, el cual seala que se entiende por bloque patrimonial:
- Un activo o un conjunto de activos de la sociedad escindida;
- El conjunto de uno o ms activos y uno o ms pasivos de la sociedad escindida;
- Un fondo empresarial.
De la definicin dada por el artculo citado, se desprende tres supuestos a considerar sobre el
bloque patrimonial.
i) El primero de estos, es el activo o conjunto de activos de la sociedad escindida. Ntese aqu que
se hace referencia exclusivamente a activos de la empresa y no ha pasivos, por lo que el bloque
patrimonial segregado en este caso siempre ser positivo, pueden tratarse de un vehculo, una
marca o bien un conjunto de bienes que formen una unidad de produccin o comercializacin.
ii) Por otra parte, tenemos uno o ms activos y uno o ms pasivos, en este caso, tenemos que se
transfiere al menos unactivo junto con un pasivo, as el valor neto que se transfiere puede ser
positivo, negativo o neutro, segn corresponda.
iii) Finalmente, se tiene al fondo empresarial, respecto del cual no existe an norma legal que la
defina, solo existe un concepto esbozado en el proyecto de Ley Marco del Empresariado, en que
seala que el fondo empresarial es el conjunto de bienes y derechos organizados por una o
ms personas naturales o jurdicas, destinado a la produccin o comercializacin de bienes o a
la prestacin de servicios(283).
De acuerdo con Hernndez Gazzo(284) al no existir a la fecha una definicin legal de fondo empresarial, tomando en cuenta lo que el proyecto seala, as como lo que se conoce como hacienda
mercantil, fondo de comercio o establecimiento en doctrina y legislacin comparada, consideramos
que este tercer supuesto de bloque patrimonial, en trminos latos, puede ser reconducido hacia
una definicin como la de los incisos 1 y 2 del artculo 369 de la LGS, pero complementada con la
idea de que esos activos o esos activos y pasivos, segn sea el caso, estn vinculados entre ellos y

(282) ISRAEL LLAVE, Luz y Alfredo FILOMENO RAMREZ. Op. Cit. Pg. 1191.
(283) Ley Marco del Empresariado. Anteproyecto y Exposicin de motivos. Publicado el 06 de mayo de 1999 en el Diario Oficial
El Peruano.
(284) HERNNDEZ GAZZO, Juan Luis. Apuntes sobre reorganizacin simple en la Legislacin Peruana. Pg. 1215.

afectado a la realizacin de una lnea de negocio, actividad empresarial o unidad de produccin,

comercializacin o servicios. Entendemos, de lo sealado que, se desprende que la emisin de
acciones slo corresponde cuando el bloque patrimonial tenga un saldo positivo ms no cuando
el saldo sea neutro o negativo. Conforme con ello, en el artculo 124 de la Resolucin del Super
intendente Nacional de los Registros pblicos N200-2001-SU-NARP-SN, Reglamento del Registro
de Sociedades, que regula el contenido de la escritura pblica de escisin se seala que en caso el
valor neto del bloque patrimonial sea negativo la sociedad receptora no debe aumentar su capital
ni emitir nuevas acciones.
1.4. Los efectos corporativos de la Escisin
a) Los efectos respecto a los socios
En caso un accionista no se encuentre de acuerdo con el proceso de escisin tiene el derecho
de separacin, el cual es regulado en el artculo 200 de la LGS, el cual seala que slo puede
ejercer el derecho de separacin los accionistas que en la junta hubiesen hecho constar en acta
su oposicin al acuerdo, los ausentes, los que hayan sido ilegtimamente privados de emitir su
voto y los titulares de acciones sin derecho a voto. Por otra parte, existe el derecho de conservar
la calidad de accionista de la sociedad, ya sea en la nueva sociedad o en la sociedad preexistente
que recibe el bloque patrimonial de acuerdo con lo sealado en el proyecto de escisin. En cuanto
a la responsabilidad de los socios, que en base a la nueva forma societaria que pueda tomar
la escisin adopten responsabilidad ilimitada por las deudas sociales, responden en la misma
forma por las deudas contradas antes de la escisin. Lo mismo suceder en caso la escisin
de la sociedad en que la responsabilidad de los socios es limitada, no afecta la responsabilidad
ilimitada que corresponde a stos por las deudas sociales contradas antes de la escisin, salvo
que los acreedores lo acepten expresamente.
b) Los efectos respecto a terceros
Los terceros, acreedores de la sociedad que vean vulnerados su derecho crediticio por la escisin
de la sociedad pueden ejercer su derecho de oposicin, para ejercer este derecho se debe tramitar
por el proceso sumarsimo, suspendindose la ejecucin del acuerdo hasta que la sociedad pague
los crditos o los garantice a satisfaccin del juez, quien procede a dictar la medida cautelar
correspondiente. Cabe aadir que el ejercicio del derecho de oposicin caduca en el plazo de
treinta das de la fecha de la ltima publicacin de los avisos de la escisin.
c) Efectos sociales
En caso de una escisin total, es claro que el primer efecto significativo es la extincin de la
sociedad escindida. Entre otros efectos, tenemos la transferencia de activos y pasivos a otra
sociedad preexistente en el caso de una escisin parcial. Asimismo, tenemos la creacin de una
nueva persona jurdica en el caso de escisin por constitucin. Luego de la entrada en vigencia
de la escisin las sociedades beneficiarias responden por las obligaciones que integran el pasivo
del bloque patrimonial que se les ha traspasado o han absorbido, mientras que las sociedades
escindidas que no se extinguen, slo responden frente a las sociedades beneficiarias por el
saneamiento de los bienes que integran el activo del bloque patrimonial transferido, pero no
por las obligaciones que se encuentren o integren el pasivo del bloque patrimonial segregado,
sin embargo cabe la posibilidad de pactar en contra.

2.

Incidencia del IGV en la reorganizacin societaria

2.1. La transferencia de bienes mediante una reorganizacin societaria genera el nacimiento del
IGV?
Las normas que regulan el Impuesto General a las Ventas (en adelante IGV) son el Decreto Supremo

N055-99-EF, denominado el TUO de la Ley del IGV (en adelante Ley del IGV) y el Decreto SupremoN029-94-EF, que establece el Reglamento de la Ley del IGV (en adelante el Reglamento de
la Ley del IGV). As, el artculo 2 de la Ley del IGV, referido a los conceptos no gravados (inafectos
del IGV), seala que: No estn gravados con el impuesto: (...) c) La transferencia de bienes que se
realice como consecuencia de la reorganizacin de empresas; (...)(285). Por su parte, el numeral 7 del
artculo 2 del Reglamento de la LIGV, relativo a la reorganizacin de empresas, establece que:
Para efectos de este impuesto, se entiende por reorganizacin de empresas:
a) A la reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las normas que regulan el
Impuesto a la Renta.
As, la LIR en su artculo 103 establece que la reorganizacin de sociedades o empresas se
configura nicamente en los casos de fusin, escisin u otras formas de reorganizacin, con
arreglo a lo establezca el Reglamento de la LIR. Conforme con ello, en el inciso artculo 65
del Reglamento de la LIR dispone que: Para efecto de lo dispuesto en la LIR, se entiende como
reorganizacin de sociedades o empresas:
i) La reorganizacin por fusin bajo cualquiera de las 2 formas previstas en el artculo 344
de la LGS.
Por extensin, la EIRL podr reorganizarse por fusin de acuerdo a las formas sealadas en
el artculo 344 de la LGS, teniendo en consideracin lo dispuesto en el inciso b) del artculo
67 del Reglamento de la LIR, referente a los lmites de la reorganizacin.
ii) La reorganizacin por escisin bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo
367 de la LGS.
iii) La reorganizacin simple a que se refiere el artculo 391 de la LGS; as como bajo cualquiera
de las modalidades previstas en el artculo 392 de la LGS, excepto la transformacin.
iv) El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o ms empresas unipersonales, realizado
por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS, teniendo en con- sideracin
lo dispuesto en el inciso c) del artculo 67 del Reglamento de la LIR.
b) Al traspaso en una sola operacin a un nico adquirente, del total del activos y pasivos de
empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan adquirido tal condicin por
incurrir en las causales de los numerales 5 6 del artculo 423 de la LGS, con el fin de continuar
la explotacin de la actividad econmica a la cual estaban destinados.
Al respecto, cabe citar algunos pronunciamientos que ha realizado la Administracin Tributaria.
As, en el Informe N262-2006-SUNAT/2B0000 la SUNAT concluy que:
- Si al momento del traspaso la empresa unipersonal tiene determinados activos y pasivos, stos
tienen que ser transferidos en una sola operacin y a un nico adquirente con el fin de continuar la explotacin de la actividad econmica a la cual estaban destinados para efecto de la
inafectacin dispuesta por el inciso c) del artculo 2 del TUO de la Ley del IGV.
- Si con anterioridad al mencionado traspaso, la empresa hubiera transferido activos y pasivos o
una de sus lneas de negocio, ello no afecta la inafectacin aplicable a la transferencia de bienes
realizada con motivo del traspaso.
Para efecto del presente anlisis, se parti de la premisa que la consulta se encuentra encaminada a
determinar si resulta de aplicacin lo dispuesto en el inciso c) del artculo 2 del TUO de la Ley del IGV,
tratndose de la transferencia en propiedad de bienes, efectuada por una empresa unipersonal por
motivo del traspaso a una empresa individual de responsabilidad limitada, sociedad de responsabilidad
limitada o sociedad annima, aun cuando previamente se hayan transferido bienes como consecuencia
de la reduccin de capital o exclusin de una actividad econmica de la empresa unipersonal.

(285) Cabe sealar que la Ley del IGV en el inciso d) del artculo 1 seala que califica como un supuesto de primera venta la que
se efecte con posterioridad a la reorganizacin o traspaso de empresas.

As, en el supuesto de traspaso de empresas unipersonales, la inafectacin resulta aplicable en

tanto la transferencia de los bienes se efecte por efecto de la reorganizacin de empresas; esto
es, cuando en una sola operacin a un nico adqui-rente, se traspase el total de activos y pasivos,
con el fin de continuar la explotacin de la actividad econmica a la cual estaban destinados.
Porsu parte, cabe destacar el Informe N126-2003-SUNAT/2B0000, donde la SUNAT precisa que
para efectos del IGV la reorganizacin societaria comprende la transformacin. As seala que:
- La excepcin prevista en el inciso c) del artculo 65 del Reglamento de la LIR comprende al
proceso de transformacin de la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero en una
sociedad constituida en el pas.
- Lo dispuesto en el inciso k) del artculo 8 de la Resolucin de Superintendencia N079-2001/
SUNAT, respecto al supuesto de transformacin en el modelo societario inicialmente adoptado,
contiene en su regulacin la transformacin de la sucursal de una sociedad constituida en el
extranjero en una sociedad constituida en el pas, por lo que se entiende que esta ltima conservar el mismo nmero de RUC.
- Producida la transformacin de la sucursal de una sociedad constituida en el extranjero en
una sociedad constituida en el pas, el sujeto tributario sigue siendo el mismo. La mencionada
transformacin no genera operaciones gravadas con el Impuesto a la Renta ni con el IGV.
En el citado informe se seala que, resulta pertinente mencionar que al igual que en el caso del
Impuesto a la Renta, la norma-tividad del IGV no ha contemplado ningn precepto legal que regule
la situacin como sujeto del impuesto de la sociedad transformada, por ello ante la falta de una
norma expresa sobre el particular se infiere que el sujeto materia de un proceso de transformacin
sigue siendo el mismo para efectos impositivos. En ese sentido, en este punto cabe concluir que
como toda reorganizacin societaria involucra una operacin econmicamente neutra, toda vez
que la finalidad de la misma no es lograr una diferencia positiva, puesto que respecto del bloque
patrimonial aportado los accionistas de la empresa transferente continan comportndose del
mismo modo, es decir, empresarialmente, pero con una nueva personalidad jurdica. Distinto es el
supuesto cuando lo que se busca son otros fines, que no buscan la reorganizacin de la empresa
sino la elusin de una norma de naturaleza fiscal.
2.2. Transferencia del crdito fiscal en las reorganizaciones societarias y el reintegro del crdito fiscal
En los supuestos de reorganizacin societaria, las normas referentes crdito fiscal (incluida la
prorrata) y del reintegro deben interpretarse a la luz de la finalidad de la misma; es decir, consi
derando que la reorganizacin societaria implica una operacin econmicamente neutra para los
accionistas o titulares de los derechos de la empresa, toda vez que la finalidad de la misma no es
lograr una diferencia positiva, puesto que respecto del bloque patrimonial aportado los accionistas
continan comportndose del mismo modo.
En ese sentido, el artculo 24 de la Ley del IGV establece que tratndose de la reorganizacin de
empresas se puede transferir a la nueva empresa, a la que subsiste o a la adquirente, el crdito
fiscal existente a la fecha de la reorganizacin. As, el inciso 12 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley del IGV seala que: Tratndose de la reorganizacin de sociedades o empresas, el crdito fiscal
que corresponda a la empresa transferente se prorratear entre las empresas adquirentes, de manera
proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales resultantes respecto del
activo total transferido. Mediante pacto expreso, que deber constar en el acuerdo de reorganizacin,
las partes pueden acordar un reparto distinto, lo que deber ser comunicado a la SUNAT, en el plazo,
forma y condiciones que sta establezca. De ese modo, el Tribunal Fiscal en la RTF N5251-5-2005
ha concluido que: El artculo 6 numeral 12) del Reglamento de la LIGV faculta igualmente a que
el crdito fiscal permanezca en poder del transferente, pues su transferencia se ha establecido como
una opcin a favor de las partes intervinientes en el proceso de reorganizacin, pudiendo vlidamente
stas acordar su no transferencia, en cuyo caso resulta razonable entender que pueda ser aplicado
por la transferente. En ese sentido, no es imprescindible que en una reorganizacin de empresas

se transfiera el crdito fiscal en proporcin al valor de los activos transferidos, pudiendo las partes
pactar una formula distinta de reparto, debindose comunicar a la Administracin Tributaria o que,
incluso, el crdito fiscal no se reparta. Respecto de la obligacin de realizar el reintegro del crdito
fiscal en los supuestos de reorganizacin tributaria, el Tribunal Fiscal en la RTF N5251-5-2005
ha concluido que: De la lectura de los artculos 22 y 24 de la LIGV, se ha interpretado que el crdito fiscal existente a la fecha de reorganizacin puede ser utilizado por el transferente de los activos
que conforman el bloque patrimonial aportado, sin que sea posible exigir su reintegro. Entonces, en
ese mismo sentido, debe concluirse que no resulta de aplicacin el reintegro tratndose del crdito
fiscal que fue utilizado por el transferente con anterioridad al proceso de reorganizacin, pese a que
corresponde a activos transferidos en un plazo menor a los 2 aos de puesta en funcionamiento y a
un menor precio que el de su adquisicin, a efectos de ser coherentes con la razonabilidad del rgimen
especial que prev el artculo 24 de la LIGV para la reorganizacin de empresas, que busca que no se
pierda el crdito fiscal con motivo de su realizacin, toda vez que los bienes transferidos continuarn
en principio siendo explotados en relacin con el negocio al que estaban afectados, lo que ha ocurrido
en el presente caso. En consecuencia, no corresponde que se exija el reintegro del saldo a favor del
exportador vinculado a los activos transferidos a (...), va reorganizacin simple, por lo que debe dejarse
sin efecto el reparo bajo anlisis.
En ese sentido, como ya lo sealamos, la conclusin del Tribunal Fiscal se ampara en el hecho
deque el reintegro del crdito fiscal procede cuando los bienes del activo fijo sean desafectados
de los fines empresariales antes del plazo establecido (2 aos, como regla general), de tal forma
que el crdito fiscal deducido no ha sido completamente utilizado en la realizacin de operaciones
gravadas por la empresa, incumpliendo los requisitos del crdito fiscal y la finalidad de la norma.

4.

Incidencia del Impuesto a la Renta en la reorganizacin societaria

El Impuesto a la Renta es regulado por el Decreto Supremo N179-2004-EF, denominado TUO de

la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y su Reglamento, el Decreto Supremo N122-94-EF (en
adelante Reglamento de la LIR).
En ese sentido, cabe precisar que para efectos del Impuesto a la Renta, conforme al artculo 103
de la LIR, la reorganizacin de sociedades o empresas se configura nicamente en los casos de fusin,
escisin u otras formas de reorganizacin, con arreglo a lo que establezca el Reglamento de la LIR.
Conforme con ello, en el artculo 65 del Reglamento de la LIR dispone que se entiende como reorga
nizacin de sociedades o empresas:
i) La reorganizacin por fusin bajo cualquiera de las 2 formas previstas en el artculo 344 de la LGS.
Por extensin, la EIRL podr reorganizarse por fusin de acuerdo a las formas sealadas en el artculo
344 de la LGS, teniendo en consideracin lo dispuesto en el inciso b) del artculo 67 del Reglamento
de la LIR, referente a los lmites de la reorganizacin.
ii) La reorganizacin por escisin bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artculo 367 de la LGS.
iii) La reorganizacin simple a que se refiere el artculo 391 de la LGS; as como bajo cualquiera de las
modalidades previstas en el artculo 392 de la LGS, excepto la transformacin.
iv) El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o ms empresas unipersonales, realizado por su
titular, a favor de las sociedades reguladas por la LGS, teniendo en consideracin lodispuesto en el
inciso c) del artculo 67 del Reglamento de la LIR.
As, en primera instancia cabe sealar que la reorganizacin societaria (en sus distintas modalidades aceptadas por la LIR) no debe encontrarse gravada con Impuesto a la Renta, toda vez que en toda
reorganizacin empresarial existe una continuidad en la actividad econmica desarrollada, solo la gestin de la empresa cambia en la persona que la lleva a cabo. En estos casos, la empresa transferente se
comporta empresarialmente sobre el bloque patrimonial que es transferida posteriormente en un proceso
de reorganizacin societaria, obteniendo dividendos en el supuesto que se repartan utilidades. Despus
del proceso de reorganizacin, la empresa adquirente contina comportndose empresarialmente, de

tal forma que si el bloque patrimonial transferido redita ganancias en cabeza del adquirente, ello le
generar dividendos.
En ese sentido, la reorganizacin societaria no constituye una simple modalidad de transferencia de
propiedad o aporte de bienes, que generara la obligacin de pagar Impuesto a la Renta. La reorganiza
cin societaria involucra la transferencia de activos y pasivos, de tal modo que solamente lo que exceda
a dicho equilibrio (denominado excedente de revaluacin) es susceptible de ser afectado con Impuesto
a la Renta en el caso que se opte por el mecanismo previsto en el inciso 1 del artculo 104 de la LIR.
En los procesos de reorganizacin societaria relativas a las fusiones y escisiones, son sus accionistas y no las empresas quienes reciben de la sociedad adquirente las acciones que reflejan el valor del
patrimonio transferido (en sustitucin de las que mantenan en la entidad transferente); no generndose
ninguna ganancia a excepcin que se haya dispuesto la revaluacin de activos con efectos tributarios.
Concordante con ello, en el Informe N145-2009-SUNAT la SUNAT ha concluido que (...) las simples
valorizaciones no resultan alcanzadas con el criterio del flujo de riqueza, puesto que nada nuevo ha llegado
desde terceros al contribuyente, se infiere que el mayor valor nominal originado en el canje de acciones por
motivo de una fusin por absorcin no constituye un resultado gravado con el Impuesto a la Renta.

5.

Efectos en el Impuesto a la Renta en la revaluacin de activos

La LIR en su artculo 104 regula 3 regmenes tributarios excluyen-tes de la reorganizacin societaria

y su incidencia en el Impuesto a la Renta. Al respecto, en la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo
N1120, citando al Manual del Impuesto a la Renta de la Editorial Economa y Finanzas (tomo 1, pgina
168) se seala que Atendiendo a que una reorganizacin societaria es ms una reestructuracin sobre los
derechos de una empresa que una liquidacin de los mismos, es que la Ley ha previsto un rgimen especial
que busca minimizar la incidencia del impuesto en dichas operaciones. De ese modo, se regulan 3 regmenes
que a opcin del contribuyente, tienen diferentes incidencias en el Impuesto a la Renta.
5.1. La escisin con revaluacin voluntaria de activos y con incidencia tributaria
El numeral 1) del artculo 104 de la LIR dispone que Si las sociedades o empresas acordaran la
revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo com-putable
determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N797 y normas reglamentarias(286) estar gravada
con el Impuesto a la Renta. En este caso, los bienes transferidos, as como los del adquirente, tendrn
como costo computable el valor al que fueron revaluados.
Conforme con la norma citada, las sociedades intervinientes en una reorganizacin pueden acordar
la revaluacin de los activos; en cuyo caso, se encontrar gravado con el Impuesto la diferencia
entre el mayor valor acordado y el costo computable del activo. Para el adquiriente, los activos
revaluados tendrn como costo computable ese mayor valor.
En este caso, cabe resaltar lo que establece el artculo 68 del Reglamento de la LIR, segn el cual Las
empresas o sociedades que se reorganicen y opten por el rgimen previsto en el numeral 1 del Artculo 104
de la Ley, debern pagar el Impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las referidas empresas
o sociedades se extingan. La determinacin y pago del Impuesto se realizar por cada una de las empresas que se extinga, conforme a lo dispuesto en el numeral 4, inciso d) del Artculo 49 del Reglamento.
Asimismo, el numeral 4, inciso d) del artculo 49 del Reglamento de la LIR, relativo a las normas
para la presentacin de la declaracin jurada del IR, seala que la presentacin de la declaracin
a que se refiere el artculo 79 de la LIR se sujetar a las siguientes normas: d) Excepcionalmente
se deber presentar la declaracin en los siguientes casos: (...). 4. A los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la fusin o escisin o dems formas de reorganizacin de sociedades o

(286) De conformidad con artculo 1 de la Ley N28394, publicada el 23.11.2004, se suspende la aplicacin del rgimen de ajuste
por inflacin con incidencia tributaria dispuesto por Decreto Legislativo N797 y sus normas modificatorias y complementarias,
a partir del ejercicio gravable 2005.

empresas, segn las normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan.
En este caso el Impuesto a la Renta ser determinado y pagado por la sociedad o empresa que se
extingue conjuntamente con la declaracin, tomndose en cuenta, al efecto, el balance formulado
al da anterior al de la entrada en vigencia de la fusin o escisin o dems formas de reorganizacin
de sociedades o empresas.
Por su parte, el inciso a) del artculo 69 del Reglamento de la LIR dispone que Las sociedades o
empresas que se reorganicen tendrn en cuenta lo siguiente: Aqullas que optaran por el rgimen
previsto en el numeral 1 del artculo 104 de la LIR, debern considerar como valor depreciable de los
bienes el valor revaluado menos la depreciacin acumulada, cuando corresponda. Dichos bienes sern
considerados nuevos y se les aplicar lo dispuesto en el Artculo 22 del Reglamento de la LIR(287).
5.2. La escisin con revaluacin voluntaria de activos y sin incidencia tributaria
El numeral 2) del artculo 104 de la LIR dispone que Si las sociedades o empresas acordaran la
revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable
determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N797 y normas reglamentarias no estar gravado
con el Impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este caso, el mayor valor atribuido con
motivo de la revaluacin voluntaria no tendr efecto tributario. En tal sentido, no ser considerado
para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciacin.
El artculo citado anteriormente se complementa con el artculo 105 de la LIR que dispone que si
la ganancia es distribuida en efectivo o en especie por la sociedad o empresa que la haya generado,
se considerar renta gravada en dicha sociedad o empresa.
As, se presume, sin admitir prueba en contrario, que la ganancia a que se refiere el numeral 2 del
artculo 104 de la LIR es distribuida en cualquiera de los siguientes supuestos:
a) Cuando se reduce el capital dentro de los 4 ejercicios grava-bles siguientes al ejercicio en el cual
se realiza la reorganizacin, excepto cuando dicha reduccin se haya producido en aplicacin
de lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 216 o en el artculo 220 de la LGS.
b) Cuando se acuerde la distribucin de dividendos y otras formas de distribucin de utilidades,
incluyendo la distribucin de excedentes de revaluacin, ajustes por reexpresin, primas y/o
reservas de libre disposicin, dentro de los 4 ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el
cual se realiza la reorganizacin.
c) Cuando una sociedad o empresa realice una escisin y las acciones o participaciones que reciban
sus socios o accionistas como consecuencia de la reorganizacin sean transferidas en propiedad
o canceladas por una posterior reorganizacin, siempre que:
i. Las acciones o participaciones transferidas o canceladas representen ms del 50%, en capital
o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas a los socios
o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la reorganizacin; y,
ii. La transferencia o cancelacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del
ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin. De realizarse la transferencia
o cancelacin de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la distribucin se
efectu en el momento en que se realiz la transferencia o cancelacin con la cual se super
el 50% antes sealado.
En este supuesto se presume que la ganancia es distribuida por la sociedad o empresa que
adquiri el bloque patrimonial escindido, y por tanto, es renta gravada de dicha sociedad o
empresa. Asimismo, lo establecido en este supuesto se aplica sin perjuicio del impuesto que
grave a los socios o accionistas por la transferencia de sus acciones o participaciones.
Se prev que los socios o accionistas que transfieren en propiedad sus acciones o participaciones
sean responsables solidarios del pago del Impuesto a la Renta.
(287) El artculo referido establece las normas generales de la depreciacin de bienes muebles e inmuebles.

La renta gravada a que se refieren los supuestos anteriores, se debe imputar al ejercicio gravable
en que se efectu la distribucin. As, el penltimo prrafo del artculo 105 de la LIR seala que
el pago del Impuesto a la Renta en aplicacin de lo previsto en estos supuestos no faculta a las
sociedades o empresas a considerar como costo de los activos el mayor valor atribuido como consecuencia de la revaluacin.
Por su parte, el Reglamento de la LIR en su artculo 75 prev que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalizacin del mayor valor previsto en el numeral 2 del artculo 104
de la LIR no constituye distribucin a que se refiere el artculo 105 de la LIR. As, el reglamento
podr establecer supuestos en los que no se aplicarn las presunciones a que se refiere este artculo, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganizacin
de sociedades o empresas se realice con la finalidad de eludir el Impuesto a la Renta.
A su vez, respecto a esta opcin, el Reglamento de la LIR ha dispuesto en su artculo 70 que los
contribuyentes que hubieren optado por acogerse a los regmenes previstos en los numerales 1 2
del artculo 104 de la LIR, debern mantener en cuentas separadas del activo lo siguiente:
a. El valor histrico y su ajuste por inflacin respectivo.
b. El mayor valor atribuido a los activos fijos.
c. Las cuentas de depreciacin sern independientes de cada uno de los conceptos antes indicados.
A tal efecto, el control permanente de activos a que se refiere el inciso f) del artculo 22 del Reglamento de la LIR debe mantener la referida diferencia. Cabe recordar que dicha norma dispone que
para el clculo de la depreciacin los deudores tributarios debern llevar un control permanente
de los bienes del activo fijo en el Registro de Activos.
En este supuesto, un ejemplo de ello sera que la empresa Industrias Internacional S.A. posee un
activo adquirido por S/. 500,000.00, y producto de su depreciacin durante 3 aos a una tasa
de 20% su valor neto es de S/. 200,000.00; y posteriormente dicho activo es escindido a favor
de Palacios Diesel S.R.L. reva-lundose el mismo a un valor de S/. 300,000.00. En el supuesto
en anlisis, si el contribuyente opta por lo previsto en el numeral 2 del artculo 104 de la LIR, el
costo com-putable del activo y sobre el que se continuar la depreciacin (ser de S/. 200,000.00
por el plazo de 2 aos).
Al respecto, cabe citar la resolucin del Tribunal Fiscal N4397-12007 por lo que se concluye que
Salvo que hubiera revaluacin con efectos tributarios, la Administracin Tributaria no debe considerar
los activos recibidos por la absorbente, en un proceso de reorganizacin de sociedades, como si fueran
nuevos, sino que debe tenerse en cuenta que tales bienes se reciben para seguir siendo explotados en
una suerte de continuidad econmica y jurdica, y por lo tanto, depreciados sobre las mismas bases y
por el resto de vida til que tenan en poder de la absorbente.
5.3. La escisin sin revaluacin de activos
El numeral 3) del artculo 104 de la LIR dispone que En caso que las sociedades o empresas no
acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos, los bienes transferidos tendrn para la adquirente
el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido
nicamente el ajuste por inflacin a que se refiere el Decreto Legislativo N797 y normas reglamentarias. En este caso no resultar de aplicacin lo dispuesto en el Artculo 32 de la presente Ley. El valor
depreciable y la vida til de los bienes transferidos por reorganizacin de sociedades o empresas en
cualquiera de las modalidades previstas en este artculo, sern determinados conforme lo establezca
el Reglamento.
Al respecto, el artculo 105-A de la LIR prev que en el caso previsto en el numeral 3 del artculo
104 de esta LIR, se presume, sin admitir prueba en contrario, que:
a) La sociedad o empresa que adquiere uno o ms bloques patrimoniales escindidos por otra, genera
renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado y el costo computable de los activos
recibidos como consecuencia de la reorganizacin, si los socios o accionistas a quienes emiti
sus acciones o participaciones por ser socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida,

transfieren en propiedad o amortizan dichas acciones o participaciones, o las cancelan por una
posterior reorganizacin, siempre que:
i) Las acciones o participaciones transferidas, amortizadas y/o canceladas representen ms
del 50%, en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones emitidas
a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como consecuencia de la
reorganizacin; y,
ii) La transferencia, amortizacin y/o cancelacin de las acciones o participaciones se realice
hasta el cierre del ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la escisin. De realizarse
la transferencia, amortizacin y/o cancelacin de las acciones en distintas oportunidades, se
presume que la renta gravada se gener en el momento en que se realiz la transferencia,
amortizacin o cancelacin con la cual se super el 50% antes sealado.
Lo previsto en este supuesto se aplica sin perjuicio del Impuesto a la Renta que grave a los
socios o accionistas por la transferencia o amortizacin de sus acciones o participaciones.
Adems, en este supuesto los socios o accionistas que transfieren en propiedad, amortizan o
cancelan sus acciones o participaciones sern responsables solidarios del pago del Impuesto
a la Renta.
b) La sociedad o empresa que segrega uno o ms bloques patrimoniales dentro de una reorganizacin simple y amortiza las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de la
reorganizacin, genera renta gravada por la diferencia entre el valor de mercado de los activos
transferidos como consecuencia de la reorganizacin o el importe recibido de la sociedad o empresa cuyas acciones o participaciones se amortizan, el que resulte mayor, y el costo computable
de dichos activos, siempre que:
i) Las acciones o participaciones amortizadas representen ms del cincuenta por ciento (50%),
en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones que fueron emitidas
a la sociedad o empresa como consecuencia de la reorganizacin; y,
ii) La amortizacin de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre del ejercicio siguiente a aqul en que entr en vigencia la reorganizacin. De realizarse la amortizacin de
las acciones o participaciones en distintas oportunidades, se presume que la renta gravada
se gener en el momento en que se realiz la amortizacin con la cual se super el cincuenta
por ciento (50%) antes sealado.
Por ltimo, la LIR faculta a que mediante el reglamento se pueda establecer supuestos en los
que no se aplicarn las presunciones a que se refiere el prrafo anterior, establecidos en el
artculo 105-A de la LIR, siempre que dichos supuestos contemplen condiciones que impidan que la reorganizacin de sociedades o empresas se realice con la finalidad de eludir el
Impuesto a la Renta. En este caso, el Reglamento de la LIR en su artculo 69, inciso b), prev
que aquellas que optaran por el rgimen previsto en el numeral 3 del artculo 104 de la LIR,
debern considerar como valor depreciable de los bienes que hubieran sido transferidos por
reorganizacin, los mismos que hubieran correspondido en poder del transferente, incluido
nicamente el ajuste por inflacin de acuerdo a lo dispuesto por el Decreto Legislativo N797
y normas reglamentarias(288).

6.

Aplicacin de las prdidas tributarias

El artculo 106 de la LIR establece que en la reorganizacin de sociedades o empresas el adquirente

no podr imputar las prdidas tributarias del transferente.
Sin embargo, la aplicacin de normas del Impuesto a la Renta, antes de la modificacin del artculo
por el Decreto Legislativo N1120, generaba una serie de supuestos de elusin.

(288) El artculo 79 de la LIR, entre otras disposiciones, establece que Los contribuyentes del impuesto, que obtengan rentas computables
para los efectos de esta ley, debern presentar declaracin jurada de la renta obtenida en el ejercicio gravable. ().

Los supuestos referidos son los descritos en la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1120
donde se desarrollan ambos supuestos, que a continuacin resumimos.
Se daba el caso que los contribuyentes en virtud del numeral 1 del artculo 104 de la LIR que revaluaban sus activos fijos no siempre pagaban el Impuesto por la ganancia que obtenan como consecuen
cia de la revaluacin, porque dicha ganancia poda ser compensada con las prdidas tributarias, siendo
reducida o incluso llevada a cero.
De ese modo, las sociedades o empresas podan acordar la revaluacin voluntaria de sus activos
y la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable estara gravada con el Impuesto, lo
que permitira al adquirente tomar como costo de los activos fijos el valor al que fueron revaluados. As,
en caso el transferente tenga prdidas tributarias, ste podra compensar tales prdidas con la renta
gravada determinada por la revaluacin de sus activos transferidos, sin tener que pagar Impuesto. Este
hecho no impeda que el adqui-rente pueda considerar como costo de los activos adquiridos el mayor
valor obtenido como consecuencia de la revaluacin.
Lo descrito anteriormente pona en evidencia una forma de eludir la prohibicin de transferir prdidas del transferente al adqui-rente va una reorganizacin de sociedades o empresas, pues considerando
ambos aspectos (que el mayor valor pactado se compense con las prdidas tributarias y que el adquirente
pueda considerar dicho mayor valor como costo computable) en la prctica se podra generar que las
prdidas tributarias se transfieran indirectamente como costo de los activos fijos.
Adems, en este caso, el adquirente al tener un mayor costo com-putable tendr una mayor deduccin por depreciacin y, por ende, un menor Impuesto a pagar; lo cual tiene el mismo efecto que la
transferencia de prdidas tributarias del transferente al adquirente en las reorganizaciones de sociedades
o empresas.
Una segunda modalidad de elusin, se presentaba cuando el adquirente en la reorganizacin de
sociedades o empresas tena prdidas tributarias. As, en tanto va una reorganizacin de sociedades o
empresas es factible la revaluacin con efecto tributario, una empresa que tiene prdidas podra absorber
otra empresa, mediante una fusin por absorcin, con la finalidad de revaluar sus activos y as compensar sus prdidas tributarias que podran estar en el cuarto ao de arrastre y que, por tanto, no podran
compensarse en ejercicios siguientes si el contribuyente opt por el inciso a) del artculo 50 de la LIR.
De esta manera, se elude el lmite temporal a la compensacin de prdidas, permitiendo su
deduccin va la depreciacin del mayor valor de los activos fijos pactados en una reorganizacin de
sociedades o empresas.
Cabe destacar que en el caso de reorganizaciones en las que se hubiera pactado la revaluacin voluntaria de activos sin efecto tributario a que se refiere el numeral 2 del artculo 104 de la LIR, no resulta
factible eludir la prohibicin de transferir prdidas ni el lmite temporal a la compensacin de prdidas,
toda vez que si bien cuando se distribuye el mayor valor pactado ste resulta gravado con el Impuesto,
ello no autoriza que el adquirente considere como costo computable dicho mayor valor.
En ese sentido, a fin de evitar los supuestos de elusin referidos, se incorpor mediante el Decreto
Legislativo N1120, un tercer prrafo en el artculo 106 de la LIR, prohibiendo que las prdidas tributarias
del transferente o del adquirente puedan ser compensadas con la renta gravada generada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de los activos fijos, determinada de conformidad con el numeral 1
del artculo 104 de la Ley. As, dicho artculo dispone que:

Artculo 106.- En la reorganizacin de sociedades o empresas, el adquirente no podr imputar las

prdidas tributarias del transferente.
En caso que el adquirente tuviera prdidas tributarias, no podr imputar contra la renta de tercera categora que se genere con posterioridad a la reorganizacin, un monto superior al 100%% de su activo
fijo, antes de la reorganizacin, y sin tomar en cuenta la revaluacin voluntaria.
La renta gravada determinada como consecuencia de la revaluacin voluntaria de activos en aplicacin
del numeral 1 del artculo 104 de esta ley, no podr ser compensada con las prdidas tributarias de las
partes intervinientes en la reorganizacin.

IV. COMISIN MERCANTIL

INCIDENCIA TRIBUTARIA EN LOS CONTRATOS DE COMISIN MERCANTIL
Autor: Alejandra Agero Herrera(*)

1. Introduccin
La comisin mercantil implica un servicio de intermediacin para la concrecin de una operacin
entreel comitente (cliente del comisionista) y un tercero. Es as que, el contrato de comisin mercantil
es una especie de mandato en el mbito comercial.
En la comisin mercantil, hay un comitente, quien es la persona que encarga la celebracin de
operaciones de comercio y el comisionista quien es el encargado de celebrar los actos que encarg el comitente, es decir, cualquier persona que acta como un intermediario en la colocacin de bienes o servicios
de propiedad de un tercero y que recibe a cambio de sus servicios una retribucin denominada comisin,
que usualmente se calcula en funcin de un porcentaje del ingreso bruto o neto percibido por el titular.
De conformidad con el Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas(289) la
comisin se define como del latn commitere, encargar, encomendar a otro el desempeo o ejecucin de
algn servicio o cosa, as como () la participacin proporcional en los beneficios o en el importe de una
operacin, por lo general mercantil. Adems, estable como comisin mercantil al () mandato, cuando
tenga por objeto un acto u operacin de comercio y sea comerciante o agente mediador de comercio el
comitente o comisionista.
El artculo 237 del Cdigo de Comercio define a la comisin mercantil de la siguiente manera:
Se reputar comisin mercantil el mandato, cuando tenga por objeto un acto u operacin de comercio, y
sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista. Adems, el artculo 238
del mismo cdigo, seala que el comisionista podr desempear la comisin, contratando en nombre
propio o en el de su comitente.
Es as que, el Cdigo bajo anlisis regula la comisin directa e indirecta y define a la primera de
la siguiente manera: Si el comisionista contratare en nombre del comitente, deber manifestarlo; y si el
contrato fuere por escrito, expresarlo en el mismo o en la antefirma, declarando el nombre, apellido y domicilio de dicho comitente. En el caso prescrito en el prrafo anterior, el contrato y las acciones derivadas de
mismo producirn su efecto entre el comitente y la persona o personas que contrataren con el comisionista;
pero quedar ste obligado con las personas con quienes contrat, mientras no pruebe la comisin, si el
comitente la negare, sin perjuicio de la obligacin y acciones respectivas entre el comitente y el comisionista.
La definicin regulada en el Cdigo de comercio hace referencia al mandato como el acto a travs
del cual se configura la comisin mercantil. De acuerdo al artculo 1790 del Cdigo Civil, el mandato es
el acto por el cual una persona denominada mandatario se obliga a realizar uno o ms actos jurdicos
por cuenta y en inters del mandante. As, de manera similar, hay mandato con representacin y sin
representacin. En el primero caso, al igual que en la comisin mercantil directa, el mandatario puede
actuar en nombre del mandante.

2.

Impuesto a la Renta

De conformidad con el inciso b) del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta son rentas de
tercera categora las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y

(*) Asociada de Asesora y Planeamiento Tributario del Estudio Grellaud y Luque Abogados. Ninguna opinin proporcionada en
este documento debe ser tomada como un consejo legal o tributario para resolver casos especficos sin la adecuada asesora
particular en el caso concreto de un profesional. Contacto: aaguero@gylabogados.com
(1) Tomo I, 8a, Edicin 1974.

martilleros y de cualquier otra actividad similar. Sobre el particular, el inciso a) del artculo 17 del Reglamento de la referida Ley seala que, para efecto de lo dispuesto en el inciso b) del artculo 28 de la
Ley, se considera agentes mediadores de comercio a los corredores de seguro y comisionistas mercantiles.
Es as que, los ingresos generados como consecuencia de un contrato de comisin mercantil calificarn como una renta de tercera categora. Ahora bien, en caso la retribucin provengan de un servicio
similar a la comisin mercantil, los ingresos calificarn como una renta de cuarta categora. Sobre el
particular, el inciso e) del artculo 34 de la misma norma, establece que son rentas de cuarta categora,
entre otros, los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario
designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos
que la prestacin del servicio demanda.
Para estos efectos, revisaremos a continuacin las caractersticas que han establecido tanto la
Administracin Tributaria como el Tribunal Fiscal para determinar cuando un servicio califica como una
comisin mercantil y, por tanto, el ingreso se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de tercera
categora o; de lo contrario, si califica como una prestacin de servicios y, por lo tanto, el ingreso se
encuentra gravado con el Impuesto a la Renta de cuarta categora.
En el Oficio No.042-97-I2.0000, la Administracin analiz si los ingresos que percibe una persona
denominada promotor encuadran dentro de la tercera o la cuarta categora para efectos del IR, concluyendo que si el contrato de locacin de servicios conlleva al ejercicio individual de una profesin, arte,
ciencia, u oficio, los ingresos que se obtengan sern considerados rentas de cuarta categora, salvo el caso del
inciso e) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta, en cuyo caso stos ingresos seran considerados
como rentas de quinta categora. Por otra parte, tratndose de ingresos derivados de la actividad realizada
por comisionistas mercantiles, estos sern considerados rentas de la tercera categora, de acuerdo a lo previsto en el inciso b) del artculo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, y el artculo 17 de su Reglamento.
La administracin continu su explicacin sealando que por comisin mercantil debe entenderse
la definicin que contiene el artculo 237 del Cdigo de Comercio, pudiendo desprenderse de su anlisis
que no cualquier prestacin de servicio, ni cualquier contrato de mandato, puede considerarse comisin
mercantil, sino aquellos que cumplan los requisitos previstos en el Cdigo de Comercio, en cuyo caso los
ingresos se gravan como rentas de tercera categora.
De otra parte, en el Informe No. 052-2009-SUNAT/2B0000, la SUNAT tambin ha sealado que
de acuerdo con lo establecido en el inciso b) del artculo 28 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, son
rentas de tercera categora las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores,
martilleros y de cualquier otra actividad similar. Al respecto, el inciso a) del artculo 17 del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta seala que, para efecto de lo dispuesto en el artculo 28 de la Ley, se considera
agentes mediadores de comercio a los corredores de seguros y comisionistas mercantiles.As pues, fluye de
las citadas normas que los ingresos que obtiene un comisionista mercantil que realiza labores de colocacin
de crditos y cobranzas califican como rentas de tercera categora y, como tales, se encuentran afectos al
Impuesto a la Renta.
Asimismo, en el Informe No. 154-2006-SUNAT/2B0000 se indica que considerando las disposiciones del Cdigo Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo sealado por el Cdigo de
Comercio respecto a los alcances de la comisin mercantil, podemos afirmar que a fin de determinar si
estamos ante tal supuesto (comisin mercantil) deber verificarse si existe un mandato en virtud del cual
una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o ms actos jurdicos de contenido
comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta y en inters de este ltimo.
En una definicin similar, el Informe No. 132-2006-SUNAT/2B0000, de otro lado, seala que se
configura el servicio de comisin mercantil cuando, en virtud del mandato, acta por cuenta y en inters
del mandante y realiza uno o ms actos jurdicos de contenido comercial; a cambio de una retribucin o
comisin que se considera renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta.
De otra parte, el Tribunal Fiscal ha sealado en las Resoluciones Nos. 9478-1-2013, 01111-3-2010
y 0271-4-2003 que se entiende por comisin mercantil al mandato, cuando tenga por objeto un acto u
operacin de comercio, y sea comerciante o agente mediador del comercio el comitente o el comisionista,

en alusin clara a la definicin del Cdigo de Comercio; no obstante ello, precisa que a efecto que exista
comisin mercantil debe tratarse de un acto u operacin de comercio y el comitente o comisionista debe
ser comerciante o agente mediador de comercio, pudiendo apreciarse consecuentemente que adems de
la realizacin genrica del acto de comercio, el intermediario o comitente (comisionista) debe cumplir con
la segunda calificacin, lo que nicamente puede verificarse en el supuesto en el que realice directamente
actividad comercial, o adems de la prestacin de servicio (aporte de trabajo) aporte de alguna forma decapital, esto es, recibir mercaderas y disponer directamente de ellas, anticipar fondos, efectuar el cobro de la
totalidad del servicio y tener la disposicin de stos, siendo en consecuencia necesario que se evidencie de
forma alguna actividad empresarial.
Es as que, en la Resolucin No. 271-4-2003, el Colegiado consider que conforme al Contrato
de Locacin de Servicios suscrito entre la recurrente y Editorial Letras e Imgenes S.A., la primera presta el
servicio de colocacin de anuncios por cuenta de la segunda, sin que se evidencie que de alguna forma aporte
capital, adelante fondos, perciba directamente el monto total de los anuncios y disponga de alguna forma
de stos, siendo que por el contrario, conforme al inciso b) de la clusula segunda del referido contrato, la
contratacin final de un espacio publicitario con un cliente especfico es facultad exclusiva de la empresa
citada, operando la recurrente nicamente poniendo en contacto a las partes contratantes, pues quien decida si efectuaba finalmente la venta de espacios era Editorial Letras e Imgenes S.A., no evidencindose
de modo alguno la existencia de una organizacin empresarial, o incluso que un tercero pueda desempear
por ella el servicio prestado.
As, en la Resolucin No. 1111-3-2010, la SUNAT pretendi calificar como rentas de tercera categora a unas comisiones de venta sustentadas en recibos por honorarios; sin embargo, el Tribunal Fiscal
concluy que la Administracin no ha acreditado que las comisiones de ventas que figuran en los recibos
por honorarios emitidos por (), correspondan a comisiones mercantiles y por tanto califiquen como rentas de
tercera categora, razn por la cual corresponde levantar el reparo formulado, debiendo revocar la apelada.
El Colegiado en la Resolucin No. 00054-5-2002, tal como indicamos en el punto 1 del presente
informe, distingue entre la comisin directa e indirecta, que depender si el comisionista acta en nombre
del comitente o en nombre propio, pero en ambos casos por cuenta e inters del comitente; as en () la
comisin directa, la relacin jurdica vincula al comitente y a los terceros con quienes contrat el comisionista,
mientras que en la indirecta, la relacin jurdica vincula al comisionista con los terceros, debiendo trasladar
los resultados del negocio concluido con estos, a favor del comitente.
De otro lado, en la Resolucin No. 383-3-99 el Tribunal analiza la diferencia entre consignatario
y comisionista, sealando que la venta de bienes realizada por un comisionista, es aquella en la que este
ultimo efecta la venta de un bien por cuenta de un tercero, es decir por cuenta del propietario de dicho
bien, quien resultara ser el nico sujeto del impuesto en anlisis, al ser este quien transfiere el bien, como
vendedor del mismo. La venta por consignacin es aquella en la que el consignatario efecta la venta de un
bien en nombre propio, desde que, una vez efectuada dicha venta se entiende que jurdicamente y en forma
simultnea se han efectuado dos ventas, vale decir, la del propietario del bien a favor del consignatario y la
de este ultimo a favor del comprador, de tal forma que al momento en que el consignatario vende el bien,
resulta ser sujeto del impuesto al igual que aquel que le transfiri la propiedad sobre dicho bien.
Dicha distincin, contina el Tribunal, entre la operacin de venta realizada por un comisionista y
aquella efectuada por un consignatario, se determina en consideracin a la titularidad o derecho que tenga
el intermediario en la conclusin de la operacin de venta sobre el bien, objeto de la venta, de tal manera que
de ser el propietario de este ltimo, se estar ante la transferencia de bienes efectuada por un consignatario,
vale decir, por cuenta propia, a diferencia de la transferencia de bienes efectuada por un comisionista, quien
acta por cuenta de un tercero, al no ser el propietario del bien que transfiere.

3.

Impuesto General a las Ventas

La incidencia del impuesto en las operaciones de comisin mercantil presenta varios escenarios
que dependen del lugar de prestacin del servicio, de los sujetos intervinientes, as como del primer acto
de disposicin del referido servicio.

Es as que pueden presentarse las siguientes situaciones: i) el comisionista y comitente son sujetos
domiciliados en el pas; ii) el comisionista es domiciliado en el pas y el comitente es un no domiciliado;
iii) el comitente es no domiciliado en el pas y el comisionista s es un domiciliado; o que, iv) tanto el
comisionista como el comitente son sujetos no domiciliados en el pas.
Para estos efectos, resulta relevante revisar el tratamiento tributario aplicable a la comisin mercantil, as como su antecedente normativo en los ltimos aos.
Sobre el particular, el inciso b) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, establece
como una de las hiptesis de incidencia gravada con el IGV a la prestacin o utilizacin de servicios en
el pas. El numeral 1 del inciso c) del artculo 3 del Reglamento, por su parte, ha precisado que ambas
operaciones consisten en toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an
cuando no est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y
el arrendamiento financiero(290).
La definicin de servicios en la Ley del Impuesto General a las Ventas comprende a las obligaciones
de dar temporal, hacer y no hacer(291). En el caso bajo anlisis se tratara de una obligacin de hacer a
favor del comitente. Es as que, an cuando la comisin mercantil no se encuadre expresamente regulada
dentro del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, la misma se encuentra dentro de la
hiptesis de incidencia antes indicada, esto es, como la prestacin o utilizacin de servicios en el pas
siempre que la retribucin califique como renta de tercera categora.
La norma en mencin agrega que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo presta
se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebracin
del contrato o del pago de la retribucin.
En atencin a ello, la Administracin Tributaria en el Informe No. 052-2009-SUNAT/2B0000
ha establecido que el servicio de colocacin de crditos y cobranzas prestado en el pas por una persona
natural, comisionista mercantil domiciliado en el Per, por el cual percibe una retribucin que -como ya se
indic- califica como renta de tercera categora, se encuentra afecto al IGV.
De igual manera, la SUNAT en el Informe No. 142-2003-SUNAT/2B0000 sostuvo que el servicio de
intermediacin que prestan las personas naturales domiciliadas a favor de empresas del exterior, para la colocacin
de plizas de seguro de vida en el pas, califica, para efectos del Impuesto General a las Ventas, como un servicio
prestado en el pas, el cual se encuentra gravado con dicho impuesto, ms aun cuando el mismo no est expresamente contemplado en el Apndice II del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas como servicio exonerado.
Con relacin a la utilizacin se servicios en el pas(292), la misma norma precisa que el servicio es
utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el
territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestacin y del
lugar donde se celebre el contrato.
Tal como sostuvo la Administracin Tributaria en el Informe No. 228-2004-SUNAT/2B0000, lo que
se ha regulado en las normas glosadas es lo que se conoce doctrinariamente comoimportacin de servicios,
as citando a Ral DAlessandro(293) seala quepor similitud a la importacin de bienes, la importacin
de servicios parecera significar que alguien que acta en un pas extranjero introduce en un pas de destino
un servicio por el cual quien lo recibe all est dispuesto a pagar un precio por l.
El inciso b) del numeral 1 del artculo 2 del Reglamente de la Ley en comentario, tambin ha establecido que no se consideran utilizados en el pas aquellos servicios de ejecucin inmediata que por su

(290) Tambin se considera retribucin o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depsito o garanta y que
superen el lmite establecido en el Reglamento.
(291) Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 05130-5-2002 y 8296-1-2004.
(292) Para efecto de la utilizacin de servicios en el pas, se considera que el establecimiento permanente domiciliado en el exterior
de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el pas es un sujeto no domiciliado.
(293) DAlessandro, Ral, citado por Francisco Pantigoso Velloso en: El Impuesto General a las Ventas y el tratamiento de las prestaciones internacionales de servicios, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen N28, Junio 1995, pg. 65.

naturaleza se consumen ntegramente en el exterior ni los servicios de reparacin y mantenimiento de naves

y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior.
Sobre el particular, Javier Luque hace una diferenciacin entre los servicios de realizacin inmediata
cuya utilizacin se produce en forma simultnea a su prestacin (se consumen conforme se prestan, sin
dilacin de tiempo) y servicios que son utilizados en un momento posterior al de su prestacin(294).
Al respecto, en la Resolucin No. 13131-8-2010 el Tribunal Fiscal determin que si bien legalmente
no se ha definido bajo qu circunstancias un servicio puede ser calificado como de ejecucin inmediata, debe
entenderse que ste resulta siendo aquel que supone para el obligado llevarlo a cabo, la realizacin de una
accin concreta y especfica que no se prolonga en el tiempo o se posterga o condiciona a un circunstancia
futura, como sera el caso de prestaciones de ejecucin diferida o de tracto sucesivo.
Adems, Ozorio Zaida relaciona los servicios de ejecucin inmediata con aquellos donde los derechos
y deberes de las partes se extinguen ntegramente en el exterior, como por ejemplo, los servicios de hospedaje,
servicio de consumo de comida etc.; en contrario a esto, se define a los servicios de ejecucin sucesiva como
aquellos, en los cuales los derechos de las partes o los deberes asignados a ellas, se van desarrollando en
forma continua, a partir de la celebracin del contrato hasta la finalizacin por cualquier causa, como por
ejemplo, los contratos de prstamos, servicios digitales etc(295).
Ahora bien, para determinar si un servicio es utilizado en el pas, resulta irrelevante el lugar de
celebracin del contrato o del pago de la retribucin, bastando dos elementos para que dicha operacin
se encuentre gravada con el IGV: i) Que el servicio sea prestado por un sujeto no domiciliado en el pas;
y, ii) Que el servicio sea consumido o utilizado en el pas.
En variada jurisprudencia como es la Resolucin No. 3849-2-2003 el Tribunal Fiscal ha sealado
que, se ha establecido que respecto a la utilizacin de servicios nuestra legislacin no precisa qu debe
entenderse por consumo o empleo, por lo que su aplicacin debe determinarse caso por caso, no obstante
este Tribunal en reiteradas resoluciones ha previsto que para determinar si un servicio es utilizado en el pas,
es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el usuario,
esto es, el que contrat el servicio, llevar a cabo el primero acto de disposicin.
Asimismo, el Colegiado en la Resolucin No. 225-5-2000 al analizar el caso de un servicio de
agenciamiento de compra prestado por un sujeto no domiciliado, seal queel modo de establecer
si un servicio es utilizado en el pas, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, es
en funcin del lugar donde el usuario -el que contrat el servicio- llevar a caboel primer acto de disposicin del mismo.
En ese caso, se seal que el primer acto de disposicin se da en el momento en que, como consecuencia de la intermediacin del agente de compras, el recurrente adquiere la mercanca a su proveedor,
y ello se da en el pas de origen de la mercanca, concluyndose la prestacin del servicio con el despacho
de la misma en el puerto de origen; agregando que, en tal sentido, la comisin mercantil en la condicin
de agente de compra, realizada por un no domiciliado, no califica como una utilizacin de servicios en
el pas, puesto que se estara disponiendo del servicio en el extranjero, trayendo como consecuencia que
ste no sea consumido ni empleado en el territorio nacional.
La SUNAT, en el referido Informe No. 228-2004-SUNAT/2B0000, recogi los alcances del
trmino utilizado econmicamente de la Resolucin N 001-2-2000, que constituye una jurisprudencia de observancia obligatoria, referida a la exportacin de servicios durante la vigencia del
anterior Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
aprobado por el Decreto Supremo N269-91-EF. As pues, consider que la determinacin del lugar
donde se utilizan los servicios tanto para la importacin como para la exportacin de servicios debe ser
la misma. En consecuencia, el criterio esbozado en dicha Resolucin resultar de aplicacin para el caso
materia de anlisis.

(294) Luque Bustamente. El IGV en la utilizacin de servicios, asignatura pendiente. Lima, Per. Revista Anlisis Tributario Vol. XVI N186,
Julio de 2003. Pgina 50.
(295) Osorio Zaida. El Contrato de Seguro. Editorial San Marcos, 1999.

As pues, la SUNAT citando la referida resolucin indic que el tema de la utilizacin econmica est
vinculado al beneficio inmediato que el proveedor del exterior obtena de la informacin proporcionada por su
representante local, referida principalmente a los potenciales compradores de su mercadera, permitindole
asimismo disminuir sus costos de transaccin para futuras operaciones con el Per.
Agreg adems quela utilizacin econmica o aprovechamiento que el proveedor del exterior obtena de estos servicios, se vea materializada de forma objetiva en el hecho que pagaba una retribucin a
su representante en el pas con prescindencia de concretar ventas de mercadera sobre la base de la informacin recibida. En tal sentido, como el uso de la informacin brindada por la recurrente a su comitente,
fue econmica y directamente utilizada por ste en el exterior, consideramos que los reparos formulados al
respecto deben ser levantados.
Es as que, en base a lo establecido por el Tribunal Fiscal, la SUNAT determin que si un servicio
es consumido o empleado en el territorio nacional, deben analizarse, en primer lugar, las condiciones contractuales de cada caso en particular y, en base a ello, establecer el lugar dnde se lleva a cabo el primer
acto de disposicin del servicio.
En tal sentido, la Administracin Tributaria concluy que tratndose de servicios prestados por
comisionistas no domiciliados con la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero que vendern
bienes que sern adquiridos e importados por un sujeto domiciliado en el pas, el primer acto de disposicin del servicio ocurre en el extranjero, por lo que el mismo no se encontrar gravado con el IGV;
precisando que, en este supuesto, considerando la premisa asumida en el presente informe, el sujeto
domiciliado en el pas dispone del servicio prestado por el comisionista no domiciliado en el mercado
extranjero, pues es en dicho mercado donde logra la obtencin de proveedores que le proporcionarn
los productos a importar.
Adems, la norma reglamentaria del IGV ha excluido del campo de aplicacin del impuesto al
servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el pas o por un establecimiento permanente
domiciliado en el exterior de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que el mismo
no sea consumido o empleado en el territorio nacional.
Cabe precisar que, a la fecha no existe ninguna inafectacin legal o exoneracin a los servicios de
comisin mercantil prestados tanto por sujetos domiciliados como por no domiciliados. Sin embargo,
cabe recordar que, el numeral q) del artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas excluy del
campo de aplicacin del impuesto, hasta el 01.01.2011, a los servicios de comisin mercantil prestados a
personas no domiciliadas en relacin con la venta en el pas de productos provenientes del exterior, siempre
que el comisionista acte como intermediario entre un sujeto domiciliado en el pas y otro no domiciliado y
la comisin sea pagada desde el exterior.
As, tal como lo indic Guillermo D. Grellaud, desde hace muchos aos, la Ley del IGV defini como
no afectas a las remuneraciones recibidas del exterior por las empresas que colocan en el pas pedidos de
importacin a favor de empresas no domiciliadas. Luego, dichos ingresos fueron considerados como exportacin de servicios por la Ley N29646.
Es as que, cuando un sujeto prestaba servicios de comisin mercantil a un no domiciliado no estaba
gravado con el impuesto siempre que dicho servicio hubiese estado relacionado con la venta en el pas
de productos provenientes en el exterior y que el comisionista actuara como intermediario entre el sujeto
domiciliado y el no domiciliado, y que la comisin sea pagada desde el exterior.
Sin embargo, con la publicacin de la Ley No. 29646 se elimin dicha inafectacin y se incluy,
dentro en el numeral 14 del literal A del Apndice V de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a los
servicios de comisin mercantil como una modalidad de exportacin de servicios, siempre que el servicio
haya sido prestado desde el territorio del pas hacia el territorio de cualquier otro pas, el servicio debe estar
consignado en el literal A del Apndice V de la Ley.
En efecto, mediante la Ley No. 29646 se estableci un marco normativo para el fomento del comercio exterior de servicios que pretenda aliviar la problemtica en la regulacin a la exportacin de
servicios en concordancia con la Decisin No. 599 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) y que
otorgaba un plazo de hasta los 6 aos posteriores a la entrada en vigencia de la Disposicin, es decir,
hasta 31.12.2013 para dejarla sin efecto.

Sobre el particular, Javier Luque, ha sostenido que siendo el IGV un impuesto al consumo interno,
debera estar estructurado de modo tal que no queden afectados los consumos en el exterior. En tal virtud,
la Ley del IGV no grava la prestacin de servicios fuera del pas y prev tambin la no afectacin de la exportacin de servicios as como la devolucin al exportador del impuesto pagado por la adquisicin de bienes
y servicios destinados a la prestacin de los servicios exportados (saldo a favor).
No obstante ello, prosigue el autor para el goce de este ltimo rgimen, la Ley del IGV se limitaba
a considerar como sujetos del mismo a los servicios incluidos taxativamente en el Apndice V de la Ley, y
estableca como requisitos adicionales que: se presten a ttulo oneroso, el exportador sea una persona domiciliada en el pas, el usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el pas y el uso,
explotacin o el aprovechamiento de los servicios tenga lugar ntegramente en el extranjero.
Es as que, la nueva regulacin tuvo por finalidad recoger las disposiciones del texto sustitutorio de
los Proyectos de Ley Nos. 3847/2009-CR y 3936/2009-CR y sigui los criterios establecidos por la Organizacin Mundial de Comercio (OMC) al subdividir a la exportacin de servicios en cuatro modalidades:
i) Comercio transfronterizo; ii) Consumo extranjero; iii) Presencia Comercial; y, iv) Servicios prestados en
el exterior por personas fsicas.
Sin embargo, mediante el Decreto Legislativo No. 1119 se elimin del literal A del apndice V de la
Ley del IGV como un supuesto de exportacin de servicios, no incluyndola, posteriormente, dentro del
artculo 2 de la Ley del Impuesto General a las Ventas como una operacin inafecta.
En la exposicin de motivos del Decreto Legislativo No. 1119, el legislador argument dicha modificacin sosteniendo que, si bien las modalidades (de exportacin de servicios antes indicadas) haran
referencia al suministro de servicios entre pases miembros de la OMC, el AGCS es un tratado que tiene como
propsito establecer obligaciones y compromisos entre los pases miembros de la OMC que garanticen que las
medidas de cualquier ndole que se adopten respeten: i) Trato de la nacin ms favorecida; ii) Transparencia;
iii) Establecimiento de procedimientos de revisin administrativa y de recurso y de disciplinas aplicables a
los monopolios y proveedores exclusivos; iv) Acceso a los mercados; y, v) Trato nacional.
Continu su posicin indicando que el AGCS no tiene como finalidad incidir en las decisiones de
poltica fiscal de los estados miembros estableciendo disposiciones que impliquen beneficios tributarios a
favor de los servicios que califican como suministros de servicios, sino que tiene por finalidad obligar que
las medidas a adoptar respeten los principios y compromisos indicados en el prrafo anterior.
Por ello, el legislador concluy que no resulta adecuado mantener las modalidad de suministro de servicios
contempladas en el AGCS como supuestos de exportacin en la Ley del IGV, tal como se encuentra sealado en
el artculo 33 y 33-A de la Ley del IGV, salvo el caso de comercio transfronterizo en donde es factible verificar
el cumplimiento de los requisitos que tcnicamente configuran un servicio como una operacin de exportacin,
especialmente la condicin de que el uso, explotacin o aprovechamiento del servicio se verifica fuera del pas.
No obstante ello, aun cuando se mantuvo a los servicios contenidos en el literal A del Apndice V de
la Ley del IGV, donde se encontraba a la comisin mercantil, la norma modificatoria la excluy de dicha
lista e incluy en su lugar a los servicios de apoyo empresarial prestados en el pas a empresas o usuarios
domiciliados en el exterior; tales como servicios de contabilidad, tesorera, soporte tecnolgico, informtico
o logstica, centros de contactos, laboratorios y similares, que antes estaban comprendidos en el literal B
del citado apndice como modalidad de consumo en el territorio del pas.
Es as que, a la fecha, los servicios de comisin mercantil, en cualquier caso, se encuentran gravados
con el impuesto. Sobre el particular, en opinin del Dr. Guillermo Grellaud, el hecho de haber dejado sin
efecto, mediante la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N1119 a la Ley del IGV, la calificacin de exportacin al servicio de comisin mercantil por la colocacin de productos extranjeros en el pas,
encarece las operaciones e implica un retroceso en cuanto a los cambios legislativos que se han realizado
de acuerdo con los principios de la OMC y la CAN(296).
As pues, esta modificacin conlleva a que las comisiones que se reciban en el exterior deban tributar
por IGV con la tasa del 18%, independientemente al impuesto a la renta correspondiente.
(296)

Diario el Peruano de fecha 28.11.2013.

4. Detracciones
El inciso a) artculo 3 del Decreto Supremo No. 155-2004-EF que aprueba el Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo No. 940 referente al Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el
Gobierno Central, establece que se entendern por operaciones sujetas al SPOT, entre otras, prestacin
de servicios gravados con el IGV y/o ISC o cuyo ingreso constituya renta de tercera categora para efecto
del Impuesto a la Renta.
Por su parte, el artculo 12 de la Resolucin de Superintendencia N183-2004/SUNAT(297) establece
que estarn sujetos al SPOT los servicios(298) gravados con el IGV sealados en el Anexo 3.
En concordancia con ello, el numeral 6 del Anexo 3 de la referida Resolucin define como servicio
de comisin mercantil al Mandato que tiene por objeto un acto u operacin de comercio en la que el comitente o el comisionista son comerciantes o agentes mediadores de comercio, de conformidad con el artculo
237 del Cdigo de Comercio. Se excluye de la presente definicin al mandato en el que el comisionista es:
a.Un corredor o agente de intermediacin de operaciones en la Bolsa de Productos o Bolsa de Valores. b.
Una empresa del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros. c.Un Agente de Aduana y el comitente aquel
que solicite cualquiera de los regmenes, operaciones o destinos aduaneros especiales o de excepcin(299).
La misma norma sujeta al servicio de comisin mercantil a una tasa de 10%.
Tal como anota la Administracin Tributaria en el Informe No. 132-2006-SUNAT/2B0000, las
normas que regulan el SPOT han establecido como uno de los servicios sujetos al Sistema a la comisin
mercantil, habindose dispuesto que para que se configure la misma debe existir un mandato que tenga
por objeto un acto u operacin de comercio y en la que el comitente o el comisionista sean comerciantes o
agentes mediadores de comercio.
Es as que, la SUNAT precisa que debe tenerse en cuenta las disposiciones del Cdigo Civil y el
Cdigo de Comercio para verificar si nos encontramos ante un servicio de comisin mercantil sujeto al
SPOT. As, tal como se precis en el No. 112-2006-SUNAT/2B0000, se ha sealado que teniendo en
cuenta las disposiciones del Cdigo Civil respecto a lo que debe entenderse por mandato, y a lo sealado
por el Cdigo de Comercio respecto a los alcances de la comisin mercantil, puede afirmarse que a fin de
determinar si se est ante un servicio de comisin mercantil sujeto al SPOT, deber verificarse si existe un
mandato en virtud del cual una de las partes (mandatario o comisionista) se obliga a realizar uno o ms
actos jurdicos de contenido comercial o mercantil, sea en nombre propio o en el de su comitente, por cuenta
y en inters de este ltimo.

(297) Norma que regula los lineamientos para la aplicacin del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central
al que se refiere el Decreto Legislativo No. 940.
(298) Cabe precisar que, el inciso i) del artculo 1 de la referida resolucin dispone que para efecto de la aplicacin de la citada
resolucin, se entiende por servicios a la prestacin de servicios en el pas comprendida en el inciso c) del artculo 3 del
TUO de la Ley del IGV.
(299) Cabe precisar que, de conformidad con el inciso i) del numeral 10 del Anexo 3 de la norma bajo comentario, las exclusiones
previstas anteriormente no se encuentran sujetas al SPOT.