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ACCIN DECLARATIVA DE CERTEZA EN MATERIA

TRIBUTARIA COMO INSTRUMENTO PARA EL
CONTROL DE LA ACTIVIDAD ESTATAL

Marcos Morn
Juez de la Cmara Federal de San Martn;
Profesor Adjunto de Derecho Administrativo,
Universidad Nacional de Lomas de Zamora.

Sumario: I. Introduccin. II. Admisin de la accin declarativa en ma-

teria tributaria. III. Carcter preventivo de la accin declarativa. IV.
Subsidiariedad. V. Subsidiariedad y Ley 11.683. Jurisprudencia CSJN.
VI. La cuestin en la instancia originaria del Mximo Tribunal. VI.1.
Competencia originaria. VI.2. Las acciones declarativas de certeza ante
el Mximo Tribunal en el ejercicio de esta competencia y el requisito de
subsidiariedad. VII. El debate en el mbito de la Ciudad Autnoma de
Buenos Aires. VIII. Conclusin.

I. Introduccin
En el mbito nacional, la accin declarativa de certeza se encuentra regu-
lada en el artculo 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, el
cual establece: Podr deducirse la accin que tienda a obtener una sentencia me-
ramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la exis-
tencia, alcance o modalidades de una relacin jurdica, siempre que esa falta de
certeza pudiera producir un perjuicio o lesin actual al actor y ste no dispusiera
de otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente.
Esta accin, al igual que en otras ramas del Derecho, y del mismo modo
que otros recursos y remedios previstos en nuestro ordenamiento, permite a los
interesados en materia de Derecho Tributario obtener respuestas frente a las vio-
laciones de derechos tutelados en la Constitucin nacional y en las distintas leyes.
No debe olvidarse que, como ensea el maestro Jarach, ninguna materia
que se refiera a las relaciones entre el Estado, en sentido amplio, y los particula-
res puede sustraerse al control jurisdiccional del Poder Judicial y, ese control,
esencial para sostener la plena vigencia del Estado de Derecho, requiere de he-
rramientas procesales idneas y adecuadas que lo permitan1.

1 Jarach, Dino, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, 4 ed., Abeledo Perrot, 2013,
166 Marcos Morn

Ms an, como seala Fernndez, tras ser admitida por la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin, [u]no de los campos ms frtiles para la proliferacin
de las acciones meramente declarativas ha sido el tributario, dado que [l]a su-
perpoblacin normativa que caracteriza la materia, sumada al derecho de propie-
dad siempre involucrado ha llevado a los contribuyentes a recurrir a cualquier
medio que los proteja de la pretensin recaudatoria2.
En tales condiciones, puede afirmarse que la accin declarativa de certeza,
por sus especiales caractersticas que ms adelante sern analizadas, aparece
como una va procesal atractiva para los litigantes en materia de Derecho Tributa-
rio, pero tambin muchas veces desestimada por los tribunales al no considerarla
la va adecuada para obtener la tutela de los derechos que se dicen vulnerados,
entre otras cuestiones, porque ha sido legislada como una va subsidiaria.
Es este ltimo aspecto, la subsidiariedad de la accin, el que interesa anali-
zar en este trabajo, pues con fundamento en el mismo en muchas oportunidades
se declara inadmisible la va y se enva a los contribuyentes a transitar el camino
de recursos o acciones procesales que muchas veces no parecen resultar los
ms idneos y eficaces para obtener una satisfaccin oportuna de los derechos
vulnerados en el control de la actividad estatal que, como se dijo, es esencial para
la vigencia del Estado de Derecho.
Desde ya, la cuestin es de una gran trascendencia dado que tambin se en-
cuentra en juego el derecho a la tutela judicial efectiva del contribuyente. Por tal
motivo, es sumamente interesante repasar cul es la postura de la Corte Suprema
de Justicia de la Nacin sobre esta caracterstica de las acciones declarativas de
certeza, tanto cuando interviene en el ejercicio de su competencia apelada como
cuando lo hace en su instancia originaria. Asimismo, ver el debate que se ha dado
sobre la cuestin en el mbito del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Au-
tnoma de Buenos Aires, donde esta clase de accin se encuentra regulada de un
modo similar al establecido en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
II. Admisin de la accin declarativa en materia tributaria
En el acotado marco de este trabajo, es importante realizar una apretada
sntesis de la evolucin de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de
la Nacin sobre el punto. En un primer momento, sostuvo firmemente que en
el orden nacional no exista accin declarativa en materia constitucional, porque
en el orden federal no puede existir accin declarativa de ningn tipo, ya que tal
clase de accin no est incluida en los casos o causas a los cuales se extiende
la competencia del Poder Judicial de la Nacin, que en los trminos de los arts.

Buenos Aires, p. 443.

2 Fernndez, Sergio Gustavo, La accin meramente declarativa en el contencioso ad-
ministrativo en Balbn, Carlos F. (dir.), Proceso contencioso administrativo federal, T II, 1a ed.,
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, ps. 847-848.
 Accin declarativa de certeza en materia tributaria como ... 167

116 y 117 de la Constitucin nacional son los contemplados por el art. 2 de la

ley 27, con la exigencia de que los tribunales federales slo ejercen jurisdiccin
en los casos contenciosos, necesidad esta que emana del principio de divisin de
poderes3.
Esa postura parta de la idea segn la cual no existe proceso sin peticin de
condena, ni legtimo ejercicio de la funcin judicial que presuponga una lesin
materialmente perpetrada o tentada, al menos, contra el derecho para el cual se
procura la tutela, por estar vedado a los jueces resolver cuestiones abstractas o
genricas y, tal postura no cedi en un primer momento- ni siguiera frente a
la sancin del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin, argumentando
para mantenerla el Mximo Tribunal en la causa SAFE SA v. Pcia. de Santa Fe
(1973) que la accin declarativa de certeza tena su mbito natural de aplicacin
en orden a decisiones de derecho comn y que, adems, se encontraba vigente el
principio del solve et repete4.
Luego, el Alto Tribunal dej de lado la doctrina expuesta precedentemente
y admiti la procedencia de la accin declarativa de inconstitucionalidad, aun-
que la rechaz por considerar que existan otras vas aptas para la tutela de los
derechos que decan vulnerados o que no se haba cumplido con la exigencia de
un dao actual irreparable5.
Asimismo, se expidi favorablemente en cuanto a la procedencia de la ac-
cin declarativa de inconstitucionalidad en los casos Santiago del Estero y
Lorenzo Constantino6.
Por ltimo, en el clebre precedente Newland, la Corte declar la proce-
dencia formal de la accin declarativa de inconstitucionalidad y consider que
la regla solve et repete no constitua ningn obstculo a la admisibilidad de la
accin, ya que la exigencia del cumplimiento previo de lo que constitua el objeto
de la disputa implicaba desconocer la esencia misma de la accin declarativa de
certeza, que tiende a prevenir o evitar la consumacin del dao7.

3 Spisso, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, 5 ed., Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 2011, p. 532.
4 dem.
5 CSJN, 1982, Provincia de Chubut c/ Agua y Energa Elctrica Sociedad del Estado,
Fallos, 304:310, y 1983, Bridas Sociedad Annima Petrolera, Industrial y Comercial c/ Provincia
de Neuqun, Fallos: 305:1575. En esta ltima tambin se invoca la vigencia del principio solve et
repete.
6 CSJN, 1985, Santiago del Estero, Provincia c/ Estado Nacional y/o YPF, Fallos:
307:1379, y 1985, Lorenzo Constantino c/ Estado Nacional, Fallos: 307:2384.
7 CSJN, 1987, Newland, Leonardo Antonio c/ Pcia. de Santiago del Estero, Fallos:
310:606.
168 Marcos Morn

III. Carcter preventivo de la accin declarativa

Una de las caractersticas que hace interesante y til a la accin de certeza
en el mbito del Derecho Tributario es que es una accin que tiene por objeto
prevenir un dao y evitar su concrecin.
Se ha dicho que, en funcin de su naturaleza, opera antes de la lesin del
derecho invocado, circunstancia que incluso ha llevado a confundir la expre-
sin perjuicio o lesin actual con la de dao actual e irreparable, negando la
procedencia de la accin cuando no se ha afectado el derecho en tales extremos,
confundiendo el presupuesto de la accin de amparo con el de la accin decla-
rativa. Y que [l]a exigencia de ese dao irreparable como condicin no est
contemplada en el art. 322 del Cdigo Procesal y, como bien ha dicho la doctrina,
al vocablo irreparable la ley no lo menciona y creemos excede el mbito de una
accin declarativa; es un requisito de las pretensiones de sentencias de condena,
nicamente8.
Ello as, [l]a accin declarativa como preventora de entuertos tiene una
trascendental importancia para evitar la consumacin de un perjuicio que se pue-
de y debe evitar. Por lo dems, la rpida dilucidacin de las cuestiones controver-
tidas, mxime cuando versen sobre puntos constitucionales, despeja un estado de
incertidumbre, cuya permanencia resulta manifiestamente nociva para las rela-
ciones entre el fisco y los contribuyentes9.
De tal modo, resulta innegable que esta accin, en virtud de su funcin pre-
ventiva, que tiende, como ya se dijo, a impedir mediante el efectivo y oportuno
accionar de la justicia en defensa de los derechos de las personas la realizacin
de un perjuicio, asume vital importancia en el abanico de recursos y acciones con
los que el contribuyente cuenta10.

8 Navarrine, Susana C., Accin declarativa. Prevencin del dao tributario. Inexistencia
de solve et repete, Derecho Fiscal, T. XL, N 453, marzo de 1986, ps. 197-198.
9 Spisso, op. cit., p. 516.
10 No obstante lo expuesto, cabe aclarar que, aun tratndose de una accin declarativa, el
interesado tendr que demostrar que se encuentra acreditada la existencia de caso o causa, pues la
configuracin de tal recaudo resulta ineludible a fin de que la Justicia pueda emitir un pronuncia-
miento sobre la cuestin de fondo (CSJN, Fallos: 332:1433). En tal sentido, el Mximo Tribunal
ha sostenido de manera reiterada que la demanda declarativa debe responder a un caso, ya que
dicho procedimiento no tiene carcter simplemente consultivo, ni importa una indagacin mera-
mente especulativa. En efecto, la accin debe tener por finalidad precaver las consecuencias de un
acto en ciernes al que se le atribuye ilegalidad o arbitrariedad manifiesta y fijar las relaciones
legales que vinculan a las partes en conflicto (CSJN, Fallos: 307:1379; 310:606; 320:1556, entre
muchos otros); relaciones respecto de las cuales se debe haber producido la totalidad de los hechos
concernientes a su configuracin (CSJN, Fallos: 311:421). Es por ello que el Tribunal Cimero ha
exigido, para considerar configurado un caso que pueda ser resuelto por el Poder Judicial, que
medie: a) actividad administrativa que afecte un inters legtimo; b) que el grado de afectacin
sea suficientemente directo; y c) que aquella actividad tenga concrecin bastante (CSJN, Fallos:
 Accin declarativa de certeza en materia tributaria como ... 169

IV. Subsidiariedad
La accin declarativa se encuentra prevista en el artculo 322 del Cdigo
Procesal Civil y Comercial de la Nacin como una alternativa procesal para los
casos en los cuales quien pretenda articularla no dispusiera de otro medio legal
para ponerle trmino inmediatamente al estado de incertidumbre que invoca
como objeto de la accin.
Es decir, la accin declarativa de certeza, en el Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin, ha sido prevista como una accin subsidiaria, por lo que
su admisibilidad supone la inexistencia de otro medio legal que permita ponerle
fin al estado de incertidumbre que la motiva, pues de existir otro medio, su suerte
estar sellada y ser el propio juez quien deber desestimarla de oficio y como
primera providencia en funcin de lo regulado en el artculo citado.
En este sentido, Haro ha dicho que este es un requisito para su procedencia
muy importante, pues se trata de acciones excepcionales que el ordenamiento
procesal prescribe para lograr el objetivo de justicia que constituye su finalidad
primordial, pero slo en los casos en que los procedimientos ordinarios no fuesen
idneos para satisfacer oportunamente la lesin que origina la incertidumbre,
incertidumbre que bueno es recordar siempre existe en toda pretensin que se
plantea ante los rganos jurisdiccionales11.
En palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, para que la accin
sea admisible debe existir un inters especfico en el uso de la va declarativa,
dado que la ley argentina slo la habilita en casos en que el demandante no tenga
expedito otro medio legal idneo, no como un procedimiento alternativo12.
Esa subsidiariedad que caracteriza a esta va ha generado distintos plan-
teos en el mbito del Derecho Tributario nacional en la medida en que en la
materia existe la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) que regula especficamente el
procedimiento tributario y establece expresamente las vas recursivas y de acceso
a la justicia13.
En el mismo sentido, tambin se han generado cuestionamientos en torno a
cul sera su suerte frente a la existencia de distintos medios legales locales que
permiten obtener la satisfaccin del objeto de la accin cuando es ejercida en la
instancia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.

307:1379; 325:474; 327:2529).

11 Haro, Ricardo, Control de Constitucionalidad, 2 ed., Zabalia, Buenos Aires, 2008, p.
27.
12 CSJN, 1982, Fallos: 304:310. Del punto IV del dictamen del Procurador General de la
Nacin, compartido en lo sustancial por el Mximo Tribunal. En el mismo sentido, ver Fernndez,
op. cit., p. 841.
13 Morn, Marcos, Accin declarativa de certeza. Subsidiariedad y procedimiento tribu-
tario, LL, 2014-D, 640.
170 Marcos Morn

Finalmente, cabe sealar que el mismo debate se ha planteado en el mbito

de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires.
V. Subsidiariedad y Ley 11.683. Jurisprudencia CSJN
En el mbito federal, la discusin en torno a si los recursos y acciones pre-
vistos en la Ley Nacional de Procedimientos Tributarios constituyen bice a la
admisibilidad de la accin declarativa de certeza, por resultar esta ltima sub-
sidiaria, ha sido abordada por la Corte Suprema desde hace ya muchos aos,
y ha sido motivo del reciente pronunciamiento dictado en la causa Carlos E.
Enrquez S.A. y otros U.T.E., en la cual mantuvo su postura sobre el particular14.
En apretada sntesis, puede decirse que para el Alto Tribunal la accin de-
clarativa de certeza es un medio subsidiario frente a los recursos y acciones espe-
cficamente previstos en el rgimen establecido en la Ley 11.683 (t.o. 1998 y sus
modif.) de procedimiento tributario.
A fin de dar sustento a esta postura, la Corte Suprema ha resaltado el ca-
rcter de ordenamiento especfico de todos los aspectos vinculados con la de-
terminacin y percepcin de los tributos cuya recaudacin se halla a cargo de
la Direccin General Impositiva e indicado que fuera de ese ordenamiento no
cabe intentar la apertura de va alguna para arribar a una declaracin respecto de
la responsabilidad de los sujetos a cuyo cargo pudiera encontrarse el ingreso de
dichos tributos, sealando que la existencia de una ley instrumental especfica
que regla las relaciones tributarias hace que la tramitacin de las causas deba
ajustarse a sus normas15.
En el mismo sentido, ha expresado que, en materia impositiva, la Ley 11.683
(t.o. 1998 y modif.) constituye la regulacin especfica para la determinacin de
impuestos y sus accesorios. Concretamente, dijo que con relacin a las deter-
minaciones de impuestos y sus accesorios la ley 11.683 contiene una regulacin
especfica de los medios recursivos pertinentes...16.
Lo expuesto no implica la incompatibilidad de la Ley Nacional de Proce-
dimientos Tributarios con la accin declarativa de certeza regulada en el artculo
322 del Cdigo Procesal. Por el contrario, sta es compatible con el rgimen na-
cional de procedimiento tributario, pero sin que ello implique olvidar su carcter
14 CSJN, 1983, Bridas Sociedad Annima Petrolera, Industrial y Comercial, op. cit.;
1986, Equipos Hidrulicos S.R.L, Fallos: 308:2147; y 25/02/2014, Carlos E. Enriquez S.A. y
otros U.T.E. c/ A.F.I.P. - D.G.I. s/medida cautelar de no innovar, Causa C. 211. XLVIII. ROR. Asi-
mismo, en este punto es importante dejar en claro que este debate tambin se ha dado de un modo
intenso en el mbito doctrinario. Para un anlisis ms profundo de la cuestin ver Morn, op. cit.
15 CSJN, Bridas Sociedad Annima Petrolera, Industrial y Comercial, op. cit.
16 CSJN, 2012, Compaa de Circuitos Cerrados, Fallos: 333:161, considerando 10. En
aquel caso se discuta la admisibilidad de una demanda de impugnacin de un acto administrativo de
determinacin de oficio, recurrido en sede administrativa en los trminos del artculo 76, inciso a), de
la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.) con suerte adversa, sin pagar previamente los tributos reclamados.
 Accin declarativa de certeza en materia tributaria como ... 171

subsidiario. Por otra parte, debe dejarse sentado que la sujecin a los medios
ordinarios previstos de ningn modo puede conculcar derechos de raigambre
constitucional.
Por ejemplo, en el reciente precedente del Mximo Tribunal, dictado en
el caso Equipos Hidrulicos S.R.L, se sostuvo que frente a un procedimiento
de determinacin de oficio en los trminos de los artculos 16 y 17 de la Ley
11.683 (t.o. 1998 y modif.) deba seguirse el procedimiento administrativo y,
eventualmente, judicial regulado en dicho rgimen, salvo que pudiera demostrar-
se la existencia de un caso de excepcin de conformidad con lo expuesto en el
prrafo precedente17.
En cuanto a los supuestos en que los remedios previstos en el rgimen es-
tablecido en la Ley 11.683 no resultaran una va idnea para obtener la tutela de
los derechos que se dicen vulnerados, puede citarse el ejemplo de los casos en
los cuales se cuestionaba la validez constitucional de la imposibilidad de aplicar
el mecanismo de ajuste por inflacin en el Impuesto a las Ganancias o del ahorro
obligatorio. En efecto, la pretensin que constitua el objeto de la accin (planteo
de inconstitucionalidad de la norma), nunca pudo encontrar respuesta mediante
el mecanismo de consulta a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, ni
tampoco mediante recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, por
carecer dichos entes de facultades para efectuar el control de constitucionalidad
confiado al Poder Judicial de la Nacin18.
Es decir, sin lugar a dudas este tipo de accin es compatible con el rgi-
men nacional de procedimiento tributario, pero sin que ello implique olvidar su
carcter subsidiario. Por lo que, siempre que exista en dicho rgimen un proce-
dimiento reglado y eficaz, y que la sujecin al mismo no conculque derechos de
raigambre constitucional, es a dicha va a la cual deber sujetarse el interesado.

17 A tal fin, consider como va procesal idnea para la actora los medios legales pre-
vistos por la ley 11.683 para defenderse de los cargos formulados en el mbito del procedimiento
de determinacin de oficio regulado en dicho ordenamiento. Agregando que, si el procedimiento
de determinacin de oficio hubiera concluido con una decisin contraria a sus intereses, aqulla
hubiera podido apelar, con efecto suspensivo del pago del gravamen, ante el Tribunal Fiscal de la
Nacin (artculos 76, inciso b, y 167, Ley 11.683) y, eventualmente, ya sin efecto suspensivo, ante
la Cmara en lo Contencioso Administrativo Federal (artculos 86, inciso b, y 192, ley cit.). En este
aspecto, cabe sealar que, en tanto la realizacin del pago de los tributos reclamados no constituye
un requisito para la admisin del recurso ante la Cmara, no puede decirse que resulte aplicable el
principio del solve et repete en su sentido estricto y, por ende, dicho remedio no sea eficaz e idneo.
18 Al respecto, ver el voto del doctor Cass vertido como integrante del Tribunal Superior
de Justicia de CABA, en el Expte. 9904/13, caratulado Herrero, Mara Cristina c/ GCBA s/ am-
paro (art. 14 CCABA) s/ recurso de inconstitucionalidad concedido, pronunciamiento del 22 de
diciembre de 2014, y sus citas. Asimismo, tambin en lo que hace a otros supuestos en los cuales la
doctrina y jurisprudencia admiten la accin declarativa de certeza en materia tributaria en el mbito
nacional, ver Morn, op. cit.
172 Marcos Morn

VI. La cuestin en la instancia originaria del Mximo Tribunal

VI.1. Competencia originaria
La competencia originaria del Tribunal Cimero se encuentra regulada en los
artculos. 116 y 117 (segunda parte) de la Constitucin Nacional y 24, inciso. 1,
del Decreto-Ley 1285/58.
Es una de las vas de acceso a la Corte Suprema de Justicia de la Nacin,
que presenta una particularidad: a diferencia de la jurisdiccin apelada o recursi-
va, es originaria y exclusiva.
Es originaria por cuanto la Corte Suprema es el tribunal que conoce de
dichos casos en nica instancia, originariamente, desde que el mismo juicio o
proceso se origin. De all que, por principio, dichas causas no puedan iniciarse
ni plantearse ante los tribunales inferiores federales19.
En lo que refiere al concepto de exclusiva, Alsina seala que es un agre-
gado de nuestros constituyentes y no figura en el modelo americano y explica
que, para algunos, significa no permitir que por ley se atribuya al tribunal el
conocimiento de otras causas que las enumeradas en la Constitucin, mientras
que para otros implica impedir que tales casos puedan caer bajo el conocimiento
de otros tribunales, aclarando que para l el trmino exclusivo nada agrega al
concepto de originario por ser ste ms comprensivo20.
En cuanto a su fundamento, [e]l objeto de la jurisdiccin de la Corte no es
otro que dar garantas a los participantes, proporcionndoles para sus reclamacio-
nes jueces al abrigo de toda influencia y parcialidad21.
VI.2. Las acciones declarativas de certeza ante el Mximo Tribunal en el
ejercicio de esta competencia y el requisito de subsidiariedad
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin entiende en instancia originaria
respecto de demandas en las cuales se pretende cuestionar la validez de tributos
locales con base en Derecho Federal. Muchas de esas pretensiones son canaliza-
das mediante acciones declarativas de certeza, en los trminos del artculo 322
del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.
En ese contexto, en algunas ocasiones, las provincias demandadas se opo-
nen a esas acciones articulando la defensa de falta accin por entender que las
partes no han agotado los medios administrativos establecidos en los ordena-
mientos locales, o que la va escogida no resulta admisible, alegando en el pri-
mer supuesto que no se han agotado las instancias administrativas reguladas

19 Haro, Ricardo, La competencia federal, 2 edicin actualizada, Lexis Nexis, Buenos

Aires, 2006, p. 296.
20 Alsina, Hugo, Tratado terico prctico de Derecho Procesal Civil y Comercial, 2 ed.,
Ediar, Buenos Aires, 1957, pp. 745-746.
21 Haro, La competencia federal, op. cit., p. 308.
 Accin declarativa de certeza en materia tributaria como ... 173

y en el segundo el incumplimiento de uno de los requisitos que presupone

la admisibilidad de la accin declarativa tal como ha sido concebida en nuestro
ordenamiento, esto es, la inexistencia de otro medio legal idneo para ponerle fin
al estado de incertidumbre que se pretende hacer cesar.
Al resolver estos planteos, el Mximo Tribunal habitualmente sostiene que
no es un obstculo que no se hayan agotado los trmites administrativos previs-
tos en la legislacin provincial, habida cuenta de que la competencia originaria
de la Corte, que finca en la Constitucin, no est subordinada al cumplimiento
de los requisitos exigidos por las leyes locales ni al agotamiento de trmites ad-
ministrativos de igual naturaleza22. En el mismo sentido, entiende que la com-
petencia originaria del Tribunal es exclusiva y excluyente, y la interpretacin
que de sus alcances se haga debe ser de carcter restrictivo. Por ello, no resulta
susceptible de ampliarse, restringirse ni modificarse por persona o poder alguno,
ni mediante normas legales, tal como lo ha establecido este Tribunal en reiteradas
oportunidades23.
Es decir, que cuando la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ejerce su
competencia originaria en acciones declarativas de certeza articuladas en los tr-
minos del artculo 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin con-
tra provincias, en las cuales se pretende cuestionar la validez de tributos locales
con base en Derecho Federal, la inadmisibilidad de la va no podr ser invocada
con fundamento en la existencia de recursos o acciones previstos en la legislacin
provincial.
Y, en este punto es menester hacer una aclaracin. La situacin analizada en
este apartado es absolutamente diferente a la resuelta por el Tribunal en el caso
Carlos Enrquez. Ello en funcin de la especial naturaleza de la competencia
por la que la Corte Suprema ejerce su jurisdiccin en instancia originaria, la cual
es de origen constitucional y, por ende, inalterable por una norma de menor ran-
go. Por lo que, aun cuando exista un ordenamiento especfico local que regule to-
dos los aspectos vinculados con la determinacin y percepcin de los tributos de
esa ndole, cuya recaudacin se halle a cargo del fisco correspondiente, la com-
petencia originaria no puede ser alterada, con las consecuencias que ello conlleva
en lo que hace al cumplimiento del requisito aqu analizado de inexistencia de
otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente a la incertidumbre invo-
cada en los trminos del artculo 322 del Cdigo citado.
22 Esta doctrina ha sido repetida en un sinnmero de sentencias del Tribunal desde antao.
Recientemente, y slo a modo de ejemplo, pueden citarse los casos CSJN, 19/02/2015, Telefnica
De Argentina S.A. C/ Buenos Aires, Provincia De S/Accin Declarativa De Certeza (Impuesto De
Sellos), 179/2010 (46-T), y CSJN, 09/12/2015, O&G Developments Ltd. S. A. el Salta, Provincia
de y otro si accin declarativa, 117/2011 (47-0)/CS1, y todas sus citas.
23 CSJN, 2011, Fallos: 334:1640 y sus citas. Aunque no versan sobre materia tributaria,
los argumentos esgrimidos resultan plenamente aplicables.
174 Marcos Morn

Ms an en el hipottico caso que dejramos de lado esta doctrina y con-

templramos a esos medios legales locales al momento de analizar el cumpli-
miento del requisito en cuestin, igualmente debera dilucidarse si efectivamente
stos permiten de un modo efectivo amparar los derechos invocados frente a
las impugnaciones de tributos con base constitucional; pues, como ya fue visto,
en el mbito nacional, en tales hiptesis, se admite la accin declarativa como va
procesal vlida.
VII. El debate en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires
En mbito de la ciudad, el artculo 277 del Cdigo Contencioso Administra-
tivo y Tributario (CCAyT) dispone:
Puede deducirse demanda que tienda a obtener una sentencia meramente
declarativa para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, al-
cance o modalidades de una relacin jurdica, siempre que esa falta de certeza
pudiera producir un perjuicio o lesin actual al/la actor/a y ste/a no dispusiere
de otro medio legal para ponerle trmino inmediatamente24.
La simple lectura de esta norma permite advertir que, al igual que en el m-
bito nacional, en el local la norma regula la accin declarativa de certeza como
una accin subsidiaria, por lo que su admisibilidad supone la inexistencia de otro
medio legal que permita ponerle fin al estado de incertidumbre que la motiva,
pues de existir otro medio, su suerte estar sellada.
Tal circunstancia ha generado que en el mbito local se genere el mismo
planteo que en el mbito nacional, el cual se ha visto reflejado en distintos pro-
nunciamientos del Mximo Tribunal de Justicia local y, resulta interesante a los
efectos de este trabajo el debate planteado en algunos de aquellos fallos sobre el
particular.
Por ejemplo, por un lado, puede apreciarse una posicin ms estricta en
las soluciones adoptadas por el juez Lozano, quien ha dicho que la accin de-
clarativa de certeza (cf. el art. 277 del CCAyT) no es una va apta para ...hacer
cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de
una relacin jurdica... regida por el Cdigo Fiscal cf. mis votos in re GCBA s/
queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: Asociacin Argentina de
Agencias de Publicidad c/ GCBA s/ impugnacin de actos administrativos, exp-
te. n 4889/06, sentencia de este Tribunal del 21 de marzo de 2007 y GCBA s/
queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en Rodrguez Lacrouts, Jor-
ge Leopoldo c/ GCBA s/ accin meramente declarativa (art. 277 CCAyT), expte.
n 8823/12, sentencia de este Tribunal del 5 de junio de 2013, y los votos que all
se citan. Ello es as, porque esa accin requiere para su admisibilidad demostrar
la inexistencia o ineficacia de otros medios legales para trabar la contienda que

24 La cursiva me pertenece.
 Accin declarativa de certeza en materia tributaria como ... 175

se pretende llevar a conocimiento del Poder Judicial (cf. el art. 277 del CCAyT).
Ese requisito es, justamente, el que impide su procedencia en materia tributaria25.
En el mismo sentido, sostuvo:
En materia tributaria existe una ley especial, el Cdigo Fiscal, que regula
las condiciones y la forma en que se puede trabar una controversia (cf. el art.
106 del CCBA). Esa regulacin especial desplaza la posibilidad de instar la ac-
cin subsidiaria prevista en el artculo 277 del CCAyT; mxime, cuando, como
en el sub lite, no viene cuestionada la validez de las mencionadas reglas del C-
digo Fiscal. Dicho de otra manera, existiendo una ley especial que regula las ac-
ciones posibles en materia fiscal, el CF, no corresponde acudir a la ley general,
el CCAyT, en especial, a su art. 277 (ms an cuando dicha va resulta posible
siempre que no exista otro medio legal para poner trmino a la incertidumbre).
Por ltimo, aclar que tal postura no implicaba un desconocimiento de la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin respecto de este tipo
de acciones al entender en competencia originaria en relacin con la validez de
tributos locales, ni tampoco se apartaba de la doctrina vertida por el Mximo
Tribunal para la accin que regula el artculo 322 del Cdigo Procesal Civil y
Comercial de la Nacin en relacin con la Ley 11.683.
En sentido contrario, el juez Cass sostuvo a modo de obiter dicta en el
caso GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en Rodr-
guez Lacrouts, Jorge Leopoldo c/ GCBA s/ accin meramente declarativa (art.
277, CCAyT), Expte. 8823/12, sentencia de este Tribunal del 5 de junio de
2013 que salvando los matices que en la regulacin procesal local configuran
la accin declarativa de certeza, siempre he entendido que tal va es una herra-
mienta defensiva til en materia tributaria (ver en sentido concordante el dicta-
men de mi autora como Procurador Fiscal y la sentencia dictada por la Corte
Suprema de Justicia de la Nacin el 19 de marzo de 1987 in re: Leonardo An-
tonio Newland v. Provincia de Santiago del Estero, Fallos: 310:606). Sobre este
particular, he seguido los medulosos fundamentos brindados tiempo antes por el
Procurador General de la Nacin, doctor Eduardo H. Marquardt, el 17 de di-
ciembre de 1971, en la causa Hidronor S.A. c. Provincia del Neuqun, en que se
analizaron los requisitos que deba reunir la accin declarativa para ser admitida

25 Tribunal Superior de Justicia de CABA, caratulado Herrero, Mara Cristina, Expte.

9904/13, op. cit. En el caso se discuta la constitucionalidad de la Ley local 2568 que modificaba la
forma de determinar la valuacin fiscal de los inmuebles a los efectos del ABL, ms precisamente
del valor del terreno. Si bien la demanda fue desestimada en cuanto al fondo del asunto, el Tribunal
Superior de Justicia local se expidi favorablemente en relacin con la admisibilidad de la accin
de amparo intentada, sin perjuicio de lo cual se realizaron distintas consideraciones sobre la admi-
sibilidad de la accin declarativa de certeza a partir de las consideraciones efectuadas en el voto del
doctor Lozano sobre el punto, quien entendi que los jueces [de la Cmara], ms all de que la
discusin tramit por amparo, han dictado una especie decisin declarativa....
176 Marcos Morn

en sede judicial; dictamen que, por no haber sido publicado oportunamente en

la Coleccin Oficial de Fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, fue
incorporado al Registro del Alto Tribunal in re: Provincia de Santiago del Estero
v. Nacin Argentina, Fallos: 307:1379, sentencia del 20 de agosto de 1985, co-
rriendo en las ps. 1387 y ss. del apuntado tomo.
Tal postura fue desarrollada en profundidad por el magistrado, explayndo-
se en los fundamentos dados y realizando un anlisis exquisito y acabado de la
jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia local y de la Corte Suprema de
Justicia de la Nacin, en el caso Herrero, Mara Cristina, ya citado.
All, tambin la jueza Conde comparti lo expuesto en ese voto y, adems,
agreg que:
El derecho a la tutela judicial efectiva exige la remocin de obstculos pro-
cesales que impidan el efectivo y oportuno accionar de la justicia en defensa de
los derechos de las personas. En tal tarea, asume vital importancia la utilizacin
de acciones que prevengan el dao, antes que se consume, entre las que resaltan
el amparo y la accin declarativa de certeza.
Estas herramientas procesales contempladas en el ordenamiento jurdico,
siempre y cuando se configuren sus recaudos de admisibilidad, pueden ser utili-
zadas para resolver conflictos de cualquier materia, incluso la tributaria. Y es que
resulta difcil justificar, desde el punto de vista del principio de igualdad, por qu
los contribuyentes no podran gozar de una herramienta a la que puede acudir el
resto de los justiciables en defensa de sus derechos.
Por lo tanto, cuando se discuta una cuestin tributaria, deber analizarse
cada caso concreto para determinar cul sera la herramienta ms idnea para
prevenir el perjuicio o remediarlo de la forma ms oportuna posible, que en prin-
cipio sera alguno de los recursos administrativos o acciones judiciales previstos
especficamente en la normativa tributaria, pero que en algunos casos podr ser el
amparo, la accin declarativa de certeza u otro tipo de procesos no contemplados
expresamente en el ordenamiento jurdico fiscal.
Las consideraciones transcriptas permiten apreciar de forma acabada el
fundado debate planteado sobre el particular en el mbito del Tribunal Superior
de Justicia de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y que ilustra de modo su-
ficiente, a los efectos de este trabajo, las posturas planteadas y los argumentos
desarrollados para sostener cada una de ellas26.

26 Cabe aclarar que en el precedente Herrero, el juez Zuleta que intervino en esa cau-
sa comparti, en este aspecto, lo expuesto por el doctor Cass en el apartado 6 de su voto, y por
la doctora Conde en el apartado 2.2, donde la jueza analiz las vas existentes en ese caso puntual.
 Accin declarativa de certeza en materia tributaria como ... 177

VIII. Conclusin
Como ya se dijo, la accin declarativa de certeza se ha convertido en una
herramienta de gran trascendencia en el mbito del Derecho Tributario para el
control de la actividad estatal (administracin fiscal), pues por su naturaleza pre-
ventiva permite a los contribuyentes recurrir a una va eficaz para la rpida dilu-
cidacin de las cuestiones que por sus caractersticas pueden ser canalizadas
por este medio. Constituye, de tal modo, una alternativa procesal que posibilita,
en muchos casos, establecer reglas claras y precisas con una celeridad que no
es factible alcanzar mediante la utilizacin de los distintos recursos y acciones
regulados en los distintos regmenes especficos en el mbito nacional y local.
Lgicamente, frente a las caractersticas antes descriptas, tanto el fisco na-
cional como los distintos fiscos locales se han mostrado reacios a la admisin
de esta va y han intentado mediante distintos planteos oponerse a su admisin.
Entre ellos, puntualmente, los relacionados con la existencia de otras vas legales
idneas que permiten a los contribuyentes obtener la tutela de los derechos invo-
cados y denunciados como vulnerados.
Ha sido analizada jurisprudencia en este punto de tres mbitos distintos.
Primero, en el nacional y en relacin con la Ley 11.683 (t.o. 1998) a partir de la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Sobre el particular,
se concluy que, sobre la base de esa jurisprudencia, el Mximo Tribunal con-
sidera a la accin declarativa de certeza como una va subsidiaria a la ley citada,
que regula de un modo acabado y especfico lo relacionado con la percepcin
y determinacin de los tributos nacionales por ella alcanzados. Ahora bien, se
dej en claro que, en funcin de esa misma jurisprudencia, si la aplicacin de
este rgimen vulnera derechos de raigambre constitucional, no existe bice a la
aplicacin de esta va.
Luego, se expuso la doctrina sentada por el Tribunal Cimero al entender, en
instancia originaria, respecto de acciones declarativas que involucran la invalidez
de tributos locales con base constitucional, donde la Corte ha dejado en claro su
postura en cuanto a que su competencia originaria, que finca en la Constitucin, no
est subordinada al cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes locales ni
al agotamiento de trmites administrativos de igual naturaleza y que, por lo tanto,
los planteos vinculados a la inadmisibilidad de la accin meramente declarativa
con fundamento en la existencia de aqullos no pueden tener acogida favorable.
Por ltimo, se expuso doctrina del Tribunal Superior de Justicia de la Ciu-
dad Autnoma de Buenos Aires, donde se concluye esencialmente que debe
dotarse al contribuyente de todos los medios idneos y eficaces previstos en el
ordenamiento para la proteccin de sus derechos. En este punto, debe destacarse
el voto del juez Cass en el precedente Herrero, donde el magistrado efecta
un profundo y acabado anlisis de la cuestin.
178 Marcos Morn

En funcin de todo lo hasta aqu dicho, cabe concluir que la accin mera-
mente declarativa de certeza en materia tributaria es un herramienta procesal muy
importante para la rpida dilucidacin de las cuestiones controvertidas, mxi-
me cuando versan sobre puntos constitucionales, dado que despeja un estado
de incertidumbre manifiestamente nocivo para las relaciones entre el fisco y los
contribuyentes.
Las decisiones analizadas permiten afirmar que la jurisprudencia va evolu-
cionando en un sentido favorable a la admisin de la accin meramente declara-
tiva de certeza. Tal circunstancia encuentra su mayor exposicin en los fallos del
Alto Tribunal dictados en expedientes tramitados ante su instancia originaria, sin
que ello implique sostener que las sentencias dictadas por va apelada impliquen
una interpretacin restrictiva sobre el punto. En efecto, tampoco puede perderse
de vista el modo en que esta clase de accin fue legislada en nuestro derecho y
pretender utilizarla de modo alternativo en cualquier supuesto, como frente a
una determinacin de oficio donde no se demuestre que la remisin a los reme-
dios ordinarios previstos en el ordenamiento legal cause un gravamen a derechos
constitucionales del contribuyente.
Al momento de valorar la eficacia e idoneidad de los remedios regulados
es menester tener presente que ... el derecho de ocurrir ante un rgano judicial
en procura de justicia, consagrado en el artculo 18 de la Constitucin Nacional
no se encuentra satisfecho con la sola previsin legal de la posibilidad de acceso
a la instancia judicial sino que requiere que la tutela judicial de los derechos en
cuestin resulte efectiva; esto es, que sea oportuna y posea la virtualidad de resol-
ver definitivamente la cuestin sometida a su conocimiento. As lo reconocen los
tratados internacionales con jerarqua constitucional a partir de 1994 (artculo 75,
inc. 22) entre los cuales cabe citar a la Convencin Americana sobre Derechos
Humanos (artculos 8 y 25.2.a) y al Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Polticos (artculo 14.1)27.
En efecto, no debe olvidarse que ... a pesar de la existencia de normas
especficas regulatorias de la relacin tributaria y sin perjuicio de la situacin
de especial sujecin en que se encuentra el contribuyente, este ltimo merece
idntica proteccin jurisdiccional que el resto de los justiciables, no pudiendo
vlidamente privrselo de una va procesal preventiva que reviste carcter gene-
ral para todos los litigantes, idea que parte, adems, de una concepcin de la
relacin tributaria como vnculo jurdico y no de poder, en donde los derechos y

27 CSJN, 06/05/2014, "Pedraza, Hctor Hugo c/ ANSES s/ accin de amparo".

 Accin declarativa de certeza en materia tributaria como ... 179

obligaciones de ambas partes (sujetos activo y pasivo) derivan de igual forma de

la ley, sin verificarse superioridad de una de ellas sobre la otra28.
Por todo ello, entiendo que la jurisprudencia analizada a lo largo de este
trabajo constituye un avance en la admisin de acciones meramente declarativas
en materia tributaria en relacin con el requisito de inexistencia de otros medios
legales que permitan ponerle fin a la incertidumbre objeto de la accin, y ha colo-
cado a esta accin como una herramienta sumamente til en el control que debe
ejercerse sobre la actividad estatal en materia tributaria a los fines de mantener la
plena vigencia del Estado de Derecho constitucional y convencional.

28 Voto del doctor Cass en el caso Herrero, op. cit., citando a Jarach, Dino, El hecho
imponible. Teora general del Derecho Tributario Sustantivo, 3 ed., reimpresin, Abeledo Perrot,
Buenos Aires, 2004, cap. 1, punto 4, p. 47 y ss.
 3

EL CONTROL DE LA
ACTIVIDAD ESTATAL
II
Procesos Especiales,
Responsabilidad y
Otros Supuestos
Direccin
ENRIQUE M. ALONSO REGUEIRA
Prlogo
SERGIO G. FERNNDEZ

Autores
ENRIQUE M. ALONSO REGUEIRA - ANDRS ASCRATE - CARLOS BALBN
AGUSTN BONAVERI - FABIN OMAR CANDA - ARIEL CARDACI MNDEZ
PABLO S. CARDUCCI - JUAN CARLOS CASSAGNE - MARA ROSA CILURZO
GISELA E. DAMBROSI - ALEJANDRA PATRICIA DAZ - SERGIO GUSTAVO FERNNDEZ
CARLOS MARA FOLCO - DIEGO FREEDMAN - ESTEBAN CARLOS FURNARI
ROBERTO OSCAR FURNARI - BELTRN GAMBIER - FERNANDO R. GARCA PULLS
CARLOS MANUEL GRECCO - ELENA HIGHTON DE NOLASCO - GONZALO KODELIA
AGUSTN LPEZ CPPOLA - PABLO LUIS MANILI - ERNESTO ALBERTO MARCER
LUCIANO MARCHETTI - MACARENA MARRA GIMNEZ - SEBASTIN JULIO MARTURANO
EDUARDO MERTEHIKIAN - JOS MARA MOLT DARNER - MARCOS MORN
MARA GIMENA OLMOS SONNTAG - MARA JOS RODRGUEZ
JOS MARA RODRGUEZ DE SANTIAGO - HORACIO ROSATTI - JUAN CARLOS RUA
LEANDRO G. SALGN RUIZ - PATRICIO MARCELO E. SAMMARTINO - LISANDRO SANDOVAL
JUAN ANTONIO STUPENENGO - GUIDO SANTIAGO TAWIL - LEONARDO TOIA
JOS MANUEL UGARTE - PATRICIO ESTEBAN URRESTI - JUAN MARTN VOCOS CONESA
GRACIELA CRISTINA WST
4

1 Edicin: Diciembre de 2016

El Control de la Actividad Estatal II / Enrique M. Alonso Regueira ... [et.al.] 1a.

edicin para el profesor - Ciudad Autnoma de Buenos Aires : Asociacin de Docentes
de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires, 2016.
850 p. ; 23x16 cm.

ISBN 978-987-46364-0-9

1. Derecho Administrativo . I. Alonso Regueira, Enrique M. (Director). Fernndez

Sergio G. (Prlogo)
CDD 342

Edicin:

Asociacin de Docentes
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales
Universidad de Buenos Aires

Prohibida su reproduccin total por cualquier medio, sin expresa autorizacin de la

editora. Permitida su reproduccin parcial con la indicacin expresa y clara de la
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Facultad de Derecho y Ciencias Sociales
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