UNIVERSIDAD TECNOLOCICA DE LOS ANDES

SUB SEDE CURAHUASI

ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD

MANUAL:
AUDITORÍA TRIBUTARIA

CICLO IX

CPC: ALCIRA VALENZA QUINTANA

SEMESTRE ACADÉMICO 2017-1

 DIAGRAMA DE CONTENIDOS

LA AUDITORÍA
TRIBUTARIA, CONCEPTO Y
AUDITORÍA TRIBUTARIA

SU PLANIFICACIÓN.

LA AUDITORÍA TRIBUTARIA
SOBRE BASE CIERTA Y
BASE PRESUNTA.

AUDITORÍA DE LOS
COMPONENTES DE LOS
ESTADOS FINANCIEROS

EL INFORME DE
AUDITORÍA.

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 UNIDAD I

LA AUDITORÍA TRIBUTARÍA, CONCEPTO Y SU

APLICACION
I.- DEFINICIÓN DE AUDITORÍA FISCAL

La auditoría financiera es, según una de las definiciones más aceptadas actualmente (AAA,
1973) "el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia acerca de las
afirmaciones relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de evaluar tales
declaraciones a la luz de los criterios establecidos y comunicar el resultado a las partes
interesadas".

Esta concepción de la auditoría -entendida como proceso- encierra, entre otras, las siguientes
ideas, en opinión de Wallace (1995, p. 4): en primer lugar, considerar a la auditoría como un
"proceso sistemático", significa que el trabajo a desarrollar se encuentra planificado y sujeto
al cumplimiento de unas normas técnicas, o sea, su desarrollo no se hace al azar sino sujeto
a unos métodos estructurados.

En segundo lugar, el proceso permite obtener y evaluar evidencia, entendida esta como todos
aquellos hechos y aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor.

Por último, el producto final del mencionado proceso sistemático de obtención y evaluación
de evidencia finaliza con la emisión de un informe, mediante el cual el auditor da a conocer
la correspondencia entre las manifestaciones de la entidad y los criterios preestablecidos.

El concepto de auditoría fiscal engloba contenidos diferentes en función de la persona que

realiza la auditoría, como veremos más adelante. Si esta persona es un auditor de cuentas, la
auditoría fiscal puede ser entendida, bien como una parte de la auditoría completa de cuentas
anuales, bien como un proceso independiente con sentido propio.

Para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 337) "la auditoría del área fiscal persigue un doble
objetivo: en primer lugar comprobar que la compañía ha reflejado adecuadamente las
obligaciones tributarias, en función del devengo, habiendo provisionado correctamente los
riesgos derivados de posibles contingencias fiscales, y, en segundo, si se ha producido su
pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos".

Esta definición sintetiza los dos objetivos principales del auditor fiscal: evidenciar, de un
lado, si el reflejo contable de las circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las
normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido adecuadamente.

En el ámbito mundial, se habla de auditoría fiscal desde una doble vertiente: la realizada por
auditores de cuentas independientes o por funcionarios públicos de la administración
tributaria. Nosotros vamos a tratar el asunto desde la óptica de la auditoría de cuentas o
auditoría financiera, aunque en los aspectos de coincidencia de ambas vertientes se hará
especial mención de ello, no perdiendo de vista, por ello, conceptos y técnicas que puedan
ser comunes.

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Conviene, entonces, diferenciar ambas facetas. En este sentido, el objetivo perseguido por el
auditor externo no coincide -en modo alguno- con el perseguido por la inspección fiscal, ya
que ésta centra su actuación en verificar si la entidad ha cumplido sus obligaciones
tributarias, exigiendo, en caso contrario, el cumplimiento de tal obligación de acuerdo con la
legislación vigente, lo que incluirá deuda tributaria más sánción más intereses de demora.

Sin embargo, el auditor externo, lejos de exigir, recomienda una serie de actuaciones,
informando privadamente de unos hechos para expresar públicamente una opinión
profesional, sobre la adecuación o no de unos estados financieros a unos criterios
prestablecidos.

II. DIFERENCIAS Y SIMILITUDES ENTRE LA AUDITORIA FINANCIERA Y LA

TRIBUTARIA

Podemos establecer las siguientes diferencias y similitudes entre la auditoría financiera y la

inspección fiscal realizada por AUDITORES tributarios:

Auditoría financiera Inspección fiscal

OBJETIVO Opinar sobre si las cuentas Determinar si las bases imponibles
anuales expresan, en todos declaradas por una entidad son
los aspectos significativos, correctas conforme a los criterios
la imagen fiel del legales establecidos
patrimonio, de la situación
financiera, de los resultados
y de los recursos obtenidos
y aplicados por la entidad
auditada
OPINIÓN Hay supuestos en los que es Se debe emitir opinión en todo caso
posible denegar la opinión [1]
La opinión parcial no está Opinión parcial permitida [2]
permitida
ACCESO A LA Amplio acceso a la Menos facilidades para el acceso a la
INFORMACIÓN información económico- información, así como para apoyarse
INTERNA financiera, por tratarse de en los controles internos de la entidad
una colaboración
profesional, así como a los
controles internos
establecidos por la entidad
OPORTUNIDAD Desarrolla su función, Su actuación se inicia tras el término
normalmente, de forma casi del plazo legal para la presentación de
las distintas declaraciones fiscales

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 Auditoría financiera Inspección fiscal
simultánea a los hechos que
verifica
MEDIOS Obtención de información a Obtención de información a terceros
terceros limitada. ilimitada.
Cruces de información Posibilidad de cruzar información
restringidos a datos internos con declaraciones presentados por
de la entidad. otros contribuyentes, además de entre
las presentadas por la entidad.
Sistemas expertos. Sistemas expertos y bases de datos
estatales.
PROCEDIMIENTOS Cuestionario fiscal, Indagaciones orales y por escrito,
indagaciones orales y cuestionario fiscal
escritas
Conciliaciones globales Conciliaciones globales con datos de
limitadas a datos de la la entidad y con información obtenida
propia entidad de otros contribuyentes
Confirmaciones con Confirmaciones con terceros
terceros (limitadas) (amplias)
DOCUMENTACIÓN Papeles de trabajo Diligencias
DEL TRABAJO
Informe de auditoría Acta de inspección
REVISIÓN DEL Corporaciones Inspección de los servicios
TRABAJO profesionales e ICAC

En la tabla anterior se puede observar que la auditoría financiera cuenta con un objetivo que
engloba de alguna forma al de la inspección fiscal, pues el auditor, para opinar sobre la
razonabilidad de las cuentas anuales, deberá determinar si la entidad ha declarado sus
impuestos correctamente aunque este no sea su objetivo. El inspector tiene por objetivo
Precisamente este último, aunque también, en muchas ocasiones, deba determinar si la
contabilidad es razonable como un punto de partida hacia las distintas bases imponibles.
En cuanto a la opinión manifestada por cada uno de ellos, al auditor le está permitido no
manifestarla, normalmente en presencia de limitaciones al alcance o incertidumbres de
mucha significación; sin embargo, no puede expresar una opinión parcial a menos que el
encargo sea limitado. La opinión del inspector, por su parte, no está influido por limitaciones
al alcance o incertidumbres ya que las primeras pueden salvarse mediante la aplicación del
régimen de estimación indirecta de la base imponible, mientras que las segundas no tienen
ninguna trascendencia en hechos pasados.
El acceso a la información interna de la entidad suele ser más amplio para el auditor, pues la
entidad auditada suele considerarlo más como un profesional-colaborador, mientras que el
inspector no suele gozar de dicha consideración. Sin embargo, el inspector dispone de un
poder coercitivo (imposición de sanciones, etc.) que el auditor no posee. [En este sentido
pueden consultarse los tipos de sanción previstos por la legislación española para los
supuestos de "obstrucción a la labor inspectora".]

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La auditoría de unas cuentas anuales, por su parte, se suele desarrollar en el tiempo a lo largo
de los meses anteriores y posteriores al cierre contable del ejercicio económico, salvo casos
especiales. La inspección debe esperar a que las declaraciones fiscales sean presentadas,
contando desde ese momento con un límite temporal de cuatro años para llevar a cabo su
revisión. [La prescripción de las deudas tributarias es de cuatro años por Ley 1/1998, de
derechos y garantías del contribuyente]
Entendemos que la inspección fiscal cuenta con más y mejores medios para llevar a cabo su
actuación, fundamental por tener acceso a datos de terceros de forma prácticamente
ilimitada; las únicas restricciones en este sentido vienen impuestas por los datos amparados
por el secreto profesional y los de carácter confidencial o privado. Por otra parte, la
inspección cuenta asimismo con bases de datos en las que se ordena toda la información
disponible, así como con aplicaciones informáticas que cruzan o analizan tal información
detectando las discrepancias que puedan existir entre datos referidos a la misma operación,
pero obtenida de fuentes distintas.
El auditor, si bien puede obtener información de terceros -fundamentalmente de asesores
fiscales y legales y acreedores y deudores- no dispone con tanta amplitud de la información
declarada a efectos fiscales por terceros relacionados con la entidad, ni dispone de acceso a
bases de datos generales donde proceder al cruce de información, que queda restringida, por
tanto, al ámbito de los registros y declaraciones confeccionados por la propia entidad.
Las mayores similitudes, en nuestra opinión, se presentan en la aplicación de procedimientos
técnicos de auditoría que tanto auditor como inspector utilizan para obtener una evidencia
adecuada que sustente su opinión. En efecto, los cuestionarios fiscales, la forma de llevar a
cabo indagaciones, las revisiones analíticas, las confirmaciones con terceros, y, sobre todo,
las conciliaciones globales, son llevadas a cabo por el inspector y el auditor de forma idéntica
o muy similar, como tendremos ocasión de comprobar cuando analicemos los
procedimientos de auditoría utilizados en la revisión de esta faceta de la actividad
empresarial.
Por último, en lo que respecta a la documentación y revisión del trabajo, tanto el auditor
como el inspector deben documentar adecuadamente las vicisitudes habidas en el proceso de
obtención de la evidencia, así como evaluar la misma aplicando las mismas o parecidas reglas
lógicas; las conclusiones obtenidas deben tener reflejo en un informe final -informe de
auditoría o actas- y todo el proceso puede ser objeto de una revisión posterior por parte de
evaluadores objetivos, por lo que podemos concluir que, en este aspecto, también ambos
procesos presentan más similitudes que diferencias.
En auditoría financiera, el auditor debe pronunciarse sobre el grado de acercamiento de las
cuentas respecto de unos estándares comúnmente aceptados; dichos estándares engloban a
las normas contables que, a su vez, contienen una serie de conceptos tributarios -
determinadas partidas integradas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, así
como menciones obligatorias en la memoria-, sobre las cuales el auditor debe manifestarse,
asumiendo, de este modo, algún tipo de responsabilidad en el campo fiscal. Para concluir si
los estados financieros cumplen con los criterios establecidos, el auditor deberá cerciorarse
de que la entidad auditada ha cumplido razonablemente sus obligaciones fiscales, lo que
implica estudiar aspectos como la existencia y adecuación de registros fiscales y contables,
y la presentación en tiempo y forma de las pertinentes declaraciones fiscales.
Como hemos adelantado antes, dentro del esquema de la auditoría de cuentas, nos podemos
referir a la auditoría fiscal en un doble sentido: como parte integrante del informe de auditoría

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de cuentas anuales, siendo tratada como un área más dentro de la verificación, o como
auditoría parcial, limitada o independiente, es decir, con sentido propio.
En la auditoría de cuentas anuales, expresar una opinión sobre la situación financiera y
patrimonial de una entidad en su conjunto, implica que tal opinión tenga en consideración la
situación fiscal de la entidad, en el sentido de identificar el grado de cumplimiento de sus
obligaciones tributarias para así verificar el adecuado registro contable de los hechos
económicos y su correcta presentación en los estados financieros.

La auditoría fiscal es el proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente la evidencia

acerca de las afirmaciones y hechos relacionados con actos y acontecimientos de carácter
tributario, a fin de evaluar tales declaraciones a la luz de los criterios establecidos y
comunicar el resultado a las partes interesadas; ello implica verificar la razonabilidad con
que la entidad ha registrado la contabilización de las operaciones resultantes de sus
relaciones con la hacienda pública -su grado de adecuación con Principios y Normas
Contables Generalmente Aceptados (PyNCGA)-, debiendo para ello investigar si las
declaraciones fiscales se han realizado razonablemente con arreglo a las normas fiscales de
aplicación.

III PARTICULARIDADES DEL ÁREA FISCAL

Siguiendo a Alonso Ayala (1998, p. 16-17), algunas de las peculiaridades del área fiscal que
condicionan de alguna forma la opinión del auditor son las siguientes:

 "Profusa y difusa legislación: dispersión, falta de homogeneidad y extensión son

tradicionales características de nuestra normativa tributaria.
 Inestabilidad: por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras
de los diferentes impuestos que afectan a la empresa.
 Interpretabilidad: de la jurisprudencia, de la Inspección, de la doctrina, de los
profesionales de la asesoría fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
 Prescripción: las deudas tributarias tienen un periodo de prescripción inferior a las
del ámbito civil o penal.
 Falta de convergencia entre normas contables y fiscales: a pesar de ser uno de los
objetivos fundamentales de la última reforma del Impuesto sobre Sociedades, en
muchos aspectos aún existe disparidad de criterios.
 Contingencias e incertidumbres: las características enunciadas llevan a que el ámbito
tributario sea especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes
litigios generadores de incertidumbres."

El departamento senatorial de finanzas de Berlín, integrado en el Centro Interamericano de

Administradores Tributarios (CIAT, 1986, p.19), expone que "(…) las leyes (fiscales) no son
expresadas claramente y son difíciles de comprender"; asimismo que "En la República
Federal Alemana, la legislación tributaria se ha vuelto tan compleja que resulta en parte
incomprensible para los ciudadanos y amenaza con convertirse en una pesada carga para la
administración. Las decisiones incomprensibles que, por tanto, parecen injustas y el número
de impuestos, son causas del creciente incumplimiento (…) ". Aunque la cita es de hace doce
años, anterior a la reunificación alemana, entendemos que no ha perdido actualidad y afirma

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la idea de la complejidad de los sistemas tributarios contemporáneos que, restando
efectividad a la administración tributaria, es una fuente permanente de discrepancias y
litigios y, en consecuencia, de incertidumbre para el auditor.

IV Características de la auditoría fiscal

En el contexto de la auditoría privada, señalamos las siguientes características de la auditoría

fiscal:

1ª) Puede constituirse, por la especialización que requiere, en una parte independiente,
separada del resto del trabajo de auditoría, lo cual no significa, en absoluto, que no recoja la
evidencia obtenida en las demás áreas o ciclos analizados. [Entre los autores que sostienen
la necesidad de especialización que requiere el ejercicio de la auditoría fiscal destacamos a
Arráez (1981, p. 91); Arbex y Puerta (1983, p. 15); Rojo (1988, p. 54) y Alonso Ayala (1998,
p. 17).]

2ª) Presenta matices netamente diferenciados del resto de las áreas del programa de auditoría
que se traducen en: [Véase Alonso Ayala (1998, p. 17-18).]

 Una necesidad de especialización ya que la abundante legislación, su inestabilidad y

su complejidad hacen necesario el concurso en la auditoría de verdaderos
especialistas en el ámbito tributario.
 Numerosas dudas sobre la consideración de una contingencia como remota, posible
o probable y en la determinación de su grado de ocurrencia o verosimilitud.
 La existencia de dificultades en la cuantificación de contingencias, tanto de cuotas
como de sanciones e intereses. La interpretabilidad de la norma, así como la mayor o
menor flexibilidad de la inspección fiscal en su aplicación, complican en forma
extrema la valoración y medición de riesgos.
 Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relación a ejercicios no
auditados.

Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones, de la imposibilidad

de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no auditados, lo que, a su vez, viene
motivado porque el auditor no puede incluir en su investigación el tiempo necesario para
llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder el trabajo ante las presiones del mercado en
cuanto a precios. [ García Benau y Humprey (1995, p. 718) escriben que algún grupo de
auditores defiende que "asumir una responsabilidad adicional es sólo un tema de establecer
una remuneración adicional" y ello en el contexto de una profesión auditora operando "en
una situación de mercado cercana a la posición monopolística", según estudios de mercado
llevados a cabo a escala internacional.

Otros autores como DeAngelo (1981); Magee y Tseng (1990); Kanodia y Mukherji (1994),
citados por García Benau y Vico (1997, p. 64), han emprendido estudios sobre la práctica
del lowballing, práctica que consiste en establecer los honorarios de la auditoría a niveles
muy reducidos para poder captar encargos de auditoría. En cualquier caso, entendemos que
el auditor se encuentra con fuertes presiones que le condicionan a la hora de aceptar una
revisión completa de la situación fiscal de la entidad, con un alcance superior al propio

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ejercicio auditado, lo que, como veremos, podrá causar limitaciones al alcance autoimpuestas
por el auditor.]

Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades en esta
área, por las consecuencias económicas que puede acarrear frente a la administración
tributaria.

 Una relación complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la posible
incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias de la
carta que las normas de auditoría exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las
diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polémicas
y aún sin resolver.

3º) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una parte las
normas obligan a describir el mismo en el informe de auditoría, en ciertos supuestos, y
siempre en la carta de recomendaciones, tema sobre el que volveremos más adelante; por
otra parte, la publicidad del fraude limitaría, de manera contundente, la relación de confianza
entre el auditor y la entidad auditada.

V CLASES DE AUDITORÍA FISCAL

La clasificación que proponemos para la auditoría fiscal viene dada en función de la persona
que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha persona y de los
objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre auditoría fiscal interna y externa
y, dentro de ésta, la inspección fiscal o la realizada por auditores de cuentas, ya sea como
componente de la auditoría general de cuentas o como trabajo con una entidad independiente
en sí mismo.

Figura 1. Clasificación de la auditoría fiscal

1) AUDITORÍA FISCAL INTERNA

Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto trabajadores de la
entidad -normalmente integrados en el departamento de auditoría interna de la misma-, como

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profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos fines, como ambos a
la vez.

De entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su función, destacamos las
siguientes: [Puede consultarse Sánchez F. de Valderrama (1996, tomo II, pp. 349-351).]

 Estudio de la legislación impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la

entidad.
 Establecimiento sistemático de modelos normalizados que incluyan, de manera
ordenada, las distintas fases para el cálculo de los distintos conceptos impositivos,
como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones,
pagos a cuenta e información a incluir en la memoria, así como la contrastación de
dicha información con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones
impositivas presentadas por la entidad.
 Implantación de sistemas que garanticen el cálculo correcto de los tributos, así como
el máximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de aplicación en
función de la actividad desarrollada por la entidad.
 Elaboración de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregación adecuada
de funciones relativas a la confección, presentación y liquidación de las declaraciones
fiscales; definición de las personas o departamentos responsables de la revisión,
autorización y firma de las declaraciones, así como de la custodia de los soportes
documentales de las mismas.
 Planificación de la situación fiscal futura mediante sistemas que permitan estimar, de
una forma razonable, la utilización de las posibilidades legales contempladas por la
normativa.

Hevia (1992, p. 19), al referirse a la auditoría operativa o de gestión, expone que esta debe
ser lo más sistemática posible en la realización de sus trabajos, precisando de un método que
utilice las "clásicas preguntas" que a continuación señalamos.

 Por qué se hacen las cosas

 Quién las hace
 Dónde y cómo
 Para qué
 cuándo

2) AUDITORÍA FISCAL EXTERNA PRIVADA

Como hemos expuesto anteriormente, la auditoría fiscal -en el contexto de la auditoría de

cuentas- puede ser entendida de dos formas: [En este mismo sentido puede verse Roji (1988,
p. 54) y Labatut (1993, pp. 4-5).]

 Bien como una parte de la auditoría general de estados financieros, ya que, como dice
Labatut (1993, p. 4), "el tener que dar una opinión sobre la situación patrimonial y
financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinión se extienda a todas
las áreas, de forma que también incluya una opinión sobre la situación fiscal de la
entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones tributarias y su correcto
registro".

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  Ya sea como una auditoría limitada exclusivamente al ámbito tributario, encaminada
a fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y efectuada en beneficio del
cliente. [Corona Romero (1990, p. 978) expone al respecto que "en este caso el
auditor externo se limitaría básicamente a la verificación de las declaraciones
tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto sobre sociedades, exigirá
prácticamente una auditoría completa", opinión con la que nos mostramos
plenamente de acuerdo.]

En opinión de Corona Romero (1990, p. 977) "el auditor externo tiene que obtener evidencia
y dar opinión sobre el riesgo impositivo existente en una empresa en relación con las
declaraciones tributarias formuladas y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre
las provisiones realizadas en este campo".

En cada caso, sin embargo, existen unas características distintas que vienen marcadas, en
esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. Así, en una auditoría de cuentas
anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisión de esta área pueden llegar a ser puestas
de manifiesto en el informe de auditoría de cuentas anuales -en ciertas situaciones-, informe
que, en el caso de auditoría legal u obligatoria, es de carácter público y, por tanto, puede
tener trascendencia ante terceros.

En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al ámbito interno de la entidad

auditada que no está obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede no tener
trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de publicidad a tal
información. Este sería el caso de las auditorías no obligatorias y de aquellas auditorías
voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad empresarial.

La legislación española sobre auditoría y, en concreto, el artículo 2º del Reglamento de

Auditoría (1990), establece una clasificación dentro de la auditoría de cuentas o financiera
que la subdivide en:

* Auditoría externa de cuentas anuales

* Otros trabajos de revisión y verificación

Apoyándonos en esta clasificación, podemos encuadrar a la auditoría fiscal -definida

como un trabajo independiente con identidad propia-, dentro de los "otros trabajos de
revisión y verificación" expresados, y fuera, por tanto, del esquema de la auditoría de
cuentas anuales.

Por último, debemos mencionar que, en nuestra opinión, las técnicas o

procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son
prácticamente idénticos, así como también son coincidentes los objetivos
perseguidos. No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditoría externa y la
inspección fiscal, como ya tuvimos ocasión de exponer (véase cuadro 1, epígrafe
1.1.), aunque en la comparación de ambas disciplinas también existen numerosas
similitudes, siendo la más elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan
la mayoría de procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría, que son, por tanto,
comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasión de analizar más
adelante.

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En este mismo sentido, Gardiner (1985, p. 3), al hablar de la auditoría fiscal realizada
por las administraciones tributarias de cada país, opina que "una auditoría fiscal no
es sustancialmente diferente de otras clases de auditoría, aunque quizás su resultado
final pueda resultar más costoso". Por ello, concluimos que existe una gran similitud
entre la auditoría fiscal pública y la privada.

V Objetivos de la auditoría fiscal

Siguiendo a Labatut (1993, p. 5), en la auditoría fiscal se tratará de evaluar el riesgo fiscal de
la empresa, para lo que resulta necesario determinar:

Que la empresa ha cumplido con sus obligaciones fiscales y todos los impuestos han sido
liquidados y correctamente contabilizados. Principalmente la aplicación de las normas de
valoración del PGC número 15 para el Impuesto sobre el Valor Añadido y la norma número
16 y posteriores resoluciones del ICAC [Resolución del 25 de septiembre de 1991 del
Presidente del ICAC por la que se fijan criterios para la contabilización de los impuestos
anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares. Resolución
del 9 de octubre de 1997 del ICAC sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración 16 del
P.G.C. (sustituye a la de 30 de abril de 1992).] para el Impuesto sobre Sociedades.

 Caso de tener posibles contingencias fiscales, por acontecimientos o hechos

producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si éstos han sido
correctamente recogidos en las cuentas anuales.
 Que la empresa ha utilizado al máximo los beneficios que le permite la legislación
fiscal, en cuanto a los gastos deducibles y la aplicación de deducciones y
bonificaciones.
 Que se ha aplicado correctamente el método del efecto impositivo para el registro
del impuesto sobre sociedades, por lo que las diferencias temporales y
permanentes registradas son correctas, que están debidamente contabilizadas en
las cuentas correspondientes, y que se ha dado la información necesaria en la nota
15 de la memoria "situación fiscal".

El manual de auditoría del Registro de Economistas Auditores (REA, 1996, p. C15-38),

señala unos objetivos específicos para el área fiscal, de entre los que destacamos los
siguientes:

 Los saldos están correctamente clasificados como corriente, diferido, largo plazo,
etcétera
 Los saldos y pagos son auténticos y se refieren a periodos impositivos específicos.
 Las actas de inspección adicionales y las contingencias están correctamente
contabilizadas o desglosadas en los estados financieros o en sus notas.
 Las devoluciones de impuestos han sido recibidas.

Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 346) escribe: "el objetivo fundamental de la auditoría de

impuestos es obtener evidencia necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa
correctamente la declaración de impuestos devengados, si han sido calculados cumpliendo
las normas establecidas por la legislación tributaria y si dichas declaraciones han sido

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pagadas en los plazos previstos no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen,
han sido debidamente provisionados.

Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representativas de los
derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área están debidamente clasificados y
periodificados, son legítimos y razonables, están debidamente valorados, habiéndose
contabilizado de acuerdo a los PCGA y a las normas profesionales definidas por la doctrina
en función de las obligaciones tributarias vigentes."

En nuestra opinión, coincidiendo con este autor, en la auditoría fiscal privada existen dos
grupos generales de objetivos que están encaminados a evaluar si la entidad auditada:

 Ha cumplido de forma consistente y racional con sus obligaciones fiscales.

 Ha contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas de sus relaciones con
la administración tributaria.

Así, dentro del primer grupo de objetivos, podemos incluir aspectos tales como la
presentación en tiempo y forma de las correspondientes declaraciones fiscales; el pago de las
mismas, en su caso; la correcta utilización de los beneficios que permite la legislación fiscal;
la confección con arreglo a la normativa de los libros-registro exigidos por la misma, etc.
Entre los objetivos incluidos en el segundo grupo podemos mencionar los siguientes: la
presentación adecuada de activos, pasivos, ingresos y gastos conforme a PyNCGA, así como
de la información obligatoria y específica a incluir en la memoria; caso de existir
contingencias fiscales, evaluar la correcta valoración y presentación de las mismas con
arreglo a la normativa vigente; etc.

Por último, debemos mencionar que la inspección fiscal llevada a cabo por funcionarios
estatales -que hemos denominado auditoría fiscal pública o gubernamental-, a diferencia de
la auditoría fiscal privada, persigue en primer lugar los objetivos mencionados en el primer
grupo descrito, es decir, evaluar si la entidad o persona auditada ha cumplido con sus
obligaciones tributarias,; la razonabilidad de la contabilidad es una cuestión que queda en un
segundo plano.

No obstante, tal argumentación no es rotundamente válida en todos los países ni para todos
los impuestos. Así por ejemplo, en la última reforma del impuesto sobre sociedades operada
en España, en vigor desde 1 de enero de 1996, [Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del
Impuesto sobre Sociedades.] se ha variado sustancialmente un concepto fundamental del
tributo como es la base imponible.

A partir de la fecha señalada, la base imponible de este impuesto se calcula corrigiendo el

resultado contable mediante las excepciones previstas en la propia ley del impuesto, lo que
significa que, al apoyarse la norma fiscal en la norma contable, la inspección de los tributos
deba entrar a verificar cómo se ha calculado el resultado contable para determinar si la base
imponible está correctamente declarada.

Con el actual concepto de base imponible, para calcular correctamente la base imponible, se
debe, en primer lugar, determinar el resultado contable, lo que se hará de acuerdo con las
normas contables, como resulta obvio. En segundo lugar, para corregir el resultado contable

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y llegar al resultado fiscal será necesario y suficiente aplicar, únicamente [Otra opinión en
parte distinta a la aquí mantenida se ha expresado por Falcón (1996) quien, en cuanto a la
mayor o menor remisión a los criterios contables para el cálculo de la base imponible, afirma
que:

" …el mayor o menor alcance de la remisión de los criterios contables que contiene
la nueva Ley plantea, ante todo, un evidente problema de interpretación, que ha de
resolverse con criterios jurídicos; y como en toda interpretación, puede llegarse a la
conclusión de que el espíritu o voluntad de la ley no coincide exactamente con el
tenor literal de sus términos, en el sentido de que la remisión es mayor, menor, o
incluso no opera en un determinado supuesto aunque no exista ninguna excepción o
"corrección" expresa".

Nuestro parecer al respecto es que la remisión del artículo 10.3 a la contabilidad no se puede
dosificar a voluntad, por lo que la remisión es absoluta o total. ] los preceptos contenidos en
la propia Ley 43/1995, como sintetizamos en la figura 3.

Figura 3. Fases para la determinación de la base imponible

De esta forma, en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

español, el inspector fiscal deberá analizar cómo se ha calculado el resultado contabilizado
por la entidad, obteniendo evidencia de si dicho resultado se aleja o no de unos estándares
previamente definidos. Tal matización hace que, prácticamente, las actuaciones del inspector
fiscal y del auditor externo sean iguales aun cuando los objetivos que cada uno de ellos
persiguen sean sustancialmente distintos.

VI.- METODOLOGÍA DE LA AUDITORÍA FISCAL

FASES DE LA AUDITORÍA FISCAL

Las etapas o fases en que tradicionalmente se ha dividido el proceso de la auditoría externa

se sintetizan en :

1ª Contactos preliminares
2ª Redacción del contrato de auditoría
3ª Planificación
4ª Desarrollo del programa de auditoría
5ª Confirmaciones con abogados y asesores externos
6ª Supervisión

En lo que respecta a la auditoría fiscal privada específica -de acuerdo con el concepto
estudiado en la primera parte de este tema- entendemos que las fases que atraviesa la misma,
en poco o nada difieren de las señaladas para la auditoría con un alcance más general.
Sin embargo, conviene que señalemos con más detalle las fases del proceso que presentan

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ciertas particularidades en auditoría fiscal, o que adquieren una mayor relevancia en el
proceso de obtención de evidencia seguido por el auditor externo independiente.
En la tabla siguiente exponemos con mayor detalle las fases y las principales actuaciones
llevadas a cabo por el auditor fiscal privado en cada una de ellas.

Fase acción principal otras actuaciones relevantes del auditor

Determinación 1ª Contactos —Estudio previo del control interno de la
afirmaciones preliminares entidad
—Comprensión del sistema administrativo y
contable mediante el análisis de estados
financieros intermedios
—Presentación de propuesta de colaboración
profesional o presupuesto
2ª Formalización del —Fijación de los honorarios
contrato de —Delimitación del alcance de la auditoría y
auditoría y de la de las responsabilidades del auditor y la
carta mandato entidad
—Establecimiento del grado de colaboración
con el personal de la entidad
—Determinación de los plazos de ejecución
del trabajo
obtención y 3ª Planificación del —Estudio del sistema de control interno,
documentación trabajo administrativo y contable de la entidad,
evidencia mediante el cuestionario fiscal de control
interno
—Estudio de antecedentes, declaraciones
fiscales, libros-registro, documentación-
soporte, métodos y legislación de carácter
fiscal; comprensión de la problemática
fiscal de la entidad
—Revisión analítica preliminar y
planificación de las sucesivas revisiones
analíticas
—Evaluación del riesgo total de auditoría
—Determinación de las bandas de
importancia relativa
—Confección del programa de auditoría

15
 Fase acción principal otras actuaciones relevantes del auditor
4ª Desarrollo del —Realización de pruebas de cumplimiento o
programa de control
auditoría —Ejecución de pruebas sustantivas: método
de las conciliaciones globales,
confirmaciones con terceros (asesores
fiscales y laborales, abogados, acreedores y
deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la
decisión y sistemas expertos en auditoría
fiscal
—Adaptación sistemática del programa de
auditoría en función de la evidencia
obtenida
—Documentación de la evidencia obtenida
—Obtención de conclusiones preliminares
contrastación 5ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por personas
evidencia ajenas al equipo de auditoría y discusión de
las conclusiones preliminares
—Establecimiento de las conclusiones finales
—Determinación de los puntos débiles de
control interno, administrativo y contable
—Cuantificación del riesgo fiscal contraído
por la entidad y determinación de las
probabilidades relativas de cada
contingencia
—Definición de ajustes y actuaciones a
recomendar
6ª Obtención de la —Revisión de hechos posteriores al cierre del
carta de ejercicio
manifestaciones —Redacción de la carta de recomendaciones
de la dirección o sugerencias
—Cierre de los puntos de revisión
emisión opinión 7ª Entrega de la —Identificación de los puntos débiles de
carta de control interno y propuestas de mejora
recomenda- —Proposición de ajustes contables y de otras
ciones actuaciones a emprender por los
responsables de la entidad
—Comunicación del riesgo fiscal contraído

16
 Fase acción principal otras actuaciones relevantes del auditor
8ª Entrega del —Análisis de las actuaciones emprendidas
informe de por la entidad
auditoría —Contrastación de la información contable
con PyNCGA
—Reflejo de la evidencia obtenida
—Emisión de la opinión profesional

Tabla 3. Fases de la auditoría fiscal privada y principales actuaciones del auditor en

cada una de las fases

Las fases descritas en la tabla anterior no tienen por qué ser necesariamente secuenciales, es
decir, no tiene que terminarse completamente cada una de ellas para iniciarse la siguiente.
Como puede deducirse de la tabla anterior, y basándonos en Gironella (1979, p. 4), la
auditoría fiscal consiste básicamente en un proceso de investigación que, desde esta
perspectiva, se compone de las siguientes etapas :

1. Determinación de las afirmaciones a probar

2. Obtención de la evidencia
3. Documentación y acumulación de la evidencia
4. Examen de la evidencia
5. Contrastación de la evidencia
6. Formulación de la opinión

Tanto las actividades de auditoría como sus inherentes actividades de procesamiento humano
de la información, [La relación de la auditoría con la teoría del procesamiento humano de la
información, en el contexto del proceso de toma de decisión del auditor, ha sido ampliamente
tratado por la doctrina. Un profundo estudio sobre los trabajos que pueden consultarse sobre
esta materia ha sido publicado por Gonzalo y Guiral (1998).] relacionadas con el proceso de
formación de la opinión, podrían sintetizarse en cuatro fases:

1. Planificación (generación de hipótesis)

2. Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información)
3. Evaluación de la evidencia (evaluación de la información)
4. Decisión adoptada (elección)

Entendemos que la conceptuación de la auditoría fiscal privada desde el punto de vista de la

evidencia, es extensible a la auditoría fiscal pública y también, incluso, al resto de clases de
auditoría, sean o no financiera o de cuentas.

En el caso de la auditoría fiscal pública, es decir, la realizada por funcionarios del estado con
el fin de comprobar si los contribuyentes han cumplido sus obligaciones fiscales, podemos
también establecer las distintas fases que atraviesa, señalando los principales hechos
asociados a cada una de ellas, tal y como recogemos en la tabla 4:

17
 Fase Acción Otras actuaciones relevantes del auditor
principal
obtención y 1ª Contactos —Grabación masiva de datos declarados por los
documentación preliminares contribuyentes
evidencia —Selección de contribuyentes mediante el análisis
de la consistencia de los datos fiscales declarados
por el contribuyente y por terceros, y de otros
procedimientos de selección
—Requerimiento a comprobación e interrupción
de la prescripción fiscal
2ª Planificación —Petición de datos, libros-registro y
del trabajo documentación-soporte
—Estudio del sistema de control interno,
administrativo y contable del contribuyente y
comprensión de su casuística fiscal
—Confección del programa de auditoría
3ª Desarrollo del —Realización de pruebas de cumplimiento o
programa de control y ejecución de pruebas sustantivas:
auditoría método de las conciliaciones globales,
confirmaciones con terceros (asesores fiscales,
abogados, acreedores y deudores), etc.
—Utilización de sistemas de ayuda a la decisión y
sistemas expertos en auditoría fiscal
—Comparación de la información obtenida con la
de bases de datos
—Adaptación sistemática del programa de
auditoría en función de la evidencia obtenida
—Documentación de la evidencia obtenida
—Obtención de conclusiones preliminares
contrastación 4ª Supervisión —Control de calidad del trabajo por el superior
evidencia jerárquico
—Establecimiento de las conclusiones finales
—Cálculo de la deuda tributaria: cuota, sanciones
e intereses de demora
emisión 5ª Formalización —Discusión y negociación las conclusiones
opinión y entrega de las obtenidas
actas o —Reflejo de la evidencia obtenida
documentos —Comunicación de recursos contra el acuerdo
equivalentes adoptado

Tabla 4. Fases de la auditoría fiscal pública y principales actuaciones del auditor

No cabe duda de que -desde la perspectiva de la evidencia- las coincidencias entre la auditoría
fiscal pública y privada son evidentes, pero constatamos también que muchas de las
actuaciones emprendidas por ambos tipos de auditores son coincidentes, sobre todo en lo que
respecta a la obtención y evaluación de la evidencia.

18
En los apartados siguientes pasamos a estudiar las principales actuaciones que son
desarrolladas por el auditor fiscal externo en cada una de las etapas expuestas, bien porque
dichas actuaciones presentan especialidades respecto a las de una auditoría de alcance
completo, bien por la importancia que adquieren las mismas en la perspectiva de la auditoría
fiscal entendida como proceso de investigación.

ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL

El nuevo enfoque de auditoría que se propone, se tomará como sinónimo de enfoque

empresarial. Este enfoque reviste la calidad de versátil y dinámico, ya que puede ser aplicado
a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamaño o
magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o públicas, con o sin
fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de
computación o con métodos manuales simples.

Se describen a continuación las principales características que definen y fundamentan el

enfoque empresarial de auditoría. Las mismas estarán referidas a:

1. • Enfoque "de arriba hacia abajo"

2. • Énfasis en el conocimiento del negocio
3. • Énfasis en el criterio profesional
4. • Enfoque de auditoría a medida
5. • Énfasis en la planificación estratégica
6. • Afirmaciones que componen los estados contables
7. • Objetivos de auditoria
8. • Evaluación del riesgo de auditoria
9. • Determinación de procedimientos de auditoria

1.- ENFOQUE “DE ARRIBA HACIA ABAJO”

El principal interés del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a
los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoria será "de
arriba hacia abajo". La auditoría no comienza con el examen de las transacciones o
documentos individuales. Se inicia con el análisis del negocio del cliente, su organización, la
forma en que funcionan sus principales plantas de fabricación y los puntos de
comercialización, el contexto económico en el cual se desenvuelve, las operaciones que
realiza y los sistemas de registración.

Esta característica permitirá focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan
significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras áreas de menor
interés. Como se verá más adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en
forma eficiente, se dividirá al examen en partes que puedan administrarse homogéneamente,
denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa está
organizada. Será también habitual que para cada unidad operativa se determinen los
componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus
afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditoría.

19
2.- ÉNFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO

El examen de auditoría está basado en la comprensión del negocio del ente o empresa
auditado. Únicamente se estará en condiciones de verificar si los estados contables reflejan
la situación patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en
primer término el negocio, esto es: cómo la empresa obtiene sus principales ingresos; cuáles
son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan;
cuáles son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organización;
cuáles son las principales fuentes de financiación; cómo es el mercado en el cual se
comercializan los bienes o servicios; cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización
frente a las turbulencias del contexto; cuáles son las principales variables que se consideran
para conducirla y administrarla; qué información se considera indispensable; con qué
sistemas de información cuentan y cómo se reflejan dicho negocio y transacciones en la
información contable.

Difícilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditoría si se desconoce la

operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables críticas de la
empresa, todos los esfuerzos estarán orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de
auditoria y generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones
sobre los sistemas de la organización, por ejemplo), que seguramente permitirán
retroalimentar a la empresa en áreas claves de su gestión.

3.-ÉNFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL

El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditoría. De la misma forma
en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparación de los estados contables,
no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser
constantemente aplicado en la evaluación de la razonabilidad de numerosas valuaciones y
estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluación de la evidencia de auditoria
sobre las mismas, que esmás persuasiva que concluyente.

Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios
adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen. De esta
forma se busca que los profesionales más experimentados del equipo intervengan
constantemente en las decisiones más relevantes. Asi, en exámenes en los cuales intervenga
más de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del último responsable
(seguramente el que dictaminará sobre los estados contables) y de los más experimentados,
será aplicado durante la planificación para identificar las áreas de auditoria que requieran
mayor énfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y
procedimientos de auditoria más relevantes. También en la conclusión de la auditoría
intervendrán estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias
que surgieron del examen.

4.- ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA

Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma
actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria se debe adaptar a
dichos entes con un sentido eminentemente eficientita, siendo un servicio individualizado,
20
valioso tanto para la dirección de la empresa auditada como para los usuarios de dichos
estados El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodología para realizar
el examen que se adaptará en cada caso particular. No constituye una metodología rígida y
estandarizada que determina procedimientos de auditoría pre-establecidos sino un enfoque
flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes.

La metodología es aplicada para determinar considerando las particularidades de cada

organización. Definido ese enfoque, los procedimientos específicos se determinarán
individualmente para cada organización, concretándose en programas de trabajo diseñados
"a medida". La definición del enfoque implica aprovechar todas las técnicas de auditoria más
actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a
medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las
características individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la
utilización de procedimientos o programas de trabajo “estándar”, confeccionado
considerando una organización ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas
de información.

5.- ÉNFASIS EN LA PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA

La etapa de planificación adquiere una importancia relevante como consecuencia de la

necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallará más adelante,
involucra un primer paso constituido por la planificación estratégica.

Los miembros más experimentados del equipo de trabajo definirán la estrategia que
consideran más adecuada para desarrollar la auditoría sin haber efectuado aún procedimiento
alguno. Se basarán tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el
ente auditado como en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cuáles serán
los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividirá la
auditoría; cuál es el riesgo global de auditoría para el ente en su conjunto; cuáles son los
riesgos individuales para los componentes y qué tipo de enfoque es el más adecuado.

Se entiende por enfoque de auditoría la definición de la clase de pruebas de auditoría que se

aplicarán: analíticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados
previamente a la realización de las pruebas, deberán ser confirmados con posterioridad, y
podrán modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo. La planificación
estratégica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoria,
evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar
dificultades que finalmente puedan afectar la conclusión y consecuentemente el informe del
auditor.

6.- AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES

Los estados contables son manifestaciones de la dirección y de la gerencia de los entes

auditados acerca de la situación patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios
en la situación financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explícitas e
implícitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos económicos. Estas afirmaciones
estarán relacionadas con:

21
 • la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;

• la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los

saldos;

• la adecuada valuación y exposición apropiada en los estados contables de las

transacciones individuales y de los saldos.

Estas afirmaciones esta demás manifestar la importancia que tienen en la determinación de

las obligaciones tributarias. Es de destacar que la enumeración efectuada desde lo particular
a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no Invalida el
enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoria, sino que responde a una
necesidad de lógica conceptual.

De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmación de "integridad" que implica que
todas las operaciones relacionadas con el componente bajo análisis fueron incluidas en los
estados contables, será verificada preferentemente mediante la revisión de los presupuestos
de la empresa y de su comparación con las transacciones realmente acaecidas (si existiera
esta herramienta en la administración del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar
en forma individual innumerables operaciones.

Los objetivos de auditoría consistirán en obtener suficiente satisfacción de auditoría con

respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las
etapas de la auditoria.

Durante la planificación, se evalúan factores de riesgo inherente y de control, se identifican

controles y se seleccionan procedimientos de auditoría en relación con las afirmaciones.
Durante la ejecución, se consideran a los procedimientos de auditoría en relación con las
afirmaciones para comprender el propósito del trabajo.

Por último, en la etapa de conclusión o finalización se evalúan los hallazgos y la satisfacción

de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una
conclusión sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones
que los fundamentan.

7.- OBJETIVOS DE AUDITORIA

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditoría están expresados en términos de

obtener suficiente satisfacción con respecto a la validez de las afirmaciones. En este aspecto
radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los anteriores. Antes
se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmación propiamente dicha. Ahora se
establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados
contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son
propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican
pertenecen a su dirección siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El
grado de satisfacción que será necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para
darle validez a las afirmaciones dependerá de cada situación en particular y, en definitiva,
del criterio del profesional interviniente.
22
8.- EVALUACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORIA

La auditoría de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos
pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los
sistemas de control del ente auditado. El análisis, evaluación y consideración de los riesgos
significativos, es una de las características esenciales de este enfoque y constituye un desafío
para la capacidad y criterio del auditor.

Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las áreas de
mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma más eficiente. La
evaluación del riesgo también se efectúa "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que
surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea,
de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situación de sus clientes,
etc. Se determinan las fuentes de información, las transacciones y otras áreas de interés de
auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades
significativas. Para cada componente se identificarán y evaluarán los riesgos específicos
asociados, deteniéndose cuando un análisis más detallado no resultaría en una auditoría más
efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria no afectaría
la opinión sobre los estados contables).

Asimismo se diferenciarán los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros
fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente
auditado, mientras que los de control se originarán en debilidades de los propios sistemas de
la organización. Todo este análisis se hará, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo:
el de detección, esto es que los procedimientos de auditoría no sean lo suficientemente
eficaces para detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen
sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa.

9.- DETERMINACIÓN DE CONTROLES CLAVE

Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al
realizar una auditoría ya que ello implicaría desarrollar un examen muy poco eficiente donde
el criterio profesional se limitaría exclusivamente a verificar si la totalidad de esas
operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una
auditoría conduce al profesional a una conclusión mediante pruebas que no abarcan la
verificación de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabilidad
de los estados contables y no de su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que
la empresa disponga de sistemas o procedimientos que suministran información tanto para
tomar decisiones que hacen a su conducción, como para confeccionar los estados contables.

Esta información, que los autores denominan "información contable", podrá ser verificada
dándole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina
que la información es adecuada y confiable, simplemente verificando que dichos sistemas
funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondrá lógicamente que la información se emite
en forma satisfactoria.

Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquías. Se
seleccionarán, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfacción de
23
auditoria (controles de mayor jerarquía desde el punto de vista de auditoria) y que se
denominan "controles clave".

Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se
descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la
información emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizás trascendencia en el objetivo
principal de dicha Información. De esta forma, por ejemplo, el control que se efectúa antes
del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso
de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago,
seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la
sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave.

Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significará identificar los puntos
fuertes de los sistemas de información y analizar si resulta eficiente confiar en dichos
controles para obtener satisfacción de auditoría.

El presente enfoque se concentra en los controles clave más que en los sistemas de control
en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores
de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarán (esto es, por ejemplo,
revisar cierta cantidad de compras del período siguiendo la rutina del sistema de compras),
se desechará la verificación de todos aquellos controles que no se consideran clave.

10.- DETERMINACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los procedimientos para
efectuar el examen son únicos para cada ente en particular y se traducen en programas
detallados de trabajo también a medida. Con anterioridad se realizaban exámenes a partir de
programas estándar que se trataban de adaptar a las características específicas de las empresas
auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en
pruebas de cumplimiento de controles clave específicos de cada uno de los sistemas y,
pruebas analíticas que relacionan diversos elementos particulares de la información que
suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organización,
difícilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estándar. Esta
característica asegura considerar con mayor énfasis las particularidades del negocio y sus
efectos en los procedimientos de auditoría.

24
1) PLANIFICACIÓN DEL TRABAJO: ESTUDIO DEL SISTEMA DE CONTROL
INTERNO Y DETERMINACIÓN DEL RIESGO DE AUDITORÍA

Entendemos que el estudio del control interno establecido por la entidad, ayudará al auditor
a determinar la naturaleza, el alcance y el momento de ejecución de las pruebas sustantivas
a realizar, sentando las bases sobre las que razonará la evidencia obtenida.

Como norma general las tareas que va a desarrollar el auditor se planifican con anterioridad
al comienzo del trabajo, fijándose unos criterios objetivos y constantes sobre los que basa la
planificación. Dicha planificación especificará los procedimientos de auditoría que se van a
emplear, la extensión que se va a dar a las pruebas, el momento en que éstas se van a aplicar,
y los papeles de trabajo donde se registrarán los resultados.

La planificación inicial debe ser objeto de un seguimiento continuo durante la ejecución del
trabajo, con el fin de adaptarla a las circunstancias cambiantes -sobre todo en la mente del
auditor-, debido a que, a medida que va introduciéndose en el núcleo de la entidad auditada,
va descubriendo defectos e inconvenientes, así como nuevas necesidades de su programa de
trabajo que debe ir corrigiendo.

En el proceso de obtención de evidencia a que se somete el auditor, tanto el análisis detenido

del control interno como la posterior ejecución de pruebas de cumplimiento y sustantivas
conducen a la formación del juicio profesional, pues entendemos que la opinión del auditor
-aunque con un alcance más limitado- lo es también sobre el sistema de control interno de la
entidad.

A pesar de que ambos métodos -análisis del control interno y procedimientos- son
complementarios y no se puede omitir la aplicación de ninguno de ellos, en auditoría fiscal
nos mostramos partidarios de los segundos como mayores coadyuvantes al proceso de
obtención de la evidencia, aunque sin desmerecer en absoluto al análisis del control interno,
que se erige en imprescindible, pues en su estudio se basa la ejecución de los distintos
procedimientos.

Como medio para obtener evidencia de los controles establecidos de la entidad, el auditor
cumplimenta un cuestionario de control interno, el cuestionario o guía fiscal, a través de las
indagaciones -principalmente de forma oral- realizadas cerca de personas con
responsabilidades en las tareas de planificación y preparación de las declaraciones fiscales.
En una auditoría de cuentas de alcance general, un sentido estricto de economía de escala
lleva al auditor a programar y organizar las pruebas sustantivas de tal forma que los mismos
conceptos seleccionados por auditoría para determinados fines específicos, sean utilizados
también para satisfacer el grado de cumplimiento de las normas fiscales que la entidad ha
alcanzado. En los papeles de trabajo deben ser previstas las columnas en las que figure el
examen de los conceptos que se detallan en el cuadro 5 a continuación:

25
 Cuadro 5. Principales conceptos que deben ser examinados en los papeles de trabajo del auditor fiscal

El alcance definitivo de estas pruebas dependerá en buena parte del resultado obtenido en la
primera fase de estas comprobaciones, habida cuenta del nivel de confianza que deseamos
alcanzar. Cuanto mayor sea el número de errores o desviaciones detectados, mayor deberá
ser el número de pruebas cualitativas adicionales que habrían de realizarse para satisfacerse
de si los errores responden y reflejan la excepción o, por el contrario, son un reflejo de la
tónica habitual.

La información obtenida mediante el cuestionario fiscal, junto con el archivo histórico o

historial fiscal de la empresa son, en la práctica, las dos principales fuentes de datos útiles
para confeccionar el programa y seleccionar las pruebas sustantivas.

El citado cuestionario fiscal se subdivide, a su vez, en dos partes bien diferenciadas: en la

primera de ellas se anotan las respuestas recibidas a las preguntas formuladas sobre las
distintas cuestiones del control interno para cada uno de los impuestos; de esta forma se
esquematizan -en forma de respuestas lógicas SÍ/NO- las contestaciones recibidas, cuyo
significado se asocia a un grado cierto de riesgo que responde al criterio que recogemos en
la tabla 5:

Respuesta recibida Significado (en general) y consecuencias para la auditoría

El control interno establecido por la entidad es razonablemente
SÍ satisfactorio; se practicarán preferentemente pruebas de
cumplimiento o de control para probar las afirmaciones realizadas
El control interno establecido por la entidad no es satisfactorio o
no existe; se deberán poner en práctica pruebas sustantivas para
NO
determinar si existe un riesgo fiscal -cierto o incierto- y se intentará
cuantificar dicho riesgo, en caso de probarse su existencia
NO PROCEDE A la entidad auditada no le es de aplicación la pregunta formulada

Tabla 5. Significado y consecuencias de las respuestas recibidas en el cuestionario fiscal

Ello no significa que en todos los casos las respuestas positivas estén asociadas a un
satisfactorio de control interno y viceversa, sino que serán asociadas a un riesgo con arreglo

26
a las características de cada pregunta en concreto, así como clasificadas en función de que se
trate del incumplimiento de un control detectivo o preventivo.

La segunda parte del cuestionario asigna valores numéricos a una muestra significativa de
las respuestas formuladas a las principales preguntas, para, de esta forma, establecer el riesgo
de que los sistemas de control fallen a la hora de prevenir o detectar un error, manipulación
o fraude, de forma que, cuanto más alto sea este riesgo, mayor deberá ser, en consecuencia,
el número y la amplitud de pruebas para reducir el Riesgo de Auditoría (RA) a un nivel
asumible por el auditor.

En este punto conviene distinguir, siguiendo a Sierra y Orta (1996, p. 89), los dos enfoques
que conceptualmente pueden hacerse de la auditoría, a saber:

1. Enfoque tradicional: en el que la estrategia de auditoría está basada en la fortaleza

de los controles, en los sistemas y en la organización del cliente.
2. Enfoque de riesgo: su fundamento se encuentra en la evaluación de los riesgos del
negocio de la entidad. La estrategia de auditoría se basa en el grado de existencia de
dichos riesgos.
Cuadro 6. Enfoques de la auditoría (según Sierra y Orta, 1996, p. 89)

La consideración del riesgo en auditoría ha sido tratada en distintas pronunciamientos

profesionales de países como, entre otros, Estados Unidos, Reino Unido o España.Según
Fowler (1991, p. 151), existen los tipos de riesgo que recogemos en el cuadro siguiente:

Cuadro 7. Tipos de riesgo (según Fowler, 1991, p. 151)

El riesgo inherente tiene su causa en la propia naturaleza de una cuenta, agrupación o

conjunto de operaciones, independientemente de la efectividad de los sistemas de control
interno establecidos por el cliente. Se trata, por tanto, de un riesgo consustancial que, en el
caso de la auditoría fiscal, con sus matices y peculiaridades diferenciadoras, puede ser
sustancialmente mayor que en otras áreas de una auditoría.

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control interno establecidos no sean
capaces de detectar errores o fraudes significativos o de evitar que estos se produzcan.

El riesgo de detección se define como el riesgo de que los errores o fraudes importantes -
individualmente considerados o en su conjunto- no sean convenientemente detectados por el
auditor y, por tanto, den lugar a una opinión equivocada.

Como indica Fowler (1991, p. 152) existen razones de tiempo y coste que hacen que el
auditor base sus conclusiones en los resultados de muestreos y no en exámenes completos de
las transacciones contabilizadas. Además, esto último no garantiza que todos los hechos que
27
afectan patrimonialmente al cliente estén contabilizados. Por tanto, al final del proceso de
auditoría siempre hay un mínimo de incertidumbre existiendo el riesgo de que el informe del
auditor contenga conclusiones erróneas que le generen responsabilidades.

Para Sierra y Orta (1996, p. 128) y para Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222), el riesgo
inherente y el de control existen independientemente de la auditoría y el auditor lo que hace
es evaluarlos; tales riesgos se diferencian del riesgo de detección en que el auditor sólo puede
estimarlos, pero no controlarlos, es decir, no puede ni reducirlos ni modificarlos. En cambio,
el auditor sí puede controlar el riesgo de detección haciendo variar la naturaleza, la
oportunidad y la amplitud de las pruebas sustantivas. Por ello concluyen que el riesgo de
detección es función directa de los procedimientos de auditoría.

En este sentido, Sierra y Orta (1996, p. 134) conciben el riesgo de control en función de la
efectividad de la estructura de políticas y procedimientos del sistema de control interno, en
el sentido de que si éste es efectivo para una agrupación de las cuentas anuales, entonces el
riesgo se reduce y, en caso contrario, se incrementa, concluyendo que el riesgo de control
nunca puede ser cero, porque normalmente en el proceso contable existen errores no
detectados por insuficiencia o fallos en el sistema de control interno, lo que equivale a decir
que "ningún sistema viable de control interno puede ser tan eficaz que elimine totalmente el
riesgo de que se reflejen errores en las cuentas anuales".

El AICPA (1983) establece en el SAS nº 47 un modelo de riesgo según el cual el riesgo de

auditoría se determina a partir de la siguiente fórmula:

Siendo:

RA = Riesgo de Auditoría

RI = Riesgo Inherente

RC = Riesgo de Control

RD = Riesgo de Detección

La idea básica de este modelo de riesgo es, según Sánchez F. de Valderrama (1996, p. 222),
que el auditor establezca y valore el riesgo inherente y el de control, y planifique sus
procedimientos de auditoría con un riesgo de detección lo suficientemente bajo como para
que el riesgo general de auditoría no supere un nivel aceptablemente bajo.

El citado modelo de riesgo -principal referente de dicho concepto en el ámbito internacional-

es asumido en España por el ICAC (1991, 2.4.24) que entiende el riesgo de auditoría como
riesgo final y lo define como "una combinación de tres riesgos diferentes. El primero está
constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad de que existan errores de
importancia en el proceso contable, del cual se obtienen las cuentas anuales. El segundo es
la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fueran detectados por los

28
sistemas de control interno de la entidad. Finalmente, existe un tercer riesgo, consistente en
la posibilidad de que cualquier error de importancia que exista y no hubiera sido puesto de
manifiesto por el sistema de control interno no fuera a su vez detectado por la aplicación de
pruebas adecuadas de auditoría".

2) ESTABLECIMIENTO Y DESARROLLO DEL PROGRAMA DE TRABAJO: LA

ESTRATEGIA DE LA AUDITORÍA FISCAL

Mautz (1970, p. 7) define el programa de auditoría como "la selección de las técnicas y
procedimientos que deben ser aplicados para averiguar la confiabilidad de las afirmaciones
contenidas en los estados financieros".

En el anexo 2, adjunto al presente trabajo, se expone un modelo de programa de auditoría en

el área fiscal. Nos mostramos partidarios de enfocar cada programa de auditoría de acuerdo
con las características y circunstancias de la entidad auditada, es decir, en función del encargo
concreto recibido por el auditor; para ello, resulta muy oportuna y práctica la utilización de
sistemas expertos en el diseño de los distintos programas de auditoría, aspecto al que
dedicamos un epígrafe específico dentro del presente trabajo.

En consecuencia, el programa propuesto no debe tomarse como un programa estándar de

auditoría fiscal ya que, coincidiendo con Cañibano (1993, p. 108), entendemos que "no existe
un programa estándar, es decir, un conjunto de procedimientos igualmente aplicables a todas
las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por supuesto, siempre deben existir unos
procedimientos mínimos que, en condiciones de control interno satisfactorio, consistirán en la
evaluación y comprobación del sistema de control complementado con pruebas selectivas de
los saldos más significativos" [En el mismo sentido, Sánchez F. de Valderrama (1996, p.
153).].

3) OBTENCIÓN Y ACUMULACIÓN DE EVIDENCIA

Podríamos decir que el proceso de obtención de evidencia comienza para el auditor fiscal
privado prácticamente en el momento en que la entidad, como posible cliente, solicita del
mismo una propuesta de colaboración profesional, pues a partir de dicha solicitud, el auditor
se ve en la obligación de realizar una comprensión -aunque reducida y previa- del negocio
del cliente, del sector en que opera, así como de las características principales del control
interno existente en la entidad.

El citado proceso alcanzará hasta la entrega del informe de auditoría que pone fin al trabajo
del auditor, aunque, en numerosas ocasiones, este se realiza de forma continua y periódica
(coincidiendo con los ejercicios económicos de la entidad auditada), por lo que el trabajo no
acaba con la entrega del informe sino que sería más correcto hablar de la finalización del
contrato de auditoría como el momento en el que se detiene el proceso de obtención de la
evidencia.

Las relaciones de la entidad auditada con la administración tributaria se contabilizan en

cuentas de pasivo, activo, gastos e ingresos, que es preciso analizar para comprobar si
recogen la totalidad de las deudas y derechos de la compañía frente a la hacienda pública, así
como la correcta determinación de gastos e ingresos fiscales. La conclusión del trabajo debe
ser, pues, si el importe de dichas cuentas cubre o no razonablemente, de un lado los pasivos
29
y las contingencias fiscales probables y cuantificables, y de otro los derechos existentes en
un momento dado, así como los gastos e ingresos precisos. [En esta idea se incluye -de forma
inherente- el que la entidad informe adecuadamente de los hechos y datos de carácter fiscal
que deben ser incluidos en la memoria según la normativa vigente]

Para concluir en esta área es preciso analizar no solamente la cifra de las cuentas a través de
un método deductivo, sino que es preciso detectar la existencia de los hechos imponibles
producidos y, a través de un método inductivo, llegar a la conclusión de que las previsiones
de la compañía reflejan ciertamente la materialización del cómputo de las cuotas a pagar o a
cobrar respectivas a través de sus bases imponibles.
En opinión de De Miguel (1992, p. 17), son dos los caminos a seguir para completar la
verificación del área fiscal:

 Verificación contable (método deductivo). Análisis contable de todas las cuentas

de contenido fiscal, verificando que su contenido se ajusta a los PyNCGA de
aplicación, así como que se han realizado los pagos y/o cobros correspondientes
tanto al periodo analizado, como al que media entre la fecha de cierre y la fecha
del informe de auditoría.
 Verificación fiscal (método inductivo). Análisis de las declaraciones fiscales
presentadas, verificando que la compañía ha declarado y liquidado correctamente
todos los impuestos que se han producido como consecuencia de su situación y
su actividad.

Para llevar a cabo el primer camino habrá que desglosar por impuestos las cuentas de
contenido fiscal, analizando los cargos y abonos de cada subcuenta, y verificando que el
saldo es correcto de conformidad con PyNCGA.

Para llevar a cabo el método inductivo será necesario completar el programa de impuestos
utilizando los papeles de trabajo oportunos para cada uno de los impuestos. En este trabajo
tendremos que partir del hecho imponible, valorar la base imponible, liquidar el impuesto,
verificar que los ingresos a cuenta se han realizado correctamente, y que el importe de las
deudas y derechos se corresponden con los pasivos y activos, respectivamente, que existan
por cada uno de los impuestos a la fecha de establecimiento de los estados financieros.

Orta (1995), [Citado por Sánchez (1996, p. 221)] define la teoría de la evidencia en auditoría
como "el conjunto de proposiciones integrantes del proceso de auditoría conectadas de forma
ordenada y lógica, cuyo objetivo es dar una explicación acerca de la opinión de auditoría
emitida", dividiendo el proceso completo de razonamiento del auditor en dos grandes etapas;
la primera de ellas de la que se ocupa la teoría de obtención de la evidencia o del diseño del
programa de auditoría, requiere un proceso lógico de razonamiento encaminado a determinar
la forma de obtenerla.

En esta fase entraría la aplicación de los procedimientos o conjunto de técnicas de auditoría

que serán los encargados de determinar si se han alcanzado los objetivos de la auditoría.
Debido a la vital importancia que cobra en la auditoría fiscal la puesta en práctica de los
distintos procedimientos y técnicas de auditoría -principales mecanismos para obtener una
evidencia objetiva-, dedicamos el apartado 2 a estudiar, de manera más específica, los

30
distintos métodos utilizados en la práctica profesional para obtener la evidencia adecuada
conforme a Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas.

4) DOCUMENTACIÓN DE LA EVIDENCIA

Para el auditor, documentar adecuadamente la evidencia obtenida es de vital importancia,

pues de la calidad de dicha documentación -en el sentido de adecuación a las Normas de
Auditoría Generalmente Aceptadas- dependerá, en buena medida, la responsabilidad que
asumirá tras la emisión del informe en el que expresa su opinión profesional.

Como hemos visto, el programa de auditoría cumple un doble objetivo: por un lado sirve de
manual guiado para la realización del trabajo, por un equipo de auditoría interdisciplinar, que
-en la práctica- está compuesto por personas que utilizan sistemas de ayuda a la decisión y
sistemas expertos en auditoría, aplicando conocimientos de distintos campos de las ciencias.

La información que este equipo produce -que es lo que en auditoría conocemos como
"papeles de trabajo" [El término papel(es) de trabajo se ha venido utilizando por la profesión
hasta los tiempos actuales; la aparición de las últimas tecnologías en materia de
comunicación (como la transmisión y conservación de archivos y documentos, etc.) puede
ser un buen momento para reconducir el término a una parte determinada de la información
que emite el auditor. Existe la conciencia unánime de que existen cambios importantes en el
entorno de proceso de datos, que también afectan a la profesión de auditoría

Al respecto puede consultarse Sierra y Orta (1996, p. 217 y ss.)] -, en la actualidad está
compuesta en mayor medida de archivos y aplicaciones informáticas de distintos tipos y
características.

Por otra parte, las normas de auditoría obligan al auditor a probar frente a terceros que realizó
su trabajo de manera eficiente; ello se consigue dejando constancia del cumplimiento de un
modo de actuar ordenado y metódico. Trascendental para ello resulta que el auditor sea, a su
vez, auditado, lo que de alguna manera se consigue sometiendo las pruebas de su trabajo a
un control de calidad independiente que intentará determinar, previamente a la emisión de la
opinión, si el trabajo tiene unas garantías mínimas.

Entendemos que la duración de esta fase debe coincidir en el tiempo con la de obtención de
la evidencia, ya que se trata de fases paralelas y nos parece importante que el auditor vaya
dejando un rastro de cómo se formó la opinión a medida que iba obteniendo la evidencia, y
no en un momento posterior.

La información que emite y maneja de manera específica el auditor fiscal, en esta fase de
obtención y acumulación de la evidencia, está compuesta principalmente por la que
señalamos en la tabla 6:

Tipo de documento contenidos principales

 Descripción de los métodos de valoración y sistemas de
Memorándums control interno de la entidad
 Explicación del trabajo realizado

31
  Problemas planteados o deficiencias encontradas y su
posible solución
 Conclusiones obtenidas del procedimiento realizado
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Encuadramiento de la entidad auditada en los parámetros

o criterios óptimos de acuerdo con sus circunstancias
Cédula de importancia
 Establecimiento de bandas de fluctuación cuantitativas
relativa
para la determinación de la importancia relativa

 Saldos en la contabilidad de la entidad y saldos correctos

según auditor, desglosados por cuentas de detalle
Sumarias o cédulas de  Ajustes y reclasificaciones recomendados por el auditor
ajustes y  Explicación sintética de la causa del ajuste o
reclasificaciones reclasificación recomendado-Referencias cruzadas a
otros papeles de trabajo

 Comprobación de cálculos complejos, tales como

amortizaciones, provisiones, etc.
 Conciliación de diferencias y cálculo de contingencias
Cédulas de cálculo
fiscales
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Datos obtenidos de los registros de la entidad auditada

(fotocopias, etc.)
 Confirmaciones de terceros
Soportes externos
 Manifestaciones de la dirección de la entidad auditada
 Referencias cruzadas a otros papeles de trabajo

 Temas de especial relevancia que deben ser tratados y

Hoja de puntos discutidos con los jefes de equipo y con los supervisores

 Alcance, contenido y duración del trabajo

 Debilidades observadas, recomendaciones sobre el
Carta de sistema de control interno y sobre las actuaciones a
recomendaciones emprender por la dirección
 Recomendaciones sobre los estados financieros

 Limitaciones al alcance existentes, en su caso

Informe de auditoría  Salvedades o excepciones a la opinión
fiscal  Opinión

Tabla 6. Documentación del trabajo de auditoría fiscal

32
5) EVALUACIÓN DE LA EVIDENCIA: CONCLUSIONES DEL TRABAJO

Una vez obtenida y documentada la evidencia el auditor debe concluir si la misma es

suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe abstenerse de emitir
una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la evidencia obtenida le
permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el enfoque del riesgo que
hemos apuntado anteriormente y tener en cuenta las bandas de fluctuación predeterminadas
de importancia relativa.

Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la
valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y
de la impresión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo
general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las
cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

Debemos recordar en este momento que la opinión del auditor se manifiesta tanto en el
informe de auditoría como -de forma particular o privada- en la carta de recomendaciones o
informe sobre el control interno [Cañibano (1993, p. 143), define el informe sobre el control
interno como un subproducto de la auditoría de estados financieros, bien sea completa
(dictamen sobre estados financieros) o limitada (investigación especial de ciertos aspectos
de los estados financieros)]. En este sentido, apuntamos que si el informe de auditoría fiscal
tiene el carácter de información privada, y, por tanto, no con trascendencia frente a terceros,
ambos documentos -informe de auditoría y carta de recomendaciones- podrían refundirse en
ocasiones en uno solo, dando lugar a lo que podríamos denominar un informe largo sobre la
situación fiscal de la entidad y sobre cómo los estados financieros recogen la misma.

VII PROCEDIMIENTOS DE LA AUDITORÍA FISCAL

El auditor, en el proceso de obtención de evidencia en el área fiscal, utiliza varios

procedimientos o conjunto de técnicas para ello, de entre los que destacamos el cuestionario
o guía fiscal, la realización de pruebas de cumplimiento, el procedimiento de las
conciliaciones globales o determinadas confirmaciones verbales o escritas.

A continuación pasamos a describir algunos de dichos procedimientos.

1) Concepto de procedimiento y técnica en auditoría fiscal

Urías (1987, pp. 115-116), define los procedimientos de auditoría como "un conjunto de
técnicas de investigación que el auditor aplica a la información sujeta a revisión, mediante
las cuales obtiene evidencia para sustentar su opinión profesional"; por tanto, al igual que
Holmes (1979, p. 15), [Citado por Urías (1987, p. 115).] entiende la técnica como un detalle
del procedimiento.

La opinión de López Aldea (1994, p. 65), es coincidente con la expresada anteriormente, al

señalar que "el auditor de cuentas utiliza para realizar su trabajo un conjunto de herramientas,
que se denominan técnicas de auditoría (…) Dado que procedimiento significa método de
ejecutar alguna cosa, la aplicación de las distintas técnicas de auditoría para aplicarlas al
estudio particular de una cuenta u operación se denomina procedimiento de auditoría".
Respecto de los procedimientos indica que "sería conveniente determinar los procedimientos
33
de auditoría, en el sentido de decidir qué técnica o técnicas de auditoría deberían formar
parte, con carácter general, de un procedimiento de auditoría". Ello es así por que el auditor
de cuentas, generalmente, no puede obtener la evidencia necesaria y suficiente mediante la
aplicación de un solo procedimiento de auditoría, sino que -por el contrario- debe examinar
los hechos que se le presentan mediante la aplicación simultánea o sucesiva de varios
procedimientos de auditoría.

Por último, señala que "cuando se aplican o ejecutan los procedimientos de auditoría, se dice
que se está realizando una prueba de auditoría". Por ello, resumiendo las definiciones
expuestas, podemos señalar que los procedimientos de auditoría son un conjunto de técnicas
y que la puesta en prácticas de dichos procedimientos constituyen o se materializan en
pruebas de auditoría.

Siguiendo la metodología propuesta por Urías (1987, pp. 116-121), podemos mencionar las
siguientes técnicas de auditoría fiscal:

 Estudio general de la fiscalidad de la empresa

 Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan
 Investigación o indagación oral
 Observación y comprobación
 Inspección
 Cálculo y análisis
 Confirmación
 Estimación
 Pruebas selectivas

Por su parte, algunas de las citadas técnicas de auditoría fiscal se utilizarán en la puesta en
práctica de los siguientes procedimientos de auditoría fiscal, entre otros:

 Conciliaciones globales
 Confirmaciones de saldos con terceros
 Cumplimentación de la guía fiscal
 Conciliaciones bancarias y arqueos de caja
 Análisis del cumplimiento de la legislación fiscal

2) El procedimiento de conciliaciones globales: el cruce de información

Por conciliaciones globales entendemos el procedimiento de síntesis por el cual se

comprueban, desde un punto de vista totalizador, que las bases imponibles declaradas a
efectos de un impuesto se han declarado, en el mismo período impositivo, con igualdad de
eficacia e integridad, en otros impuestos también devengados y que dichas bases imponibles
coinciden con sus conceptos equivalentes de contabilidad. Por ejemplo: ventas a efectos del
I.V.A., ventas a efectos del Impuesto de Sociedades y ventas reflejadas en contabilidad.

Esta técnica viene a ampliar y a reforzar, por decirlo así, las conclusiones alcanzadas en la
investigación de los hechos imponibles y cuotas devengadas a favor de las entidades
públicas, a que nos hemos referido anteriormente en nuestros comentarios sobre la
realización de pruebas de cumplimiento y sustantivas.
34
Las pruebas de cumplimiento y las demás pruebas sustantivas no se proponen ni facilitan
base de cálculo a partir del cual se pueda establecer un montante estimado de contingencias
o pasivos fiscales omitidos, siendo la conciliación global la que cumple este objetivo. Con
todo, ambas comprobaciones no son excluyentes y la plena eficacia de la segunda depende
enteramente de la correcta realización de la que le precedió.
Los impuestos habitualmente sujetos a esta técnica son los de I.V.A., retenciones a cuenta
del I.R.P.F. e Impuesto sobre Sociedades. Las diferencias totales entre bases declaradas a
efectos de uno u otro impuesto, si las hay, así como las que se producen del cálculo entre la
cuota teórica de presión fiscal y la que realmente resulta (una vez deducidos los incentivos
al caso), determina para el auditor, de entrada, las bases previas para una profundización del
tema.

En este apartado conviene indicar que este procedimiento está siendo aplicado con un éxito
tangible por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) española en la
comprobación de diferentes impuestos, cruzando las informaciones obtenidas de los
diferentes modelos de declaración-autoliquidación. Así, por ejemplo, se cruza la información
de bases imponibles declaradas del modelo 190-192 (retenciones a cuenta) con la del gasto
en sueldos y salarios de la declaración del Impuesto sobre Sociedades (modelo 200-201);
otro ejemplo claro de cruce de información se produce entre la base imponible del IVA
declarada en el modelo 390-392 con el epígrafe de ingresos del Impuesto sobre Sociedades,
para tratar de encontrar diferencias que, en caso de ser significativas, provocarían la citación
a inspección del sujeto pasivo, o el envío de una declaración "paralela"; por último, debemos
citar la conciliación entre cobros y pagos superiores a 500.000 pesetas, declarados por los
distintos contribuyentes en el modelo 347, con la peculiaridad de que los datos declarados
por el que recibe el bien o servicio deben coincidir con los declarados por el suministrador
del mismo.

En el caso español, debemos decir que la administración tributaria española ha venido

grabando en grandes bases de datos la información declarada por los contribuyentes, lo que
hasta hace unos años venía haciéndose mediante la utilización de operarios que introducían
los datos mediante el uso del teclado de los ordenadores.

Sin embargo, desde hace unos años (desde 1996, principalmente), la administración ha
fomentado la presentación de distintas declaraciones en soporte magnético así como,
prescindiendo de los impresos autocopiativos, permite la declaración en soporte de "papel en
blanco" sobre el que se vuelca los datos así como también un código de puntos encriptado
(en formato PDF), que facilita la grabación de los datos declarados por los contribuyentes
mediante su lectura por medio de lectores ópticos, con lo cual la grabación de datos que
anteriormente precisaba de un elevado número de personas y de una mayor cantidad de
tiempo, en la actualidad prácticamente se lleva a cabo de forma instantánea, con un evidente
ahorro de costes y tiempo.

Pero, en un futuro muy próximo, que, a la vista de la reciente normativa en la materia,

podríamos decir que ya está aquí, lo habitual será que, aprovechando las múltiples
posibilidades que hoy brindan las nuevas tecnologías de la información y las
comunicaciones, los contribuyentes españoles presenten las declaraciones por vía telemática.

De hecho, la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de

Orden Social, prevé la aprobación de una Orden Ministerial que regule los aspectos y
35
condiciones de presentación de las declaraciones fiscales por medios telemáticos, previendo
la misma para las grandes empresas (según la definición establecida por la Ley del IVA, que
en la actualidad requiere superar los mil millones de ventas anuales). En este sentido
debemos indicar que las citadas grandes empresas deben presentar la declaración por vía
telemática de forma obligatoria para los conceptos declarables a partir de 1 de enero de 1999,
siendo las primeras declaraciones que se presentarán por este medio las de IVA y retenciones
correspondientes al mes de enero de 1999 (que se presentan antes del 22 de febrero de dicho
año).

En un trabajo reciente, Jacobo (1998, pp. 28-29) resume las ventajas de este tipo de
declaraciones para la empresa y para la administración tributaria de acuerdo con las recogidas
en la tabla 7:

para la empresa para la administración tributaria

 rapidez
 comodidad
 exactitud
 exactitud
 rapidez
 integración en las aplicaciones de la
 ahorro de costes
empresa
 ahorro general de costes

Tabla 7. Ventajas para la empresa y la administración de la presentación de declaraciones fiscales por

vía telemática (según Jacobo, 1998, pp. 28-29)

3) Confirmaciones internas y externas

El dimensionamiento de la empresa, su mayor o menor expansión en el territorio nacional y

autonómico, además de la creciente complejidad de los impuestos, hacen recomendable que
el auditor acuda, en lo posible, a las técnicas de las confirmaciones personales y por escrito
mediante una relación personal y directa con los responsables internos y externos de la
política fiscal de la empresa.

Mediante la primera de las técnicas (confirmaciones internas), el personal de la empresa

facilitará los principales términos de referencia y el auditor podrá establecer sus conclusiones
previas, documentándolas gracias a sus conocimientos acumulados sobre la empresa y la
marcha de la auditoría. En este punto, si la empresa dispone de asesor externo, se planificarán
las pruebas de ratificación de lo actuado, solicitando a este fin la colaboración y confirmación
por escrito de dicho asesor. A este respecto se recomienda adoptar la forma de carta de
confirmación, que deberá cumplir los siguientes requisitos:

 La carta ha de estar preparada con el membrete de la empresa.

 La carta ha de indicar sucinta y claramente lo que se solicita y la fecha en que
se solicita.
 La carta ha de ir firmada por un empleado capaz de obrar en derecho por
cuenta de la empresa.

36
Recogemos, como anexo 5 al presente trabajo, un modelo de carta de confirmación de
asuntos de índole fiscal con asesores fiscales externos.

Por otra parte, entendemos que la labor llevada a cabo por el auditor en otras áreas, como por
ejemplo las áreas de cuentas a cobrar y a pagar, debe ser utilizada para completar la evidencia
obtenida en el área fiscal; en tales áreas, el auditor lleva a cabo la confirmación de saldos con
acreedores y deudores, pudiendo aprovecharse dichas cartas de confirmación para conocer
otros aspectos de la relación de la empresa con los mismos, como pueden ser los volúmenes
anuales de operaciones (IVA incluido, en su caso), entre otras. De esta forma, la información
recabada en la comprobación de otras partidas de los estados financieros es utilizada para
dos fines distintos.

37
PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION
DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA
PREPARACION/REVISIÓN DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS
TAREAS DE REVISION

II.1. Introducción

Esta guía tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la
preparación o revisión de las declaraciones juradas u otras tareas de revisión.

La estandarización de la metodología de trabajo trae aparejado beneficios en el desarrollo de

la tarea, como por ejemplo:

a) El senior / asistente conoce cómo encarar el trabajo.

b) El senior / asistente conoce cómo armar los papeles de trabajo.
c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fácilmente el armado general del trabajo,
lo cual lleva al ahorro de tiempo en la búsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el
trabajo.
d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo.
e) Al efectuar la lectura del file del año anterior, el personal técnico estar capacitado para
interpretar el trabajo realizado y encarar la nueva tarea.

Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparación o revisión de las declaraciones

juradas y otras tareas de revisión

Cuando al senior/asistente se le encarga la preparación/revisión de una declaración jurada u

otra tarea de revisión, debe tener en cuenta diversos aspectos, a saber:

a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algún tema que
pueda tener incidencia en la realización del trabajo; en caso afirmativo, hacer referencia a
este hecho en la hoja de "puntos de atención".

b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditoría Financiera todos los legajos de Auditoría o
Base de “Team Asset”. Habitualmente se puede encontrar en ellos información de interés
(ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier información de interés deber ser
incluida en la hoja de "puntos de atención".

c) Leer el file de la declaración jurada del año anterior. Cuando en éste se haga referencia a
algún criterio adoptado en años anteriores, se deber transcribir dicho criterio en el file de la
declaración jurada.

d) Leer la carta de la declaración jurada del año anterior.

e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente un "listado
de datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos
de la preparación de las declaraciones juradas. Este listado deber ser aprobado por el gerente

38
y enviado acompañado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber
ser confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente.

f) Planificar con la debida anticipación la realización del trabajo. Es importante destacar que
la planificación debe alcanzar no sólo a los encargados de llevar a cabo el trabajo
(gerente/senior/asistentes) sino también a/la los responsable/s de los temas impositivos del
cliente.
Por ello, además de la planificación del equipo de trabajo (designación de asistentes, fijación
de la tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo estimado de duración del trabajo,
etc.), se deber conocer, con anticipación a lo antedicho, en qué momento el cliente estará
preparado para recibirnos (fecha de visita), o en qué fecha/s se realizará el trabajo y verificar
que el listado de datos e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su
totalidad.
En esta etapa de planificación debería solicitarse al gerente de auditoría información sobre la
fecha de emisión de los estados contables. Constancia por escrito de esta planificación
debería quedar archivada en nuestros files.

II. 3. ARMADO DEL FILE

A los efectos de la presentación final de los papeles de trabajo para su supervisión, se puede
establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file:

a) Tapa del file: deber contener el nombre y número del cliente, la naturaleza de los papeles
de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del
ejercicio que se liquida, fecha de terminación del trabajo, número del file (ej.: l de 1) y deberá
estar firmado por el/los encargado/s del trabajo y el gerente.

En la parte de detalles deberán incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirán en
la determinación de los gravámenes del año siguiente. Deberá indicarse la fecha de
destrucción de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se fijará contando diez años a
partir de la de finalización del trabajo.

b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que ésta sea
emitida con carácter confidencial. En la carta deberá dejarse constancia de las informaciones
recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirán sobre los puntos de atención
que a su juicio deben ser incluidos en la carta.

c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios deberán estar
íntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: código de actividad, actividad principal,
Nº RUC, etc.) e indicarse, en su caso, su carácter de borrador.
Un disquete/CD conteniendo los archivos generados durante la ejecución del trabajo deber
quedar, en su caso, archivado en un sobre dentro del file.

d) Cómputo final del impuesto. Asimismo deberá conservarse el borrador revisado por el
gerente.

e) Hoja/s de puntos de atención: deberá contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1.
Letter file 2. Legajos de Auditoría 3. Notas en papeles de trabajo.

39
f) Papeles de trabajo:

g) Información suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditoría, etc.: esta

información deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocará en el
mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el
cliente, se deberá agregar las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ángulo superior
derecho y la fecha en que nos fue entregada.

h) Estados contables y Balance de saldos finales.

i) Check list íntegramente completado (según modelo).

j) Carta de pedido de datos al diente.

k) Detrás del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deberá
incluirse el file de cuadros de amortización de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el
disquete que los contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso
éstos no se puedan incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s.

l) Cuando el cliente para el que se efectúa el trabajo no sea cliente de auditoría, y en la medida
que las circunstancias lo permitan, deberá requerírsele la mayor cantidad de información
posible, con el fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el
balance y demás notas que sean de interés, datos que habitualmente encontramos en los
legajos de auditoría (o base de “Team Asset”, en su caso).

PAPELES DE TRABAJO

Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de
resultados del cliente (información que surge de los legajos corrientes de auditoría), como
así también se exponen los datos que se consideran de interés, originen o no ajustes.

La última parte del file estará integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las
provisiones de los impuestos que se analizan. Deber indicarse, en su caso, si las provisiones
están incluidas en file aparte.
Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario
(ej.; ajuste originado por aplicación de una norma específica) deben hacer referencia a las
normas legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que
versen sobre el particular. Asimismo, cuando por la característica del ajuste se deba solicitar
información complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito
por parte de una persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la información
complementaria por escrito, deberá dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre
de la persona responsable que brindó la información. Cuando la información fue obtenida
directamente de los registros contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada
por nosotros con dichos registros, deberá identificarse claramente en las notas los registros o
documentos utilizados.

Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el file debe
contener:
40
a) Nombre o sigla del cliente.
b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.: declaraciones
juradas, revisión especial).
c) La fecha de cierre del ejercicio o período a que se refiere la información.
d) La firma y nombre de la persona que preparó la hoja y la fecha en que completó la tarea
indicada.
e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo de auditoría
(de los que deberán adjuntarse fotocopias) y/o de información complementaria del cliente.
En cuanto a la metodología a emplear, en lo que hace a la confección de los papeles de
trabajo, sería la siguiente (tomando una hoja de 7 columnas, de izquierda a derecha):

Columna 1: deberá dejarse libre para eventuales anotaciones del gerente/senior.

Columnas 2 a 5: en este espacio deberán realizarse las notas que detallan el análisis de los
distintos rubros y otros datos de interés.
Columna 6: en esta columna se colocarán los importes que generan ajustes.
Columna 7: en la última columna deberán quedar reflejados los ajustes que se efectuarán en
las declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA).
De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, deberán diseñarse las mismas
siguiendo una estructura similar a la indicada.

Por último, cuando algún tema se presente como dudoso y/o controvertido, deberá ser
expuesto con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome una decisión
sobre el particular, previa opinión del socio/director y/o gerente. Los papeles de trabajo
deberán reflejar claramente la constancia de la decisión adoptada por el cliente y/o Auditor

Cómputos
Se denomina cómputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del total de
ingresos, o del resultado el ejercicio u otra manifestación de capacidad contributiva según
corresponda, incluyéndose los ajustes impositivos que provienen de las notas realizadas en
los papeles de trabajo.

En los cómputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se efectúan, ya que
además de ser la información que respalda los cálculos realizados, son enviados al cliente,
juntamente con la carta y formularios.

Para el armado de los cómputos deberá tenerse en cuenta la distribución de los ajustes que
refleje el formulario de uso oficial vigente en el momento de la realización del trabajo,
tratando de agrupar los mismos de manera tal que los distintos subtotales de los cómputos
coincidan, en su caso, con los rubros de los formularios. Por otra parte, las palabras deben
ser escritas en forma completa, sin
abreviar.

Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cómputos adquieren igual o mayor
importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones juradas, por lo que si de
los cómputos preparados por el cliente no surge una clara lectura de los ajustes realizados y/o
que fueron objeto de modificaciones por nuestra intervención, deberán confeccionarse los
cómputos de acuerdo con lo expuesto en los párrafos precedentes, efectuando un comparativo
con los preparados por el cliente.
41
REFERENCIACION

La referenciación de los papeles de trabajo es un aspecto de gran importancia, debiéndose

realizar en todos los casos sin excepción.

Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona que debe
revisar el mismo como del propio encargado que efectuó la tarea; esto llevar a un rápida
interpretación del trabajo realizado, lo que traerá como consecuencia una mayor celeridad en
la revisión del mismo.

La referenciación deberá realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el file, a partir
de las "notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s inclusive. La numeración de
las hojas debe ser correlativa y, ante una eventual necesidad de intercalar una hoja entre otras
ya foliadas se usarán letras.

Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarán de la siguiente manera:
Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es posible, con
los papeles de auditoría) reflejarán en cada nota (de corresponder) la referencia que provenga
de la información que se adjunta al final de los mismos. De esta manera, toda nota que se
incluya en los papeles de trabajo tendrá su correspondiente referencia, ya sea de los papeles
de auditoría y/o de la información complementaria que se incluye luego de los papeles de
trabajo.

Una vez realizada esta tarea se procederá a referencia los cómputos. Aquellos ajustes que
provengan de años anteriores (ej.;reversos) deberán estar reverenciados con la sigla LY (last
year). Todos los ajustes deben estar referenciados.

AUTOEVALUACIÓN
1. En auditoría, ¿A qué se denomina base cierta y base presunta?
2. Cuándo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisión, ¿Qué pautas debe tener
presente en la etapa de planificación?
3. ¿Qué documentos forman parte del file de auditoría?
4. ¿Qué son los papeles de trabajo?
5. ¿Qué metodología se sigue en la confección de los papeles de trabajo?
6. ¿A qué se denomina cómputos?
7. ¿Cuáles son los beneficios de la referenciación?
8. ¿En qué momento se realiza la referenciación?

42
 SEGUNDA SEMANA

Sesión 1

La Facultad de determinación y fiscalización de la Administración Tributaria. Las acciones

de fiscalización de la Administración Tributaria destinadas a verificar el cumplimiento de las
obligaciones formales y sustanciales.
El Reglamento de Fiscalización.

El CAPITULO II: FACULTADES DE DETERMINACION Y FISCALIZACION del TUO

del Código Tributario establece cuales son las formas de determinación y las reglas a aplicar
en los procesos de determinación y fiscalización que emprenda la Administración Tributaria.

En cuanto a la determinación el Art. 59° establece:

“ Por el acto de la determinación de la obligación tributaria:

a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria,
señala la base imponible y la cuantía del tributo.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo. “

De lo anterior se desprende que la determinación se realiza de dos formas por

“autoliquidación” o “por liquidación de parte”

El Código Tributario en su Artículo 61º referido a la FISCALIZACION O VERIFICACION

DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA EFECTUADA POR EL DEUDOR TRIBUTARIO
establece lo siguiente: “La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor
tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que
podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada,
emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

A fin de lograr el objetivo anterior, la Administración Tributaria ha sido dotada de una serie
de facultades y los contribuyentes obligados al cumplimiento de una serie de obligaciones.
La FACULTAD DE FISCALIZACIÓN, contenida en el Art. 62° del Código Tributario
establece:

La facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional,

de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar.

El ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del

cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de
inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes
facultades discrecionales:

1. Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de:

43
a. Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren
relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los mismos que
deberán ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
b. Su documentación relacionada con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias en
el supuesto de deudores tributarios que de acuerdo a las normas legales no se encuentren
obligados a llevar contabilidad.
c. Sus documentos y correspondencia comercial relacionada con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias.

Sólo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un
término para dicha exhibición, la Administración Tributaria deberá otorgarle un plazo no
menor de dos (2) días hábiles.

También podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos

susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y condiciones requeridas, para lo
cual la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de tres (3)
días hábiles.

2. En los casos que los deudores tributarios o terceros registren sus operaciones contables
mediante sistemas de procesamiento electrónico de datos o sistemas de microarchivos, la
Administración Tributaria podrá exigir:

a. Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los

soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus
aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar
a la Administración Tributaria los instrumentos materiales a este efecto, los que les serán
restituidos a la conclusión de la fiscalización o verificación
En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para proporcionar la
copia antes mencionada la Administración Tributaria, previa autorización del sujeto
fiscalizado, podrá hacer uso de los equipos informáticos, programas y utilitarios que estime
convenientes para dicho fin.
b. Información o documentación relacionada con el equipamiento informático incluyendo
programas fuente, diseño y programación utilizados y de las aplicaciones implantadas, ya sea
que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o alquilados o, que el servicio sea
prestado por un tercero.
c. El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de
computación para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo
fiscalización o verificación.

La Administración Tributaria podrá establecer las características que deberán reunir los
registros de información básica almacenable en los archivos magnéticos u otros medios de
almacenamiento de información. Asimismo, señalará los datos que obligatoriamente deberán
registrarse, la información inicial por parte de los deudores tributarios y terceros, así como la
forma y plazos en que deberán cumplirse las obligaciones dispuestas en este numeral.

3. Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros,

documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afines y correspondencia comercial
relacionada con hechos que determinen tributación, en la forma y condiciones solicitadas,

44
 para lo cual la Administración Tributaria deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor de
tres (3) días hábiles.

Esta facultad incluye la de requerir la información destinada a identificar a los clientes o

consumidores del tercero.

4. Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la

información que se estime necesaria, otorgando un plazo no menor de cinco (5) dias hábiles,
más el término de la distancia de ser el caso. Las manifestaciones obtenidas en virtud de la
citada facultad deberán ser valoradas por los órganos competentes en los procedimientos
tributarios.
La citación deberá contener como datos mínimos, el objeto y asunto de ésta, la identificación
del deudor tributario o tercero, la fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la
Administración Tributaria, la dirección de esta última y el fundamento y/o disposición legal
respectivos.

5. Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación

física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y
control de ingresos.
Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la
intervención.

6. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá

inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier
naturaleza, por un período no mayor de cinco (5) días hábiles, prorrogables por otro igual.
Tratándose de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de diez (10) días hábiles,
prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia la prórroga podrá
otorgarse por un plazo máximo de sesenta (60) días hábiles.
La Administración Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya
sido inmovilizado.

7. Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá

practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de
cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnético o
similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de cuarenta y cinco (45) días
hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles.
La Administración Tributaria procederá a la incautación previa autorización judicial. Para tal
efecto, la solicitud de la Administración será motivada y deberá ser resuelta por cualquier
Juez Especializado en lo Penal, en el término de veinticuatro (24) horas, sin correr traslado a
la otra parte.
La Administración Tributaria a solicitud del administrado deberá proporcionar copias
simples, autenticadas por Fedatario, de la documentación incautada que éste indique, en tanto
ésta no haya sido puesta a disposición del Ministerio Público. Asimismo, la Administración
Tributaria dispondrá lo necesario para la custodia de aquello que haya sido incautado.
Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al vencimiento de la prórroga, se
procederá a la devolución de lo incautado con excepción de aquella documentación que
hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los mismos plazos antes
mencionados.
45
 Tratándose de bienes, al término del plazo o al vencimiento de la prórroga a que se refiere el
párrafo anterior, la Administración Tributaria comunicará al deudor tributario a fin de que
proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) dias hábiles contados a partir del día siguiente
de efectuada la notificación de la comunicación antes mencionada, bajo apercibimiento de
que los bienes incautados caigan en abandono. Transcurrido el mencionado plazo; el
abandono se producirá sin el requisito previo de emisión de resolución administrativa alguna.
Será de aplicación, en lo pertinente, las reglas referidas al abandono contenidas en el Artículo
184°.
En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportes magnéticos u otros
medios de almacenamiento de información, si el interesado no se apersona para efectuar el
retiro respectivo, la Administración Tributaria conservará la documentación durante el plazo
de prescripción de los tributos. Transcurrido éste podrá proceder a la destrucción de dichos
documentos.

8. Practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier título, por los deudores
tributarios, así como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate de
domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial, la que debe ser resuelta
en forma inmediata y otorgándose el plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado
a la otra parte.
La actuación indicada será ejecutada en forma inmediata con ocasión de la intervención.
En el acto de inspección la Administración Tributaria podrá tomar declaraciones al deudor
tributario, a su representante o a los terceros que se encuentren en los locales o medios de
transporte inspeccionados.

9. Requerir el auxilio de la fuerza pública para el desempeño de sus funciones, que será prestado
de inmediato bajo responsabilidad.

10. Solicitar información a las Empresas del Sistema Financiero sobre:

a. Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores

tributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los que éstos guarden
relación y que se encuentren vinculados a los hechos investigados. La información
sobre dichas operaciones deberá ser requerida por el Juez a solicitud de la
Administración Tributaria. La solicitud deberá ser motivada y resuelta en el término
de setenta y dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha información será
proporcionada en la forma y condiciones que señale la Administración Tributaria,
dentro de los diez (10) días hábiles de notificada la resolución judicial, pudiéndose
excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa justificada, a
criterio del juez.
b. Las demás operaciones con sus clientes, las mismas que deberán ser
proporcionadas en la forma, plazos y condiciones que señale la Administración
Tributaria.

11. Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando los medios de
prueba e identificando al infractor.

12. Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o comprueben el
cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al ámbito de su
46
 competencia o con los cuales realizan operaciones, bajo responsabilidad.
Las entidades a las que hace referencia el párrafo anterior, están obligadas a proporcionar la
información requerida en la forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca.
La información obtenida por la Administración Tributaria no podrá ser divulgada a terceros,
bajo responsabilidad del funcionario responsable.

13. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.

14. Dictar las medidas para erradicar la evasión tributaria.

15. Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones respectivas en
función a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario.

16. La SUNAT podrá autorizar los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros
y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolución de Superintendencia, vinculados
a asuntos tributarios.

El procedimiento para su autorización será establecido por la SUNAT mediante Resolución

de Superintendencia. A tal efecto, podrá delegarse en terceros la legalización de los libros y
registros antes mencionados.

Asimismo, la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia señalará los requisitos,

formas, condiciones y demás aspectos en que deberán ser llevados los libros y registros
mencionados en el primer párrafo, salvo en el caso del libro de actas, así como establecer los
plazos máximos de atraso en los que deberán registrar sus operaciones.

Tratándose de los libros y registros a que se refiere el primer párrafo del presente numeral,
la SUNAT establecerá los deudores tributarios obligados a llevarlos de manera electrónica
así como los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos en que éstos serán
autorizados, almacenados, archivados y conservados, así como los plazos máximos de atraso
de los referidos libros.

17. Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales y demás medios
utilizados o distribuidos por la Administración Tributaria con motivo de la ejecución o
aplicación de las sanciones o en el ejercicio de las funciones que le han sido establecidas por
las normas legales, en la forma, plazos y condiciones que ésta establezca.

18. Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15) días hábiles
contados a partir del día siguiente de la notificación del primer requerimiento en el que se les
solicite la sustentación de reparos hallados como consecuencia de la aplicación de las normas
de precios de transferencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la
información de los terceros independientes utilizados como comparables por la
Administración Tributaria. El requerimiento deberá dejar expresa constancia de la aplicación
de las normas de precios de transferencia.
Los deudores tributarios que sean personas naturales podrán tener acceso directo a la
información a la que se refiere el párrafo anterior.
La información a que se refiere este inciso no comprende secretos industriales, diseños
industriales, modelos de utilidad, patentes de invención y cualquier otro elemento de la
propiedad industrial protegidos por la ley de la materia. Tampoco comprende información
47
 confidencial relacionada con procesos de producción y/o comercialización.
La Administración Tributaria, al facilitar el acceso a la información a que se refiere este
numeral no podrá identificar la razón o denominación social ni el RUC, de ser el caso, que
corresponde al tercero comparable.
La designación de los representantes o la comunicación de la persona natural que tendrá
acceso directo a la información a que se refiere este numeral, deberá hacerse obligatoriamente
por escrito ante la Administración Tributaria.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural tendrán un plazo de cuarenta
y cinco (45) días hábiles, contados desde la fecha de presentación del escrito al que se refiere
el párrafo anterior, para efectuar la revisión de la información.
Los representantes o el deudor tributario que sea persona natural no podrán sustraer o
fotocopiar información alguna, debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes.

19. Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los deudores
tributarios en lugares públicos a través de grabaciones de video.
La información obtenida por la Administración Tributaria en el ejercicio de esta facultad no
podrá ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.

Para conceder los plazos establecidos en este artículo, la Administración tendrá en cuenta la
oportunidad en que solicita la información o exhibición, y las características de las mismas.

Ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la

Administración Tributaria la información que ésta solicite para determinar la situación
económica o financiera de los deudores tributarios.”

Tal cual se aprecia las facultades otorgadas a la Administración son amplias. Sin perjuicio de
lo anterior, y a efectos de volver mas simetrica y sobretodo predecible el ejercicio de la
facultad de fiscalización, el Código Tributario incluye normas referidas al Plazo de
Fiscalización, estas normas establecen:

“ARTÍCULO 62° A. PLAZO DE FISCALIZACIÓN

1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la

Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de
la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación
que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado
en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o documentación
solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.

2. Prórroga: Excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno adicional cuando:

a. Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del

deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso
productivo, entre otras circunstancias.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de
evasión fiscal.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un
contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

48
3. Excepciones al plazo: El plazo señalado en el presente artículo no es aplicable en el
caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas de precios de transferencia.

4. Efectos del plazo: Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización

a que se refiere el presente artículo no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la
Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional
a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del
procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administración
Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que ésta pueda elaborar.

5. Vencimiento del plazo: El vencimiento del plazo establecido en el presente artículo

tiene como efecto que la Administración Tributaria no podrá requerir al contribuyente mayor
información de la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artículo; sin perjuicio de
que luego de transcurrido éste pueda notificar los actos a que se refiere el primer párrafo del
artículo 75º, dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

6. Suspensión del plazo: El plazo se suspende:

a. Durante la tramitación de las pericias.

b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite
información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita.
c. Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria
interrumpa sus actividades.
d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información
solicitada por la Administración Tributaria.
e. Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.
f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta
indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del
procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización.
g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no
proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite
la Administración Tributaria. “

Esta norma, incorporado por el artículo 15° del Decreto Legislativo N° 981, publicado el 15
de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007, fue regulada mediante DS 085-
2007. El cual Aprueba el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2)
artículos del Título Preliminar, dieciséis (16) artículos, tres (3) disposiciones
complementarias finales y dos (2) disposiciones complementarias transitorias.

Sesión 2

Ley Penal Tributaria Decreto Legislativo 813, Ley de Exclusión o Reducción de Pena,
Denuncias y Recompensas en los casos de Delito e Infracción Tributaria, Decreto Legislativo
815.

49
Ley Penal Tributaria:

Mediante el DL Nº 813 del 21.04.96 se crea una ley especial sobre el Delito Tributario en su
modalidad de defraudación tributaria contemplando las atenuantes y agravantes no
consideradas anteriormente en el Dl. No. 635 1.-

Concepto de Delito Tributario Son aquellos que fundamentalmente lesionan derechos

individuales y sociales de los ciudadanos. Así por ejemplo, el no pago de los tributos por
doble facturación afecta el derecho individual de cada contribuyente, pues debe soportar
junto al resto de contribuyentes la carga tributaria generada por los ingresos evadidos; además
se origina una competencia desleal ya que los productos y/o servicios del evasor obtienen
una clara ventaja indebida.

También afecta los derechos sociales de todos los ciudadanos, pues el evasor se apropia de
los ingresos que el Estado requiere para cumplir sus funciones en beneficio de la sociedad en
su conjunto y como consecuencia, recibirán un servicio público precario.

Asimismo los delitos se llevan a cabo mediante fraude, es decir, mediante engaño, ardid o
astucia. Bajo este supuesto la persona que comete el delito burla el ordenamiento tributario,
induciendo premeditadamente a error al fisco. Una conducta típica es la obtención de
beneficio o ventajas tributarias, simulando circunstancias inexistentes que constituyen
requisito para la obtención del beneficio.

Defraudación Tributaria

En la legislación vigente se califica como tal, aquel que en provecho propio o de un tercero,
valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otras formas fraudulentas, deja de
pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Así también que la defraudación
tributaria considerada como delito tributario, será reprimido con pena privativa de la libertad
no menor de 5 años ni mayor de 8 años y con 365 y 730 días multa.

Modalidades y penalidades
Son modalidades de defraudación tributaria ocultar total o parcialmente bienes, ingresos,
rentas o consignar pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar.
Así también no entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de
tributos que se hubieren efectuado dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y
reglamentos pertinentes. Las modalidades de defraudación tributarias indicadas serán
reprimidas con pena privativa de la libertad, no menor de 5 años y mayor de 8 años

*Modalidades con atenuación de penas: El que mediante la realización de las conductas

descritas, deja de pagar tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de
tributos de liquidación anual o durante un periodo de 12 meses, tratándose de de tributos de
liquidación mensual o de tributos cuya liquidación no sea anual ni mensual, por un monto
que no exceda de 5 UIT vigente al inicio del ejercicio o del ultimo mes del periodo, según
sea el caso , será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos años ni mayor
de cinco años y con 80 a 365 días multa.

50
*Modalidades con agravación de penas: La defraudación tributaria será reprimida con pena
privativa de la libertad no menor de 8 años ni mayor de 12 años y con 730 a 1,460 días multa
cuando se obtenga exoneraciones o in afectaciones, reintegros, saldo a favor, crédito fiscal,
compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de
hechos que permitan gozar de los mismos. Se simule o provoque estados de insolvencia
patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, una vez iniciado el procedimiento de
verificación y/o fiscalización.

* Modalidad relativa al delito contable y penalidad : Será reprimido con pena privativa de la
libertad no menor de 2 años ni mayor de 5 años y con 180 a 365 días multa, el que estando
obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables incumpla totalmente
dicha obligación, no hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros
contables, realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres u datos falsos en los
libros y registros contables y destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o libros
contables o los documentos relacionados con la
tributación.

Caución: En los delitos previstos se aplicarán las normas generales que rigen a la caución.
En los delitos previstos como modalidades de defraudación tributaria, la caución será no
menor al 30% del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyendo los montos por
concepto de multa, de acuerdo a la estimación que de aquella realice el Órgano administrador
del tributo. En el delito previsto en se obtengan exoneraciones o in afectaciones, reintegros,
saldos a favor, crédito fiscal, etc. La caución será no, menor al monto efectivamente dejado
de pagar, reintegrado o devuelto, de cuerdo a la estimación que de este realice el Órgano
administrador del tributo. En el delito previsto sobre simulación o provocación de estados de
insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos, la caución será no menor al
50% de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose los montos por multas, de acuerdo a la
estimación

El Ilícito Tributario: Cuando se habla de infracción y delito se discute cual es la diferencia

entre ambos conceptos, En el campo tributario, la primera se regula por el CT. y el delito a
través de la ley Penal Tributaria. Se puede definir al ilícito tributario como toda acción u
omisión contraria al ordenamiento tributario, sancionada por norma expresa.. Un hacer es la
forma mas visible de cometer el ilícito tributario, así por ejemplo, presentar reiteradas
declaraciones rectificatorias es un caso típico de ilícito; pero también las abstenciones o el
no hacer pueden constituir figuras ilícitas, como en los casos de no presentación de una
declaración.

No toda acción u omisión será considerada ilícita, sino sólo aquellos actos u omisiones que
contravienen el orden normativo tributario. Debe existir una forma jurídica que establezca
con precisión que determinada acción u omisión es posible de recibir una sanción por ser
contraria al ordenamiento normativo tributario. El ilícito tributario es un concepto genérico
que se puede clasificar en dos especies: delito tributario e infracción tributaria.

La forma práctica de reconocerlos en la legislación es tan simple como ubicar a los delitos
tributarios en las leyes tributarias penales especiales o códigos penales generales, mientras
que las infracciones tributarias se encuentran en manuales de infracciones administrativas o
código tributario.

51
Ley Penal de Exclusión o Reducción de Pena
Mediante DL Nº 815 del 21.04.96 se establecido la normatividad referida a la exclusión o
reducción de pena, denuncia y recompensa en los casos de delito e infracción tributaria 1.-
Finalidad La finalidad de la norma legal es la de establecer la aplicación del beneficio de
exclusión o reducción de pena a fin de contribuir a la erradicación del delito tributario.

52
Beneficios:

El que encontrándose incurso en una investigación administrativa a cargo del órgano

administrador del tributo o en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Publico, o en el
desarrollo de un proceso penal, proporcione información veraz, oportuna y significativa
sobre la realización de un delito tributario, será beneficiado en la sentencia con la reducción
de la pena, tratándose de autores y con exclusión de pena en el caso de los participes, siempre
y cuando la información proporcionada haga posible alguna de las situaciones siguientes:
evitar la comisión del delito tributario en que intervino, la captura del autor o autores del
delito tributario, así como de los participes.

El beneficio establecido será concedido por los jueces con criterio de conciencia y previa
opinión favorable del ministerio público. Los participes que se acojan al beneficio, antes de
la fecha de presentación de la denuncia por el organismo administrador del tributo o a falta
de esta, antes del ejercicio de la acción penal por parte del ministerio público y que cumplan
con los requisitos precedentemente mencionado, será, considerado como testigo en el
proceso penal.

Denuncias y Recompensas:

Para promover la participación de la ciudadanía en la denuncia e investigación de quienes

han cometido infracciones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias
mediante acciones fraudulentas, la SUNAT ha emitido la Resolución de Superintendencia
N° 075-2003/SUNAT que establece el procedimiento que deben seguir las denuncias y la
entrega de recompensas. 3.1 Procedimiento En cumplimiento de los Artículos 14° y 17° del
Decreto Legislativo Nº 815 y del Artículo 13° del Reglamento aprobado por el Decreto
Supremo 037-2002-JUS, se dicta la Resolución de Superintendencia 075-2003/SUNAT –
"Procedimiento sobre Denuncias y Recompensas" que establece los requisitos mínimos para
la admisión de denuncias con pedido de recompensa, las causales de su rechazo y los
porcentajes que se deben aplicar para el cálculo de la recompensa, cuando resulta procedente.

Una condición importante es que cualquier persona puede denunciar ante la SUNAT un
hecho irregular, en el manejo de un negocio, cuya consecuencia sea la evasión de los tributos
que controla; pero la evaluación de la denuncia conforme a este procedimiento de
otorgamiento de recompensa se inicia con la solicitud expresa de recompensa en la denuncia
que se presente. Otro requisito, exige que la modalidad a denunciar este compuesta por
hechos fraudulentos que originen la comisión de una de las infracciones relacionadas con el
cumplimiento de obligaciones tributarias señaladas en el Artículo 178° del Texto Único
Ordenado del Código Tributario.

Infracciones materia de denuncias y recompensas

El Artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario señala que constituyen
infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:

53
 1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tributos
retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias que
influyan en la determinación de la obligación tributaria.
2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener
indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares o que
impliquen un aumento indebido de saldos o créditos a favor del deudor tributario.
3. Emplear bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades
distintas de las que corresponde.
4. Elaborar o comercializar clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a
los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás
medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las
características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de su
procedencia.
5. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos.
6. No pagar en la forma y condiciones establecidas por la Administración Tributaria, los
tributos retenidos o percibidos, aun cuando se le hubiere eximido de la obligación de
presentar declaración jurada.

En consecuencia, las denuncias que carezcan de este requisito o de cualquier otro señalado
en el artículo en el artículo 2° de la referida Resolución de Superintendencia, serán declaradas
inadmisibles y, por tanto, no serán consideradas con derecho a recompensa. Sin embargo, en
esta evaluación previa, cuando se trate de requisitos referidos a la identidad y ubicación del
denunciante y denunciado, así como a la descripción clara de los hechos denunciados hay
oportunidad de subsanación.

Superado el examen formal la denuncia ingresa a una evaluación rigurosa del contenido y
medios probatorios que la acompañan, lo que derivaría en uno de los siguientes resultados:
rechazo de la denuncia o procedencia de la recompensa. Esta última evaluación se efectúa
conforme a criterios de eficacia de la información y de las pruebas aportadas, la naturaleza
de los hechos denunciados (que se trate de actos fraudulentos), el interés fiscal de los tributos
omitidos (como mínimo el equivalente a 3 U.I.T.), y la exigibilidad de la obligación
tributaria. Estos criterios están correlacionados con las causales de rechazo que se indican en
el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia.

En definitiva, se otorgará la recompensa al denunciante que presentó una denuncia bien

sustentada, con los adecuados medios probatorios que permitan comprobar la veracidad de
los hechos denunciados, se recaude los tributos que son materia de los hechos denunciados y
el denunciante no haya cometido o participado en la comisión de tales hechos y/o no tenga
la obligación de informar los hechos generadores de obligaciones tributarias conocidos
durante el desempeño de sus funciones (por ejemplo, notarios, jueces, fiscales, policías,
fedatarios, funcionarios o servidores públicos, o aquellos que tengan determinada relación de
parentesco con los profesionales antes citados).

Es necesario, señalar que las Resoluciones de Intendencia relacionadas al procedimiento de

recompensa son de competencia exclusiva de la SUNAT y que el porcentaje máximo por
recompensa será del 10% de lo efectivamente recaudado por los hechos que correspondan a
la denuncia.

54
Acogimiento a los beneficios

Aquel que solicita acogerse a los beneficios, se le denomina solicitante y una vez que le sea
otorgado se le denomina beneficiado. El autor o autores solo podrán acogerse al beneficio de
la reducción de pena. Los participes del delito tributario podrá, acogerse al beneficio de
exclusión de la pena. El autor o autores del delito tributario solo podrán solicitar acogerse al
beneficio de reducción de pena, previo pago de la deuda tributaria. La ley indica que aquel
que solicita acogerse a los beneficios, se le denominará solicitante, y una vez que le sea
otorgado se le denominará beneficiado. Así también la Ley establece dos sujetos materia de
beneficios en función a la forma de intervención en el acto delictivo:

El autor del delito tributario: quien solo podrá acogerse al beneficio de la reducción de pena,
previo pago de la deuda tributaria.

Los participes del delito tributario: quienes podrán acogerse tanto a la reducción de pena
como al beneficio de exclusión de pena. El Contador Público en el peor de los casos llegaría
a ser participe del hecho delictivo, porque dio la idea o por que sugirió el hecho salvo que le
prueben lo contrario.

Beneficios

El que encontrándose incurso en una investigación administrativa a cargo del Órgano

Administrador del tributo, o en una investigación fiscal a cargo del Ministerio Publico, o en
el desarrollo de un proceso penal tributario, será beneficiado con la sentencia, siempre y
cuando la información proporcionada haga posible alguna de las situaciones siguientes:

 Evitar la comisión del delito tributario en el que interviene.

 Promover el esclarecimiento del delito tributario, en que intervino.
 La captura del autor o autores del delito tributario, así como de los
participes.

INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS

En el LIBRO CUARTO: INFRACCIONES, SANCIONES Y DELITOS: TITULO I:

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS Art. 164° al 188° se desarrolla el
tema de la Infracción Tributaria, su forma de determinación, sanciones y la tipificación de
las mismas. Por su parte el Titulo II Referido a Delitos en sus Art. 189° al 194° desarrolla la
parte referida al tema del Delito Tributario.

En el Código por ende se distinguen dos tipos de “ilícitos tributarios” las infracciones
tributarias y los delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias
muy marcadas. En términos generales, la infracción tributaria es toda acción u omisión que

55
importe violación de las normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina
no es homogénea en cuanto a precisar la naturaleza jurídica de la infracción tributaria, y por
ello, el problema se ahonda cuando se trata de establecer cuál es el campo que le corresponde
al derecho penal tributario dentro del universo jurídico.

El Código Tributario Peruano agrupa los "ilícitos tributarios" en dos clases; a) infracciones
tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas.
En la terminología jurídica, "infracción" es un concepto genérico que agrupa o incluye a toda
trasgresión quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas.
"Diccionario de Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresión de un hecho
antijurídico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento
de una ley imperativa.

Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque
que alarma a la colectividad (disminución de la opinión de los terceros sobre la seguridad de
sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresión sólo se atacan las reglas atenentes a
la prosperidad (a la administración o buen gobierno).

Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la producción de un daño y la intención

de dañar (hechos moralmente reprochables). La trasgresión importa un peligro posible,
simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente. La
represión de los delitos deriva de la función penal del Estado (derecho de punir); la de las
transgresiones pertenece a la función de buen gobierno.

Las infracciones tributaras según el Artículo 164o. de nuestro Código Tributario tienen
marcado carácter administrativo y su determinación sólo toma en cuenta el elemento
objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se
toman en consideración para establecer si hubo o no infracción.

En la legislación vigente se tipifica como defraudación tributaria lo siguiente: “ ... aquel que
en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid
u otras formas fraudulentas, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las
leyes. Así también que la defraudación tributaria considerada como delito tributario, será
reprimida con pena privativa de la libertad no menor de 5 años ni mayor de 8 años y con 365
y 730 días multa....”

TERCERA SEMANA

Sesión 1

Las Infracciones y Sanciones en el Código tributario.

El TITULO III del Código Tributario esta referido a las disposiciones que regulan la
“TRANSMISION Y EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA” el CAPITULO
I de la nroma bajo comentario: “DISPOSICIONES GENERALES” contiene diversas

56
disposiciones referidas a las obligaciones tributarias que conviene recordar, así los artículos
que se muestran a continuación están referidos a:

 Artículo 25º.- TRANSMISION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

 Artículo 26º.- TRANSMISION CONVENCIONAL DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA
 Artículo 27º.- EXTINCION DE LA OBLIGACION

En cuanto a los componentes de la deuda tributaria, estos se encuentran considerados en el

Art. 28° que establece:

Artículo 28º.- COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA

La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está

constituida por el tributo, las multas y los intereses.

Los intereses comprenden:

1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se

refiere el Artículo 33º;

2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el

Artículo 181º; y,

3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en

el Artículo 36º.

Conviene recordar igualmente las disposiciones contenidas en los

 Artículo 29º.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO

 Artículo 31º.- IMPUTACION DEL PAGO que dispone: “ Los pagos se imputarán
en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el
caso; salvo lo dispuesto en los Artículos 117º y 184º, respecto a las costas y gastos.

El deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período por el cual realiza el
pago.

Cuando el deudor tributario no realice dicha indicación, el pago parcial que

corresponda a varios tributos o multas del mismo período se imputará, en primer
lugar, a la deuda tributaria de menor monto y así sucesivamente a las deudas mayores.
Si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la
antigüedad del vencimiento de la deuda tributaria.”

57
  Artículo 32°.- FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA

En cuanto a la infracción tributaria, una definición adecuada de la misma la encontramos en

el Art. 164° del Código Tributario el cual establece:

“CONCEPTO DE INFRACCIÓN TRIBUTARIA

Es infracción tributaria, toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias,
siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Título o en otras leyes o decretos
legislativos.”

Cabe recordar que la DETERMINACION DE LA INFRACCION, TIPOS DE SANCIONES

deben estar contenidos en normas tributarias vigentes a fin de establecer la configuración de
la infracción y la sanción correspondiente, a efectos de la legalidad de la aplicación de la
infracción, el código también establece la necesidad de la detección de la infracción por parte
de un funcionario competente para algunos tipos de infracción: Así, la norma dispone en su
Art. 165° lo siguiente:

“La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con

penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal
de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias,
permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el
desempeño de actividades o servicios públicos.

En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT, se presume la veracidad
de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca
mediante Decreto Supremo.”

Cabe recordar lo dispuesto en el Art. 166° el que establece la discrecionalidad en la

determinación y sanción de la infracciones, el citado artículo dispone: “La Administración
Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente las
infracciones tributarias.

En virtud de la citada facultad discrecional, la Administración Tributaria también puede

aplicar gradualmente las sanciones, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante
Resolución de Superintendencia o norma de rango similar.

Para efecto de graduar las sanciones, la Administración Tributaria se encuentra facultada para
fijar, mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, los parámetros o
criterios objetivos que correspondan, así como para determinar tramos menores al monto de
la sanción establecida en las normas respectivas.”

58
Con respecto a este tópico es importante recordar las siguientes disposiciones:

Artículo 167º.- INTRANSMISIBILIDAD DE LAS SANCIONES, que establece: “ Por su

naturaleza personal, no son transmisibles a los herederos y legatarios las sanciones por
infracciones tributarias.”

Artículo 168º.- IRRETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS SANCIONATORIAS que

dispone: “Las normas tributarias que supriman o reduzcan sanciones por infracciones
tributarias, no extinguirán ni reducirán las que se encuentren en trámite o en ejecución.”

Artículo 169º.- EXTINCION DE LAS SANCIONES, que regula lo siguiente:

“ Las sanciones por infracciones tributarias se extinguen conforme a lo establecido en el

Artículo 27º.”

Artículo 170º.- IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE INTERESES Y

SANCIONES que recuerda que :

“No procede la aplicación de intereses ni sanciones si:

1. Como producto de la interpretación equivocada de una norma, no se hubiese pagado

monto alguno de la deuda tributaria relacionada con dicha interpretación hasta la
aclaración de la misma, y siempre que la norma aclaratoria señale expresamente que
es de aplicación el presente numeral.
A tal efecto, la aclaración podrá realizarse mediante Ley o norma de rango similar,
Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar o Resolución del Tribunal Fiscal a que se
refiere el Artículo 154º.
Los intereses que no proceden aplicar son aquéllos devengados desde el día siguiente
del vencimiento de la obligación tributaria hasta los diez (10) días hábiles siguientes
a la publicación de la aclaración en el Diario Oficial “El Peruano”. Respecto a las
sanciones, no se aplicarán las correspondientes a infracciones originadas por la
interpretación equivocada de la norma hasta el plazo antes indicado.

2. La Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la

norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo
vigente.

Artículo 171º.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA, que instruye a la

Administración Tributaria a fin de que cuando ejerza su facultad de sancionar considere lo
siguiente:

59
“La Administración Tributaria ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los
principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de
infracciones, y otros principios aplicables.

En cuanto a los TIPOS DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS, las normas vigentes

reconocen que las infracciones tributarias se originan por el incumplimiento de las
obligaciones siguientes:

 De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.

 De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
 De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
 De presentar declaraciones y comunicaciones.
 De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la
misma.
 Otras obligaciones tributarias.

El desarrollo de las infracciones se encuentran en los Art. 173° al 180° del Código Tributario.
Mención a parte requiere lo dispuesto en el Artículo 181°.- que dispone con respecto a la
ACTUALIZACIÓN DE LAS MULTAS lo siguiente:

“1. Interés aplicable

Las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se

refiere el Artículo 33º.

2. Oportunidad

El interés moratorio se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción

o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración
detectó la infracción.”

Vale la pena recordar también lo dispuesto en los siguientes artículos:

Artículo 182º.- SANCIÓN DE INTERNAMIENTO TEMPORAL DE VEHÍCULOS

Artículo 183º.- SANCIÓN DE CIERRE TEMPORAL

Artículo 184º.- SANCIÓN DE COMISO

60
Artículo 186º.- SANCIÓN A FUNCIONARIOS DE LA ADMINISTRACION PUBLICA Y
OTROS QUE REALIZAN LABORES POR CUENTA DE ESTA, con respecto a e esta
sanción la norma dispone; “Los funcionarios y servidores públicos de la Administración
Pública que por acción u omisión infrinjan lo dispuesto en el Artículo 96º, serán sancionados
con suspensión o destitución, de acuerdo a la gravedad de la falta.

El funcionario o servidor público que descubra la infracción deberá formular la denuncia

administrativa respectiva.
También serán sancionados con suspensión o destitución, de acuerdo a la gravedad de la
falta, los funcionarios y servidores públicos de la Administración Tributaria que infrinjan lo
dispuesto en los Artículos 85º y 86º.”

Disposición a parte es la contenida en el Artículo 188º.- referido a “ SANCIÓN A

MIEMBROS DEL PODER JUDICIAL Y DEL MINISTERIO PUBLICO, NOTARIOS Y
MARTILLEROS PÚBLICOS” el que dispone:

“Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público que infrinjan lo dispuesto en el
Artículo 96º, no cumplan con lo solicitado expresamente por la Administración Tributaria o
dificulten el ejercicio de las funciones de ésta, serán sancionados de acuerdo con lo previsto
en la Ley Orgánica del Poder Judicial y en la Ley Orgánica del Ministerio Público, según
corresponda, para cuyo efecto la denuncia será presentada por el Ministro de Economía y
Finanzas.
Los notarios y martilleros públicos que infrinjan lo dispuesto en el Artículo 96º, serán
sancionados conforme a las normas vigente”.

Sesión 2

El Régimen de incentivos.

REGIMEN DE GRADUALIDAD

Si una persona o empresa incumple o no acata una norma tributaria, comete una infracción
que es sancionada de acuerdo con el Código Tributario. Si subsana posteriormente la
infracción cometida, sea en forma voluntaria o inducida por la Administración Tributaria, la
sanción será rebajada.

Cabe recordar que mediante RESOLUCIÓN DE SUPERINTENDENCIA N° 063-

2007/SUNAT (Publicado el 31.03.2007 y vigente a partir del 01.04.2007) se aprobó el
APRUEBAN REGLAMENTO DEL RÉGIMEN DE GRADUALIDAD APLICABLE A
INFRACCIONES DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

La norma anteriormente citada, dispone entre otros:

CRITERIOS DE GRADUALIDAD

61
Actualmente los criterios de gradualidad son la subsanación, la frecuencia y los requisitos
incumplidos. Se eliminó el criterio de reconocimiento para simplificar el ingreso al Régimen,
evitando que el infractor realice trámites adicionales a la subsanación de la infracción.

* Subsanación

En la norma se indica explícitamente en qué consiste la subsanación respecto de cada

infracción, considerando para ello los procedimientos internos existentes en la SUNAT

* Frecuencia

a. Se indica que la frecuencia está dada por el número de veces en que el infractor incurrió
en una misma infracción, incluyendo aquélla que motiva el ingreso al Régimen.

b. Se señala qué casos originan una misma infracción, a fin de determinar la frecuencia de la
infracción que ingresa al Régimen.

c. Se indica que la frecuencia rebaja la sanción sólo hasta la tercera vez en que se incurre en
una misma infracción. A partir de la cuarta vez se aplicará la sanción máxima que establece
el Código Tributario; es decir, no procede ninguna rebaja.

Se exceptúan de lo antes indicado, los supuestos previstos en el Anexo E del Régimen, sobre
la multa alternativa al comiso6 ya que en este caso no existe un número de veces límite para
graduar la infracción.

d. Sólo tratándose de la infracción tipificada en el numeral 3 del Artículo 174º del Código
Tributario7, según lo previsto en la segunda disposición transitoria y final del Régimen, el
cómputo de la frecuencia se realizará considerando las infracciones cometidas o, en su
defecto detectadas, desde el 21 de enero de 20008.

FRECUENCIA SITUACIONES ESPECIALES

Que la sanción sea distinta cada vez.

Por ejemplo, quien al incurrir en la infracción prevista en el numeral 1 del Artículo 174º del
Código Tributario5 es sancionado con el cierre y luego, al incurrir en la misma infracción, es
sancionado con la multa tipificada en el inciso a) del Artículo 183º del citado Código. Si bien
la sanción fue distinta cada vez, para el cómputo de la frecuencia se considerarán ambas
infracciones, por lo que el infractor estará en la segunda vez.

Que la sanción de cierre se aplique en cada ocasión respecto de un establecimiento distinto.

62
La frecuencia está definida por el número de veces en que el infractor cometió una misma
infracción, independientemente del establecimiento en el que se aplicó la sanción.

* Requisitos Incumplidos

Se refiere a la omisión de los requisitos establecidos por las normas sobre la materia en los
documentos emitidos o presentados por el infractor para ser considerados como comprobante
de pago o guía de remisión. Los requisitos principales se enumeran en el Anexo E-1 del
Régimen y los secundarios son aquéllos que siendo obligatorios no están comprendidos en
el anexo antes referido.
En el caso de las guías de remisión, se ha considerado como requisito secundario, el previsto
en el numeral 2.14 del Artículo 17º del Reglamento de Comprobantes de Pago, relativo al
número y la fecha de emisión de la factura, liquidación de compra, boleta de venta o ticket,
cuando se trate de un traslado por venta o compra.

También se aplica la sanción correspondiente al incumplimiento de los requisitos principales

cuando no se presenta el comprobante de pago, la guía de remisión o algún otro documento
solicitado por la SUNAT de acuerdo con las normas correspondientes.

PÉRDIDA DE LA GRADUALIDAD

Causal de pérdida vinculada a la impugnación.

Esta causal deja de estar relacionada a la interposición del recurso, para concretarse cuando
el órgano resolutor se pronuncie manteniendo en su totalidad el acto administrativo
impugnado en el que consta la infracción o el tributo vinculado a la infracción; y cuando el
acto administrativo impugnado quede firme o consentido en la vía administrativa.

Los efectos de la pérdida son la pérdida total o parcial de la rebaja (ver Cuadros N° 1 y 2).
La pérdida total se produce cuando se aplica la sanción máxima prevista en el Código
Tributario, tratándose de las multas derivadas de las infracciones previstas en el Anexo A del
Régimen, el internamiento, la multa a que se refiere el inciso a) del Artículo 183° del referido
Código y la multa prevista en el Artículo 184° del mismo Código. La pérdida parcial se debe
a que la sanción graduada se duplica cuando se trata de la sanción de cierre o se incrementa
en un 20%, cuando se trata de las multas previstas en las notas 2 y 3 de las Tablas de
Infracciones y Sanciones del Código Tributario, respectivamente. Dichas sanciones tienen
como tope la sanción máxima prevista en el mencionado Código12.

Cabe indicar que, según el Artículo 7° del Régimen, no se perderá el derecho a la gradualidad
de la sanción si el órgano resolutor se pronuncia modificando en parte el acto administrativo
en el que consta la infracción, o el tributo vinculado, por considerar aspectos distintos a la

63
existencia de la infracción, tales como la cuantía de la multa, el número de días de cierre o el
número de días de internamiento, según sea el caso.

Causal de pérdida relacionada con la sanción de cierre.

Se incorpora como causal de pérdida de la gradualidad, la existencia de causas imputables al

infractor que imposibiliten la ejecución de la sanción de cierre.

A efecto de definir cuándo se está ante causas imputables al infractor es necesario recurrir a
los conceptos de dolo, ulpa inexcusable y culpa leve, situaciones descritas en los Artículos
1318°, 1319° y 1320° del Código Civil, respectivamente y aplicarlas según el caso.

El efecto de la pérdida es que se aplique la multa a que se refiere el inciso a) del Artículo
183º del Código Tributario, según lo indicado en dicho artículo.

Sesión 6

La actualización de la deuda tributaria, teoría y práctica de actualización de

tributos, multas y pagos a cuenta. Taller aplicativo.

El código Tributario en el Artículo 33º.- referido al INTERES MORATORIO, establece:

“...El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el artículo 29° devengará
un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del
10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda
nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil
del mes anterior.
(10) Párrafo sustituido por el artículo 33° de la Ley N° 27335, publicada el 31 de julio de
2000.

La SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya recaudación estuviera
a su cargo. En los casos de los tributos administrados por los Gobiernos Locales, la TIM será
fijada por Ordenanza Municipal, la misma que no podrá ser mayor a la que establezca la
SUNAT. Tratándose de los tributos administrados por otros Órganos, la TIM será la que
establezca la SUNAT, salvo que se fije una diferente mediante Resolución Ministerial de
Economía y Finanzas.

Los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de

vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por
la TIM diaria vigente. La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta
(30).

64
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos
máximos establecidos en el Artículo 142º hasta la emisión de la resolución que culmine el
procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el
vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a
ésta.

Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios
al Consumidor.

Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a

efectos de la suspensión de los intereses moratorios ”.

La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni

durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa”.

Por su parte el Artículo 34°.- CÁLCULO DE INTERESES EN LOS ANTICIPOS Y PAGOS

A CUENTA establece: “el interés moratorio correspondiente a los anticipos y pagos a cuenta
no pagados oportunamente, se aplicará hasta el vencimiento o determinación de la obligación
principal.

A partir de ese momento, los intereses devengados constituirán la nueva base para el cálculo
del interés moratorio.”

UNIDAD II

LA AUDITORÍA TRIBUTARÍA, BASE CIERTA Y BASE

PRESUNTA

QUINTA SEMANA

65
Sesión 1 y Sesión 2

Determinación sobre base cierta y base presunta, presunciones, supuestos para

aplicar la determinación sobre la base presunta. Las Presunciones en el Código
Tributario.

DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

La determinación de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta:
o sea tomando en consideración los elementos que permitan conocer en forma directa los
hechos generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentación y
facturación de un negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos
directos proporcionados por el contribuyente (si es que éste los proporciona) y tomando como
base los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho
generador de la obligación, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación (por
ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo).

En este caso, se deja de lado la información contable del contribuyente cuando no es

fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentación adulterada, falsa o
falsificada, etc.

En cuanto a la formas de determinación de oficio, el código establece lo siguiente:

Artículo 63º.-DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SOBRE BASE

CIERTA Y PRESUNTA

Durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la

obligación tributaria considerando las bases siguientes:

1. Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

2. Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal
con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia
y cuantía de la obligación.

Lo anterior no implica que la administración tributaria puede elegir libremente entre

determinar sobre base cierta o base presunta, reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal, ha
establecido que la Administración debe agotar la posibilidad de determinar sobre base cierta.

66
Adicionalmente a efectos de aplicar las presunciones contenidas en el código tributario o en
l LIR la administración debe probar que el contribuyente ha incurrido en al menos una de las
causales de determinación sobre base presunta. Estas, están reguladas en el Código tributario
de la siguiente forma :

“ Artículo 64º.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACION SOBRE BASE

PRESUNTA

La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de

determinación sobre base presunta, cuando:

1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administración se lo hubiere requerido.

2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria ofreciera

dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o
cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor
tributario.

3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a

presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o
que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado
por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez.

Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en

forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo
haga dentro del referido plazo.

4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos
falsos.

5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y

los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.

6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las

ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los requisitos de Ley.

7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración Tributaria.

8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos
por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, o llevando
los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por
las normas legales. Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes

67
portadores de microformas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes
computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.

9.- No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las
Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la
pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.

10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de

remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisión o transporte,
o con documentos que no reúnen los requisitos y características para ser considerados
comprobantes de pago o guías de remisión, u otro documento que carezca de validez.

11. El deudor tributario haya tenido la condición de no habido, en los períodos que se
establezcan mediante decreto supremo.

12. Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin el correspondiente

manifiesto de pasajeros señalado en las normas sobre la materia.

13. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de máquinas tragamonedas utiliza
un número diferente de máquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de juego,
modelos de máquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no registrados;
explota máquinas tragamonedas con características técnicas no autorizadas; utilice fichas o
medios de juego no autorizados; así como cuando se verifique que la información declarada
ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administración Tributaria o que
no cumple con la implementación del sistema computarizado de interconexión en tiempo real
dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos de casinos y máquinas
tragamonedas.

Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquéllas otorgadas
por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan la actividad
de juegos de casino y máquinas tragamonedas.

14. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos
vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categoría.
15. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.

Las presunciones a que se refiere el artículo 65° sólo admiten prueba en contrario respecto
de la veracidad de los hechos contenidos en el presente artículo.

En cuanto a las presunciones que pueden aplicarse el Código incluye las siguientes:

Artículo 65º.- PRESUNCIONES

68
La Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las
siguientes presunciones:

1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de ingresos,

o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho
registro y/o libro.

2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su defecto,

en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro.

3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por

diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los estimados por
la Administración Tributaria por control directo.

4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados y los
inventarios.

5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado.

6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas

del Sistema Financiero.

7. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los insumos
utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios.

8. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos.

9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el flujo

de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.

10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación de coeficientes
económicos tributarios.

11. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación

de juegos de máquinas tragamonedas.

12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más
trabajadores.

13. Otras previstas por leyes especiales.

69
La aplicación de las presunciones será considerada para efecto de los tributos que constituyen
el Sistema Tributario Nacional y será susceptible de la aplicación de las multas establecidas
en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.

Sobre los efectos de la aplicación de las presunciones, véase el “ARTÍCULO 65-

A°.- EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES”, el cual dispone, entre otros
efectos que el resultado de la aplicación de las presunciones tendrá efectos en los diversos
impuestos. “...La determinación de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas
de la tercera categoría del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se considerarán
ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas o Impuesto
Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente...”

SEXTA SEMANA

Sesión 2

Las Presunciones en la Ley del Impuesto a la Renta

El CAPÍTULO XII del TUO del Impuesto a la Renta, referido a: “ DE LA

ADMINISTRACIÓN DEL IMPUESTO Y SU DETERMINACIÓN SOBRE BASE
PRESUNTA ( Capítulo sustituido por el artículo 52° del Decreto Legislativo N° 945,
publicado el 23 de diciembre de 2003) incluye en su cuerpo legal, y en sus normas
reglamentarias la forma como se establecerá la determinación sobre base presunta frente a
incrementos patrimoniales no sustentados y frente a situaciones, en los cuales por causas
imputables a l contribuyente, la Administración debe recurrir al procedimiento de
determinación sobre base presunta, así la norma dispone lo siguiente:

Artículo 91°.- Sin perjuicio de las presunciones previstas en el Código Tributario, la

Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá practicar la
determinación de la obligación tributaria, en base a las siguientes presunciones:

1) Presunción de renta neta por incremento patrimonial cuyo origen no pueda ser
justificado.

2) Presunción de ventas, ingresos o renta neta por aplicación de promedios, coeficientes y/o
porcentajes.

Las presunciones a que se refiere este artículo, serán de aplicación cuando ocurra cualquiera
de los supuestos establecidos en el artículo 64° del Código Tributario. Tratándose de la
presunción prevista en el inciso 1), también será de aplicación cuando la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - SUNAT compruebe diferencias entre los
incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o ingresos percibidos.

70
El Art. 92° del citado cuerpo legal, establece la determinación de los incrementos
patrimoniales no sustentados, la norma establece con respecto a estos desbalances y la forma
de establecerlos lo siguiente:

Artículo 92°.- Para determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos
patrimoniales, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá
requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.

El incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros, los signos

exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisición y transferencia de bienes,
las inversiones, los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del
extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando
éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que
establezca el Reglamento.

Dichos métodos deberán considerar también la deducción de las rentas totales declaradas y
otros ingresos y/o rentas percibidas comprobadas por la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT.

Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación a las personas jurídicas a quienes pueda
determinarse la obligación tributaria en base a la presunción a que se refiere el artículo 70°
del Código Tributario.

Las normas reglamentarias del articulo citado establecen las reglas particulares que deben
seguirse a efectos de la determinación del patrimonio no declarado.

Por otro lado en el Art. 93° de la norma en referencia se establece la posibilidad de que la
Administración pueda utilizar otras formas de determinación de la deuda tributaria, así, el
citado artículo dispone:

Artículo 93°.- Para los efectos de la determinación sobre base presunta, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria - SUNAT podrá determinar ventas, ingresos o renta
neta aplicando promedios, coeficientes y/o porcentajes.

Para fijar el promedio, coeficiente y/o porcentaje, servirán especialmente como elementos
determinantes: el capital invertido en la explotación, el volumen de las transacciones y rentas
de otros ejercicios gravables, el monto de las compra-ventas efectuadas, las existencias de
mercaderías o productos, el monto de los depósitos bancarios, el rendimiento normal del
negocio o explotación de empresas similares, los salarios, alquileres del negocio y otros
gastos generales.

Para tal efecto, se podrán utilizar, entre otros, los siguientes procedimientos:

1. Presunción de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o registrado

por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen de utilidad bruta
promedio de empresas similares.

71
 El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta entre el
costo de ventas, todo ello multiplicado por cien.

En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas, o

existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT obtendrá el costo de ventas considerando la
información proporcionada por terceros.

De las ventas o ingresos presuntos se deducirá el costo de ventas respectivo, a fin de

determinar la renta neta.

2. Presunción de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejercicios
inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deudor tributario,
comprobada por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT.
Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos ejercicios, se podrá aplicar
el procedimiento a que se refiere el inciso siguiente.

3. Presunción de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas similares,

correspondiente al ejercicio fiscalizado o, en su defecto, al ejercicio inmediato anterior.

4. Presunción de renta neta de cuarta categoría equivalente al promedio de renta neta de

personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor tributario, del
ejercicio fiscalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato anterior.

En los casos que deba obtenerse el promedio de empresas similares o de personas que se
encuentren en condiciones similares, se tomará como muestra tres empresas o personas que
reúnan las condiciones similares que establezca el Reglamento. En caso de no existir
empresas o personas de acuerdo a dichas condiciones, se tomarán tres empresas o personas,
según corresponda, que se encuentren en la misma Clasificación Industrial Internacional
Uniforme - CIIU.

Al igual que en el caso anterior la norma reglamentarias dispone las reglas particulares a
seguir. Ambos tipos de determinaciones han sido utilizadas ampliamente por la
Administración Tributaria y cuentan con un interesante desarrollo jurisprudencial que se
recomienda revisar:

RTF N° 3896-4-2005, RTF N° 4761-4-2003 ( de observancia obligatoria), RTF N° 1878-1-

2006, RTF N° 5699-1-2005; RTF N° 5815-3-2003; RTF N° 5375-2-2003; RTF N° 539-2-
2000; RTF N° 117-4-2000, RTF N° 909-4-2006, RTF N° 3379-2-2006; RTF N° 3236-1-
2006; RTF N° 4231-5-2005, RTF N° 6218-5-2004.

SÉTIMA SEMANA

Sesión 1

Practica Dirigida: Planificación de la Auditoria Tributaria de IGV

72
Sesión 2

Practica Dirigida: Planificación de la Auditoria Tributaria de Renta

OCTAVA SEMANA

Sesión 1

Taller: Relación entre NIIF y las reglas del Impuesto a la Renta Empresarial”.

Taller y casuística para solicitar al docente.

Sesión 2

Examen Parcial

73
UNIDAD III

AUDITORÍA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS

FINANCIEROS
NOVENA SEMANA

SESIÓN 1

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE

REVISIÓN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.
AUDITORÍA DE LAS CUENTAS DE BALANCE

74
 DIAGRAMA DE CONTENIDOS

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75
SÉTIMA SEMANA

Sesión 1

Examen de las cuentas de Activos I: Caja y Bancos, Clientes, Cuentas por

Cobrar Accionistas y Personal. Objetivos de Auditoria, Procedimientos
aplicables. Intereses presuntos, diferencias de cambio, provisión de cobranza
dudosa, castigo de cuentas por cobrar. Taller Aplicativo

Auditoría del Disponible: Caja y Bancos

Alcance La adecuada verificación del rubro de disponible de una empresa puede ser de
utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el
hecho de que las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor número de
transacciones debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en último
extremo en cobros o pagos.

Sin embargo, la mayor utilidad de la investigación de este rubro se deriva no tanto

de la posibilidad de verificar a través de ellas la efectiva realización de las operaciones
reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de recorrer el camino en
sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva contabilización de las operaciones cuyos
cobros o pagos se han detectado al realizar el seguimiento de las cuentas de tesorería de la
empresa.

La realización de la investigación en este segundo sentido, desde el disponible a la

contabilidad, será tanto más útil en la medida en que se cuente con información
externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las entidades
financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de movimiento de las
mismas.

La contrapartida a la posible utilidad de la investigación de las cuentas de disponible es la

laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en empresas de un cierto tamaño
puede convertirla en tarea inviable, al menos como técnica de investigación de carácter
general, debiendo limitarse, en su caso, el análisis de cuentas de las que se sospeche que
pueden canalizar cobros o pagos por operaciones no contabilizadas.

No obstante, la mayor dificultad y los resultados más espectaculares se derivan de la

localización de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades distintas del sujeto
pasivo pero ligadas a él por vínculos de confianza y que pueden ser de la más variada índole
(socios, empleados, directivos e incluso familiares de éstos o personas sin relación aparente
con la empresa investigada). Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difícil detectar

76
cuales pueden ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos correspondientes
a las operaciones no contabilizadas.

OBJETIVOS

1.- Verificar la correcta valoración a efecto tributario del disponible.

2.- Verificar la contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

Contenido Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las

disponibilidades de medios líquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas
corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de
Crédito, con exclusión de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las
subdivisiones de la cuenta 10 “Caja y Bancos”.
Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos bancarios
a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos financieros) y toda la
problemática derivada de la caja y los saldos bancarios en moneda extranjera, que generan
diferencias positivas o negativas a contabilizar en las cuentas 776 (ganancia por diferencia
de cambio) 676 (Pérdida por diferencia de cambio)

Las subcuentas correspondientes son:

101 Caja. Efectivo en caja.

102 Fondos fijos. Efectivo establecido sobre un monto fijo o determinado.
103 Efectivo en tránsito. Fondos en movimiento entre los distintos establecimientos
de la empresa, así como los que se encuentren en poder de las empresas
transportadoras de caudales.
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras. Saldos de efectivo de la empresa
en cuentas corrientes de disponibilidad inmediata.
105 Certificados bancarios. Depósitos en instituciones financieras representados por
certificados.
106 Depósitos en instituciones financieras. Depósitos en ahorros y a plazo
determinado.
107 Fondos sujetos a restricción. Efectivo que no puede utilizarse libremente, ya sea
por disposición de alguna autoridad competente o por mandato judicial.

En cuanto a las normas de información financiera con influencia en esta cuenta tenemos:

- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas extranjeras

- NIC 32 Instrumentos financieros: presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
La presentación del estado de flujos de efectivo se regula por la NIC 7 Estado de
flujos de efectivo.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

77
Las transacciones se reconocen al valor nominal. Los saldos de moneda
extranjera se expresarán en moneda nacional al tipo de cambio al que se liquidarían las
transacciones a la fecha de los estados financieros que se preparan.

Objetivos de auditoría

Tesorería
El objetivo básico del área es que el auditor tenga evidencia de la veracidad y razonabilidad
del disponible y del correcto uso de los fondos, ya que intervienen en un gran número de
operaciones en la empresa: clientes, compras, nóminas, impuestos, etc. En concreto, se
deberá verificar:

 Los fondos que presenta el balance existen y son auténticos, y los saldos individuales
suman los del mayor.

 No se han producido omisiones en los fondos que son propiedad de la empresa y que
no hay restricciones que limiten su disponibilidad.

 Se aplican correctamente los PCGA con respecto a la uniformidad de principios, la

no compensación de saldos y la correcta valoración de la moneda extranjera.

 Se han realizado las conciliaciones bancarias y se han circularizado los saldos con las
entidades de crédito.

 La memoria contiene toda la información adicional y necesaria del área.

Préstamos y créditos

Los objetivos más importantes de los pasivos con origen fuera del tráfico, son:

1. Determinar que verdaderamente existen las deudas y que éstas están a cargo de la empresa.
2. Comprobar que no hay omisiones y que están autorizadas convenientemente.
3. Asegurarse de la eficacia del control interno.
4. Verificar la aplicación correcta de los principios y normas contables, y la adecuada
clasificación en el corto y largo plazo.
5. Controlar que la información dada en los estados .nancieros sobre estas cuentas es
suficiente.
6. Confirmar si la formalización documental es adecuada y cumplen las claúsulas
estipuladas.
7. Revisar que se utilizan adecuadamente los recursos ajenos para las necesidades de la
empresa.

78
Procedimientos de auditoría

El auditor, para determinar el alcance y el momento de la aplicación de los procedimientos

programados, debe evaluar el sistema de control interno y las características del negocio. El
procedimiento habitual es realizar los cuestionarios.

Procedimientos para tesorería

Comprobar la segregación de funciones y responsabilidades entre tesorería y cuentas a pagar

y a cobrar, así como la separación de otras áreas o departamentos de la empresa.

Existencia, por escrito, de políticas financieras en cuanto a manejo de fondos, firmas para
disponibilidad de fondos, autorizaciones, etc.

Verificación aritmética de la tesorería con los respectivos libros auxiliares.

Arqueo de caja en presencia del auditor, que debe ser firmado por la persona que lo realiza y
por el auditor.

Circularización de saldos. La empresa debe preparar las cartas de circularización

de saldos, en los modelos establecidos al efecto, de todas las cuentas bancarias y enviarlas a
las entidades .nancieras para que las remitan a los auditores.

El contenido orientativo de la confirmación directa bancaria es:

1. Se debe hacer a todos los saldos, haciendo constar si los mismos son restringidos o no, e
indicando la naturaleza de la restricción en caso de existir.
2. Sobre cuentas que hayan tenido movimiento en el anterior ejercicio que aparezcan saldadas
en este, indicando los detalles de dichas cuentas.
3. Préstamos o anticipos pendientes de liquidación no incluidos en las cuentas de los
apartados anteriores.
4. Total de las letras: descontadas y pendientes de cobro, enviadas en gestión de cobro y
pendientes impagadas en poder del banco.
5. Pormenores sobre toda clase de valores a favor de la empresa auditada que hayan estado
en poder del banco, en custodia o en depósito.
6. Cualquier otra información relativa a la empresa auditada con el banco.
7. Personas que figuran con autorización en el banco para la firma de cheques, letras, endosos,
etc., indicando cuántas de ellas son indispensables y
combinaciones de las mismas.

Conciliaciones.
A continuación, deben revisarse las conciliaciones hechas por la empresa.
La conciliación consiste en cuadrar, a la fecha del cierre, el saldo según los libros
de contabilidad de la empresa auditada con el saldo del extracto o confirmación
directa del banco. Estas conciliaciones deben ser preparadas por la empresa auditada y
revisadas o verificadas por el auditor.

79
El esquema para la elaboración de las conciliaciones, es la que se presenta en la
tabla 10.1

Si en lugar de partir del saldo del banco, como en el cuadro 10.1, se parte del
saldo de la empresa auditada, la operatoria será exactamente a la inversa.
Además de obtener la exactitud aritmética de la conciliación, desde el punto
de vista de la auditoría, hay que analizar con detenimiento las partidas de la
misma, verificando su naturaleza, antigüedad e importe. Es síntoma evidente de irregularidad
que una partida aparezca eternamente en la conciliación.

Corte de operaciones, que consiste en la obtención de los extractos bancarios para un período
de quince días, anteriores y posteriores a la fecha de referencia, verificación del movimiento
habido en los saldos de la cuenta y su correcta imputación al período correspondiente.

Efectos descontados pendientes de vencimiento. Se consideran a efectos de balance como

saldo bancario y no como saldo de clientes. Sin embargo, es preciso mantener un control de
acuerdo con el PGC en las cuentas del subgrupo
.
Periodificación de los intereses. Se deben veri.car en las cuentas bancarias, si la
periodificación de intereses, –deudores o acreedores– ha sido correcta al cierre del ejercicio.
La auditoría debe cotejar los resultados y la correcta periodificación, investigando toda
diferencia significativa y ajustándola.
Se seleccionará un número representativo de liquidaciones, y se verificará su
correcta contabilización a fin de evitar distorsiones en los resultados.
Otros aspectos que habría que analizar, son:

80
• La valoración en moneda extranjera.
• La comprobación de las restricciones de las cuentas si existen.
• La verificación de la correcta imputación de intereses en las cuentas a plazo.

Procedimientos para préstamos y créditos

Los procedimientos de auditoría más importantes para las deudas a largo y corto plazo que
no tienen origen en el tráfico son, entre otros:

Circularización de los saldos. Solicitar a los acreedores la confirmación de saldos mediante

una carta enviada por la empresa y remitida a los auditores. Normalmente, estos acreedores,
son instituciones financieras.

Solicitar los estatutos, el libro de actas y los documentos de formalización de las deudas
(escrituras, pólizas, etc.)

Obtener la carta de la Gerencia en la que se certifique que todas las deudas están
en el balance.

Asegurar de que los intereses y comisiones se corresponden con los contabilizados y con las
condiciones de las operaciones.

Comprobar el “corte de las operaciones” para determinar si los pagos posteriores

son correctos.

Cerciorarse de que el devengo de intereses y la amortización son correctos y se

cumplen según lo previsto.
Comprobar que las deudas en moneda extranjera, si existen, están valoradas al
cambio a la fecha del balance.

Verificar el cumplimiento de las retenciones fiscales.

Comprobar la reclasificación de deudas a largo plazo en deudas a corto

plazo a medida que van venciendo.

Programa de trabajo

Aunque en cada auditoría debe establecerse un programa de trabajo específico, básicamente

debe contener:

Tesorería

1. Caja.
Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que componen
este epígrafe del balance.
Seleccionar un número representativo de pagos y comprobarlos con justificante.
Comprobar documentos con el libro de caja.

81
Comprobar los recibos de caja de un período seleccionado.
Efectuar un arqueo de caja por sorpresa.

2. Bancos.
Obtener un detalle de los diferentes saldos tanto deudores como acreedores que componen
este epígrafe.
Para un período seleccionado, comprobar la correspondencia de entrada
según extracto bancario con los libros de la empresa.
Examinar justificantes de pago.
Comprobar ingresos y pagos con:
• Fichas de clientes individuales,
• Fichas de proveedores individuales.
Cálculo global de intereses bancarios.
Obtener la confirmación de saldos bancarios y firmas autorizadas.

Préstamos y créditos
1. Pruebas en detalle sobre transacciones y registros.
2. Pruebas sobre los saldos de las cuentas de empréstito y otros préstamos al cierre del
ejercicio.

Diferencias de cambio
Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera producen
diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las diferencias de cambio que
afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso apreciar tres momentos:

• La adquisición de la moneda
• La valoración de la moneda al cierre del ejercicio
• El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional

Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de cambio que se ponen
de manifiesto con ocasión de la cancelación de cobros o pagos en moneda extranjera. En
estos casos también se producen diferencias de cambio cuando se producen fluctuaciones
respecto al valor de la moneda nacional.

La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por:

• Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se valora por el

importe entregado en moneda nacional, incluidas las comisiones.

• Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestación de servicios.

Cuando la moneda extranjera se recibe simultáneamente al momento del devengo del ingreso
se valorará al tipo de cambio en esa fecha.

Del mismo modo, si la transacción se ha realizado a crédito, el derecho de cobro se valorará

al tipo de cambio vigente; al finalizar el período se expresa el derecho de cobro al tipo vigente
a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el cobro,

82
la moneda extranjera recibida se valorará al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia
se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de cambio.

• Un préstamo en moneda extranjera. Se valorará la moneda recibida al tipo de cambio en

esa fecha. Al finalizar el período se expresa el pasivo al tipo vigente a esa fecha cargando o
abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el pago se valorará al tipo de
cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocerá como ingreso o gasto la diferencia de
cambio. La moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa debe
valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconociéndose como ingreso o gasto la diferencia
de cambio.

Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda nacional, se

considerará la diferencia de cambio como ganancia o pérdida del ejercicio en que se efectúa
el canje.

Ejemplo Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999. El 5 de mayo

adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto realiza una exportación de $
20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos meses más tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ).
El 9 de diciembre canjeó $ 5,000 por soles ( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al
31 de diciembre es de S/3.51. Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de
manifiesto en la cancelación de la exportación, existen dos diferencias de cambio que afectan
a la moneda extranjera: una se produce en el momento del canje y la otra al final del año.

Tratamiento tributario IR e ITAN

Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias de
cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y por la
valoración de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que integran la
renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de
expresar en moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se

83
introduce la precisión de que se aplicará el tipo de cambio promedio de compra publicado
por la SBS vigente a la fecha del Balance General.

Si en la fecha del balance general no hubiera publicación sobre el tipo de cambio, se tomará
como referencia la publicación inmediata anterior.
También se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las diferencias de cambio
que se producen con ocasión de cobros o pagos pactados en moneda
extranjera. La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera.

Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR.

ITAN Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte de
la base imponible del ITAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja y Bancos
para cancelar pasivos a fin de año se han producido efectivamente. Paralelamente al
tratamiento contable que exige presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite
compensar el monto de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos.

Depósitos Bancarios IR

Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones análogas

tienen el carácter de depósito y se rigen por las leyes especiales. La LGSFSS, autoriza a las
empresas del sistema financiero a recibir:

• Depósitos a la vista
• Depósitos a plazo y de ahorros
• Depósitos en custodia

Están exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del año 2009 cualquier tipo de
interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera que se pague con ocasión de
un depósito conforme a la LGSFSS y los incrementos de capital de los depósitos e
imposiciones en moneda nacional que den origen a Certificados de Depósito reajustables.

En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se admitirá la

deducción de gastos financieros por ese importe. Por esta razón es importante verificar la
contabilización y consideración de los intereses exentos de los depósitos bancarios.

Art. 1853 CC LEY 26702

Contabilización de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

La naturaleza de la documentación sustentatoria de los cobros y pagos contabilizados no

difiere de la documentación sustentatoria de otro tipo de transacciones y, en consecuencia,
puede ser exigida por el auditor en el transcurso de la fiscalización aun cuando se refiera a
cobros o pagos realizados a través de entidades bancarias. Art. 62, numeral 1 CT

84
85
Auditoría del Exigible: Cuentas a Cobrar

Se incluyen en este apartado las cuentas originadas por ventas de bienes y servicios objeto
de la actividad de la empresa y las deudas que surgen de ingresos por la realización de otras
actividades no habitualmente en el negocio. Las cuentas de deudores por operaciones de
tráfico(internmediación) representan el derecho de la empresa a recibir ciertas sumas de
dinero de terceros por operaciones de tráfico
Las cuentas de ventas representan el producto de la enajenación de bienes y de la
prestación de servicios que constituyen el tráfico habitual de la empresa.

Según nuestro PCGE, las cuentas referidas al exigible son las siguientes:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a terceros que se derivan
de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la empresa en razón de su objeto de
negocio.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
122 Anticipos recibidos de clientes
123 Letras por cobrar
129 Cobranza dudosa

121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Créditos otorgados por venta
de bienes o prestación de servicios. En caso no se haya emitido el documento, pero sí
devengado el ingreso y la cuenta por cobrar correspondiente, se debe registrar el
derecho exigible en esta subcuenta.

122 Anticipos de clientes. Montos anticipados por clientes a cuenta de ventas

posteriores. Es de naturaleza acreedora.

123 Letras por cobrar. Créditos que se formalizan con letras aceptadas en canje de
facturas, boletas u otros comprobantes por cobrar.

129 Cobranza dudosa. Créditos otorgados cuya recuperación es considerada como

incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar,
así como letras por cobrar, que califican como de dudosa recuperación.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es
generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo
amortizado.

86
 Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta
se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en
estados financieros.

Las cuentas por cobrar en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a
dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referido a la compensación de
cuentas)
- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

13 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – RELACIONADAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los derechos de cobro a empresas
relacionadas, que se derivan de las ventas de bienes y/o servicios que realiza la
empresa en razón de su actividad económica.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
132 Anticipos recibidos
133 Letras por cobrar
139 Cobranza dudosa

131 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar. Créditos otorgados por venta
de bienes o prestación de servicios. En caso no se haya emitido el documento pero se
haya devengado el ingreso y la cuenta por cobrar, se debe registrar el derecho exigible
en esta cuenta.

132 Anticipos recibidos. Montos anticipados a cuenta de ventas posteriores.

133 Letras por cobrar. Créditos que se formalizan con letras aceptadas en
canje de facturas, boletas u otros comprobantes por pagar.

139 Cobranza dudosa. Créditos otorgados cuya recuperación es considerada como

incierta. Esta subcuenta acumula facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar,
así como letras por cobrar que califican de dudoso cobro.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

87
 Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es
generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial, las cuentas por
cobrar se medirán al costo amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta
se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en
estados financieros.

Las cuentas por cobrar en moneda extranjera, pendientes de cobro a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a
dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSONAL, A LOS ACCIONISTAS,

DIRECTORES Y GERENTES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por el personal,
accionistas (o socios), directores y gerentes, diferentes de las cuentas por cobrar
comerciales, así como las suscripciones de capital pendientes de pago.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

141 Personal
142 Accionistas (o socios)
143 Directores
144 Gerentes
148 Diversas
149 Cobranza dudosa

141 Personal. Cuentas por cobrar al personal por préstamos, adelantos o entregas a
rendir cuenta, excepto al personal de gerencia.

142 Accionistas (o socios). Cuentas por cobrar por acciones suscritas y no pagadas, o
préstamos que se les haya otorgado.

143 Directores. Cuentas por cobrar por gastos a rendir u otros conceptos.

144 Gerentes. Incluye las cuentas por cobrar al personal de gerencia.

88
 148 Diversas. Cualquier otra cuenta por cobrar no señalada en las divisionarias
anteriores.

149 Cobranza dudosa. Créditos otorgados a personal, accionistas, directores y

gerentes, cuya recuperación es considerada por la entidad como incierta.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Las cuentas por cobrar se reconocerán inicialmente a su valor razonable, que es

generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo
amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe se

reducirá mediante una cuenta de valuación para efectos de su presentación en
estados financieros.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados
financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha
fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a terceros por
transacciones distintas a las del objeto del negocio.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

161 Préstamos
162 Reclamaciones a terceros
163 Intereses, regalías y dividendos
164 Depósitos otorgados en garantía
165 Venta de activo inmovilizado
166 Activos por instrumentos financieros derivados
168 Otras cuentas por cobrar diversas
169 Cobranza dudosa

161 Préstamos. Comprende los créditos no comerciales entregados a terceros.

89
162 Reclamaciones a terceros. Incluye los efectos de las transacciones relacionadas
con reclamos de actividades comerciales y no comerciales.

163 Intereses, regalías y dividendos. Incluye los derechos de cobro por intereses y
regalías devengados, y por dividendos en efectivo declarados por las empresas donde
se mantiene inversiones.

164 Depósitos otorgados en garantía. Comprende los montos entregados en garantía,

tales como depósitos por arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, depósitos por
cartas fianza u otras garantías entregadas.

165 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de inversión

mobiliaria; inversión inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y equipo; y otros activos
de largo plazo.

166 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los efectos

favorables relacionados con la medición a valor razonable de los derivados
financieros, tales como contratos a plazo, intercambios, entre otros.

168 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir cuenta efectuadas
a terceros y cualquier cuenta por cobrar no incluida en las subcuentas anteriores.

169 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a terceros, diferentes de los del
objeto del negocio, cuya recuperación es considerada incierta por la empresa.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por cobrar se reconocerán por el valor razonable de la transacción,
generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo
amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta
se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en
estados financieros.

Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados

financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha
fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referido a la compensación de
cuentas)
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

90
 - CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la
Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

17 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - RELACIONADAS

CONTENIDO

Agrupa las subcuentas que representan derechos de cobro a entidades

relacionadas por transacciones distintas a las de ventas en razón de su
actividad principal.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

171 Préstamos
172 Intereses, regalías y dividendos
173 Depósitos otorgados en garantía
174 Venta de activos inmovilizados
175 Activos por instrumentos financieros derivados
178 Otras cuentas por cobrar diversas
179 Cobranza dudosa

171 Préstamos. Comprende los créditos no comerciales entregados a entidades

relacionadas.

172 Intereses, regalías y dividendos. Incluye los derechos de cobro por intereses y
regalías devengados, y por dividendos en efectivo declarados por entidades
relacionadas.

173 Depósitos otorgados en garantía. Comprende los montos entregados en garantía,

tales como depósitos por arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, depósitos por
cartas fianza u otras garantías entregadas.

174 Venta de activo inmovilizado. Derechos de cobro por venta de inversión

mobiliaria; inversión inmobiliaria; inmuebles, maquinaria y equipo; y otros activos a
largo plazo.

175 Activos por instrumentos financieros derivados. Incluye los efectos favorables
relacionados con la medición a valor razonable de los derivados financieros
efectuados con relacionadas, tales como contratos a plazo, intercambios, entre otros.

178 Otras cuentas por cobrar diversas. Incluye las entregas a rendir cuenta a entidades
relacionadas y cualquier cuenta por cobrar no incluida en las subcuentas anteriores.

179 Cobranza dudosa. Contiene los derechos de cobro a entidades relacionadas,

diferentes de los del objeto del negocio, cuya recuperación es considerada por la
empresa como incierta.

91
 RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por cobrar se reconocerán por el valor razonable de la transacción,
generalmente igual al costo. Después de su reconocimiento inicial se medirán al costo
amortizado.

Cuando exista evidencia de deterioro de la cuenta por cobrar, el importe de esa cuenta
se reducirá mediante una cuenta de valuación, para efectos de su presentación en
estados financieros.

Las cuentas en moneda extranjera pendientes de cobro a la fecha de los estados

financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha
fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efecto de las variaciones de los tipos de cambio de monedas extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la
Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

Objetivos de auditoría

El auditor en el área de clientes y cuentas a cobrar debe obtener información su.ciente para
poder expresar su opinión en los siguientes aspectos:

1. Si los saldos de las cuentas a cobrar existen realmente y representan deudas

legítimas de la empresa.
2. Que las cuentas a cobrar, incluyendo los intereses devengados, están debidamente
registradas y clasifiadas según lo establecido en el PCGE.
3. Estudio de cobrabilidad de estas cuentas.
4. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos.
5. Si los efectos descontados pendientes de vencimiento están recogidos en su cuenta
correspondiente.
6. Los criterios adoptados por la empresa para la valoración de estas cuentas son
aplicados de forma uniforme (si se cambia el criterio, debe informarse en la memoria y el
auditor debe dar su opinión sobre este cambio).
7. Verificar si las cuentas a cobrar han sido pignoradas o hipotecadas en garantía
de alguna contraprestación, debiendo hacer mención en su caso en la memoria.
8. Comprobar que los sistemas de control interno utilizados, son eficaces.
9. Que las cuentas de provisiones por insolvencias son adecuadas y están recogidas según
establece el PCGE

92
Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría utilizados dependerán entre otros de los siguientes puntos:

 Conocimiento del negocio y del sector donde esté incluido.

 Conclusiones obtenidas sobre el control interno.
 Revisión de los procedimientos de contabilidad.
 Importancia relativa de los saldos respecto del total.

Los procedimientos, se pueden dividir:

 Procedimientos para verificar la existencia de cuentas por cobrar
 La mejor evidencia obtenida de los saldos deudores es la directa. El auditor pedirá a
la empresa que redacte cartas (circularización) a los deudores que estime, según su
criterio profesional, para poder obtener evidencia suficiente sobre los deudores. ( en
el caso de la AT esta puede requerir a los clientes / deudores de la empresa).
 El total de saldos que debe contemplar el auditor para circularizar, estará formado por
los saldos de los deudores; clientes, efectos comerciales a cobrar; efectos comerciales
descontados y otros saldos.
 Las circularizaciones enviadas por el auditor, estarán en función de los resultados
obtenidos en el control interno.

No es habitual utilizar la circularización para saldos deudores en los siguientes casos:

 Cuando los clientes sean siempre de pequeñas cuantías (clientes de centros
comerciales, entidades bancarias, etc.).
 Cuando exista un departamento de auditoría interna en la empresa y se realicen las
circularizaciones de forma habitual utilizando, a criterio del auditor, procedimientos
razonables.
 En las empresas que cobran habitualmente al contado, en las que el saldo de los
clientes sea muy pequeño.

Así mismo el auditor debe determinar los saldos de cuentas a cobrar a aquellos que va a
circularizar; entre los que figurarán:

 Los que correspondan a productos o servicios en los que se detectaron problemas en

el control interno.
 Clientes con saldo acreedor.
 Clientes que tengan movimientos extraños en las cuentas.
 Clientes con mayor saldo.
 Aquellos seleccionados por el auditor según su criterio profesional.

Al decidir el número de cuentas que va a utilizar, se debe tener como objetivo obtener el
mejor resultado con el menor número de partidas. Para conseguir esto puede serle útil
“estratificar” escogiendo todas las cuentas por encima de determinado valor y seleccionando
distintos porcentajes de cada estrato.

93
Las cartas de circularización tiene que prepararlas la empresa, pero deben ser supervisadas y
enviadas por el auditor, y la respuesta ha de recibirla él mismo. Existen dos tipos de
circularizaciones:

 Positiva. El destinatario debe contestar; es decir, ha de responder si está conforme o

disconforme con el saldo.

 Negativa. Del destinatario se solicita saldo y composición. Normalmente este tipo no

se utiliza.

En la carta de circularización se debe pedir confirmación del saldo; es decir, al cliente se le

indica el importe que debe según los libros de la empresa y él tiene que dar o no su
conformidad con el mismo.

Si no se recibe contestación después de varias circularizaciones, como mínimo dos, el auditor

debe utilizar procedimientos alternativos; por ejemplo, comprobar los cobros en los extractos
bancarios, revisar facturas, verificar las órdenes de venta, kárdex, etc.

Las diferencias que surjan de las circularizaciones, se presentarán a la empresa para su

conciliación, siendo verificadas posteriormente por el auditor.

La fecha para circularizar será al cierre del ejercicio, o en días anteriores. Si se realiza en
estas fechas el auditor debe, por medio de procedimientos alternativos, verificar los
movimientos de estas cuentas desde el momento de circularización hasta el cierre.

Procedimientos para verificar la correcta valoración de las cuentas y análisis de las

provisiones de tráfico.

Para verificar la correcta valoración de las cuentas se realizan los siguientes procedimientos:

 Asegurarse que el tratamiento contable dado a las operaciones efectuadas con las
cuentas de este grupo, siguen las normas de valoración del PCGE.
 Analizar las cuentas, en cuanto a su antigüedad y cobrabilidad, por la posible
consideración como clientes de dudoso cobro.
 Verificar la continuidad del criterio establecido para la estimación de la cuantía de las
provisiones de tráfico.
 Determinar los movimientos y razonabilidad de la cuenta de provisión para
insolvencias, incluyendo aquí los saldos de clientes, efectos comerciales a cobrar, y
la de los efectos descontados, para su cálculo.
 Ratificar que los abonos en la cuenta provisión para insolvencias de tráfico se
corresponden con los cargos en la cuenta de gastos correspondiente, y que éstos
pertenecen a deudas canceladas por incobrables.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los siguientes puntos:

94
1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad
de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

2. Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de expediciones,

utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se
revisará la secuencia numérica de los albaranes de salidas, para verificar la segregación de
los movimientos de existencias. Por último, se seleccionarán algunas facturas de ventas
realizadas antes y después de la fecha del inventario físico, y se determinará si su
contabilización ha sido correcta.

Sesión 2

Examen de las cuentas de Activos II: Existencias. Objetivos de Auditoria,

Procedimientos aplicables. Las desvalorizaciones, mermas y desmedros.
Conceptos que deben formar parte del valor tributario de las existencias
Auditoría de existencias

Las partidas en existencia, que se mantienen para su venta o para ser usadas, directa o
indirectamente, en la producción en el ciclo normal de operaciones de la empresa, deben
incluirse en las cuentas correspondientes a existencias.

Las empresas industriales adquieren materias primas y productos semielaborados

Para someterlos a un proceso de elaboración y transformación en productos acabados aptos
para su venta en el mercado.

En las empresas comerciales, por el contrario, no hay elaboración ni transformación de las

mercancías adquiridas, ya que venden al público los
productos que compraron a los proveedores sin modificación alguna.

El ciclo normal de operaciones es generalmente menor de un año; por tanto, las existencias
se clasifican como activo circulante. Casi todas ellas, sin embargo, incluyen algunas partidas
que no serán vendidas o utilizadas durante el período de rotación o ciclo normal. No debe
olvidarse que una parte, quizás la más importante, del capital de explotación lo absorben las
adquisiciones de existencias que deben transformarse a su paso por la empresa.

95
El traspaso de dominio a la empresa es, generalmente, el factor determinante del momento
en que una partida debe agregarse a las existencias y crearse el correspondiente pasivo.
Desde el punto de vista de la auditoría, la cifra de almacén es una partida muy importante en
las empresas industriales y comerciales:

 por su volumen económico con respecto al total de activo;

 por su repercusión en la cuenta de resultados, ya que el criterio de valoración afecta
directamente;
 por su repercusión financiera en base a su importancia sobre el activo circulante.

Según nuestro PCGE el ELEMENTO 2: ACTIVO REALIZABLE Comprende las cuentas

de la 20 hasta la 29. Éstas se refieren a los bienes y servicios acumulados de propiedad de la
empresa, cuyo destino es la venta. Incluye los bienes destinados al proceso productivo, los
adquiridos para la venta, los manufacturados, los recursos naturales y los productos
biológicos, así como las existencias de servicios, cuyo ingreso asociado aún no se devenga.
Este elemento incluye en la Cuenta 27, los activos no corrientes mantenidos para la venta,
referidos a activos inmovilizados cuya recuperación se espera realizar principalmente a través
de su venta en vez de su uso continuo.

La cuentas incluidas comprenden:

20 MERCADERÍAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes adquiridos por la empresa para ser
destinados a la venta, sin someterlos a proceso de transformación.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

201 Mercaderías manufacturadas. Productos adquiridos, ya elaborados y listos para
su venta.
202 Mercaderías de extracción. Productos originados en recursos naturales extraídos,
que han sido adquiridos para su venta sin haber sido transformados.
203 Mercaderías agropecuarias y piscícolas. Productos de origen animal y vegetal
que se adquieren con el objetivo de venderlos sin transformarlos.
204 Mercaderías inmuebles. Activos inmobiliarios que se adquieren con el propósito
de su venta.
208 Otras mercaderías. Mercaderías adquiridas para la venta que no se contemplan
en las subcuentas anteriores.
209 Mercaderías desvalorizadas. Reconocimiento del deterioro de valor de las
mercaderías a la fecha de los estados financieros.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las mercaderías se registrarán a su costo de adquisición, incluyendo todos los costos
necesarios para que las mercaderías tengan su condición y ubicación actuales.

96
 Las salidas de existencias de mercaderías se reconocen de acuerdo con las fórmulas
de costeo de PEPS, promedio ponderado o costo identificado. Para los efectos de la
medición al cierre del período que se reporta, se aplica la regla de valuación de costo
de adquisición o valor neto de realización, el menor. La excepción a esta regla
corresponde a los productos agrícolas y forestales en la oportunidad de su cosecha o
recolección, y a las materias primas que los intermediarios miden de acuerdo con su
cotización internacional; mercaderías en ambos casos, que se miden a su valor
razonable.

Las diferencias de cambio originadas en pasivos en moneda extranjera serán aplicadas

a resultados. En el caso de los intereses, éstos pueden ser activados siempre y cuando
se traten de activos calificados, de acuerdo a lo estipulado por la NIC 23 Costos de
financiación.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 2 Existencias
- NIC 41 Agricultura

21 PRODUCTOS TERMINADOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes manufacturados por la empresa
destinados a la venta.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

211 Productos manufacturados. Productos que resultan de procesos de fabricación.
212 Productos de extracción terminados. Obtenidos a partir del procesamiento de
recursos naturales.
213 Productos agropecuarios y piscícolas. Productos de origen animal o vegetal que
han sufrido algún proceso de cambio en la empresa.
214 Productos inmuebles. Edificaciones que la empresa ha construido o modificado
para su venta. Incluye también terrenos sobre los que se construyen estas
edificaciones y cuya propiedad se transferirá conjuntamente con la venta de la
edificación.
215 Existencias de servicios terminados. Se compone principalmente de la mano de
obra y otros costos incurridos en la prestación del servicio concluido.
217 Otros productos terminados. Productos terminados que la empresa ha procesado,
que no se contemplan en las subcuentas anteriores.
218 Costos de financiación – Productos terminados. Costos de financiación
incorporados en el valor de los activos de productos terminados, generados hasta el
momento en que las existencias se encuentran listas para su comercialización.
219 Productos terminados desvalorizados. Recibe por transferencia de las otras
subcuentas, el monto invertido en productos terminados cuyo valor se ha deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

97
 El ingreso de productos terminados se mide al costo de fabricación y otros costos que
fueran necesarios para tener las existencias de productos terminados en su condición
y ubicación actuales. La salida de productos terminados se reconoce de acuerdo con
las fórmulas de costeo de PEPS, promedio ponderado, o costo identificado. Cuando
se produce conjuntamente más de un producto y los costos de transformación no
puedan identificarse por separado (por cada tipo de producto) se distribuye el costo
total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales.

COMENTARIOS
Las mermas originadas en los procesos de producción, en cuanto tengan valor de
recuperación, se controlan en la cuenta 22 Subproductos, desechos y desperdicios.

La existencia de servicios terminados está relacionada con ingresos aún no

reconocidos por la prestación de dichos servicios. El ingreso y el costo de la
prestación del servicio se reconocen conjuntamente en los resultados del periodo en
que se devengan.

El castigo de existencias de productos terminados se reconoce eliminando el monto

correspondiente de la subcuenta Productos terminados desvalorizados,
conjuntamente con la cuenta 292 que acumula la estimación de desvalorización.

La desvalorización de existencias de productos terminados, en tanto contengan costos

de financiación, para su adecuado tratamiento contable, plantea la consideración de
si tal desvalorización alcanza al costo de manufactura invertido en el producto, o al
costo de financiación relacionado, o a una distribución entre ambos componentes,
para efectos de la presentación en los estados financieros. Por razones prácticas, se
conviene en que ante una desvalorización, el componente de costo de financiación
activado es el primero que se afecta hasta agotarlo.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 2 Existencias
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 41 Agricultura

22 SUBPRODUCTOS, DESECHOS Y DESPERDICIOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los productos accesorios obtenidos en la
producción de los bienes del giro de la empresa. Asimismo, se incluye los residuos o
mermas de producción de toda naturaleza, originadas en los procesos productivos,
pero que mantienen algún valor en su realización.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

221 Subproductos. Productos obtenidos accesoriamente en el proceso de producción.
Resultan de la producción conjunta donde el subproducto tiene un valor reducido
respecto del producto o de los productos principales.

98
 222 Desechos y desperdicios. Materiales desechados por presentar defectos o que
resultan no utilizables en el proceso de transformación.
229 Subproductos, desechos y desperdicios desvalorizados. Recibe por transferencia
de las otras subcuentas el monto invertido en subproductos, desechos y desperdicios,
cuyo valor en libros se ha deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los subproductos, desechos y desperdicios se registran al costo, el que se compara
periódicamente con el valor neto de realización, manteniéndose en libros al menor
valor a través de una cuenta de valuación. La salida de este tipo de existencias se mide
utilizando las fórmulas de costo PEPS, o promedio ponderado.
Cuando su costo no puede ser medido confiablemente, se miden al valor neto de
realización.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 2 Existencias

23 PRODUCTOS EN PROCESO

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan aquellos bienes que se encuentran en proceso
de producción, a la fecha de los estados financieros.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

231 Productos en proceso de manufactura. Productos que se encuentran en proceso
de manufactura.
232 Productos extraídos en proceso de transformación. Productos que habiendo sido
extraídos de la naturaleza, se encuentran en proceso de transformación.
233 Productos agropecuarios y piscícolas en proceso. Productos de origen animal o
vegetal que se encuentran en proceso de producción.
234 Productos inmuebles en proceso. Inmuebles que se encuentran en proceso de
construcción, cuando los inmuebles son destinados a la venta.
235 Existencias de servicios en proceso. Se compone de la mano de obra y otros
costos involucrados en la prestación del servicio mientras éste no se ha concluido.
237 Otros productos en proceso. Productos en etapa de transformación o fabricación
que no se contemplan en las subcuentas anteriores.
238 Costos de financiación – Productos en proceso. Costos de financiación
incorporados en el valor de los activos de productos en proceso, generados hasta el
momento en que tales productos se transfieren a producción terminada.
239 Productos en proceso desvalorizados. Recibe por transferencias de las otras
subcuentas el monto invertido en productos en proceso cuyo valor en libros se ha
deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Los costos de producción o transformación de las existencias comprenden los costos

directamente relacionados con las unidades en producción y los costos indirectos

99
 atribuibles. En el caso de productos agropecuarios, la medición es a valor razonable
considerando el estado y condición actual de dichos productos.

Cuando no existan referencias al valor de mercado, que permitan la medición a valor

razonable, se medirán al costo. Los costos de financiación cuando son incorporados
en el costo de existencias identificadas como calificadas (existencias calificadas),
deben ser acumulados por separado en la subcuenta 238.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 2 Existencias
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 41 Agricultura

24 MATERIAS PRIMAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los insumos que intervienen directamente en
los procesos de fabricación, para la obtención de los productos terminados, y que
quedan incorporados en estos últimos.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

241 Materias primas para productos manufacturados. Adquiridas para su posterior
ingreso al proceso productivo.
242 Materias primas para productos de extracción. Incluye recursos extraídos que
sirven de materia prima para su posterior transformación.
243 Materias primas para productos agropecuarios y piscícolas. Incluye los productos
agropecuarios y piscícolas que luego van a ser transformados.
244 Materias primas para inmuebles. Incluye las materias primas necesarias para la
construcción de inmuebles.
249 Materias primas desvalorizadas. Recibe por transferencia de las subcuentas
anteriores los montos invertidos en materias primas cuyo valor en libros se ha
deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las materias primas se registrarán al costo, el mismo que incluye todo costo atribuible
a la adquisición, hasta que estén disponibles para ser utilizadas en el objeto del
negocio relacionado. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas
similares, distintas de las financieras, se deducirán para determinar el costo de
adquisición.

Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en cuenta el costo de
adquisición o valor neto de realización, el más bajo. Cuando una reducción en el costo
de adquisición de las materias primas indique que el costo de los productos
terminados excederá su valor neto realizable, el costo de reposición de las materias
primas puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable.

100
 La salida de materias primas se reconoce de acuerdo con las fórmulas de costeo de
PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 2 Existencias

25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

CONTENIDO
Agrupa las cuentas divisionarias que representan los materiales diferentes de los
insumos principales (materias primas) y los suministros que intervienen en el proceso
de fabricación. Asimismo, incluye los repuestos que no califican como bienes
inmovilizados.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

251 Materiales auxiliares. Materiales destinados para el proceso de fabricación,
complementarios a las materias primas.
252 Suministros. Insumos que intervienen en los procesos de producción o
comercialización, o procesos complementarios, como el de mantenimiento.
253 Repuestos. Partes y piezas a ser destinadas a su montaje en instalaciones, equipos
o máquinas en sustitución de otras semejantes.
259 Materiales auxiliares, suministros y repuestos desvalorizados. Recibe por
transferencias de las otras subcuentas el monto invertido en materiales auxiliares,
suministros y repuestos cuyo valor en libros se ha deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los materiales auxiliares, suministros y repuestos se registrarán a su costo de
adquisición, el mismo que incluye todos los costos necesarios para darle su condición
y ubicación actual.

Para los efectos de la medición al cierre del ejercicio, se tomará en cuenta el costo de
adquisición o producción o valor neto de realización, él mas bajo. Cuando una
reducción en el costo de adquisición de los materiales auxiliares, suministros y
repuestos indique que el costo de los productos terminados excederá su valor neto
realizable, el costo de reposición de los materiales auxiliares, suministros y repuestos
puede ser la medida adecuada de su valor neto realizable.
Las salidas de materiales auxiliares, suministros y repuestos se reconocen de acuerdo
con las fórmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo identificado.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 2 Existencias

26 ENVASES Y EMBALAJES

101
 CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan los bienes complementarios para la
presentación y comercialización del producto.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

261 Envases. Recipientes o vasijas, destinados a contener el producto que se
comercializa.
262 Embalajes. Cubiertas o envolturas, destinadas a guardar productos o mercaderías
al momento de transportarlas o almacenarlas.
269 Envases y embalajes desvalorizados. Recibe por transferencias de las otras
subcuentas el monto invertido en envases y embalajes cuyo valor en libros se ha
deteriorado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los envases y embalajes se registrarán al costo de adquisición, el mismo que incluye
los costos necesarios para darles su condición y ubicación actual. Para los efectos de
la medición al cierre del ejercicio, se tomará en cuenta el costo de adquisición o valor
neto de realización, el más bajo. Las salidas de envases y embalajes se reconocen de
acuerdo con las fórmulas de costeo de PEPS, o promedio ponderado, o costo
identificado.
Cuando una reducción en el costo de adquisición de los envases y embalajes indique
que el costo de los productos terminados excederá su valor neto realizable, el costo
de reposición de los envases y embalajes puede ser la medida adecuada de su valor
neto realizable.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

 NIC 2 Existencias

27 ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA

CONTENIDO
Agrupa los activos inmovilizados cuya recuperación se espera realizar,
fundamentalmente, a través de su venta en lugar de su uso continuo. Las
características que deben cumplir los activos son: que se encuentren disponibles en
las condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y
habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

271 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos previamente registrados en la
cuenta 31 que la entidad ha decidido realizar a través de su venta.
272 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos previamente registrados
en la cuenta 33, o en la cuenta 32 cuando se adquiere la propiedad legal de los activos,
y que la entidad ha decidido realizar a través de su venta.
273 Intangibles. Comprende los activos previamente registrados en la cuenta 34 que
la entidad ha decidido realizar a través de su venta.

102
 274 Activos biológicos. Incluye los activos previamente registrados en la cuenta 35
que la entidad ha decidido realizar a través de su venta.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los activos no corrientes mantenidos para la venta se medirán al importe en libros o
a su valor razonable menos los costos de venta, el que sea menor.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas.

28 EXISTENCIAS POR RECIBIR

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan bienes aun no ingresados al lugar de
almacenamiento de la empresa, y que serán destinados a la fabricación de productos,
al consumo, mantenimiento de sus servicios, o a la venta cuando se encuentren
disponibles.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

281 Mercaderías. Comprende los bienes adquiridos para su venta, sin someterlos a
procesos de transformación.
284 Materias primas. Comprende los insumos que luego ingresarán al proceso de
transformación.
285 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye los materiales, diferentes
de las materias primas, que intervienen en el proceso productivo así como los
repuestos y suministros que no se incorporan en aquel.
286 Envases y embalajes. Incluye los bienes complementarios para la presentación y
comercialización de productos.
289 Existencias por recibir desvalorizadas. Recibe por transferencia de las otras
subcuentas el monto invertido en existencias por recibir de mercaderías, materias
primas, materiales auxiliares, suministros y repuestos, y envases y embalajes, cuando
se ha estimado pérdida en su valor.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las existencias por recibir se reconocen cuando se produce la transferencia de
propiedad de los bienes, de acuerdo con los términos del contrato o pedido. Las
existencias por recibir se miden al costo de adquisición o valor neto de realización, el
que sea menor. Cuando una reducción en el costo de adquisición de las existencias
por recibir adquiridas, indique que excederá su valor neto realizable, el costo de
reposición de tales existencias puede ser la medida adecuada de su valor neto
realizable.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 2 Existencias

103
29 DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las estimaciones para cubrir la desvalorización
de las existencias.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

291 Mercaderías
292 Productos terminados
293 Subproductos, desechos y desperdicios
294 Productos en proceso
295 Materias primas
296 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
297 Envases y embalajes
298 Existencias por recibir

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
En esta cuenta se registra el efecto de la valuación de existencias, al considerar la base
de costo o valor neto de realización, el menor. Está relacionada con las subcuentas
209, 219, 229, 239, 249, 259, 269 y 289.

Objetivos de auditoría

Los principales objetivos del auditor en este área son los de llegar a determinar:

1. Que las cantidades correspondientes a los saldos mostrados en el grupo de existencias, que
figuran en el balance e inventario, existen, no se han producido omisiones, figuran en los
saldos del mayor y si todas las existencias son propiedad
de la empresa. recuento físico periódico inventario permanente
2. Que los productos estén valorados de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados, aplicados con uniformidad en relación al ejercicio anterior y
correctamente presentados en el balance. De no ser así, el balance no representará de manera
.el y razonable el estado económico de la empresa. La valoración deberá referirse a las
materias primas, los productos en curso y los acabados.

3. Comprobar si existe una provisión por depreciación de existencias adecuada para pérdidas
para los casos de:

 Partidas de lento movimiento, obsoletas o dañadas.

 Partidas cuyo valor neto de realización o de mercado sea inferior al coste.
 Contratos a largo plazo.
 Determinar las restricciones que pudieran existir sobre el derecho de propiedad por
parte de la empresa (embargos, finanzas, garantía, pignoración, etc.), y comprobar si
éstos están recogidos en los estados financieros.

104
5. Verificar si los métodos de control interno relacionados con las entradas y salidas de
mercancía son adecuados y eficaces.
6. Comprobar la existencia de sistemas adecuados de custodia, protección, prevención de
daños o pérdidas y coberturas para las que pueden producirse.
7. Ratificar que los movimientos de existencias entre períodos consecutivos han sido
debidamente registrados en el período en el que se produjo el movimiento físico.

Procedimientos de auditoría

En el caso concreto del área de existencias, deben incluir:

1. Observación del conteo físico realizado por el cliente, teniendo en cuenta que sean
completos y recojan los siguientes aspectos:
 Fecha y hora del inicio del inventario.
 Asignación de responsables para los recuentos físicos.
 Descripción de los materiales. Determinación de las diferencias entre el primer y el
segundo recuento.
 Separación de los materiales que no son propiedad de la empresa.

Hay empresas que tienen implantado un control de existencias mediante recuentos rotativos
o planes de muestreo, con lo que pretenden evitar un recuento total.
El auditor debe comprobar si los procedimientos empleados son lo bastante fiables
como para producir unos resultados sustancialmente iguales a los de un recuento total. Si hay
existencias en poder de terceros (depósitos), deberá obtenerse confirmación por escrito. Por
último se recogerán los últimos partes de entradas y salidas, antes y después del inventario
físico, para su verificación posterior con los registros contables.

2. Verificación de la exactitud de las existencias en cantidades, precios unitarios y

corrección aritmética. Para asegurarse de que las existencias son exactas, habrá que: realizar
pruebas selectivas sobre operaciones aritméticas, verificar que no se han incluido cantidades
propiedad de terceros, así como la clasificación en materias primas, productos terminados y
en curso.

3. Verificación de la contabilización y valoración de las existencias. Tal vez este sea el

problema más importante y a la vez difícil de analizar desde el punto de vista de la auditoría.
Una valoración mal aplicada falsea tanto el patrimonio de la empresa como su cuenta de
resultados. Materias primas. Al no haber experimentado ninguna transformación, es
relativamente sencillo, aunque laborioso su recuento. Existen unas facturas de proveedores
en las que se puede comprobar su valoración. Productos en curso y terminados.
Normalmente, de comprobación más difícil. Esta, se centra en la valoración de los productos
en curso y los acabados, donde no sólo se debe limitan a controlar el número de unidades,
sino además debe controlar en qué fase de producción se encuentra. Si existe un adecuado
sistema de costes, el auditor debe asegurarse de la fiabilidad del mismo. Mediante un
muestreo se realizará la prueba. En el caso de que no existe, o dicho sistema no ofrezca
garantías, es casi inevitable una salvedad en el informe. No obstante, el auditor puede hacer

105
una comparación de valoraciones individuales con la cuenta global de resultados de la propia
empresa y otras similares del sector de las que se tenga datos.

4. Pruebas sobre el sistema de corte de operaciones. Se debe verificar el coste de las

operaciones de compras y expediciones utilizando la información de la fecha de inventario.
Se revisará la numeración de los albaranes de entrada y salida. Finalmente, se seleccionarán
algunas facturas de ventas y compras de importancia, realizadas antes y después de la fecha
de cierre y se comprobará si su contabilización ha sido correcta.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el área de existencias, debe contener básicamente los siguientes
puntos:
1. Aspectos generales:
a)Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en este área.
b)Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de los
procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios
con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

2. Aspectos específicos (relativos a la comparabilidad de la información):

a) En la valoración de existencias, se deberán efectuar las siguientes tareas:
Se han de revisar los procedimientos utilizados para la valoración de las existencias.
Seleccionar un listado de las partidas más importantes para verificar su valoración de acuerdo
con el sistema establecido por la empresa.
Verificar la valoración de la producción en curso, comprobando el grado de incorporación
de las materias primas, mano de obra y gastos de fabricación.
Asegurarse que todos los productos que fueron detectados como obsoletos, o con otros
problemas en el inventario físico, han sido considerados como tal por la empresa.
b) Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras y expediciones,
utilizando la información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se revisará la
secuencia numérica de los albaranes de entradas y salidas, para verificar la segregación de
los movimientos de existencias.

Por último, se seleccionarán algunas facturas de ventas y compras realizadas antes y después
de la fecha del inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido correcta.

106
DÉCIMA SEMANA

Sesión 1

Auditoría del Impuesto a la Renta : Examen de las cuentas de Activos III:

Inversiones, Activo Fijo, Activo Intangible, Cargas Diferidas. Provisiones,
Depreciación, Amortización, Reevaluación, Bajas.

Auditoría del inmovilizado

Incluye las cuentas de la 30 hasta la 39. Comprende: las inversiones mobiliarias e

inmobiliarias; los inmuebles, maquinaria y equipo; los activos biológicos; los intangibles; y,
los otros activos que no son de realización en el corto plazo. Asimismo, se encuentran las
inversiones inmobiliarias y los inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad
de arrendamiento financiero. Se espera que estos activos permanezcan en la entidad más de
un período o ejercicio económico completo.

30 INVERSIONES MOBILIARIAS

CONTENIDO
Comprende los activos financieros (no derivados) cuyos cobros son de cuantía fija o
determinable, sus vencimientos son fijos, y respecto de los cuales, la empresa tiene la
intención, así como la capacidad, de conservarlos hasta su vencimiento, diferentes de:
a) los que, en el momento de reconocimiento inicial, la entidad haya designado para
contabilizar al valor razonable, con cambios en los resultados (negociables); b) los
que la entidad haya designado como activos disponibles para la venta; y, c) los que
cumplan con la definición de préstamos y partidas por cobrar. Además, incluye los
instrumentos financieros representativos de derecho
patrimonial en otras empresas.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

301 Inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento. Instrumentos financieros

representativos de deuda adquiridos. Entre ellos están los valores emitidos o
garantizados, por el Estado, por el sistema financiero, por empresas, u otras entidades.
302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial. Inversiones en
acciones o participaciones, incluyendo a las entidades relacionadas, los certificados
de participación de fondos, las participaciones en asociaciones en participación, entre
otros.
309 Desvalorización de inversiones mobiliarias. Registra el deterioro del valor de las
inversiones.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

107
Se reconoce la inversión a ser mantenida hasta el vencimiento a su valor razonable,
más los costos de transacción directamente atribuibles a la compra o a su emisión.
Los instrumentos financieros representativos de deuda se registrarán al costo de
adquisición, el que incluye todos los costos de transacción.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, las inversiones a ser mantenidas hasta

el vencimiento serán medidas al costo amortizado utilizando el método de la tasa de
interés efectiva.

En el caso de inversiones en acciones y/o participaciones en subsidiarias y asociadas,

éstas se deben medir al valor de participación patrimonial, con posterioridad a su
reconocimiento inicial. En la oportunidad del reconocimiento inicial, debe medirse y
registrarse, si existiese, cualquier plusvalía mercantil contenida en el costo de
adquisición cuando se trata de una combinación de negocios. Otras inversiones en
acciones y/o participaciones se medirán al costo.

Cuando exista evidencia de deterioro del valor de la inversión, el importe en libros

del valor del activo se reducirá mediante una cuenta de valuación, cuando no se sigue
el método de participación patrimonial.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 32 Instrumentos financieros: presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 7 Instrumentos financieros: información a revelar
- SIC 13 Asociación en participación – Aportes no monetarios de los
participantes (ventures)

31 INVERSIONES INMOBILIARIAS
CONTENIDO
Incluye las propiedades (terrenos o edificaciones) cuya tenencia es mantenida
(por el propietario o por el arrendatario que haya acordado un arrendamiento
financiero), con el objeto de obtener rentas, aumentar el valor del capital o,
ambos, en lugar de utilizar dichas propiedades para: a) la producción o
suministro de bienes o servicios, o para fines administrativos; o, para, b) su
venta en el curso normal de las operaciones.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
311 Terrenos
312 Edificaciones
311 Terrenos. Urbanos o rurales que se mantienen para obtener ganancias
de capital o para su arrendamiento a terceros.
312 Edificaciones. Incluye los activos destinados a la obtención de rentas
mediante su alquiler a terceros o mediante su incremento de valor.

108
 RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo
de adquisición.
Con posterioridad a su reconocimiento inicial todas las partidas de Inversiones
inmobiliarias deben ser medidas a su valor razonable; o al costo o valor
revaluado, menos el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor y
menos la depreciación acumulada, cuando el valor razonable no puede ser
determinado de manera confiable.
Las inversiones inmobiliarias en proceso de construcción se reconocen como
bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, hasta su terminación, oportunidad
en la que se transfieren a esta cuenta.
Los intereses devengados durante el período de construcción de inversiones
inmobiliarias que clasifican como activos calificados (véase la NIC 23), se
capitalizan hasta el momento en que el activo esté en condiciones de ser
utilizado en el propósito de negocio.
En el caso de activos en arrendamiento financiero, véase la cuenta 32 Activos
adquiridos bajo arrendamiento financiero.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIIF 5 Activos o corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas

32 ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO FINANCIERO

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo del activo que se adquiere bajo
la modalidad de arrendamiento financiero.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

321 Inversiones inmobiliarias. Comprende los activos que se mantienen para obtener
ganancias de capital o para su arrendamiento a terceros, adquiridos bajo la modalidad
de arrendamiento financiero.
322 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende los activos adquiridos en
arrendamiento financiero, que la empresa utiliza para la producción o suministro de
bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos, y que
se espera usar por más de un ejercicio económico.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente por el que resulte
menor entre el valor razonable de la propiedad y el valor presente de los pagos
mínimos por arrendamiento. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los
activos adquiridos en arrendamiento financiero deben seguir las políticas de medición

109
 establecidas para cada tipo de activo del que se trate: los inmuebles, maquinaria y
equipo según la NIC 16, y las inversiones inmobiliarias según la NIC 40.

NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- SIC 27 Evaluación de lo sustancial en una serie de transacciones que tiene la forma
legal de un arrendamiento
- CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio, la
Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO

CONTENIDO
Agrupa los activos tangibles que: a) posee una empresa para su uso en la producción o
suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos
administrativos; y b) se espera usar durante más de un período.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

331 Terrenos. Comprende el valor de los terrenos destinados al uso de la entidad.
332 Edificaciones. Incluye aquellos que están destinados al proceso productivo o a uso
administrativo.
333 Maquinarias y equipos de explotación. Corresponde a las que se utilizan en el proceso
productivo
334 Equipo de transporte. Incluye los vehículos motorizados y no motorizados para el
transporte de bienes o para uso del personal.
335 Muebles y enseres. Comprende el mobiliario y los enseres utilizados en todos los
procesos empresariales, incluyendo el administrativo.
336 Equipos diversos. Incluye los equipos no utilizados directamente en el proceso
productivo, además de aquellos para el soporte administrativo.
337 Herramientas y unidades de reemplazo. Contiene herramientas de importancia material,
y activos cuyo propósito es sustituir a otros en uso.
338 Unidades por recibir. Bienes de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos pendientes
de ingreso a la entidad.
339 Construcciones y obras en curso. Bienes de las subcuentas 331 a la 337 que están en
proceso de construcción. Incluyen las correspondientes a inversiones inmobiliarias, las que
una vez concluidas se transfieren a la cuenta 31.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse inicialmente al costo de adquisición
o de construcción, o al valor razonable determinado mediante tasación, en el caso de bienes
aportados, donados, recibidos en pago de deuda, y otros similares.

110
El costo incluye el total del valor de compra más todos los gastos necesarios para tener el
activo en el lugar y condiciones que permitan su funcionamiento y uso en las condiciones
planeadas. En particular este tipo de bienes incorporan como parte del costo, aquellos
relacionados con la instalación y desmantelamiento de los bienes.

Los intereses devengados durante el período de construcción e instalación de activos

calificados (véase la NIC 23) de Inmuebles, maquinaria y equipos, se capitalizan hasta el
momento en que el activo esté en condiciones de entrar en servicio, independientemente de
la fecha en que sea trasladado a la respectiva cuenta de inmuebles, maquinaria y equipo. A
partir de esta ocurrencia los intereses deben afectarse a los resultados del período. Los
desembolsos posteriores a la adquisición de un bien de inmuebles, maquinaria y equipo,
deben añadirse al valor en libros del activo cuando sea probable que de los mismos se deriven
beneficios económicos futuros adicionales a los originalmente evaluados, siguiendo pautas
normales de rendimiento para el activo existente.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial como un activo, todas las partidas de

Inmuebles, maquinaria y equipo, deben ser mantenidas en libros como sigue:

- A su costo, menos el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor

y menos la depreciación acumulada; o,
- A su valor revaluado, menos el importe acumulado de las pérdidas por
deterioro de valor y menos la depreciación acumulada.
-
En el caso de inmuebles, maquinaria y equipo adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento
financiero véase la cuenta 32.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración
- CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio,
la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

34 INTANGIBLES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan activos identificables, de carácter monetario
y sin sustancia o contenido físico.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

341 Concesiones, licencias y otros derechos. Incluye los derechos obtenidos para
desarrollar proyectos o para explotar recursos naturales, entre otros; permisos para
efectuar operaciones específicas, por tiempo limitado o indeterminado; y concesiones
(de servicios públicos) adquiridas del Estado.

111
 342 Patentes y propiedad industrial. Costos de adquisición, desarrollo y registro de
patentes y otros activos de propiedad industrial.
343 Programas de computadora (software). Costos de inversión en el desarrollo
interno o costo de adquisición de programas de procesamiento electrónico de datos.
344 Costos de exploración y desarrollo. Comprende los costos que representan la
búsqueda de reservas de recursos naturales.
345 Fórmulas, diseños y prototipos. Incluye los costos de desarrollo de fórmulas,
diseños y prototipos obtenidos con nuevos conocimientos científicos y tecnológicos
aprovechables por la empresa, de los que se obtendrán beneficios económicos futuros.
346 Reservas de recursos extraíbles. Comprende el costo de adquisición de las
reservas probadas de recursos naturales extraíbles.
347 Plusvalía mercantil. Corresponde al exceso en la fecha de adquisición, del costo
de combinación de negocios sobre el valor razonable de los activos identificables
adquiridos menos el de los pasivos asumidos.
349 Otros activos intangibles. Para reconocer cualquier otro activo intangible no
registrado en las subcuentas anteriores.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los Intangibles se registran inicialmente al costo de adquisición que incluye todos los
desembolsos identificables directamente.
Después del tratamiento inicial los activos intangibles se miden al costo menos la
amortización acumulada y menos las pérdidas por deterioro. Si la empresa opta por
el modelo de la revaluación, se miden a su valor revaluado menos su amortización
acumulada y menos cualquier pérdida acumulada por desvalorización.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 23 Costos de financiación
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas
- NIIF 6 Exploración y evaluación de recursos minerales
- SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios
- SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web
- CINIIF 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios

35 ACTIVOS BIOLÓGICOS

CONTENIDO
Agrupa a los animales vivos y las plantas que forman parte de una actividad agrícola,
agropecuaria y piscícola, que resultan de la gestión por parte de una entidad, de las
transformaciones de los activos biológicos, ya sea para destinarlos a la venta, para dar
lugar a productos agrícolas (activos realizables) o para convertirlos en otros activos
biológicos diferentes.

112
 NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
351 Activos biológicos en producción. Activos de origen animal o vegetal que se
encuentran en etapa productiva.
352 Activos biológicos en desarrollo. Activos de origen animal o vegetal en
crecimiento, que aún no alcanzaron su etapa productiva.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El activo biológico debe ser medido, al momento de su reconocimiento inicial como
en la fecha de cada balance, a su valor razonable menos los costos estimados en el
punto de venta. El valor razonable en el reconocimiento inicial es generalmente el
costo de adquisición. En el caso de que el valor razonable no pueda ser medido
confiablemente, y sólo en el momento del reconocimiento inicial, se puede reconocer
y medir el activo biológico al costo menos la depreciación acumulada y menos su
deterioro.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuadas

36 DESVALORIZACIÓN DE ACTIVOS INMOVILIZADOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas de medición de deterioro para inmuebles, maquinarias y
equipo; activos intangibles; activos biológicos; e inversiones inmobiliarias;
individualmente considerados o por grupos homogéneos.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

361 Inversiones inmobiliarias. Comprende la estimación del deterioro de los activos
que se mantienen para obtener ganancias de capital o para su arrendamiento a
terceros, cuando para su registro se ha empleado el método del costo. Estos activos
son registrados en la cuenta 31.
363 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende la estimación del deterioro de los
activos registrados en la cuenta 33.
364 Intangibles. Comprende la estimación del deterioro de los activos registrados en
la cuenta 34.
365 Activos biológicos. Comprende la estimación del deterioro de los activos
registrados en la cuenta 35, cuando son medidos al costo menos la depreciación
acumulada menos deterioro, al no poder medir su valor razonable de manera fiable.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se registrará la desvalorización de los activos mencionados en las subcuentas
precedentes, en los casos en que el valor recuperable de un activo, ya sea por su precio
de venta neto o valor presente de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros
que se prevé resultara del uso continuo de dichos activos, exceda su valor neto en

113
 libros (deduciendo la depreciación, amortización agotamiento, según sea el caso, y
las estimaciones de desvalorización anteriores).

La pérdida por disminución de valor debe ser reconocida en el estado de ganancias y

pérdidas cuando se trate de activos contabilizados a su costo; o como una disminución
en su valor revaluado cuando se trate de activos que se llevan en libros al valor
revaluado, hasta el límite del incremento por revaluación; los excesos se reconocen
en resultados.

Es posible revertir una pérdida por deterioro sólo si se presentan cambios en

estimados anteriores y hasta que el valor no supere el costo neto del activo si éste
hubiese seguido depreciándose o amortizándose normalmente.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor

37 ACTIVOS DIFERIDOS

CONTENIDO
Incorpora los activos que se generan por diferencias temporales deducibles entre la
base contable y la base tributaria, y por el derecho a compensar pérdidas tributarias
en ejercicios posteriores. Asimismo, se incluyen en esta cuenta los intereses diferidos
no devengados, contenidos en cuentas por pagar.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

371 Impuesto a la renta diferido. Contiene el efecto acumulado en el impuesto a la
renta, originado en diferencias temporales deducibles, que se espera recuperar en
ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado a pérdidas
tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.
372 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto en las
participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base de la renta tributaria
(y no contable), originada en diferencias temporales deducibles, que se espera
recuperar en ejercicios futuros. También acumula el efecto del escudo fiscal asociado
a pérdidas tributarias que razonablemente se espera compensar en el futuro.
373 Intereses diferidos. Comprende los intereses relacionados con cuentas por pagar,
los que aun no han devengado. Incluye los intereses no devengados en medición a
valor descontado.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se reconocen activos por impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores
diferidos en la medida que resulte probable que la empresa disponga de rentas

114
 tributarias (fiscales) futuras que permitan la aplicación de las diferencias temporales
deducibles, y de las pérdidas tributarias que se espera, razonablemente, compensar en
ejercicios futuros. La medición, en el reconocimiento inicial y posterior, es al costo,
sin ningún descuento financiero.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 12 Impuesto a la Renta
- SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no depreciables
- SIC 25 Impuesto a la renta – Cambios en la situación tributaria de una empresa o de
sus accionistas

38 OTROS ACTIVOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas en las que se registra el costo de adquisición de los bienes que
no están destinados para la venta ni para el desarrollo de las actividades propias de la
empresa, como es el caso de las obras de arte, las bibliotecas, las monedas
conmemorativas, entre otros.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

381 Bienes de arte y cultura. Incluye obras de arte como cuadros de pintura y
esculturas, así como antigüedades, libros, revistas, entre otros.
382 Diversos. Incluye monedas y joyas, y cualquier otro bien de similar naturaleza,
no incluidos en la subcuenta anterior.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los bienes que componen esta cuenta deben registrarse al costo de adquisición, o a
su valor razonable en el caso de bienes aportados, recibidos por donación o ingresados
al patrimonio por cualquier otro concepto. El costo de adquisición incluye el total de
los desembolsos por los bienes incluyendo aquellos relacionados con: honorarios
profesionales, comisiones, impuestos de compra no recuperables y otros similares.

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS

CONTENIDO
Acumula la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo
de su vida útil, así como la amortización de los intangibles, y el agotamiento de
recursos naturales.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

391 Depreciación acumulada. Incluye la depreciación de los inmuebles, maquinaria
y equipo; así como de las inversiones inmobiliarias, los activos adquiridos en
arrendamiento financiero, y los activos biológicos, cuando son llevados al costo. La
depreciación acumulada corresponde a los activos reconocidos en las cuentas 31, 32,
33 y 35.

115
 392 Amortización acumulada. Incluye la amortización de activos intangibles. La
amortización corresponde a los activos reconocidos en la cuenta 34, con excepción
de la subcuenta 346.
393 Agotamiento acumulado. Acumula el agotamiento de los depósitos de recursos
naturales adquiridos. El agotamiento corresponde a los activos reconocidos en la
subcuenta 346.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
La depreciación, amortización y agotamiento se reconocen a lo largo de la vida útil
de los activos con los que están relacionados, siguiendo un método que refleje el
patrón de consumo de beneficios económicos incorporados en el activo.

En todos los casos, la vida útil resulta de una estimación, por lo que cualquier cambio
en los supuestos que dan origen a la estimación, y que resulta en una nueva estimación
de vida útil, debe ser reconocido a partir de la oportunidad en que tales cambios se
producen.

Se debe depreciar, amortizar o agotar por separado cada unidad de activo reconocido
individualmente. La vida útil de cada activo se debe revisar por lo menos una vez al
año, al cierre del ejercicio económico y, si las expectativas difieren de las
estimaciones previas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una
estimación contable (véase la NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones
contables y errores). sigue el método de reajuste proporcional de la depreciación y
amortización.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios
- SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios

Objetivos de auditoría

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de inmovilizado material
van a ser los siguientes:

1. Que los activos inmovilizados adquiridos o fabricados son propiedad de la empresa, que
existen y están en buenas condiciones de uso, que están valorados de acuerdo con el PGC1 ,
uniformemente con base de ejercicios precedentes y están contabilizados, por tanto, de forma
adecuada en los registros contables.

116
2. Que se han contabilizado correctamente las bajas de inmovilizado en cuanto a
su coste, amortización acumulada y resultado de la enajenación, venta o cesión.
3. Que las regularizaciones fiscales, en caso de haberse aplicado sobre los elementos del
inmovilizado, se han realizado de acuerdo a las disposiciones legales en vigor.
4. Que no existan elementos de inmovilizado cargados como gasto.
5. Que la política de amortización seguida por la empresa se basa en criterios de
vida útil, aplicada uniformemente y contabilizado el importe de la dotación de
forma correcta.
6. Que la memoria incorpora la información mínima exigida por la normativa contable sobre
el inmovilizado material de la empresa.
7. Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los
“objetivos de control interno”.

Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área del inmovilizado material, los
cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de
trabajo, son los siguientes:

a) Verificación física de la existencia de los elementos que componen el inmovilizado

material de la empresa auditada.
b) Examen de la propiedad de dichos elementos, siendo por tanto, activos materiales de la
entidad.
c) Determinación de la existencia o no de cargas o gravámenes sobre los mismos.
d) Verificación de la razonabilidad en la estimación de la vida útil y en consecuencia, de la
dotación anual de la amortización.
e) Investigación sobre la cobertura de seguros.
f) Análisis de la documentación contable que se precise, con el fin de cumplir adecuadamente
con los objetivos de auditoría de este área.

Programa de trabajo
El programa de trabajo para el área de inmovilizado material debe contener básicamente los
siguientes puntos:

1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y
comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

2. Aspectos específicos (relativos a la propiedad y comparabilidad de la información):

a) Verificación de la existencia de gravámenes de importancia que puedan existir
sobre estos activos.
b) Obtención del certificado del Registro de la Propiedad y relacionar estos
procedimientos con el resultado del examen en otras áreas de trabajo (préstamos y
créditos, proveedores y acreedores, confirmaciones bancarias, etc.)

117
 c) En el caso de una primera auditoría se debe obtener el detalle del inmovilizado
material y de la amortización acumulada. En el caso de una auditoría anual se debe
obtener y revisar el análisis de los cambios del ejercicio para cada una de las cuentas
componentes del inmovilizado material y sus correspondientes amortizaciones. Dicho
análisis incluye la información relativa:

1) Cambios en el coste (del saldo inicial saldo final mediante las adiciones,
bajas o retiros que se hayan producido);
2) Cambios en la depreciación, agotamiento y amortización correspondientes
(de la depreciación acumulada inicial a la final mediante la depreciación del
ejercicio y menos las deducciones en la depreciación acumulada de las
partidas dadas de baja o vendidas).
d) Comparación de los saldos iniciales y finales con el mayor, después de probar
aritméticamente el análisis obtenido.
e) Verificación que la suma de los registros auxiliares de inmovilizado coinciden con
los totales del mayor, expuesto al análisis anteriormente citado, investigando las
diferencias que pudieran existir.

Aspectos específicos (relativos a adiciones de inmovilizado):

a) Obtención de un resumen de las órdenes de trabajo de construcción, en forma de análisis,

durante el período sujeto a auditoría. Este detalle va a mostrar para cada orden de trabajo su
saldo inicial, el detalle de las adiciones menos las transferencias a otras cuentas de activo, y
como resultado de ello, el saldo final.

b) Comprobación de que los totales de todas las órdenes de trabajo en construcción, no

cerradas al principio y al .nal del año, están de acuerdo con los saldos de la cuenta que se han
indicado en la hoja resumen del punto anterior.

c) Revisión de la naturaleza de cada orden de trabajo de construcción y determinación de si

se trata de partidas debidamente capitalizables y si el coste de las adiciones fue transferido a
las cuentas de activo que corresponda.

d) Comentar con el personal responsable las causas de cualquier diferencia importante entre
el coste estimado y el coste real de cada obra.

e) Selección, del resumen de órdenes de trabajo en construcción, las órdenes que tengan un
coste estimado superior a una cifra considerada por el propio a auditor de acuerdo a sus
criterios. De cada una de esas órdenes, se debe realizar el siguiente trabajo:

1) Preparar un análisis de las adiciones.

2) Comparar el coste estimado y la descripción de los trabajos con autorizaciones del
Consejo de Administración.
3) Examinar contratos o certificaciones de obra de los contratistas.
4) Examinar facturas de proveedores y otros documentos de compras superiores a
determinado importe.

118
 5) Comprobar las imputaciones de materiales y determinar si la naturaleza e importes
son razonables.
6) Comprobar cargos de mano de obra con partes de trabajo y su valoración con
respecto a las nóminas.
7) Comprobar la imputación de los gastos indirectos, determinando si son
adecuadamente capitalizables.
8) Inspección física del elemento final construido.
9) Correcta contabilización.

f) Obtención de un detalle de las adiciones a las demás cuentas de inmovilizado y comprobar

las transferencias de construcciones en curso, así como determinar si las compras son
apropiadas y son capitalizables. Así, de las transacciones de compra seleccionadas se deben
comprobar aspectos como la existencia de presupuestos para ese activo, la autorización de la
compra, el pedido de compra debidamente cumplimentado, los comprobantes de recepción
del elemento, factura del proveedor, correcta autorización del pago (con el documento que
evidencie el desembolso), presencia física del mismo y correcta contabilización.

g) Determinar si los importes de las adiciones incluyen gastos financieros capitalizables o

no.

h) Análisis de la cuenta Gastos de Reparaciones y mantenimiento con objeto de determinar

si se han contabilizado como gastos partidas que deberían haberse capitalizado.
i) Inspección física de la fábrica y demás instalaciones, con el objeto de comprobar
visualmente las adiciones más importantes, el buen estado (o posible obsolescencia) de los
elementos de inmovilizado y su normal funcionamiento.

Aspectos específicos (relativos a retiros de inmovilizado):

a) Obtención de un detalle, para el periodo sujeto a auditoría, de los retiros y ventas de

elementos de inmovilizado, señalando:

1) Una completa descripción del mismo (fecha de compra, precio de adquisición y

comprador),
2) Datos sobre el retiro del mismo (fecha de retiro, amortización acumulada,
ingreso obtenido en la venta y resultado neto de la operación).

b) Comprobación que los costes originales fueron eliminados de las cuentas.

c) Verificación de la eliminación de la amortización acumulada de los activos

retirados.

d) Comprobación sobre la posible existencia de retiros no contablizados.

e) Comprobación de la adecuada contabilización de los resultados netos de los

retiros (plusvalías o minusvalías).

Amortización/Depreciación:

119
a) Obtención de un resumen, para el periodo sujeto a auditoría, de la siguiente
información:

1) Saldo inicial.
2) Provisión de amortización/depreciación durante el periodo.
3) Retiros.
4) Saldo final de cada cuenta de inmovilizado.
5) Porcentajes de amortización para cada clase de activo.

b) Realización de un cálculo global de las dotaciones de amortización y compararlo,

investigando las diferencias, con el realizado por la empresa y con el importe de Pérdidas y
Ganancias.

c) Comprobación de porcentajes de amortización con la vida útil de los elementos.

El propósito general de registrar la amortización en la contabilidad es distribuir los

costes de las unidades amortizables del activo inmovilizado (menos el valor residual
estimado) durante su vida útil, escalonando así el vencimiento de esos costes durante el
período en que los bienes producen ingresos.

Básicamente, la depreciación es un método de aplicación de los costos contra los ingresos;

no es un método de evaluación ni un procedimiento para establecer un fondo de reposición
del inmovilizado. La expresión numérica de ese importe amortizable correspondiente a un
ejercicio económico es la denominada cuota de amortización. La dotación a la amortización
debe realizarse en su totalidad, aun cuando esto produzca una pérdida de explotación.

Auditoría del inmovilizado inmaterial

El inmovilizado inmaterial es el conjunto de activos intangibles, susceptibles de valoración

económica, adquiridos mediante transacción económica originante de un determinado
desembolso, y cuya proyección económica futura, lo es por un período superior a un año. Se
manifiesta en su capacidad para generar ingresos o para reducir gastos en el futuro.

Algunos ejemplos de activos inmovilizados inmateriales son:

Las concesiones administrativas, propiedad industrial, fondo de comercio y derechos de

traspaso. En algunos casos, la línea divisoria con los gastos amortizables no resulta muy
clara.

Objetivos de auditoría

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de inmovilizado
inmaterial van a ser los siguientes:

120
1. Que los activos inmovilizados inmateriales adquiridos no son ficticios y existen,
en el sentido que figuran correctamente en la rúbrica de inmovilizado inmaterial,
al estar en condiciones de generar beneficios futuros.

2. Las amortizaciones efectuadas se han contabilizado de forma adecuada, se corresponden

con el periodo establecido según las normas del Plan General de Contabilidad y se ha
aplicado en uniformidad con ejercicios precedentes.
3. La contabilización de la baja o venta del elemento inmaterial se ha contabilizado
correctamente de acuerdo al PGC, eliminando del activo toda aquella partida que esté
totalmente amortizada.

4. Los gastos e ingresos relacionados con el inmovilizado inmaterial son reales y están
debidamente contabilizados, periodificados y clasificados.
5. Que la memoria incorpora la información mínima exigida por la normativa contable sobre
el inmovilizado inmaterial de la empresa.

Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los “objetivos de

control interno”.

Procedimientos de auditoría

Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área del inmovilizado inmaterial, los
cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de
trabajo, son los siguientes:

1.- Verificación de la razonabilidad en la estimación de la vida útil en función de cálculos

establecidos para determinar el periodo en el que están capacitados para generar beneficios
y en consecuencia, de la dotación anual de la amortización.

2. Examen de la propiedad de dichos elementos y de la correcta inscripción en el

Registro de la Propiedad en su caso (marcas y patentes), siendo por tanto, activos
inmateriales de la entidad.

3. En el caso de posibles revalorizaciones, determinación sobre si las revalorizaciones

realizadas se adaptan a las disposiciones legales vigentes.

4. Análisis de la documentación contable que se precise, con el .n de cumplir adecuadamente

con los objetivos de auditoría de este área.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el área de inmovilizado inmaterial debe contener básicamente

los siguientes puntos:

1. Aspectos generales:
a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno

121
 en este área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad de
los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y
comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

Aspectos específicos:

a) En el supuesto de una primera auditoría, se debe obtener el detalle del inmovilizado

inmaterial y su amortización acumulada. En el caso de auditoría anual, se debe obtener un
análisis de los movimientos de estos activos durante el periodo examinado (coste y
amortización), diferenciando adiciones y cancelaciones, así como un detalle del saldo de
cierre, que recoja la siguiente información individualizada:

1) Descripción del activo.

2) Valor original.
3) Amortización y ajustes a la amortización acumulada.
4) Saldo neto a la fecha de las cuentas anuales.
5) Amortizaciones y cancelaciones del periodo.

b) Verificación de la corrección aritmética del detalle y referenciar las cifras contra los
diferentes saldos de los estados financieros.

c) Efectuar pruebas contra documentación soporte, incluyendo la verificación de la

autorización de estas transacciones (Consejo de Administración, director general), según los
procedimientos de la empresa. A su vez, por ejemplo, en el caso de marcas y patentes se
deben comprobar los certificados de inscripción y renovación de las mismas, solicitando si
se considera conveniente confirmación al registro correspondiente (Registro de la Propiedad
Industrial, Intelectual, etc.).

d) Identificación de los criterios empleados para la valoración del inmovilizado inmaterial,

comprobando su correcta contabilización de acuerdo a los principios contables del PGC y
verificando su valoración con la documentación soporte correspondiente (facturas de
terceros, cálculos de coste para los trabajos realizados por la empresa).

e) Revisión de la situación de los diferentes conceptos incluidos en estos activos,

con el objeto de determinar si, razonablemente, producirán ingresos en ejercicios futuros. A
su vez, distinguir entre pérdidas de valor de carácter temporal y de carácter permanente.

f ) Revisión del sistema empleado para el cálculo de la amortización y determinar

que:

1) El sistema empleado está de acuerdo con los principios de contabilidad

generalmente aceptados.
2) La vida útil es razonable.
3) La amortización ha sido calculada de forma uniforme y correcta.

122
g) Cálculo de la posible incidencia de activos sin valor económico en la cuenta
de Pérdidas y Ganancias.
h) Realización de pruebas complementarias sobre partidas capitalizables o cargadas a la
cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Arrendamiento Financiero

Ésta fórmula ha tenido un desarrollo extraordinario en las últimas décadas y es utilizada

frecuentemente como alternativa a la inversión en bienes de equipo.

El arrendamiento .nanciero (leasing) se de.ne como un contrato por el que una

persona natural o jurídica, propietario de un bien, cede los derechos de uso tomando en
contrapartida unas prestaciones y obligándose a ceder una opción de compra. El PCGE
obliga a que el arrendatario contabilice en su activo el bien arrendado así como en el pasivo
la deuda contraída. Esta a.oración en el activo lo hará la empresa en el inmovilizado
inmaterial, como reconocimiento del derecho de uso del bien, hasta que se ejercite, en su
caso, la opción de compra, con la que sería traspasado al inmovilizado material.

Revalorizaciones y regularizaciones:

a) Obtención de información y documentación soporte de los cálculos de las

revalorizaciones y regularizaciones contabilizadas y verificar si corresponden
a regularizaciones legales y cumplen los requisitos legalmente establecidos.

Temas de Interés Tributario:

Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio

Fusión de negocios
Costos de Financiamiento
Tratamiento Contable de las Inversiones
Ajustes por Inflación
Tratamiento de los gastos de mantenimiento, reparación y repotenciación
Desembolsos de la adquisición
Desembolsos posteriores
Tratamiento Tributario del Impuesto General a las Ventas

La inmensa mayoría de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de los insumos
necesarios para ponerlos en funcionamiento están gravados por el impuesto. Como
excepciones podemos citar:

• Terrenos urbanizados o no
• Edificios adquiridos a quién no tenga la condición de constructor
• Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categoría tales como los honorarios profesionales
relacionados a la puesta en funcionamiento del activo Fijo, o la remuneración que se efectúe

123
a los trabajadores dependientes, con el propósito exclusivo de poner en funcionamiento el
correspondiente activo fijo.

Como regla general el impuesto que grava la adquisición de bienes del Activo Fijo o de
alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible ni mayor valor del activo en la
medida en que constituya crédito fiscal del impuesto. Hay pues plena coincidencia con el
tratamiento contable. Cuando total o parcialmente la normativa del impuesto no le confiera
el carácter de crédito fiscal, dicho importe formará parte del valor del activo a efectos
contables y del IR. En particular, ello ocurrirá en los siguientes casos:
• Cuando se repare el crédito fiscal porque se haya anotado fuera de plazo fijado, en el registro
de compras.
• Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no gravadas por el IGV, en
cuyo caso, la parte no deducible del crédito fiscal pasará a formar parte del valor del activo.

En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el crédito fiscal se
deberá realizar una deducción en la utilidad contable del IR en el importe de la depreciación
admisible.

Tratamiento Tributario del Impuesto a la Renta e ITAN

Como norma general, el tratamiento es similar al contable y no se considerará gasto deducible
las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente. De igual
modo, dentro del valor del activo se incluyen los gastos incurridos con motivo de su
adquisición tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación,
montaje, comisiones normales y otros similares, que resulten necesarios para colocar a los
bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses.

En consecuencia, todas las partidas contabilizadas como gasto que deban considerarse activo
o mejora serán reparadas, y se admitirá como gasto solamente el importe de la depreciación
del ejercicio. Al mismo tiempo, la diferencia entre el activo no contabilizado en el balance
general y la depreciación del ejercicio incrementará la base imponible del ITAN. Los gastos
de mantenimiento y reparación no son objeto de regulación específica, por lo que debe
concluirse que serán deducibles para determinar la renta neta si cumplen los principios de
devengo y causalidad, con independencia de su cuantía. Art. 44 e)
TUO RENTA Art. 41, 2 párrafo TUO RENTA Art. 38 TUO RENTA

Diferencias respecto al Tratamiento Contable

Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos
No obstante, existen diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable, en Art. 33
REGLAMENTO la medida en que determinados desembolsos que contablemente deben
activarse, son considerados gasto por el impuesto a la renta e inversamente, determinados
desembolsos que contablemente deben llevarse a resultados son considerados adquisición o
mejora por el impuesto. En tales casos, la empresa debiera contabilizar conforme a los
criterios contables y reparar la utilidad contable en la declaración jurada efectuando el
correspondiente agregado o deducción.

-RENTA

124
Diferencias temporales En tales supuestos la empresa contabilizará la provisión para pago de
impuestos conforme a los criterios contables y diferirá el impuesto correspondiente a la
diferencia temporal para aplicarlo al pago en el momento en que corresponda con arreglo a
la normativa fiscal. Cuando en cumplimiento de los PCGA las empresas contabilicen el
impuesto correspondiente a partidas no reconocidas como gasto, existirá una carga diferida
en el activo de la empresa que no representa un derecho de cobro ya ganado, por lo que debe
excluirse de la depreciación.

Activos inferiores a ¼ UIT Se admite que el contribuyente pueda considerar gasto deducible
para determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso cuyo costo por unidad no
sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y cuando no formen parte de un conjunto o
equipo necesario par a su funcionamiento. Si el contribuyente contabiliza el elemento como
activo conforme a las normas contables y lo considera como gasto a efectos tributarios se
producirá un diferimiento contable del impuesto que revertirá en la medida en que se
contabilice la depreciación.

El límite de ¼ de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que deban considerarse
activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y reparación. En consecuencia, los
repuestos y demás piezas incorporados con motivo de una reparación serán deducibles
aunque superen el citado importe siempre que cumplan los principios de causalidad y
devengo. Art. 23 REGLAMENTO –RENTA

Instalación, Montaje y Puesta en Marcha

Intereses Contablemente, el PCGE establece que los intereses devengados durante el período
de construcción e instalación de un activo calificado, deben capitalizarse (formar parte del
activo), hasta el momento en que el activo esté en condiciones de entrar en servicio. Este
tratamiento está permitido por las Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes
en el Perú como alternativa al tratamiento preferente, según el cual dichos intereses deben
llevarse a resultados del ejercicio.

A efecto tributario, los intereses devengados durante el período de construcción e instalación

del activo tienen la consideración de gasto deducible en la medida en que se devenguen en el
período y cumplan el principio de causalidad.

La razón de este diferente tratamiento respecto al PCGR podría ser la restricción de la

deducibilidad de los gastos financieros a la parte que exceda de los ingresos por intereses
exonerados, restricción que quedaría inoperante respecto a los gastos financieros activados.
Numerales 11 y 25 Art 37, Inciso a) TUO RENTA

Si el contribuyente contabiliza estos intereses conforme al tratamiento contable se producirá

una diferencia temporal que revertirá en la medida en que se vaya contabilizando las
depreciaciones. En ocasiones, la diferencia será permanente si el resto de los gastos
financieros del periodo no exceden de la cifra de los ingresos por intereses exonerados. En
estos casos, en los ejercicios en que se contabilicen las depreciaciones se deducirá la parte
correspondiente a la totalidad de los intereses activados.

125
Diferencias de cambio La normativa del IR, coincidente en este punto con el PCGR, establece
que las operaciones en moneda extranjera se deben contabilizar al tipo de cambio vigente a
la fecha de la operación.

Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance general afecten
a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la adquisición de activos fijos deberán
afectar al costo de dicho activo. La misma norma es aplicable a las diferencias de cambio
producidas en los pagos por adquisición de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo
ajustado por diferencia en cambio, será la base para el calculo de la depreciación.

La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de contabilidad vigentes

en el país consideran que una diferencia de cambio afecta al valor en libros únicamente en el
caso de adquisiciones recientes de activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda
nacional está sometida a una devaluación o depreciación severa. Fuera de este caso, surgirá
la diferencia porque según la norma contable la diferencia de cambio debe reconocerse como
ingreso o gasto en el período en el que surgen. Si el contribuyente contabiliza la diferencia
con arreglo a los criterios contables se producirá una diferencia temporal que revertirá a
medida que se efectúe la depreciación del activo. Para el cálculo de la diferencia de cambio,
se aplicará:

• El Tipo de Cambio promedio de venta publicado por la SBS a la fecha del balance general
sobre el saldo de las cuentas representativas del pasivo (Proveedores, Cuentas por Pagar
Diversas y otras del Pasivo) .
• El Tipo de Cambio promedio de compra publicado por la SBS a la fecha del balance general
sobre el saldo de las cuentas representativas del activo (Clientes, Cuentas por Cobrar
Diversas y otras del Activo) .

El Tipo de Cambio de venta sobre los pagos realizados ya que la empresa adquirirá moneda
extranjera para realizar el pago, y el tipo de cambio de compra sobre los cobros realizados ya
que la empresa venderá moneda extranjera para realizar el cobro.
Las diferencias de cambio que hayan sido activadas contablemente, o que deben serlo a
efectos tributarios no son objeto de actualización ni a efectos contables ni tributarios. Art. 61,
Inciso a) TUO RENTA Art. 61, Inciso f) TUO RENTA Art. 34, Incisos b) y c)
REGLAMENTO - Art. 34, inciso d), número1 y 2° REGLAMENTO -
RENTA

Retenciones Impuesto a la renta

Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto, corresponde a la
empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en consideración la renta satisfecha para
su perceptor. En este sentido, deben ser objeto de retención:
• Los honorarios satisfechos a abogados domiciliados con motivo de la adquisición de los
bienes., en la medida que constituyan renta de cuarta categoría por quien presta el servicio.
• Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y técnicos con motivo de la
realización del proyecto, la instalación o el montaje, en la medida que constituyan
rentas de cuarta categoría por quien presta el servicio.
• Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando se
adquiera a una persona natural que no realiza actividad empresarial,

126
presumiéndose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que publica la SBS, en la
medida que constituya renta de segunda categoría por quien efectúa el préstamo.
• La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo situado
físicamente en el país.
• La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier índole
relacionados con la adquisición, mantenimiento o reparación de los bienes del activo fijo

AUTOEVALUACIÓN
1. ¿Qué cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros?
2. ¿A qué se denomina disponible?
3. ¿Cuál es el tratamiento de los préstamos en moneda extranjera?
4. ¿Qué origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligación de entregar
los
estados de cuenta de cobros y pagos?
5. ¿Qué abarca la auditoría del Activo Fijo?
6. ¿A qué se denomina arrendamiento financiero?
7. El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos ¿Cuáles son?
8. Defina el Leasing Back

127
Sesión 2

Auditoría del Impuesto a la Renta: Examen de las cuentas de Pasivos I:

Remuneraciones y Otros Gastos de Personal: gratificaciones, provisión de
beneficios sociales, dietas de directorio. Proveedores y Otras cuentas por pagar

AUDITORIA PASIVO
Objetivos de auditoría

El objetivo del auditor es formarse una opinión razonable de las cuentas por pagar, por lo que
debe obtener información suficiente sobre los siguientes aspectos:

1. Si los saldos de los proveedores son razonables y el importe de las compras es acorde con
las necesidades de la empresa.
2. Que exista una correlación entre el pedido, la mercancía recibida y el importe facturado.
3. Verificar la existencia de la autorización correspondiente para cada pedido.
4. Comprobar que los saldos de pasivo no están infravalorados y que están adecuadamente
descritos y clasificados en los estados financieros.
5. Asegurarse que los pagos realizados están adecuadamente autorizados.
6. Cerciorarse que la contabilización se ha realizado según las normas recogidas en el PGC
en lo referente a intereses devengados y gastos cargados.
7. Verificar que los saldos de las cuentas a pagar representan deudas reales de la
empresa.
8. Efectuar un análisis de la antigüedad de los saldos.
9. Comprobar que los pasivos están contabilizados en el período que les corresponde según
criterios contables.
10. Confirmar que los sistemas de control interno utilizados en éste área, son eficaces.

Procedimientos de auditoría

Los procedimientos utilizados dependerán fundamentalmente de los siguientes factores:

 Conocimiento del negocio y del sector donde se encuentra incluida la empresa.

 Conclusiones obtenidas sobre el control interno.
 Importancia relativa de los saldos.

Mediante la verificación de cuentas a pagar el auditor obtendrá la mejor evidencia sobre ésta
área de los propios proveedores y acreedores. Para ello solicitará de la empresa la redacción
de cartas de circularización para todos los seleccionados.

Se tendrán en cuenta todas las cuentas de proveedores y acreedores incluyendo las deudas
recogidas en efectos comerciales. El tamaño de la muestra a circularizar estará en función
del resultado del control interno y del criterio utilizado por el auditor. Entre otros, elegirá:

128
  Tengan saldos más importantes.
 Posean saldo deudor.
 Recojan movimientos muy importantes.
 No hubieran tenido movimientos durante el ejercicio.
 Proveedores que tuvieran deudas recogidas en varias cuentas (efectos, facturas
pendientes de recibir, etc.).
 Algunos con saldo cero.

Procedimientos para la verificación de la existencia del pasivo

Para decidir el número de cuentas, al igual que en la circularización a los clientes, se debe
tener el objetivo del mínimo número de cuentas para obtener el mejor resultado. Es útil la
estratificación

Las cartas de circularización, las debe preparar la empresa, pero, han de ser comprobadas,
enviadas y recibidas por el auditor. La circularización empleada, será habitualmente la
negativa.

Si en un tiempo prudencial no se recibe respuesta el auditor efectuará un segundo

envío de circularización. Si tampoco se obtiene contestación, tendrá que comprobar los
saldos por procedimientos alternativos (revisar las órdenes de compra, albaranes de entrada,
facturas, extractos bancarios, . . . ).

Las diferencias que surjan de las circularizaciones recibidas, han de presentarse a la empresa
para su conciliación verificándolas posteriormente el auditor.

La fecha para circularizar será la del cierre del ejercicio, o unos días antes. Así mismo, se
revisarán los pagos realizados y las facturas recibidas en los quince o treinta días siguientes
al cierre del ejercicio, para detectar posibles pasivos como hechos posteriores.

Procedimientos para la verificación de la correcta valoración de las cuentas

Los procedimientos a seguir, serán:

1. Verificar que el tratamiento contable dado a las operaciones realizadas con las
cuentas de este grupo, siguen las normas de valoración del PCGE.
2. Analizar las cuentas de partidas antiguas o en litigio.
3. Comprobar la adecuada clasificación de las cuentas a corto y largo plazo.
4. Examinar la correcta distinción entre proveedores y proveedores, efectos comerciales a
pagar.
5. Realizar la prueba de corte de operaciones para comprobar que no se han contabilizado
operaciones en fechas diferentes a las que se produjeron.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para este área debe contener básicamente los siguientes puntos:

1. Aspectos generales:

129
 a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno
en el área.
b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad
de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno
y comentarios con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.
2. Se deberá realizar la verificación del corte de operaciones de compras, utilizando la
información obtenida en la fecha del inventario físico. Después se revisará la secuencia
numérica de los albaranes de entradas, para veri.car la segregación de los movimientos de
existencias. Por último, se seleccionarán algunas facturas de compras realizadas antes y
después de la fecha del inventario físico, y se determinará si su contabilización ha sido
correcta.

AUDITORIA PASIVO –CUENTAS DEL PASIVO EN EL PCGE

Las cuentas del Pasivo en el PCGE, se agrupan en las cuentas de la 40 hasta la 49. Incluye
todas las obligaciones presentes, que resultan de hechos pasados, respecto de las cuales se
espera que fluyan recursos económicos que incorporan beneficios económicos, fuera de la
empresa. Asimismo, incluye las cuentas del impuesto a la renta y participaciones de los
trabajadores diferidos, que se esperan pagar en el futuro.

Las obligaciones pueden ser exigibles legalmente o pueden originarse por la actividad normal
de la empresa o por usos o costumbres que la llevan a actuar de cierta manera. Sólo al final
del cada ejercicio económico o a la fecha en que se presenten estados financieros se mostrará
por separado la parte corriente de la parte no corriente.

Las cuentas que componen este rubro son:

40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD

POR PAGAR

CONTENIDO

Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por impuestos, contribuciones y

otros tributos, a cargo de la empresa, por cuenta propia o como agente perceptor o
retenedor, así como los aportes a los sistemas de pensiones. También incluye el
impuesto a las transacciones financieras y otros, que la empresa liquida.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

401 Gobierno Central. Incluye los tributos que representan ingresos del Gobierno
Central, tanto por la empresa en su calidad de contribuyente como en su calidad de
agente perceptor o retenedor.
402 Certificados tributarios. Contiene los documentos recibidos por reintegro de
tributos. Esta subcuenta es de naturaleza deudora.

130
 403 Instituciones públicas. Incluye las obligaciones por contribuciones de la empresa
en diferentes instituciones públicas, tales como las de seguridad social. Estas
obligaciones se originan en los descuentos efectuados a los trabajadores y las
aportaciones de la empresa.
405 Gobiernos regionales. Contemplado para la acumulación de obligaciones por
tributos para los gobiernos regionales en el futuro. Por el momento, la ley no los ha
establecido.
406 Gobiernos locales. Comprende el importe de tributos por concepto de
407 Administradoras de fondos de pensiones. Acumula las obligaciones por
descuentos realizados a los trabajadores por aportes al Sistema Privado de Pensiones
y al sistema público de pensiones (ONP).
408 Empresas prestadoras de servicios de salud. Incluye las obligaciones con las
Empresas Prestadoras de Salud (EPS).
409 Otros costos administrativos e intereses. Incluye obligaciones por sanciones
administrativas, tributarias y no tributarias, otros costos legales relacionados con
deuda tributaria y otros con los niveles de gobierno en su capacidad sancionadora, e
intereses moratorios y de fraccionamiento.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Los tributos y aportes a los sistemas de pensiones y de salud se reconocen a su valor

nominal menos los pagos efectuados. Su valor nominal corresponde al monto
calculado cuando es de cuenta propia, o retenido cuando es por cuenta de terceros, en
las fechas de las transacciones. recibido.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- Marco Conceptual (en lo referente a pasivos)

- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 19 Beneficios a los trabajadores

41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las obligaciones con los trabajadores por
concepto de remuneraciones, participaciones por pagar, y beneficios sociales.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

411 Remuneraciones por pagar. Comprende los sueldos, salarios, comisiones,
Incluyendo las remuneraciones en especie, devengadas a favor de los trabajadores de
la empresa, así como las obligaciones devengadas por vacaciones y gratificaciones
legales.
413 Participaciones de los trabajadores por pagar. Incluye las obligaciones de la
empresa que, por disposiciones de ley o convenio laboral, debe pagar a sus
trabajadores por concepto de participaciones en las utilidades.

131
 415 Beneficios sociales de los trabajadores por pagar. Registra las obligaciones de la
empresa por concepto de compensación por tiempo de servicios y pensiones de
jubilación.
419 Otras remuneraciones y participaciones por pagar. Registra cualquier otra
obligación de la empresa con sus trabajadores no considerada en las subcuentas
anteriores, tales como gratificaciones extraordinarias y otros beneficios como los que
se derivan de convenios colectivos.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las obligaciones por remuneraciones y participaciones por pagar, tanto para los que
representan beneficios a corto o largo plazos, como los beneficios posteriores al retiro
de los trabajadores, se reconocen a su valor nominal. El importe total de dichos
beneficios será descontado de cualquier importe ya pagado. Si existieran importes por
pagar en moneda extranjera a la fecha de los estados financieros, éstos se expresarán
al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 19 Beneficios a los trabajadores
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
- NIC 26 Tratamiento contable y presentación de información sobre planes de
prestaciones de jubilación

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que contrae la empresa derivada
de la compra de bienes y servicios en operaciones objeto del negocio.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones por concepto de
bienes o servicios adquiridos.
422 Anticipos a proveedores. Efectivo o sus equivalentes, entregado a proveedores a
cuenta de compras posteriores. Es de naturaleza deudora.
423 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de cambio aceptados
por la empresa.
424 Honorarios por pagar. Obligaciones con personas naturales, proveedores de
servicios prestados en relación de independencia.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto nominal de la
transacción, menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo amortizado. Las
cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados financieros,
se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

132
 - NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo referente a compensación de
cuentas
- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

43 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - RELACIONADAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones que se contrae con entidades
relacionadas, derivadas de la compra de bienes y servicios en operaciones objeto del
negocio.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

431 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar. Obligaciones por concepto de
bienes o servicios adquiridos.
432 Anticipos otorgados. Efectivo o sus equivalentes, entregado a cuenta de compras
posteriores. Es de naturaleza deudora.
433 Letras por pagar. Obligaciones sustentadas en documentos de cambio aceptados
por la empresa.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar comerciales se reconocerán por el monto de la transacción,
menos los pagos efectuados, lo que es igual al costo amortizado.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados
financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha
fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS, DIRECTORES Y GERENTES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las sumas adeudadas por la empresa a los
accionistas (o socios), directores y gerentes.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

441 Accionistas (o socios). Obligaciones con los accionistas por concepto de
préstamos y dividendos, entre otros.
442 Directores. Obligaciones con los directores por dietas u otros conceptos.
443 Gerentes. Obligaciones con los gerentes por conceptos diferentes a las
remuneraciones.

133
 RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las cuentas por pagar a accionistas, directores y gerentes, se reconocerán por el monto
de la transacción, menos los pagos efectuados. El saldo de moneda extranjera se
expresará al tipo de cambio al que se pagarían las transacciones a la fecha de los
estados financieros.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efecto de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

45 OBLIGACIONES FINANCIERAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones por operaciones de financiación
que contrae la empresa con instituciones financieras y otras entidades no vinculadas,
y por emisión de instrumentos financieros de deuda.

También se incluyen las acumulaciones y costos financieros asociados a dicha

financiación y otras obligaciones relacionadas con derivados financieros.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

451 Préstamos de instituciones financieras y otras entidades.
Operaciones de préstamos en general obtenidos de bancos y otras instituciones.
452 Contratos de arrendamiento financiero. Préstamos obtenidos bajo la modalidad
de arrendamiento financiero, los que están relacionados con los activos adquiridos
(Inversión inmobiliaria e Inmuebles, maquinaria y equipo).
453 Obligaciones emitidas. Obligaciones por concepto de deuda emitida para la
consecución de fondos, tales como papeles comerciales y bonos corporativos.
454 Otros instrumentos financieros por pagar. Obligaciones por concepto de letras;
papeles comerciales; bonos; pagarés, entre otros, que la empresa ha emitido.
455 Costos de financiación por pagar. Acumula todos los costos de financiación
relacionados con obligaciones financieras contraídas de acuerdo con las subcuentas
precedentes, tales como: intereses, comisiones, costos de reestructuración de deuda,
legales y costos incrementales relacionados con la obligación financiera contraída.
456 Préstamos con compromisos de recompra. Registra las obligaciones contraídas
con terceros referidas a préstamos obtenidos dando a cambio valores en garantía (con
pacto de recompra), los que son readquiridos en plazos y condiciones
predeterminados.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los préstamos de instituciones financieras y otros instrumentos financieros por pagar
se reconocen al valor razonable, que es generalmente igual al costo. Después de su

134
 reconocimiento inicial se medirán al costo amortizado, utilizando la tasa de interés
efectiva. Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los
estados financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las
transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 17 Arrendamientos
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan cuentas por pagar a terceros, que contrae la
entidad por transacciones distintas a las comerciales, tributarias, laborales y de
financiamiento.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

461 Reclamaciones de terceros. Obligaciones con terceros por reclamos pendientes
de resolución, relacionadas con actividades comerciales y no comerciales.
464 Pasivos por instrumentos financieros derivados. Incluye los pasivos que resulten
de mantener derivados por contratos de futuro, a plazos u otra modalidad similar
(productos y activos financieros) o por instrumentos de cobertura.
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por compra de activos
inmovilizados a terceros.
466 Pasivos financieros – compromisos de venta. Incluye los pasivos financieros para
los que existe un compromiso de venta cuando se reconocen en la fecha de
contratación, en cuyo caso las variaciones posteriores se reconocen en la cuenta 563.
También se incluye en esta subcuenta las variaciones en pasivos financieros
relacionados con compromisos de venta, cuando se opta por el tratamiento de la fecha
de liquidación. El reconocimiento y variaciones posteriores de esta subcuenta se
reconocen paralelamente en la subcuenta 672.
467 Depósitos recibidos en garantía. Importes recibidos por la empresa por contratos
o convenios como condición de garantía.
469 Otras cuentas por pagar diversas. Cualquier cuenta por pagar a terceros no
considerada en las subcuentas anteriores, incluyendo las subvenciones
gubernamentales sujetas al cumplimiento de condiciones o distribuibles en más de un
periodo.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Estas subcuentas se reconocen inicialmente a su valor razonable, generalmente igual
al costo. Después de su reconocimiento inicial se reconocen a su costo amortizado,
utilizando el método de la tasa de interés efectivo.

135
 Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados
financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha
fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relacionado con la compensación
de cuentas)
- NIC 20 Tratamiento contable de los subsidios gubernamentales y revelaciones
referentes a la asistencia gubernamental
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos

47 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - RELACIONADAS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan obligaciones a favor de empresas
relacionadas, que contrae la entidad por operaciones diferentes a las comerciales y a
las obligaciones financieras.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

471 Préstamos. Financiamiento obtenido, sujeto o no a costos financieros.
472 Costos de financiación. Incluye los costos de financiación relacionados con las
obligaciones financieras.
473 Anticipos recibidos. Efectivo o sus equivalentes, recibido en calidad de anticipos
a ser aplicados a cuenta de compras posteriores.
474 Regalías. Obligaciones originadas en el uso o explotación de intangibles que
posee otra entidad, y que se determina de acuerdo con el contrato que sustente las
regalías.
475 Dividendos. Comprende las obligaciones con los accionistas, como remuneración
al capital invertido, por declaración de dividendos. Asimismo, incluye las
obligaciones que con carácter similar se distribuye en otros tipos de organización.
477 Pasivo por compra de activo inmovilizado. Obligaciones por compra de activos
inmovilizados.
479 Otras cuentas por pagar diversas. Obligaciones con entidades relacionadas por
conceptos distintos de las subcuentas precedentes.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Las obligaciones con entidades relacionadas se reconocerán inicialmente por el monto
de la transacción. Posteriormente se medirán a su costo amortizado, utilizando el
método de la tasa de interés efectiva menos los pagos realizados.
Las cuentas en moneda extranjera pendientes de pago a la fecha de los estados
financieros, se expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha
fecha.

136
 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas extranjeras
- NIC 24 Revelaciones sobre entes vinculados
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración
y similares

48 PROVISIONES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que expresan los valores estimados por obligaciones de monto
y oportunidad inciertos.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

481 Provisión para litigios. Estimación de la provisión en casos de litigios en curso.
482 Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado.
Importe estimado de los costos de desmantelamiento o retiro del activo inmovilizado,
así como la rehabilitación del lugar donde se encuentra. La obligación se reconoce
paralelamente con el activo.
483 Provisión para reestructuraciones. Estimación de los costos que surgen de una
reestructuración, como por ejemplo en la venta o liquidación de una línea de
actividad, la clausura de emplazamiento de la entidad en un país o región, o los
cambios en la estructura gerencial.
Existe obligación implícita sólo si la empresa tiene un plan formal y detallado para
proceder y se ha producido una expectativa válida entre los afectados.
484 Provisión para protección y remediación del medio ambiente. Obligaciones
legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos para
prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente, salvo las que tengan origen en el
desmantelamiento, retiro o rehabilitación del activo inmovilizado.
485 Provisión para gastos de responsabilidad social. Comprende los aportes que la
empresa estima realizar en las comunidades aledañas a su ubicación u operación.
489 Otras provisiones. Comprende cualquier otra provisión no incluida en las
subcuentas precedentes.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Una provisión se debe reconocer sólo cuando: a) la entidad tiene una obligación
presente como resultado de un suceso pasado; b) es probable que la entidad tenga que
desprenderse de recursos que involucren beneficios económicos, para pagar la
obligación; y c) puede estimarse de manera fiable el importe de la obligación.

Las provisiones en moneda extranjera a la fecha de los estados financieros, se

expresarán al tipo de cambio aplicable a las transacciones a dicha fecha.

NIIF e INTERPRETACIONES:

137
 - NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
- CINIIF 1 Cambios en pasivos existentes por retiro del servicio, restauración
y similares
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio,
la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental

DÉCIMA SEMANA

Sesión 2

Auditoría de las cuentas de Pasivo y Patrimonio I.: Ganancias diferidas.

Patrimonio, capital, reservas, excedente de revaluación, resultados acumulados

49 PASIVOS DIFERIDOS

CONTENIDO
Incluye los pasivos por impuestos que se generan por diferencias temporales
gravables (imponibles) sin efecto tributario y en actualizaciones de valor. También
contiene la participación de los trabajadores diferidas cuando se determina sobre la
base de un resultado tributario. Asimismo, incorpora los intereses referidos a cuentas
por cobrar que aun no han devengado.

NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS

491 Impuesto a la renta diferido. Acumula los efectos del gasto contable por impuesto
a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima dará lugar al
pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto del
impuesto a la renta diferido por actualización de valor sin efecto tributario, como es
el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.
492 Participaciones de los trabajadores diferidas. Acumula el efecto del gasto en las
participaciones de los trabajadores que se calculan sobre la base de la renta tributaria
(y no contable), originado en diferencias temporales gravables, que se estima darán
lugar al pago de participaciones en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto
de las participaciones de los trabajadores diferidas por actualización de valor sin
efecto tributario, como es el caso de las revaluaciones, reconocidas directamente en
el patrimonio neto.

493 Intereses diferidos. Incorpora los intereses relacionados con cuentas por cobrar,
los que aún no han devengado. Estos intereses pueden incluir tanto aquellos que se
pactan explícitamente, como los que están implícitamente contenidos en las cuentas
por cobrar.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

138
 Se reconocen pasivos por impuesto a la renta y participaciones de los trabajadores por
las diferencias temporales gravables (imponibles) en períodos futuros y por las
actualizaciones de valor reconocidas directamente en el patrimonio neto.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 18 Ingresos (en lo concerniente al reconocimiento de intereses)
- SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no
depreciables
- SIC 25 Impuesto a la renta – Cambios en la situación tributaria de una
empresa o de sus accionistas

AUDITORIA DE LAS CUENTAS DEL PATRIMONIO

En nuestro PCGE la auditoria de estas cuentas incluyen la revisión de las las cuentas de la 50
hasta la 59. Las transacciones patrimoniales provienen de aportes efectuados por accionistas
o partícipes, de los resultados generados por la entidad, y de las actualizaciones de valor.
Todas ellas, modifican el patrimonio neto en su conjunto.

Otras transacciones representan reacomodos patrimoniales, como los que surgen de acuerdos
de accionistas como cuando se capitalizan utilidades, o de mandatos de ley como en el caso
de una reserva legal.

Las cuentas correspondientes a este rubro son:

50 CAPITAL

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan aportes de accionistas, socios o
participacionistas, cuando tales aportes han sido formalizados desde el punto de vista
legal. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisión que han
sido readquiridas.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

501 Capital social. Acumula los aportes de socios, accionistas o participacionistas, en

efectivo o en especie.
502 Acciones en tesorería. Acciones o participaciones de propia emisión, readquiridas
por la empresa. Su naturaleza es deudora.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El importe del capital se registra por el monto nominal de las acciones aportado. En
el caso de aportes en especies, el importe del capital relacionado corresponde a la
valuación del activo a su valor razonable.
Cuando existe una diferencia (en exceso o en defecto) entre el valor de las acciones
recompradas y su valor nominal, o entre el valor nominal de las acciones y el monto
pagado por ellas, se genera una prima de emisión, la que se registra en la cuenta 52.

139
 NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2
- CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo

51 ACCIONES DE INVERSIÓN
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representa las acciones de inversión, formalizadas
legalmente. Asimismo, se incluye las acciones de propia emisión que han sido
readquiridas.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

511 Acciones de inversión. Comprende el valor nominal de las acciones de inversión.

512 Acciones de inversión en tesorería. Acumula acciones de inversión de propia
emisión, readquiridas por la entidad. Su naturaleza es deudora.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

El importe del accionariado de inversión se registra por el monto nominal de las

acciones y de las respectivas capitalizaciones efectuadas.

NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

52 CAPITAL ADICIONAL
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las primas de emisión y los aportes y
reducciones de capital que se encuentran en proceso de formalización.

NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS

521 Primas (descuento) de acciones. Variación (exceso o defecto) entre el valor

nominal de las acciones y el precio pagado por ellas en una emisión; o entre el valor
nominal y su precio de compra en el caso de las acciones de tesorería. Incluye también
la diferencia cambiaria que se genera entre la fecha del acuerdo y la fecha de pago del
aporte, cuando éste se ha acordado en moneda distinta a la del curso legal.

522 Capitalizaciones en trámite. Comprende los aportes ya efectuados que se

encuentran pendientes de formalización legal e inscripción en los registros públicos.

140
 Esta subcuenta recibe los montos acordados por capitalizar de otras subcuentas
patrimoniales como reservas y resultados acumulados, así como el monto de deuda
con acuerdo de capitalización.

523 Reducciones de capital pendientes de formalización. Incluye las reducciones de

capital que se encuentra pendiente de formalización legal e inscripción en los registros
correspondientes. Su naturaleza es deudora.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
El importe del capital adicional se registra por el monto que excede (o que es menor)
al valor nominal de las acciones, en el caso de las primas; y, en el caso de los aportes
por capitalizar al valor nominal de los aportes.
Las suscripciones pendientes de pago, cuando fueron acordadas en moneda
extranjera, generan diferencia de cambio por las cuentas por cobrar relacionadas, la
que se corrige de acuerdo al tipo de cambio aplicable a la fecha de los estados
financieros.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 2 Pagos basados en acciones
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos
- CINIIF 8 Alcance de la NIIF 2
- CINIIF 11 Transacciones con acciones propias y del grupo

56 RESULTADOS NO REALIZADOS

CONTENIDO

Agrupa las subcuentas que representan las ganancias por diferencias de cambio
originadas por las inversiones netas en una entidad extranjera, además de la ganancia
o pérdida en la cobertura del flujo de efectivo, y las obtenidas en activos y pasivos
financieros disponibles para la venta.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

561 Diferencia en cambio de inversiones permanentes en entidades

extranjeras. Incluye las ganancias o pérdidas generadas por la tenencia de una
inversión neta en un negocio en el extranjero, originada en partidas monetarias.
562 Instrumentos financieros – Cobertura de flujo de efectivo. Comprende las
ganancias o pérdidas generadas por un instrumento financiero de cobertura de flujo
de efectivo.

141
 563 Ganancia o pérdida en activos o pasivos financieros disponibles para la venta.
Comprende la acumulación de las ganancias o pérdidas generadas por activos o
pasivos financieros disponibles para la venta.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Los resultados no realizados descritos en esta cuenta se reconocen en la oportunidad

en que se mide los instrumentos financieros asociados, o en la oportunidad en que se
mide la inversión permanente en una entidad extranjera. Consecuentemente, su
medición resulta de los incrementos o disminuciones de los valores atribuidos a los
activos o pasivos correspondientes.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN

CONTENIDO

Corresponde a las variaciones en los inmuebles, maquinaria y equipo; intangibles; e

inversiones inmobiliarias, que han sido objeto de revaluación. Asimismo, incluye los
excedentes de revaluación originados por acciones liberadas recibidas, y la
participación en excedente de revaluación por el mantenimiento de inversiones en
empresas bajo control o influencia significativa, cuando se aplica el método de
participación patrimonial.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

571 Excedente de revaluación. Acumula los incrementos por actualización de valor

de los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles e inversiones
inmobiliarias, en estas últimas cuando su medición es al costo. También incluye las
disminuciones de valor por excedentes de revaluación, hasta el límite de los
incrementos reconocidos anteriormente por el mismo concepto.
572 Excedente de revaluación – Acciones liberadas recibidas. Acumula
el importe de las acciones liberadas recibidas, originadas en la capitalización de
actualizaciones de valor en entidades en las que se mantiene inversiones.
573 Participación en excedente de revaluación – Inversiones en entidades
relacionadas. Acumula el efecto neto de aumentos y disminuciones en la medición a
valor de participación patrimonial, de inversiones en el patrimonio neto de entidades
bajo control o influencia significativa (grupos económicos), cuando dicha
participación patrimonial se basa en variaciones patrimoniales por actualización de
valor de la entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha invertido (aplicación el
método de participación patrimonial).

142
 RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN

Con posterioridad al reconocimiento inicial de los activos inmovilizados, estos

pueden ser medidos al valor revaluado, determinado mediante tasación o por
referencia a un mercado activo, dependiendo del tipo de activo que se revalúa. Los
incrementos por revaluación, netos del impuesto a la renta y participaciones de los
trabajadores diferidas, así como las disminuciones de valor hasta el límite de los
excedentes previamente registrados, se reconocen en esta cuenta.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 12 Impuesto a la renta
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- SIC 21 Impuesto a la renta – Recuperación de activos revaluados no
depreciables

58 RESERVAS

CONTENIDO

Agrupa las subcuentas que representa apropiaciones de utilidades, autorizadas por

ley, por los estatutos, o por acuerdo de los accionistas (o socios) y, que serán
destinadas a fines específicos o para cubrir eventualidades.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

581 Reinversión. Para reinvertirlas en la empresa al amparo de dispositivos de ley.

582 Legal. De acuerdo a los dispuesto por la Ley General de Sociedades.
583 Contractuales. De acuerdo con las cláusulas previstas en los contratos
suscritos por la empresa.
584 Estatuarias. En cumplimiento de lo establecido en los estatutos de la
empresa.
585 Facultativas. Constituidas por decisión voluntaria de los socios o
accionistas.
589 Otras reservas. Cualquier otra reserva con carácter diferente a las
señaladas en las subcuentas anteriores.

NIIF E INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros

59 RESULTADOS ACUMULADOS

CONTENIDO

143
 Agrupa las subcuentas que representan utilidades no distribuidas y las pérdidas
acumuladas sobre las que los accionistas, socios o participacionistas no han tomado
decisiones.
NOMENCLATURA DE LAS DIVISIONARIAS
591 Utilidades no distribuidas. Contiene las utilidades netas acumuladas así como la
corrección de utilidades de años anteriores y la liberación de excedentes de
revaluación y otras actualizaciones de valor. Incluye los efectos de los cambios en las
políticas contables correspondientes a años anteriores, así como los originados en la
corrección de errores, cuando dan lugar a utilidades.
592 Pérdidas acumuladas. Contiene las pérdidas netas acumuladas así como la
corrección de pérdidas de años anteriores. Incluye los efectos de los cambios en las
políticas contables correspondientes a años anteriores, así como los originados en la
corrección de errores, cuando dan lugar a pérdidas.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros
- NIC 8 Políticas contables, cambios en estimaciones contables y errores

Objetivos de auditoría

Los principales objetivos que va a buscar el auditor dentro del área de financiación básica
propia van a ser los siguientes:

1. Que los fondos propios de la sociedad (capital y reservas) existen efectivamente

y son propiedad de la misma.
2. Que están valorados y presentados correctamente en las cuentas anuales, conforme a
lo establecido en el PCGE.
3. Que las transacciones están debidamente registradas y aprobadas por la Junta General
de accionistas, y efectuadas de acuerdo a la legislación mercantil vigente.
4. No se han omitido partidas ni saldos.
5. Analizar las restricciones legales respecto a la disponibilidad de las cuentas de
reservas por parte de los accionistas de la empresa.
6. Verificar que los principios y normas contables se han aplicado uniformemente
con respecto al ejercicio anterior.
8. Existencia de un buen sistema de control interno, según lo establecido en los
“objetivos de control interno”.

Procedimientos de auditoría

Los procedimientos de auditoría más frecuentes en el área de .nanciación básica propia, los
cuales se explican de forma detallada y dentro de un contexto global, en el programa de
trabajo, son los siguientes:

1. Análisis y verificación de todos los movimientos que se han producido durante el

ejercicio a auditar.
2. En el caso de distribución de dividendos, se deben verificar los documentos que

144
soportan el pago de los mismos, así como el correcto cálculo y realización de las
retenciones practicadas.
3. En el caso de que se haya procedido a la distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio,
se debe revisar e incorporar a los papeles de trabajo del auditor, el estado previsional de
tesorería con el objeto de cerciorarse sobre la adecuada liquidez de la empresa, así como
evidenciar que se ha realizado dicha distribución
respetando la legislación mercantil vigente.
4. Revisión de las actas de la Junta General de accionistas y de los estatutos de la
sociedad.
5. Análisis de toda aquella documentación contable que se considere oportuno, con el fin de
cumplir adecuadamente con los objetivos de auditoría de este área.

Programa de trabajo

El programa de trabajo para el área de financiación básica propia debe contener básicamente
los siguientes puntos:

 Aspectos generales:

a) Revisión y actualización de procedimientos contables y de control interno en este área.

b) Resumen de puntos fuertes y débiles para determinar el alcance y oportunidad
de los procedimientos de auditoría aplicables.
c) Resumen de sugerencias o recomendaciones para mejorar el control interno y comentarios
con el encargado del trabajo y con la dirección de la entidad.

 Aspectos específicos:

a) Verificación del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido
en la cuenta de capital mediante:

1) Revisión de las Actas de la Junta General de accionistas, donde debe

reflejarse por escrito la aprobación de la emisión de acciones y de las,
en su caso, modificaciones posteriores.
2) Obtención de copias de las escrituras públicas de constitución (y ampliación de
capital si lo ha habido), así como de su inscripción en el
Registro Mercantil, comparándolas con los datos de la cuenta de capital,
y verificando su saldo.
3) Verificación, utilizando pruebas selectivas, de los desembolsos de capital
contra los documentos de banco correspondiente.
4) Correcta contabilización de todo ello.
5) Cerciorarse de que todos los movimientos de la cuenta de capital se han
realizado conforme a la legislación mercantil vigente.

b) Verificación del saldo inicial y de todos los movimientos que se hayan producido
en la cuenta de reservas mediante:

145
 1) Revisión de las actas de la Junta General de accionistas, donde debe reflejarse por
escrito la aprobación de la dotación a las diferentes reservas y los traspasos entre
cuentas de reservas, así como su coincidencia con la liquidación del impuesto sobre
sociedades.
2) Si existe prima de emisión de acciones, revisar su cálculo, documentación soporte
y contabilización.
3) Cerciorarse de que todos los movimientos de las diferentes cuentas de reservas se
han realizado conforme a la legislación mercantil vigente, y los estatutos de la
sociedad.
4) La reserva legal se ha dotado de acuerdo a la Ley de Sociedades Anónimas.
5) En caso de actualización de balances, se debe comprobar que el importe
de la reserva de actualización se ha calculado correctamente.
6) Correcta contabilización de todo ello.

c) Verificar que la distribución de dividendos se ha efectuado conforme a la legislación

mercantil y su pago está correctamente soportado y contabilizado.

d) Verificar que la distribución de beneficios ha sido aprobada en Junta General

de accionistas y correctamente contabilizada.

e) Analizar la situación actual contable de las cuentas de financiación básica propia, las cuales
deben coincidir con lo escriturado públicamente, los estatutos sociales y con el libro de Actas
de las Juntas Generales de accionistas.

f ) Obtener las actas de las Juntas Generales de accionistas y reuniones del Consejo de
Administración desde comienzo del ejercicio a auditar hasta la fecha de finalización del
trabajo, incluyendo carta del secretario del mismo verificando su exactitud y totalidad. Así,
se veri.ca cualquier acuerdo tomado que pudiera incidir en alguna cuenta de financiación
básica propia.

Sesión 21, 22, 23 y 24

 Examen de las cuentas de Ingresos ordinarios y otros ingresos: Ingresos Gravados,

exonerados e inafectos.
 Examen de las cuentas de Ingresos ordinarios y otros ingresos: Ingresos Gravados,
exonerados e inafectos (continuación). El diferimiento de Ingresos.
 Examen de la cuenta de costos, gastos y provisiones: La Causalidad, Normalidad,
Razonabilidad, Generalidad. Las deducciones limitadas, condicionadas y prohibidas.
Gastos incurridos en la generación de rentas no gravadas. El diferimiento de los gastos.
 Las Operaciones entre empresas vinculadas: Precios de Transferencia y operaciones
realizadas con residentes con quienes mantiene el Perú Convenios para evitar la Doble
Imposición. Los ajustes por operaciones que no cumplen con el principio arm´s length.

146
AUDITORIA DE LOS COSTOS, GASTOS E INGRESOS

La cuenta de pérdidas y ganancias, constituye el resumen de la gestión de una empresa a lo

largo de un ejercicio económico. El trabajo fundamental para el auditor se hace en conexión
con las pruebas de las respectivas cuentas del balance: ventas con cuentas a cobrar, compras
con cuentas a pagar, amortizaciones con inmovilizado, etc.

La revisión de estos componentes incluye, de corresponder la revisión de las siguientes

componentes:

GASTOS POR NATURALEZA

Agrupadas en el PCGE en las cuentas de la 60 hasta la 69. Comprende las cuentas de gestión
clasificadas por su naturaleza económica, las que representan consumos de beneficios
económicos. Incluye las compras; la variación de existencias; los gastos de personal; los
gastos por servicios de terceros; los gastos por tributos; otros gastos de gestión; la pérdida
por medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable; los gastos financieros;
la valuación por deterioro de activos y provisiones; y el costo de ventas.

60 COMPRAS

CONTENIDO
Acumula las compras de bienes que efectúa la empresa, para destinarlos a la
venta o para incorporarlos al proceso productivo. Las subcuentas distinguen los
bienes adquiridos de acuerdo con su naturaleza y su relación con el elemento 2
de Existencias.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
601 Mercaderías
602 Materias primas
603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
604 Envases y embalajes
609 Costos vinculados con las compras
Las subcuentas 601 a 604 acumulan el costo de compra al proveedor, mientras
que la subcuenta 609 acumula todos los costos adicionales necesarios para
tener las existencias en condiciones de ser utilizadas en el propósito del
negocio.

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS

CONTENIDO
Acumula las variaciones en los saldos de existencias de mercadería, materias
primas, materiales auxiliares y suministros, y envases y embalajes, para un
período.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
611 Mercaderías

147
612 Materias primas
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
614 Envases y embalajes
611 Mercaderías. Incluye las compras de mercaderías así como su consumo
o venta; se encuentra relacionada con la cuenta 20.
612 Materias primas. Incluye las compras de materias primas así como su
consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 24.
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos. Incluye las compras de materiales
auxiliares y suministros así como su consumo; se encuentra relacionada con la cuenta 25.
614 Envases y embalajes. Incluye las compras de envases y embalajes así como su venta, se
encuentra relacionada con la cuenta 26.

62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que representan las remuneraciones a que tiene derecho el trabajador,
tanto en efectivo como en especie así como las distintas contribuciones para seguridad y
previsión social, y en general todas las cargas que lo benefician. Incluye por extensión, las
dietas a los miembros del Directorio de la empresa.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

621 Remuneraciones
622 Otras remuneraciones
623 Indemnizaciones al personal
624 Capacitación
625 Atención al personal
626 Gerentes
627 Seguridad y previsión social
628 Remuneraciones al directorio
629 Beneficios sociales de los trabajadores
621 Remuneraciones. Gastos incurridos por concepto de remuneraciones
del personal, que incluye los sueldos, salarios, comisiones,
remuneraciones en especie, vacaciones, y gratificaciones, entre otros,
de carácter fijo.
622 Otras remuneraciones. Gastos por concepto de bonos extraordinarios,
movilidad, pasajes, asignación para vivienda, seguros particulares de
salud, escolaridad, entre otros.
623 Indemnizaciones al personal. Comprende los gastos por concepto de
pagos adicionales a las remuneraciones, por ejemplo en el caso de
ceses de personal.
624 Capacitación. Importe utilizado en la capacitación del personal, ya sea
dentro de la empresa o fuera de ella, en otras instituciones
especializadas.
625 Atención al personal. Gastos de atención al personal, tal como
almuerzos, celebración de festividades, entre otros.
626 Gerentes. Gastos diferentes a las remuneraciones incurridos en el

148
personal de gerencia.
627 Seguridad y previsión social. Aportaciones de la empresa establecidas
por ley, tales como seguro social, seguro de accidentes de trabajo, entre
otros.
628 Remuneraciones al directorio. Importe de las remuneraciones
asignadas a los miembros del directorio de la empresa.
629 Beneficios sociales de los trabajadores. Gastos por concepto de
compensación por tiempo de servicios de acuerdo a ley, y por concepto
de pensiones de jubilación y otros beneficios, después de terminado el
vínculo laboral (post-empleo), como los seguros de salud y otros
pagados a pensionistas.

NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 19 Beneficios a los trabajadores
- NIC 24 Información a revelar sobre partes relacionadas
- NIC 26 Tratamiento contable y presentación de información sobre planes de
prestaciones de jubilación

63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los gastos de servicios prestados por
terceros a la empresa.

NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS

631 Transporte, correos y gastos de viaje
632 Honorarios, comisiones y corretajes
633 Producción encargada a terceros
634 Mantenimiento y reparaciones
635 Alquileres
636 Servicios básicos
637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas
638 Servicios de contratistas
639 Otros servicios prestados por terceros
631 Transporte, correos y gastos de viaje. Incluye los fletes relacionados
con la venta de mercaderías, transporte entre establecimientos,
transporte colectivo de personal, pasajes en el ámbito nacional e
internacional u otros medios de transporte, y otros fletes y gastos de
correo. Asimismo, incluye los gastos de viaje, como alojamiento,
alimentación, entre otros.
632 Honorarios, comisiones y corretajes. Servicios recibidos por asesoría,
consultoría, notaría, y otros de naturaleza similar. También se incluye los
gastos de asesoría en temas medioambientales
633 Producción encargada a terceros. Comprende el servicio relacionado

149
con la producción que se encarga a terceros, a los cuales la empresa le
proporciona la materia prima y otros materiales.
634 Mantenimiento y reparaciones. Gastos relacionados con la
conservación y mantenimiento de los bienes (tangibles e intangibles).
635 Alquileres. Gastos relacionados con el arrendamiento operativo de
bienes muebles e inmuebles. Si corresponden al alquiler de un inmueble
o similar para uso de trabajadores, que constituya remuneración en
especie, deberá ser reconocido en la cuenta 62.
636 Servicios básicos. Gastos en servicios básicos, tales como energía,
agua y comunicaciones.
637 Publicidad, publicaciones, relaciones públicas. Incluye los gastos
relacionados con anuncios, catálogos impresos y otras publicaciones,
atenciones en ferias, exposiciones, gastos de atención a clientes.
638 Servicios de contratistas. Gastos por servicios prestados por
contratistas.
639 Otros servicios prestados por terceros. Gastos por otros servicios
prestados por terceros no incluidos en las subcuentas precedentes, tales
como gastos de laboratorio y gastos bancarios.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 2 Existencias
- NIC 17 Arrendamientos
- SIC 15 Arrendamientos operativos – Incentivos
- SIC 31 Ingresos – Transacciones de canje referentes a servicios de
publicidad

64 GASTOS POR TRIBUTOS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los impuestos, cánones, derechos
aduaneros, cotizaciones con carácter de tributos, tributos a gobiernos locales,
contribuciones y otros similares.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
641 Impuesto General a las Ventas
642 Cánones y derechos
643 Tributos al gobierno central
645 Tributos a gobiernos regionales y locales
646 Cotizaciones con carácter de tributo
649 Otros tributos
641 Impuesto General a las Ventas. Comprende el importe del Impuesto
General a las Ventas por compra de bienes y servicios que no pueden
ser materia de crédito fiscal. También incluye el impuesto selectivo al
consumo no acreditable.

150
642 Cánones y derechos. Importes incurridos por el usufructo de bienes del
Estado, como en el caso de explotación de recursos naturales, u otros
derechos similares como el costo de adquisición de bases de licitación.
643 Tributos al gobierno central. Acumula tributos al gobierno central,
distintos del impuesto a la renta, tales como el impuesto a las
transacciones financieras (ITF), y las regalías mineras.
645 Tributos a gobiernos regionales y locales. Importe de los tributos que
la empresa paga a favor de los gobiernos regionales y locales, entre
ellos, arbitrios, impuesto de alcabala, impuesto automotriz y licencias.
646 Cotizaciones con carácter de tributo. Tributos por cuenta propia
relacionados con el pago de remuneraciones a los trabajadores, tales
como SENCICO, SENATI y similares.
649 Otros tributos. Registra el importe de los gastos relacionados con otros
impuestos, tasas y contribuciones, no incluidos en las subcuentas
precedentes.
164
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan otras cargas de gestión que por su
naturaleza no se consideran como consumo de bienes o de servicios, ni como
remuneración de los factores de la producción (gastos de personal, tributos,
intereses, depreciaciones y provisiones del ejercicio).
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
651 Seguros
652 Regalías
653 Suscripciones y cotizaciones
654 Licencias y derechos de vigencia
655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones
discontinuadas
656 Suministros
657 Gastos de investigación y desarrollo
658 Gestión medioambiental
659 Otros gastos de gestión
651 Seguros. Incluye el importe de las pólizas de seguros devengados en el
ejercicio económico que se toma para la cobertura de diversos riesgos.
652 Regalías. Gastos referidos al usufructo de los derechos de autor,
patentes, marcas, diseños, entre otros.
653 Suscripciones y cotizaciones. Comprende los gastos por la
suscripción de revistas, diarios, y otras publicaciones. Incluye las
membresías sin derecho a devolución (cuotas periódicas).
654 Licencias y derechos de vigencia. Comprende los permisos de

151
operación para ciertas actividades, como la pesca o la minería, por
ejemplo.
165
655 Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones
discontinuadas. Corresponde al valor neto en libros que mantenían los
activos inmovilizados al momento de enajenarlos. Asimismo, incluye los
gastos incurridos por la discontinuidad de segmentos de negocios o
actividad geográfica.
656 Suministros. Incluye los suministros consumidos previamente activados
o no, distintos de los que se integran en productos elaborados,
incluyendo aquellos que se consumen en labores de oficina, las
herramientas y equipos desechables, vestimenta, suministros de campo,
medicinas, y equipos no reconocidos como activos.
657 Gastos de investigación y desarrollo. Incluye los gastos de personal y
los insumos utilizados con la finalidad de obtener nuevos conocimientos
científicos o tecnológicos. También incluye los gastos de desarrollo no
incorporados en el valor de los activos.
658 Gestión medioambiental. Incluye las contribuciones y otros gastos
voluntarios que una entidad efectúa a favor de la comunidad ubicada en
su ámbito de influencia, tales como la gestión social, el apoyo
tecnológico, recreativo, entre otros.
659 Otros gastos de gestión. Cualquier otro gasto relacionado no incluido
en las subcuentas precedentes, entre ellos, las donaciones distintas de
las efectuadas a la comunidad ubicada en el ámbito de influencia de la
entidad, y las sanciones administrativas.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 16, NIC 17, NIC 38, NIC 40, y NIC 41, en lo referido a la disposición de
activos
- NIC 38 Intangibles (en lo referido a gastos de investigación y desarrollo)
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones
discontinuadas

66 PÉRDIDA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL

VALOR RAZONABLE
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las disminuciones de valor de activos no
financieros en comparación con su valor en libros, cuando son valuados al
valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
661 Activo realizable
662 Activo inmovilizado
663 Obligaciones financieras
664 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el método

152
del valor patrimonial
665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos
661 Activo realizable. Incluye la disminución de valor de las mercaderías y
los productos en proceso llevados al valor razonable, así como la de los
activos no corrientes mantenidos para la venta.
662 Activo inmovilizado. Comprende la disminución de valor de las
inversiones inmobiliarias y del activo biológico.
663 Obligaciones financieras. Incluye el incremento del valor razonable de
las obligaciones financieras.
664 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el
método del valor patrimonial. Registra la pérdida en el valor de las
inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con
motivo de la disminución del patrimonio neto de dichas subsidiarias y
afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa,
respectivamente.
665 Gastos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la
pérdida de valor de las participaciones en negocios conjuntos.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros
- NIC 2 Existencias
- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas

67 GASTOS FINANCIEROS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los intereses y gastos ocasionados por la
obtención de capitales y financiamiento de operaciones comerciales o por
efectos de la diferencia en cambio, así como la pérdida por medición de activos
y pasivos financieros al valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros
672 Pérdida por instrumentos financieros derivados
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones
675 Descuentos concedidos por pronto pago
676 Diferencia de cambio
677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor razonable
679 Otros gastos financieros
671 Gastos en operaciones de endeudamiento y otros. Corresponde a los
gastos diferentes de intereses en los que se incurre con las instituciones

153
financieras que prestan dinero a la empresa.
672 Pérdida por instrumentos financieros derivados. Pérdidas obtenidas
en operaciones de cobertura realizadas.
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones. Registra los gastos por
concepto de intereses que devengan los préstamos en un ejercicio
económico.
675 Descuentos concedidos por pronto pago. Descuentos que la
empresa otorga a sus clientes por pago anticipado de sus cuentas.
676 Diferencia de cambio. Pérdidas por diferencia en cambio originadas por
las operaciones efectuadas en moneda extranjera.
677 Pérdida por medición de activos y pasivos financieros al valor
razonable. Comprende el menor valor de los instrumentos financieros
en comparación con su valor en libros a la fecha de los estados
financieros.
679 Otros gastos financieros. Gastos similares no incluidos en las
subcuentas precedentes. En esta subcuenta se incluye el costo
financiero de endeudamiento que se paga en bonos o acciones.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 23 Costos de financiamiento
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- CINIIF 2 Aportaciones de socios de entidades cooperativas e instrumentos
similares

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan el consumo de beneficio económico
incorporado en activos a largo plazo; la pérdida de valor de activos por
medición a su valor razonable; y, los gastos por provisiones que dan lugar al
reconocimiento paralelo de un pasivo de monto u oportunidad inciertos.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
681 Depreciación
682 Amortización de intangibles
683 Agotamiento
684 Valuación de activos
685 Deterioro del valor de los activos
686 Provisiones
681 Depreciación. Comprende la estimación de la disminución del valor de
las inversiones inmobiliarias, cuando son llevadas al costo, y de los
inmuebles, maquinaria y equipo.
682 Amortización de intangibles. Incluye la estimación de disminución de
valor de los intangibles de vida definida, sea que se hayan adquirido o se

154
hayan generado internamente.
683 Agotamiento. Comprende la estimación del consumo de beneficios
económicos incorporados en los recursos naturales adquiridos.
684 Valuación de activos. Estimación de la disminución de valor de los
activos, cuentas por cobrar, existencias, inversiones mobiliarias, y
activos biológicos, correspondientes al ejercicio económico.
685 Deterioro del valor de los activos. Comprende la pérdida de valor de
los activos inmovilizados de acuerdo a lo establecido por la NIC 36
Deterioro del Valor de los Activos.
686 Provisiones. Comprende las provisiones que representan pasivos pero
que existe incertidumbre respecto de su cuantía o vencimiento.
173
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 2 Existencias
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar
- SIC 29 Revelación – Convenios de Concesión de servicios
- SIC 32 Activos intangibles – Costo de un sitio web
- CINIIF 5 Derechos por la Participación en Fondos para el Retiro del servicio,
la Restauración y la Rehabilitación Medioambiental
- CINIIF 10 Información financiera intermedia y deterioro del valor
- CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de servicios

69 COSTO DE VENTAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan el costo de los bienes y/o servicios
inherentes al giro del negocio, transferidos a título oneroso.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
691 Mercaderías
692 Productos terminados
693 Subproductos, desechos y desperdicios
694 Servicios
691 Mercaderías. Costo de las mercaderías vendidas o transferidas,
previamente reconocidas en la cuenta 20 Mercaderías.
692 Productos terminados. Costo de los productos terminados vendidos o
transferidos previamente reconocidos en la cuenta 21 Productos
terminados, excepto la subcuenta 215.
693 Subproductos, desechos y desperdicios. Costo de los subproductos,

155
desechos y desperdicios vendidos o transferidos, previamente
reconocidos en la Cuenta 22.
694 Servicios. Costo de las existencias de servicios prestados previamente
reconocidos en la subcuenta 215 Existencias de servicios terminados, o
acumulado directamente en esta cuenta.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas, por función y por naturaleza)
- NIC 2 Existencias

INGRESOS
Agrupa las cuentas de la 70 hasta la 79. Comprende las cuentas de gestión de
ingresos por la explotación de la actividad económica de las empresas; se
clasifican de acuerdo con su naturaleza.
Incluye las cuentas de ventas; variación de la producción almacenada;
producción de los activos inmovilizados; los descuentos, rebajas y
bonificaciones obtenidos, y concedidos; ingresos no operativos, ganancia por
medición de activos y pasivos no financieros al valor razonable y los ingresos
financieros. Por extensión, incluye las cuentas de cargas cubiertas por
provisiones (78) y cargas imputables a cuenta de costos y gastos (79), las que
se utilizan para transferir gastos.
Si una empresa desarrolla más de una actividad económica, debe desagregar,
cuando sea aplicable, los ingresos de cada una de ellas.
70 VENTAS
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos por ventas de bienes y/o
servicios inherentes a las operaciones del giro del negocio, desagregando las
que corresponden a entidades relacionadas de las que corresponden a ventas
a terceros.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
701 Mercaderías
702 Productos terminados
703 Subproductos, desechos y desperdicios
704 Prestación de servicios
709 Devoluciones sobre ventas
701 Mercaderías. Comprende las ventas de productos adquiridos para su
venta, distinguiendo entre mercadería manufacturada; de extracción;
agropecuaria y piscícola, y otras.
702 Productos terminados. Comprende las ventas de productos
manufacturados; productos de extracción terminados; productos
agropecuarios y piscícolas; productos inmuebles, y otros productos.
703 Subproductos, desechos y desperdicios. Incluye las ventas de
productos originados en el proceso de producción o en el
almacenamiento de existencias, con valor de recuperación reducido.
704 Prestación de servicios. Incluye los ingresos por la prestación de
servicios.
709 Devoluciones sobre ventas. Comprende las devoluciones de las

156
ventas de existencias señaladas en las subcuentas 701 a la 704.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Los ingresos por la venta de productos se reconocen cuando se cumplen las
siguientes condiciones: a) La transferencia al comprador de los riesgos
significativos y los beneficios de propiedad de los productos; b) La empresa ya
no retiene la continuidad de la responsabilidad gerencial en el grado asociado
usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos; c)
El importe de ingresos puede ser medido confiablemente; d) Es probable que
los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa;
y, e) Los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia pueden ser
medidos confiablemente.
Los ingresos por la prestación de servicios se reconocen cuando se cumplen
las siguientes condiciones: a) El importe de ingresos puede ser medido
confiablemente; b) Es probable que los beneficios económicos relacionados
con la transacción fluirán a la empresa; c) El grado de culminación de la
transacción en la fecha de los estados financieros, puede ser medido
fiablemente; y, d) Los costos incurridos o a ser incurridos hasta completarlo,
pueden ser medidos fiablemente.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a ingresos)
- NIC 11 Contratos de construcción
- NIC 18 Ingresos
- SIC 31 Ingresos – Transacciones de canje referentes a servicios de
publicidad

71. VARIACIÓN DE LA PRODUCCIÓN ALMACENADA

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas cuyos saldos representan las variaciones que se han
originado en un período determinado, entre los inventarios finales de productos
en proceso y los inventarios iniciales de dichos bienes; así como de los
productos terminados, de los subproductos, desechos y desperdicios, de los
envases y embalajes, y de las existencias de servicios.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
711 Variación de productos terminados
712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios
713 Variación de productos en proceso
714 Variación de envases y embalajes
715 Variación de existencias de servicios
711 Variación de productos terminados. Importe resultante de las
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de productos terminados.
712 Variación de subproductos, desechos y desperdicios. Importe
resultante de las variaciones (positivas o negativas) originadas en el
ejercicio, entre el inventario final e inventario inicial de subproductos,
desechos y desperdicios.
713 Variación de productos en proceso. Importe resultante de las

157
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de productos en proceso.
714 Variación de envases y embalajes. Importe resultante de las
variaciones (positivas o negativas) originadas en el ejercicio, entre el
inventario final e inventario inicial de envases y embalajes.
715 Variación de existencias de servicios. Incluye la variación (positiva o
negativa) originada en el ejercicio, entre las existencias de servicios al
final del ejercicio y los saldos iniciales.
del período

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)

72 PRODUCCIÓN DE ACTIVO INMOVILIZADO

CONTENIDO
Esta cuenta registra el costo incurrido por la empresa en la construcción o
producción de activos inmovilizados para la obtención de rentas futuras,
aumentar el valor de su capital en el tiempo, o para su uso. Dicho costo,
previamente registrado según su naturaleza en el Elemento 6, se deberá
transferir a través de esta cuenta, a los rubros de activo inmovilizado que
corresponda.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
721 Inversiones inmobiliarias
722 Inmuebles, maquinaria y equipo
723 Intangibles.
724 Activos biológicos
725 Costos de financiación capitalizados
721 Inversiones inmobiliarias. Comprende el costo incurrido en la
construcción de bienes que van a ser destinados a la obtención de
rentas, aumentar el valor del capital o ambas.
722 Inmuebles, maquinaria y equipo. Comprende el costo incurrido por la
empresa en la construcción o fabricación de bienes para su uso, que
forman parte de inmuebles, maquinaria y equipo.
723 Intangibles. Comprende el costo incurrido en la producción o desarrollo
de bienes intangibles, para su uso.
724 Activo biológico. Incluye el costo incurrido por la entidad en la
producción o desarrollo de activo biológico para su uso.
725 Costos de financiación capitalizados. Incluye el costo financiero
incurrido en la financiación de activo inmovilizado, que reúne las
condiciones para ser considerado como “activo calificado”.
182
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 1 Presentación de estados financieros (en lo relativo a la presentación
del estado de ganancias y pérdidas por naturaleza)
- NIC 23 Costos de financiamiento

158
73 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES OBTENIDOS
CONTENIDO
Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos sobre compras de
bienes y servicios corrientes, distintos al pronto pago, y de aquellos contenidos
en facturas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos
731 Descuentos, rebajas y bonificaciones obtenidos. Corresponden a los
incrementos de beneficios económicos originados en compras, que no
pueden identificarse con el bien o servicio adquirido, y
consecuentemente, no pueden ser deducidos del costo de adquisición
de aquellos.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- NIC 2 Existencias

74 DESCUENTOS, REBAJAS Y BONIFICACIONES CONCEDIDOS

CONTENIDO
Acumula los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos, distintos a los
descuentos por pronto pago. Su naturaleza es deudora.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos
741 Descuentos, rebajas y bonificaciones concedidos. Corresponden a
las disminuciones de beneficios económicos originados en descuentos,
rebajas y bonificaciones efectuadas a clientes sobre el valor de venta.
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 18 Ingresos

75. OTROS INGRESOS DE GESTIÓN

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los ingresos distintos de los relacionados
con la actividad principal del ente económico y de los provenientes de
financiamientos otorgados, tanto de terceros como de entidades relacionadas.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
751 Servicios en beneficio del personal
752 Comisiones y corretajes
753 Regalías
754 Alquileres
755 Recuperación de cuentas de valuación
756 Enajenación de activos inmovilizados
757 Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados
759 Otros ingresos de gestión
751 Servicios en beneficio del personal. Ingresos provenientes del cobro
de servicios no subsidiados por la empresa en beneficio del personal,
tales como comedor y alojamiento, entre otros.
752 Comisiones y corretajes. Servicios prestados por la empresa como
intermediario comercial a favor de terceros, tales como comisiones por
ventas a consignación, comisiones por venta de inmuebles, entre otros.

159
753 Regalías. Ingresos por el uso de derechos de propiedad de la empresa
por parte de terceros, como es el caso de las marcas, patentes,
modelos.
754 Alquileres. Arrendamientos de activos inmovilizados, o de bienes
muebles.
755 Recuperación de cuentas de valuación. Comprende la recuperación
de valor del activo, cuyo valor fue previamente disminuido por intermedio
de cuentas de valuación.
756 Enajenación de activos inmovilizados. Ingreso
757 Recuperación de deterioro de cuentas de activos inmovilizados.
Incluye el mayor valor actual de los activos que anteriormente fueron
deteriorados, y cuyo deterioro se encuentra registrado en la cuenta 36
Desvalorización de activos inmovilizados.
759 Otros ingresos de gestión. Los de similar naturaleza, diferentes a los
señalados en las subcuentas precedentes. Incluye los subsidios
gubernamentales.

NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:

- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a ingresos)
- NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo
- NIC 18 Ingresos
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 36 Deterioro del valor de los activos
- NIC 38 Activos intangibles
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

76 GANANCIA POR MEDICIÓN DE ACTIVOS NO FINANCIEROS AL

VALOR RAZONABLE
CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan los incrementos de valor de activos no
financieros en comparación con su valor en libros, cuando son valuados al
valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
761 Activo realizable
762 Activo inmovilizado
763 Participación en los resultados de subsidiarias y afiliadas bajo el método
del valor patrimonial
764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos
761 Activo realizable. Incluye el incremento de valor de las mercaderías y
los productos en proceso llevados al valor razonable, así como la de los
activos no corrientes mantenidos para la venta.
762 Activo inmovilizado. Comprende el incremento de valor de las
inversiones inmobiliarias y del activo biológico.

160
763 Participación en los resultados de subsidiarias y asociadas bajo el
método del valor patrimonial. Registra la ganancia en el valor de las
inversiones en subsidiarias y afiliadas que reconoce la empresa, con
motivo del incremento del patrimonio neto de dichas subsidiarias y
afiliadas, donde se ejerce control o influencia significativa,
respectivamente.
764 Ingresos por participaciones en negocios conjuntos. Registra la
ganancia por el incremento de valor de las participaciones en negocios
conjuntos.
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a gastos)
- NIC 2 Existencias
- NIC 27 Estados financieros consolidados e individuales
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 40 Inversiones inmobiliarias
- NIC 41 Agricultura
- NIIF 3 Combinaciones de negocios
- NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades
interrumpidas

77. INGRESOS FINANCIEROS

CONTENIDO
Agrupa las subcuentas que acumulan las rentas o rendimientos provenientes
de colocación de capitales; de la diferencia en cambio a favor de la empresa;
de los descuentos obtenidos por pronto pago; así como de la ganancia por
medición de activos y pasivos al valor razonable.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
771 Ganancia por instrumento financiero derivado
772 Rendimientos ganados
773 Dividendos
775 Descuentos obtenidos por pronto pago
776 Diferencia en cambio
777 Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor
razonable
779 Otros ingresos financieros
771 Ganancia por instrumento financiero derivado. Ganancias en
operaciones de cobertura realizadas por la empresa.
772 Rendimientos ganados. Intereses que devengan los depósitos en
cuentas en instituciones financieras; las cuentas por cobrar comerciales;
los préstamos otorgados; y los bonos y otros títulos.
773 Dividendos. Ganancias obtenidas por el mantenimiento de las
inversiones en diferentes empresas.
775 Descuentos obtenidos por pronto pago. Importe de los descuentos
que la empresa obtiene de sus proveedores por el pago anticipado de
sus cuentas.

161
776 Diferencia en cambio. Ganancias por diferencia en cambio originadas
por las operaciones efectuadas en moneda extranjera.
777 Ganancia por medición de activos y pasivos financieros al valor
razonable. Comprende el mayor valor de los instrumentos financieros en
comparación con su valor en libros a la fecha de los estados financieros.
779 Otros ingresos financieros. Ingresos similares no incluidos en las
subcuentas precedentes.
190
NIIF e INTERPRETACIONES REFERIDAS:
- Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros (en lo referido a ingresos)
- NIC 18 Ingresos
- NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de monedas
extranjeras
- NIC 28 Inversiones en asociadas
- NIC 31 Participaciones en asociaciones en participación
- NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación
- NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y medición
- NIIF 7 Instrumentos financieros: Información a revelar

78 CARGAS CUBIERTAS POR PROVISIONES

CONTENIDO
Esta cuenta se utiliza para transferir los gastos incurridos en el período para
cubrir las provisiones reconocidas en la cuenta 68.
NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS
781 Cargas cubiertas por provisiones
781 Cargas cubiertas por provisiones. Transfiere las cargas por valuación,
deterioro de activos y provisiones, acumulados por su naturaleza, a
cuenta del costo de producción o cuentas acumulativas de función del
gasto (Elemento 9).
NIIF e INTERPRETACIONES:
- NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes

Objetivos de auditoría

Son los que consisten en comprobar:

1. Si existe una correlación adecuada entre los ingresos y gastos correspondientes

al período contabilizado.

2. Si se han contabilizado todos los ingresos y gastos de la explotación, inlcuidas

las pérdidas que deben considerarse.

3. Si los impuestos derivados de las transacciones se ha contabilizado correctamente.

162
 4. Si la clasi.cación de ingresos y gastos se ha realizado correctamente y la presentación
de la cuenta de pérdidas y ganancias se realiza conforme a los principios contables y
acorde a los aplicados por la empresa en ejercicios anteriores, así como si se asegura
un adecuado control.

Procedimientos de auditoría
Un instrumento muy importante en el procedimiento de la cuenta de pérdidas y ganancias
son los ratios de análisis económico y la revisión analítica de la cuenta respecto de los
períodos anteriores pudiendo con ello establecer:
Relaciones importantes y tendencias,
Variaciones y secuencia de estas,
Desviaciones que requieren análisis,
Vía de detección de errores, falta de uniformidad, etc.

Aunque los procedimientos descritos para las cuentas de balance relacionadas son válidos,
se establecen algunos correspondientes a las ventas e ingresos, compras y gastos de personal.

1. Ventas e ingresos

a) Revisar y hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas de ventas detectadas

como consecuencia de comparar resultados reales y previstos con períodos anteriores o con
datos del sector.

b) Evaluar la razonabilidad de los valores registrados en función del volumen

y datos disponibles.

c) Estimar una cifra de ventas utilizando los datos de compras y envíos, precios
de venta medios y márgenes conocidos.

2. Compras y gastos

a) Revisar y efectuar pruebas sobre .uctuaciones de compras signi.cativas,

sobre precios de compra y el análisis realizado por la empresa.
b) Evaluar la razonabilidad de las compras en relación con las ventas y existencias.
c) Estimar las compras usando los márgenes obtenidos por la empresa y relacionarlos
con las cifras presupuestadas.

3. Personal

a) Hacer pruebas sobre fluctuaciones significativas en el importe bruto de las

nóminas y costes salariales y sobre las variaciones atípicas entre los datos
reales y los presupuestados.
b) Evaluar la razonabilidad de los costes salariales en relación a los datos
disponibles en el departamento de personal.
c) Realizar pruebas de control interno relativo a los tiempos, asistencia, cambios
de personal, preparación de nóminas y registros contables.

163
164
UNIDAD IV: EL INFORME DEL AUDITOR TRIBUTARIO

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

I
N
F
O CONCLUSIONES DE LA AUDITORIA
R
M
E
DETERMINACIÓN DE
D CONTINGENCIAS
E

A
U
D INFORME DE AUDITORIA
I
T
O
R
Í ANEXOS
A

165
Notas tomadas del documento: Aproximación al concepto de Auditoría Fiscal. Autor: Pablo
Arenas - Profesor de la Universidad de Jaen - (España)

Conclusiones de la revisión del área fiscal

Dedicamos el presente epígrafe a estudiar cómo se reflejan las conclusiones en el informe de

auditoría que es el documento que pone fin al proceso de evidencia a que nos hemos referido
a lo largo del presente trabajo, como colofón a la revisión llevada a cabo por el auditor fiscal.
Principalmente nos referimos a los aspectos relativos a la evaluación de las contingencias
fiscales y de aquellos otros que pueden darse con cierta habitualidad en el área fiscal.

1) La determinación de contingencias fiscales

Por tratarse del caso más específico de las circunstancias que pueden tener efecto en la
opinión del auditor, destinamos el presente apartado al estudio de las contingencias fiscales
y a la trascendencia que pueden tener las mismas en el proceso de formación de la opinión,
siguiendo el esquema iniciado en el apartado 1 de la parte segunda.

En el Manual de Auditoría de Coopers & Lybrand (1984, p. 602) se recoge que "dentro de
las tareas que debe realizar el auditor al examinar los estados financieros de una empresa se
incluye la verificación de la existencia de contingencias fiscales relacionadas con los
impuestos vigentes, que le permitan opinar si los activos/pasivos fiscales contabilizados
reflejan razonablemente las deudas/créditos probables al cierre del ejercicio por impuestos
devengados a esa fecha"; y añade que en el caso de que existan contingencias fiscales no
contabilizadas caben las siguientes alternativas:

- Que la empresa decida realizar el correspondiente ajuste en los estados financieros.

- Que la empresa no realice el ajuste, en cuyo caso el auditor emprenderá alguna de las
siguientes actuaciones:

a) Calificar la opinión si las contingencias son significativas

b) Exigir que se incluya una nota a los estados financieros
c) No calificar la opinión

En nuestra opinión, el auditor, al tratar de evaluar la evidencia disponible, deberá tener

presente el riesgo de que un hecho contingente, negativo o positivo, sea descubierto, e
informará de forma particular a los responsables de la entidad del mismo, procediendo -en
caso de ser posible- a su cuantificación objetiva. El proceso de cuantificación debe
comprender una triple tarea; en primer lugar, la determinación de las probabilidades relativas
de cada subsuceso probable; segundo, la asignación de cantidades a cada uno de dichos
subsucesos, y, por último, la elección del suceso más probable y la adopción de la cantidad
asociada al mismo. En función de la evidencia obtenida, recomendará una acción contable
en caso de que los estados financieros no recojan adecuadamente los hechos.

166
Finalmente, a la vista de las acciones emprendidas por los responsables de la entidad, incluirá
o no, según los casos, una salvedad por este concepto, como veremos en el apartado siguiente.

Recogemos de forma esquemática en el cuadro 8 el proceso descrito anteriormente:

Cuadro 8. Proceso de evaluación de evidencia obtenida sobre hechos

contingentes

Entendemos que la opinión del auditor depende fundamentalmente de la

tipificación que se haga de las eventuales contingencias fiscales, en función
de la clasificación utilizada de probable-posible-remota, es decir, de la
probabilidad que lleve asociada el suceso elegido como más probable.

Sin embargo, entendemos que la tradicional clasificación expuesta a lo largo

del presente trabajo y el método -claramente subjetivo- seguido para clasificar
una contingencia de probable, posible o remota, presenta numerosas
desventajas, de entre las que destacamos las siguientes:

167
  Contingencias idénticas o parecidas se tratarán de forma diferente por
distintos auditores, en función de la apreciación subjetiva que cada
uno de ellos realice del hecho en cuestión.
 Existen serias dificultades para catalogar una contingencia como
probable, posible o remota, al no existir un baremo -al menos
orientativo- que ayude al auditor en la toma de decisiones. [En España,
tal baremo orientativo sí está establecido para ayudar a catalogar un
hecho como muy significativo, significativo o poco significativo, por
medio de la Resolución del ICAC de 30 de septiembre de 1997, por la
que se publica la Norma Técnica de importancia relativa (sustituye a
la de 8 de julio de 1991)]
 Con la evidencia disponible en el futuro es posible que la
responsabilidad del auditor se viera fuertemente cuestionada a la vista
del tratamiento subjetivo que dio a una contingencia en el informe de
auditoría.

Por ello, creemos necesario en este sentido dotar de una mayor objetivación
al proceso de decisión, objetivación que no estaría exenta de dificultades, pero
que ayudaría de forma concluyente en la tarea de calificación de las
contingencias.

Tal proceso objetivo debería clasificar las contingencias fiscales en dos

categorías: posibles o ciertas y no posibles o inciertas, eliminando de estas
forma las tres categorías utilizadas tradicionalmente, que no establecen de
forma clara las fronteras entre una y otra, dotando de imprecisión y, como
hemos dicho, de subjetividad al modelo.

El modelo propuesto, si bien difícilmente podría eliminar de forma absoluta

la subjetividad del modelo tradicional, sí al menos podría reducir
significativamente la carga subjetiva del mismo, reduciendo a unos pocos
casos la tarea de basar en el juicio del profesional de la contabilidad la
tipificación de las contingencias fiscales.

De forma esquemática, el modelo que proponemos se refleja en el diagrama

1:

168
 Diagrama 1. Los conceptos cierto-incierto

En este modelo se clasificarían las contingencias fiscales en ciertas o inciertas, dejando un

cierto campo de actuación a la subjetividad y experiencia del profesional cuando la
clasificación fuera dudosa; la contingencia sería catalogada de cierta si su grado de
ocurrencia es alto (probabilidad de ocurrencia mayor del 0,6, por ejemplo) y se catalogaría
de incierta si su grado de ocurrencia fuera bajo (probabilidad de ocurrencia inferior a 0,4, por
ejemplo); por último, en los casos intermedios en que no pueda definirse la contingencia
como cierta o incierta (probabilidad de ocurrencia entre 0,6 y 0,4, por ejemplo), la decisión
final se basaría en la experiencia y juicio profesional del auditor.

Se debe establecer otro factor para realizar la clasificación de las contingencias fiscales como
ciertas o inciertas, siendo tal factor la aptitud de la contingencia para ser cuantificada o
evaluada razonablemente. De esta manera, la contingencia será tratada como cierta si su
cuantificación o evaluación objetiva resulta razonablemente posible, y será catalogada como
incierta en caso contrario, es decir, si no resulta posible su cuantificación objetiva.

El modelo que se describe, en conjunto, en el presente trabajo, se trata de un sistema de ayuda

para la toma de decisiones que no trata de suplir la formación del juicio profesional, sino de
colaborar -a través de la interpretación de datos- en el complejo proceso de toma de
decisiones a que tiene que autosometerse el auditor. Asimismo, no se aleja sustancialmente
del modelo tradicional, aunque reduce sensiblemente la carga de subjetividad del mismo que
queda acotada a un menor número de casos en los que no resultaría posible decidir la certeza
del hecho que determinará el nacimiento de derechos u obligaciones para la entidad auditada.

Sin embargo, el modelo propuesto -lejos de ser perfecto- presenta los siguientes
inconvenientes:

 Dificultad a la hora de definir todos los posibles subsucesos asociados a un

hecho contingente.
 Dificultad en la definición de parámetros para la obtención y en la propia
obtención de las probabilidades asociadas a cada subsuceso.

169
  No elimina de forma absoluta el riesgo para el auditor, pues se basa en un
cálculo de probabilidades objetivizado.

Debemos mencionar, aunque sea brevemente, las bases del proceso de decisión así como los
principales parámetros de los que hacer depender los cálculos probabilísticos.

Hemos comentado anteriormente que las repercusiones que pueden tener las actuaciones de
tipo fiscal son inciertas, al depender de que ocurran o no determinados hechos futuros. En el
caso concreto de contingencias fiscales negativas, para que se materialicen efectivamente,
deben suceder tres hechos consecutivos y no excluyentes: [Puede consultarse al respecto a
Alonso Ayala (1998, p. 19).]

1º) En primer lugar, la administración tributaria deberá citar a la empresa a inspección fiscal,
lo cual tiene un tanto por ciento de posibilidades variable dependiendo, entre otros muchos
factores, de los planes de inspección que estén en curso, de la consistencia de los datos
declarados por la empresa en los distintos impuestos, de la provincia en que radique su
domicilio fiscal o en que se desarrolle su actividad, del azar, etcétera. Las probabilidades de
inspección fiscal también dependen del número de contribuyentes y el número de
funcionarios dedicados a tareas de inspección; así la probabilidad de que entre en juego la
prescripción para el acto fiscal que causa la contingencia, puede ser mayor o menor en
función de los valores que obtengan los parámetros .

2º) Suponiendo que se ha citado a la compañía a inspección, y, por tanto, no entre en juego
la prescripción, debe suceder además que se descubra el acto fiscal en cuestión por parte del
inspector actuante, lo cual también depende de un complejo cúmulo de factores, entre los
que cabría destacar el grado de consistencia de la información contable en general. En este
sentido, puede ser relativamente más probable que, una vez abierta la inspección, el acto que
origina la contingencia sea descubierto, aunque debería tenerse presente si este
descubrimiento es total o solamente parcial, pues el grado de profundidad de las revisiones
de carácter fiscal es sumamente variable, sucediendo, en ocasiones, que obtenido un cierto
nivel de deuda, la comprobación se da por concluida sin llegar a detectar la totalidad de
hechos contingentes.

3º) Por último, debe estudiarse la probabilidad de obtener éxito -total o parcial- en la eventual
defensa de los hechos descubiertos ante la inspección o ante los tribunales de justicia, para
lo cual habrían de estudiarse aspectos como el grado de conformidad en las relaciones
tributarias, el porcentaje de recursos estimados y no estimados en los distintos tribunales para
los distintos impuestos, etc. [Al respecto puede consultarse a Pastor (1997, pp. 200 y 223-
231) que en el tema de los acuerdos tributarios cita, entre otros, los informes de las
administraciones tributarias estadounidense y británica, así como, en el caso alemán, los
trabajos empíricos de Kleine (1988) y Ehmche (1997).]

Nosotros vamos a distinguir, siguiendo el esquema propuesto en el presente apartado, dos

situaciones distintas en función de que las contingencias que presente la entidad auditada se

170
traten de inciertas o ciertas. En este contexto, trataremos de encajar también el tratamiento
que actualmente tiene en las normas de auditoría generalmente aceptadas en nuestro país.

1.1) Existencia de contingencias fiscales inciertas

Como hemos adelantado, se entiende por contingencia fiscal incierta, a los efectos
pretendidos por este trabajo, aquella que cumple alguna de las condiciones que mencionamos
a continuación, o cumple ambas a la vez:

 Su grado de ocurrencia se entiende como bajo (poco probable).

 Su cuantificación o evaluación no resulta razonablemente posible.

En presencia de contingencias fiscales inciertas, entendemos que la responsabilidad del

auditor se limita, básicamente y en general, a informar de modo particular a los responsables
de la compañía de las posibles contingencias encontradas, no extendiéndose, por lo general,
más allá de comentar con el detalle oportuno estos hechos en la carta de recomendaciones,
sugiriendo las posibles medidas a adoptar.

No obstante, no se debe generalizar en este sentido, pues la decisión final a adoptar por el
auditor dependerá de las circunstancias concretas de cada caso específico. En este sentido
debemos distinguir los siguientes casos:

 La contingencia es poco probable, independientemente de que sea o no

cuantificable.
 El grado de probabilidad de la contingencia es alto (probable), aunque no
resulta posible su cuantificación objetiva.

En el primer caso, al considerarse la contingencia como poco probable de forma objetiva -

tanto por parte de la entidad como por parte del auditor- en aplicación de PyNCGA no se
deberá tener en cuenta la misma para la redacción de las cuentas anuales, por lo que ni se
debe dotar una provisión ni se debe comentar dicha circunstancia en la memoria. En este
caso el auditor no recomendaría la contabilización de este tipo de riesgos ya que ello
supondría llevar el principio de prudencia más allá de sus propios términos.

Por ello, si la conclusión del citado estudio lleva al auditor a pensar que son no-probables las
posibilidades de que se vea materializado el riesgo, entendemos que únicamente deberá
mencionarlo en su carta de recomendaciones, pero no propondrá la contabilización del
riesgo; por ello, la contingencia no será reflejada en el informe de auditoría.

Corresponde a los administradores, como responsables de la posible infracción tributaria

cometida, la decisión final sobre mantener su postura o regularizar su situación tributaria
siguiendo las recomendaciones del auditor. Y es función de los inspectores fiscales el
detectar tal posible fraude y el exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.

171
Por el contrario, en el segundo caso, es decir, cuando no existen dudas razonables sobre la
posible materialización del riesgo (probabilidad alta o cierta), pero tal riesgo no es
cuantificable objetiva y razonablemente, no hay más salida que incluir una salvedad por
contingencia fiscal incierta en el informe, ya que la incertidumbre generada por una pérdida
posible y no cuantificable, debe ser reflejada en el informe de auditoría, no siendo suficiente
para evitar la salvedad que la entidad auditada se limite a explicar tal hecho en la memoria.

En estos casos, se suele utilizar una frase que intenta expresar que "puede pasar algo, pero
no es posible determinar qué ni cuánto". Comúnmente la circunstancia expuesta se suele
redactar en los siguientes términos en el informe de auditoría: [En el mismo sentido, Alonso
Ayala (1998, pp. 23-24).]

Párrafo de salvedades:

De acuerdo con la legislación fiscal vigente, los impuestos no pueden considerarse

definitivamente liquidados hasta que las declaraciones presentadas hayan sido
inspeccionadas por la administración tributaria, o haya transcurrido el plazo de prescripción
de cuatro años. A la fecha del presente informe, la compañía tiene abiertos a una posible
comprobación fiscal los ejercicios cerrados entre 19xx y 20xx. En consecuencia, pudieran
existir contingencias fiscales cuya cuantificación objetiva no nos resulta posible establecer
con criterios racionales con los datos que disponemos.

Párrafo de opinión:

En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser necesario si
se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, las cuentas
anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio
(...). [Otras menciones que se pueden realizar en el informe de auditoría al respecto son las
siguientes:

- Párrafo de salvedad: "Debido a la diferente interpretación que se le puede dar a las normas
fiscales, podrían existir pasivos de carácter contingente cuya cuantificación objetiva no
resulta posible".
- También se pueden ver párrafos de énfasis con la siguiente redacción: " A la fecha del
presente informe, la sociedad tiene abiertos a una posible inspección fiscal los ejercicios
199X a 199X".
Al respecto puede consultarse el interesante trabajo empírico de López, Fernández, González
y Gallego (1999, pp. 700-701).]

La cuantificación de la contingencia -como se señala en el informe- no resulta posible. Y ello

-esquemáticamente- por lo siguiente:

 En primer lugar, el auditor desconoce si se producirá una inspección fiscal o

prescribirá la posible infracción cometida.

172
  En segundo lugar, tampoco puede prever si, una vez abierta la vía de la
inspección, la contingencia se verá materializada íntegramente o sólo en parte.
 Por último y consecuencia de lo anterior, desconoce completamente no sólo
las cifras de cuota que puede ser descubierta, sino también las sanciones que
serán aplicables y los intereses de demora que resultarán de la posible acta.

En el caso español, para su inclusión en el informe, el auditor se deberá guiar por lo recogido
en las Normas Técnicas de Auditoría (NNTTAA), y más concretamente, sobre lo ahí
señalado para Incertidumbres, ya que según la Norma 3.7.9., las contingencias fiscales "son
ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no puede ser estimado y son,
por tanto, incertidumbres".

Asimismo, las NNTTAA señalan que "no es función del auditor de cuentas (...) el estimar
las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo"; por ello
entendemos que, en el informe de auditoría, está excusada la explicación de porqué la entidad
ha podido cometer un incumplimiento de tipo fiscal. Ello es así en el caso de que la sociedad
no pueda estimar razonablemente qué puede pasar, lo que no sólo ocurre si no es consciente
de la posible infracción cometida, sino también conociendo los hechos, si éstos se han basado
en una interpretación razonable de la normativa fiscal, entre otros casos.

1.2) Existencia de contingencias fiscales ciertas

Sin embargo, no se debe generalizar en este sentido, pues existen excepciones a lo dicho
hasta ahora, es decir, casos en los que el auditor deberá extender su actuación a incluir entre
sus recomendaciones la formulación de los ajustes oportunos [Incluimos en el término ajustes
tanto aquellos que afectan al balance o a la cuenta de pérdidas y ganancias (afecten o no a
beneficios), como los que se refieren a la inclusión de determinada información en la
memoria, causados por una omisión de información obligatoria.], que en caso de no llevarse
a cabo traerá consigo comentarios (salvedades) en el informe que, a diferencia de las
anteriores, sí deberán detallarse y cuantificarse en el informe de auditoría.

Dichas excepciones están constituidas por hechos particularmente significativos, es decir que
tengan una importancia relativa (cualitativa o cuantitativa) suficiente, y que no son inciertos
a juicio del auditor, pues, en su opinión, no dependen del acaecimiento de ningún hecho
futuro y, además, es posible cuantificar de forma objetiva, o al menos aproximada, los
importes de los ajustes que se deben proponer en las cuentas anuales. Son las llamadas
contingencias fiscales ciertas.

Así, en la Norma Técnica 3.7.11, se dice que si el auditor de cuentas estima que el desenlace
final de un asunto o situación puede ser razonablemente estimado por la entidad o ésta realiza
una estimación no razonable, el informe de auditoría deberá redactarse con salvedad por
incumplimiento de PyNCGA, lo que conlleva describir, con la mayor claridad, las razones
de las salvedades y la cuantificación de su efecto sobre las cuentas anuales.

173
Entendemos, aunque no se recoge específicamente en esta parte de las Normas Técnicas, que
en situaciones de incumplimientos muy significativos, el informe deberá ser redactado con
opinión adversa o negativa.

Un caso típico de contingencia fiscal cierta se presenta cuando, poniendo un caso extremo,
la entidad auditada retiene a sus trabajadores y presenta las correspondientes declaraciones,
pero, en lugar de ingresar en el tesoro el importe de estas retenciones, se apropia el dinero.
En este caso, es seguro prácticamente al cien por cien que dicho fraude va a ser descubierto
debido, en gran medida, al exhaustivo y creciente control por medios informáticos utilizado
por la administración tributaria.

Por ello, habría que cuantificar el -ahora sí- previsible pasivo, proponiendo un ajuste que
incluyera la creación de una provisión por responsabilidades de tipo fiscal, cuantificada en
el importe de la deuda no ingresada más la sanción punible, más los intereses de demora
previsibles, de acuerdo con la legislación vigente en cada momento.

En caso de que la dirección de la entidad no aceptara el señalado ajuste, el auditor vendría

obligado a incluir, según la materialidad del ajuste, una salvedad o una opinión negativa en
su informe, por incumplimiento de PyNCGA, en concreto del principio de prudencia, puesto
que ahora existe el riesgo probable de que el pasivo se materialice, por lo que podemos
concluir que existiría una pérdida previsible no contabilizada.

Aunque pueda parecer lo contrario, el auditor no basa su actuación en la mayor o menor

habilidad o pericia de la entidad auditada a la hora de declarar y ocultar impuestos. Dicho en
otras palabras, el mayor o menor grado de consistencia de las declaraciones tributarias no es
el determinante único de su actuación. La obligación del auditor consiste en aislar y valorar
cada caso, tratando de conocer, por una parte, en cuánto se evalúa el posible pasivo, y por
otra, el grado de previsibilidad de este pasivo. De todo ello deberá informar privadamente a
la dirección de la entidad, que es la responsable de la decisión final a adoptar. Así, en caso
de que el incumplimiento sea flagrante -y la pérdida, por tanto, previsible- el auditor deberá
detallar las razones que le llevan a mantener discrepancias respecto a las cuentas formuladas.

También existe la posibilidad de que el informe de auditoría sea redactado con salvedades
por limitaciones al alcance, en caso de que el auditor no pueda obtener evidencia necesaria
para evaluar si el desenlace final puede ser razonablemente estimado. En el supuesto de
contingencias previsiblemente muy significativas, el auditor deberá denegar la opinión, lo
que según la Norma Técnica 3.7.12. se deberá hacer en casos excepcionales.

A continuación pasamos a estudiar la problemática que conlleva la obtención de las

conclusiones finales en el área fiscal y cómo recoger dichas conclusiones en el informe de
auditoría, en su caso.

2) El reflejo de las conclusiones de la auditoría fiscal

174
En el informe de auditoría de cuentas anuales

En distintos foros de discusión hemos tenido oportunidad de conocer algunas opiniones -

netamente profesionales- que apuntan a la idea de considerar con el cliente la fórmula de
reflejar algunos tipos de salvedades de origen fiscal, previamente a su inclusión en el informe
de auditoría.

Tales "intercambios de pareceres" suelen ser habituales en muchas ocasiones, especialmente

en presencia de comités de auditoría. De hecho las normas de auditoría obligan al auditor a
facilitar información -cuando ello sea posible- de las actuaciones que deben emprender los
responsables de la entidad para evitar cualquier tipo de salvedad en el informe de auditoría;
otra cosa, claro está, es que la decisión final adoptada se corresponda con las
recomendaciones del auditor.

En este sentido, no debemos perder de vista que el informe de auditoría pone fin a un proceso
periódico -que normalmente, aunque no siempre, tendrá continuidad en el futuro- por lo que
las salvedades de tipo fiscal de un ejercicio económico deben permanecer en el informe de
auditoría salvo que cambien las circunstancias que motivaron su inclusión, bien sea por
reconocer contablemente las recomendaciones del auditor, bien por que hayan dejado de
existir dichas causas, por ejemplo, por prescripción.

Por otra parte, la idea de que el auditor es en cierta manera un colaborador de la entidad
auditada, subyace en la práctica profesional y puede que dicha visión se vea aún más
reforzada con el paso del tiempo, como consecuencia de la evolución que ha experimentado
la profesión auditora a lo largo del Siglo XX, que podemos señalar como el periodo de
madurez de la profesión.

Otra cuestión que se debe tener presente en relación con este tema es la coincidencia, o al
menos no incompatibilidad, de las actividades de auditoría y asesoramiento fiscal, [El Libro
Blanco de la Auditoría de Cuentas en España (IACJCE, 1997, p. 38), cuando se refiere a las
actividades incompatibles con la auditoría de cuentas en la Unión Europea, señala -basándose
en el informe MARC (1996)- que únicamente tres países integrantes de la UE -Italia, Francia
y Bélgica - prohiben la posibilidad de prestar servicios de asesoramiento fiscal además del
de auditoría, aunque en el caso de Francia dicha incompatibilidad sólo alcanza para los
servicios prestados por la misma entidad legal] que no podemos negar que pueden convertir
al profesional en juez y parte de unos hechos que, además, se producen en un campo
especialmente conflictivo, origen de numerosas controversias, muchas veces de dudosa o
difícil calificación.

Por ello, no es difícil comprender que el auditor -independientemente de que ejerza o no

funciones de asesoramiento fiscal- ante situaciones límite de tipo fiscal, se encontrará en la
tesitura de justificar su postura ante los responsables de la entidad, que son en definitiva los
que le contratan, y, antes de incluir una salvedad de tipo fiscal en el informe, deberá
plantearse, principalmente, las siguientes cuestiones:

175
  Si la información contable es contraria a la que resultaría de la aplicación de
PyNCGA, lo que puede provenir de dos causas principales: de una defectuosa
presentación de la mencionada información o de irregularidades en las
liquidaciones impositivas llevadas a cabo por la entidad.
 Si ha puesto en conocimiento de la entidad las actuaciones que podrían
llevarse a cabo para evitar las circunstancias que motivan la salvedad, por
ejemplo, corrección de los estados financieros o presentación de
declaraciones complementarias.
 Si, tras dicha actuación por parte del auditor, permanecen las circunstancias
que originan la o las discrepancias.
 Si la contravención de las normas es lo suficientemente significativa como
para ser considerada en el informe.

En caso de ser positiva la respuesta a las anteriores preguntas, el auditor deberá -según su
propio código de actuación profesional- informar a los inversores y demás interesados en la
información contable, del defecto que presenta la mencionada información contable, que, en
la totalidad de los países avanzados, es de carácter público.

En general, las deficiencias importantes observadas en materia de control interno son

aspectos que normalmente se comentan en la carta de recomendaciones; de entre ellas merece
destacarse el caso de que haya dudas razonables sobre si la documentación disponible es
prueba adecuada del gasto y de su deducibilidad a efectos meramente fiscales. En cuanto a
los aspectos sustantivos de la situación fiscal de la empresa, que en caso de ser significativos
podrían figurar en el informe de auditoría como veremos a continuación, se pueden resumir
en:

1. Deficiencias en las previsiones realizadas por errores en las declaraciones, tanto de base
como de tipo.
2. Deficiencias de previsión en actas de inspección conocidas.
3. Especificaciones aclaratorias respecto a las condiciones y plazos en que las reservas
fiscales pueden o podrán afectarse o distribuirse.
4. Errores en la periodificación de los impuestos.
5. Contingencias probables o posibles de difícil o, en su caso, imposible evaluación.
6. Contingencias e incertidumbres por recursos interpuestos y pendientes de resolución.

No es fácil para el auditor abstraerse de otras reflexiones como las que acertadamente recoge
Alonso Ayala (1998, p. 22) al escribir: "(…) una excepción por contingencias fiscales en el
informe de auditoría, puede tener para una futura Inspección de Tributos una gran
trascendencia, pudiendo incluso llegar a constituir un soporte básico para la Administración.
En realidad se puede producir un efecto, en terminología anglosajona, de "feed-back", ya que
precisamente por el hecho de que el auditor haga una reserva en su informe, dicha posible
contingencia puede tener más probabilidad de ocurrencia."

Efectivamente, dar publicidad a este tipo de hechos podría ser altamente perjudicial para la
entidad. El recoger dentro de las cuentas anuales o del informe de auditoría que la compañía
ha dejado de ingresar ciertas cantidades al erario, bien por la comisión de un fraude

176
intencionado, bien porque ha aplicado o interpretado la normativa fiscal de forma distinta
(razonable o no) a como la podría interpretar un inspector de tributos, podría provocar la
inmediata inspección, así como otras consecuencias no deseadas como la pérdida de
confianza en la entidad, etc.

No podemos olvidar, en este sentido, el uso creciente que la administración tributaria

española está haciendo de los informes de auditoría, [En relación con el caso español,
entendemos que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, al
establecer como base imponible el resultado contable ajustado, abre aún más las
posibilidades de utilización del informe de auditoría por parte de la inspección fiscal.

Al respecto puede consultarse a Arenas y Garrido (1999, pp. 525-528), donde se plantea la
trascendencia que puede tener un resultado contable acompañado de un informe de auditoría
sin salvedades, en presencia de inspección fiscal, así como la trascendencia que pueden tener
los distintos tipos de salvedades -no sólo las de tipo fiscal- en la actuación de la inspección;
entre éstas últimas pensamos que tendrán un especial efecto las salvedades que provienen de
recomendaciones tendentes a aumentar el resultado contabilizado por la entidad.] algo lógico
y en línea con lo que sucede en los países pioneros en el desarrollo de la función de la
auditoría.

Por otra parte, es sabido que los procedimientos de auditoría no están diseñados para detectar
todos los errores o irregularidades, de cualquier tipo e importe, que puedan contener los
estados financieros ya que el auditor trabaja con técnicas de muestreo basadas en cálculos
probabilísticos.

Pero, a pesar de lo expuesto, las normas y usos profesionales obligan a calificar el informe
de auditoría en caso de que las cuentas anuales no reflejen adecuadamente la imagen fiel, lo
que sucederá -de facto- si la entidad se niega a informar adecuadamente sobre ciertos
extremos de tipo fiscal. Específicamente en el área que tratamos, Albi (1986, p. 203) resume
los casos con que puede enfrentarse el auditor a la hora de calificar su informe, en presencia
de contingencias, de la forma siguiente (cuadro 9):

Tipo de contingencia Cualificación o acción del auditor

Significativa, probable y estimable Cualificación por falta de provisiónOpinión
razonablemente adversa (si es sumamente significativa)
Significativa, probable, no estimable Cualificación por incertidumbreDenegación
razonablemente (si es sumamente significativa)
Nota a los estados financierosCualificación
Significativa y posible por falta de información (si el cliente no pone
en notas)
No significativa. Significativa y remota Ninguna mención

Cuadro 9. Casos con los que se puede enfrentar el auditor fiscal a la hora de calificar su
informe en presencia de contingencias (según Albi, 1986, 203)

177
Alonso Ayala (1998, p. 23), al estudiar las consecuencias en el informe de auditoría de los
hechos fiscales de carácter negativo, establece la siguiente clasificación según el tipo de
contingencia detectado:

 Contingencia significativa probable y cuantificable: Si la entidad no la ha

recogido en sus cuentas como provisión, el auditor se verá obligado a poner
una salvedad en su informe por incumplimiento de principios y normas de
contabilidad generalmente aceptadas, no siendo suficiente la simple
información del hecho en la memoria. En este sentido señala que "la
cuantificación para el auditor no será posible en aquellos casos en los que la
contingencia la constituyen un conjunto de a su vez pequeñas contingencias,
sirva de ejemplo el caso, frecuente, de una entidad que está practicando
incorrectamente las retenciones por el Impuesto sobre la Renta a sus
trabajadores. El auditor, en sus pruebas sustantivas por muestreo, podrá
detectar que existen errores, pero no podrá cuantificar su efecto global, ya que
ello requeriría la revisión de la totalidad de las nóminas de la compañía.
 Contingencia significativa probable y no cuantificable/significativa posible:
Si la entidad no hace mención en la memoria de esta circunstancia, el auditor
debería incluir una salvedad por falta de información.
 Contingencia significativa remota o no significativa: No procederá ningún
tipo de salvedad".

En los casos en que las contingencias no causan un incumplimiento de PyNCGA, señala que
"estas posiciones deben matizarse siempre según las circunstancias del caso, siendo también
posible que el auditor pueda tratar el problema como una "incertidumbre" y afirmará que
dependiendo del desenlace final de ésta, podrán requerirse ajustes a las cuentas anuales
auditadas. O bien como una "limitación al alcance", cuando no haya podido examinar algún
aspecto de la entidad, caso habitual para ejercicios no prescritos y no auditados."

Entendemos que el tratamiento de un hecho contingente como una incertidumbre en el

informe de auditoría se llevará a cabo en los casos en que la contingencia no sea cuantificable
y las explicaciones dadas por la entidad en la memoria sean inexactas o incompletas.

Volviendo a lo que comentamos al principio de este apartado, la decisión que finalmente

adopte el auditor habrá sido conocida previamente por los responsables de la entidad que, a
fin de cuentas, son también los responsables de las causas que motivan la discrepancia de
pareceres. Algunas de las soluciones que pueden adoptarse en la práctica para evitar la
calificación del informe de auditoría en presencia de contingencias fiscales negativas, pasan
por las siguientes:

 Presentar las pérdidas fiscales contingentes en agrupaciones distintas de los estados

financieros, en las cuales el margen de maniobra -medido en términos de importancia
relativa- es mayor. [Desde 1990 se han adoptado en España dos normas técnicas sobre
importancia relativa, la última de ellas en octubre de 1997 (ICAC, 1997a). En nuestro
país, se ha optado por incluir una tabla orientativa -no vinculante- con el fin

178
 primordial de ayudar al auditor en el proceso de cuantificación de las circunstancias
que pueden tener efecto en la opinión expresada en el informe. En dicha tabla, el
porcentaje de importancia relativa para las reclasificaciones (que no afectan a
resultados) entre partidas de distintas agrupaciones de los estados financieros es
mayor que el de ajustes que sí afectan a resultados.]. Un ejemplo de esta solución
sería presentar las pérdidas contingentes como posibles créditos comerciales fallidos.
 Realizar una presentación parcial de las pérdidas, rebajando la cuantía de los errores
presentes en los estados financieros a un nivel de importancia relativa asumible por
el auditor.
 En caso de ser inevitable la mención del hecho o los hechos contingentes en el
informe, se deberán tener en cuenta, como ya hemos mencionado, tres factores: su
grado de importancia relativa, su probabilidad de ocurrencia y su aptitud para ser
cuantificada.
 En definitiva, las circunstancias fiscales de todo tipo que pueden tener efecto en la
opinión del auditor se sintetizan en la forma que recogemos en la tabla 8 a
continuación:

Tabla 8. Relación entre circunstancia y tipo de opinión en función de la importancia relativa

En el informe de auditoría fiscal

La diferencia fundamental entre este tipo de informes limitados al área fiscal y los informes
de auditoría de cuentas anuales, estriba en que éstos últimos, en caso de ser obligatorios,
tienen carácter público, mientras que los que tratan de forma específica y exclusiva el área
fiscal no tiene porqué ser públicos, por lo que la trascendencia del mismo se reduce al ámbito
privado. Trujillano (1995, p. 4) señala entre las causas más frecuentes de este tipo de
encargos las llamadas "auditorías de adquisición", en las que la parte compradora está
interesada en el riesgo fiscal existente en la operación, cuestión que influirá en su precio o

179
en el establecimiento de garantías por parte de la parte vendedora hasta el momento de
prescripción de las obligaciones fiscales contingentes.

Por ello, en este tipo de informes, si el alcance es limitado y se ha contratado entre las partes
que el informe es de carácter puramente privado, el auditor podrá explicar en el mismo con
detalle los riesgos fiscales que considere existen en la entidad auditada, sin estar sujeto a
ningún tipo de informe estándar, por lo que las circunstancias que señalábamos en la tabla 8
anterior se reflejarán de la manera que cada profesional tenga a bien.

No obstante, no podemos dejar de lado que ¾en ocasiones¾ puede suceder que la entidad
quiera dar publicidad a un informe de auditoría fiscal específico, bien ante una inspección
fiscal, como prueba de que ya se ha llevado a cabo una revisión especializada sobre las
declaraciones tributarias presentadas, bien ante accionistas o terceros en general, para dar a
conocer el grado de cumplimiento que la entidad ha aplicado de las normas fiscales; en este
caso, el auditor deberá tener presente que su opinión trascenderá a la relación meramente
privada que hemos señalado más arriba, por ello, lo más conveniente es que redacte su
informe ajustándose a lo previamente contratado con el cliente, pudiendo ser, o no, aplicables
ciertas normas de auditoría generalmente aceptadas en función de que así se hubiera pactado
entre las partes.

IX Trascendencia fiscal del informe de auditoría

El auditor es, por antonomasia, el profesional independiente y cualificado para interpretar y

dar su opinión sobre los estados financieros de las empresas. Aunque diversos tratadistas
separan las disciplinas contables y jurídicas de la propia de la auditoría, el hecho
incuestionable es que resulta cada vez más difícil mantener separados los criterios objetivos
de la auditoría sin relacionarlos de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.

El auditor, al examinar los estados financieros en una auditoría externa, debe pronunciarse
sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos quedan o no sujetas a posibles
contingencias fiscales, ya que los estados financieros que la empresa somete al auditor para
su verificación están sujetos a las exigencias de la administración tributaria, [Algunas de las
obligaciones señaladas no tienen su origen en la legislación tributaria sino en la mercantil-
contable, aunque la potestad para sancionar su incumplimiento reside en la propia
administración tributaria] por imperativo de Ley, en dos aspectos fundamentales:

180
 1. Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas
2. Cumplimiento de ciertas obligaciones:

Llevar a cabo tareas de retención y recaudación

Cumplimentación y legalización de libros registro

Confección de declaraciones tributarias y entrega de otra información económica

Observancia de la obligación legal de auditarse y de depositar las cuentas en el

registro mercantil
Tabla 9. Obligaciones de carácter tributario por imperativo de Ley de las empresas

La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias que pueden

concurrir de forma alternativa o simultánea, hacen que los hechos de índole fiscal deban ser
objeto de revisión por parte del auditor y, al igual que sobre otros hechos económicos, habrá
de pronunciarse en el supuesto de que, en su opinión, una interpretación no correcta de la
normativa tributaria por parte de la entidad dé lugar a la aparición de posibles pasivos
contingentes fiscales, independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse
razonablemente.

La actuación del auditor no puede ser otra que la de informar en todos los órdenes con una
transparencia absoluta, y ello no es posible si se evita el tema de los impuestos, ya que
soslayar esta información conduciría a una opinión parcial de la situación financiero-
patrimonial de las entidades.

En opinión de Corona Romero (1990, p. 978), "Si la auditoría concluye con la emisión de
una opinión sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o sin salvedades, está claro
que la declaración tributaria que fuera conforme con los estados financieros auditados,
teniendo en cuenta las salvedades en su caso, también la podemos considerar como auditada,
aunque sólo sea parcialmente y en cierto sentido".

En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública, que "unos
estados financieros sometidos a auditoría constituyen una garantía de autenticidad, ya que el
auditor, a través de su trabajo, ha considerado como uno de los puntos más importantes de la
empresa el aspecto fiscal en cuanto que del cumplimiento o de las obligaciones de este
carácter, pueden derivarse para la empresa determinados compromisos que deben ser
recogidos en el balance".

Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977, pp. 231-232)
"La trascendencia fiscal de la auditoría externa realizada por profesionales independientes
no está reconocida expresamente en ninguna ley de ninguno de los países modélicos en la
gestión tributaria. Sin embargo, si lo está en los usos y prácticas administrativas (...) La
auditoría es una función social nunca nacida en el marco de la gestión tributaria. La auditoría
nace y se consolida en el marco de las Instituciones económico-sociales de general

181
trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los informes de los
censores".

Es conveniente mencionar en este momento que, en relación con el caso español, la actual
configuración de la base imponible en el impuesto sobre sociedades responde a un concepto
en el que la fiscalidad se apoya clara y decididamente en la contabilidad, ya que el artículo
10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "En el régimen de
estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los
preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con
las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En relación con el resultado contabilizado por la entidad auditada, nuestra opinión es que si
el mismo está bien calculado a efectos puramente contables, o sea, si se han aplicado
principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA) [Entendidos en un sentido
más amplio que el establecido por la norma de valoración 22ª del PGC de nuestra normativa
contable pública.], tal resultado tendrá validez a efectos fiscales, pues pensar lo contrario, es
decir, que exista un resultado contable y otro distinto como punto de partida para hacer las
correcciones fiscales, vaciaría totalmente de contenido el precepto analizado. Dicho en otros
términos, para llegar a la verdad del resultado sólo hay un camino y éste, indudablemente, es
el contable.

Entendemos que la administración tributaria no debe estar legitimada para oponerse a una
opción contable legalmente elegida por el sujeto pasivo, ni para imponer su propio criterio
de forma unilateral, no sólo con trascendencia en el ámbito mercantil contable "lo que
actualmente queda fuera de toda duda" sino tampoco en el ámbito fiscal [Consideramos que
la inspección fiscal (en su proceso de obtención del resultado fiscal) puede proponer
variaciones en el resultado contabilizado por la entidad, si este no se adecua a unos estándares
preestablecidos, pero entendemos que tales variaciones no necesariamente tienen que
trascender al ámbito mercantil-contable, aunque muchas de ellas lo harán.] y esto siempre
que el sujeto pasivo haya seguido los PyNCGA de aplicación en la determinación del balance
y del resultado.

En la Ley 43/1995, existen dos artículos que hacen referencia de forma directa a las
facultades de la administración tributaria en orden a la comprobación de las obligaciones
contables, por un lado, y a la determinación de la base imponible por otro. Así, el artículo
139 se limita a recordar que las obligaciones contables del sujeto pasivo se encuentran
establecidas por la legislación contable, a la que se remite, contemplando en su apartado
segundo aspectos concretos del ejercicio de las potestades de comprobación e investigación
que serán desarrolladas por la inspección fiscal para determinados sujetos pasivos en virtud
de lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento General de la Inspección de
los Tributos.

En relación con el artículo 148 de la citada Ley [El artículo 148 dispone que a los solos
efectos de determinar la base imponible, la Administración tributaria podrá determinar el
resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley], no
debe ser entendido como una puerta trasera abierta de par en par para poder abordar, sin más,

182
el primer componente de la base imponible, que es el resultado contable, siendo, por tanto,
partidarios de la opinión de que el resultado contable, correctamente formulado y
convenientemente aprobado, es inamovible, incluso a efectos fiscales, pues de otra forma no
se habrían establecido tantas excepciones fiscales como resultara preciso para determinar la
base imponible o resultado fiscal.

Un informe de auditoría sin salvedades, significa, entre otras cosas, que el resultado contable
se ha calculado, en sus aspectos significativos, de conformidad con PyNCGA, no debiendo
la inspección modificar el mismo, a menos que el auditor haya incurrido en algún error al
llevar a cabo su actuación. Ello no significa, en modo alguno, que el resultado contabilizado
por la entidad obtenga plena validez a efectosfiscales, sino que es el resultado determinado
de acuerdo con unos estándares o criterios preestablecidos -que tratamos de identificar a
continuación- el que goza de validez a efectos tributarios.

Distinto sería en nuestra opinión que el resultado contable se haya determinado de forma
contraria a como ordena la norma contable. En este caso, la inspección tendría abierta la vía
de incrementar la base imponible por el camino de aumentar el resultado contable ya
formulado por los administradores y aprobado por los accionistas, pues tanto unos como
otros se equivocaron en la contabilidad y arrastraron dicho error a la declaración
correspondiendo a la administración proponer nuevas liquidaciones.

Por ello, y como conclusión a lo señalado hasta ahora, un resultado contabilizado de acuerdo
con PyNCGA máxime si está adverado por un auditor de cuentas difícilmente podrá ser
modificable por un inspector de hacienda; ello es así porque entendemos que, a la postre, el
informe de auditoría y las opiniones del auditor (que en definitiva es un experto en
contabilidad) tendrá -como hasta ahora ha venido sucediendo- un peso específico muy
importante ante el tribunal que, en última instancia, dictamine sobre cuál sea la forma
correcta o razonable para determinar el resultado contable.

Pero no sólo alcanza a la validez del resultado contabilizado la actuación del auditor de
cuentas, sino que, en nuestra opinión, un informe sin salvedades significa, como comentamos
al principio de este epígrafe, que de alguna forma las declaraciones tributarias elaboradas
conforme a dichos estados financieros auditados se pueden considerar realizadas de acuerdo
con las normas fiscales, lo que equivale a decir que la entidad auditada ha cumplido con sus
obligaciones tributarias, al menos en sus aspectos significativos.

En el sentido expresado en el presente trabajo y tal y como indica Corona Romero (1990, p.
977) "(...) el auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinión sobre el riesgo
impositivo existente en una empresa en relación con las obligaciones tributarias formuladas
y con las obligaciones con la Hacienda Pública y sobre las provisiones realizadas en este
campo".

Por tanto, el auditor debe dar información, tal y como se puede deducir de lo expuesto a lo
largo de nuestro trabajo, sobre la situación fiscal de la empresa. Muchas veces dicha
información será afirmar por omisión o lo que es igual "no decir nada", lo cual significará
que teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido contratado y la importancia

183
relativa asumida para el informe no ha encontrado ninguna circunstancia anormal en los
estados financieros, lo cual no significa necesariamente que no haya contingencias o riesgos
fiscales, ya que los mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y
provisionados; por tanto, la información ofrecida por el informe de auditoría -sin vincular de
forma unívoca a la administración fiscal- puede ser una más de las claves de selección de
contribuyentes y entendemos que puede y debe ser utilizada tanto por la inspección fiscal
como por el propio contribuyente en caso necesario.

Sobre la cuestión de que la administración tributaria utilice los informes de auditoría como
un criterio para la selección de contribuyentes a inspeccionar, entendemos que no resultaría
descabellado utilizar para este cometido los informes de auditoría en un doble sentido: uno
positivo -como se viene haciendo en países con una larga tradición en la materia- dando un
cierto grado de validez (si no absoluto, sí al menos relativo) a las declaraciones fiscales que
fueran conforme a estados financieros auditados sin salvedades, y otro negativo, usando
precisamente la información contenida en ciertas salvedades del informe, para ayudar al
cumplimiento de los fines de la inspección fiscal.
Por último debemos analizar qué consecuencias pueden traer de cara a la inspección aquellos
casos en que en el informe de auditoría contiene de manera específica alguna referencia
expresa a la situación fiscal de la entidad; estos casos se pueden agrupar de la forma que
señalamos en la tabla 10:

184
CIRCUNST IMPORTANCI CUANTIFI L REFLEJO EN EL INFORME
ANCIA A RELATIVA CACIÓN A
Muy Posible E Opinión negativa
significativa N Párrafo de salvedades informando del
Incumplimi T hecho y de su posible cuantificación
ento de I
No posible Opinión denegada
PyNCGA o D
Incertidumb A
Párrafo de salvedades (por incertidumbre)
re D
informando del hecho y de su
N
imposibilidad de cuantificación
O
Significativa Posible I Opinión con salvedades
N
F Párrafo de salvedades informando del
O hecho y de su posible cuantificación
No posible R Opinión con salvedades
M
A Párrafo de salvedades (por incertidumbre)
A informando del hecho y de su
D imposibilidad cuantificación
Limitación Muy ------ E Opinión denegada
al alcance significativa, a C
priori U Explicación de la evidencia no obtenida
Significativa, a ------ A Opinión con salvedades
priori D
A Explicación de la evidencia no obtenida
Cambio en Muy ------ M Opinión negativa
los significativa E
principios y N Párrafo de salvedades (por falta de
normas T uniformidad) infor-mando del hecho y de
contables E su efecto cuantitativo y cualitativo
Significativa ------ Opinión con salvedades

Párrafo de salvedades (por falta de

uniformidad) infor-mando del hecho y de
su efecto cuantitativo y cualitativo

Tabla 10. Casos en los que el informe de auditoría contendrá referencia expresa a la situación
fiscal.

Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden tener efecto en la
opinión del auditor, podemos señalar que, generalmente, aquellos párrafos que pudieran ser
indicadores de la existencia de un cierto riesgo fiscal -párrafos de salvedades por
incertidumbre o de limitaciones al alcance-, pueden conducir a una inspección, aunque para
nosotros es obvio que el descubrimiento del hecho en cuestión -con la finalidad de iniciar un
procedimiento de comprobación tendente a exigir el ingreso de cantidades al erario-
corresponde a la administración tributaria, ya que, al menos en nuestro país, y a la vista de

185
cómo se ha desarrollado la legislación en materia de auditoría de cuentas, la administración
tributaria no tiene acceso a los papeles de trabajo del auditor, de forma inmediata.[En relación
con el secreto profesional del auditor y el acceso a sus papeles de trabajo por parte de la
administración tributaria temas que no pueden tener cabida en el presente trabajo pueden
consultarse, entre otros, los siguientes trabajos: Corona Romero (1990, pp. 980-990);
Navarro Prieto (1983, pp. 1-24); Arráez (1984, pp. 95-ss.); Durández (1988, p. 22) y Meilán
(1987, p. 232)]

Concretamente, párrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de que en la

contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado prudente [Por ejemplo,
por una excesiva dotación a provisiones o por exceso de amortizaciones.] -de forma contraria
a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA- son campo abonado para que la inspección
actúe, siempre y cuando tal exceso de prudencia no haya sido corregido en la declaración del
impuesto sobre sociedades, mediante la instrumentación de algún ajuste extracontable
positivo.

En general, y con la precisión mencionada, todos aquellos párrafos que reflejen que la entidad
ha infravalorado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o gastos, pueden ser una vía
abierta a la actuación de la inspección fiscal. Lo mismo sucede para párrafos de
incertidumbres y de limitaciones al alcance (de origen fiscal), que pueden ser indicativos de
algún tipo de fraude u ocultación fiscal, por lo que es normal que si la administración
tributaria utiliza los informes de auditoría como uno de los medios para la selección de
contribuyentes, sean seleccionados aquellos con este tipo de párrafos en los mismos.

X La teoría de evaluación de la evidencia

La auditoría es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia, entendiendo la evidencia

como todo aquello que, en último término, guía al auditor para tomar una decisión acerca de
la información económico-financiera contenida en las cuentas anuales.

En España, de acuerdo con las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) aprobadas por
Resolución del ICAC de 19 de enero de 1991, la evidencia es la "convicción razonable de
que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales han sido y están
debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos económicos y circunstancias
que realmente han ocurrido". La evidencia es obtenida por el auditor a través del resultado
de las pruebas de auditoría, que serán aplicadas, según las NTA, "según las circunstancias
que concurran en cada caso, y de acuerdo con el juicio profesional del auditor".

La actividad de auditoría, como otras actividades de procesamiento humano de la

información relacionadas con el proceso de formación de una opinión, es un proceso que
podría sintetizarse en cuatro fases (Cuadro 1):

1.Planificación (generación de hipótesis)

2.Acumulación de la evidencia (búsqueda de la información)

186
 3.Evaluación de la evidencia (evaluación de la información)
4. Decisión adoptada (elección)
Cuadro 1. Etapas de la auditoría desde la perspectiva del procesamiento humano de la
información

Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teoría de la evaluación de la evidencia como "la
valoración final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia obtenida y
de la impresión del auditor, considerando el principio de importancia relativa y el riesgo
general de auditoría, con objeto de obtener una opinión sobre la razonabilidad con que las
cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".

En el proceso de decisión inherente a la evaluación de la evidencia el auditor debe concluir

si dicha evidencia es suficiente y adecuada para emitir una opinión o si, por el contrario, debe
abstenerse de emitir una opinión profesional. En caso positivo, es decir, de concluir que la
evidencia obtenida le permite la emisión de su opinión, el auditor habrá de tener presente el
enfoque del riesgo que haya adoptado y la importancia relativa en conjunto de las
incorrecciones, omisiones u otras circunstancias que tienen efecto en la opinión de auditoría.

El auditor sólo está obligado a informar de aquellos hechos cuya importancia relativa alcance
un cierto nivel. En las NTA españolas, se consideran aspectos significativos todos aquellos
que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los niveles
o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan deberán quedar
determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan global de auditoría.

187
PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CIERRE DE LOS ARCHIVOS
Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA INSTRUCCIONES

I OBJETIVO

1.1 El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que deberán
tenerse en consideración al momento de cerrar los papeles de trabajo y archivos relacionados
con la auditoría de la situación tributaria a una determinada fecha. 1.2 El cierre indicado
supone el cumplimiento total de los procedimientos aprobados y contenidos en cada uno de
los programas de trabajo que constan en el Archivo de Planificación, así como la conformidad
y aprobación del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe respectivo.

II ALCANCE

2.1 Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a todos los papeles
de trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo Corriente, Archivo de Estados
Financieros, Archivo de Planificación y Archivo de Información Permanente.

III INSTRUCCIONES

3.1 Generales:

3.1.1 Todos Los papeles de trabajo sin excepción alguna deberán indicar el nombre de la
empresa auditada, la fecha correspondiente al último periodo materia del examen, la
referenciación de acuerdo al orden en el que ha sido ubicado, la indicación de los
responsables de su ejecución y de su aprobación, y la fecha en que ha sido concluido.

3.1.2 La aplicación de las técnicas de auditoría tales como las pruebas aritméticas de sumas
y restas, comprobaciones de cálculos, conciliaciones de información con los registros
contables, verificación de tasas y porcentajes aplicados, entre otras deberá ser indicada con
la anotación de las marcas que correspondan.

3.1.3 En todos los casos de usos de marcas, éstas deberán ser explicadas en la misma cédula
en que han sido utilizadas o en una cédula especial que consolide el uso de las mismas para
todos los papeles contenidos en un archivo de auditoría.

3.1.4 Las cédulas principales o matrices deberán contener en forma breve y concisa las
conclusiones a las que hubiere lugar, luego de terminado el examen de cada segmento de los
estados financieros, rubro o tributo comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal
efecto se sugiere la siguiente fórmula, aplicable a los tributos: “Sobre la base de los resultados
obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para la determinación de la base
imponible y cálculo del Impuesto a la Renta, detallado en el programa de trabajo archivado
en la Cédula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base imponible e
impuesto resultante, son válidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el
impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado razonablemente
de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ...”. 3.1.5 Para

188
expresar las conclusiones del examen relativo a los segmentos o rubros de los estados
financieros, se sugiere la siguiente fórmula:
“Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditoría tributaria realizado para
verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuación del rubro de caja y bancos,
detallado en el programa de trabajo archivado en la Cédula ..../........, opino que, las
manifestaciones correspondientes al rubro indicado, son válidas en todos sus aspectos
significativos; y, por lo tanto, su reconocimiento y valuación, han sido determinados
razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por
...”.

3.2. 1 Archivo Resumen

Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la información de saldos al 31 de diciembre

de 20XX y 20X1 contenidos en el balance de comprobación correspondiente. Para el caso de
los saldos correspondientes a 2000 deberá asumírselas hipótesis que considere necesarias a
fin de que el total coincida con el saldo expuesta en la respectiva declaración jurada.

Periodos sujetos a revisión fiscal: Completar la información solicitada bajo el supuesto de

que la Administración Tributaria no ha ejercido fiscalización alguna en el curso de sus
actividades. Pérdidas Tributarias Compensables:

Completar la información solicitada; considere que la Compañía auditada no ha declarado

pérdidas tributarias en ningún ejercicio gravable. Impuesto a la Renta de Tercera Categoría:
Completar la información y determinar las diferencias. Si considera que las diferencias son
materialmente importantes, deberá revelar la explicación de tales diferencias. Impuesto
General a las Ventas:

189
3.2.2 Archivo Corriente En todas y cada una de las cédulas que corresponda se deberá
consignar la información requerida. En los casos en que no exista información disponible, el
participante del curso podrá asumir las hipótesis sobre la información que considere necesaria
a los efectos de completar las cédulas presentadas. En los casos en que la información
requerida, no resulte de aplicación al caso específico, deberá consignarse la frase “NO
APLICABLE” o simplemente “N/A”: 95

3.2.3 Archivo de estados financieros Las cédulas matrices deben ser cerradas con la
información disponible a la fecha. Para los efectos del cierre deberá utilizarse la fórmula
indicada en 3.1.5.

3.2.4 Archivo de Planificación Los compromisos didácticos y académicos que forman parte
de la responsabilidad del participante involucran la preparación de los programas de auditoría
tributaria sobre la base de los modelos expuestos en las clases correspondientes. Para los
efectos del cierre de éste archivo, deberán completarse los programas de auditoría de los
distintos rubros de los estados financieros. Para tal efecto, puede tomarse como base los
modelos de programas usualmente utilizados para la auditoría financiera sustituyendo los
objetivos financieros por los tributarios y modificando en consecuencia la orientación de los
procedimientos.

3.2.5 Archivo de información permanente. En la medida de las posibilidades los grupos

deberán anexar a este archivo copias o modelos de escrituras, contratos y de otros
documentos que se consideren de importancia permanente para el proceso de la auditoría.

190
ANEXO I:
CUESTIONARIO DE
EVALUACIÓN FISCAL

PREGUNTA SI NO N/A OBSERVACIONES

COMPONENTE: CUENTAS POR COBRAR
1.- ¿ Qué clase de cuentas por cobrar maneja?
Clientes Nacionales %
Clientes del Exterior %
Socios, accionista o propietario %
Empleados %
Otros %
(Detallar las más importantes)
2.- ¿ Cuáles son sus principales clientes por
volumen de ventas al crédito?
3.-¿ Con qué frecuencia se registran
contablemente las ventas al crédito?
4.-¿ Qué reportes se generan para control de los
clientes?
5.-¿ Existe delegación de responsabilidad en
una persona diferente de quien lleva el manejo
de las cuentas por cobrar para la aprobación de
créditos, descuentos por pronto pago, notas
de crédito y de débito?
6.-¿Comprueba una persona diferente de
quien lleva los registros, las cancelaciones de
las cuentas de dudoso cobro?
7.-¿ Comprueban la secuencia numérica de
los comprobantes emitidos?
8.- ¿ Son controladas las cuentas de dudosa
recuperación?
9.- ¿ Cómo controlan los cobros por vía
judicial?
10.-¿ Clasifican las cuentas por antigüedad?
11.-¿ Se elaboran relaciones mensuales de
saldos de clientes?
12.-¿ Existe control de las cuentas incobrables
liquidadas y de los cobros efectuados?
13.- ¿ Existen políticas definidas para declarar
la incobrabilidad de las cuentas? Explicar
14.- ¿ Cómo crean, incrementan y /o
disminuyen la reserva para provisiones de las
cuentas incobrables?
15.- ¿ Se requiere autorización para provisionar
las cuentas?

191
16.- ¿Ha habido castigos de cuentas por cobrar?
17.- ¿ Se llevan registro auxiliares?
18.- ¿ Para la aceptación o renovación de
documentos requiere aprobación de personal
responsable?
19.- ¿ Se concilian los documentos por
cobrar descontados con informes periódicos de
los bancos?
20.- ¿ Se elaboran liquidaciones completas a
los cobradores periódicos?

INVENTARIOS
1.- ¿ Qué clase de inventarios maneja?
Materia Prima
Productos en Proceso
Productos Terminados
Mercaderías
Otras (especifique)
2.- ¿ Qué clase de control de inventarios utiliza?
Registros Auxiliares
Kardex
Requisiciones
Retaceos
Notas de Remisión
Otros (especifíque)
3.- ¿ Con qué frecuencia efectúan inventario
físico?
4.- ¿ Quién efectúa la toma de inventario físico?
5.-¿ Es supervisada la toma del inventario
físico?
6.-¿ Poseen almacenes – propios – alquilados-
tercerizados?
7.- ¿ Existen responsables por cada almacenes?
8.-¿ Existe control centralizado de las
almacenes?
9.- ¿ Qué sistema de registro para inventarios
utiliza?
Periódico
Permanente
Otros (especifique)
10.- ¿ Qué método de valuación de inventario
utiliza?
Costo de adquisición
Costo de producción
Costo estándar

192
Costo promedio
Costo al mayoreo y al contado en el mercado de
la región.
11.-¿ Que sistema de acumulación de costos
utiliza?
Por órdenes específicas
Por procesos
Mixtos
Variantes de los anteriores
12.- ¿ Cuáles son las formas de determinación
de los costos ?
Históricos
Predeterminados en forma estimada
Predeterminados a estándares
Parcialmente predeterminados
13.- ¿Han sido consistentes en la utilización del
sistema de registro y método de valuación de
inventarios, sistema de acumulación y
determinación de costos, respecto al ejercicio
anterior?
14.-¿ Efectúa préstamos de inventarios?
15.- ¿ A quienes?
16.- ¿ Que documentos utiliza para el control
de mercaderías y productos terminados
devueltos de clientes, materia prima devuelta a
proveedores?
17.- ¿ Qué tratamiento tributario se aplica a:?
Sobrantes
Faltantes
Obsoletos
De segunda
Donados
Desperdicios
Devoluciones
Mercaderías en Consignación
18.- ¿ Con qué frecuencia reciben devoluciones
de mercaderías?
19.-¿ Las devoluciones de mercaderías son
registradas oportunamente en el período que
corresponden?
20.- ¿ Cuáles son las políticas para el
otorgamiento de bonificaciones?
21.- ¿ Tiene registros la Mercadería en
Tránsito?
22.- ¿ En caso de robo, cómo ajustan?

193
23.- ¿ Se comparan los resultados de los
recuentos físicos en los inventarios
contabilizados (método permanente) o
registros auxiliares (kardex)?
24.- ¿ Registran las mercaderías en
consignación?
25.-¿ Son separados físicamente los
productos de propiedad ajena?
26.- ¿ Se registran y /o documentan todas las
salidas de productos de los almacenes?

ACTIVO FIJO
1.- ¿ Qué clase de activo posee?
Inmuebles
Terrenos
Edificios
Construcciones en Proceso
Muebles
Maquinaria y Equipo
Mobiliario y Equipo
Mobiliario y Equipo de Oficina
Equipo de Transporte
Herramientas
Moldes
Otros (especifique)
2.- ¿ Tiene registros y controles detallados?
3.- ¿ Qué métodos de depreciación utiliza?
4.-¿ Es uniforme el método de depreciación de
un año a otro?
5.- ¿ Han efectuado revaluaciones?
6.- ¿ Existe control de bienes revaluados?
7.-¿ Han arrendado bienes?
8.- ¿Han cedido gratuitamente bienes del activo
fijo?
9.-¿ Se hace inventario físico periódicamente
del activo fijo y se compara con los registros
respectivos?
10.-¿ Tiene bienes en desuso?
11.-¿ Se lleva control del activo fijo
totalmente depreciado y que aún se encuentra
en uso, aún cuando se haya dado de baja en los
libros?

194
12.-¿ Se registran las depreciaciones
acumuladas por bienes que correspondan con la
clasificación del activo fijo depreciable?
13.-¿ Utiliza bienes ajenos?
14.- ¿ Han cedido bienes en usufructo o
comodato?
15.- ¿ Posee construcciones en propiedades
ajenas?
16.- ¿ Ha efectuado mejoras o modificaciones
que alargue la vida útil o incremente el valor de
algún activo fijo?
17.-¿ Posee alguna política para diferenciar
entre las adiciones del activo fijo,
mantenimiento y reparación del mismo?
18.- ¿Ha realizado provisiones o bajas de
activos fijos?

OTROS ACTIVOS
1.-¿ Qué tipo de inversiones tienen?
(con que fecha de adquisición)
2.-¿ Cómo se contabilizan los intereses y
dividendos provenientes De inversiones?
3.-¿ Qué clase de derechos tienen sobre
intangibles?
4.-¿ Qué clase de cargos diferidos tienen?
5.-¿ Qué clase de bienes intangibles tienen?
6.- ¿ Qué otra clase de derechos tienen?

CUENTAS POR PAGAR

1.-¿ Qué clase de cuentas por pagar posee?
Proveedores Nacionales
Proveedores del Exterior
Dividendos por Pagar
Impuesto por Pagar
Gastos Acumulados
Acreedores Diversos
2.-¿ Principales acreedores nacionales?
3.-¿ Principales acreedores del exterior?
4.-¿ Con que frecuencia realiza operaciones con
sus proveedores del exterior?
5.-¿ Tienen préstamos a corto plazo?
6.-¿ Tienen préstamos a largo plazo?
7.-¿ Mencione las fuentes de financiamiento?
Bancos
Compañías de Seguro
Compañías afiliadas

195
Socios
Otros (especifique)
8.-¿ Qué tipo de préstamos mantiene?
Hipotecarios
Capital de Trabajo
Otros (especifique)
9.-¿ Se verifican manualmente los saldos de
las cuentas y registros auxiliares, contra las
cuentas de control correspondiente?

10.-¿ Tienen controles específicos para los

préstamos?
11.-¿ Tiene pasivos diferidos?
Ventas a futuro
Utilidades
Intereses
Otros (especifique)
12.-¿ Son aprobados los ajustes en las Cuentas
por Pagar?
13.-¿ Están registradas las Cuentas por Pagar?
Con el valor del documento
La fecha de vencimiento
Fecha vencimiento intereses
Pagos a cuenta de capital
Pagos de intereses
14.-¿ Se cotejan los registros contra la
documentación o estados de cuentas?
15.-¿ Al existir diferencias son ajustadas?
16.- ¿Se crea regularmente provisiones para:?
Impuestos
Gratificaciones e indemnizaciones al personal
Comisiones
Consumo de agua, energía eléctrica y servicio
telefónico
Intereses por pagar
Primas de Seguros
Honorarios
Pagos a EsSalud, ONP, AFPs,
Otros

INGRESOS
1.- ¿ Cuáles son sus fuentes?
Transferencia de Bienes
Prestación de servicios

196
Venta de activos fijos
Ventas a plazo
Rentas no gravadas
Productos financieros
Otros( especifique)
2.-¿ Qué ingresos no son ordinarios?
Frecuencia
Base de cálculo o estimación
Forma de cobro
Otros (especifique)
3.-¿ Qué ingresos no son ordinarios?
Frecuencia
Base de cálculo o estimación
Forma de cobro
Otros (especifique)
4.-¿ Cuáles han sido declarados no gravados?
5.-¿ Cuál es la relación de los ingresos en %?
a) Crédito Nacionales Extranjero
b) Contado Nacional Extranjero
6.- ¿Qué documentos respaladan sus ingresos y
sus ajustes?
Facturas
Boletas de Venta
Notas de Crédito
Notas de Débito
Guías de Remisión
Contratos
Otras (especifique)

7.- ¿Poseen numeración única correlativa cada

formato, por series correlativos utilizables por
sucursal o establecimiento?
8.- ¿ Poseen archivo correlativo para cada
formato?
9.-¿ Efectúan ventas a plazos?
10.-¿ Llevan registros específicos de las ventas
a plazo?
11.-¿ Difieren utilidades?
12.-¿ Explique el método de registro?
13.- ¿ Al momento de emitirse el documento de
venta, se efectúa automáticamente el descargo
de los inventarios?
14.-¿ Existe control de documentos de ventas
anulados?

197
15.-¿ Reciben anticipos sobre las ventas y como
lo contabilizan?
16.- ¿ Cómo registran la mercadería
recuperada por mora en el pago?
17.-¿ Como registran las devoluciones
recibidas de mercadería vencidas?
18.-¿ Sobre la mercadería vencida devuelta
por los clientes, es reintegrado su valor por los
proveedores?
19.- ¿ Poseen política de fijación de precios?
20.-¿ Qué tipos de ventas efectúan?
Materia Prima
Productos semielaborados
Productos de segunda
Averías
Desperdicios
Productos obsoletos
21.-¿ Qué conceden como política de ventas?
Comisiones
Bonificaciones
Promociones
Sorteos o Rifas
Otros (especifique)
22.- ¿ Cómo son registrados?
23.-¿ Cómo son calculados?
24.-¿ Qué recibe de sus proveedores y como los
contabiliza?
Bonificaciones
Rebajas
Descuentos
Otros (especifique)
25.-¿ Qué tipo de exportaciones realiza?
Mercaderías
Servicios
Otros (especifique)
26.-¿ Cuáles son los medios de
comercialización?
Distribuidor Único
Varios Distribuidores
Mayorista
Comisionista
Consignatarios
Detallistas
27.-¿ Han celebrado contratos con terceros
para la comercialización?

198
28.-¿ Es representante de casas extranjeras o
locales?
29.-¿ Qué marcas o productos representan?
30.-¿ Emiten reportes de ventas?
31.-¿ Con que frecuencia los emiten?
32.-¿ Se controlan los intereses y dividendos
devengados?

DESCUENTOS, REBAJAS Y
DEVOLUCIONES SOBRE VENTAS
1.-¿ En los descuentos, rebajas y devoluciones
sobre ventas, qué políticas tienen definidas?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
2.-¿ Qué documentos utilizan para el registro
de:?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
3.-¿ Cuál es el período máximo de aceptar las
devoluciones?
4.-¿ Qué tratamiento dan las devoluciones
recibidas después de tres meses?
5.-¿ Cómo son registrados?
Descuentos
Rebajas
Devoluciones
Mercadería recuperada
6.-¿ Qué reportes formulan?
7.-¿ Con qué frecuencia?

COSTOS DE PRODUCCIÓN
1.-¿ Defina las etapas del proceso de
producción?
2.-¿ Qué clase de controles llevan en cada etapa
del proceso?
3.-¿ Que tipo de reportes utilizan en cada etapa?
4.-¿ Cuál es la frecuencia en los reportes de
producción?
5.-¿ Concilian los reportes de producción con
inventarios?
6.-¿ Con qué frecuencia son conciliados?

199
7.-¿ Qué tratamiento le dan a los ajustes, si
utilizan el sistema de costos históricos?
8.-¿ Qué tratamiento les dan a las variaciones,
en caso de costos predeterminados ?
9.-¿ Qué procedimientos utilizan en la
producción en proceso?
Al establecerla
Al valuarla
10.-¿ Cómo calculan la producción
equivalente?
11.-¿ Efectúan procesos de producción?
12.-¿ Qué controles utilizan para el proceso?
13.-¿ Qué procedimientos usan para la
obtención del costo unitario?
14.-¿ Prestan el servicio de maquilado?
15.-¿ A quienes les maquilan?
16.-¿ Qué controles utilizan para el maquilado?
17.-¿ Qué procedimientos utilizan para el
cálculo del costo unitario?
18.- ¿ Qué tratamiento dan a los ajustes o
variaciones?

MATERÍA PRIMA
1.-¿ Cuál es el origen de las compras de materia
prima?
Nacionales %
Importadas %
2.-¿ Quién o quienes son sus agentes de aduana?
3.-¿ Son incluidos en las compras los gastos que
generan?
4.-¿ Efectúan reclamos a Compañías
Aseguradoras, por los faltantes o artículos
dañados?
5.-¿ Cómo registran los valores no pagados?
6.-¿ Existen controles con proveedores?
7.-¿ Quiénes son sus principales proveedores?
8.-¿ Emiten reportes de compras?
9.-¿ Cuando se registran las compras?
Nacionales
Importadas
10.-¿ Tienen como política registrar las
compras efectuadas al crédito?
11.-¿ Qué documentos usan en el proceso de
compras?
Órdenes de compras

200
Pedidos
Informes de recepción
Otros
12.-¿ Qué documentos utilizan para el
control de recepción de : ¿
Artículos bonificados
Devolución sobre compras
Rebajas sobre compras
Sobrantes en pedidos
Faltantes
Artículos dañados
13.-¿ Cuáles son las principales materias
primas o materiales usados en la producción?

MANO DE OBRA DIRECTA

1.- ¿ Han suscrito contratos laborales con los
trabajadores?
2.-¿ Cuántos trabajadores tiene la empresa?
Administrativos
Obreros
Vendedores
Otros (especifique)
3.-¿ Además de las prestaciones laborales
legales, proporciona algunas adicionales?
4.-¿ Tiene mano de obra calificada?
5.-¿ Mediante que clase de documentos
comprueban el pago a los trabajadores?
6.-¿ Cuál es la forma de pago a los trabajadores?
Por obra
Por jornada
Por salario fijo
Por pieza o destajo
Otros (especifique)
7.-¿ Cuál es el período de pago a los
trabajadores?
Semanal
Quincenal
Mensual
Otros (especifique)
8.-¿ Cuántos turnos de trabajo se efectúan?
9.-¿ Estiman el valor de la mano de obra, para
establecer costos?
10.-¿ Qué procedimientos utilizan para la
aplicación de la mano de obra directa?

201
GASTOS DE FABRICACION
1.-¿ Tienen políticas definidas para la
distribución proporcional de los gastos de
fabricación y gastos generales?
2.-¿ Qué procedimientos utilizan en el
prorrateo?
3.-¿ En la producción especial o
extraordinaria los gastos son registrados por
separado?
4.-¿ Son considerados como gastos las
variaciones y /o ajustes de otras cuentas?
5.-¿ Están definidos los procedimientos de
clasificación de la mano de obra directa e
indirecta?
6.-¿ Son registrados en esta cuenta los ajustes de
materia prima o de mano de obra?
7.-¿ Son aplicables los ajustes de depreciación
y /o amortización a esta cuenta?
8.-¿ Los egresos por investigación y
experimentos son llevados a esta cuenta?
9.-¿ El consumo de materiales está debidamente
comprobado y autorizado?
10.-¿ El tiempo ocioso es comprobado y
tiene política de aplicación?

GASTOS DE OPERACIÓN
1.-¿ Estos gastos son clasificados en las cuentas
siguientes?
Gastos de ventas
Gastos de Administración
Gastos Financieros
Otros gastos
2.- ¿Cómo establece cuales de estos gastos son
necesarios?
3.-¿Cómo establece cuales de estos gastos son
Gastos capitalizados
4.-¿Cómo establece cuales de estos gastos son
Gastos no deducibles
5.-¿ Tienen registros por las distintas
subcuentas?
6.-¿ Se da la sustentación de las operaciones
registradas con documentación justificante?
7.-¿ Se controlan y autorizan los cargos a
las subcuentas de gastos?
8.-¿ Son autorizados por personas responsables,
los ajustes?

202
SUELDOS
1.-¿ Con qué clase de documentos
comprueban el pago al personal?
Planilla General
Planilla Especial
Planilla por departamento
Recibos personales
2.-¿ Cuál es el período de pago?
Mensual
Quincenal
Semanal
Por obra
Otros
3.-¿ Existen contratos de trabajo entre la
empresa y el personal?
4.-¿ Contratan trabajadores eventuales o tienen
personal en modalidades formativas?
Especifique condiciones:
5.-¿ Conceden bonificaciones?
Periodicidad
Valores
6.-¿ Tienen como política indemnizar al
personal cada año?

HONORARIOS
1.-¿ Qué clase de documentación utilizan en los
pagos?
Planillas
Recibos
Otros
2.-¿ Períodos de pago?
Mensual
Por servicio
Otros
3.-¿ Son necesarios y comprobables los
servicios pagados?
4.-¿ Reconocen honorarios a accionistas?
5.-¿ Tiene contratos permanentes con personas
independientes?
6.-¿ Reconocen honorarios con sociedades
afiliadas y/o relacionadas?

GASTOS DE VIAJE

203
1.-¿ Liquidan los valores entregados por gastos
de viaje?
2.-¿ Al liquidar, justifican adecuadamente los
gastos incurridos?
3.-¿ Son comprobables los fines de los gastos?
4.-¿ Pagan por este concepto en forma fija y/o
periódica?
5.-¿ Los viajes al exterior son justificables
por objetivos y beneficios al liquidarse?

VIÁTICOS
1.-¿ Conceden viáticos a ejecutivos en viajes al
exterior?
2.-¿ Otorgan viáticos fijos a empleados y
obreros?
3.-¿Tienen reglamento o política escrita
interna para el otorgamiento de viáticos?
4.-¿ Cómo liquidan los viáticos?

MANTENIMIENTO
1.-¿ Existen contratos de mantenimiento?
2.-¿ Están documentados los egresos?
3.-¿ Para la aplicación de los egresos son
clasificados los capitalizables?
4.-¿ Los egresos por este concepto son
clasificados para el fin
específico?
Terrenos
Edificaciones
Instalaciones
Máquinaria
Equipos
Herramientas
Mobiliario de oficina
Equipo de oficina
Otros

ALQUILERES
1.-¿ Existen contratos?
2.-¿ Para que son utilizados los bienes
alquilados?
3.-¿ Cuáles documentos se comprueban los
alquileres?

INTERESES

204
1.-¿ Corresponden a créditos recibidos?
2.-¿ Se documentan los pagos realizados?
3.-¿ Son autorizados los pagos efectuados?

COMISIONES
1.-¿ Pagan comisiones a?
Ejecutivos
Jefes
Empleados
Vendedores
Cobradores
Otros
2.-¿ Qué método utilizan para el cálculo?
Sobre resultados prefijados
Sobre valores de venta
Sobre unidades vendidas

DEPRECIACIONES
1.-¿ Llevan registros detallados para el
control de la depreciación?
2.-¿ Cómo determinan las tasas de
depreciación?
3.-¿ Efectúan ajustes entre la depreciación
financiera y tributaria?
4.-¿ Deprecian los bienes revaluados?
5.-¿ Son propios los bienes que deprecian?
6.-¿ Están en uso permanente los bienes, sobre
los que deducen la depreciación?
7.-¿ Los bienes depreciados son útiles para la
fuente generadora de rentas gravadas?
8.- ¿ Deducen la depreciación que corresponde
a ejercicios anteriores?
9.- ¿ Deduce la depreciación por terrenos,
mercaderías o bienes intangibles?

OTROS DATOS DE INTERÉS

1.-¿ Cuál es su principal actividad económica?
2.- ¿Tiene sucursales, agencias, almacenes o
salas de venta durante el ejercicio?
3.-¿ Efectúan transacciones con empresas
vinculadas?
4.-¿ Goza de beneficios o incentivos fiscales?
5.-¿ Han solicitado devolución de SFMB por
sus exportaciones ?

205
6.-¿ Han solicitado devolución del IGV por
percepciones o retenciones no utilizadas?
7.-¿Tienen archivos mensuales de los
comprobantes?
8.-¿ Los comprobantes anulados se invalidan
con sus copias y en secuencia numérica?
9.-¿ Efectúan las retenciones o percepciones?.
Especifique por que concepto se retiene /
percibe:
10.- ¿ Efectúan detracciones?
11.-¿ Aplica prorrata del crédito fiscal, por
los ingresos gravados y no gravados?
exentos y gravados?

CUENTAS POR COBRAR

1.-¿ Llevan registros auxiliares de clientes?

Nacionales
Del exterior
2.-¿ Registran las ventas por separado bajo
los criterios de exoneradas, gravadas y
exportaciones?
3.-¿ Concilian con contabilidad general el saldo
de cuentas exoneradas y gravadas?
4.-¿ Cómo liquidan el saldo de la cuenta crédito
fiscal del IGV.?

INVENTARIOS
1.-¿ Cuál es el tratamiento contable que le dan a
los sobrantes y faltantes de inventarios, y como
se documentan?
2.-¿ Se otorgan artículos a clientes con fines
promocionales, publicidad, propaganda, rifas,
sorteos?
3.-¿ Cuál es el tratamiento que le dan a ese tipo
de operaciones y como se documentan?

ACTIVO FIJO
1.-¿ Han realizado ampliaciones o
construcciones de inmuebles nuevos en bienes
propios?
2.-¿Bajo que modalidad contractual fueron
realizadas las ampliaciones o construcciones de
inmuebles?
3.-¿ Han vendido bienes de activo fijo antes de
los dos años de estar en uso?

206
4.-¿ Cuál es el tratamiento contable y como fue
documentada la venta de activos fijos
5.-¿ Han realizado construcciones o
ampliaciones de inmuebles en bienes ajenos?

INGRESOS-DÉBITO FISCAL
1.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso
gravadas con IGV? Detalle:
2.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso
exoneradas del IGV y como se documentan?
Detalle
3.-¿ Cuáles son las fuentes de ingreso
exoneradas o no gravadas con IGV, y como se
documentan? Detalle
4.-¿ Cuáles son los tipos de operaciones que se
catalogan como exportaciones, y como se
controlan? Detalle
5.-¿ Cuál es el tratamiento que se realizan con
los ajustes a las operaciones de ingresos,
originadas por descuentos, rebajas,
devoluciones, anulaciones y rescisiones?

COMPRAS-CRÉDITO FISCAL
1.-¿ Cuáles son las fuentes de las compras
gravadas con IGV? Detalle:
Importaciones de materia prima y otros insumos
Importaciones de mercadería
Compra local de materia prima y otros insumos
Compra de bienes y servicios para la realización
de las operaciones de administración, venta y
financieras
2.- ¿ Cuál es el procedimiento y tratamiento
contable que se realiza en caso los créditos
fiscales se reciban con retraso?
3.-¿ Cuál es el procedimiento y tratamiento
contable que se realiza con las notas de crédito
recibidas de sus proveedores?
4.-¿ Las retenciones efectuadas y
documentadas mediante comprobante de
retención, se han ingresado al fisco dentro
de los plazos que corresponde?
5.-¿ Cuál es el procedimiento utilizado para
determinar el crédito fiscal a deducirse del
débito cuando las operaciones sean en parte
gravada y en parte no gravadas?

207
6.- ¿Ha solicitado devolución del SFMB por
exportaciones ?
7.-¿ Cuál es el procedimiento que se ha aplicado
para el cálculo de la devolución?

Fecha:

Nombre y firma del funcionario que proporcionó la información

Nombre y firma del Auditor que información recopiló la información

208
ANEXO N° 2: INFORME FINAL: ESTRUCTURA PROPUESTA

1.-ENCABEZADO
2.-ANTECEDENTES DEL CLIENTE
3.- ALCANCE DEL ENCARGO DE AUDITORIA
4.- LIBROS EXHIBIDOS Y DOCUMENTACIÓN RELEVADA
5.- LIMITACIONES AL TRABAJO DE AUDITORIA
6.-TAREAS DE AUDITORÍA FISCAL Y RESULTADOS OBTENIDOS
7.-DETALLE Y FUNDAMENTO DE LOS AJUSTES PROPUESTOS
8.-CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

209
ANEXO 3: MEMORANDO DE PLANEAMIENTO

EMPRESA XXX S.A

MEMORANDUN DE PLANEAMIENTO

I.- TERMINOS DE REFERENCIA

Nuestra principal responsabilidad en materia de informes, consiste en emitir una opinión

profesional dirigida a los accionistas de .... (ahora en adelante llamada Compañía), sobre la
razonabilidad de la liquidación de los tributos xxx correspondientes al período xxxx

II.- EXPECTATIVAS DEL CLIENTE

Cosignar las expectativas del cliente, y los componentes o tributos sobre los cuales tiene intereses
particulares.

III.- CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO

Consignar:

Datos de la empresa
Giro del negocio y descripción de las oeraciones
Periodos que han sido auditados
Procesos y sus riesgos de Control.
Operatividad de la empresa
Representantes Legales y funciones
Sucursales.
Accionistas principales
Clientes principales
Proveedores principales
Actividades de comercio exterior
Numero de empleados y regímenes laborales
Actividades u operaciones inusuales

210
IV.- TEMAS DE ATENCIÓN QUE DEBEN SER EVALUADOS DURANTE EL
DESARROLLO DE NUESTRA AUDITORÍA

1. Evaluación de las operaciones con empresas vinculadas.

2. Evaluación de las devoluciones de mercaderías hacia a los Proveedores.
3. Comprobar recuperación de los saldos por cobrar a vinculadas.
4. Otros que se consideren relevantes en atención al análisis de los componentes

V.-ENFOQUE DE AUDITORIA

El presente trabajo comprende 2 etapas:

Planificación y Visita interina:

La primera etapa será la de Planificación e interino (prueba de operaciones) la misma que se ha
iniciado el XX/XX/XXXX y que debe terminar el XX/XX/XXXX con la observación de los
inventarios físicos que se realizará el XX/XX/XXXX en los almacenes.

Esta etapa incluye el conocimiento del negocio y el desarrollo de las pruebas de Operaciones por
componentes:

Cuentas por cobrar - cobranzas

Cuentas por pagar - desembolsos
Planillas o Nóminas de personal
Etc.

Solicitaremos copia de los contratos de servicios más importantes, Actas de Juntas de Accionistas
y de directorio, lista de los activos fijos, acotaciones de SUNAT, evaluación de las operaciones
con las empresas vinculadas, PDT del impuesto a la renta de los últimos años.
También solicitaremos confirmaciones al XX/XX/XXXX, de los clientes y proveedores más
importantes.

Visita final:
Debemos de solicitar la confirmación de bancos, abogados, compañías de seguros, proveedores,
clientes, inversiones, accionistas y afiliadas. Desarrollaremos pruebas sustantivas de
comprobación de saldos, prueba global del costo de ventas, comprobación de las provisiones para
cobranza dudosa, para desvalorización de existencias, provisión para depreciación, revisión de
las cuentas Inter-compañías y su conciliación con los saldos de la Compañía y otras contingencias
que tuvieran que ser reveladas.

Revisión de Actas: De Juntas de Accionista y de Actas de Directorio

211
VI.- POLITICAS CONTABLES.-

Los principales principios y practicas contables que fueron aplicados en el registro de las
operaciones y en la preparación de los estados financieros, son los siguientes:

a. Estados financieros: los estados financieros adjuntos, han sido preparados de acuerdo con
principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú. Estos principios comprenden las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) oficializadas a través de Resoluciones
emitidas por el Consejo Normativo de Contabilidad. Las NIIF incorporan a las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC) y a los pronunciamientos del Comité de Interpretaciones
(SIC).

b. Existencias: Las mercaderías se valúan al costo o su valor neto de realización, el que sea
menor. Las existencias en transito al cierre del ejercicio, estan registradas al valor de los
documentos recibidos a esa fecha, el cual no excede a su valor neto de realización.

c. Mobiliario y equipo: Estan valorizados a su costo de adquisición menos su depreciación

acumulada. La depreciación del costo, se calcula por el método de línea recta, aplicando tasas
anuales suficientes para absorber los valores de los respectivos bienes al término de su vida útil
estimada. Los gastos de mantenimiento y de reparación, son registrados en los resultados del
ejercicio. La depreciación de las instalaciones en tiendas arrendadas, es calculada en base a su
estimación de vida útil.

d. Impuesto a la Renta y participación de los Trabajadores: Son calculados de acuerdo con las
disposiciones legales vigentes. El impuesto a la renta diferido se registra por el método del pasivo,
sobre las diferencias temporales que surgen entre las bases tributarias de activos y pasivos y sus
respectivos valores mostrados en los estados financieros. La compañía no ha determinado el
impuesto a la renta y la participación de los trabajadores diferidos, por que no existen diferencias
temporales importantes.

e. Moneda extranjera: Los saldos en moneda extranjera estan expresados en nuevos soles a los
tipos de cambio de cierre del ejercicio. Las diferencias en cambio que generan estas cuentas estas
cuentas, se incorporan a los resultados del ejercicio en que se devengan.

212
f. Pasivos y activos contingentes: Los pasivos contingentes no se reconocen en los estados
financieros, solo se revelan en nota a los estados financieros, a menos que la posibilidad de
perdidas de recursos sea conocida. Los activos contingentes no se reconocen en los estados
financieros y solo se revelan cuando es probable que se producirá un ingreso de recursos.

VII.- ENFOQUE DE AUDITORIA.-

Ver enfoque de auditoria en la Planilla de Decisiones por Componente (PDC) adjunta (ANEXO
A)

VIII.- FACTOR DE RIESGO, PROCEDIMIENTO Y EVALUACIÓN DEL RIESGO.

De acuerdo a lo visto en el proceso de planificación, en la evaluación del sistema de control

interno de la empresa, hemos determinado que el riesgo de esta auditoria es medio. De esta
manera hemos evaluado los riesgos y determinado los procedimientos. Ver PDC (ANEXO A)

IX.- PLAN DE ROTACIÓN

RUBRO 2007 2009

CAJA Y BANCOS R C
CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES C M
OTRAS CUENTAS POR COBRAR R R
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO R R
ACTIVO FIJO R R
INTANGIBLE R C
PLANILLA – SUELDOS C R
CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES C R
OTRAS CUENTAS POR PAGAR R R
PATRIMONIO R R
P/L R C

C= COMPLETO

213
M= MORERADO
R= ROTADO

X.- CRONOGRAMAS Y PRESUPUESTO DE TIEMPOS

CRONOGRAMA DE TRABAJO:

Las actividades se desarrollarán de acuerdo al siguiente orden:

Actividades Fecha

Memorando de Planeamiento XX/XX/XXXX

Evaluación de Control XX/XX/XXXX

Trabajo de Campo XX/XX/XXXX

INFORME A EMITIR Y PLAZOS:

De acuerdo con nuestro contrato celebrado, los informes deberán emitirse en las
siguientes fechas:

Informes Fecha

Informe Preliminar XX/XX/XXXX

Informe Final XX/XX/XXXX

PRESUPUESTO DE TIEMPO:

Equipo Horas

Socio 20

Gerente 80

Senior A 209

Junior B 186

Especialista 137

214
 Total de Horas Hombres 597

XI.- PERSONAL QUE PARTICIPA EN EL TRABAJO

Participan por parte de la empresa:

 Gerente General.-
 Contador General.-

Por parte de nuestra empresa auditora:

 Socio.-
 Gerente.-
 Senior
 Junior
 Especialistas

XII.- PARTICIPACION DE ESPECIALISTAS

Consideramos necesaria la participación de nuestros especialistas de IT para la revisión

e la parte de sistemas de información de la empresa, la misma que será coordinada con el
cliente durante nuestra visita de auditoria.

XIII.- MATERIALIDAD

Para este trabajo de revisión de los estados financieros de la empresa, consideramos un nivel
materialidad de S/. Xx,xxx

XII.- INFORMES

De acuerdo con lo conversado con el Gerente General xxxxxxxxxxxxxxx , la fecha para la

entrega de nuestros informes sería la primera semana de XX/XXXX.

* * * * *

215
El presente Memorandum de planeamiento está sujeto a posibles modificaciones que surjan de
acuerdo al avance de nuestro trabajo, lo que implicará reevaluar el enfoque y los procedimientos
de auditoría a aplicar.

Preparado por: _____________________

Revisado por: ______________________

216
ANEXO N° 4

PROGRAMA DE AUDITORIA IGV-RENTA

NOMBRE DEL CLIENTE :

RUC. :
PERIODO AUDITADO :
ACTIVIDAD ECONOMICA :
OBJETIVO: Verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de
Impuesto a las Ventas, y en el Código Tributario, con el
propósito de establecer si existen incumplimientos
formales y sustantivos

N° PROCEDIMIENTOS HECHO REF.

POR PP.TT.
A.-GENERALES

1.- Verifique durante los períodos que se están

investigando las obligaciones formales que el Código
Tributario establece respecto a:

La presentación de las declaraciones (verificar cálculos

aritméticos),
Revisar los Libros y registros Contables y
documentación de soporte: revisar entre otros: atraso,
legalización de los, información mínima, etc.
Establezca cuales son las declaraciones informativas y
determinativas que corresponda al contribuyente y si
estas se han realizado dentro del plazo.
2.- Verifique que los documentos que se emitan y reciban
cumplan con las obligaciones formales establecidas en
el reglamento de comprobantes de pago
3.- Verificar la correlatividad de los documentos, así como
la elaboración de los mismos a fin de determinar que
no se hayan elaborado dobles juegos de emisión en
varias imprentas.
Revisar órdenes de impresión y evaluar la necesidad
de confirmar con imprentas.
4.- Solicitar los archivos fiscales y verificar
comunicaciones recibidas por el contribuyente, los
casos en proceso, los casos reclamados, los casos
apelados, los casos en el PJ.
5.- Solicitar un estado de adeudos a la SUNAT

217
6.- Verificar las actividades económicas que desarrolla el
cliente (principales y secundarias).
7.- Identificar actividades Exoneradas y Gravadas.
8.- Verificar la escritura de constitución para enterarse de
sus cláusulas y disposiciones principales, así como
de las modificaciones recientes al pacto social, nombre
de los accionistas y/o miembros de la Junta Directiva
9.- Identificar los principales clientes y proveedores
10.- Si existen ventas a plazo , investigar y analizar su
correcta declaración, tanto de la venta como de los
intereses si fuera el caso.
11.- Verificar los asientos de ajuste sobre rebajas y
devoluciones sobre las ventas, créditos fiscales (notas
de crédito), y otros que pudieran afectar los ingresos y
utilidad es.
12.- Determine el crédito fiscal aplicable, los saldos a favor
de renta y las perdidas compensables

CONTROL INTERNO
1.- Identificar las normas y procedimientos de control
interno establecidos por el cliente, en aspectos de interés
fiscal tales como:
Control de Inventarios y/o Costos de Producción.
Control de Cuentas por Cobrar y Por Pagar.
Emisión de documentos y Registros de las Ventas.

B.- PROCEDIMIENTOS ESPECIFICOS

IGV e I. RENTA
INGRESOS
1.- ingresos del cliente.

2.- Realizar una comparación de los ingresos registrados

y declarados por el cliente, utilizando las siguientes
fuentes:

a) Registro de ventas IGV

b) Declaraciones IGV
c) Declaraciones de Pago a Cuenta
d) Libro Diario, Mayor, Caja
e) Declaración anual de Renta
3.- Por las diferencias determinadas, investigue su origen o
solicite explicación por escrito, (valide las respuestas).
4.- Analizar a través de la documentación, registros y de
la observación directa, la actividad del cliente a fin de

218
 determinar las fuentes generadoras de sus ingresos y su
congruencia con lo registrado y declarado.
5.- Seleccionar los 4 períodos mas representativos
respecto a los saldos mensuales en las ventas internas
gravadas, exportaciones y ventas exentas, tomando una
muestra del XX% en cada período, para verificar que
los valores documentados, tanto ventas como débitos,
hayan sido debidamente registrados en los lirbos y
registros contables
6.- En cuanto a las Empresas que trabajan con base a
contratos, verificar si se han declarado la totalidad de
sus ingresos, y si lo facturado corresponde al precio
pactado.
7.- Verificar que los valores mostrados en la cuenta Otros
Ingresos, hayan sido incorporados en la liquidación
final de Renta y verificar si existen valores no
declarados afectos al IGV.
8.- Investigar sobre el autoconsumo, rifas, sorteos y/o
bonificaciones, retiros de bienes.;
9.- verificar que se haya considerado el impuesto respectivo
de corresponder .
10.- Por las ventas de activo fijo (Bienes Muebles e
Inmuebles), verificar si obtuvo ganancia de capital y que
se haya pagado el IGV de corresponder.
11.- Por las ventas efectuadas seleccionar XX meses y
verificar que las unidades vendidas facturadas estén
descargadas de las tarjetas Kardex de inventarios.
12.- Por las Rebajas y Devoluciones sobre Ventas, verificar:
Que se haya emitido la nota de crédito en el período
correspondiente y que esta haya sido recepcionada por
el cliente.
En caso de devoluciones que las mercaderías devueltas
hayan ingresado nuevamente a los inventarios
Devoluciones sobre Ventas, y en este último caso que
los productos hayan ingresado nuevamente al inventario
del cliente.

13.- Tomando de base el registro de ventas verificar las

exportaciones del cliente, a efecto de validar los
documentos que soportan las exportaciones
determinadas en el punto anterior y verificar lo
siguiente:
Cálculos aritméticos, legitimidad de los documentos,
fecha de exportación (embarque o exportación), que el
valor de exportación corresponda al precio de venta
pactado, reflejado mediante el documento que

219
 corresponda y el tipo de cambio aplicable al valor de
exportación.

Verificar que las facturas de exportación

correspondiente a cada póliza de exportación o
formulario aduanero, esté correctamente asentadas en
el Registro de Ventas y en los demás libros contables y
que no estén repetidas
14.- Verificar inversiones permanentes en acciones u otros
títulos, determine intereses y dividendos que producen;
reconocer su completa incorporación a la declaración
15.- Verificar el correcto cálculo del entero en Pago a Cuenta
y que se hayan incluido los ingresos que corresponden,
según el giro de cliente.
16.- En caso de determinar omisión de ingresos, obtener las
pruebas documentales necesarias que la sustenten

COMPRAS

1.- Realizar un análisis comparativo entre las compras,

los créditos fiscales que reflejan el registro de compras,
con las cifras reflejadas en las declaraciones respectivas,
investigar diferencias importantes si las hubiere
2.- Si el cliente realiza operaciones exoneradas del IGV,
verificar si ha cumplido con el procedimiento de la
proporcionalidad, revisar los cálculos efectuados para la
deducción del crédito fiscal.
3.- Revisar selectivamente los documentos que soportan las
compras, verificando que cumplan con los requisitos
legales correspondientes.
4.- En una muestra del XX% de los períodos más
representativas en relación a los saldos mensuales,
verificar que:
Los valores registrados en el Registro de Compras
como créditos fiscales estén integra y debidamente
documentados y que cumplan con todos los requisitos
que la Ley establece para ser deducidos como crédito
fiscal
Verificar la existencia de créditos fiscales con
duplicidad en el registro durante el período
investigado.
Si existen objeciones a los créditos fiscales preparar
cédula resumen de repa ros

DEDUCCIONES RENTA

220
1.- Cotejar el valor declarado de Costos y Gastos, con los
saldos que bajo estos conceptos registra el Libro Mayor.
En el caso de encontrar diferencias solicitar explicación.
2.- Prueba selectiva: seleccionar las subcuentas con saldos
mas distorsionados en Costos y Gastos en una muestra
del xx% del valor mensual aplicándolo a las cuentas
que integran costos y gastos, verificar que los valores
registrados en los libros contables estén debidamente
documentados y que reúna los requisitos para ser
deducidos de acuerdo a lo establecido en las normas
vigentes
3.- Realizar prueba de inventarios, cuando se considere
necesario. (seguimiento a productos de mayor rotación)
4.- Cotejar el valor total de los inventarios físico al 31 de
diciembre de XXXX y XXXX+1, con los saldos de
cuentas de inventarios que a esa fecha registra el Libro
Mayor, el Estado de Resultados, el Balance General y la
Declaración de Renta
5.- Verificar que las cantidades deducidas en concepto de
Depreciación estén de acuerdo a lo establecido en la LIR
6.- Verificar que los gastos no deducibles hayan sido
adicionados a efectos de establecer la renta imponible
7.- .Analizar partidas de ajuste significativas al final del
período investigado
8.- Analizar partidas conciliatorias significativas al final
del período investigado

RETENCIONES , PERCEPCIONES Y
DETRACCIONES

1.- Identificar las operaciones por las cuales el cliente debió

efectuar retenciones, tanto de IGV como de Renta, y
verificar a través de prueba selectiva si retuvo y pagó el
impuesto correspondiente
2.- Identificar las operaciones por las cuales el cliente debió
efectuar percepciones de IGV y verificar a través de
prueba selectiva si cobró y pagó el impuesto
correspondiente
3.- Identificar las operaciones por las cuales el cliente debió
efectuar detracciones y verificar a través de prueba
selectiva si detrajo y deposító la detracción antes del uso
del Crédito Fiscal o deducir el gasto.

DEDUCCIONES AL IMPUESTO A LA RENTA

1.- Verificar que las deducciones a la cuota de
regularización del I.Renta sean correctas:

221
 Pagos a Cuenta
Saldos no utilizados del periodo anterior
Crédito por reinversión
ITAN
Crédito por donaciones

CAUSAS DEL REMANENTE DE CREDITO

FISCAL Y DE IMPUESTO A LA RENTA

1.- Verificar el por que el cliente muestra un excesivo

remanente de crédito fiscal y/o elevado saldo a favor de
Renta.

C- CONCLUSIÓN

Concluir si los resultados obtenidos garantizan o no el interés fiscal.

Elaborar cédula de Hallazgos por cada impuesto, reflejando las deficiencias formales y
sustantivas, valores omitidos y objetados, con la base legal infringida.

D- INFORME
Elaborar el informe respectivo, reflejando en éste los resultados obtenidos.
RECURSO HUMANO
AUDITOR DESIGNADO :
SUPERVISOR :
ELABORADO POR :
FECHA DE ELABORACIÓN : INICIO: ____________________
FINALIZACION: _____________
APROBADO POR : __________________________________
FECHA DE APROBACIÓN : ________________________

222
 ANEXO N° 5 PLANILLA DE DECISIONES PRELIMINARES

Área de Valor al Factores

de R.Inherent R. Procedimiento Alcanc
Riesgo xx/xx/xxxx Riesgo e Contro de Auditoria e
Fiscal l
INVENTARIO X,XXX,XXX. DESTRUCCIÓ ALTO ALTO VERIFICACIO XX %
S = N DE N DE LA
MERCADERÍ
A
APLICACIÓN
VENCIDA CONTABLE Y
TRIBUTARA

223
 FUENTES DE INFORMACIÓN

BIBLIOGRÁFICAS:

1. Auditoria Tributaria: enfoque teórico práctico (2007). Lima: Entrelineas

2. Álvarez, J. (2007). Auditoria Gubernamental integral: técnicas y
procedimientos. Lima: Pacífico
3. Vizcarra, J. (2007). Auditoria financiera: riesgos, control interno, gobierno
corporativo y normas de información financiera. Lima: Instituto Pacífico
4. Gálvez, J. (2005). Fiscalización tributaria: cómo asesorar a los contribuyentes
ante una fiscalización de la SUNAT. Lima: Gaceta Jurídica
5. Arancibia, M. (2005). Auditoria Tributaria. Lima: Instituto de investigación
El Pacífico.

ELECTRÓNICAS:

 Superintendencia Nacional de Administración Tributaria [en línea].

Recuperado el 25 de noviembre de 2009: http://www.sunat.gob.pe

 International Accounting Standards Board [en línea]. Recuperado el 25 de

noviembre de 2009: http://www.iasb.org/

 Ministerio de Economía y Finanzas [en línea]. Recuperado el 25 de noviembre

de 2009: http://tribunal.mef.gob.pe/

 International Federation of Accountants [en línea]. Recuperado el 25 de

noviembre de 2009: http://www.ifac.org/

224