MANIPULACION CONTABLE Y FRAUDE CORPORATIVO

Miguel Cano CPT.

Rene M Castro CPT.
Rodrigo Estupiñán CPT.

Maquillaje de balances

El balance desde el punto de vista jurídico puede contemplarse como los

bienes y derechos a favor de la empresa en un momento dado de tiempo
(activo), las obligaciones contraídas a esa fecha (pasivo) y, como
diferencia, el patrimonio perteneciente a los propietarios. Desde el punto
de vista económico, el balance muestra las fuentes de financiamiento
existentes en un momento dado, procedentes tanto de terceros ajenos a
la empresa, como de los propietarios de la misma (pasivo y patrimonio) y
la inversión o aplicación que se ha dado a esa financiación (activo).

El objetivo del maquillaje o “embellecimiento” del balance es hacer

aparecer más favorable la situación de capital líquido de la
empresa. Desde este punto de vista, se acostumbra practicar
transferencias de valores u operaciones fingidas en los libros, orientadas
a llevar, antes de la formulación del balance, sumas desde cuentas
consideradas como poco realizables a otras cuentas tenidas por más
líquidas.

Las irregularidades a los registros o informes contables para algún fin

fraudulento puede ser “fraude de empleados” o “fraude de gerencia”.

El fraude de empleados se refiere a actos deshonestos realizados en

contra de la compañía por sus empleados. Como ejemplos tenemos el
robo de activos, cobro de precios de venta más bajos a clientes
“favorecidos”, el recibo de dinero de los proveedores, la sobreestimación
de las horas trabajadas, el relleno de cuentas de gastos y el desfalco
(robo de activos que se esconde mediante la falsificación de los registros
contables).

El fraude de gerencia se refiere a una falsedad deliberada hecha por la

alta gerencia de un negocio a personas externas a la organización del
mismo, tendiente a desorientar a inversionistas o acreedores, ocultando
la verdad, y a esto se puede agregar las indelicadezas entre socios, así
como los manejos fraudulentos de Directores y Consejeros, que pueden
consistir en malversación de fondos o en falseamiento de Balances.

Esto comporta naturalmente, el tener que efectuar falsos asientos

durante el curso del ejercicio comercial, los cuales alterarán a su hora, el
estado del balance al proceder a su formulación. Lo más corriente es que
tales falsos asientos tengan lugar con ocasión del inventario; salarios
excesivos a los gerentes y/o a sus familiares lo que permite que la
gerencia los utilice para fines personales; transacciones de negocios
estructuradas en forma fraudulenta entre la compañía y los miembros de
su alta gerencia; traspaso de cuentas a otra que no tienen nada que ver
con el origen de la operación; asientos embrollados para mantener o
introducir en el balance ciertos valores no pertenecientes al mismo, como
en el caso de amortizaciones de valor en la cuenta de “mercaderías”
cuando se daña parte de las mercancías; ventas ficticias; existencia
ficticia de activos; falsa sobrevaloración del Activo; omisión de
compromisos; indicación de un giro mayor al real, entre otros muchos.

Según la manera y la época de su ejecución, los delitos contables de los

patrones se descomponen en tres categorías: los que se cometen en el
curso del ejercicio; los que se efectúan al formular el inventario con
repercusión en el balance y los delitos de balance propiamente dichos,
en el sentido más limitado, los cuales afectan las cuentas del Mayor para
obtener el amaño del balance.
La gerencia que quiere ocultar la situación de su negocio puede hacerlo
en dos direcciones: hacia arriba o hacia abajo. En el primer caso existe el
propósito de hacer aparecer aumentada en los libros la capacidad
comercial y al revés en el segundo; el efecto final es falsear la situación
general, según sea el interés que pueda existir según las circunstancias
reinantes.

Los fundamentos para la sobre - valorización contable de un capital son:

 Obtención o conservación de emprésitos.

 Ilusionar a algún capitalista.
 Perjuicio a socios recién ingresados.
 Apaciguamiento de asociados o acreedores intranquilos o
angustiosos.
 Proyecto de cesión o venta del negocio, especialmente
transformación en anónima o en sociedad limitada.
 Justificación de un precio de adquisición excesivo para empresas
de concesión que han de invertir al Estado, Ayuntamiento u otra
entidad o sociedad Administrativa.
 Reparto de mayores dividendos o disminución de `pérdidas de
explotación.
 Elevación de la cotización de las acciones.
 Obtención de tantos por ciento más elevados.

Las razones para la disminución contable de un capital son:

 Separación inminente de uno de los socios.

 Detener la posible acción de lo acreedores haciéndoles ver la
esterilidad a que podrían verse condenadas sus demandas.
 Dar largas a ciertos créditos.
 Intención de llegar a un acuerdo favorable, o de una suspención de
pagos.
 Quiebra fraudulenta.
 Reparto de beneficios en perspectiva.
 Posibles casos de discusión entre coherederos.
 Fraudes fiscales.

 Evasión fiscal contable

La mayor parte ocurre por la inmensa presión de los impuestos. A causa

de ello hay que señalar una sensible caída de la moral fiscal, de la cual
el mismo Estado es culpable con su recaudación desordenada y su
siempre creciente política de impuestos. Estas influencias estatales han
obrado perniciosamente sobre la vida económica y han asediado a
muchos propietarios que en muchos de ellos ha llegado a crecer el
sentimiento de hallarse, en cierta manera, en el caso de legítima
defensa al proceder a la ocultación de la verdad de sus bienes. Este
estado de cosas ha ejercido una presión desmoralizadora. De ello al
falseamiento del balance no va más que un paso.

Sobre la moral comercial ha actuado de una manera especialmente

perjudicial y perturbadora la estrechez de miras y la incomprensión en
que se colocó el Ministerio de Hacienda, en contradicción con los
fundamentos del intercambio económico, ya que en su calidad de
perceptora de impuestos lesionó muchas de las costumbres
comerciales y reglas económicas considerables, no solo como
admisibles, sino hasta aconsejables; por ejemplo, las amortizaciones
 excesivas, la dotación de reservas, la creación de cuentas
provisionales, ocultación de beneficios, etc., todo lo cual había sido
considerado como de buena administración, pero que fue estimado por
las organizaciones fiscales como animado de un espíritu de
mezquindad.

De ahí que se haya creado la costumbre de formular dos balances: el

balance fiscal y el balance comercial, dando lugar a una gran alteración
de los balances, creando una situación especialmente desmoralizadora
de la vida económica actual: en primer lugar, ha sido enormemente
aumentada la tentación de presentar falsas contabilizaciones e
inexactitudes en el balance, por lo que creen una actuación
antieconómica de parte del Estado. En segundo lugar, esta tentación
hacia la comisión de malas acciones ha sido aumentada por lo
relativamente difícil de su descubrimiento e investigación.
Paradójicamente los dueños de empresas están ejecutando los mismos
e innumerables fraudes usuales en los empleados infieles: extracción
de dinero para usos personales; venta de mercancías sin contabilizar;
gastos ficticios; cobro de partidas sin pasar los importes por los libros,
etc.

En esta categoría singular de delitos contables entre los propios

patrones intervienen dos elementos. En primer lugar ausencia del
sentido de culpabilidad, ya que según la opinión corriente, no existe
delito si un pequeño patrón extrae cantidades de su propia caja, tanto
más cuanto que él no se cree obligado a considerarse agente de
Minhacienda. En segundo lugar, las pocas probabilidades de
descubrimiento de estas pequeñas y usuales malversaciones de
valores, extracciones de caja, etc., favorecen su cometido.

La dificultad de descubrimiento está corroborado por el hecho de que

cuando estas malversaciones son imputadas a sus empleados, el
patrón ha de ejercer una gran vigilancia y poseer un profundo
conocimiento de su negocio para llegar a descubrirlas. Cuánto más
difícil será para la Hacienda, que solo hace algunos sondeos y
observaciones superficiales y con un examen incompleto de los
comprobantes. Sabemos que los fraudes más difíciles de descubrir son
aquellos que no figuran para nada en los libros.



 Manipulación de utilidades

Este fraude presupone una reducción de la capacidad comercial

tributaria o de los ingresos sujetos a fiscalización. Son de difícil
realización por los empleados, pero están totalmente al alcance de un
patrón cualquiera. Sirven a los intereses particulares, en detrimento de
los del negocio.
Ejemplos:

El “automóvil del negocio”, que a menudo no se utiliza en las

actividades comerciales del propietario de la empresa, sino un lujo
personal. Las fronteras entre lo preciso y lo superfluo están tan ligadas
que es muy difícil una separación eficiente. Las partidas suelen ser de
importancia, puesto que comprenden los gastos de adquisición,
mantenimiento, salarios del chofer.

El propietario de una Sociedad Limitada vendió clandestinamente en

época de inflación, mercancías cuyo producido fue consignado en
“Cuenta especial”, lo que condujo a la Casa a la quiebra.

Una partida de acciones preferentes, que figuraban en los libros durante

la inflación a un precio de 20 marcos cada una, se obtuvo en el
momento de su venta un elevado beneficio. Las acciones enajenadas
fueron contabilizadas a base del valor reducido, de manera que el
beneficio desapareció y quedó en el bolsillo del dueño, sin imposición
de arbitrios.

Una mercancía adquirida con anterioridad, pero no contabilizada

oportunamente, fue vendida a precio muy favorable; Contabilizada la
compra inicial y las posteriores, con precios elevados ficticios, a mitad
del periodo, arrojaba, supuestamente, pérdidas enormes.

Una fábrica de margarina amortizaba periódicamente partidas

considerables como de fabricación deficiente o inutilizables, es decir
invendibles, con lo que se reducía, en apariencia, sensiblemente la
ganancia.

El estudio llamado “Defraudando al interés público: un examen crítico de

la ingeniería de los procesos de auditoría y la probabilidad de detectar un
fraude”, fue publicado en el último número de Critical Perspectives on
Accounting, una publicación académica que tiende a buscar puntos débiles
en las principales firmas de contabilidad. El trabajo de los profesores se
basa en un análisis de las decisiones tomadas por la Comisión de Valores
de E.U. (SEC) entre 1.987 Y 1.999 para hacer cumplir la Ley. La
información muestra que de los 276 fraudes que se realizaron en este
período, los presidentes ejecutivos de las empresas participaron en un 70
por ciento de ellos. Además, los investigadores encontraron que la
incidencia de fraude aumentó de alrededor del 20% por año en los
primeros 10 años, al 36.5 % de fraudes por año, en los últimos dos años
del período analizado. En esos últimos dos años, los principales ejecutivos
que no eran presidentes ejecutivos participaron en el 19 por ciento de los
fraudes.

Robert Bricker, profesor de contabilidad de la Universidad Case Western

Reserve que no participó en el estudio, concuerda en que la confianza de
los auditores en los controles internos es una debilidad del sistema. “Si
los controles internos existen pueden ser burlados” por los principales
ejecutivos que buscan manipular los balances, dice.

En el caso de WorldCom, el auditor Arthur Andersen LLP dejó pasar el

complot de la compañía para inflar las utilidades al tratar inapropiadamente
US$3.800 millones de gastos operativos como gastos de capital que se
depreciarían con el tiempo y no se registraban como un gasto inmediato
como los desembolsos operativos. Al mirar las transacciones
individuales, dicen algunos auditores, Andersen pudo haber detectado la
artimaña.

Aunque los escándalos contables están transformando grandes empresas

en compañías cuyas acciones valen muy poco, no se ha prestado mucha
atención al cómo se hicieron las auditorías. Y los críticos han señalado los
conflictos de interés que existe cuando una firma de auditoría realiza
trabajos lucrativos de consultoría para sus clientes, lo que reduce la
posibilidad de que el auditor cuestione a la alta gerencia cuando sobrepase
los límites de una contabilidad aceptable.

Violación de normas contables

El que anota un asiento contable debe necesariamente colegir el sentido

del mismo y dominar la forma; pues, a su traslado a la práctica, la exigencia
teórica de la Verdad y de la Claridadno significa otra cosa que toda
operación ha de encontrar su contabilización conforme a su sentido y
correcta en su forma. Desde el punto de vista de la práctica: Verdad es
igual a conformidad en cuanto al sentido, y Claridad es igual a la corrección
en cuanto a la forma.

El sentido de una operación comercial depende del fin perseguido por la

Empresa y constituye la base del asiento a registrar.
La forma está representada por las reglas de la ciencia contable. Los
caminos ilícitos sólo se adoptan por desconocimiento del sentido o por no
ser confesable el mismo, y también por ignorancia o inexactitud de la
forma.

Esto da por resultado:

 Ataques a la VERDAD ( asientos contrarios al buen sentido).

 Ataques a la CLARIDAD (asientos deformados).

El que maquilla un balance no va a obtener una información UTIL y no

será pertinente ni confiable. No es pertinente porque no posee valor de
retroalimentación, ni valor de predicción, ni es oportuna.
No es confiable porque no es neutral, ni verificable, ya que no representa
fielmente los hechos económicos.

Al analizar los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados

respecto a la manipulación contable, veremos la violación de las
siguientes normas contables:

Ente Económico: Siendo la empresa una unidad económica de la cual se

predica el control de sus recursos, con la adulteración de los estados
financieros se atenta directamente contra su estabilidad y permanencia en
el mercado, porque las empresas que cometen este delito son castigadas
por la Administración de Impuestos.

Continuidad: Los recursos y hechos económicos deben contabilizarse y

revelarse teniendo en cuenta si el ente económico continuará funcionando
normalmente, pero con la presentación de balances maquillados se
posibilita la no continuidad normal del negocio por restricciones de tipo
jurídico y económico por las multas que acarrea la falsedad de estados
financieros.
Valuación o Medición: Tanto los recursos como los hechos económicos se
afectan por la no sujeción a las normas técnicas como el valor histórico, el
valor actual, el valor de realización y el valor presente que representa la
realización de un hecho económico y que no sea oportunamente
registrado.
Esencia sobre forma: Los recursos y hechos económicos deben ser
reconocidos y revelados de acuerdo a su esencia o realidad económica y
no únicamente en su forma legal.
Realización: Sólo pueden reconocerse hechos económicos realizados,
que puedan ser comprobados como consecuencia de transacciones, de
que el ente económico tenga un beneficio o pérdida, que se experimente
un cambio en sus recursos y que sea cuantificable.
Asociación: Se deben asociar los costos y gastos incurridos con los
ingresos devengados, registrando simultáneamente unos y otros en las
cuentas de resultados.
Mantenimiento de Patrimonio: Un balance falseado no proporciona la
utilidad o pérdida real, por lo que la evaluación realizada no reflejará si
el patrimonio se haya mantenido o recuperado y el patrimonio financiero
no estará debidamente actualizado para reflejar los efectos de la inflación.
Revelación Plena: El ente económico debe informar en forma clara y
completa, aunque resumida, todo aquello que sea necesario para
comprender y evaluar correctamente su situación financiera, los cambios
y el resultado de sus operaciones y su capacidad de producir futuros flujos
de efectivo. Esta norma se satisface a través de los estados financieros,
los informes de los administradores sobre la situación económica y
financiera del ente y sobre lo adecuado de su control interno.
Importancia Relativa o Materialidad: El reconocimiento y presentación de
los hechos económicos debe hacerse de acuerdo con su importancia
relativa, de todo aquello que por su naturaleza y cuantía puede afectar y
alterar significativamente las decisiones económicas de los usuarios de
la información. Los balances maquillados ocultan cifras que cambian la
realidad de tales hechos económicos.
Prudencia: Esta norma se viola porque se registran hechos no confiables
ni verificables, sobreestimando los activos y los ingresos o subestimando
los pasivos y los gastos o viceversa.

Al planear y desempeñar procedimientos de auditoría y al evaluar y

reportar los resultados consecuentes, el auditor debería considerar el
riesgo de representaciones erróneas de importancia relativa en los estados
financieros, resultantes de fraude o error.

El “fraude” se refiere a un acto intencional por parte de uno o más

individuos de la administración, empleados o terceras partes, que da como
resultado una representación errónea de los estados financieros, en
detrimento o beneficio de la organización. El fraude puede implicar:

Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

Malversación de activos.
Venta o cesión de activos falsos o ficticios.
Representaciones impropias o incorrecta valuación de transacciones,
activos, pasivos o utilidades.
Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o
documentos.
Registros de transacciones sin sustancia.
Pagos impropios, así como una póliza ilegal de donativos, con hechos,
operaciones fraudulentas y pagos hechos a las autoridades oficiales o
intermediarios de autoridades, clientes o proveedores.
Transferencias de precios impropias de manera intencional (valuación
incorrecta de bienes intercambiados entre entidades relativas) con el
propósito de estructurar técnicas de precios impropias, de esta manera la
gerencia puede mejorar los resultados de operación en detrimento de otra
organización.
Descuido intencional de los registros o revelación de información
significativa para mejorar el panorama financiero de la organización o de
otras organizaciones ajenas.
Mala aplicación de políticas contables.

El término “error” se refiere a equivocaciones no intencionales en los

estados financieros, como:

Equivocaciones matemáticas o de oficina en los registros subyacentes y

datos contables.
Omisión o mala interpretación de hechos.
Mala aplicación de políticas contables.

La responsabilidad por la prevención y detección de fraude y error

descansa en la administración por medio de la implementación y
continuada operación de sistemas de contabilidad y de control interno
adecuados. Tales sistemas reducen pero no eliminan la posibilidad de
fraude y error.

Dentro de los procedimientos para la revisión de estados financieros se

debe incluir:
 Obtener una comprensión del negocio de la entidad y de la industria en
la que opera.
 Investigaciones concernientes a los principios y prácticas contables de
la entidad.
 Investigaciones concernientes a los procedimientos de la entidad para
registrar, clasificar y resumir transacciones, acumular información para
revelación en los estados financieros y para preparar los estados
financieros.
 Investigaciones concernientes a todas las aseveraciones de
importancia en los estados financieros.
 Procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones y
partidas individuales que parezcan inusuales. Dichos procedimientos
incluirán:

- Comparación de los estados financieros con estados de períodos

anteriores.
- Comparación de los estados financieros con resultados anticipados
y posición financiera.
- Estudio de las relaciones de los elementos de los estados
financieros que se esperaría se conformaran a un patrón predecible
basado en la experiencia de la entidad o norma de la industria.

Fraude y Responsabilidad del gobierno corporativo

Responsabilidad corporativa

Los cambios en las reglas del gobierno corporativo son extensos, ambos
en el nivel ejecutivo y en el comité de auditoria. Implica nuevas
responsabilidades así como también prohibiciones.

Transacciones fuera del balance

Dentro de los 180 días después de la promulgación de la ley, la SEC

publicará las reglas finales que indiquen que cada reporte anual y
trimestral requerirá para ser entregado a la SEC, revelar toda las
transacciones materiales fuera de balance, los arreglos, las obligaciones
(inclusive las obligaciones contingentes), y otras relaciones del emisor con
entidades no consolidadas u otras personas. Dentro de los 18 meses
siguientes, la SEC deberá entregar un informe de las transacciones fuera
de balance, las entidades de propósito especial, el impacto y la
interrelación con los principios de contabilidad generalmente aceptados
(GAAP), y cualquier recomendación para mejorar la transparencia y la
calidad de las transacciones fuera de balance.

La información financiera pro-forma.

Con sujeción al mismo período de tiempo de 180 días, la SEC estará

publicando también las reglas finales sobre la información financiera pro-
forma incluyendo cualquier reporte suministrado a la SEC o en cualquier
revelación o cualquier comunicado de prensa u otro comunicado y no
puede engañar en cuanto a hechos materiales. La información pro-forma
se debe reconciliar también con la condición y resultados financieros de
las operaciones del emisor bajo los principios de contabilidad
generalmente aceptados (GAAP).

Préstamos personales

Prohibición de préstamos personales.

Con limitadas excepciones, los emisores no pueden extender o mantener

el crédito, arreglos para la extensión del crédito, o renovar una extensión
del crédito, en la forma de un préstamo personal para cualquiera de sus
directores o ejecutivos de alto rango. Una extensión existente del crédito
no estará sujeta a esta prohibición si no hay una modificación material a la
extensión del crédito ni a la renovación después de la promulgación de la
ley.

Manipulación del valor de las acciones o las revelaciones de

transferencias de acciones.

Cada persona que es beneficiaria de más del 10 por ciento de cualquier

clase de valores de capital registrada en la Sección 12 (diferente a los
valores exceptuados), o quien es director o un oficial del emisor de tales
valores, debe reportar por medio de una declaración a la SEC y a una
comisión nacional (sí está registrado allí). Se informará al tiempo del
registro de tales valores en una comisión nacional de valores o en la fecha
efectiva de la declaración del registro; dentro de los 10 días de empezar a
ser un dueño beneficiario, de un director, o de un oficial; y si ha habido
un cambio en tal propiedad, o si esa persona ha comprado o ha vendido
un título valor basado en un acuerdo de intercambio (como está definido
en la sección 206 (b) de la ley Gramm-Leach-Bliley. Dentro del año
después de la promulgación de la ley debe tener acceso a las
declaraciones de la SEC y a los sitios en Internet del emisor.

2.6 Fraude informático

Este fraude impacta fuertemente los estados financieros. Puede incluir el

robo de activos, ocultación de deudas, manipulación de ingresos,
manipulación de gastos, entre otros.
Se involucra un computador en el esquema de:

 Entrada
 Salida
 Programas de aplicación
 Archivos
 Operaciones del computador
 Comunicaciones
 Hardware
 Sistema operacional

Métodos de fraude relacionados con el computador:

Alteración de información: cambio de información antes o durante la

entrada al computador. Cualquier persona que tenga acceso al proceso de
crear, registrar, transportar, codificar, examinar, convertir la información
que entra al computador puede hacerlo.

Caballo de Troya: Consiste en colocar instrucciones adicionales en un

programa para que además de las funciones propias, efectúe una función
no autorizada. Lo puede hacer quien tenga acceso a cualquier archivo
usado normalmente por el programa. Es fácil de esconder entre los cientos
de instrucciones de un programa. También puede esconderse en el
sistema operacional. Son introducidas preferencialmente adicionando el
cambio no autorizado al momento de implantar un cambio autorizado al
programa.

Técnica del Salami: Robo de pequeñas cantidades desde un gran número

de registros mediante fraude en el programa. Los fondos así obtenidos se
aplican a una cuenta especial. Los totales de control no cambian.

Superzapping: Deriva su nombre de Superzap, un programa de utilidad de

IBM que se usa en muchas instalaciones. Superzap puede saltar controles
y modificaciones o esconder información. Los programas de utilidad como
éste, son herramientas poderosas y peligrosas. Estos programas de
utilidad están ubicados frecuentemente en librerías donde los puede usar
cualquier programador u operador que conozca su existencia.

Trampas – puerta: Muy pocos computadores tienen sistemas

operacionales adecuadamente seguros. Trampas – puerta son
deficiencias en lo sistemas operacionales. Los programadores del sistema
pueden aprovechar estas trampas si son lo suficientemente expertos para
insertar instrucciones adicionales o para realizar funciones no autorizadas.
Las salidas (User-exits) en los programas del sistema operacional
permiten transferir el control a un programa escrito por el usuario.

Bombas lógicas: Es un programa que busca una condición o estado

específico. Hasta tanto esa condición o estado no se cumpla el programa
trabaja bien. Cuando la condición o estado se presenta entonces una
rutina realiza una acción no autorizada.

Escobitas: Es un método de conseguir información dejada en el

computador o en su periferia, después de la ejecución de un trabajo. Un
método simple es buscar copias no utilizadas de listados o papel carbón.
Métodos sofisticados incluyen la búsqueda de datos residuales dejados en
el computador después de un trabajo. Por ejemplo, cintas scratch.

Accesos no autorizados: Si se tiene acceso al computador o cualquier

recurso del sistema, físicamente, se puede seguir a un funcionario
autorizado; electrónicamente, usando una terminal que ya se ha activado
o utilizando una terminal no autorizada. O por suplantación física o
electrónica, obteniendo los passwords, códigos o cualquier otro método de
imitar una persona autorizada.

Intercepción: Se requiere un equipo no costoso, que es de venta libre, se

intervienen los circuitos de comunicación entre: terminales y
concentradores, o entre terminales y computadores, o entre computadores
y computadores. La intercepción de comunicaciones por microondas o
satélite también son posibles.

Otras evidencias en computadores

 El fraude contable y electrónico

  La transferencia de valores ilegales
 El lavado de dinero
 El robo de identidad
 La estafa
 El robo de información

Son algunos de los delitos que se cometen segundo a segundo con solo
tener acceso a un computador. Por eso la necesidad de la
actualización y el entrenamiento en la investigación técnica para la
obtención de evidencias que pueden ser evaluadas y utilizadas como
pruebas en Cortes Civiles y Criminales.

2.7 Otras modalidades de fraude

Panorama General del fraude contable

Fraude en las Organizaciones Empresariales
Administración del riesgo en las Organizaciones Financieras:
Fraude en el Sector Bancario
En el sector asegurador
Modalidades de fraude con tarjeta de crédito
Evasión y elusión de impuestos como fraude

2.8 Panorama general del fraude contable como se presentan las

irregularidades

DISIMULADAS AL
DESCUBIERTO

MANIULACION MANIPULACION
DE RESGISTROS DE
DOCUMENTOS

*Destrucción
*Omisión de de documentos
asientos
 *Sumas y asientos *Preparación de
falsos documentos

*Pases y otros *Alteración de

procedimientos de documentos
teneduría legítimos

Delito y fraude contable

 ACTIVOS
 PASIVOS
 PATRIMONIO
 INGRESOS
 EGRESOS
 CUENTAS DE ORDEN

2.9 Fraudes en la empresa

Manejo circulante

- Caja menor y adulteración de transacciones

- Recibos provisionales
- Dobles reembolsos
- Apropiación indebida de dinero sin registro
- Jineteo de efectivo o cheques
- Sustitución de dinero por cheque o tarjeta
- Consignaciones adulteradas
- Destrucción de facturas y comprobantes
- Autopréstamos
- Clonación de recibido en operaciones de efectivo
- Complicidad en atracos

Ingenierias contables

- Incremento de gastos de viaje y representación

- Falta de legalización de anticipos
- Creación de activos o pasivos ficticios
- Compras inexistentes
- Pagos dobles a proveedores
- Cargos indebidos a clientes
- Falta de oportunidad en las conciliaciones

Manejo indebido de los activos

Uso indebido de líneas telefónicas

Uso indebido de computadores
Riesgos por programas no protegidos
Actividades prohibidas en las instalaciones

Uso indebido de claves de acceso

Claves compartidas en horas no hábiles

Protección de claves en las mismas instalaciones
Claves permanentes sin cambios oportunos

Manejo de titulos, facturas o documentos negocibales

- Omisión de control consecutivo

- Documentos gemelos o alternos

Evasion y elusion de impuestos

- Definición
- Modalidades contables
- Violación de principios de contabilidad
- El contrabando
- Controles de la Administración de Impuestos Nacionales
- Sanciones penales
- Sanciones civiles y códigos de ética
- Estrategias internacionales
-Responsabilidades de los Contadores, Abogados y Ejecutivos de la
administración
- Proyecto de Reforma Tributaria y su relación con la penalización de
la evasión.
 Estructura jerárquica del riesgo
Fijación de Análisis y Toma de
ESTAMENTO criterios evaluación decisiones Evaluación Implantación Comunicación
de de riesgos sobre de
aceptación existentes la posición resultados
de riesgos
Sanciona Conocer los Sancionar Conocer Garantizar la Potenciar una
la riesgos que la los existencia de los cultura
estrategia asume la estrategia resultados recursos organizativa
CONSEJO de gestión entidad de gestión obtenidos necesarios para de gestión de
de riesgo de riesgo y los la gestión de riesgo
riesgos riesgos
asumidos
Aprobar la Conocer los Tomar la Analizar Aprobar la Aprobar la
estrategia riesgos y los decisión de los asignación de estructura de
de gestión consumos de gestión que resultados los recursos información
de riesgo capital de las pueda obtenidos necesarios para sobre la
unidades de tener un en función la gestión de gestión de
COMITE negocios y las impacto de los riesgos. riesgos
EJECUTIVO posiciones importante propuestos
estructurales. en el valor y los
de la riesgos
acción de
la entidad.
Asegurar Conocer en Informar Definir y Proponer al
la correcta detalle las al Comité asegurar la Comité
COMITE DE ejecución posiciones y Ejecutivo correcta Ejecutivo la
RIESGOS de la los riesgos ______ de los implantación de información
(CR)
estrategia asumidos. resultados las políticas, sobre riesgos
de gestión obtenidos. metodologías y que se pueden
de riesgos procedimientos. transmitir
externamente.
Garantizar Analizar la Definir las Revisar los Garantizar el
COMITE DE el cumpli- sensibilidad tácticas y informes cumplimiento
ACTIVOS Y miento de y la variación objetivos de gestión de las políticas,
PASIVOS la de los de gestión del área de metodologías y _______
(CAP)
estrategia factores de de riesgo. gestión de procedimientos.
de gestión riesgo. activos y
de riesgos. pasivos.
Garantizar Analiza la Toma Revisa los Garantizar que
el cumpli- sensibilidad decisiones informes las áreas de
COMITES DE miento de del resultado sobre las de gestión negocio
NEGOCIO la de los propuestas de las cumplen las ________
estrategia. negocios y las de gestión. áreas de políticas,
variaciones negocio. definidas por el
del riesgo. comité de
riesgos.
Las Juntas Directivas y sus riesgos
Las Juntas Directivas se les consideraban unos asesores de confianza de
los administradores que no tenían un rol protagónico e impulsor, ni mucho
menos el control y seguimiento, pues su papel se circunscribía a formular
recomendaciones sobre la marcha de la empresa y la gestión de sus
ejecutivos, convalidando con su presencia y su firma los actos de aquellos,
a tal punto que en el lenguaje empresarial se hacía una línea radical entre
lo que era la gerencia y los que se llamaban directores, en una
denominación que era por sobre todo honorífica.

Actualmente salvo disposición estatutaria en contrario, se presumirá que

la Junta Directiva tendrá atribuciones suficientes para ordenar que se
ejecute o celebre cualquier acto o contrato comprendido dentro del objeto
social y para tomar las determinaciones necesarias en orden a que la
sociedad cumpla sus fines.

No es de extrañar que en la nueva concepción de los negocios se les

reclame a sus miembros un mayor protagonismo y, en consecuencia, una
responsabilidad más calificada que la del nuevo consejo o asistencia, para
que su papel refleje lo que realmente son.

Centrándose en lo que atañe a los miembros de las Juntas Directivas la

Ley Sarbanes Oxley no se limitó a adscribirles el carácter de
administradores, sino que precisó que su obrar debe ser de buena fe y que
su gestión ha de estar revestida de la lealtad y la diligencia de un buen
hombre de negocios.

Esto quiere decir que el norte de su actuación es exclusivamente el interés

de la sociedad y de los asociados y que están sometidos a un catálogo de
prescripciones funcionales que los convierte en sujetos activos de la
gestión empresarial, no sólo como impulsores de sus objetivos sino como
vigilantes de la puesta en marcha y de los resultados de sus políticas,
estrategias y programas, adscribiéndoles una responsabilidad solidaria e
ilimitada ante los perjuicios que por dolo o culpa ocasionen a la sociedad,
a los socios o a terceros, salvo cuando no se haya tenido conocimientos
de la acción u omisión que genere la responsabilidad o se haya votado en
su contra, siempre que quienes se opongan al acto no lo hubieren
ejecutado.

Una primera cuestión que surge de lo expuesto es la representatividad de

los miembros de las Juntas Directivas, pues aunque ellos sean nombrados
por determinados accionistas, su papel es el de proporcionar el
cumplimiento de los fines de la sociedad, sin que necesariamente ellos
tengan que confundirse con el interés de quienes los eligieron.

Este asunto no es de poca monta, porque implica dedicar todos los

esfuerzos al éxito de la compañía, dejando de lado los móviles
particulares de los asociados, cualquiera sea su poder.

BIBLIOGRAFIA

Control Interno y Fraude, Rodrigo Estupiñan y Miguel Cano edición 2003

Ley Sarbanes Oxley 2002

Administración de Riesgos – Basilea II

Escándalos, fraudes contables y corporativos. Miguel Cano y Rene Castro

Edición 2003

Normas Internacionales de Auditoría, en vigor a partir de Julio de

2001. IFAC.

Normas Internacionales de Contabilidad 2001.

Código de Ética Profesional de IFAC para Contadores Públicos.

Revista Contaduría Pública. Instituto Mexicano de Contadores Públicos

A.C. Julio 2002.

Internet.

Comisión Nacional de Valores página web

Superintendencia Bancaria.

Periodicos nacionales e internacionales.

Revista Dinero.

Securities and Exchange Commission (SEC).

-------------------------------------------------------------------------------------
 LOS DELITOS CONTABLES EN EL PERÚ Y LAS FALENCIAS DE SU ACTUAL
REGULACIÓN [2]
Por Eduardo Herrera Velarde [3]
INTRODUCCIÓN
A raíz del escándalo de la compañía Enron en los Estados Unidos que según las
opiniones autorizadas del caso, constituye la mayor quiebra corporativa de ese país, se
ha percibido la importancia del manejo contable al interior de las empresas. La llamada
contabilidad creativa empleada por los altos ejecutivos en Enron da cuenta de como la
indebida utilización de la contabilidad, puede acarrear verdaderos desastres financieros
con evidentes matices dolosos, ello en atención al afán lucrativo de algunos personajes
que forman parte de esta nueva forma de criminalidad. La modernidad ha abierto paso
a muchos avances en pro de la humanidad y conforme ello sucede, la actividad
empresarial va desarrollándose también a pasos agigantados. Esta coyuntura ha
desencadenado paralelamente nuevas formas de criminalidad (delitos informáticos,
delitos financieros, etc.), las mismas que a su vez exigen consecuentemente un
progreso de la legislación penal. Precisamente en esa línea, nuestra legislación debe
ser el cabal reflejo de esta preocupación, a fin de evitar futuros desastres económico
financieros como el tan lamentado caso Enron, tomando en cuenta que en nuestro país
ya hemos tenido antecedentes cercanos en el tiempo pero no en magnitud (CLAE,
REFISA, etc.). Debido a ello es importante tomar real conciencia que este tipo de
acontecimientos que abarcan muchas veces delitos con pluraridad de agraviados
(conocidos también como delitos de masas), se deben no solamente a la habilidad de
un empresario ambicioso, sino en gran parte a la tácita complacencia de una legislación
penal tímida y muchas veces, poco técnica. Por ende y no solamente en lo relativo a
los delitos contables, es menester ingresar con mayor decisión al campo del Derecho
Penal Económico, que en nuestro país aún se mantiene en estado insipiente. En el
presente ensayo no pretendo satanizar a la ciencia contable, pues constituye el objetivo
central lograr que el lector adquiere una verdadera dimensión de la forma por la cual un
medio como este indispensable para el desarrollo de muchas corporaciones – puede
ser mal utilizado para lograr beneficios ilícitos de diversa índole. La finalidad entonces,
no es efectuar un amplio desarrollo de los elementos constitutivos de los delitos
contables, ya que esto ha sido largamente y mejor tratado por la doctrina nacional. Lo
que pretendo es identificar las falencias que he advertido en nuestra legislación de cara
a las nuevas formas de criminalidad observadas, sugiriendo modestamente posibles
soluciones desde la perspectiva ya aludida.

APROXIMACIONES A LOS ALCANCES DEL DERECHO PENAL ECÓNOMICO COMO RAMA

DE ESTUDIO
Antes de abordar directamente el tema central de este trabajo, debemos situarnos en
lo que se entiende por Derecho Penal Económico. Muchos autores extranjeros y
nacionales, se han ocupado iniciar la búsqueda de una definición exacta que englobe
a lo que esta nueva rama del Derecho Penal se encuentra dedicada. Esta labor se ha
tornado particularmente difícil atendiendo a la pluralidad de bienes jurídicos
involucrados y por las diferentes visiones que se tienen sobre el quehacer económico.
En ese sentido, algunos sectores de la doctrina se inclinan a incluir al Derecho Penal
Económico en lo concerniente a la actividad reguladora del Estado, otros por el
contrario, van directamente al campo privado, encerrando el concepto en el ámbito de
la empresa, pero el Derecho Penal Económico va más allá de eso y engloba todos los
aspectos antes aludidos. Una forma adecuada de delimitar los alcances del Derecho
Penal Económico, parte por bosquejar una definición de lo que se entiende por delito
económico, como objeto central del estudio de esta rama. Así por ejemplo Klaus
Tiedemann [4], refiere que los delitos económicos son aquellos cometidos por el
ejercicio de una profesión que exigen una especialización particular para tal finalidad.
Pese a la elocuencia y claridad del profesor alemán, discrepo modestamente con esta
opinión. En efecto, considero que, si bien es cierto, para la comisión de estos delitos es
necesario prima facie un conocimiento especial que exige una especialización técnica,
no es requisito indispensable el poseer una profesión encaminada a tal propósito, más
aún en países como el nuestro en el que campea la informalidad. Por ello, me inclino
por una concepción un poco menos rígida que permita abarcar todos los aspectos que
pudieran estar inmersos en la actividad económica. A tal efecto, he encontrado una
definición que satisface esde mi perspectiva los puntos anotados son delitos
económicos aquellos comportamiento descritos en las leyes que lesionan la confianza
en el orden económico vigente con carácter general o en alguna de sus instituciones
en particular y, por tanto, ponen en peligro la propia existencia y las formas de actividad
de ese orden económico. Por tanto, el Derecho penal económico en sentido estricto
está dedicado al estudio de estos delitos y de las consecuencias jurídicas que las leyes
prevén para sus autores [5]. Dado que no pretendo invadir como objeto principal de
estudio a la rama del Derecho Penal Económico ni específicamente a los delitos
económicos lo cual me llevaría todo un tratado entiendo que la definición glosada
anteriormente, sirve para identificar aquellas figuras delictivas comprendidas en el tema
a tratar, con particular incidencia al desarrollo de la actividad empresarial.

LOS DELITOS CONTABLES

No es que de la noche a la mañana haya aparecido una nueva clasificación en nuestra
legislación penal que englobe a un determinado número de hechos típicos bajo la
denominación de delitos contables, se trata más bien de la identificación que he podido
realizar de modo sistemático, de aquellas conductas punibles que evidencian la
indebida utilización de la contabilidad para la consecución de ventajas con distintos
matices (patrimoniales, fiscales, etc.). Pero para hablar con propiedad de delitos
contables, tenemos que definir adecuadamente y en primer orden, el término
contabilidad. Durante la revisión que podido realizar, he encontrado una definición que
me parece engloba de la mejor forma la acepción que nos interesa a los efectos del
presente
trabajo . Así, la concepción desarrollada por la American Accounting Association
entiende a la contabilidad como el proceso de identificar, medir y comunicar la
información de carácter económico para permitir a los usuarios de la información
formular juicios y tomar decisiones [6]. Vista de esa perspectiva, coincido en que la
contabilidad debe ser asimilada como un sistema que permite obtener información
económico financiera relacionada a una persona natural o jurídica [7]. Frente a esta
posición, dentro de la cual en mi criterio debe concebirse a la contabilidad desde el
Derecho Penal Económico, nuestra legislación ha intentado identificar siempre con la
mejor voluntad aquellas prácticas contables de mayor uso en la criminalidad económica,
sin llegar a copar a plenitud la pléyade de conductas que sobre ese margen se pueden
ejecutar. Conviene tener presente además, a mérito de la delimitación conceptual
efectuada, que la contabilidad presenta como toda ciencia diversas clasificaciones en
su interior, dentro de las cuales he encontrado una en particular que me parece
adecuada para tomarla como base en el análisis que desarrollaré en lo sucesivo. En
línea con lo expuesto, tenemos una contabilidad operativa (utilizada para orientar las
operaciones cotidianas de una empresa), una contabilidad gerencial (empleada para
las decisiones que se adoptan en el nivel que su denominación indica), una contabilidad
patrimonial (que es la que principalmente nos interesa por ser aquella que ofrece la
información económico financiera a los accionistas y demás terceros interesados),
pasando por último frente a una contabilidad fiscal (que informa y sirve de base para la
administración tributaria). Pues bien, habiendo hecho estos necesarios deslindes
conceptuales, vamos a lo siguiente.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS
Las figuras que vamos a identificar en nuestra actual legislación como delitos contables,
tienen su antecedente inmediato en el Código Penal de 1924. Dicho cuerpo de leyes
contenía dentro de su estructura, al delito de administración fraudulenta (artículo 245
inciso 5), el mismo que a su vez tiene fuente extranjera en el Código Penal argentino
de 1921. De esta manera, nuestro derogado código sustantivo, sancionaba como autor
del delito en comentario, a aquel comisionista, capitán de buque o cualquier otro
mandatario que cometiera defraudación, alterando en sus cuentas los precios o
condiciones de los contratos, suponiendo gastos o exagerando los que hubiere hecho
Obsérvese que lejos de las imprecisiones conceptuales que evidencia el texto antes
trascrito obviamente por el marco temporal en que fue sancionado nuestro legislador
ya en esa época tuvo la preocupación de tipificar las alteraciones dolosas que el agente
infractor, como destinatario de la buena fe del sujeto pasivo, pudiera llevar a cabo sobre
las cuentas [8] de un comerciante. Sin embargo, este enfoque materialista de la
contabilidad, como veremos luego, da un inadecuado nacimiento a tipificaciones no
seguras que ahora podemos visualizar en el Código Penal de 1991.

Por otra parte, el artículo 248 del abrogado Código Penal de 1924, sancionaba el delito
de falsos informes societarios, cuya fuente la encontramos en el Anteproyecto de
Reforma del Código Penal suizo de 1918. Si bien este delito no recogía la falsedad en
documentos contables o en la propia contabilidad como sistema, en la práctica, como
lo refiere el doctor Luis Roy Freyre [9], muchas veces las informaciones contrarias a la
verdad que sancionaba este artículo, fluían de balances y demás instrumentos de esa
naturaleza, que a su vez podían ser falseados, adulterados o fraguados.

LAS MODALIDADES CONTABLES EN EL DELITO DE ADMINISTRACIÓN DESLEAL

La primera modalidad contable en el delito de administración desleal, se halla tipificada
en el inciso 1) del artículo [10] del Código Penal de 1991. De una simple lectura de la
norma legal acotada, podrá entenderse que la finalidad que deberá buscar el agente
infractor con la realización de esta conducta, será ocultar la de verdadera situación de
una persona jurídica en el marco de las múltiples operaciones que se realicen en su
contexto (por ejemplo, valorización de una empresa para su posterior transferencia ).
Precisamente a consecuencia esa conducta se presentará una distinta apariencia de la
persona jurídica frente a los accionistas, socios, asociados o terceros interesados.
Siguiendo con el análisis del tipo, vemos que las dos conductas alternativas que
integran esta modalidad se encuentran dirigidas a proteger, como instrumento base de
la contabilidad, al Balance. Sin embargo, en mi criterio, considero que se descuidan
otros instrumentos que también son de vital importancia, e inclusive aportan datos al
Balance me refiero concretamente al Estado de Resultados y al Flujo de Caja que si
bien como ya mencioné inciden en el resultado del Balance General, son propiamente
los llamados a ser falseados, fraguados o alterados. Por ello, sin ánimo de fomentar
injustificadamente la copia de legislaciones extranjeras, creo que la actual tipificación
española ofrece mayor seguridad, pues alude a instrumentos como el Estado de
Ganancias y Pérdidas (entiéndase también Estado de Resultados) e inclusive la
Memoria, así como otros informes que deban reflejar la situación jurídica o económica
de la entidad [11]. Como es posible advertir, el Código Penal español va más allá del
Balance, pues llega a la sanción de las alteraciones en memorias anuales, que
propiamente no son instrumentos contables. En ese sentido, tal vez lo más acertado
sería incluir en el tipo en cuestión, una referencia a los estados complementarios o al
sistema contable y no solamente circunscribirse al documento que refleja el Balance,
como lo viene haciendo incorrectamente el inciso 1º del artículo 198. Esto se sugiere
por la necesidad de abandonar la concepción parametrada de identificar a la
contabilidad dentro de un plano meramente documental, ya que ello podría generar
posibles problemas prácticos en lo sucesivo, sino lo ha hecho ya. En cuanto al medio
comisivo del delito, la Ley Penal establece que la falsedad del Balance se deberá lograr
reflejando u omitiendo en los mismos beneficios o pérdidas o usando cualquier artificio
que suponga aumento o disminución de las partidas contables y aquí surge otra
observación que abunda en lo ya expuesto líneas arriba. Si bien el Balance puede
indicar la existencia de ganancias o pérdidas de una empresa, existe un instrumento
contable que adecuadamente señala esa coyuntura (Estado de Ganancias y Pérdidas,
también conocido como Estado de Resultados). La relación entre el Balance General y
el Estado de Resultados es directa, de manera que este último alimenta al primero, por
ejemplo, en lo concerniente a las utilidades retenidas. Así entonces, se entiende que lo
consignado en el Balance es producto del resultado del Estado de Ganancias y
Pérdidas.

Fuera de disquisiciones técnicas propias de la contabilidad, estimo, de cara a lo referido

en el párrafo que antecede, que eventualmente podría presentarse un caso concreto
que colocaría en apuros al operador penal al calificar una imputación delictiva bajo los
parámetros propuestos. Supongamos que el Balance, en la partida de resultados
acumulados, presente una cantidad que no es la real (vale decir una cantidad falsa).
Bajo una interpretación rígida, podríamos sostener válidamente que el Balance en su
acepción material no ha sido falseado o adulterado, pues simplemente se habría
evacuado en dicho instrumento la cantidad resultante del Estado de Ganancias y
Pérdidas; por ello, en el ejemplo propuesto, sería el Estado de Ganancias y Resultados
el que habría sido objeto de adulteración (en sentido ideológico). No obstante, como es
factible advertir, la conducta de falsear este instrumento no se encuentra dentro de la
hipótesis contenida en el inciso 1º del artículo 198 del Código Penal, por lo que
desgraciadamente nos encontraríamos ante un supuesto de atipicidad relativa [12] que
impediría cualquier sanción. De ello la preocupación por la ambigüedad de la estructura
del tipo legal. Ahora bien, la segunda modalidad contable en el delito de administración
desleal, la encontramos en el inciso 5º del artículo 198 [13] que, a todas luces, abarca
a la anteriormente detallada en el inciso 1º, por lo que no entendemos la co-existencia
de ambas tipificaciones pues en realidad denotan una incomoda redundancia que
afectan el orden y la coherencia de nuestro texto penal. Siguiendo con el análisis del
tipo, aunque la finalidad de la conducta tipificada (repartir utilidades inexistentes) es
distinta a la contenida en el inciso 1º, el inconveniente resaltado en cuanto a la sola
inclusión del Balance General como único instrumento a ser objeto del delito también
persiste y cobra mayor importancia en este supuesto si tomamos en cuenta que es el
Estado de Resultados y no propiamente el Balance el que indica si, en un caso
determinado, existe utilidad o pérdida, siendo esta coyuntura de vital importancia al
realizar el juicio de tipicidad. Como vemos, se presenta otra vez un desfase entre la
hipótesis contenida en el tipo penal y la naturaleza de los instrumentos básicos de la
contabilidad. A mayor abundamiento, podemos observar que en este inciso se aprecia
de manera efectiva la inclusión del elemento del perjuicio patrimonial (al menos
potencialmente), a diferencia de lo observado respecto al inciso 1º que sólo requiere el
ocultamiento de la verdadera situación de la persona jurídica sin ningún propósito en
particular. En todo caso, puede concluirse que ambas modalidades presentan
características de ser modelos de “delitos de peligro” [14]al no exigir la materialización
de un resultado concreto. Pero volviendo al aspecto concerniente a la falsedad de los
Balances, quisiera compartir una inquietud que me abordó al realizar la presente
investigación. Esta inquietud proviene de la lectura que realicé del prolijo trabajo
efectuado por el profesor italiano Enzo Musco, quien sobre el particular, precisó lo
siguiente La elaboración del balance reclama necesariamente una serie de
valoraciones sin las cuales no podría existir. Y si teóricamente es posible distinguir entre
hecho y valoración, es también cierto que la valoración apenas objetivada llega a ser
en sí misma un hecho. Difícil es desconocer que a través de una valoración se puede
realizar una falsedad [15]. Creo que la cita textual trascrita es sumamente clara y refleja
la magnitud del problema que podría surgir frente al concepto de falsedad y su relación
con la consumación de los delitos contables. Sabemos que toda falsedad va
necesariamente provista de un elemento de engaño e inducción a error que indica
inequívocamente, en términos más simples, la presencia de un fraude, pero ¿ cúando
nos encontramos frente a un fraude contable y cúando simplemente ante un defecto de
valorización. En este caso en particular, considero que la solución radica en un correcto
análisis de la conducta de valorizar. Así, si la valorización vino como un medio para
consumar el fraude debemos suponer la existencia del elemento constitutivo del delito.
Contrario sensu, si ello no ocurrió, simplemente nos encontraremos ante un error no
punible. A fin de dejar absolutamente en claro el problema planteado, pongamos un
ejemplo para graficar lo expuesto Al valorizar un automóvil simplemente tomando como
base su año de fabricación, podría incurrirse en un error de valoración y no otorgarle su
precio real, ello si tomamos en cuenta que existen automóviles muy antiguos que
ostentan un valor alto de re-venta (autos de colección). Pero si un mismo bien, que no
se encuentra en condiciones de ser utilizado, se le confiere un valor obviando
intencionalmente dicho aspecto, no podríamos aludir la existencia de un error, mas si
de una evidente falsedad. Ergo, como lo mencioné anteriormente, habrá que recurrir a
un análisis puntual y específico en cada caso, separando adecuadamente que se
entiende por error en valoración y que se entiende por falsedad.

EL DELITO DE CONTABILIDAD PARALELA

Realmente esta tipificación es la única que en concreto presenta las características
propias de un delito contable. En efecto, el artículo 199 [16] del código sustantivo exige
para la consumación de este hecho punible, la co-existencia de un sistema contable
oficial (o legal como lo llama la Ley Penal) y, paralelamente, uno o más sistemas
contables que podríamos convenir en llamar ilegales. Entiéndase que la Ley Penal en
sí no sanciona la existencia de este sistema contable paralelo, lo que en realidad tiende
a penalizar el artículo en análisis es ciertamente el reflejo de una realidad contable
distinta a la legal u oficial y consecuentemente, la obtención de un provecho patrimonial
ilícito. Ahora bien, bajo el entendido que la contabilidad es un sistema; puede
entenderse que la Ley Penal no exige como elemento necesario para la consumación
del ilícito, que este sistema paralelo importe un reflejo idéntico en extensión al sistema
oficial, ni tampoco que el primero sea totalmente distinto a este último, pues, de una
interpretación adecuada, podrá inferirse que bastará simplemente con la distorsión de
la realidad contable. Me explico de mejor forma con el siguiente ejemplo mantiene un
sistema de contabilidad paralela, el cual tiene como base el sistema legal u oficial. Para
ejecutar la conducta punible, X simplemente altera este sistema oficial a su voluntad y
recoge únicamente los extractos del mismo que considera necesarios para obtener la
ventaja patrimonial indebida (a ello me refiero cuando indico que el paralelismo no
deberá trasuntar igualdad en las extensiones de ambos sistemas contables legal e
ilegal). Siguiendo con el análisis del tipo y entorno a la finalidad que busca el agente
con la realización de la conducta punible, me inclino a sostener como lo he mencionado
anteriormente que está deberá relacionarse con la obtención de una ventaja
patrimonial. Sustento lo dicho en la ubicación en la cual se encuentra el artículo 199
dentro del Código Penal (Título V De los delitos contra el Patrimonio). Esto surge
además de una cuestión meramente práctica ¿ cúal sería la razón de mantener
contabilidad paralela si es que no se busca un fin lucrativo. Incluso, la finalidad tras la
realización de la conducta punible puede coincidir con pagar menos tributos ante el
fisco, lo que obviamente importa también una ventaja patrimonial, situándonos ante lo
que en doctrina se denomina concurso ideal de delitos [17]. Por ultimo, en lo que si
debo expresar mi total disconformidad, es en lo relacionado a la pena conminada para
el delito, ya que como sucede en muchos casos saltantes en nuestra legislación, no veo
coherencia entre la gravedad de la conducta y la sanción penal a imponerse al autor
(pena privativa de libertad no mayor de un año). Sin perjuicio de ello y dada la
trascendencia que puede tener esta conducta en casos altamente reprochables como
el acontecido con Enron en los Estados Unidos, considero que dentro de un análisis de
costo beneficio, esta circunstancia importa un menor riesgo que bien puede correrm la
criminalidad y que obviamente permite como ventaja nuestro tímido ordenamiento legal.

EL DELITO DE OMISIÓN DE PROVISIONES ESPECÍFICAS

Este delito poco frecuente en nuestra casuística, se encuentra tipificado por el artículo
250 [18] del código sustantivo, bajo la clasificación de Delito Financiero (Título X,
Capítulo I del Código Penal).PrnP align=justifyDada la estructura de la hipótesis de
tipificación que muestra el artículo en análisis, puede colegirse con suma facilidad que
este ilícito ostenta las características de lo que en doctrina se conoce como delito
especial propio, vale decir cuando el hecho punible requiere de una condición específica
de la persona, para constituirse como sujeto activo o autor [19]. Pese a ello, no me
parece adecuada la definición algo extensa de las condiciones señaladas por la Ley
Penal como propias para el agente, toda vez que se utilizan términos como el de
asociado que no corresponden a ninguna calidad determinada por la Ley General del
Sistema Financiero y de Seguros (Ley No 26702). Entiendo que este tipo de inclusiones
obedece a la intención del legislador de no dejar vacíos que permitan impunidades en
el terreno práctico, pero este problema se coparía por la validez del término funcionario
que, en sentido genérico, abarca a todos los actores con posibilidades de perpetrar el
delito en el contexto de una entidad financiera, bancaria o afín. Ahora bien, pasando al
análisis de la hipótesis de tipificación, puede apreciarse que el delito de omisión de
provisiones específicas llegará a su consumación mediante la ejecución de dos
conductas claramente definidas. En principio, el agente deberá omitir efectuar las
provisiones específicas para créditos calificados como dudosos o pérdida u otros
activos sujetos igualmente a provisión. Entiéndase por provisión contable a aquel
registro de una operación (ingreso, gasto, etc), próxima a ser realizada o efectivizada.
Ahora bien, estimo que esta conducta que surge por la necesidad de materializar
acciones de control en la entidad de manera preventiva ante posibles desastres
financieros – solamente puede verificarse dentro de un contexto funcional claramente
delimitado, por lo que habrá identificar, obviamente en la secuela del proceso, a la
persona encargada de manejar este extremo de la contabilidad al interior de la
institución. Luego de ello, el agente deberá inducir a la aprobación del órgano social
pertinente a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o
capitalizar utilidades. Obsérvese que a diferencia de otras hipótesis de tipificación, el
artículo en comentario no restringe acertadamente, desde mi punto de vista, que esta
inducción de aprobación por el órgano social deba hacerse únicamente por el balance
final [20], lo cual no enerva la vinculación de los otros estados complementarios o en
suma, del propia sistema contable en general. Esto a favor de eliminar vacíos que
favorezcan una impunidad por defecto de la norma, que, como se ha visto anteriormente
importa un error recurrente en nuestra legislación. Aunque queda claro que esta norma
como todas las comentadas es perfectible, debemos alentar estas tipificaciones algo
más técnicas que tratan de abarcar de manera puntual toda la gama que conductas que
pueden desarrollarse dentro del Derecho Penal Económico, abandonando la vieja
fórmula de cajones de sastre como el caso de la estafa, fomentando además la
especialización normativa ante los requerimientos de los avances de la criminalidad.

LAS MODALIDADES CONTABLES EN LOS DELITOS TRIBUTARIOS

Dentro de los delitos tributarios comprendidos en el Decreto Legislativo No 813, he
podido identificar dos modalidades bajo las cuales se utiliza indebidamente la
contabilidad como medio idóneo para consumar conductas típicas. La primera de ellas
va como modalidad de defraudación tributaria y se encuentra introducida por el inciso
a) del artículo 2º [21]; la segunda, en cambio, la apreciamos del artículo 5º [22] de dicha
Ley Penal Tributaria, que en mi concepto, constituye la penalización de una infracción
administrativa. Puede observarse en todo el desarrollo de esta Ley Penal Tributaria,
una técnica de tipificación algo más correcta y consecuente que la observada para el
delito de administración desleal por ejemplo. Así, encontramos un tipo base que señala
una conducta genérica y a reglón seguido un artículo con modalidades posibles de esta
conducta básica. Fuera de aspectos relativos a las penas, creo que esta técnica ofrece
mayor seguridad de cara a impedir en la medida de lo posible las lagunas de impunidad
que siempre pueden presentarse. El inciso a) acoge con mayor propiedad la forma bajo
la cual se puede desarrollar un delito con el empleo de la contabilidad en la dimensión
adecuada. En efecto, vemos que esta modalidad prescinde de la materialidad a la cual
recurre inapropiadamente el artículo 198 inciso 5), ello bajo la correcta interpretación
que el balance no solamente es un documento, no obstante estar contenido en uno.
Corresponde que sepamos diferenciar entre lo que es el documento que contiene al
Balance y la operación contable que lo compone. En ese sentido, el Balance no
solamente únicamente puede ser fraguado o falseado, pues aceptar esa tesis implicaría
un retroceso en la evolución que debe experimentar nuestra legislación penal frente a
la criminalidad económica. Una correcta técnica de tipificación como la observada
permite que se le de una adecuada concepción a los delitos contables. Por ello, este
inciso constituye un acierto que no se encasilla en el documento del balance, sino que
hace ingresar a la esfera de sanción, a otros elementos propios de la ciencia contable
que ya hemos aludido anteriormente (se habla correctamente de ingresos,
rentas,pasivos, etc.); desligándose de la anacrónica visión que insiste con la
materialidad. Por lo demás, esta modalidad delictiva va dirigida a anular o reducir el
tributo a pagar, vale decir a obtener una ventaja fiscal indebida. Habrá que identificar
técnicamente si aquellos pasivos por ejemplo son falsos o no, o si simplemente han
sido incorrectamente omitidos, no por intención dolosa, sino por defecto de valoración.
Para este cometido, ya dentro del plano procesal, tendremos que recurrir a la
intervención de Peritos Contables y aquí surge un problema de práctica que me ha
tocado experimentar personalmente. En muchos procesos penales sucede que la
ratificación pericial [23] pasa por ser un mero formalismo sin consistencia probatoria
alguna, así, los peritos únicamente confirman el haber arribado a las conclusiones
consignadas en su informe, pero se omite efectuar un interrogatorio exhaustivo que
fundamentalmente debe estar a cargo del Juez (en su calidad de director del proceso)
y dirigido con el propósito de esclarecer la verdad de la imputación criminal. Del mismo
modo, vemos que esta importante actuación procesal se lleva en muchos casos
únicamente en presencia del Magistrado y sin citación a las partes, lo cual lleva a
posteriores cuestionamientos de los demás sujetos procesales, acarreando que al final
de todo no se llegue a satisfacer el objetivo de la etapa de instrucción. A propósito de
lo referido, conviene que tengamos en cuenta que los artículos 167 y 168 del Código
de Procedimientos Penales, establecen la obligatoriedad del examen a los Peritos
(léase interrogatorio), contando con la presencia de todas las partes legitimadas.

Ahora bien, en cuanto a la segunda modalidad contable, me ratifico en lo ya precisado

anteriormente. En verdad, se trata de la sanción penal por la inobservancia de un deber
administrativo, por lo dicho, esta norma importa valga la redundancia la tipificación
penal de una infracción administrativa. En efecto, al leer detenidamente el artículo en
análisis y hacer las investigaciones del caso, no he podido encontrar la razón de ser de
la inclusión de esta modalidad, bajo la forma en la cual está tipificada. Para ello deseo
basarme en el ejemplo que expone acertadamente el Dr. Manuel Abanto Vasquez al
tratar el delito contable en cuestión. Veamos, ¿ qué sucede si el obligado legalmente
no lleva libros de contabilidad o no anota sus ingresos oportunamente, pero paga sus
tributos de manera puntual y exacta ¿ cúal podría ser el atentado o puesta en peligro
del bien jurídico tutelado. Las respuestas que racionalmente se puedan dar, indican que
no podría materializarse perjuicio alguno, pues la pretensión de la administración ya ha
sido satisfecha. Luego, ¿ cúal sería la razón de ser de este articulo. A mayor
abundamiento, cabe traer a colación la referencia que hace el Código Tributario en lo
concerniente a la sanción de infracciones administrativas. Así por ejemplo vemos que
el artículo 175 en su inciso a) de dicho cuerpo legal, coincide exactamente con la
hipótesis del inciso a) del artículo 5º de la Ley Penal Tributaria, coyuntura que colabora
en apoyar el argumento sostenido. Pero lo más delicado de todo esto es que de co-
existir ambas sanciones (administrativas y penales) por un mismo hecho, se estaría
aceptando la vulneración del Principio del ne bis in idem como garantía procesal que
abarca la proscripción de doble calificación jurídica de un mismo hecho dentro del
espectro del llamado derecho sancionador (penal y administrativo) como lo entiende
correctamente el Dr. Cesar San Martín Castro, quien además sostiene que no es
posible someter ese mismo hecho, ya juzgado, a un nuevo enjuiciamiento por razón de
sucesión de normas en el tiempo aunque sea en sede administrativa. El imputado no
puede ser sometido a un doble riesgo real [24]. No cabe analizar más sobre este inciso,
pues desde mi punto de vista debería estar ubicado con las modificaciones del caso
como una modalidad de defraudación tributaria, siempre y cuando, se incluya como
elemento del tipo, que, con el incumplimiento de la obligación de llevar libros y registros
contables se llegue a obtener un beneficio tributario indebido o al menos se ponga en
peligro la capacidad de recaudación de la administración.

PROBABLES PROBLEMAS DE AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN

Teniendo el grado de conocimiento técnico que ha de estar presente en la comisión de
esta clase de delitos, es probable, por decir lo menos, que puedan presentarse algunos
problemas en cuanto a la determinación de autores y partícipes de los llamados delitos
contables. Partiendo de la premisa que el ámbito de estudio del presente trabajo se
encuentra circunscrito, al análisis de los delitos contables desde una perspectiva del
Derecho Penal Económico y dentro de ese contexto, en el desarrollo de la actividad
empresarial, resultaría un hecho frecuente la ingerencia de la figura del Contador como
responsable valga la redundancia del manejo contable de la persona jurídica. Entorno
a esa coyuntura es que los operadores penales podrían experimentar una confusión en
cuanto a la identificación de los distintos roles de los sujetos intervinientes en la
comisión del hecho punible, considerando que, muchas veces, se utilizan los servicios
de estos profesionales para consumar la conducta ilícita, aprovechando claro está, sus
conocimientos en la materia. Hablando de autoría, conviene traer a colación la
definición que hace Código Penal en su artículo 23 que identifica al autor como aquel
que realiza por sí o por medio de otro el hecho punible; del mismo modo, nuestro código
sustantivo señala como cómplices (partícipes del delito) a quienes dolosamente presten
su auxilio para la realización del hecho punible, diferenciando entre complicidad
primaria (auxilio sin el cual el delito no se habría consumado) y complicidad secundaria
(auxilio no indispensable para la comisión del delito). La diferencia sustancial entre autor
y participe radica en el dominio que tiene este primero sobre el hecho punible, en tanto
que el cómplice solo colabora en diferente grado con la realización del mismo, pero no
maneja la actividad criminal, ni tiene dominio sobre ella. De acuerdo a la Teoría de
Dominio del Hecho, que surge para terminar de liquidar estos inconvenientes
doctrinales, se puede identificar al autor si concurren en él las siguientes características:
1. La persona sabe el qué, cómo y cuando se va a realizar el hecho delictivo. 2. Debe
dar una contribución objetiva al hecho dominio funcional del hecho 3. Si intervienen
varias personas se tiene que dar un acuerdo previo a la realización del hecho delictivo
plan delictivo” [25]. Ahora bien, entiendo de lo glosado que la solución a estos
problemas pasa por identificar precisamente quien tiene el dominio del hecho y por lo
tanto quien es el autor de un delito. Para ubicarnos mejor en esta disquisición,
pongamos tres situaciones hipotéticas para vislumbrar como podría presentarse la
identificación de los autores y participes en los llamados delitos contables.

Si el Presidente de Directorio y además accionista de Equis S.A. planifica, decide y

realiza la acción de fraguar balances para distribuir utilidades inexistentes en su favor
contando con el aporte técnico del contador de la empresa, no cabe duda que el primero
de los nombrados responderá como autor, en tanto que el segundo responderá como
cómplice primario. Si el Presidente de Directorio y accionista de Equis S.A. planifica y
luego determina al contador para que este realice la acción de fraguar el Balance,
siempre y cuando no haya mediado violencia o amenaza que enerven el aspecto volitivo
de este último; tendremos que autor mediato [26], será el Presidente de Directorio, en
tanto que el contador responderá como cómplice primario. Pero si ambos, bajo la
hipótesis descrita, planifican y deciden el hecho independiente de quien ejecute la
acción responderán como co-autores. Como vemos, todos estos problemas se aclaran
mucho si se realiza un análisis sobre el dominio del hecho. Sin embargo, ayuda por
ejemplo aunque no como elemento dogmático, sino como indicativo de la dirección de
la conducta punible la identidad de la persona que obtuvo el beneficio, si es que este
llegó a existir ( por ejemplo, beneficio patrimonial en el delito de administración desleal).

OTROS DELITOS QUE INTERESAN AL PRESENTE ANÁLISIS

Hasta aquí, he desarrollado aquellos delitos que contienen en su hipótesis de
tipificación o de acuerdo a su naturaleza elementos propios de la ciencia contable, que
los convierten en clásicos delitos contables. No obstante ello, en puridad, existen otras
figuras que pueden alcanzar su consumación mediante la indebida utilización
contabilidad. Pongo a continuación tres ejemplos no limitativos de ello. Delito de
Obtención indebida de créditos (artículo 247 del Código Penal) [27]. Hace poco me tocó
vivir una experiencia profesional que me puso en presencia de la utilización indebida de
la ciencia contable para la consumación de este ilícito. Un conjunto de personas,
actuando como órganos de representación autorizados de distintas personas jurídicas
y valiéndose de la protección que estas pueden otorgar, solicitaron a una entidad
bancaria un financiamiento por cartas de crédito presentando Balances que contenían
una flagrante simulación de cuentas por cobrar que hacían parecer que la empresa
solicitante tenía una cantidad importante de activos, lo cual, obviamente, colaboró en
mostrar una imagen (falsa) de solvencia. En casos como éste es donde vemos como
se puede llegar a materializar distintas creaciones contables para delinquir y obtener
beneficios ilícitos. Cabe indicar, que toda esta maquinación contable estuvo apoyada
por una auditoría que revisó, comprobó y en buena cuenta avaló el correcto empleo de
políticas contables aceptadas en el sistema contable, con lo cual el engaño se tornó
más agudo y por lo tanto difícil de esclarecer. Obviamente, los auditores también fueron
comprendidos dentro del proceso penal como cómplices del delito. Delito de
enriquecimiento ilícito (artículo 401 del Código Penal) [28]. El segundo párrafo del
artículo 401 del Código Penal modificado por Ley No 27482, sienta las bases indiciarias
para determinar válidamente la probable existencia de elementos del delito de
enriquecimiento ilícito. Obsérvese que el legislador ha querido establecer una
presunción de culpabilidad [29] en contra del funcionario o servidor público si es que
existiese una diferencia notoria entre el patrimonio del agente y lo percibido por éste
como emolumento o sueldo, tomando como base sus declaraciones juradas de rentas
y bienes. Es en este extremo de la hipótesis de tipificación en donde ingresan los
artificios contables que pudiera utilizar el agente infractor (para ocultar este desbalance
entre ingresos y patrimonio), por ejemplo por ocultamiento de bienes mediante
testaferros, lo que supone alterar la veracidad de la declaración jurada, sobrevaluación
de ingresos, etc. En concordancia con ello, la actividad probatoria también deberá tener
un auxilio de la ciencia contable para determinar, ya en la secuela del proceso penal, si
primero, existe este desbalance y segundo, si éste proviene de una conducta ilícita, que
haga de este enriquecimiento, un delito. Delito de Lavado de Activos en la modalidad
de actos de conversión (artículo 1º de la Ley No 27765) [30]. Como su nombre lo indica
y la propia norma así lo sugiere, mediante este delito se convierte o transfieren dinero,
bienes, efectos o ganancias de origen certero o presumiblemente ilícito sobre la base
de una técnica de tipificación bastante acertada que muy difícilmente podría dar lugar
a situaciones de impunidad. Adaptando esta modalidad delictiva a la indebida utilización
de la ciencia contable, resulta algo sencillo graficar un ejemplo diseñado en el contexto
de la actividad de una empresa Equis S.A. recibe remesas de dinero provenientes del
narcotráfico y las consigna como aportes de sus accionistas para aumentar el monto de
la cuenta de capital. Obviamente, mediante la actividad probatoria contable se podrá
determinar el origen delictivo de estos aportes y encontrar elementos de sanción para
el autor y los eventuales cómplices.En realidad, podría seguir ocupándome de muchos
delitos tipificados por nuestro ordenamiento que podrían materializarse con la utilización
indebida de la ciencia contable (verbigracia, delito de estafa, tipificado por el artículo
196 del Código Penal), pero en salvaguarda del ámbito del estudio realizado y de la
pureza del mismo, debo señalar que este trabajo solo se ha pretendido ocupar de
aquellas figuras con elementos propios que las identifican dentro del espectro de los
delitos contables desde la perspectiva del derecho penal económico.

[1] Agradecimiento especial al maestro José Rodríguez Robinson por la revisión del presente trabajo.
[2] Publicado en la Revista “ Actualidad Jurídica “ de Gaceta Jurídica en el mes de agosto de 2003 (No 117), bajo el título “ Los delitos
contables en el Perú y las falencias de su actual regulación “.
[3] Abogado Asociado del Estudio Linares Abogados.
[4] TIEDEMANN, Klaus. Temas de Derecho Penal Económico y Ambiental. Importaciones y Distribuidora Editorial Moreno S.A. Lima, Perú.
1999. Pág. 41.
[5] PEREZ DEL VALLE, Carlos. Introducción al Derecho Penal Económico. En Curso de Derecho Penal Económico. Marcial Pons, Ediciones
Jurídicas y Sociales S.A. Madrid, España. 1998.
[6] Definición extraída de la lectura “ Indole y objeto de la contabilidad “ tomado de Principios Contables. ANTHONY, Robert y REECE, James
S. Editorial El Ateneo. Argentina, 1992.
[7] Como ya se expuso, la orientación de este trabajo está enfocada al desarrollo de las criminalidad en el contexto de la persona jurídica,
con particular incidencia en la empresa.
[8] Aunque el término “ cuentas “ no ofrece mucha claridad, entiendo puede concebirse que ese supone el sinónimo para lo que hoy
concebimos como contabilidad.
[9] ROY FREYRE, Luis. Derecho Penal Peruano. Tomo III. Editoriales Unidas S.A. Lima, 1983. Págs. 234 – 244.
[10] Artículo 198 inciso 1º Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años el que, en su condición
de fundador, miembro de directorio o del consejo de administración o del consejo de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una
persona jurídica, realiza, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes 1) Ocultar a los accionistas, socios, asociados
o terceros interesados, la verdadera situación de la persona jurídica, falseando los balances, reflejando u omitiendo en los mismos beneficios
o pérdidas o usando cualquier artificio que suponga aumento o disminución de las partidas contables.
[11] BACIGALUPO, Enrique. Los delitos societarios en el nuevo código penal. En Curso de Derecho Penal Económico. Marcial Pons. Ediciones
Jurídicas y Sociales S.A. Madrid, 1988. Pág. 143.
[12] Dentro de la doctrina se habla de aticipidad absoluta cuando un hecho no está tipificado como delito en la legislación vigente, en tanto
que la aticipidad relativa se presenta cuando, pese a existir un dispositivo legal que sanciona un hecho como delito, la conducta imputada
no se adecua a la hipótesis de tipificación.
[13] Artículo 198 inciso 5º Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años el que, en su condición
de fundador, miembro de directorio o del consejo de administración o del consejo de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una
persona jurídica, realiza, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes 5) Fraguar balances para reflejar y distribuir
utilidades inexistentes.
[14] A diferencia de los delitos de resultado que exigen la producción de un hecho concreto que dañe efectivamente el bien jurídico tutelado,
los delitos de peligro solo exigen la materialización de una situación de riesgo.
[15] MUSCO, Enzo. La tutela penal societaria y la falsedad en el balance entre los límites normativos y las ambigüedades interpretativas. En
Revista Penal. Enero 2000. Editorial Praxis. Barcelona, España. Pág. 52-64.
[16] Articulo 199 El que, con la finalidad de obtener ventaja indebida, mantiene contabilidad paralela distinta a la exigida por ley, será
reprimido con pena privativa de libertad no mayor de un año y con sesenta a noventa días multa.
[17] De acuerdo al artículo 48 del Código Penal, existe concurso ideal de delitos cuando varias disposiciones penales son aplicables al mismo
hecho.
[18] Artículo 250 Los directores, administradores, gerentes y funcionarios, accionistas o asociados de las instituciones bancarias, financieras
y demás que operan con fondos del público supervisada por la Superintendencia de Banca y Seguros u otra entidad de regulación y control
que hayan omitido efectuar las provisiones específicas para créditos calificados como dudosos o pérdida u otros activos sujetos igualmente
a provisión, inducen a la aprobación del órgano social pertinente, a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o
capitalizar utilidades, será reprimidos con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de tres años y con ciento ochenta a
trescientos sesenticinco días multa.
[19] Un ejemplo claro de estos tipos especiales propios se aprecia en algunos de los Delitos contra la Administración Pública que requieren
de la condición de funcionario o servidor público del agente.
[20] A mérito de ello, debe tomarse en cuenta que de acuerdo al artículo 72 de la Ley No 26702, en tanto la Junta General de Accionistas no
apruebe el balance final y la correspondiente distribución de utilidades, las empresas se encontrarán impedidas de repartir utilidades con
cargo a las ganancias netas de un ejercicio anual, lo cual otorga a dicho estado financiero un valor como único instrumento que pueda
motivar el reparto de utilidades, pese a ello, la norma penal deja abierta la posibilidad de utilizar otros estados complementarios.
[21] Artículo 2º Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del artículo anterior a) Ocultar, total o parcialmente,
bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar
[22] Artículo 5º Será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de dos ni mayor de cinco años, el que estando obligado por las
normas tributarias a llevar libros y registros contables a) Incumpla totalmente dicha obligación. b) No hubiera anotado actos, operaciones,
ingresos en los libros y registros contables. c) Realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y
registros contables. d) Destruya u oculte total o parcialmente los libros yo registros contables o los documentos relacionados con la
tributación.
[23] La ratificación pericial, como estipula el artículo 167 del Código de Procedimientos Penales, es la diligencia en la cual el Juez Penal, con
intervención de los sujetos procesales, examina a los Peritos Judiciales designados.
[24] SAN MARTÍN CASTRO, Cesar. Derecho Procesal Penal. Volumen I. Editora Jurídica Grijley. Lima, Perú. 1999. Pág. 63.
[25] BRAMONT – ARIAS TORRES, Luis Miguel. Lecciones de la Parte General y el Código Penal. Editorial San Marcos. Lima, Perú. 1998. Pág.
169.
[26] Autor mediato, de acuerdo al propio artículo 23 del Código Penal, es aquel que se vale de otro para realizar el hecho punible.
[27] Artículo 247 El usuario de una institución bancaria, financiera u otra que opera con fondos del público que, proporcionando
información o documentación falsa o mediante engaños obtiene créditos directos o indirectos u otro tipo de financiación, será reprimido
con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años y con ciento ochenta a trescientos sesenticinco días multa
[28] Artículo 401 El funcionario o servidor público que, por razón de su cargo, se enriquece ilícitamente, será reprimido con pena privativa
de libertad no menor de cinco ni mayor
de diez años. Se considera que existe indicio de enriquecimiento ilícito, cuando el aumento del patrimonio yo del gasto económico personal
del funcionario o servidor público, en consideración a su declaración jurada de bienes y rentas, es notoriamente superior al que
normalmente haya podido tener en virtud de sus sueldos o emolumentos percibidos, o de los incrementos de su capital, o de sus ingresos
por cualquier otra causa ilícito.
[29] Esta inclusión resulta insólita teniendo presente que nuestra Carta Magna en su artículo 2º inciso 24) apartado e, consagra el Principio
de Presunción de Inocencia.
[30] Artículo 1º El que convierte o transfiere dinero, bienes, efectos o ganancias, cuyo origen ilícito conoce o puede presumir, con la finalidad
de evitar la identificación de su origen, su incautación o decomiso, será reprimido con pena privativa de la libertad no menor de ocho ni
mayor de quince años y con ciento veinte a trescientos cincuenta días multa.
Por: Dr. Eduardo Herrera Velarde