FECHA DE RECEPCIÓN: 01/12/17

FECHA DE APROBACIÓN: 12/04/18

Tratamiento de la exportación de servicios en

el Impuesto General a las Ventas: evolución y
régimen actual
Treatment of the exportation of services in the General Sales
Tax: evolution and current regime

Sergio Ezeta Carpio* ** ***

Derecho & Sociedad 50

Resumen:
La relevancia económica que tiene actualmente el comercio internacional de servicios
motivó a que recientemente se haya aprobado en el Perú la Ley Nº 30641, a fin de modificar
varios artículos de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) en cuanto al tratamiento
de la Exportación de Servicios. Ello es una buena excusa para dar una breve revisión general
a la regulación histórica de dicha operación en la Ley del IGV desde que se implantó el
referido impuesto, en 1982, para luego de ello, analizar la citada Ley Nº 30641 y sus normas
reglamentarias y complementarias.

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Abstract:
The current economic relevance of international trade in services has led to the recent
approval of Law No. 30641 in Peru, in order to modify several articles of the General Sales Tax
Law (IGV) regarding the treatment of Export of Services. It is of importance to provide a brief
review of the historical regulation of this operation in the IGV Law, which was introduced in 171
1982 with the already stated tax in order to later analyze the quoted Law Nº 30641 and its
regulatory and complimentary rules.

Palabras clave:
Impuesto al valor agregado – Exportación de servicios – Prestación de servicios – Impuesto
general al consumo – Organización Mundial del Comercio

Keywords:
Value-added tax – Export of services – Provision of services – General Consumption Tax –
World Trade Organization

Sumario:
1. Introducción – 2. Importancia de la Exportación de Servicios (o comercio internacional de
servicios) en la economía mundial – 3. Evolución del tratamiento a la prestación de servicios
y a la Exportación de Servicios en el IGV – 4. – 6. Otras operaciones consideradas como
Exportación que se refieren a servicios

* Vocal del Tribunal Fiscal del Ministerio de Economía y Finanzas. Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP).
Diplomado en Tributación por la PUCP. Diplomado en Tributación Internacional por SUNAT – CIAT. Ha sido profesor de Imposición al
Consumo en la Facultad de Derecho de la Universidad de Piura y dictado cursos sobre la misma materia y otras en la PUCP, Universidad
Nacional Mayor de San Marcos, Universidad de Lima y Universidad Católica Santo Toribio de Mogrovejo, entre otras universidades.
** Las opiniones vertidas en el presente artículo son a título personal.
*** El presente artículo ha sido escrito en el mes de noviembre del año 2017, encontrándose vigentes el Texto Único Ordenado (TUO)
de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) e Impuesto Selectivo al Consumo (ISC) aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-
EF, y normas modificatorias, y su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo Nº 29-94-EF, cuyo Título I fue sustituido por Decreto
Supremo Nº 136-96-EF, y modificado por diversas normas.

Revista Derecho & Sociedad, N° 50 / pp. 171-183

 | Derecho Tributario |

1. Introducción

El Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) es un tributo que jurídicamente grava la venta de bienes
muebles y la prestación de servicios en el país, entre otras operaciones, pero que desde una perspectiva
económica persigue afectar el consumo final de bienes y servicios, como expresión de capacidad
contributiva, diseñado bajo la forma de lo que se conoce en doctrina como Impuesto al Valor Agregado
(IVA)1 2.

Guardando coherencia con el objetivo económico del IGV de afectación del consumo final de bienes y
servicios, desde su entrada en vigencia, en 19823, se estableció que las exportaciones de bienes y servicios
no se encontraban gravadas con dicho tributo, bajo el entendido que no existe justificación para gravar con
el IGV en el país transacciones que involucran bienes o servicios cuyo consumo se va a producir fuera del
país, recogiéndose de esta manera el llamado “Principio de Imposición Exclusiva en el país de destino”, que
implica reconocer que la potestad para gravar con impuestos al consumo bienes o servicios a consumirse
en el territorio de otros países recae precisamente en el país de destino4.

Ahora bien, a fin que dicha desafectación económica sea completa, las legislaciones que adoptan un
Impuesto General al Consumo del tipo IVA suelen recoger no solo la desafectación de las exportaciones,
sino también un crédito a favor del exportador equivalente al IVA (IGV en nuestro país) que gravó las
adquisiciones de bienes y servicios destinadas a tales exportaciones; en el Perú, dicho crédito (llamado
Saldo a Favor del Exportador) puede ser utilizado en forma idéntica al crédito fiscal que se aplica contra el
Derecho & Sociedad 50

impuesto bruto a fin de hacer la determinación mensual del IGV, e incluso, si no existe suficiente impuesto
bruto contra el cual aplicarlo, puede compensarse con deudas tributarias por Impuesto a la Renta (pagos a
cuenta o de regularización) u otros tributos del Gobierno Central que sean de cargo del exportador como
contribuyente5, o si ello no fuera posible por no existir tributos contra los cuales pueda aplicarse, puede
optarse por su devolución. Este doble beneficio para los exportadores (inafectación de las exportaciones y
derecho al crédito por las adquisiciones) se conoce como “Régimen de Tasa 0”6.

El tratamiento del IGV en lo concerniente a bienes, tanto en cuanto a su gravabilidad como en cuanto a los
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beneficios a su exportación, siempre ha resultado más sencillo que el de los servicios, dada la materialidad
de la mayoría de bienes gravados (cabe recordar que el concepto de bien mueble contenido en la Ley del
IGV también abarca ciertos intangibles), frente a la intangibilidad de los servicios.

Por ello, desde la entrada en vigencia de la Ley del IGV en 1982, ha habido toda una evolución en cuanto al
172 tratamiento que dispensa dicha norma a los servicios gravados así como a los beneficios a su exportación,
que se debe, en nuestra opinión, en primer lugar, a que el legislador ha tomado conciencia de la importancia
que todos los servicios prestados desde el Perú para su utilización o aprovechamiento (consumo) en el
exterior gocen del mismo tratamiento tributario, que disponga su inafectación así como la devolución del
IGV que afectó las adquisiciones de bienes y servicios destinadas a tales servicios que se van a consumir en
el exterior, a fin que puedan competir en el mercado internacional7, y en segundo lugar, a que a lo largo de

1 Al respecto ver Ezeta Carpio, Sergio. “El error no genera derecho, pero, ¿puede generar el nacimiento de la obligación tributaria del IGV?”.
En Revista “Derecho & Sociedad”, editada por estudiantes y egresados de la Facultad de Derecho de la PUCP. Nº 43. Lima 2014.
2 Un estudio muy lúcido sobre el Impuesto al Valor Agregado puede encontrarse en COSCIANI, Cesare. El Impuesto al Valor Agregado.
Ediciones Depalma. Buenos Aires 1969.
3 Mediante Decreto Legislativo Nº 190, publicado el 15 de junio de 1981 y vigente desde el 1 de enero de 1982 hasta el 9 de agosto de
1991, se creó el IGV.
4 Según Balbi, en el IVA del Tipo Consumo, se adopta el Principio de Imposición Exclusiva en el País de Destino “(…) para evitar la
acumulación de cargas en el tráfico internacional de bienes y servicios, asegurando que el tributo recaiga sobre el consumo realizado en
el país que lo aplica (…)”. Al respecto, ver Balbi, Rodolfo. “Aspectos técnicos de la generalización del IVA”, en “El Impuesto al Valor
Agregado y su Generalización en América Latina”. Centro Interamericano de Estudios Tributarios de la Organización de Estados
Americanos (CIET – OEA). Buenos Aires 1993. Pág. 91. En la misma línea, Due (en “La Imposición Indirecta en los Países en Vías de
Desarrollo”. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid 1970, Pág. 331) refiere que “bajo el supuesto de que la imposición sobre las ventas es
una imposición sobre el consumo, el método más corrientemente aceptado en lo referente al sector del comercio extranjero es excluir las
exportaciones por ser consumidas en el exterior, y gravar las importaciones de la misma manera que los bienes producidos interiormente”.
5 Por tanto, quedan excluidas las deudas tributarias que le corresponden al exportador como agente de retención, como por ejemplo
las referidas a pagos a profesionales independientes (que constituyen rentas de 4º categoría de dichos profesionales) o a trabajadores
(que constituyen rentas de 5º categoría).
6 La denominación de Régimen de “Tasa 0” se origina en que el derecho a deducir del Impuesto Bruto mensual el Crédito Fiscal tiene
usualmente como requisito que las adquisiciones gravadas sean destinadas a su vez a operaciones gravadas, por ello en algunos
países se considera que las exportaciones deben estar afectas a una tasa de 0% para que los contribuyentes puedan tener derecho
al crédito fiscal (Saldo a Favor del Exportador). Puede verse al respecto Celdeiro, Ernesto Carlos. Imposición a los Consumos. Fondo
Editorial de Derecho y Economía. Buenos Aires 1983. Pág. 109.
7 Desde hace varios años, especialistas en la materia resaltaban que sería importante que las normas del IGV inafecten en general todos los
servicios prestados en el país y utilizados en el exterior y los consideren exportaciones, a fin de que puedan gozar del régimen de “Tasa
0” y no atentar contra la neutralidad del impuesto en las negociaciones internacionales. Ver al respecto Luque Bustamante, Javier. “El IVA
en los negocios internacionales”, en Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), Volumen 28. Lima, junio 1995, Pág. 32.

Revista Derecho & Sociedad, N° 50 , Mayo 2018 / ISSN 2079-3634

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los años, el avance de la tecnología ha hecho que la Administración Tributaria cuente con más herramientas
de control para poder verificar la existencia de servicios gravados así como el cumplimiento de los requisitos
para el goce de los beneficios aplicables a los exportadores, y por ello se ha ido ampliando el universo de
operaciones gravadas como prestaciones de servicios así como el de los servicios “exportables”, esto último
a fin que los prestadores de servicios puedan gozar de los beneficios en mención (Régimen de Tasa 0).

En el presente artículo, pretendemos dar una rápida revisión a la evolución de las normas sobre Exportación
de Servicios en el IGV, desde la inclusión de este impuesto en el ordenamiento jurídico peruano, en 1982,
para finalmente comentar las normas vigentes, aprobadas desde agosto del 2017.

2. Importancia de la Exportación de Servicios8 (o comercio internacional de servicios) en

la economía mundial
La importancia de la Exportación de Servicios en la economía actual es innegable, razón por la cual no es un
tema ajeno a los acuerdos económicos entre los Estados, como se evidencia con el Acuerdo General sobre
el Comercio de Servicios (AGCS) de la Organización Mundial de Comercio (OMC), así como con el Acuerdo
de Comercio de Servicios (o TISA, por sus siglas en inglés: Trade in Services Agreement), aún en etapa de
negociación, en que participan 23 miembros de la OMC, entre ellos el Perú.

El comercio internacional de servicios se ha ido acrecentando a pasos agigantados en las últimas décadas
(hoy representa el 21% del comercio mundial), en que se han producido grandes avances en el ámbito de
las llamadas Tecnologías de la Información y la Comunicación (TIC), que han transformado las maneras

Derecho & Sociedad 50

en que los seres humanos nos relacionamos y comunicamos. Hoy nos comunicamos más enviándonos
mensajes a través de diversas herramientas tecnológicas con las que accedemos al Internet o al correo
electrónico desde cualquier lugar y en cualquier momento, ya no solamente computadoras, sino también
teléfonos inteligentes o smartphones y tablets, muchos de los cuales tienen casi las mismas funciones que
las computadoras, haciendo uso de múltiples programas y aplicaciones, como Whatsapp, Skype, Twitter,
Instagram, Facebook, Linkedin, etc.

El uso de estas y otras herramientas tecnológicas ha dado pie a un incremento exponencial de servicios de

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distinta índole que se prestan a través de ellas, muchos de los cuales incluso se prestan por parte de sujetos
ubicados en un determinado territorio nacional a otros sujetos ubicados en el territorio de otro país. Tales
servicios pueden ser servicios digitales, servicios de asesoría técnica o profesional sobre diversos temas,
servicios de call center, etc.
173
El Derecho en general, y el Derecho Tributario en particular, no puede ser ajeno a esta coyuntura, sino
que, por el contrario, debe adaptarse a los cambios en las relaciones humanas vinculados a los avances
tecnológicos; es por ello que, como veremos más adelante, las normas que regulan la Imposición General
al Consumo en nuestro país, a través del IGV, han ido evolucionando, a fin de ir incorporando dentro de los
beneficios aplicables a las exportaciones cada vez más operaciones de comercio internacional de servicios,
transitando desde una etapa inicial en que solo se gravaba algunas prestaciones de servicios en el país,
con un beneficio parcial para las exportaciones de servicios (en que solo se desgravaba la Exportación de
Servicios mas no se reconocía crédito o saldo a favor alguno por el IGV que afectaba las adquisiciones
destinadas a dicha exportación; el saldo a favor solo existía para las exportaciones no tradicionales9),
hasta el régimen actual, en que se gravan la generalidad de prestaciones de servicios en el país (salvo las
exoneradas conforme con el Apéndice II de la Ley del IGV y las inafectas), y las Exportaciones de Servicios en
general son consideradas operaciones inafectas y generan además el llamado Saldo a Favor del Exportador,
constituido por el IGV que gravó las adquisiciones de bienes y servicios destinadas a dichas exportaciones.

8 Si bien se critica el uso del término “Exportación” en el caso de operaciones internacionales referidas a servicios (uno de los críticos
es Raul D´Alessandro Pereyra, en su artículo “Las Importaciones y Exportaciones de Servicios en el IVA”), bajo el entendido que
la exportación usualmente es definida como una operación aduanera mediante la cual se produce la salida definitiva de bienes
materiales de un país a otro país, para ser consumido en este último, no siendo los servicios mercaderías (bienes físicos) sino que
tienen naturaleza intangible, atendiendo a que en nuestra legislación, desde la entrada en vigencia del IGV, con el Decreto Legislativo
Nº 190, sí se hace expresa referencia a la Exportación de Servicios, respetaremos el uso descrito en la legislación nacional, también
presente en otras legislaciones.
9 Según información extraída de la página web del Banco Central de Reserva del Perú, (http://www.bcrp.gob.pe/estadisticas/
correlacionador-exportaciones-no-tradicionales-por-sector-economico.html), “en el caso de las exportaciones, éstas se clasifican en
tradicionales y no tradicionales. Las exportaciones tradicionales incluyen básicamente productos mineros, agrícolas, hidrocarburos y
harina de pescado (…). Son considerados como exportaciones no tradicionales (…) productos que tienden a tener un mayor valor
agregado”.

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3. Evolución del tratamiento a la prestación de servicios y a la Exportación de Servicios en

el IGV:
Desde la entrada en vigencia del IGV, en 1982, el tratamiento dispensado por dicho tributo a las prestaciones
de servicios y a las exportaciones de servicios ha ido evolucionando. El dar una mirada a dicha evolución
nos permitirá entender mejor el régimen tributario que rige actualmente tales operaciones.

3.1 Decreto Legislativo Nº 190 (vigente desde el 1 de enero de 1982 hasta el 9 de Agosto de 1991):

Prestación de Servicios:

- El Decreto Legislativo Nº 190, con el que se incorpora en nuestra legislación nacional la Imposición
General al Consumo con una estructura similar a la actual10, no gravaba todos los servicios prestados en
el país sino solamente los especificados en el Apéndice II11.

- De hecho, la ley no definía que debía entenderse por servicios, limitándose a gravar los detallados en el
Apéndice II, según se ha indicado.

- Si bien la ley no exigía que los servicios, para estar gravados, fueran prestados por empresas o por
sujetos que desarrollaran en forma habitual las operaciones gravadas (como sí lo establece la ley
vigente), inafectaba del impuesto a las personas que no estuviesen organizadas bajo ninguna forma
societaria y que hubiesen vendido en el año calendario completo anterior bienes por un monto no
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mayor a 35 UIT, a partir del año siguiente.

Exportación de Servicios:

- El artículo 31º de la Ley del IGV aprobada por Decreto Legislativo Nº 190 establecía que la Exportación
de Servicios no estaba afecta al IGV, pero no contemplaba un Régimen de “Tasa 0” respecto de estas
operaciones, pues no se reconocía como crédito o saldo a favor del Exportador el IGV que hubiese
gravado las adquisiciones de bienes y servicios destinadas a tales exportaciones.
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3.2 Decreto Legislativo Nº 621 (vigente desde el 1 de enero de 1991 hasta el 9 de agosto de
1991):

- El Decreto Legislativo Nº 621 no constituye un nuevo texto íntegro de la Ley del IGV, sino que modificó
174 varios artículos de la ley de dicho tributo, aprobada por Decreto Legislativo Nº 190.

- Es de resaltar que el Decreto Legislativo Nº 621 incorporó la actividad de construcción establecida

en la Gran División 5 de la Clasificación Internacional Industrial Uniforme para todas las actividades
económicas (CIIU), entre las operaciones gravadas con el IGV.

- Otra opción legislativa pudo ser incluir la actividad de construcción entre las operaciones gravadas
como prestaciones de servicios (en el Apéndice II), pero eso no se hizo, sino que a partir de la entrada en
vigencia del Decreto Legislativo Nº 621, se gravó como actividad independiente, contándose con reglas
particulares.

3.3 Decreto Legislativo Nº 656 (vigente del 10 de agosto al 11 de setiembre de 1991):

Prestación de Servicios:

- Si bien este decreto legislativo (que aprobó una nueva Ley del IGV) tuvo una vigencia efímera, pues
solamente rigió por un mes, efectuó modificaciones en la regulación de la prestación de servicios que
perduraron en el tiempo, siendo de especial trascendencia aquella por la que se dispuso gravar la
generalidad de servicios prestados en el país, a diferencia de la regulación anterior, que solo gravaba los
servicios señalados en el Apéndice II.

- La operación gravada “prestación de servicios” podía ser llevada a cabo tanto por sujetos domiciliados
como por sujetos no domiciliados en el país, pero cuando quien la efectuaba era un no domiciliado, el
usuario calificaba como responsable (artículo 9º, inciso a).

10 Tanto el Decreto Legislativo Nº 190 como las Leyes del IGV posteriores también regulan el Impuesto Selectivo al Consumo.
11 Entre otros servicios, se gravaba los servicios de computación, servicios de publicidad, servicios de limpieza de edificios, servicios
de reparación, mantenimiento, reconstrucción y reforma de bienes muebles, servicio de lavandería y tintorería, arrendamiento y
subarrendamiento de bienes muebles, inclusive el arrendamiento financiero, entre otros.

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- En este nuevo esquema de gravamen a los servicios, en el Apéndice II se señalaron los servicios que se
encontraban exonerados del IGV.

- Otro cambio trascendental fue la incorporación de una definición de servicios, estableciéndose que
debía entenderse por servicios:

“1. Toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o
ingreso que constituya renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta;

2. El arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, sea habitual o no, y el arrendamiento financiero”.

Gracias a esta definición, quedo claro que el IGV no apuntaba a gravar los servicios en un sentido amplio, que
podía englobar cualquier actividad que implicara una prestación de hacer a cambio de la cual se percibía
una retribución, es decir, podría abarcar la prestación de servicios profesionales o técnicos independientes
o dependientes, por los cuales se percibiesen rentas de tercera (rentas empresariales), cuarta (rentas del
trabajo independiente) o quinta categoría (rentas del trabajo dependiente); por el contrario, el legislador
hizo uso de la llamada “autonomía del Derecho Tributario” para establecer una definición propia de
servicios, exclusivamente para efectos tributarios, que solo incluía aquellos por los que se percibiera rentas
empresariales (tercera categoría) así como el arrendamiento (habitual o no) y el arrendamiento financiero.
De hecho, la incorporación del arrendamiento y arrendamiento financiero en el concepto de servicios
evidencia también el uso de dicha prerrogativa, pues el concepto de servicios no abarca solo prestaciones
de hacer o de no hacer (como suele darse en los servicios normalmente) sino también prestaciones de

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dar (aunque solo referidas a cesiones temporales de bienes, porque si se tratara de cesiones definitivas, se
trataría de una venta).

Es de resaltar que otras legislaciones incluyen en el ámbito de aplicación del impuesto general al consumo
no solo servicios empresariales, sino también los prestados por trabajadores independientes (generadores
de renta de cuarta categoría en el Perú cuando se prestan de forma individual).

- Aunque no vinculado con los servicios, otro cambio importante del Decreto Legislativo Nº 656 fue la

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incorporación como operación gravada de la Primera Venta de Inmuebles que realicen sus constructores;
asimismo, se mantuvo la actividad de la construcción como operación gravada, pero haciendo alusión
ahora a los Contratos de Construcción.

Exportación de Servicios:
175
- El Decreto Legislativo Nº 656 la considera una operación inafecta y, aparentemente, tenía la intención
de aplicarle un Régimen de “Tasa 0”, pero no de manera inmediata sino cuando quedaran sin efecto las
exoneraciones contempladas en el Apéndice I12.

3.4 Decreto Legislativo Nº 666 (vigente del 12 de setiembre de 1991 al 30 de setiembre de

1992):

- Con este decreto legislativo, se aprobó una nueva Ley del IGV, que reemplaza a la anterior, la cual, como
hemos resaltado, tuvo tan solo una vigencia de un mes.

Prestación de Servicios:

- Una disposición importante que incorpora este decreto legislativo es aquella por la cual se precisa
que el servicio es prestado en el país cuando la actividad que lo genera se desarrolla y se utiliza en el
territorio nacional, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución, pues
la incorporación del elemento “utilización en el país” no hace sino más que resaltar que nos encontramos
ante un impuesto general al consumo que, como tal, persigue gravar el consumo del servicio en el país,
que se evidencia con su utilización dentro del país.

Exportación de Servicios:

- Estando vigente el Decreto Legislativo Nº 666 se aprobó un nuevo Reglamento de la Ley del IGV,
mediante Decreto Supremo Nº 269-91-EF, que tuvo como novedad importante para el tema que nos

12 El artículo 84º del referido Decreto Legislativo señalaba que “El régimen previsto en el Artículo (sic) Capítulo IX del Título I será de
aplicación a la exportación de productos y servicios en general, a partir de la fecha en que queden sin efecto las exoneraciones previstas
en el Apéndice I”; sin embargo, tales exoneraciones se mantuvieron durante la vigencia del decreto legislativo, por lo que el referido
artículo 84º no llegó a aplicarse.

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ocupa, la incorporación de una definición de Exportación de Servicios, señalando lo siguiente: “Artículo

33.- Para la aplicación del artículo 28 del Decreto, se considera como exportación de servicios la prestación
que de estos se efectúe en el país, a personas no domiciliadas y siempre que dichos servicios sean utilizados
económicamente en el exterior”. Ya desde esta primera definición se advierte la intención de definir la
Exportación de Servicios como una operación en la que los servicios se prestan en el país (aunque no
se establece quien presta los servicios) a un sujeto no domiciliado, y que la utilización económica se
producirá en el exterior.

- Asimismo, el Decreto Legislativo Nº 666 tiene en su artículo 84º una disposición similar a la del mismo
artículo del Decreto Legislativo Nº 656, antes citada, que tampoco rigió debido a que las exoneraciones
del Apéndice I no perdieron vigencia, además que el mencionado artículo 84º fue dejado en suspenso
mediante el artículo 2º del Decreto Ley Nº 25690, publicado el 26 de agosto de 1992.

- Vinculado a los Contratos de Construcción, el Decreto Legislativo Nº 666 establece (artículo 28º) que
no están gravados los Contratos de Construcción ejecutados en el exterior; pareciera innecesaria esta
precisión, pues como se ha dicho líneas arriba, el IGV grava el consumo en el país de bienes y servicios
(y a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 656, también la actividad de construcción en el país),
por lo que el consumo de la actividad de construcción en el exterior no tiene por qué afectarse en el
Perú.

3.5 Decreto Ley Nº 25748 (vigente del 1 de octubre de 1992 al 31 de diciembre de 1993):
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- Este decreto ley aprueba una nueva Ley del IGV, que en su texto original no realizó mayores cambios en
lo que atañe al tratamiento a las prestaciones de servicios. Sin embargo, con posterioridad a su entrada
en vigencia, se dictaron decretos leyes modificatorios, que sí incluyeron modificaciones importantes en
lo que respecta a las prestaciones de servicios.

3.6 Decreto Ley Nº 25978 (vigente del 1 de enero al 31 de diciembre de 1993):

- Mediante este decreto ley se modificaron varios artículos de la Ley del IGV aprobada por Decreto Ley Nº
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25748.

Prestación de Servicios y/o Utilización de Servicios:

- En lo que concierne a las prestaciones de servicios, un cambio importante de la norma es el que regula
176 como operación gravada, distinta a la prestación de servicios, la utilización de servicios, aunque la
norma no precisó que debía entenderse como “utilización de servicios en el país”.

- Otro cambio importante, esta vez en cuanto a la prestación de servicios, es el de la disposición que
prevé que debe entenderse por servicio prestado en el país, pues se dejó de lado la definición del
Decreto Legislativo Nº 666, que preveía que el servicio era prestado en el país cuando la actividad que
lo generaba se desarrollaba y se utilizaba en territorio nacional, modificándola, señalando que debía
entenderse que el servicio era prestado en el país cuando el sujeto que lo prestaba se encontraba
establecido en él. Este cambio fue muy criticado, pues la norma no precisaba que debía entenderse
por sujeto “establecido en el país”. Muchos consideraban que la norma quería referirse a los sujetos
domiciliados en el país, pero otros afirmaban que la categoría “domiciliado”, utilizada en las normas del
Impuesto a la Renta, no equivalía a la categoría “establecido”.

3.7 Decreto Ley Nº 25982 (vigente del 1 de enero al 31 de diciembre de 1993):

Exportación de Servicios:

- Mediante este decreto ley se modificó exclusivamente el artículo 28º de la Ley del IGV aprobada
por Decreto Ley Nº 25748, estableciéndose que “Mediante Decreto Supremo, se aprobará la lista de
operaciones consideradas como exportación de servicios”.

- Sin embargo, durante la vigencia del Decreto Ley Nº 25982, no se llegó a aprobar el decreto
supremo que establecería la lista de operaciones consideradas exportaciones de servicios, de
manera que, durante el año 1993, no existieron en la legislación tributaria peruana exportaciones
de servicios.

- Si bien existía una definición reglamentaria de Exportación de Servicios, el Tribunal Fiscal,

en las Resoluciones Nº 01311-1-97 y 01393-1-2002, entre otras, interpretó que no era posible
aplicar en el ejercicio 1993 la inafectación dispuesta en el primer párrafo del artículo 28° de

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la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Ley N° 25748, modificada por
Decreto Ley N° 25982, dado que no se había dictado el decreto supremo conforme al cual se
podía determinar cuáles eran las operaciones que calificaban como exportación de servicios, a
efectos de considerarlos inafectos al citado impuesto, como lo preveía el segundo párrafo del
mencionado artículo 28°.

3.8 Decreto Legislativo Nº 775 (vigente del 1 de enero de 1994 al 23 de abril de 1996):

- Este decreto legislativo aprobó una nueva Ley del IGV, que reemplazó a la aprobada por Decreto Ley Nº
25748.

Prestación de Servicios y/o Utilización de Servicios:

- El reglamento de esta ley se aprobó por Decreto Supremo Nº 29-94-EF, y establece en el art. 2
(numeral 1, inc. b) cuando se entiende que el servicio es utilizado en el país, señalando que ello se
da cuando, siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio
nacional.

Exportación de Servicios:

- En materia de Exportación de Servicios, este cuerpo normativo realizó importantes modificaciones,

estableciendo en su artículo 33º que las operaciones consideradas Exportación de Servicios son las

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contenidas en el Apéndice V, el cual puede ser modificado por Decreto Supremo. Asimismo, establece
que el reglamento establecerá los requisitos que deben cumplir los servicios del Apéndice V.

- Asimismo, el numeral 1 del artículo 9º del Reglamento de la Ley del IGV establece cuando los servicios
incluidos en el Apéndice V se consideran exportados:

a) Son prestados a título oneroso, lo que debe demostrarse con comprobante de pago que corresponda,
emitido de acuerdo con el Reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos;

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b) El exportador es una persona domiciliada en el país;
c) El usuario o beneficiario del servicio es una persona no domiciliada en el país; y,
d) El uso, explotación o el aprovechamiento de los servicios tienen lugar en el extranjero.

- Es de resaltar que la Exportación de Servicios es la operación inversa a la Utilización de Servicios

(conocida también como Importación de Servicios); por ello, cuando se aprobó esta norma se criticó 177
que usara criterios normativos distintos para definir donde se produce el consumo del servicio, pues
mientras la Utilización de Servicios alude al consumo o empleo del servicio, la Exportación de Servicios
alude al uso, explotación o aprovechamiento.

3.9 Decreto Legislativo Nº 821 (vigente desde el 24 de abril de 1996):

- Este decreto legislativo aprobó una nueva Ley del IGV, que reemplazó a la aprobada por Decreto
Legislativo Nº 775. Es la Ley del IGV vigente. Ha tenido innumerables modificaciones; en 1999, mediante
el Decreto Supremo Nº 055-99-EF se aprobó un Texto Único Ordenado (TUO). Se espera que en los
próximos meses se apruebe un nuevo TUO, dada la numerosa cantidad de modificaciones que ha
tenido la norma desde la aprobación del último TUO, en 1999.

- Este decreto legislativo, en su texto original, así como también en el texto original de su Texto Único
Ordenado aprobado por Decreto Supremo Nº 055-99-EF (publicado el 15 de abril de 1999) no contiene
mayores cambios al régimen de prestación de servicios y al de exportación de servicios.

3.10 Decreto Legislativo Nº 980 (vigente desde el 1 de abril de 2007):

Exportación de Servicios:

- Este decreto legislativo derogó el numeral 1 del artículo 9º del reglamento, norma que establecía
cuando los servicios señalados en el Apéndice V podían considerarse Exportaciones de Servicios.
Aparentemente, ello se produjo por un error, pues la idea primigenia habría sido eliminar dicha
disposición reglamentaria a fin de incorporar una norma similar al texto derogado en el propio texto de
la ley, lo que no hizo el Decreto Legislativo Nº 980.

- En junio de 2007 se corrigió este error, aprobando un nuevo texto reglamentario idéntico al derogado,
mediante Decreto Supremo Nº 069-2007-EF, vigente desde el 10 de junio de 2007.

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3.11 Ley Nº 29646 (vigente desde el 2 de enero de 2011 hasta el 31 de julio de 2012)

Exportación de Servicios:

- Mediante la Ley Nº 29646, denominada “Ley de Fomento al Comercio Exterior de Servicios”, se hicieron
importantes modificaciones a la Ley del IGV, destinadas especialmente a fomentar las Exportaciones de
Servicios13.

- Para tales efectos, se utilizó conceptos provenientes del Acuerdo General del Comercio de Servicios
suscrito en el marco de la Organización Mundial de Comercio (OMC).

- Así, se estableció que la Exportación de Servicios es el suministro de un servicio de cualquier sector, a

través de cualquiera de las siguientes modalidades de prestación:

1. Comercio transfronterizo: Es el servicio que se suministra desde el territorio nacional hacia el territorio
de otro país.

2. Consumo extranjero: Cuando el consumidor del servicio se desplaza y lo adquiere en el territorio

nacional.

3. Presencia comercial: Cuando el proveedor domiciliado en el territorio nacional establece una sucursal
o establecimiento permanente en el territorio de otro país para suministrar un servicio.
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4. Presencia de personas físicas: Consiste en el desplazamiento de personas físicas domiciliadas en el

territorio nacional a otro país para suministrar un servicio, incluso cuando dichas personas físicas llevan
a cabo el servicio por encargo de otra persona natural o jurídica.

- Para cada modalidad, se estableció un tratamiento particular, que incluso comprendía un reintegro
tributario por el IGV pagado respecto de los bienes y servicios destinados a servicios profesionales
prestados de manera independiente por personas naturales domiciliadas que se trasladaban a otro
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país para tal efecto. Esto fue muy criticado, porque dicho reintegro tributario equivalía a un crédito
fiscal, figura propia del IGV cuyo derecho a obtenerlo surge por el impuesto pagado en la adquisición
de bienes y servicios destinados a operaciones gravadas con el IGV, y la prestación de servicios
profesionales independientes no constituye una operación gravada con dicho impuesto14.

178 - Un aspecto positivo de la norma fue a nuestro entender la incorporación en la ley y la consecuente
derogación en el reglamento de una norma similar al numeral 1 del artículo 9º del reglamento, que
establecía cuando los servicios incluidos en el Apéndice V se consideraban exportados (prestados a
título oneroso, por un exportador domiciliado en el país, a un usuario no domiciliado y el uso explotación
o aprovechamiento tiene lugar en el extranjero).

- Asimismo, se criticó el hecho que la clasificación mencionada estaba orientada a que los países
establecieran reglas comunes de acceso para el comercio internacional de servicios, y no a establecer
una estandarización de las normas tributarias internas15.

3.12 Decretos Legislativos Nº 1116 y 1119 (vigentes desde el 1 de agosto de 2012)

Exportación de Servicios:

- A través de estos Decretos Legislativos se eliminó varios de los cambios que había incorporado la Ley Nº
29646, entre otros, se eliminó el tratamiento diferenciado de las Exportaciones de Servicios en función
a las cuatro categorías recogidas del Acuerdo General del Comercio de Servicios así como también el
reintegro que había sido creado para los profesionales independientes que prestaban sus servicios en
el exterior.

13 En el libro “Tratado del IGV – Regímenes General y Especiales” de Walker Villanueva (Instituto Pacífico. Primera Edición. Lima enero
2014) puede encontrarse una descripción detallada del régimen aprobado por la Ley Nº 29646 (pág. 527 a 535).
14 Así se menciona en la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 1116 (norma que modificó varios artículos de la Ley Nº 29646),
que puede revisarse en la siguiente página web: http://spij.minjus.gob.pe/Graficos/Peru/2012/julio/07/EXP-DL-1116.pdf.
15 Al respecto, puede verse el artículo “Modificaciones a la Ley del IGV sobre Exportación de Servicios dictadas por Ley Nº 30641,
publicado en la Revista Informe Tributario, Vol. XXVI Nº 316, Setiembre 2017, así como también la Exposición de Motivos de la Ley
Nº 30641, en la página web del Congreso: http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/2016_2021/Dictamenes/Proyectos_de_
Ley/00543DC09MAY20170623.pdf.

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- En esta línea, el Decreto Legislativo Nº 1119 modificó el artículo 33º, a fin de recoger los requisitos que
debían cumplirse para que los servicios incluidos en el Apéndice V se consideraban exportados, en
forma similar a la Ley Nº 29646, pero sin el tratamiento diferenciado aludido.

4. Régimen actual de la Exportación de Servicios en el IGV:

4.1 Nuevo tratamiento de la Exportación de Servicios en el IGV:

El 17 de agosto del 2017 se publicó en el diario oficial “El Peruano” la que consideramos la norma más
importante con rango legal aprobada para regular el tratamiento tributario de la Exportación de Servicios
en el IGV, desde la entrada en vigencia de este tributo en enero de 1982: la Ley Nº 30641, denominada “Ley
que fomenta la exportación de servicios y el turismo”, vigente desde el 1 de Setiembre del 201716.

Cuando decidimos escribir este artículo, recién había sido publicada la mencionada ley. Antes de concluir
su redacción, fueron aprobadas su norma reglamentaria (Decreto Supremo Nº 342-2017-EF, publicado
el 22 de noviembre de 2017) así como también la Resolución de Superintendencia Nº 312-2017/SUNAT
(publicada el 27 de noviembre de 2017), norma esta última que regula el Registro de Exportadores de
Servicios, a cargo de la SUNAT, implantado en cumplimiento de lo ordenado en la Ley Nº 30641, como
veremos más adelante.

4.2 Exportación de Servicios: eliminación de la lista cerrada del Apéndice V

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El cambio más importante y trascendental que hace la Ley Nº 30641 sobre la Exportación de Servicios
es la eliminación del Apéndice V, el cual contenía un listado, modificable por Decreto Supremo, de los
servicios que podían calificar como Exportación de Servicios, con el consecuente doble beneficio del
Régimen de “Tasa 0” (la Exportación de Servicios no está gravada con IGV y el exportador tiene derecho
a la compensación y/o devolución del Saldo a Favor del Exportador, constituido por el IGV que gravó las
adquisiciones de bienes y servicios destinados a tales Exportaciones).

Cuando hasta la norma anterior, la lista de servicios que podían calificar como Exportación de Servicios era

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una lista cerrada (aunque modificable por decreto supremo), ello significaba que solo respecto de tales
servicios se podía aplicar a cabalidad el Principio de Imposición Exclusiva en el País de Destino, principio
que no solo exige la desgravación del IGV de la operación de exportación del servicio sino el derecho del
exportador a solicitar la compensación y/o devolución del IGV que gravó sus adquisiciones destinadas a las
exportaciones.
179
En el caso de los servicios no incluidos en el Apéndice V, podían estar gravados con IGV o podían no estarlo
(ya sea por inafectación o exoneración), pero en este último caso, al no calificar como exportaciones de
servicios, no tenían derecho a la devolución y/o compensación del Saldo a Favor del Exportador.

4.3 Requisitos para que los servicios se consideren exportados

La Ley Nº 30641 modifica el quinto párrafo del artículo 33º, que se refiere a los requisitos que deben cumplirse
concurrentemente para que los servicios se consideren exportados. Tales requisitos son los siguientes:

a) Se presten a título oneroso desde el país hacia el exterior, lo que debe demostrarse con el comprobante
de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro
de Ventas e Ingresos17.
b) El exportador sea una persona domiciliada en el país.
c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país.
d) El uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar
en el extranjero.

Además de estos requisitos, que ya regían con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley Nº 30641,
aunque con algunos cambios, esta ley agrega otro requisito, que consiste en la inscripción previa del
exportador de servicios en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT18.

16 Ver Manual del Impuesto General a las Ventas. Editorial Economía y Finanzas. Lima, Febrero 2018 (Pág. 60 a 60.1).
17 El inciso a) del numeral 1 del artículo del reglamento precisa que la retribución o ingreso debe considerarse renta de tercera categoría
para efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no se encuentre afecto a este impuesto.
18 Cabe precisar que el artículo 9º (numerales 5 y 6) contempla un tratamiento similar y califica como Exportación de Servicios los
prestados a usuarios establecidos en las Zonas Especiales de Desarrollo (ZED) y en la Zona Franca y Comercial de Tacna (ZOFRATACNA).

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A continuación, revisaremos los requisitos respecto de los cuales se han efectuado cambios en la ley, el
nuevo requisito del Registro de Exportadores de Servicios así como las precisiones reglamentarias sobre los
requisitos en general.

4.3.1 Prestación del servicio desde el país hacia el exterior:

La Ley Nº 30641 modifica la redacción del requisito referido a la prestación del servicio a título oneroso,
agregando que dicho servicio debe prestarse “(…) desde el país hacia el exterior (…)”.

La regulación sobre Exportación de Servicios anterior a la aprobada por la Ley Nº 30641 sólo mencionaba
que el servicio debía prestarse “desde el país hacia el exterior” en el caso del servicio de transporte; con la
norma modificatoria, se torna en una exigencia de alcance general para todas las Exportaciones de Servicios.

El inciso b) del artículo 9º del Reglamento de la Ley del IGV, con la reciente modificación dispuesta por
Decreto Supremo Nº 342-2017-EF, precisa que los servicios se consideran prestados “desde el país hacia el
exterior”, cuando:

i. La prestación del servicio por parte de la persona domiciliada se realiza íntegramente en el Perú; y
ii. El uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar
en el extranjero. Para ello se considera el lugar donde ocurre el primer acto de disposición del servicio,
entendido como el beneficio económico inmediato que el servicio genera al no domiciliado. Es de
resaltar que, en este punto, la norma reglamentaria está considerando criterios recogidos, de manera
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separada, por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, como las Resoluciones Nº 1-2-2000 y 00225-5-
2000.

4.3.2 Uso, Explotación o Aprovechamiento en el extranjero:

Sobre este requisito, la Segunda Disposición Complementaria Final precisa que para establecer que el uso,
explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el extranjero se
evaluarán las condiciones contractuales de cada caso en particular, a fin de determinar qué han estipulado
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respecto del lugar donde se lleva a cabo el primer acto de disposición del servicio, entendido como el
beneficio económico inmediato que este genera al usuario no domiciliado.

En la norma reglamentaria (artículo 9º inciso b) se precisa que para tal efecto, no solo se tiene en cuenta lo
señalado en los contratos sino también lo acordado a través de otros medios de prueba.
180
Sobre este punto, consideramos que la interpretación que se haga de esta norma debe tener en cuenta
necesariamente lo establecido en el artículo 1413º del Código Civil, que señala que “Las modificaciones del
contrato original deben efectuarse en la forma prescrita para ese contrato”.

Es ilustrativo lo expuesto en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 00022-4-2016, que, respecto del tema en
mención, establece lo siguiente:

“Que (…) nuestro Código Civil recoge el principio de libertad de forma para la realización de los contratos, según
el cual las partes intervinientes son libres de establecer el nivel de formalidad en la que se manifieste su voluntad,
dependiendo del nivel de seguridad y garantía que requieran para su negocio, siempre y cuando no exista formalidad
legal previamente ordenada; sin embargo, una vez adoptada un tipo de formalidad, sea cual fuera, el artículo 1413º
del citado Código Civil, de manera imperativa obliga a las partes que deseen modificar un contrato original, a seguir
la forma utilizada para la celebración de aquél (…)”.

Así por ejemplo, si en un contrato de prestación de servicios, que consta por escrito, las partes contratantes
hubiesen acordado que un determinado servicio va a ser utilizado en el Perú, y posteriormente se pretende
sustentar su modificación con el video de una teleconferencia llevada a cabo entre los representantes de
ambas partes, del que se advierte que verbalmente acuerdan la modificación del contrato, en el sentido
que el servicio se va a utilizar en el extranjero, de acuerdo con el artículo 1413º del Código Civil, el video
de dicha teleconferencia no acreditaría la modificación de las condiciones contractuales, por no haberse
plasmado por escrito.

En cualquier caso, habiendo desaparecido la lista cerrada del Apéndice V y habiéndose establecido en la
norma que para definir si el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado
tiene lugar en el extranjero se evaluarán las condiciones contractuales de cada caso en particular y
otros medios de prueba, tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal desempeñarán un rol
fundamental para ir delimitando que operaciones deben o no calificar como Exportación de Servicios.

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4.3.3 Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT:

La modificación del artículo 33º de la Ley del IGV dispuesta por la Ley Nº 30641 incorpora un nuevo requisito
para las Exportaciones de Servicios, referido a que el Exportador de Servicios debe, de manera previa, estar
inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios, a cargo de la SUNAT. Esto significa que dicha inscripción
tiene un efecto constitutivo, a fin de que los servicios puedan ser considerados exportados.

En lo que concierne a este nuevo requisito, el reglamento, con las modificaciones dispuestas por Decreto
Supremo Nº 342-2017-EF (artículo 9º, inciso c), establece que a fin de considerar los servicios como
exportación, el exportador debe, de manera previa a dichas operaciones, estar inscrito en el registro,
agregando que para efecto de determinar el momento en que se realizan las operaciones, se utilizarán las
mismas reglas que se aplican para el nacimiento de la obligación tributaria del IGV en el caso de servicios.

En cumplimiento de la Cuarta Disposición Complementaria Final de la Ley Nº 30641, que dispuso que,
por resolución de superintendencia, la SUNAT establecerá las normas complementarias necesarias para
implementar el referido registro, así como los requisitos, condiciones y procedimiento que deberán
cumplir los exportadores, mediante Resolución de Superintendencia Nº 312-2017/SUNAT se estableció la
implementación del Registro de Exportadores de Servicios, lo que se regula en los artículos 2º a 7º, y que
entrarán en vigencia el 1 de diciembre de 2017, conforme con lo previsto en su Disposición Complementaria
Final.

Requisitos para la inscripción en el Registro (artículo 2º):

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La Resolución de Superintendencia Nº 312-2017/SUNAT establece que podrá inscribirse en el Registro
la persona que, a la fecha de presentación de la solicitud de inscripción, cumpla concurrentemente los
siguientes requisitos:

a) Su número de RUC no esté con baja de inscripción o con suspensión temporal de actividades.
b) No tenga la condición de no habido.
c) Se encuentre sujeta al Régimen General, Régimen Especial o al Régimen MYPE Tributario.

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Solicitud de inscripción (artículo 3º):

La misma norma prevé que para solicitar la inscripción, los sujetos deben ingresar a SUNAT Operaciones en
Línea y seleccionar la opción respectiva.
181
Agrega la norma que, en dicho momento, los sujetos deben especificar el tipo de servicio a exportar, y si van
a exportar más de un tipo de servicio, deben precisar aquél por el que estiman obtendrán mayores ingresos.

Validación del cumplimiento de los requisitos (artículo 4º):

La validación del cumplimiento de los requisitos se realizará en línea al momento de la inscripción:

- Si no se cumple requisitos: No se completará la presentación de la solicitud, quedando a salvo el derecho

del solicitante a volver a solicitar su inscripción en el registro.

- Si cumple requisitos: En este caso, la inscripción surtirá efectos inmediatos, procediendo de oficio la
SUNAT a incluir dentro de la información del Registro Único de Contribuyentes (RUC) la indicación
respecto a que el exportador se encuentra inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios. La
constancia de inscripción se generará al momento de la inscripción, pudiendo ser impresa por el
exportador (artículo 5º).

Exclusión del Registro de Exportadores de Servicios (artículo 6º):

La exclusión del registro puede efectuarse a pedido del exportador o de oficio:

- A pedido del exportador: El Exportador puede solicitar su exclusión del registro en cualquier momento,
ingresando a SUNAT Operaciones en Línea y seleccionando la opción que corresponda. En este caso, la
aprobación de la exclusión es automática y opera en la fecha de presentación de la solicitud.

- De oficio: La exclusión de oficio se presenta cuando el exportador incumpla alguno de los requisitos
previstos en el artículo 2º, y opera a partir de la fecha en que surta efecto la notificación de la resolución
de exclusión.

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Reinscripción en el Registro (artículo 7º):

Los sujetos excluidos de oficio o a petición de parte del Registro de Exportadores de Servicios pueden
volver a inscribirse, siempre que cumplan los requisitos del artículo 2º.

Disposiciones transitorias

La Segunda Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo Nº 342-2017-EF dispone que los
servicios comprendidos en el quinto párrafo del artículo 33º de la Ley del IGV (es decir, aquellos que pueden
calificar como Exportación de Servicios siempre que cumplan los requisitos previstos en la norma), que se
realicen a partir del 1 de setiembre de 2017 hasta la entrada en vigencia de la Resolución de Superintendencia
que regula el registro (Resolución de Superintendencia Nº 312-2017/SUNAT) se considerarán operaciones
de exportación siempre que el exportador cumpla con inscribirse en el registro dentro de los 2 meses
siguientes a la publicación de dicha resolución (es decir, hasta el 27 de enero de 2018).

Si no se cumple lo señalado, los servicios realizados en dicho periodo no se considerarán operaciones de

exportación.

De otro lado, la Única Disposición Complementaria Transitoria de la Resolución de Superintendencia Nº

312-2017/SUNAT prevé que los sujetos que antes de la entrada en vigencia de las normas que regulan
el Registro de Exportadores de Servicios, contenidas en esta resolución, hubieran presentado a la SUNAT
escritos manifestando su voluntad de inscribirse, deben presentar la solicitud a que se refiere el artículo 3º,
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cumpliendo los requisitos del artículo 2º.

5. Otras operaciones consideradas como Exportación que se refieren a servicios

Cabe precisar que el artículo 33º de la Ley del IGV contiene una lista de operaciones, algunas referidas a
bienes y otras a servicios, que la norma expresamente califica como Exportación (por ejemplo, organización
de servicios turísticos, servicios complementarios al transporte de carga, suministro de energía eléctrica a
favor de sujetos domiciliados en las Zonas Especiales de Desarrollo (ZED) y prestación del servicio que se
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realiza parcialmente en el extranjero por sujetos generadores de rentas de tercera categoría a favor de una
persona no domiciliada, siempre que su uso, explotación o aprovechamiento tenga lugar en el extranjero),
pero que no se rigen por las disposiciones que hemos analizado en el punto 4, lo que significa que no deben
cumplir con los requisitos allí expuestos para gozar de los beneficios a la exportación.
182 4. Conclusiones:
4.1 La Exportación de Servicios representa actualmente el 21% del comercio mundial, y puede llegar a
incrementarse por el uso cada vez más intensivo de nuevas tecnologías, que permiten que las personas
puedan prestar o utilizar servicios de otras personas ubicadas en otros lugares, incluso fuera del país, sin
necesidad de desplazarse físicamente.

4.2 El tratamiento de la Exportación de Servicios en la normativa del IGV ha evolucionado de un

escenario en que solo se reconocía la existencia de tal figura en los supuestos previstos expresamente
en la ley, a la norma actual, que elimina tal lista cerrada y permite que cualquier servicio pueda ser
considerado exportado, siempre y cuando se cumplan los requisitos fijados en las normas respectivas,
salvaguardándose de esta manera la neutralidad del IGV y el Principio de Imposición Exclusiva en el País
de Destino, a fin que el servicio solo sea gravado con el IGV u otro tributo al consumo que corresponda
en el país donde el servicio sea consumido, es decir, usado, explotado o aprovechado.

4.3 La Ley Nº 29646, vigente de enero del 2011 a Julio del 2012, pretendió hacer importantes cambios
en el régimen de Exportación de Servicios, pero que fueron dejados sin efecto, porque afectaban
operaciones fuera del ámbito de aplicación del IGV (como los servicios de profesionales independientes)
y porque pretendió clasificar las exportaciones de servicios en base a parámetros fijados para asuntos
de naturaleza distinta a la tributaria.

4.4 Al haberse eliminado el Apéndice V de la Ley del IGV, con la entrada en vigencia de la Ley Nº 30641,
y habiéndose establecido en la norma que para definir si el uso, explotación o aprovechamiento de
los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el extranjero se evaluarán las condiciones
contractuales de cada caso en particular y otros medios de prueba, la Administración Tributaria y el
Tribunal Fiscal desempeñarán un rol fundamental para ir delimitando que operaciones deben o no
calificar como Exportación de Servicios.

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4.5 La inscripción en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT tiene efecto constitutivo
para establecer que los servicios se consideren exportados, por expreso mandato legal. Si bien podría
ser criticable que una exigencia formal, como la inscripción en un registro, al tener dicho efecto,
constituya uno de los requisitos previstos para que una operación determinada pueda ser calificada
como Exportación de Servicios, la incorporación del referido requisito debe entenderse justificable en
un escenario normativo como el vigente, en que se ha eliminado la lista cerrada de operaciones que
pueden ser así calificadas, a fin que la Administración Tributaria cuente con una herramienta adicional
que le permita ejercer eficientemente sus facultades de fiscalización respecto de dichas operaciones,
cuyo universo, sin lugar a dudas, se ha ampliado.

4.6 Existen operaciones de Exportación que se refieren a servicios, respecto de las cuales no se debe
cumplir con los requisitos previstos en el quinto párrafo del artículo 33º de la Ley del IGV para gozar de
los beneficios a la exportación.

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183
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Ezeta Carpio, Sergio. “El error no genera derecho, pero ¿puede generar el nacimiento de la obligación tributaria
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