Voces: CONSTITUCION NACIONAL ~ PRINCIPIO DE LEGALIDAD ~ EQUIDAD ~

ACTIVIDAD FINANCIERA ~ ESTADO NACIONAL ~ PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD ~

GARANTIAS CONSTITUCIONALES ~ IMPUESTO

Principios constitucionales financieros.

Corti, Horacio G.

Título: Principios constitucionales financieros.

Autor: Corti, Horacio G.
Publicado en: IMP1996-A, 1651. El valor de la Constitución. - 2. La integración
constitucional. - 3. Las bases conceptuales. - 4. La arquitectura financiera constitucional. -
5. El principio de coherencia. - 6. El principio de trascendencia. - 7. La negación del
derecho. - 8. El principio de igualdad tributaria. - 9. El principio de igualdad erogatoria. -
10. El principio de equidad recaudatoria. - 11. El principio de equidad erogatoria. - 12. El
principio de solidaridad financiera. - 13. El principio de razonabilidad financiera. - 14. El
principio de legalidad financiera. - 15. El sistema constitucional de principios financieros. -
16. El proceso financiero democrático. - Conclusiones.

1 - El valor de la Constitución
Cuáles son los principios que nuestra Constitución, recientemente reformada, instituye en
materia financiera ? Responder a esta pregunta exige, de manera previa, dilucidar con exactitud
cuál es el significado que la Constitución le asigna a la expresión "materia financiera".
Nuestro punto de partida (que puede parecer obvio pero que, lamentablemente, hoy en día no
lo es) es el siguiente: la Constitución tiene un valor indiscutible. Con ello queremos decir que los
principios (y valores) constitucionales tienen preeminencia sobre cualquier otro tipo de
disquisición teórica. En otros términos: afirmamos la preeminencia de la racionalidad jurídico-
constitucional sobre cualquier otro tipo de racionalidad social, por ejemplo, económica. Se ve,
así, que esto no es para nada obvio. En los debates públicos actuales, la racionalidad económica
se presenta como indiscutible, es más, como generadora de razones necesarias. Y ante una razón
que se pretende ligada a la necesidad resultan irrelevantes las razones jurídicas que se sostienen,
no en la modalidad lógica de lo necesario, sino en las modalidades de lo correcto, lo adecuado a
la Constitución, lo jurídicamente razonable o lo justo. El resultado de este proceso es la
devaluación y denigración de lo jurídico en cuanto tal (1).
Mientras que la tradición jurídica liberal, constitucional y democrática, sostenía que los
hechos (cualesquiera fueran éstos) debían acomodarse a los principios y normas jurídicas (pues
de lo contrario estaríamos ante una situación calificada de despótica y no sometida al imperio de
la ley -rule of law-), la opinión hoy dominante sostiene, en cambio, que son los principios y
normas jurídicas los que deben acomodarse a los hechos (pues de lo contrario seríamos
irracionales o irrazonables). Se trata, en suma, de la sustitución del imperio constitucional de la
ley por el imperio supuestamente racional, de los hechos y, en especial, de los hechos llamados
económicos.
En este trabajo partimos del postulado tradicional: los hechos deben sujetarse a los principios,
normas y procedimientos constitucionales (2). Y es tarea de la política efectivizar en la práctica
dicha sujeción. Hablamos, así, de la política como realización de la Constitución y no como
actividad encaminada a su destitución (3). Esto implica poner en primer plano lo que Masnatta
ha denominado la función transformadora de la Constitución. Tal es la clave interpretativa de la
última reforma constitucional, en tanto el conjunto de instituciones y derechos incorporados son,
en lo sustancial, "mecanismos en orden a fines de transformación, no de pura gestión del orden
otrora existente" (4). La Constitución, así, impone transformar los hechos y no limitarse
pasivamente a gestionar los hechos existentes.
2 - La integración constitucional
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 Es sabido que la Constitución se sustenta en dos grandes pilares: por un lado, la declaración
de derechos y garantías y, por otro, la organización democrática del poder. En el primer caso, se
fijan principios y exigencias ineludibles en cuanto a los contenidos de las normas. En el segundo
caso, se fijan procedimientos para la generación de aquellas normas. Es decir, derechos
fundamentales y procedimientos democráticos, tales son las bases constitucionales de nuestro
derecho positivo. De ahí la doble impugnación que puede recibir cualquier disposición jurídica:
a) impugnación en cuanto a deficiencias en los contenidos (vulneración o lesión de los derechos);
y b) impugnación en cuanto a deficiencias en los procedimientos (normas de facto, normas de
iure en exceso de competencia, etc.).
El rasgo saliente de la última reforma constitucional es el de haber ratificado, ampliado y
reforzado ambos pilares. De tal forma, se amplió el espectro de los derechos (incorporación del
capítulo segundo -Nuevos derechos y garantías- dentro de la Primera Parte de la Constitución) y
se incorporaron nuevas instituciones que amplían la participación democrática (reformas
orgánicas a la Segunda Parte de la Constitución (5).
De esto resulta que no hay una "parte" constitucional específica referida a la materia o
actividad financiera pública. Las cláusulas financieras se encuentran diseminadas a lo largo del
texto constitucional. Aquí decimos que, en virtud de la integralidad y sistematicidad del texto
constitucional, tales cláusulas no se encuentran meramente diseminadas sino que, por el
contrario, se encuentran integradas (6). Esto es: las cláusulas financieras están integradas a los
ejes constitucionales: derechos fundamentales y procedimientos democráticos. Y esta integración
resultará fundamental y decisiva a la hora de poner de manifiesto los principios que rigen dicha
actividad financiera.
3 - Las bases conceptuales
Cómo definimos a la actividad financiera desde el punto de vista jurídico- constitucional ?
Se denomina actividad financiera pública a la actividad encaminada a la obtención de
ingresos y realización de gastos a los efectos de efectivizar los procedimientos (democráticos) y
los derechos (fundamentales) constitucionalmente establecidos.
Esto significa enfatizar algunos caracteres como definitorios de la actividad financiera:
a) es una actividad medial, o sea: es un medio para lograr un fin;
b) es una actividad completa: los fines no son extrínsecos a la actividad, o sea: no podemos
analizar la actividad desvinculada de los fines que la caracterizan;
c) es una actividad jurídica: tales fines están constitucionalmente determinados: dar
efectividad a los derechos y a los procedimientos.
Cuáles son en consecuencia las normas financieras ?
Son aquellas normas que se refieren a los gastos y recursos requeridos para efectivizar los
procedimientos (democráticos) y los derechos (fundamentales) constitucionalmente establecidos.
Cuáles son los principios que rigen la actividad financiera ?
Son aquellos principios jurídico-constitucionales que determinan tanto los contenidos que
deben respetar las normas financieras, como los procedimientos que deben seguirse para su
creación.
4 - La arquitectura financiera constitucional
Teniendo en cuenta los conceptos precedentes cabe pasar a delinear los rasgos elementales de
la arquitectura constitucional. La columna vertebral de dicha arquitectura está constituida por el
sistema de los principios financieros. Tal sistema consta de dos niveles o pisos jerárquicos, que
permiten distinguir dos tipos de principios que denominaremos primarios (o genéricos) y
secundarios (o calificados).
Los principios primarios aportan el marco genérico dentro del cual se desplegarán los
principios secundarios o calificados. En cierto sentido se los puede catalogar de principios
formales, en tanto dan forma o estructura a la actividad financiera pública en cuanto tal.
Hay dos principios primarios fundamentales. En concordancia con la nomenclatura de
algunas investigaciones de la actual dogmática financiera española, los denominaremos principio
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de coherencia y principio de trascendencia (7). A ellos nos dedicaremos en los dos próximos
apartados.
En cuanto a los principios secundarios (o calificados) distinguimos tres grupos. El criterio
para tal distinción deriva de los ya señalados dos pilares de nuestro texto constitucional: los
derechos (fundamentales) y los procedimientos (democráticos).
Tendremos, así, principios dogmáticos y principios procedimentales, que estarán vinculados
ya sea con los aspectos dogmático u organizativo de la Constitución. El tercer tipo de principios,
que denominaremos de unión, engarzan los dos niveles o pisos del sistema de principios
constitucionales-financieros.
Tres son los principios dogmáticos fundamentales: el de igualdad, el de equidad y el de
solidaridad. En cuanto a los principios procedimentales, es fundamental el de legalidad. El
principio de unión básico es, en fin, el de razonabilidad.
Cabe aclarar, a los efectos de evitar posibles malentendidos, que la denominación de los
principios, como primarios o secundarios, no implica una desvalorización o una devaluación de
los últimos. Secundario de ninguna manera significa "segundo" o "de menor valor". También
podríamos haber denominado a los principios primarios como formales y, a los secundarios,
como sustanciales. De ser así, y dado que lo sustancial es usualmente privilegiado por sobre lo
formal, tendríamos que aclarar que los principios formales no son de "menor valor" que los
principios sustanciales. La idea básica es que ambos niveles son fundamentales y que ninguno de
los principios aquí señalados puede ser obviado a la hora de analizar la arquitectura financiera
constitucional.
La misma aclaración efectuada en el párrafo precedente la hacemos en cuanto a la distinción
entre principios dogmáticos y procedimentales. Que tratemos o enumeremos al principio de
legalidad en último término, no significa una devaluación del mismo. En este caso se trata de una
simple cuestión de exposición, que impide presentar al conjunto de los principios calificados de
manera simultánea.
Y que al principio de legalidad, en fin, lo denominemos "procedimental", de ninguna manera
implica que deje de ser, como enfatizara Jarach con razón, un principio tan sustancial como de
igualdad o equidad.
Teniendo en cuenta las anteriores salvedades, tenemos el siguiente sistema de principios
financieros constitucionales:
I) Principios primarios (o genéricos o formales):
a) principio de coherencia;
b) principio de trascendencia.
II) Principios secundarios (o calificados o sustanciales):
a) principios dogmáticos: igualdad, equidad y solidaridad;
b) principios procedimentales: legalidad;
c) principios de unión: razonabilidad.
Tal sistema de principios son la base de la arquitectura financiera, que se completa con el
conjunto de las normas que son reputadas de financieras.
5 - El principio de coherencia
El principio de coherencia afirma que la actividad financiera es una actividad jurídicamente
interdependiente. La actividad financiera se compone de dos sectores: recursos y gastos. En
rigor, resulta conceptualmente insuficiente designar a cada uno de los sectores mediante la sola
mención de las palabras "recursos" y "gastos". El primer sector es el de las formas jurídicas de
obtención de recursos, y el segundo, el de las formas jurídicas de asignación de aquellos recursos
y de la consiguiente realización de las erogaciones. Tendremos, así, un conjunto de disposiciones
jurídicas recaudatorias y un conjunto de disposiciones jurídicas erogatorias. Dentro de las
primeras se encuentran, por ejemplo, las normas jurídicas tributarias. Dentro de las segundas, las
normas jurídicas de distribución federal de los recursos y presupuestarias.
Qué sostiene el principio de coherencia ? Enfatiza dos condiciones necesarias de la actividad
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financiera, a saber: la interdependencia entre ambos sectores y el carácter eminentemente
jurídico de dicha interdependencia.
La interdependencia significa que no cabe aislar (o separar o desmembrar) las disposiciones
jurídicas recaudatorias de las erogatorias. Y que esa interdependencia sea jurídica implica que la
base de la misma es la sujeción a principios jurídicos comunes a ambos sectores.
Vemos que se tratan de exigencias fuertes, que no se encuentran satisfechas, si, por ejemplo,
se sostiene solamente la existencia de una interdependencia técnica. Un ejemplo de
interdependencia débil o insuficiente se da cuando se considera como hilo conductor de la
actividad financiera el cálculo de costos y de beneficios. En tal caso habría un criterio que diría:
"compare diversas combinaciones de obtención de recursos y de realización de erogaciones y,
luego, elija las combinaciones más eficientes". Otro ejemplo de interdependencia débil o
insuficiente se da cuando se la considera sólo en términos fáctico-temporales. En tal caso habría
un criterio que diría: "no hay una antelación temporal en las decisiones, cómo se obtendrán los
recursos y cómo se efectuarán las erogaciones son decisiones simultáneas".
No dudamos que los anteriores sean criterios técnicos de importancia, sin embargo no son la
base conceptual de la interdependencia jurídica de la actividad financiera pública.
En consecuencia, entendemos a la interdependencia como sujeción de ambos sectores de la
actividad financiera a un único conjunto de principios jurídicos. Y tales principios son lo que
anteriormente denominamos principios específicos o secundarios.
De manera sintética la coherencia significa: disposiciones jurídicas recaudatorias y
erogatorias sujetas a principios específicos (o secundarios) comunes.
6 - El principio de trascendencia
El principio de trascendencia afirma que la actividad económica es una actividad
jurídicamente subordinada. Enfatizamos aquí otras dos condiciones necesarias de la actividad
financiera: la subordinación de la actividad financiera y el carácter jurídico de esa subordinación.
La trascendencia significa que el sentido jurídico de esta actividad está dado por los derechos
(fundamentales) y los procedimientos (democráticos) a los que corresponde otorgarle
efectividad. Las disposiciones recaudatorias y erogatorias además de ser mutuamente
interdependientes están subordinadas al fin que le es propio: la efectividad de las instituciones
que componen los dos pilares constitucionales que vertebran a la Constitución. Esto significa que
los principios jurídicos que sostienen a la interdependencia se basan en (o derivan de) los
principios jurídicos que sustentan a los aspectos dogmático y orgánico del texto constitucional.
De tal forma, los principios financieros secundarios (igualdad, equidad, solidaridad, legalidad)
no son más que especificaciones, al nivel de las finanzas públicas, de los principios básicos
postulados por el texto constitucional.
Correlativamente, es justamente a partir de este principio primario de trascendencia que se
define la actividad pública en cuanto "actividad recaudatoria y erogatoria pública que tiene como
finalidad darle efectividad a los derechos e instituciones constitucionales".
De allí una consecuencia lógica: la actividad a la que da lugar el conjunto de principios
financieros comunes no puede colusionar (o contravenir o entrar en contradicción) con los
principios consagrados en los derechos fundamentales y en las instituciones democráticas. Si
estos últimos son los fines propios de la actividad financiera, es obvio que los principios que
rigen a los medios para realizarlos no pueden contradecir a los principios ínsitos en esos fines.
Tal es, en definitiva, el criterio de razonabilidad.
En resumen: el principio de coherencia afirma la unidad jurídica de la actividad financiera y,
el principio de trascendencia, afirma la integración constitucional de dicha actividad unitaria.
7 - Las negaciones del derecho
Aun cuando los mencionados principios primarios pudieran parecer puramente formales, los
mismos son de una importancia superlativa. Ellos son la médula de la organización
constitucional de la actividad financiera pública. Por tales motivos resulta decisivo poner de
manifiesto todas las perspectivas que niegan o impiden valorarlos en toda su magnitud. Pues no

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sólo se trataría de perspectivas incorrectas (y cuyas consecuencias serían, por ende, sólo
doctrinarias) sino de perspectivas ajenas, y tal vez contrarias, a los rasgos sustanciales de nuestro
texto constitucional. El aspecto común de tales posiciones es el de ser negaciones jurídicas.
Esto es: negación del carácter enfáticamente jurídico de algunos de los aspectos de la
actividad financiera. Veamos algunos ejemplos posibles de tales perspectivas.
Uno: negación del carácter jurídico de la actividad financiera en cuanto tal. En tal caso se
sostiene que dicha actividad no es básicamente jurídica sino, por ejemplo, económica. Posición
extrema que es indiferente a las formas jurídicas tanto de los mecanismos recaudatorios como
erogatorios.
Dos: negación parcial del carácter jurídico de la actividad financiera. Sea, por ejemplo, que sí
se considere jurídica a la actividad recaudatoria y económica (o puramente política) a la
erogatoria. Esto se da cuando se considera a los gastos como medio para satisfacer necesidades
públicas o agregados de preferencias individuales (y no para darle efectividad a las instituciones
constitucionales). ¿Y quién fija cuándo una necesidad es pública? Hay dos posiciones clásicas: a)
los gastos son el producto de decisiones políticas contingentes y, por ende, es pública la
necesidad declarada como tal por el poder del momento; y b) son necesidades públicas aquellas
que satisfacen ciertos requisitos fijados por alguna teoría económica en particular (distinción
esencial entre bienes públicos y privados). En el primer caso la Constitución pierde valor ante las
contingencias de lo político. En el segundo, pierde valor ante el peso de la academia económica.
Tres: negación del carácter jurídico de la interdependencia. Se da en los casos ya señalados de
afirmación de interdependencias débiles basadas, no en principios jurídicos, sino en principios
técnicos.
Cuatro: negación de la interdependencia misma. Se da cuando, por ejemplo, sí se afirma que
la actividad recaudatoria se encuentra sujeta a principios jurídicos (los llamados principios
constitucionales tributarios) pero que ellos no tienen equivalente del lado de la actividad
erogatoria. Esta última, en cambio, estaría sujeta a principios técnicos.
Cinco: negación del carácter jurídico de la subordinación. Es una variante de posiciones
anteriores. Ella se da cuando se sostiene que la actividad financiera pública no tiene un fin
jurídico (darle efectividad a la Constitución) sino, por ejemplo, un fin económico: satisfacer
necesidades públicas o preferencias individuales agregadas.
Seis: negación de la subordinación misma. Es otra posición extrema que sostiene el carácter
cerrado y autónomo de la actividad financiera. Ya no sería un medio para sino un fin en sí
misma.
La enumeración precedente es muy general y en términos de puras posibilidades. Las
perspectivas teóricas usuales y efectivas se caracterizan por combinar en diferentes proporciones
(moderando algunas, enfatizando otras) a estas negaciones del derecho.
8 - El principio de igualdad tributaria
Lamentablemente, la dogmática jurídica financiera sólo se ha ocupado de los principios
constitucionales referidos a la tributación, entendidos como límites al poder tributario. Poco o
nada se ha desarrollado para desplegar de manera sistemática los principios comunes a ambos
sectores. Es claro que esos principios comunes tendrán peculiaridades de acuerdo a que se los
enfoque desde las erogaciones o desde los gastos.
Pero se trata justamente de eso, de peculiaridades relativas un tronco común (8).
Un análisis sistemático de tales principios debe partir de la finalidad jurídica propia de la
actividad financiera pública: otorgarle efectividad a los derechos (fundamentales) y a los
procedimientos (democráticos). Y a la vez hay que tener en cuenta que tales fines cristalizan los
principios a los que se subordina la actividad financiera. De tal forma podemos agrupar a los
principios específicos en dos grandes grupos: principios dogmáticos y principios
procedimentales.
Como principios dogmáticos habíamos señalado a la igualdad y a la equidad.
En este apartado nos referiremos, sumariamente, a la igualdad en su faz tributaria y, en el
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siguiente, a la igualdad en su faz erogatoria.
El art. 16 de la Constitución Nacional dispone que "La Nación Argentina no admite
prerrogativas de sangre ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales, ni títulos de nobleza.
Todos sus habitantes son iguales ante la ley". Al respecto la jurisprudencia y doctrina han
señalado que "no respetan el criterio de igualdad las diferencias fundadas en el color, la raza, la
nacionalidad, la religión, la opinión pública y otras circunstancias que no tengan relación posible
con los derechos de los ciudadanos como contribuyentes" (Fallos 138:313), de forma tal que se
consideran excluidas "todas las clasificaciones de carácter caprichoso del legislador, como sería,
por ejemplo, que los de tez morena paguen más que los de tez blanca, porque la diferencia no
tiene ninguna aparente vinculación con las obligaciones de los contribuyentes" (Jarach).
Por su parte, en el mismo art. 16 de la Constitución Nacional in fine postula que "la igualdad
es la base del impuesto y de las cargas públicas".
Desde el punto de vista de los recursos la igualdad se vincula con la riqueza de los
contribuyentes, es decir, con las manifestaciones de capacidad económica o capacidad
contributiva. Tales manifestaciones pueden ser inmediatas o directas (los ingresos o el
patrimonio), o mediatas o presuntas (la circulación o el consumo).
La igualdad tributaria se desagrega, a su vez, en dos planos: horizontal (generalidad) y
vertical (proporcionalidad y progresividad).
La generalidad implica que a igualdad de capacidad contributiva el tributo debe ser igual. Es
decir que dada una manifestación igual de riqueza debe tributarse igualitariamente. Pero dado la
existencia de desigualdades empíricas (de hecho), la generalidad implica la formación de
categorías económicamente homogéneas. De tal forma, todos los contribuyentes que se
encuentren en una misma categoría deben tributar un monto tributario idéntico. Como señala
Jarach "la evolución de la jurisprudencia ha establecido la posibilidad de la formación de
distingos y categorías de contribuyentes, siempre que dichos distingos y categorías sean
razonables o estén en relación lógica con los deberes de tributar, por consiguiente, los impuestos
deben ser iguales en igualdad de capacidad contributiva".
La faz vertical de la igualdad tributaria se entiende en términos de proporcionalidad. Así, el
art. 4 de la Constitución Nacional enuncia que "El gobierno federal provee a los gastos de la
Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado del producto... de las demás contribuciones
que...proporcionalmente a la población imponga el Congreso General". Engarzando esto con la
mentada capacidad contributiva, se sostiene que proporcionalmente quiere decir
proporcionalmente a la capacidad contributiva. "Igualdad quiere decir igualdad a paridad de
capacidad contributiva y proporcionalidad quiere decir igualdad en relación a la capacidad
tributaria".
Por su parte y a los efectos de obtener la igualdad de sacrificio, la proporcionalidad debe
perfeccionarse en términos de progresividad. Como apunta Jarach "se denominan progresivos a
los impuestos establecidos con una alícuota creciente del monto imponible". De tal forma, la
progresión es una medida adecuada de la capacidad contributiva en aquellos impuestos que
toman como hechos reveladores de dicha capacidad a la renta, el patrimonio o el gasto total del
contribuyente. Es así que la progresividad, entendida en términos de alícuotas crecientes
aplicadas a la base imponible, es el modo de perfeccionar a la proporcionalidad que está ínsita en
el principio de igualdad tributaria en su aspecto vertical.
En resumen, a partir del principio constitucional básico de igualdad deducimos su
especificación en materia financiera y, luego, en su faz tributaria. Este, a su vez, se desagrega en
tres aspectos: no discriminación, generalidad y proporcionalidad (que a su vez incluye a la
progresividad).
9 - El principio de igualdad erogatoria
Para apreciar, por su parte, la igualdad erogatoria, hay que tener en cuenta la finalidad jurídica
de la actividad financiera y el principio primario de subordinación. El eje pasa por la efectividad
en el ejercicio de los derechos. A través del sector de los gastos públicos se trata de lograr una
igualdad en el efectivo ejercicio de los derechos. En este sentido, la última reforma
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constitucional ha incorporado cláusulas de inmenso valor, donde resalta el inc. 23 del art. 75. Allí
se postula que corresponde al Congreso "legislar y promover medidas de acción positiva que
garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de derechos
reconocidos por esta Constitución y por los tratados vigentes sobre derechos humanos".
Así como las desigualdades de hecho son tenidas en cuenta en términos de capacidad
contributiva a los efectos de ejercer igualitariamente el poder tributario, tales desigualdades
también son tenidas en cuenta a los efectos de ejercer igualitariamente el poder erogatorio. Pero
el recto sentido constitucional es el de remover y eliminar dichas desigualdades, logrando una
igualdad real en el pleno goce y ejercicio de los derechos. Y si la capacidad contributiva es una
manifestación de riqueza, la efectividad jurídica es una manifestación de la plenitud en el goce y
ejercicio de los derechos.
El ingreso, el patrimonio, el consumo son índices de capacidad económica. De manera
correlativa hay una serie de índices económico-sociales (distribución del ingreso, necesidades
básicas insatisfechas -NBI-, índices de bienestar infantil -IBI-, tasa de desempleo, etc.) que son
claros indicadores del grado de efectividad o inefectividad de los derechos constitucionalmente
reconocidos. De tal forma, a menor efectividad de los derechos se requiere una mayor actividad
pública y, luego, una mayor disposición erogatoria.
Asimismo, mientras que en el sector de los recursos la igualdad se entendía en su nivel más
elemental como no discriminación, en el sector de los recursos rige el criterio paralelo y
complementario de la discriminación inversa. Dado que de hecho sí existen discriminaciones, el
derecho actúa ineludiblemente para remover tales discriminaciones fácticas. Un medio para ello
es discriminar en favor de aquellos que son efectivamente discriminados, por ejemplo y tal como
lo postula explícitamente el inc. 23 del art. 75, se deben proteger especialmente a "los niños, las
mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad". Esta cláusula constitucional impone
medidas especiales para esos sectores y, como también prescribe explícitamente el citado
artículo, es deber del Congreso "dictar un régimen de seguridad social especial e integral en
protección del niño en situación de desamparo".
En este sector también es posible la formación de categorías, de acuerdo a diversos grados de
inefectividad jurídico-constitucional.
La igualdad erogatoria tiene una faz muy importante como consecuencia de la forma federal
de gobierno establecida por la Constitución. Así, el art. 75 en su inc. 19 prescribe que el
Congreso deberá "promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual
desarrollo relativo de provincias y regiones". Por su parte, en el inc. 2 del mismo artículo se
dispone que la distribución de los recursos entre la Nación, las Provincias y la Ciudad de Buenos
Aires "dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad
de oportunidades en todo el territorio nacional".
Se trata a nivel provincial y regional del mismo principio de igualdad erogatoria postulado al
nivel individual.
Se parte del reconocimiento jurídico de desigualdades empíricas entre las regiones y
provincias, tales desigualdades son contradictorias con la igualdad real constitucionalmente
postulada y, luego, se le asigna a la actividad financiera pública la finalidad de remover la
desigualdad fáctica y realizar la igualdad jurídica.
Una serie de términos (grado de desarrollo, calidad de vida, etc.) son indicadores del ejercicio
desigual de los derechos, de la existencia de diferentes grados en la efectividad de los derechos
constitucionales. Y tales grados diferenciales es algo que, evidentemente, no es admitido por la
Constitución.
Vemos así cómo un principio (de igualdad) es común a la actividad financiera unitariamente
entendida, ya que afecta a la actividad recaudatoria (igualdad vertical y horizontal bajo la luz de
la capacidad contributiva) y a la actividad erogatoria (igualdad en el pleno goce y ejercicio de los
derechos constitucionales a la luz de la efectividad jurídica).
10 - El principio de equidad recaudatoria
En numerosas ocasiones la Constitución postula la equidad: a) art. 4: "El Gobierno federal
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provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado... de las demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso
General"; b) art. 42: "Los consumidores y usuarios de bienes y servicios tienen derecho... a
condiciones de trato equitativo y digno"; c) art. 75, inc. 2: "La distribución entre la Nación, las
Provincias y la Ciudad de Buenos Aires...será equitativa", d) art. 75, inc. 19: Corresponde al
Congreso "sancionar leyes... que garanticen los principios de gratuidad y equidad de la
educación pública estatal".
La dogmática tributaria ha desplegado el principio de equidad en términos de no
confiscatoriedad. Se trata de una limitación al poder tributario, al considerarse que la normas
tributarias son inequitativas si despojan o exaccionan el patrimonio o asfixian la capacidad
productora de los contribuyentes. Una tributación inequitativa, así, es una tributación
confiscatoria o, al decir de Jarach, "expoliatoria".
Se ha señalado, al respecto, que los parámetros para decidir cuándo hay confiscación "no son
demasiado precisos", de ahí que los criterios "deben ser buscados en el análisis de los tributos en
particular" (9). Sin embargo, la noción de equidad financiera adquiere una nueva luz y contenido
si se enfoca a partir de las consideraciones conceptuales aquí sostenidas.
Volvamos al eje constitucional: el pleno ejercicio y goce de los derechos.
En los párrafos anteriores destacamos el principio de igualdad, es decir: igualdad en el
ejercicio y goce de los derechos. Al analizar tal principio se mostró la centralidad de la capacidad
contributiva (faz recaudatoria) y la efectividad jurídica (faz erogatoria). De manera armónica la
equidad corresponde entenderla como afectando al mismo módulo que la igualdad, esto es: el
pleno goce y ejercicio de los derechos. Este goce o ejercicio debe ser tanto igualitario como
equitativo.
Desde el punto de vista tributario es correcto identificar equidad con no confiscatoriedad. La
cuestión es la siguiente: ¨cuándo hay confiscación?
Cuando el poder tributario se extralimita impidiendo el ejercicio de los derechos
constitucionales. El mayor patrimonio de los individuos es el conjunto completo de los derechos
que la Constitución le reconoce a todos y cada uno de estos individuos. De ahí que haya
confiscación cuando por medio de normas tributarias se lesione o impida el ejercicio de esos
derechos.
Este sentido amplio condice con la jurisprudencia de la C.S.J.N. siempre citada al tratar
doctrinariamente la no confiscatoriedad, al decir que "el término propiedad... comprende... todo
derecho que tenga un valor reconocido como tal por la ley" (Fallos, 145:327). Por lo tanto,
criterios formalistas como el de suponer una confiscación cuando se produzca una absorción de
más del 33 % de la renta, se demuestran vacuos para concretizar en cada caso una situación que
vulnere la equidad. De tal forma, es muchísimo más probable que sea confiscatorio un impuesto
a los consumos con una alícuota del 17 % sobre cada acto recaído en cabeza de una persona de
bajos ingresos y que, por el contrario, no lo sea un impuesto a la renta que absorba más de un 33
% de la misma recaída sobre un complejo industrial altamente concentrado. El criterio de
equidad es claro y consiste en preguntarse: ¿en qué circunstancias la exacción tributaria impide
el ejercicio de los derechos constitucionalmente reconocidos? Entiendo que esta manera de
interpretar el principio resulta más acorde con el entramado constitucional que el criterio usual,
considerado como "base general" y que sostiene que "los tributos no pueden menoscabar el
capital". Si quisiéramos mantener la expresión habría que reformularla de la siguiente forma:
"los tributos no pueden menoscabar el capital jurídico-constitucional de las personas",
evacuando, así, todo rasgo de economicismo.
Resulta claro que si la situación empírica predominante se caracteriza por una baja efectividad
jurídica, habrá que considerar "paquetes de derechos medios" y habrá, en consecuencia,
confiscación, cuando se lesione tal patrimonio o universalidad de derechos. Esto conduce a
afirmar que el límite de la confiscatoriedad no es absoluto sino relativo. Tal como ha señalado la
C.S.J.N.: "el criterio para la determinación del límite de confiscatoriedad no puede ser
férreamente uniforme, toda vez que las diversas circunstancias del país y la variable relación de
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determinadas especies del impuesto con el bienestar general que se ha de promover mediante
tales instrumentos de gobierno para alcanzar los propósitos fundamentales enunciados en el
Preámbulo de la Constitución -diversa relación que tanto puede obedecer a la clase de riqueza o
actividad lucrativa gravada, cuanto a la vinculación directa o indirecta del contribuyente con el
país donde la riqueza tiene su asiento o la ganancia es obtenida- pueden justificar que la
determinación del mencionado límite varíe, en más o en menos" (Fallos, 210/213:1209).
11 - El principio de equidad erogatoria
En cuanto a la faz erogatoria del principio, ella es simétrica o complementaria de la faz
recaudatoria o tributaria. Las erogaciones serán equitativas cuando tiendan a ampliar el grado y
espectro de los derechos constitucionales efectivos. La equidad complementa y ajusta la
igualdad.
Mientras que la igualdad erogatoria, tiende a reducir el ámbito de las diferencias en el
ejercicio y goce de los derechos, la equidad tiende a aumentar el grado y espectro de los derechos
que se gozan y se ejercen.
La equidad recaudatoria implica la no vulneración de derechos efectivos. La equidad
erogatoria implica ampliar el grado y espectro de dichos derechos efectivos. En su juego
complementario, armónico y concordante, dan forma al principio de equidad financiera en
cuanto tal.
Veamos un ejemplo simplificado y rudimentario. El texto constitucional postula la
universalidad de acceso "a una vivienda digna". En las circunstancias empíricas de los habitantes
del país se presentan una multitud de variaciones: personas sin posibilidad alguna de acceso a
viviendas, personas con posibilidad de acceso a viviendas precarias o en condiciones de
hacinamiento, personas con posibilidad media de acceso, personas con posibilidades casi
ilimitadas de acceso, etc. No se trata de variaciones en las preferencias individuales (ajenas a la
Constitución), sino en las condiciones fácticas que permiten o no ejercer un derecho
constitucional con plenitud. El texto constitucional fija un estándar que deberá, en cada momento
histórico, ser evaluado a los efectos de especificar qué se entiende socialmente por "vivienda
digna". Hoy en día se puede afirmar sin vacilación que no se realiza el derecho si la vivienda está
construida de manera precaria o si la familia se encuentra en estado de hacinamiento;
paralelamente, no entra dentro del estándar medio la necesidad de tener, por ejemplo, un parque
de varias hectáreas para recreación privada. Son casos extremos, pero ilustrativos ¿Cómo incide
aquí la actividad financiera pública sujeta a los principios de igualdad y equidad?
De doble manera. Del lado erogatorio, es obligación de los órganos constituidos posibilitar un
ejercicio efectivo, igual y equitativo del derecho, de conformidad a la interpretación media del
estándar jurídico "vivienda digna". En ese sentido, el derecho (sujeto a los principios de igualdad
y equidad) viene a impedir que los hechos confisquen arbitrariamente la posibilidad de gozar del
derecho constitucional. Y no sólo impide tal confiscación fáctica, sino que se debe actuar para
aumentar el grado de ejercicio del derecho. Del lado recaudatorio, por su parte, es obligación de
los órganos constituidos no imposibilitar un ejercicio efectivo, igual y equitativo del derecho
(también de conformidad a la interpretación media del estándar jurídico "vivienda digna" -es con
este significado, por cierto, que los derechos se incorporan a lo que anteriormente denominados
"paquetes de derechos medios"-). En ese sentido, el derecho (sujeto a los principios de igualdad y
equidad) impide que los propios instrumentos jurídicos confisquen arbitrariamente las
posibilidad de gozar del derecho constitucional. Como dijimos, se trata de un ejemplo
rudimentario, pero que pone con claridad de manifiesto los rasgos centrales de funcionamiento
del principio.
Es de esta manera que se mantiene de manera consistente la arquitectónica financiera
constitucional, pues el principio de equidad así entendido se ajusta con comodidad a los
principios financieros primarios (o genéricos): la coherencia entre los dos sectores de la actividad
financiera y su subordinación al sistema constitucional mismo (derechos fundamentales y
procedimientos democráticos).
Obsérvese, asimismo, cómo juega este principio al nivel de la forma federal de gobierno. Que
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Ley
la distribución de los recursos obtenidos por la Nación sea equitativa significa que se debe
ampliar el grado y espectro de los derechos efectivos en todo el territorio de la Nación. Por un
lado, juega la igualdad erogatoria, al disponer el mismo art. 75 en su inc. 19 la prescripción de
equilibrar las desigualdades provinciales y regionales en el ejercicio y goce de los derechos. Por
otro lado, juega la equidad erogatoria, en virtud de la prescripción (conf. inc. 2 del art. 75 ya
citado) de efectuar una distribución equitativa, es decir: que permita ampliar el espectro y grado
de efectividad de los derechos. El federalismo financiero impone: a) que los derechos se gocen y
ejerzan de forma igual en todo el territorio; y b) que el espectro y grado de efectividad de los
derechos se amplíe en todo el territorio. La equidad, así, complementa y refuerza a la igualdad. A
nivel individual y federal.
12 - El principio de solidaridad financiera
Este principio, al igual que los dos anteriormente señalados, también tiene una doble faz.
Desde el punto de vista tributario él ha sido tematizado a partir de los conceptos
complementarios de proporcionalidad y de progresividad.
El principio de solidaridad tributaria actúa de doble manera. Uno: a través de tributos
proporcionales específicos, tal el caso de los gravámenes recaídos sobre el consumo de bienes
suntuarios o considerados "de lujo".
Dos: a través de tributos fuertemente progresivos sobre los tramos de mayor capacidad
contributiva. En ambos casos se grava de manera desigual con el objeto de reafirmar la igualdad
erogatoria. La idea es la siguiente¯ se justifican constitucionalmente desigualdades recaudatorias
para reforzar la igualdad erogatoria. Aquí se ve, con claridad, la imposibilidad de desconocer el
principio genérico de coherencia, que impone tratar a la actividad financiera como jurídicamente
interdependiente.
La solidaridad, en términos de proporcionalidades específicas o progresividades acentuadas,
implica la legitimación constitucional de tributos que actúan más allá de la igualdad recaudatoria.
Claro que ello es así en aquellos casos en los cuales se verifican los mayores índices reveladores
de capacidad contributiva. De ahí que aquellos sujetos que tienen mayores ingresos o rentas (o
cualquier otro indicador de aquella capacidad) deben legítimamente contribuir más que
proporcionalmente (y más que progresivamente) al erario público. Y de acuerdo al juego
armónico de los principios, esta ultra-progresividad no debe ser inequitativa, es decir: no debe
vulnerar el efectivo ejercicio de los derechos constitucionales, tal como se ha entendido en el
párrafo precedente.
De igual manera incide el principio de solidaridad en su faz erogatoria. En este caso, tal
principio legitima que aquellos que se encuentran en las categorías de mayor precariedad jurídica
(aquellos que se encuentran en situaciones de menor efectividad jurídica) sean considerados más
que proporcionalmente (y más que progresivamente) a la hora de efectuar las erogaciones
públicas. Aquí también la solidaridad perfecciona a la igualdad y equidad erogatoria.
Estas mismas consideraciones caben efectuarlas al nivel de la organización federal. El ya
citado inciso segundo del art. 75 explícitamente prescribe que la distribución de los recursos será
solidaria. Esto es: el reparto no sólo debe ser proporcional sino también ultra-progresivo, para
lograr así "un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en
todo el territorio nacional".
El principio de solidaridad financiera prescribe que aquellos que por diversas circunstancias
están en condiciones de ejercer una mayor cantidad de derechos, están constitucionalmente
comprometidos con el destino de los derechos que no pueden ser ejercidos por el resto de los
habitantes del país. Tal criterio es semejante al compromiso constitucional que se le impone a las
generaciones presentes con respecto a las futuras, como cristalinamente surge de lo prescripto
por el art. 41, incorporado por la última reforma. Esto implica, sin hesitación alguna, que los
principios constitucionales (y, por ende, los principios financieros) no sólo inciden en las
relaciones existentes entre las personas y el Estado, sino en las propias relaciones que las
personas mantienen entre sí. La imposibilidad fáctica de ejercer los derechos constitucionales, no
es un agravio meramente individual, sino que afecta al conjunto de los sujetos sometidos a las
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reglas de la Constitución. De ahí que la prescripción de remoción jurídica de esa imposibilidad
fáctica es una tarea que le compete a la colectividad como tal.
Vemos, así, el carácter profundamente sistemático de los principios constitucionales-
financieros: la igualdad es perfeccionada por la equidad, y ésta por la solidaridad. Y cada uno de
tales principios actúa de manera simultánea en la doble faz de la actividad financiera: gastos y
recursos públicos.
13 - El principio de razonabilidad financiera
Este principio tiene un estatus peculiar en la medida que es el puente que engarza y que une a
los dos niveles del sistema de principios financieros: primarios (coherencia y trascendencia) y
secundarios (dogmáticos -igualdad, equidad y solidaridad- y procedimentales -legalidad-).
El deriva de lo prescripto por el art. 28 de la Constitución Nacional: "los principios, garantías
y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no pueden ser alterados por las leyes que
reglamenten su ejercicio".
Ante todo, es obvio que su aplicación se extiende a la totalidad de los principios, garantías y
derechos constitucionalmente reconocidos, aun cuando ellos se encuentren en artículos
posteriores (tal es el caso de los incorporados por la última reforma en el Capítulo segundo,
Nuevos derechos y garantías).
Dado que la actividad financiera pública es una condición para el efectivo ejercicio y para la
protección de aquellos derechos, es claro que los mismos no pueden alterarse (o menoscabarse o
lesionarse) como consecuencia de las acciones u omisiones de tipo financiera. Al tratarse de un
medio para conseguir un fin, tal medio debe ser coherente, falto de arbitrariedad, consecuente o,
lo que es lo mismo, razonable. Los instrumentos jurídicos financieros, sean tributarios o
erogatorios, se encuentran sometidos a un estricto control judicial de razonabilidad, pues no es
algo admitido que los medios, en vez de realizar el fin que los define, tiende a desvirtuarlo.
Como señalara acertadamente la doctrina "la actividad estatal, para ser constitucionalmente
válida, debe ser razonable. La regla de razonabilidad marca un límite más allá del cual, la
irrazonabilidad implica una violación de la Constitución" (10).
14 - El principio de legalidad financiera
Este principio secundario se encuentra estrechamente ligado a la organización federal y
democrática instituida por la Constitución Nacional.
En su Segunda Parte (Autoridades de la Nación) se establece las instituciones democráticas y
las reglas de su funcionamiento. Gobierno Federal (Título primero): Poder Legislativo (Cámara
de Diputados, Senado, Auditoría General de la Nación, Defensor del Pueblo), Poder Ejecutivo
(Presidente y vicepresidente de la Nación, Jefe de Gabinete de Ministros); Poder Judicial (Corte
Suprema de Justicia, Tribunales inferiores de la Nación, Ministerio Público), y Gobiernos de
Provincia (Título segundo).
Tenemos en cuenta, así, la distribución democrática y federal de competencias en materia
financiera. Es decir, el reparto constitucional de las habilitaciones para dictar normas financieras.
Como los principios anteriores, el de legalidad tiene peculiaridades en cada uno de los
sectores: faz tributaria y faz erogatoria.
Desde el punto de vista tributario es fundamental la máxima mulllum tributum sine lege,
ligada a la regla fundamental de derecho público no taxation without representation. Como
señalara Spisso, "el principio de legalidad descansa en la exigencia, propia de la concepción
democrática del Estado, de que sean los representantes del pueblo quienes tengan directa
intervención en el dictado de los actos del poder público tendientes a obtener de los patrimonios
de los particulares los recursos para el cumplimiento de los fines del Estado". Dentro de la parte
dogmática del texto constitucional resultan fundamentales los postulados concordantes de los
arts. 4, ya citado, y 17 ("Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el
artículo 4") (11).
Por su parte, el art. 75, inc. 2° de la Constitución Nacional dispone que corresponde al
Congreso "imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias.
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Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo
exijan".
En concordancia con ello el inciso segundo del art. 99 dispone que "el Poder Ejecutivo no
podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter
legislativo". Tal prohibición se extiende, en el caso de materias tributarias, incluso a aquellas
situaciones excepcionales que habilitan a dictar decretos de necesidad y urgencia.
La reforma constitucional, asimismo, ha zanjado el debate relativo al carácter flexible o rígido
del principio de legalidad, es decir: si todos los elementos estructurales de las normas tributarias
(hecho imponible, obligación tributaria, etc.) deben estar expresamente definidos por la ley
(legalidad rígida) o si, en cambio, es legítimo la sanción de leyes marco que carecen de aquella
estricta definición estructural (legalidad flexible).
El art. 76 de la Constitución Nacional prohibe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo.
Hay, sin embargo, dos excepciones: materias determinadas de administración (que no es el caso
del derecho financiero) o de emergencia pública. En tal caso se requiere delegación legislativa
expresa con fijación de bases (criterios o patrones claros) y de plazos.
En cuanto al principio de legalidad en su faz erogatoria el art. 75 en su inc. 8 dispone que
corresponde al Congreso "fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer
párrafo del inc. 2 de este artículo, el presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la
administración nacional, en base al programa general de gobierno y al plan de inversiones
públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión".
Otra clara manifestación del principio de legalidad financiera es la constitucionalización de la
coparticipación, en tanto "una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las
Provincias, instituirá regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la
automaticidad en la remisión de fondos" (12).
Esta es una presentación muy sintética del principio de legalidad pero muestra sin
ambigüedad alguna su carácter común a toda la actividad financiera, ya se trate de los recursos o
de los gastos públicos.
15 - El sistema constitucional de principios financieros
En los parágrafos precedentes se delinearon los aspectos más relevantes del "sistema
constitucional de principios financieros". Es de notar que cada uno de los elementos de la
anterior locución tiene un peso propio que no cabe eludir. Detengámonos, brevemente, en cada
elemento.
Se trata, en primer término, de un sistema. Ello significa que no son disposiciones aisladas, o
no coordinadas, o independientes. Cada elemento se vincula con el otro, ya sea a nivel vertical (a
partir de lo que denominamos dos pisos o niveles del sistema) u horizontal (a partir de la
aplicación de todas las disposiciones a todos los sectores de la actividad.
En segundo lugar, hay que recalcar que dicho sistema es de orden constitucional. Esto es: no
estamos ante un conjunto de disposiciones ideales, en el sentido de lo positivas o no jurídicas.
Son exigencias incluidas y derivables del texto constitucional mismo. Y dada la innegable
supremacía de la Constitución, a ellas deben subordinarse todas las normas de nuestro derecho
positivo infra-constitucional. Es claro que el término "ideal" es ambiguo, ya que significa a la
vez: a) disposiciones extrajurídicas (lo ideal) a partir de las cuales se juzga al derecho positivo
(lo no-ideal), y b) el derecho positivo en cuanto tal (lo ideal) a partir del cual se juzga lo fáctico-
empírico (lo no-ideal). Las bases financieras que aquí expusimos serían no-ideales en el primer
sentido (pues la Constitución es derecho positivo supremo) y, por iguales razones (vale repetir:
por el obvio carácter jurídico-positivo del texto constitucional), ideales en el segundo sentido.
En tercer término, tal sistema constitucional se compone sustancialmente de principios.
Dichos principios, a su vez, determinan el campo de los contenidos posibles de las normas
financieras positivas infraconstitucionales. De la adecuación, o no, de los contenidos normativos
a las exigencias postuladas por los principios financieros constitucionales, dependerá la
posibilidad de declarar judicialmente la validez o invalidez de dichas normas. Más allá de las
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Ley
discusiones propias de la teoría general del derecho, con respecto al estatus lógico de los
principios (es decir: ¨son los principios un rasgo ineludible del concepto de derecho?), aquí
partimos de los presupuestos siguientes: que nuestro derecho positivo sí incluye principios, que
hay principios de rango constitucional, que ellos conforman un sistema y que, en fin, ellos
plantean exigencias a toda norma que conforma el orden jurídico como tal.
En cuarto término hay que destacar que la definición misma de actividad financiera deriva de
dicho sistema constitucional de principios. Tal actividad es, en su sustancia misma, jurídica y,
más aún, constitucional.
Las actividades recaudatoria y erogatoria públicas son momentos internos de los derechos
fundamentales y procedimientos democráticos que, de manera combinada, constituyen el
armazón constitucional del Estado de Derecho. La actividad financiera, como hemos señalado
reiteradamente, no es más que un medio (jurídico) para darle efectividad a los derechos e
instituciones constitucionales. Ni más ni menos.
Entendemos que el sistema aquí delineado es el que se ajusta con mayor fidelidad al texto
constitucional recientemente reformado. Mantiene la primacía constitucional (a través del
principio primario de trascendencia), postula el carácter interdependiente de la actividad
financiera (a través del principio primario de coherencia) y reafirma la necesaria correlación
entre fines y medios (a través del principio secundario de razonabilidad).
Los cuatro principios secundarios (o calificados o sustanciales) derivan, por su parte, de los
principios básicos que articulan el sistema constitucional en general, es decir: igualdad, equidad,
solidaridad y legalidad. Igualdad recaudatoria (es decir: no discriminación arbitraria, generalidad
y proporcionalidad-progresividad tributaria) e igualdad erogatoria (es decir: igualdad en el
ejercicio y goce de los derechos).
Equidad recaudatoria (es decir: no confiscación del patrimonio en tanto conjunto de derechos
de las personas) y equidad erogatoria (es decir: aumento del espectro y grado en el ejercicio de
los derechos). Solidaridad recaudatoria (es decir: ultra-progresividad tributaria) y solidaridad
erogatoria (es decir: las categorías de mayor precariedad jurídica deben ser considerados más que
proporcional y progresivamente al momento de decidir los gastos). Como ya señalamos, el
principio de solidaridad perfecciona al principio de equidad y éste perfecciona al principio de
igualdad.
El principio de legalidad (secundario y procedimental), en fin, impone exigencias sustanciales
y muy precisas en cuanto a los órganos habilitados (y a los expresamente no habilitados) para
dictar las diferentes normas financieras: leyes tributarias o aduaneras, ley de presupuesto, ley-
convenio de distribución federal de recursos, decretos de necesidad y urgencia, reglamentos
delegados, etc.
Todo el conjunto de los principios secundarios (ya sean dogmáticos, procedimentales o de
unión) conforman, sintéticamente considerados, lo que la Constitución reformada denomina
justicia social (conforme el texto de la nueva cláusula del progreso) al nivel de la actividad
financiera pública. La justicia social, así entendida, no es una abstracción, sino los derechos
constitucionales en acto, en la efectividad de su ejercicio pleno. Es la síntesis de las exigencias
constitucionales, esto es: de las exigencias que el derecho le hace a los hechos.
16 - El proceso financiero democrático
Ya hemos señalado que una de las bases de la última reforma constitucional fue la de reforzar
y consolidar las instituciones democráticas. Ello tiene una decisiva incidencia en todo el proceso
financiero público. Aquí señalaremos a grandes rasgos las incorporaciones de mayor relevancia.
a) Funciones hacendales del Jefe de Gabinete de Ministros.
No hay duda que una de las innovaciones más importantes de la reforma ha sido la
introducción de la figura del Jefe de Gabinete de Ministros. Sin entrar a considerar una serie de
cuestiones relativas al estatus jurídico del Jefe de Gabinete (grado de atenuación del
presidencialismo, tipo de relación con el Presidente, tipo de relación con los ministros etc.) (13)
es claro que el texto constitucional le otorga en forma explícita y directa la atribución de "hacer
recaudar las rentas de la Nación y ejecutar la ley de presupuesto nacional" (inciso séptimo del
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art. 100, Constitución Nacional).
Es decir que toda actuación del Poder Ejecutivo Nacional relativa a la actividad financiera
pública recae de manera directa sobre el Jefe de Gabinete. Ello no significa de ninguna manera,
que éste "dirige la acción de gobierno en materia económica (14), pues tal como hemos visto
anteriormente la actividad financiera pública es jurídica en su esencia. La acción en materia
económica (ya sea que se refiera a sectores -industrial, agropecuaria, bancaria, etc.- o a estratos
-industrias altamente concentradas, pequeñas y medianas empresas, etc.-) corresponde sin dudas
a la cartera económica. Pero todo lo relativo tanto a la actividad jurídica recaudatoria (hacer
recaudar las rentas de la Nación) como a la actividad jurídica erogatoria (ejecutar la ley de
Presupuesto anual) es una atribución directamente otorgada al Jefe de Gabinete.
Es instructivo observar como un erróneo punto de partida (la de considerar que la actividad
financiera pública es, ante todo, económica y no jurídica- constitucional) conduce a erróneas
consecuencias que, incluso, pueden diverger entre sí. Es erróneo sostener que la actividad
financiera pública corresponde al Ministerio de Economía. Ello es contrario a toda la lógica
constitucional y a disposiciones explícitas de la Constitución. Pero también es erróneo, sostener
que, por tener funciones jurídico-hacendales, el Jefe de Gabinete se convierte, de inmediato, en
órgano con funciones económicas.
Ello también es contrario a toda la lógica constitucional en materia financiera. En rigor, es al
incorporarse a la estructura del Jefe de Gabinete aquellas dependencias administrativas dedicadas
a la actividad jurídico-financiera (Secretarías de Hacienda y de Ingresos Públicos, etc.) que le es
posible, al Ministerio correspondiente, concentrarse en las actividades que le son específicas en
materia económica. Vemos, así, cómo ambas posiciones se anulan al tener un punto de partida
común: una incorrecta conceptualización de la actividad financiera y una evidente e
infundamentada interpretación del texto constitucional.
b) Control legislativo externo: Auditoría General de la Nación
A través del art. 85 de la Constitución Nacional se constitucionaliza la Auditoría General de la
Nación que había sido recientemente creada por la ley de Administración Financiera en
reemplazo del control interno que llevaba a cabo el Tribunal de Cuentas de la Nación. Ella tiene
a su cargo "el control externo del sector público nacional en sus aspectos patrimoniales,
económicos, financieros y operativos". La Constitución también especifica que "tendrá a su
cargo el control de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la administración pública
centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organización, y las demás
funciones que la ley le otorgue. Intervendrá necesariamente en el trámite de aprobación o
rechazo de las cuentas de percepción e inversión de los fondos públicos".
En la materia que nos ocupa es de destacar que el control sobre la actividad financiera pública
incide en varios planos. En especial, se debe controlar que dicha actividad cumpla efectivamente
con el fin jurídico-constitucional que le es propio (darle realidad a las instituciones y derechos
constitucionales) y que la gestión de la misma sea realizada con eficiencia.
Es claro que la efectividad constitucional prima sobre la eficiencia de los medios, es decir:
nunca un ejercicio eficiente es razón jurídica suficiente para vulnerar la efectividad jurídica. Esta
proporción, jurídicamente obvia, en escasas ocasiones es reconocida por las posiciones
economicistas, que tanto dañan a la consolidación de un estado democrático de derecho.
Asimismo, es de notar la gran amplitud en cuanto a las instituciones sobre las que recae el
control externo: toda la administración pública, centralizada y descentralizada, el conjunto de los
servicios públicos (con independencia que sus operadores sean de carácter privado) y, en fin,
todo sector sujeto a una lógica pública, o sea: donde el interés público prime sobre la estrecha
lógica del lucro.
c) Defensa institucional de los derechos: Defensor del Pueblo y Ministerio Público
Otra importante institución democrática que la reforma insertara en la construcción
constitucional es la del Defensor del Pueblo. El art. 86 de la Constitución Nacional dispone que
"el Defensor del Pueblo es un órgano independiente instituido en el ámbito del Congreso de la
Nación, que actuará con plena autonomía funcional, sin recibir instrucciones de ninguna
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autoridad". Se enuncian, también, sus funciones y habilitaciones: a) "defensa y protección de los
derechos humanos y demás derechos, garantías e intereses tutelados en esta Constitución y las
leyes, ante hechos, actos u omisiones de la Administración"; b) "el control de las funciones
administrativas públicas"; y c) posee "legitimación procesal". Tal legitimación procesal hay que
armonizarla con la postulada en el art. 43, respecto a la "acción expedita y rápida de amparo".
"Podrán interponer esta acción contra cualquier forma de discriminación y en lo relativo a los
derechos que protejan el ambiente, a la competencia, al usuario y al consumidor, así como a los
derechos de incidencia colectiva en general, el afectado, el defensor del pueblo y las asociaciones
que propendan a esos fines". Recordemos, también, la amplitud de dicha acción en tanto puede
interponerse "contra todo acto u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma
actual o inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta,
derechos y garantías reconocidos por esta Constitución, un tratado o una ley".
Resulta claro, entonces, que todo acto u omisión en ejercicio de la actividad financiera
pública (cuya finalidad propia, enfatizamos, es darle efectividad a los derechos e instituciones
constitucionales) que lesione, restrinja, altere o amenace derechos, no sólo habilita a cualquier
afectado a interponer la ación judicial correspondiente, sino que obliga a hacerlo al Defensor del
Pueblo. Del tal forma, los derechos se afirman como tales y se encuentran sólidamente
garantizados, no pudiendo cualquier omisión o acción financiera pública impedir el ejercicio de
los derechos constitucionalmente reconocidos a todos los habitantes del país.
De manera concordante, mediante el art. 120 de la Constitución Nacional se instituye al
Ministerio Público en tanto "órgano independiente con autonomía funcional y autarquía
financiera, que tiene por función promover la actuación de la justicia en defensa de la legalidad,
de los intereses generales de la sociedad". En este caso, ante cualquier acto u omisión financiera
pública es obligación del Ministerio Público promover la actuación de la justicia en su defensa
(15).
Con este nuevo diseño de las instituciones democráticas se ha reafirmado el carácter
eminentemente jurídico de la totalidad de la actividad financiera.
Con toda razón podemos afirmar que dicha actividad se encuentra por completo
constitucionalizada, arbitrándose los medios institucionales necesarios para garantizar los
derechos constitucionales ante cualquier acto u omisión que provenga de esa actividad
financiera.
17 - Conclusiones
En este breve trabajo hemos tratado de presentar de manera suscinta las bases constitucionales
de la actividad financiera pública. No hay duda que cada uno de los temas tratados exigen
desarrollos, elaboraciones minuciosas y especificaciones. Sin embargo, encuentro justificada la
tarea tendiente a mostrar los elementos esenciales y los principios fundamentales que definen la
juridicidad y constitucionalidad de la actividad financiera pública. Ello se justifica teniendo en
cuenta las crecientes tendencias economicistas, que desconocen (y que, en definitiva, vulneran)
el valor de la Constitución.
Los puntos destacados son los siguientes:
a) Todo análisis financiero debe partir del texto constitucional. No cabe definir a priori qué se
entiende por actividad financiera pública para luego, en un segundo paso metodológico, estudiar
cómo incide el derecho en dicha actividad. El proceso legítimo es el inverso, esto es especificar y
dilucidar cuál es el concepto de actividad financiera pública que se deduce del texto
constitucional.
b) El texto constitucional se sostiene en dos pilares: derechos fundamentales e instituciones
democráticas. La actividad financiera pública está integrada a dichos ejes, donde cabe entenderla
como un medio para la efectividad de tales derechos e instituciones.
c) La arquitectura financiera constitucional se sostiene en un sistema armónico de principios.
Tal sistema consta de dos pisos o niveles. El primero está conformado por los principios que
denominamos primarios (o genéricos o formales). El segundo por los principios secundarios (o
calificados o sustanciales).
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 d) Hay dos principios financieros primarios. El de coherencia, que afirma que la actividad
financiera es jurídicamente unitaria e interdependiente.
Dicha interprendencia se basa en la existencia de principios secundarios comunes tanto para
el sector de los gastos como de los recursos públicos. Y el de trascendencia, que afirma que la
actividad financiera se encuentra subordina a los derechos e instituciones constitucionales. Su fin
es darle efectividad a dichos derechos e instituciones. De ahí que los principios financieros
secundarios deriven de los principios que subyacen a los derechos e instituciones
constitucionales.
e) Los principios financieros secundarios son de tres tipos: dogmáticos, de unión y
procedimentales.
Hay tres principios financieros secundarios dogmáticos. El de igualdad (no discriminación,
generalidad y proporcionalidad-progresividad), el de equidad (no confiscatoriedad) y el de
solidaridad (ultra-progresividad). Todos afectan (de acuerdo al principio primario de coherencia)
a la totalidad de la actividad financiera pública. Así, por ejemplo, la igualdad tiene su faz
tributaria (igualdad en la tributación) y una faz erogatoria (igualdad en el ejercicio y goce de los
derechos).
Como principio de unión señalamos al de razonabilidad, en tanto los medios (actividad
financiera) tienen que ser consecuentes (y no arbitrarios) para cumplir el fin que le es propio (la
efectividad constitucional).
En fin, como principio financiero secundario procedimental señalamos al de legalidad.
f) La última reforma constitucional ha introducido un conjunto de instituciones y reglas que
consolidan el carácter democrático del proceso financiero público. Las específicas funciones
hacendales del Jefe de Gabinete de Ministros, el control legislativo externo a cargo de la
Auditoría General de la Nación, las amplias habilitaciones de intervención jurisdiccional
otorgadas al Defensor del Pueblo, las obligaciones asignadas al Ministerio Público son, entre
otras, algunas de las instituciones de mayor relevancia garantista.
El hilo conductor es el de enfatizar la primacía y valor de la Constitución por sobre cualquier
otra perspectiva. En especial, se trata de poner de relieve la función transformadora de la
Constitución, ya señalada y enfatizada por Masnatta, esto es: el imperio del derecho sobre los
hechos.
(1) Ver, al respecto, las apreciaciones de GHERSI, Carlos, al comentar reciente jurisprudencia
de nuestros Tribunales (CNCom., sala D, 29/5/92. - Befumo c. Sevel S.A.) que limita "el
tratamiento economicista de las relaciones comunitarias" y al señalar que "la vida y la salud de
los seres humanos no puede estar sujeta a meros cálculos económicos de ganancias, pérdidas y
riesgos", en: "El Derecho Constitucional a la tranquilidad y calidad de vida y la sistemática de la
reparación de daños (Cuando el Poder Judicial se independiza del poder económico)", La Ley, t.
1994-D, 412.
(2) "Es decir que la Constitución Nacional no sólo va a determinar el armazón sobre el cual se
va a organizar políticamente el gobierno federal... La actividad económica también va a estar
alcanzada por las normas constitucionales. Nuestra carta magna, y las leyes que en su
consecuencia dicte el Congreso, van a comprender, obviamente, a la economía; es más, la
Constitución conforma o determina lo que se conoce como sistema económico nacional".
PODESTA, Ricardo, "Cláusulas de la Constitución Nacional vinculadas a la economía", en
Sarmiento García y otros, "La reforma constitucional interpretada", Buenos Aires, Depalma,
1995, p. 283.
(3) Ver BULIT GOÑI, Enrique, "El programa constitucional como directiva para el legislador
y como límite para el ejercicio del poder tributario" en García Belsunce (comp.), "Estudios de
derecho constitucional tributario", Buenos Aires, Depalma, 1994, p. 75, donde se señala que "en
esta trama, tan densa como exigida sea, se ha de entrever el programa de la Constitución; es cada
norma y el conjunto de todas ellas, engarzadas y potenciadas como autoproposición razonable de
un pueblo que en un momento dado de su historia, recogiendo su experiencia y pensando en lo
futuro, se dio un orden para convivencia y el progreso en libertad... no hay un programa de la
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Ley
Constitución, la Constitución es el programa".
(4) MASNATTA, Héctor, "Interpretación de la Constitución", La Ley, t. 1994- D, 1113.
(5) Ver, al respecto, los artículos publicados por GELLI, María Angélica, "Relación de
poderes en la Reforma Constitucional de 1994", La Ley, t. 1994- D, 1086, y "Los nuevos
derechos en el paradigma constitucional de 1994", Rev. La Ley, 5/7/95. Sobre la "consolidación
del sistema democrático" como finalidad explícita y expresa de la Reforma, pueden consultarse
los documentos previos al dictado de la ley 24.309 (entre otros, el documento del 1/12/93); ver:
"Obra de la Convención Nacional Constituyente 1994", editada por el Centro de Estudios
Constitucionales y Políticos, Ministerio de Justicia de la Nación, julio 1995.
(6) Sobre el carácter integrado y "armónico" de la Constitución, la jurisprudencia de la
C.S.J.N. es más que abundante. Puede verse, al respecto, SPISSO, Rodolfo, "Derecho
constitucional tributario", Buenos Aires, Depalma, 1993, p. 2 y sigts. De manera sintética, Bulit
Goñi (op. cit. pág. 42) ha señalado que "el desarrollo que propongo se apoya necesariamente
sobre dos premisas conceptuales, sin las cuales no se podría hablar de un programa
constitucional: me refiero a la interpretación dinámica de la Constitución, que permite
proyectarla hacia todos los tiempos como entenderla conforme a las necesidades de circunstancia
inevitablemente cambiantes; y a la interpretación integradora y sistémica, que engarza, enhebra y
así potencia sus disposiciones".
(7) En cuanto a la literatura dogmático-financiera española, me remito a las referencias que
efectúo en dos capítulos publicados en la La Ley durante el mes de setiembre de este año:
"Derecho y actividad financiera" y "La actividad financiera desde la Constitución" (ver, en
particular, el punto octavo del primero de ellos: La constitucionalización del gasto en la doctrina
española).
(8) Aun cuando no efectúa un desarrollo sistemático en el sentido aquí indicado, la
preeminencia del aspecto constitucional con respecto a la actividad erogatoria, ha sido señalada
con meridiana claridad por Spisso (op. cit. p. 249) al decir que el tributo "constituye el precio
que hay que pagar para vivir en la sociedad, lo que exige sufragar los gastos del gobierno
encargado de cumplir y hacer cumplir la Constitución". Es decir: el sentido esencial de los gastos
públicos (y de los recursos públicos requeridos para ello) consiste en ser un medio para hacer
cumplir la Constitución, en sus aspectos dogmático (derecho) y orgánico (instituciones
democráticas). Reconocemos, así, los tres caracteres ya señalados de la actividad financiera
pública: medial, completa y jurídica.
(9) Ver VILLEGAS, Héctor, "El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia
tributaria", en García Belsunce (comp.), op.
cit. p. 217 y sigts.
(10) Ver BIDART CAMPOS, Germán, "Razonabilidad, arbitrariedad y contralor judicial", en
Revista del Colegio de Abogados de La Plata, Año III, N° 6, enero-junio 1961, autor a quien
corresponde la cita. Ver, también, el clásico trabajo de LINARES, J. F., "Razonabilidad de las
leyes", Buenos Aires, 1970 y GARCIA BELSUNCE, H., "Las garantías constitucionales del
contribuyente" en "Temas de derecho tributario", Buenos Aires, Abeledo- Perrot, p. 125 (punto 8:
La garantía innominada de la razonabilidad).
(11) Sobre el principio de legalidad tributaria la literatura especializada es copiosa, ver, entre
otros, CASAS, José, "Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de reserva
de ley en materia tributaria", en García Belsunce (comp.), op. cit. p. 111, así como la bibliografía
allí citada.
(10) Ver BIDART CAMPOS, Germán, "Razonabilidad, arbitrariedad y contralor judicial", en
Revista del Colegio de Abogados de La Plata, Año III, N° 6, enero-junio 1961, autor a quien
corresponde la cita. Ver, también, el clásico trabajo de LINARES, J. F., "Razonabilidad de las
leyes", Buenos Aires, 1970 y GARCIA BELSUNCE, H., "Las garantías constitucionales del
contribuyente" en "Temas de derecho tributario", Buenos Aires, Abeledo- Perrot, p. 125 (punto 8:
La garantía innominada de la razonabilidad).
(11) Sobre el principio de legalidad tributaria la literatura especializada es copiosa, ver, entre
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otros, CASAS, José, "Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de reserva
de ley en materia tributaria", en García Belsunce (comp.), op. cit. p. 111, así como la bibliografía
allí citada.
(12) Sobre el régimen constitucional de coparticipación, ver Bulit Goñi, Enrique, "Algunas
cuestiones tributarias en la Constitución Nacional", Rev. Información Tributaria y Societaria N°
845; BORGONOVO, Félix; CORACH, Carlos; MASNATTA, Héctor, y otros, Seminario:
Reforma constitucional. Puntos de partida y recomendaciones en materia de federalismo fiscal,
Asociación Mutual de Empleados de la D.G.I., 21/3/94; FRIAS, Pedro, "El federalismo en la
Reforma Constitucional", La Ley, 4/10/94.
(13) Al respecto la literatura jurídica es abundante y creciente, ver, entre otros, BARRA,
Rodolfo "El Jefe de Gabinete en la Constitución Nacional", Buenos Aires, Abeledo-Perrot, 1995;
CASSAGNE, Juan, "En torno al jefe de gabinete", La Ley, 1994-E, 1267; ALFONSIN, Raúl,
"Núcleo de coincidencias básicas", La Ley, 1994-D, 824; FANELLI EVANS, Guillermo, "El jefe
de gabinete y demás ministros del Poder Ejecutivo en la Constitución Nacional", La Ley, 1994-
E, 1007; GALLARDO, Roberto y LOPEZ, Mario Justo, "El jefe de gabinete en la Constitución
Nacional reformada", ED, 20/2/95; QUIROGA LAVIE, Humberto, "El jefe de gabinete: técnica
dirigida a consolidar el sistema institucional de la República", La Ley Actualidad, 24/5/94;
FLEITAS ORTIZ DE ROZAS, Abel, "El jefe de gabinete de ministros: perfiles e interrogantes",
La Ley, 28/6/95.
(14) Tal es la posición de Alfonsín (ver Fleitas Ortíz de Rosas, Abel, op. cit. p. 4), ratificada
recientemente por Terragno (Diario Clarín, 6/7/95) y que dio lugar a la contestación de Liendo
(Diario Clarín, 14/7/95).
(15) Ver, entre otros, sobre el Ministerio Público, MASNATTA, Héctor, "Régimen del
Ministerio Público en la Nueva Constitución", La Ley, 19/10/94; sobre la acción de amparo,
CARATTINI, Marcelo, "El amparo en la reforma constitucional de 1994 (una novísima
jurisprudencia)", La Ley, 17/2/95, SAG?ES, Néstor, "Amparo, hábeas data y hábeas corpus en la
reforma constitucional", La Ley, t. 1994-D, 1151 y sobre el conjunto de las cuestiones:
SARMIENTO GARCIA y otros, "La reforma constitucional interpretada", op. cit. capítulos 6 y
17.

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