157 REVISTA DE

Derecho
Tributario
2018
Enero
Febrero
Marzo
ÓRGANO DIVULGATIVO
DE LA ASOCIACIÓN VENEZOLANA
DE DERECHO TRIBUTARIO
 REVISTA DE
DERECHO
TRIBUTARIO
Nº 157

ÓRGANO DIVULGATIVO
DE LA ASOCIACIÓN VENEZOLANA
DE DERECHO TRIBUTARIO

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 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO
Órgano Divulgativo de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario
Nº 157 - Enero - Febrero - Marzo 2018
Fundador: Marco Ramírez Murzi Editor: Asociación Venezolana
Director: Leonardo Palacios Márquez
de Derecho Tributario
CONSEJO DIRECTIVO DE LA ASOCIACIÓN
VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO 2017-2019 Distribución: Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
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Presidente Leonardo Palacios Márquez
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Secretario General Manuel Iturbe Alarcón Av. Francisco de Miranda. Multicentro Empresarial
Tesorera Ingrid García Pacheco del Este. Torre Miranda. Núcleo A. Piso 2. Ofic. A-26.
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SUPLENTES ATENCIÓN AL CLIENTE:

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Vocal Gilberto Atencio Valladares
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AVDT que se insertan en la presente edición, son de la
Revista de Derecho Tributario. Av. Franciso de Miranda exclusiva responsabilidad de sus autores.
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Burt Steed Hevia O. Fernández Machín & Asociados
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Jorge Alvarado & Asociados
COMITÉ CONSULTIVO ˆ Abogados
LEGA
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Jesús Alberto Sol Gil PMB Abogados, S.C.
Alberto Blanco-Uribe Quintero Servicios Vencred, S.A.
Humberto Romero-Muci Tinoco, Travieso, Planchart & Nuñez
Juan Carlos Fermín Fernández
María Gabriela Bacalao Z.
COMISIÓN ACADÉMICA
Elvira Dopouy Mendoza, José A. Mejía Betancourt,
Antonio Dugarte Lobo y María Gabriel Bacalao Z.

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 ÍNDICE
I. NOTA DEL PRESIDENTE DE LA AVDT...................................................................... 5

II. ESTUDIOS
Conferencias magistrales de las XVI Jornadas Venezolanas
de Derecho Tributario, Caracas 2017
El sistema tributario de la democracia liberal. Por: Mauricio A. Plazas Vega............... 13
La necesaria reforma de la imposición sobre la renta.
Experiencias comparadas. Por: César García Novoa................................................. 47
Distorsiones de la tributación en Venezuela: algunas consideraciones en el marco
del Estado social de Derecho y de Justicia. Por: Elvira Dupouy Mendoza................... 65
Nociones básicas del impuesto sobre la renta de personas físicas
en los Estados Unidos de América. Por: Romina Siblesz Viso................................... 87

III. JURISPRUDENCIA
Extracto de sentencias de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia. Por: Pedro Baute Caraballo y Patricia Piselli Piñango.
- Sanciones/Reincidencia. Caso: SILPRO, C.A........................................................ 97
- Impuesto sobre la Renta/Disponibilidad. Caso: BANCO PROVINCIAL,
S.A. BANCO UNIVERSAL..................................................................................... 99
- Municipio/Inmunidad fiscal. Caso: COMPAÑÍA ANÓNIMA NACIONAL
TELÉFONOS DE VENEZUELA (CANTV)................................................................. 105
- Municipio/Recursos/lapso probatorio. Caso: BFC BANCO FONDO COMÚN,
C.A., BANCO UNIVERSAL.................................................................................... 112
- Impuesto sobre Actividades Económicas/Base imponible/servicios
de transporte. Caso: FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A..................................... 114
Extracto de sentencias de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario
del Área Metropolitana de Caracas y Regionales.
Por: Roberta Núñez Díaz y Andrés Halvorssen Villegas
- Contribución INCES / Exenciones / Presunción de legitimidad
del acto administrativo. Caso: CLUB ORICAO, INSTITUCIÓN SIN FINES
DE LUCRO. TS5CT............................................................................................... 119
- Impuesto Sobre La Renta / Gravamen a los dividendos / Abonos en cuenta.
Caso: RECREACIONES A VENTURA RS, C.A. TS5CT............................................ 125

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 - Tasas / Franqueo Postal. Caso: COURRIER EXPRESS J.E. 2007, C.A. TS5CT........ 130
- Procesal tributario / Amparo cautelar / Periculum in damni / Periculum in mora.
Caso: ANGE MÉDICA, C.A. JSCT......................................................................... 157
- Indexación del tributo omitido / Equivalencia en dólares / Tasa de cambio
en bolívares. Caso: SUNCHEMICAL VENEZUELA, C.A. JSCT................................ 158

IV. NORMATIVA
Sumario de normas de interés tributario. Por: José P. Barnola D................................ 163

V. NOVEDADES DE FISCALIDAD INTERNACIONAL

Reseña de noticias sobre fiscalidad internacional. Por: Burt Hevia............................. 167

VI. MISCELÁNEAS
Pronunciamiento de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT)
ante la “Ley Constitucional sobre la creación de la Unidad Tributaria Sancionatoria”
dictada por la Asamblea Nacional Constituyente....................................................... 175

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 I. NOTA DEL PRESIDENTE DE LA AVDT
LA AVDT COMO MODERNO THINK TANK
1. La nueva etapa de la Revista de Derecho Tributario
Este número de la Revista de Derecho Tributario correspondiente al primer trimestre de 2018
(enero/marzo) no es uno más. Es el primero de una nueva etapa de nuestro máximo órgano
de divulgación. Representa un esfuerzo extraordinario y encomiable del Consejo Directivo de
la Asociacion Venezolana de Derecho Tributario por garantizar su edición digital y publicación
gratuita. Es el trabajo de encomiable continuidad, nunca interrumpida, con calidad, pertinen-
cia en su contenido, y con el deliberado propósito de contribuir activa y efectivamente con
la divulgación de nuestra disciplina, permitiendo el acceso a los estudiantes de todas las
universidades del país, de los profesionales diseminados en todo el territorio nacional y de
otras latitudes a los estudios, conferencias, análisis jurisprudenciales, doctrina administrativa
y demás información que conforma sus distintas secciones sin ninguna cortapisa, empleando
para ello la forma más democrática y universal como es el espacio digital.
Lo expresado, no es un hecho aislado, fortuito o que surgió de la nada. Es el resultado de
una planificación estratégica trazada y ejecutada para impedir el debilitamiento o fenecimiento
de nuestra casi cincuentenaria institución. Es la férrea voluntad de enfrentar la arremetida
del des enraizamiento de la institucionalidad democrática, critica y creativa como garante del
ejercicio de los derechos fundamentales del ciudadano y, consecuencialmente, del Estado de
Derecho. Es la firme resolución de esquivar la actitud de conducir la AVDT, por inacción, hacia
su conversión e inclusión en el sector de las instituciones abyectas e inclinadas ciegamente a
favorecer el establecimiento de un régimen económico, político y social ajeno al democrático,
sea por la actuación militante o por la omisión connivente.
Las instituciones debe reinventarse, adaptarse a las nuevas realidades. Eso supone vencer
obstáculos internos o endógenos que derivan de la resistencia al cambio de sus integrantes,
la deficiencia en la anticipación de los riesgos que permitan reaccionar de manera oportuna y
adecuada para minimizarlos o, simplemente evitarlos.
También la fuente de esas cortapisas pueden ser factores exógenos que suponen amenazas
de índole diversa, bien sean por circunstancias coyunturales derivadas de la omisión acciones
gubernamentales o la ejecución de politicas públicas, que las condicionan y debilitan a límites
insospechados, pudiéndolas arrastrar, incluso, a su desaparición.
En el caso venezolano, las instituciones sin fines de lucro, hasta hace pocos años fueron
aupadas por el Estado a través del gasto tributario (entiéndase por el ejercicio del poder de
no imposición o incentivación mediante una serie de dispensas de la obligación del pago de
impuestos y otros beneficios); financiamiento directo a través de aportes o previsiones presu-
puestales; facilidades en su constitución y control, conforme a las previsiones del Código Civil.
No obstante, en los últimos lustros las han convertido en epicentro de una firme política
de desconocimiento soterrado de su rol alternativo del Estado en el desarrollo de actividades

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y en la prestación de servicios tendentes a la satisfacción de las necesidades no absolutas,
atinentes aquellas que pueden ser satisfechas por los agentes privados, en el marco normativo
legal autorizatorio y de incentivos, definiendo en este último caso el destino de la rentabilidad
excedentaria para la disposición de ciertos satisfactores, es decir, bienes dispuestos para la
satisfacción de las necesidades.
El concepto de necesidades, de indudable origen y tratamiento Economico, denota la inclina-
ción por sensación de pretender ciertos bienes, algunos esenciales y otros no indispensables,
requeridos o reputados como tales para lograr ciertos niveles de bienestar.
Así la economía, como ciencia y sustrato material de todo el accionar del Estado en su in-
teracción con los particulares y de estos entre sí, busca la forma de asignación eficaz dentro
de la naturaleza escaza propia de esos bienes y servicios, considerados como “satisfactores”.
El actual gran dilema es determinar si debe ser el Estado el que administre o provea la
totalidad de esos “satisfactores” o, si por el contrario, debe solo reservarse la autoridad com-
petencial de aquellos destinados a la satisfacción de necesidades absolutas susceptibles solo
de ser satisfechas mediante la asignación estatal y no por el mercado.
En nuestro medio esta discusión no es baladí, pues en la actualidad entra en abierta y franca
contradicción los modelos de economía socialista apuntalada en la planificación centralizada
que busca el control absoluto de toda la cadena del circuito Economico, de los factores de
producción y el de la economía libre y de mercado.
En el modelo socialista, denominado efectistamente como «Socialismo del siglo XXI», pre-
tendiendo ser una forma nueva ocultado su anclaje en formas de apoderamiento y mediati-
zación de la economía fracasados, se busca que la satisfacción de las necesidades y la Ad-
ministracion escaza por naturaleza y no la escasez derivada del control de la economía, sean
prestadas solo por el Estado y las instancias que le sirve de institucionalidad para el control
de la sociedad pues la efectividad de la satisfacción del bienestar dependerá de quien détente
el poder político.
Por el contrario, en las economías abiertas o de mercado, aun incluso en aquellos sistemas
en los que existe una intervención moderada indicativa y no imperativa de la economía, las
necesidades relativas, culturales, espítales u otras reputadas como no esenciales pueden ser
prestadas por los agentes económicos privados.
En este orden de ideas, la orientación ideológica, inspiradora del diseño de las politicas
públicas busca la eliminación de las instituciones (sentido lato) concebidas como todas aque-
llas reglas que limitan el accionar del Estado y en sentido estricto, como aquellos órganos
que sirven de veedores, como escenarios para análisis y discusión de las politicas públicas,
cualquier sea su índole o naturaleza. Los responsables de la planificación centralizada buscan
la penetración en la esencia misma del pensamiento del ciudadano, se afanan por tergiversar
la percepción que tienen sobre sus instituciones, ya como procesos, reglas u órganos de
participación natural. Asían penetrar en el tuétano de sus valores, de su cultura y de sus ideas.
La nuevas ideas, el nuevo lenguaje (neolengua, o lo que se ha dado en llamar la «estatiza-
ción del lenguaje» mediante su deformación interesada para fines ideologizantes), los nuevos

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valores y, en fin, la génesis del hombre nuevo, que propugna el actual régimen político en
ejercicio en Venezuela, tienen, como lo expresa Irving KRISTOL, el “poder imperceptible pero
potencialmente letal de las ideas”;
La verdad es que las ideas son absolutamente importantes. Las masivas y aparen-
temente solidez de instituciones de cualquier sociedad- económicas, politicas y
religiosas- están siempre a merced de las ideas en la cabeza de las personas que
pueblan las instituciones. La influencia de las ideas es tan grande que un mínimo
cambio en el clima intelectual puede transformar –quizás lentamente, pero de ma-
nera inexorable- una institución en algo irreconocible(1).
No otra es la razón que inspira a los ideólogos del Estado Comunal y constructores de las
instancias del Poder Comunal al excluirlas, por ejemplo, del ámbito de aplicación de la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal, que definen las bases orgánicas de la raíz del Estado
Constitucional e histórico venezolano. El legislador orgánico, en uso y abuso de esta categoría
de ley, en abierto fraude a la Constitución de 1999 y a la soberanía popular, expresada en un
rechazo general en el referéndum consultivo de 2007, definió un esquema garantista a tales
instancias concretadas en dispensas tributarias, ventajas cambiarias y flexibilidad constitutiva.
Una vertiente conceptual opuesta a las instituciones sin fines de lucro, dedicadas exclusi-
vamente a actividades diversas y con objetivos existenciales orientados a la satisfacción de
actividades no esenciales pero deseables para la satisfacción de necesidades de índole no
material, ancladas en la formación democrática, con valores de solidaridad ciudadana y una
visión global para la formación integral ciudadana.
La política de Estado contra la instituciones de la sociedad civil no gubernamentales (aso-
ciaciones, fundaciones y demás instituciones sin fines de grupo) no solo se adelanta por la
eliminación o recorte de los aportes presupuestarios; fiscalizaciones adelantadas por órganos
de policías administrativas; penalización de financiamiento externo sino también, descono-
ciendo los principios básicos de la imposición, sometiéndolas a gravamen pleno en materia de
impuesto sobre la renta y, en otros casos, al pago de tributos municipales.
El drama venezolano no solo es la perdida acelerada de la institucionalidad democrática,
el vaciamiento de los principios y valores que dan contenido, estructura e inspiran al Estado
Constitucional, sino que los dirigentes de la institucionalidad ceden espacios, debilitan su
participación o se encierran en los límites territoriales o estatutarios que le den partida de
nacimiento a esas instituciones no gubernamentales.
Por ello, en plenitud de coincidencia con KAISER, afirmamos que
Una institución funciona bien en la medida en que la ética que inspira a quienes
la integran, es decir, sus valores e ideas, permanecen vigentes. Y para ello se
requieren de personas que defiendan dichas ideas y valores permanentemente, de
manera que tal que no sean desplazados por antivalores(2).

(1) KRISTOL, Irving, Utopismo antiguo y moderno, en Revista Estudios Públicos, N. 33, Santiago, 1989, p. 16
(2) KAISER, Axel, La fatal ignorancia. La anorexia cultural de la derecha frente el avance ideológico progresista,
Unión Editorial, Madrid, 2014, p.52.

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 2. La AVDT como think tank
El Consejo Directivo de la AVDT, en una concepción compartida, sentida en una fuerza de
exposición única y comprometida en sus ejecutorias, concebimos a nuestra institución como
una suerte de think tank o tanque de pensamiento, como parte natural de su evolución, mas
no una mutación indeseada en cuanto no solo ser, como la idearon nuestros fundadores, una
institución que velaba por los derechos de los abogados especializados en materia tributaria
y su formación.
La esencia democrática irrenunciable y consustancial del Estado de Derecho, debe propug-
nar por la participación de todos los ciudadanos en los diversos espacios y oportunidades que
ella brinda, para su levantamiento y fortalecimiento, bajo el manto protector de su ordenamien-
to en función a la eficacia y operatividad de los derechos fundamentales, y con la exigencia de
todo ciudadano y persona jurídica de defender sus principios y valores, incluso, hasta llegar a
establecer el constituyente de 1999 la obligación del “pueblo de Venezuela, fiel a su tradición
republicana, a su lucha por su independencia, la paz y la libertad, (de desconocer) cualquier
régimen, legislación o autoridad que contraríe los valores, principios y garantías democráticos
o los derechos humanos” (artículo 350 de la Constitución).
Así dentro de la orientación esbozada, nuestro compromiso es fortalecer a la AVDT como
un think tank en el cual se produzca ideas resultado del debate de altura, generado en un
ambiente académico y estrictamente ceñido a parámetros científicos de las politicas públicas,
específicamente, la fiscal y, dentro de esta, la politicas de administración tributaria y tributaria;
la reforma del Estado; la defensa de la institucionalidad democrática.
Concebimos a la AVDT como un “laboratorio de ideas” que permita la edificación de puentes
entre la comunidad jurídica especializada y los responsables de las politicas públicas, cola-
borando con propuestas viables y con valor universal para la adopción de decisiones parla-
mentarias, ejecutivas o jurisdiccionales, dependiendo de si se trata de aspectos sustantivos
o formales de gestión administrativa, no solamente como garantes de intereses particulares
ocultos en la universalidad la institución, manipulando su esencia ontológica, a lo cual nos
oponemos abiertamente pues nuestra asociación no es burladero de ningún interés para en-
frentar aislada o sectorialmente los desvaríos de las politicas públicas.
Creemos que la AVDT, con ciertas salvedades, debe ser un think tank que defienda “las ideas
de la libertad económica, política e individual, (que) resultan cruciales para la consolidación y
formación de la sociedad civil como una sociedad libre, basada en los principios democráticos
y de libertad”(3).
Nuestra misión es generar debate, producir ideas y formular propuestas que permitan el
perfeccionamiento del sistema tributario, bajo los criterios de racionalidad política (favoreci-
miento de la descentralización y respeto a la autonomía de los entes públicos de base terri-
torial); financiero (mediante el favorecimiento de las funciones de asignación, distribución y
estabilización); Economico (atracción de inversiones, flexibilización de las condiciones para

(3) MARTY, Antonella S., La dictadura intelectual populista. (El rol de los think tanks liberales en el cambio social),
Unión Editorial, Madrid, 2016, p.92.

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el emprendimiento y el desarrollo de la economía nacional) y jurídica (que no es más que la
sujeción plena de la tributación y su gestión al “bloque de la legalidad”, y por consiguiente, la
observancia de los derechos fundamentales del contribuyente.).
Asumir el reto de conducir la AVDT por los derroteros que impone la globalización; lo retos
se planta de frente para atraer continuamente a las nuevas generaciones a su seno para dar
continuidad a la existencia positiva de una cincuentenaria institución; convertirla en el medio
apto para el ejercicio de la ciudadanía a través de una especialidad tan exigente como el De-
recho tributario y lograr una participación creciente, no solo del abogado capitalino sino del
interior del país, demanda una entrega en la conducción de su destino y recursos suficientes
para el desarrollo de sus actividades.
De ahí las resoluciones del Consejo Directivo de actualización de su página web; la creación
de la Biblioteca Virtual; la realización de programas próximos a iniciarse en materia de fisca-
lidad internacional; la edición digital de la Revista de Derecho Tributario, por nuestros propios
medios y de manera gratuita, evidencia el compromiso ineluctable de adaptar la AVDT a los
nuevos tiempos y exigencias.
3. Los objetivos de la AVDT como think tank. Los retos de la nueva etapa
En conclusión, esta nueva etapa de la Revista de Derecho Tributario, refleja nuestro firme
propósito de convertir a la AVDT es un think tank que tenga como objetivos, en esta inédita y
critica situación del país:
1. Fomentar el análisis de las politicas tributaria y de administración tributaria, necesarias
para la articulación de la política fiscal que requerirá el país en la etapa de transición que
debe recorrer para la recuperación de la institucionalidad democrática. Una etapa en la
que debe sumarse el mayor número de voluntades posibles, tanto del sector privado
como público.
2. La observación continua de la actuación gubernamental y la denuncia oportuna sobre
las acciones que debilitan el Estado de Derecho y conculcan los derechos de los contri-
buyentes.
3. La divulgación científica del Derecho tributario y sus relación con las otras ramas que
tienen por objeto el estudio de la hacienda pública a través de cursos, talleres, conver-
satorios, coloquios y debates abiertos a los fines de contrarrestar los efectos perversos
de la división artificiosa, suerte de derivación de luchas de clases, entre el Estado y un
sector empresarial privado agente eficiente de la evasión tributaria.
4. Brindar soporte en la formación de los cuadros funcionariales de las distintas unidades
de administración tributaria (nacional, estadal, local y parafiscal); Administracion con-
sultiva y contralora, amén de los órganos de la jurisdicción contenciosa tributaria.
5. Coadyuvar con los policy makers en asuntos propios de la tributación, actividad finan-
ciera o, en aquellos casos, que se requiera el análisis del impacto desde punto de vista
del financiamiento de fuente tributaria o la articulación de politicas de incentivos, estas
no muy deseables por la opacidad que genera en las finanzas públicas.

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 Estamos conscientes que eventualmente puede elevarse algunas voces críticas que pre-
tendan condenar a la AVDT al espacio reducido de un club de amigos, condenándola a un
estancamiento inaceptable con fuerte tendencia a su cercana desaparición.
4. Del financiamiento de la AVDT
Igualmente, estamos no solamente advertidos sino muy preocupados por el financiamiento
de nuestras actividades, de la funcionalidad y operatividad de nuestra institución. A diferencia
de los think tanks tradicionales no contamos con financiamiento externos, aportes de un con-
sejo empresarial ad hoc sino el producto de las cuotas anuales y extraordinarias de membre-
sía, las inscripciones de nuestros cursos y jornadas.
En todo caso, debemos agradecer y reconocer el aporte de algunas firmas y profesionales
que han patrocinado la edición y publicación de este primer número de la Revista de Derecho
Tributario, lo cual debemos lograr para cada edición; las contribuciones para la Biblioteca
Virtual y recursos aportados por todos los miembros del Consejo Directivo, sin excepción,
para hacer frente a ciertos gastos y cubrir la insuficiencia de las cuotas por la hiperinflación y
la morosidad en su pago por parte de los miembros de la institución.
En este último aspecto señalado, debemos indicar que es un hecho público y notorio las
distorsiones por la que atraviesa la economía del país desde hace varios años, las cuales se
han tornado más cruenta en virtud del proceso alcista acelerado de los precios y la deprecia-
ción de nuestra divisa, que ha erosionado la capacidad de compra y bienestar de los agentes
económicos. Un proceso de extrema gravedad del cual no ha escapado nuestra Asociación,
que ha visto comprometida sus finanzas por el alza continua y persistente del valor de adqui-
sición de los bienes, servicios y compromisos laborables, amén de encontrarse injustamente
sometida al pago del impuesto sobre la renta desde el 2014.
En este orden de ideas, el Consejo Directivo, por unanimidad de todos sus miembros prin-
cipales y suplentes, una vez agotado el análisis de las distintas opciones viables para el finan-
ciamiento de las actividades que garanticen la continuidad de nuestras actividades, resolvió de
conformidad con lo establecido en el Articulo 10 y la Disposición Transitoria de los Estatutos
Sociales de la AVDT, aprobados en Asamblea Extraordinaria celebrada en fecha 14 de marzo
de 2018, establecer como importe de las cuotas trimestrales destinadas a sufragar las exi-
gencias financieras de operatividad de la institución, correspondientes al primer y segundo
trimestre de 2018, la cantidad de Bs. 1.000.000,00, cada una.
Es importante destacar, que se ha resuelto solicitar, dentro del marco de la solidaridad y
sentido de pertenencia a nuestra institución, el pago anticipado de la segunda cuota o importe
del segundo trimestre en este mes de abril en ello con el deliberado y único propósito de hacer
frente a:
a. La determinación, liquidación y pago del impuesto sobre la renta.
b. El cumplimiento de las obligaciones laborales.
c. El mantenimiento de la página web y la Biblioteca Virtual que han representado un avan-
ce extraordinario y reconocido para la divulgación del Derecho Tributario.

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 d. La edición digital de la Revista de Derecho Tributario que a partir de este trimestre y,
en lo sucesivo, será de distribución gratuita en virtud de la dificultad de encontrar una
empresa responsable para su edición impresa derivado al incremento desmedido de los
costos de los insumos, el servicio de impresión y la escasez de papel.
e. La elaboración del índice de la Revista de Derecho Tributario a partir del número 101
hasta este último.
No queremos dejar de resaltar, que de acuerdo a nuestros Estatutos el retraso en el pago de
cualquiera de las cuotas anteriormente indicadas, generará su reexpresión por inflación hasta
su pago definitivo.
El Consejo Directivo apela a sus miembros, al sentido de colaboración y compromiso con
nuestra institución, que al igual que los agentes económicos privados experimentan esta ex-
traordinaria e inédita coyuntura. El pago de los importes acordados, constituyen un factor
determinante para la consecución de los objetivos que como institución se ha trazado la AVDT.
El funcionamiento administrativo, la prestación de servicios y apoyo a sus agremiados, la
celebración de eventos y la divulgación del trabajo de nuestra Asociación, dependen en buena
medida de los recursos económicos que aporten sus miembros.
5. De las XVII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario
El Consejo Directivo después de larga deliberaciones y procesos de consulta, con miembros
de la AVDT y profesores internacionales, decidió realizar nuestras XVII Jornadas Nacionales de
Derecho Tributario los días 29 y 30 de noviembre en el Auditorio de la Universidad Metropoli-
tana, teniendo como tema “La tributación de la economía digital”.
La Relatora General ser la profesora Romina Sibletz, quien en las próximas semanas circu-
lara las directrices para la presentación de los temas que serán escogidos como propuesta
temática de las Jornadas. Al igual que en las últimas ediciones de nuestra máximo evento de
la tributación contaremos con destacados profesores internacionales, las cuales serán anun-
ciados oportunamente.
La Coordinadora Académica será Maria Carolina Cano, quien conjuntamente con la Relatora
General, tendrán las responsabilidad de la elaboración del cronograma y orden de las interven-
ciones, evitar la repetición de temas, el solapamiento de enfoques, el nivel de exigencia para
garantizar la calidad de los temas, entre otras actividades de rigor seguir con la altura en el
desarrollo y organización de nuestras jornadas.
6. Actividades realizadas en este primer trimestre
Entre las actividades realizadas en este primer trimestre, de atípico y complicado despunte
realizamos las siguientes actividades:
1. El Consejo Directivo ha venido trabajando afanosamente en la organización de las ac-
tividades instrumentales y preparatorias de las XVII Jornadas Nacionales de Derecho
Tributario

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 2. El 21 de febrero de 2018 se realizó conjuntamente con CEDICE la presentación de la obra
“Chavismo y Derecho” del Dr. Francisco Delgado con los comentarios de los profesores
Serviliano Abache Carvajal, Daniel Betancourt Ramirez y Leonardo Palacios Márquez.
3. El día 10 de marzo de 2018 conjuntamente con el Colegio de Contadores Públicos del
Distrito Capital se realizó la I Jornada de Actualización Profesional 2018 con la parti-
cipación de los profesores Rahomely Hernandez, Daniel Betancourt Ramírez e Ismael
Montealegre.
4. Los días 9 y 16 de marzo y 5 de abril de 2018 en la sede de la Bolsa de Valores de
Caracas C.A., institución que ha prestado una colaboración extraordinaria con nuestras
actividades se desarrollo un enjundioso análisis, discusión y elaboración de las conclu-
siones y recomendaciones del Tema “La necesaria reforma de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 2014”. Un evento de altura precedido por intervenciones y disquisiciones
efectuadas por los ponentes y miembros de la AVDT, bajo la batuta de nuestro Secretario
General y Relator General del referido tema Manuel Iturbe Alarcon.
5. El miércoles 11 de abril por invitación del Presidente del Comité de Impuestos de
VEANANCHAM, Jesus Sol Gil el Presidente del Consejo Directivo de la AVDT, el Relator
General y el Coordinador Académico de las XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tribu-
tario fueron invitados para exponer las conclusiones y recomendaciones de las mismas.
6. Se reanudaron las reuniones del Comité Procesal, bajo la coordinación de Valmy Diaz y
Andreina Lusinchi; se proecedio a su reorganización y al inicio de la preparación de ls IV
Jornadas de Derecho Procesal Tributario, que se celebraran el próximo 27 de septiembre
de 2018. Los temas, ponentes y directrices serán próximamente anunciadas.

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 II. ESTUDIOS

EL SISTEMA TRIBUTARIO
DE LA DEMOCRACIA LIBERAL

THE TAX SYSTEM

OF THE LIBERAL DEMOCRACY
Mauricio A. Plazas Vega(1)

Fecha de recepción: 27 de febrero de 2018

Fecha de aprobación: 7 de marzo de 2018

Página inicial: 13
Página final: 45
Resumen: Este ensayo tiene por objeto abordar las condiciones básicas
que ha de cumplir el sistema tributario de la democracia liberal para que se
pueda considerar racional y acorde con los principios que inspiran a esa
forma de gobierno, con una visión actual que tiene en cuenta las grandes
transformaciones que se han presentado en el escenario político del mundo
y el cada día más estrecho contacto de las normativas tributarias nacionales
con los ordenamientos internacionales y supranacionales y el Soft Law en ese
mismo sector del derecho. Con ese criterio se examina, en primer término, lo
ocurrido con las proclamas y planteamientos filo comunistas a raíz de la Caída
del Muro de Berlín, el derrumbe del sovietismo y la sistemática desaparición de
los regímenes totalitarios de izquierda, en el ámbito de lo que se ha denominado
el siglo corto. A renglón seguido, se aborda la razón de ser de los tributos
en general y de los impuestos en particular, desde la doble perspectiva del
derecho de propiedad y el principio Nullum Tributum Sine Lege, a manera de
preámbulo indispensable que se agrega al anterior para presentar, en la tercera,
y última parte, las anunciadas condiciones del sistema tributario.

(1) Abogado, Colegial Honorario y Profesor Emérito de la Facultad de Jurisprudencia de Colegio Mayor de Nues-
tra Señora del Rosario, Doctor en Derecho de la Universidad de Salamanca, Doctor Honoris Causa de la
Universidad de Buenos Aires, Miembro Correspondiente Extranjero de la Academia de Ciencias Políticas y
Sociales de la República Bolivariana de Venezuela, Miembro Honorario Extranjero de la Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, ex Presidente del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, ex Presidente del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Miembro de Número de la Academia Colombiana de Jurispru-
dencia, Conjuez del Consejo de Estado y ex Conjuez de la Corte Constitucional de la República de Colombia,
autor de varios libros sobre Derecho de la Hacienda Pública, Derecho Tributario, Teoría General del Derecho e
Historia de las Ideas Políticas y Jurídicas.

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 Palabras clave: Sistema tributario, democracia liberal, derecho tributario,
derecho tributario nacional, derecho tributario supranacional, derecho blando,
normas internacionales de contabilidad (NICs), Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIFs), comunismo, socialismo, totalitarismo,
autoritarismo, propiedad privada, Estado, jurisdicciones de baja o nula
imposición, jurisdicciones no colaborantes, capacidad contributiva, principio
fundamental de justicia, principio de reserva de ley, principio democrático,
relación de poder, Código Tributario, métodos alternativos de solución de
conflictos, precios de transferencia, protección de inversiones derecho
tributario material, derecho tributario formal.

Abstract: This paper addresses the basic conditions that any tax system must
meet, within a liberal democracy, in order to be considered rational and aligned
with the principles that inspire said form of government. The perspective of this
paper takes into account the most important transformations suffered by the
political scenarios around the world, as well as the bond that exists between the
national tax law and the international and supranational tax systems and the soft
law. Under that criterion, this paper first examines the communist ideals after the
Fall of Berlin Wall, the collapse of Sovietism and the systematic disappearance
of the left-leaning totalitarian regimes in the so called Short Twentieth Century.
In the second place, the rationale of taxes is explored through the lens of both
the Nullum Tributum Sine Lege principle and the Right to Property, which acts
as a preamble to the third and final chapter: The announced conditions of the
tax system.

Keywords: Tax system, liberal democracy, tax law, national tax law, supranational
tax law, soft law, international accounting standards (IAS), International
Financial Reporting Standards (IFRS), communism, socialism, totalitarianism,
authoritarianism, private property, State, tax havens, fiscal capacity, fundamental
principle of justice, principle of no taxation without representation, democratic
principle, relationship of power, Tax Code, alternative dispute resolution
methods, transfer pricing, foreign investment protection, substantive tax law,
procedural tax law.

Sumario: I) La decadencia del colectivismo pro comunista y los cauces que

debe seguir la Hacienda Pública de la democracia liberal. II) Las condiciones
mínimas de un sistema tributario racional para las democracias liberales. 1)
Una introducción necesaria que guarda estrecha relación con la temática ya
expuesta del colectivismo y la democracia liberal – Cuándo el impuesto no es
nada y cuándo es el gran basamento de la sociedad política. 2) Las condiciones
mínimas del sistema tributario de la democracia liberal.

14
 Al jurista y maestro JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO,
grande entre grandes

I) La decadencia del colectivismo pro comunista y los cauces que debe seguir
la Hacienda Pública de la democracia liberal
Los tributos, como lo he reiterado en numerosos escritos, no se pueden concebir ni estruc-
turar sin una conciencia plena sobre su estrecha relación con los fines del Estado en general
y con el gasto público en particular. Abordarlos exclusivamente a partir de sus elementos
jurídicos esenciales, sin mayores consideraciones sobre las bases políticas y la realidad eco-
nómica y social que les da sentido y con la cual se relacionan, conlleva el vaciamiento de
su contenido y una suerte de extrañamiento en los medios que en nada ayuda a las finanzas
públicas.
Ya no son de recibo las viejas tesis sobre la finalidad exclusivamente financiera del tributo y
es hora, en esa misma línea, de superar las pretensiones de pureza que reclaman algunos de
los estudiosos del derecho tributario a partir de una visión estrictamente limitada a la institu-
ción del tributo y las condiciones en que ha de ser recaudado.
Cierto es que a lo largo de la historia del derecho tributario hemos visto transitar a la doctrina,
particularmente en Europa, de su comprensión como parte integral de las finanzas públicas
a los discursos que enfatizan en su descontaminación de los factores económicos, sociales
y políticos con los cuales se relacionan, en aras de auspiciar una profundización rigurosa, y
estrictamente jurídica, sea desde la perspectiva del hecho imponible, sea desde la óptica del
procedimiento tributario y las reglas de liquidación y recaudación. Cierto es, también, que,
contra los planteamientos de impronta napolitana sobre la unidad del derecho financiero, o
de la hacienda pública, surgieron en buena parte de Europa, y puede decirse que han venido
reinando por varios lustros, las posturas que niegan tal unidad o la consideran excesivamente
ambiciosa por la amplitud temática que le es propia, para postular solamente la autonomía
del derecho tributario. Sobre ese debate hay ya una nutrida bibliografía a la cual me refiero
en detalle en el volumen II de la obra Derecho de la hacienda pública y derecho tributario(2).
Empero, la fuerza inevitable de la historia siempre ha conducido, y la temática que nos atañe
no puede ser la excepción, a la superación dialéctica de los extremos en una nueva fase que
los sublima, que los conserva, pero al mismo tiempo los supera, en el ámbito de la biografía
del espíritu universal y del espíritu nacional, que dice HEGEL. La síntesis por la que hoy tran-
sitamos, de modo muy especial en América Latina, en lo que a los dos comentados extremos
atañe, reclama una concepción del derecho tributario, y con él del tributo como su referente
fundamental, como subespecialidad autónoma pero relativamente, con principios propios, que
participa de una rama más amplia, como es el derecho financiero o de la hacienda pública. El
derecho tributario es acaso la más importante de las ramas que comprende el derecho de la
hacienda pública; y así debe ser abordado, para que se entienda en cabal forma y se asimile

(2) Cfr. MAURICIO A. PLAZAS VEGA, Derecho de la hacienda pública y derecho tributario, volumen II, subtitulado
Derecho tributario, tercera edición, Bogotá, Temis, 2017.

15
lo que verdaderamente representan los tributos como instrumentos fundamentales para las
políticas públicas(3).
Mas no se trata de volver aquí a esas disquisiciones académicas. Si se insiste en la cuestión
es porque, a partir de la sublimación dialéctica a que aquí se alude, cualquier reflexión que hoy
se haya de acometer en torno al sistema tributario debe tener como contexto el sistema de la
hacienda pública en general. Aún más, cualquier estudio en torno al sistema de la hacienda
pública debe tener como contexto el sistema político al cual corresponde. De otra manera, se
camina en el vacío, sin ningún horizonte.
Ya BELTRAME, el maestro de la Universidad Paul Cezánne, de Marsella, en su clásica obra
sobre Los sistemas fiscales, de los años setentas, hizo precisiones muy pertinentes sobre
la distinción entre los sistemas fiscales de los regímenes colectivistas y de economía de
mercado, por una parte, y los de los países industrializados y en vía de desarrollo, por otra.
Y propuso, al efecto, una clasificación que ilustra suficientemente sobre el sentido de los tri-
butos en cada uno de esos contextos y pone de manifiesto que su función en las economías
de mercado es sustancialmente diferente de la que cumplen en los regímenes colectivistas(4).
Esos planteamientos, acertados y oportunos, sin duda, cobran actualmente mayor e indis-
cutible vigencia a raíz de todo lo acontecido después del que IVÁN BERED y ERIC HOBSBAWN
han denominado con agudeza El Corto Siglo, comprendido por los cerca de ochenta años
transcurridos en la pasada centuria entre la Revolución Socialista de Octubre de 1917 y la
durante décadas impredecible pero a la postre inevitable disolución del totalitarismo soviético,
a finales de 1991.
En 2017 se cumplió el primer centenario de la Revolución de Octubre como, en una coinci-
dencia que no sobra destacar, 31 de octubre del mismo año se arribó el quinto centenario de
la fijación de las 95 tesis de LUTERO en la Catedral de Wittemberg y, con ella, del nacimiento
oficial del protestantismo. La primera, la Revolución Bolchevique, había proclamado para el
mundo el paradigma de la dictadura socialista del proletariado en pro del comunismo integral,
en un solo país y no en el mundo entero, en contraste con lo proclamado por el marxismo
original y el trotskismo; la segunda, la del reformador LUTERO, al decir de WEBER y muchos
de sus seguidores, albergaría en sus cimientos el oleaje que inspiró al espíritu del capitalismo.
En 1991, y de modo más ostensible en 1992, el dogma de la dictadura del proletariado, con la
tozuda realidad del totalitarismo burocrático de izquierda, de los soviets, que auspició, quedó
definitivamente desvirtuado por los hechos y la economía de mercado, esencia del capitalis-
mo, puso en evidencia que el anuncio marxista leninista del tránsito inexorable del socialismo
al comunismo no pasó de ser un propósito, un sueño, una idea, por sublime que fuera, y el
mundo, en particular en Occidente y en sentido más amplio en las democracias liberales(5),

(3) Sobre el particular, igualmente se remite al lector al Capítulo citado en la nota anterior.
(4) Cfr. PIERRE BELTRAME, Les systèmes fiscaux, Paris, Presses Universitaires de France, 1979.
(5) El sistema de economía de mercado y el modo de producción capitalista no solo impera hoy en Occidente.
Piénsese, a manera de ejemplo, en Japón. Por eso, como anota RIZO, en lugar de la referencia corriente al
capitalismo occidental se debe aludir a la democracia liberal. Cfr. HAROLD JOSÉ RIZO, Evolución histórica
del pensamiento político y económico, Santiago de Cali, Universidad Autónoma, 2015, págs. 465 a 470.

16
se debía preparar para asimilar, en Europa Oriental, la inminencia del tránsito del socialismo a
la economía de mercado. FUKUYAMA llegó a decir, sin reparar en que la biografía del espíritu
universal continúa con su despliegue por el mundo mientras exista el hombre, que con lo
acontecido al final del Corto Siglo arribamos al fin de la historia constituido por el reino de la
libertad y la economía de mercado.
No es tarea de los intérpretes de lo acontecido anunciar el porvenir; pero sí nos corresponde
ser coherentes con la síntesis por la que transitamos y no desplazarnos a espaldas de la dia-
léctica. Lo que hoy se ha impuesto en las democracias liberales es la economía de mercado
aunque, en gran parte gracias a la impronta del humanista MARX y su legado, sobre una base
social que ha de inspirarla como condición insalvable para su subsistencia. Como el mismo
MARX, con ENGELS, lo advertía con indudable acierto: Mal hace quien se empeña en “echar
hacia atrás la rueda de la historia”.
Siendo ello así, es claro que los sistemas políticos y hacendísticos de Occidente, y con
ellos, naturalmente, los sistemas tributarios, no pueden desconocer tan ostensible realidad.
Todas sus expresiones, en lo que concierne al ingreso, el gasto, la deuda pública y la política
monetaria y fiscal del Estado deben estar inspiradas en esa fase por la que transita nuestra
historia y ser armónicas y coherentes, de principio a fin. Los instrumentos de que se vale el
Estado para trazar el curso de la Hacienda Pública no solo deben guardar estrecha conexión
con los fines a que hemos arribado en el contexto de la comentada síntesis de la historia, sino
que se han de concebir en medio de la más clara y absoluta coordinación. Un sistema es
como una gran maquinaria cuyas piezas no pueden ser aisladas del conjunto, porque pierden
su razón de ser. Ni es de recibo que las piezas propias de un sistema se puedan aplicar a otro
sin desmedro del conjunto. Un sistema, según FERRATER MORA, “es un conjunto de elemen-
tos relacionados entre sí funcionalmente, de modo que cada uno de ellos es función de algún
otro, no habiendo ningún elemento aislado”(6).
En nuestros días, las precisiones de BELTRAME sobre los sistemas colectivistas son de
recibo para examinar los cada día más escasos regímenes pro comunistas, de economía
estatalmente planificada. Ejemplo de ellos pueden ser Cuba, Corea del Norte, Laos, Vietnam y
China, si bien en estos dos últimos países con cambios muy significativos que los han venido
acercando a la economía de mercado. Vietnam, de estructura comunista a partir 1976 des-
pués de la guerra con Estados Unidos, ha adoptado medidas de privatización y apertura a la
inversión de capital del exterior y a las exportaciones, con efectos destacados en su economía.
China, por su parte, está muy lejos de la que fuera la República Popular de MAO TSE TUNG y
ha abierto también sus puertas a las inversiones de capital del exterior, las exportaciones y la
privatización, en medio de un sistemático alejamiento del comunismo inicial que tuvo su punto
de partida con las reformas de DEN XIAO PING, el sucesor de MAO. Casos como el de Corea
del Norte y su filo comunismo abiertamente antagónico del capitalismo y muy cercano al to-
talitarismo burocrático de los soviets, son hoy exóticos, por decir lo menos, y se caracterizan

(6) Cfr. JOSÉ FERRATER MORA, Diccionario de filosofía, vol IV, Barcelona, Ariel, 1998, pág. 3305.

17
por una gran precariedad en el respeto de los derechos humanos y la dignidad de las personas,
con perspectivas de desarrollo y calidad de vida muy sombrías.
Pero es claro, en grado sumo, que, abstracción hecha de la realidad social y económica de
los pocos regímenes pro comunistas que subsisten, en los cuales la democracia liberal brilla
por su ausencia, es perverso y caótico mantener en otros entornos, y de nombre o solo en
apariencia, una economía de mercado que no es realmente posible ni viable en un contexto de
inseguridad jurídica y afrenta permanente a la libertad de empresa a nombre de ideales y pro-
clamas ambiguos, pero de raigambre notoriamente populista, en los cuales nada o muy poco
se puede esperar de las inversiones privadas. En contextos como ese, marcados por la incerti-
dumbre, el caos se abre camino y todos los indicadores macroeconómicos, microeconómicos
y sociales suelen arrojar cifras escalofriantes y el panorama se torna oscuro y sin esperanzas.
En el escenario de la democracia liberal que impera en el mundo como expresión del espíritu
universal, con respeto pleno de los derechos humanos de libertad y un esfuerzo ininterrumpi-
do por la garantía y el disfrute integral de los derechos sociales o de justicia, no solo es posible
sino necesario y conveniente que haya planteamientos de izquierda, de derecha y de centro;
pero no al amparo de los superados discursos alabarderos del odio entre clases y el desafío a
los propietarios y a la empresa, ni desde la perspectiva de los en buena hora trascendidos dis-
cursos y proyectos del nacional socialismo y el fascismo o del liberismo optimista de SMITH
y RICARDO. La biografía del espíritu se afirma, en la síntesis a que aquí se alude, en la libertad
y el respeto de los derechos y la dignidad de las personas como condiciones básicas para la
vida en sociedad, en la efectividad en el ejercicio del derecho al trabajo, a la educación y a la
vivienda, pero a partir de la posibilidad clara de la libre competencia y la libertad de empresa.
Así entendida, la democracia liberal surge como referente fundamental para las posiciones
de derecha, centro e izquierda que se asuman alrededor de la igualdad, en sus más variadas
manifestaciones: igualdad de nacionales y extranjeros, igualdad en el tratamiento de las di-
ferentes etnias y razas, proscripción de las diferencias por género o por creencias. Ya no
corresponde a la historia diferenciar a la izquierda de la derecha a partir de la contradicción
entre la propiedad colectiva y la propiedad privada. La caída del muro de Berlín y el desmoro-
namiento de los regímenes totalitarios pro comunistas de Europa Oriental, y en definitiva de la
Unión Soviética, son hechos contundentes que impiden volver al extremismo bolchevique y la
entronización en el poder de burócratas inamovibles que no tienen más límites en sus acciones
que su férrea voluntad, por encima de los derechos de las personas y en medio de una tristeza
colectiva tras de la cual los corruptos encuentran terreno abonado y expedito para arropar
sus desmedidas e ilícitas ambiciones con discursos mesiánicos y efectistas, colmados de
populismo, que tienen el estigma del engaño colectivo.
La izquierda de hoy puede y debe reclamar reivindicaciones sociales y económicas en bene-
ficio de los marginados, muchos de ellos abandonados a su suerte en especial en los países
en vía de desarrollo; pero no puede, ni debe, aspirar a aniquilar la propiedad privada y convertir
las empresas, verdaderos motores de la economía, en botines burocráticos al servicio de po-
líticas trasnochadas y fracasadas de estatización. Su norte, como bien lo apunta BOBBIO, es
procurar la igualdad en el sentido ya expresado aquí; no el comunismo integral ni la igualación

18
forzada de todos los integrantes de la sociedad, más allá de los méritos y aptitudes individua-
les(7). El amordazamiento de la empresa y la negación de sus derechos arrasa con la economía
irremediablemente, desestimula la inversión, conlleva la fuga de capitales y aumenta, en con-
diciones dramáticas, los contingentes de personas sin empleo y sin esperanza, brutalmente
amenazadas por el infierno de la miseria.
Cómo no traer al texto lo que anotó el ilustre historiador FRANCISCO RODRÍGUEZ ADRADOS
con motivo de la hecatombe del socialismo de los soviets(8):
“En realidad, desde mucho antes había podido vislumbrarse lo artificial del sis-
tema de poder soviético (interno e internacional), asentado sobre las bayonetas
y una necia propaganda. Y su fracaso económico y sus patéticos esfuerzos de
apertura: los que hemos viajado en estos años por el Imperio soviético lo veíamos
claramente.”
Ya no es posible auspiciar igualaciones por lo bajo, a partir del empobrecimiento de los ricos
y la anulación de la iniciativa privada al amparo de un Estado nodriza cuyos mentores consi-
deran omnipotente e incontestable. Pero esa imposibilidad real se entiende muy mal si, con
ese pretexto, se prohíja una suerte de retorno inconsulto al pasado, al liberalismo clásico del
Estado indiferente y neutral y del mercado guiado milagrosamente por una mano invisible que
ha de encaminarlo a la ocupación plena pero no lo logra porque, en efecto, es invisible. Ese es
otro extremo inadmisible y errado, que no corresponde al demo liberalismo de los derechos
sociales, la solidaridad y la lucha frontal contra la pobreza, esa vergüenza de la humanidad que
con tanta amargura y decisión se denunció en la Declaración del Milenio.
En esa nueva marea del pensamiento y de la vida es que tienen espacio los discursos más
o menos orientados a la igualdad y a las reivindicaciones sociales. Lo que en mayor grado
interesa hoy son las necesidades de los que menos tienen y el papel que han de cumplir los
asociados en aras de lograr su satisfacción en el mayor grado que sea posible, por encima del
egoísmo y la indolencia.
Aún más: esas reivindicaciones sociales encaminadas a respetar y proteger verdaderamente
la dignidad de las personas y procurar, de manera progresiva, que sus derechos de justicia
tengan cada día mayor efectividad no son patrimonio ideológico de ningún partido ni pueden
ser alineadas en la izquierda, la derecha o el centro. Son un deber impostergable, un impe-
rativo, en el más estricto sentido de KANT, que compromete a toda la sociedad por encima
de las etiquetas políticas, los despliegues de populismo y los intereses creados. La vocación
social de las políticas públicas es el basamento de los Estados del presente y quien pretenda
ignorarlas queda por fuera de la historia.

(7) Cfr. NORBERTO BOBBIO, Derecha e izquierda – Razones y significados de una distinción política, Segunda
edición, Roma, Taurus, 1995.
(8) FRANCISCO RODRÍGUEZ ADRADOS, Nueva historia de la democracia: Se Solón a nuestros días, Barcelona,
Ariel, 2011, pág. 319.

19
 Tales son los cimientos a partir de los cuales resulta del caso aludir, en las páginas que
siguen, a las condiciones mínimas de un sistema tributario racional(9). Una temática que trata
el autor de este ensayo en el volumen II de la obra Derecho de la hacienda pública y derecho
tributario(10), pero que en esta oportunidad se retoma con un criterio más actual y cercano a
la realidad política que se ha venido consolidando en Occidente a partir de la terminación del
Corto Siglo.
II) Las condiciones mínimas de un sistema tributario racional para las
democracias liberales
Esta Segunda Sección del ensayo se inicia con un preámbulo orientado a reparar en el
significado de los tributos en general y del impuesto en particular, para la democracia liberal.
Precisar el sentido que hoy tiene el principio democrático de la votación del impuesto por los
representantes del pueblo y el paradigma de propiedad privada y economía de mercado con
una irrenunciable vocación social, que supone esta institución basilar de la Hacienda Pública,
es el contexto ideal para tratar las condiciones mínimas que deben concurrir para que se pueda
aludir, con firmeza, a un sistema tributario racional(11). Veamos:
1) Una introducción necesaria que guarda estrecha relación con la temática ya
expuesta del colectivismo y la democracia liberal – Cuándo el impuesto no es nada
y cuándo es el gran basamento de la sociedad política
Bien ha dicho LUCIEN MEHL que “cuando el Estado no es nada el impuesto no es nada”, y
“cuando el Estado lo es todo, el impuesto tampoco es nada”(12). Esta afortunada conclusión,
a la cual acudo frecuentemente cuando me refiero a la finalidad de los tributos en general y
de los impuestos en particular, obra muy bien como antesala de este preámbulo a las carac-
terísticas ideales del sistema tributario demo liberal y puede ser desarrollada a partir de tres
consideraciones fundamentales:
A) Cuando el Estado no es nada, el impuesto no es nada:
Cuando el Estado no es nada el impuesto no es nada, porque la razón de ser del impuesto
es la existencia del Estado, así no se comprenda ya simplemente como el medio financiero
público por excelencia sino, con un criterio mucho más amplio, como un instrumento de reco-
nocido valor para el cumplimiento de los fines del ente público en general.

(9) Véase sobre el mismo tema, por su sorprendente vigencia, a FERNANDO SAINZ DE BUJANDA, Hacienda y
derecho, vol II, Madrid, Instituto de Estudios Políticos, 1962, pág. 256. El maestro español aborda la cuestión
de las condiciones del sistema tributario de la mano de LELLO GANGEMI.
(10) Cfr. PLAZAS VEGA, Derecho tributario, Capítulo IX, ob cit.
(11) Este preámbulo sobre el sentido del impuesto retoma parcialmente lo tratado con mayor detenimiento en el
Apéndice del volumen I de la obra Derecho de la hacienda pública y derecho tributario, Bogotá, Temis, 2016,
págs. 744 y ss.
(12) Cfr. LUCIEN MEHL, Elementos de ciencia fiscal, traducción de J. Ros y J.M. Bricall, Barcelona, Bosch, 1964,
págs. 207 a 218. La acertada frase del profesor francés es el eje del Capítulo de la obra dedicado a estudiar
El sistema fiscal y el marco económico político.

20
 El impuesto, en ese contexto del Estado mínimo o inexistente, no es nada ni desde el punto
de vista de la transferencia de recursos a cargo del contribuyente, ni desde la perspectiva
garantista del derecho de representación como condición para su creación.
En la sociedad comunista de los cantos utópicos de MORO, HARRINGTON, FENELÓN, CAM-
PANELLA, MORELLI, BABEUF, BACON, MARX, ENGELS O CABET el impuesto no es nada
porque, al menos en lo que atañe a los integrantes y partícipes de la comunidad del amor, los
bienes y de la vida toda, el ente público nada tiene que hacer; simplemente no existe o, exis-
tiendo con precaria vida, no es condición ni tiene por qué interferir en el acontecer comunitario.
En el comunismo platónico del Diálogo intitulado La república o Sobre la justicia, de la plata
y el oro, de los guardianes y filósofos, el impuesto podría tener sentido porque no es un comu-
nismo de todos sino de algunos, un comunismo de clase, de la aristocracia, de la sofocracia
que alienta el discurso de PLATÓN, el gran filósofo de la Academia.
Pero en el comunismo de MARX y ENGELS, de la feliz extinción del Estado, del adormeci-
miento definitivo del ente público explotador, de la sistemática desaparición del comité eje-
cutivo de la clase dominante, del tránsito a la sociedad sin intereses individuales, sin clases,
sin propiedad privada ni personal, sin contratos matrimoniales, del encuentro con el sueño
irrealizable de la sociedad comunista, el impuesto no es nada; no puede serlo, simplemente
porque el ente público no existe, no tiene razón de ser si ya no hay lucha de clases.
Como no la tiene en los igualmente ilusorios discursos anarquistas que, a nombre de la
intangibilidad de la propiedad privada o de su absoluta negación, denigran del Estado como
una institución oprobiosa e inútil que debe desaparecer súbita e irremediablemente; como un
ente deleznable y protervo que ni siquiera justifica el proceso de su sistemática y paulatina
extinción, en términos de Marx, Engels o Lenin, sino que debe ser destruido, aniquilado, eli-
minado de una sola vez y sin reservas. Ni en la anarquía procomunista de PIERRE – JOSEPH
PROUDHON, MIJAIL BAKUNIN o PIOTR KROPOTKIN, ni en la anarquía egoísta o radical de
MAX STIRNER ni en la capitalista de sublimación de la propiedad privada, de LYSANDER
SPOONER, MURRAY ROTHBARD y DAVID FRIEDMAN, el impuesto tiene justificación alguna.
Es más, el Estado se percibe como una organización criminal y perversa; y el impuesto, como
la más clara expresión de un delito continuado y encubierto tras normas y principios que con-
curren para el daño irreversible que ocasionan a la sociedad.
Si al decir de PROUDHON la propiedad es el robo, nada de extraño tienen sus conclusiones
sobre el impuesto: “El Estado, por el impuesto proporcional, se erige en jefe de bandidos;
él mismo da el ejemplo del pillaje reglamentado; es preciso sentarle en el banco de los
acusados…”(13).
Si según BAKUNIN “el Estado nunca tuvo y nunca tendrá moralidad alguna…”, si es “la
completa negación de la humanidad, lo contrario de la libertad y la justicia humana y una
brecha violenta en la solidaridad universal de la raza humana…”; si “siempre ha acabado

(13) JOSEPH PROUDHON ¿Qué es la propiedad? Ed Folio, Bogotá, 1988, pág. 52.

21
siendo un fracaso”(14) y si su mezquina función es facilitar la explotación del pueblo a partir de
la defensa de la propiedad privada, toda su estructura, y con ella naturalmente el impuesto,
debe desaparecer: “La abolición del Estado y del derecho tendrá como secuela la abolición de
la propiedad personal heredable y de la familia jurídica, basada sobre esta propiedad, pues
ambas instituciones excluyen la justicia humana”(15).
Si a juicio de ROTHBARD la propiedad es un sacrosanto derecho natural e inviolable que no
necesita del Estado para su cabal afirmación, sino que encuentra en él obstáculos y violacio-
nes, tampoco sorprenden sus mordaces planteamientos acerca del impuesto: “La contribu-
ción es, pura y simplemente, un robo, un robo a grande y colosal escala, que ni los más gran-
des y conocidos delincuentes pueden soñar en igualar”. “(…) El Estado es una organización
criminal coactiva que se apoya en la institución de un sistema de impuestos – latrocinios de
amplia escala y se mantiene impune porque se las ingenia … para conseguir el respaldo de la
mayoría, al asegurarse la colaboración y la alianza de un grupo de intelectuales que crean opi-
nión y a los que recompensa con una participación en la esfera de su poder y de su botín”(16).

B) Cuando el Estado lo es todo, el impuesto tampoco es nada

En el Estado autoritario y absoluto del Rey Sol, LUIS XIV, y su célebre máxima “L’état cést
moi”, del ilustre teórico de la soberanía del monarca, JEAN BODINO, de JACOBO I, el monarca
Estuardo sucesor de Isabel I en Inglaterra y doctrinante del absolutismo, o de BOSSUET, prela-
do y hombre de confianza en la corte del Rey Sol y autor de La política sacada de las sagradas
escrituras, el impuesto pudo tener la condición de tal desde la perspectiva del traslado forzoso
de recursos del contribuyente al Estado, pero no desde la óptica de la representación, del
voto habilitante de su establecimiento. El impuesto debía ser pagado porque así lo requería
y exigía el monarca providencial, el rey soberano, el príncipe maquiavélico. Y si se aludía a
la moderación como criterio central para su recaudo, no era a partir de paradigma alguno de
representación sino en función de la prudencia y el buen juicio del monarca y sus consejeros.
RICHELIEU decía: “… no es propio sino de aduladores y auténticas plagas de la Corte soplar
a los oídos de los príncipes que ellos pueden exigir cuanto les plazca y que en este punto su
voluntad es la norma de su poder”. Y BOSSUET, el gran orador y obispo del Siglo de Luis XIV,
era enfático al decir: “El príncipe debe moderar los impuestos y no puede agobiar al pueblo…
quien presiona demasiado sobre los hombres excita revueltas y sediciones”(17).
También en el discurso sobre el Estado totalitario de falanges, corporaciones, esvásticas,
camisas negras, hombres fuertes y encantadores de masas enceguecidas puede aludirse al

(14) BAKUNIN, MIJAIL A., Escritos de filosofía política, traducción de Antonio Escohotado, Barcelona, Altaya,
1995, pág. 279.
(15) Ibídem, pág. 305.
(16) ROTHBARD, MURRAY N, La ética de la libertad, Madrid, Unión Editorial, 1995, págs. 227 y 239. Profesor de
la Universidad de Nevada, en las Vegas, ROTHBARD, un reconocido estudioso de la economía adscrito a la
Escuela de Austria y a la impronta neoliberal de LUDWIG VON MISES, falleció en 1995.
(17) Cfr. MEHL, LUCIEN, Elementos de ciencia fiscal, traducción de J. Ross y M. Bricall, Barcelona, Bosch, 1964,
págs. 52 y 53.

22
impuesto desde la óptica de la transferencia de recursos del contribuyente a favor del Estado,
pero no desde la perspectiva democrática de la representación. El impuesto se exige y se
recauda si así lo tiene a bien el duce, el führer, el adalid de la desesperanza, el dictador, el
mesías de la estulticia, por encima de las Cámaras y Parlamentos; ese líder y caudillo de la
mentira, rodeado de cobistas y alabanceros que alimentan su ego y se nutren y enriquecen
con el insólito respaldo de sus arbitrariedades y crímenes; ese verdugo implacable de las
personas de bien; ese violador indolente de los derechos humanos, disfrazado de fuerte tras
el invernadero de las bayonetas; ese pretendido orador, las más de las veces ignorante y
charlatán, que escupe durante horas y horas sandeces sin límites como única vía para hacerse
sentir en medio de la ineptitud que lo agobia.
En el “Estado – Raza”, de HITLER, el impuesto no es nada porque sólo constituye un instru-
mento para la función mesiánica al servicio de la raza:
“Quien hable de una misión del pueblo alemán en este mundo, debe saber que
esa misión sólo puede consistir en la formación de un Estado que ve, como su
mayor finalidad, la conservación y el progreso de los elementos raciales que se
mantuvieron puros en el seno de nuestro pueblo y en la humanidad entera”(18).
En la ideología del Estado – raza no tiene cabida el principio democrático. La del nacional
socialismo es, para el Führer, “una ideología que, rechazando el principio democrático de la
masa, aspira a consagrar este mundo en favor de los mejores, es decir, del hombre superior.
Una ideología que, por tanto, ‘está lógicamente obligada a reconocer también el principio
aristocrático de la selección dentro de cada Nación, garantizando así el gobierno y la máxima
influencia de los más capacitados en sus respectivos pueblos’ … Una ideología que ‘se funda
en la idea de la personalidad y no en la mayoría’”(19).
En el Estado fascista y su misión prioritaria de retorno a los tiempos de grandeza de la Roma
imperial, el principio democrático tampoco tiene cabida:
“El liberalismo negaba el Estado en interés del individuo; el fascismo afirma el
Estado como realidad pura del individuo”.
“(…) Todo está en el Estado y nada fuera del Estado”.
“(…) Para el fascismo, el Estado es un ente absoluto, ante el cual individuos y
agrupaciones son lo relativo”.
“(…) Estamos en un Estado que gobierna todas las fuerzas que obran en el seno
de la Nación. Gobernamos las fuerzas políticas, gobernamos las fuerzas morales,
gobernamos las fuerzas económicas; estamos, pues, en pleno Estado corporativo
fascista.

(18) HITLER, ADOLF, Mi lucha, traducción de Miguel Serrano, Barcelona, Wotan, 1995, pág. 293.
(19) Ibídem, págs. 326 y 327.

23
 “Representamos nosotros en el mundo un principio nuevo, representamos la an-
títesis neta, categórica, definitiva de todo el mundo de la democracia, de la pluto-
cracia, de la masonería, en una palabra: de los inmortales principios de 1789”(20).
“Nosotros hemos creado el estado unitario italiano. Pensad que desde el imperio
romano, Italia no ha tenido un Estado unitario”(21).
Y en el Estado de las dictaduras afirmadas con el respaldo de las bayonetas, el principio
democrático tampoco tiene espacio alguno porque la arbitrariedad, los atropellos y el abuso
no constituyen su espacio natural.
C) Cuando el Estado está al servicio de la democracia y de la libertad, el impuesto es
su gran instrumento
Pero cuando el Estado es el resguardo de la libertad y no se pretende que sea todo ni se
reclama su desaparición; cuando su existencia se reconoce como base de la vida en sociedad,
como garantía de los derechos individuales y colectivos y paradigma de la libertad; cuando
se afirma como el “poder jurídicamente organizado” pero no se admite, en absoluto, su in-
tromisión en la vida de los asociados ni se vislumbra como un instrumento de explotación de
clases sino como fundamento del ser colectivo; cuando no hay mesías alguno que sostengan
los alabanceros e imponga su voluntad a sangre y fuego o simplemente reine al amparo de
la confusión generalizada, el impuesto adquiere su más acabada y profunda expresión. Es el
ámbito de la democracia liberal, del Estado de derecho, del Estado social y constitucional
de derecho, de la garantía de los derechos fundamentales y la propiedad privada, pero sin
perjuicio de su función ecológica y social. El impuesto de la democracia liberal, lo es desde la
doble perspectiva del pago que realiza el contribuyente y del principio de representación. Es
el impuesto consentido por los contribuyentes y regido por una máxima que se afirma en la
justicia y que, así se haya constituido en la premisa de la hacienda liberal, fue descrita mejor
que nadie por CARLOS MARX, el ínclito humanista del socialismo científico, no para describir
ni proponer un sistema tributario, por supuesto, sino para señalar las pautas de su soñada
sociedad comunista sin Estado, sin propiedad y sin contratos matrimoniales; la sociedad del
amor: “De cada uno según su capacidad y a cada uno según su necesidad”(22).

(20) MUSSOLINI, BENITO, La doctrina del fascismo, compilación de textos y discursos, Bogotá, Tercer Mundo,
1978, págs. 29, 30 y 31. Según lo relata NORBERTO BOBBIO, con la ley del 31 de enero de 1926, que atri-
buyó al Poder Ejecutivo la facultad de legislar, se derrumbó en la Italia fascista el principio de separación de
poderes y dejó de regir el Estatuto Albertino. Cfr. BOBBIO, Ensayos sobre el fascismo, traducción de Luis
Rossi, Buenos Aires, Prometeo, 2008, págs. 45 y 46.
(21) MUSSOLINI, BENITO, El fascismo, traducción de Gregorio García M., Buenos Aires, Editorial Tor, 1933,
pág. 16.
(22) Dice KARL HEINRICH MARX: “En la fase superior de la sociedad comunista, cuando haya desaparecido la
subordinación esclavizadora de los individuos a la división del trabajo, y con ella, la oposición entre el trabajo
intelectual y el trabajo manual; cuando el trabajo no sea solamente un medio de vida, sino la primera nece-
sidad vital; cuando, con el desarrollo de los individuos en todos sus aspectos, crezcan también las fuerzas
productivas y corran a chorro lleno los manantiales de la riqueza colectiva, sólo entonces podrá rebasarse
totalmente el estrecho horizonte del derecho burgués, y la sociedad podrá escribir en su bandera: ¡De cada
cual, según su capacidad; a cada cual, según sus necesidades! Cfr. MARX, “Crítica del Programa de Gotha”,

24
 Más que un tributo, palabra que sugiere abyección, sometimiento y vasallaje, así haya ins-
pirado el nombre de la rama del derecho que lo aborda, el impuesto de la democracia liberal
es una contribución, en el más profundo sentido de la palabra. El deudor del impuesto, en el
ámbito de la hacienda liberal, tiene el deber de contribuir, más que la carga de tributar, como
partícipe que es de la sociedad y de los deberes y derechos que entraña esa condición. Y ha de
hacerlo en condiciones de justicia, para que lo que se recaude por el ente público se sustente
en la capacidad económica del contribuyente y lo que se gaste o invierta con el medio finan-
ciero impositivo sea en beneficio de los que menos tienen, de los que lejos están de satisfacer
sus necesidades básicas o primarias, de los prisioneros de la miseria. Ya no es posible agotar
el imperativo de justicia en el limitado contexto de los tributos, porque “la justicia de los me-
dios no garantiza la de los fines”(23).
La entronización del impuesto de la democracia liberal, así entendido, ha sido el fruto de un
largo camino que no se termina de transitar, pero es preciso comprender en cabal forma. Su
concepción es de base social, redistributiva y justa. Debe ser compatible con la economía de
mercado, porque es en ese contexto que tiene sentido su existencia, y ser armónico con las
metas de empleo y crecimiento económico que han de ser comprendidas como el verdadero
antídoto contra la injusticia. La cuestión no está en esquilmar a los que más tienen por el sim-
ple prurito de dañarlos en medio de un oscuro e irracional discurso de venganza; de lo que se
trata es de reclamar de quienes tienen mayor capacidad económica una contribución mayor
en pro del beneficio común que conllevan la redistribución del ingreso y de la riqueza. Los más
pudientes y los marginados que han de ser destinatarios prioritarios del gasto público requie-
ren indefectiblemente del Estado como el gran responsable de hacer posible que la justicia
social sea la luz de la colectividad.
El impuesto de la democracia liberal es su adminículo, su herramienta fundamental; se afir-
ma a partir de la propiedad, como la propiedad y la libertad solo son posibles con la mediación
del impuesto, y reclama de sus titulares y de los funcionarios estatales una conciencia real
sobre el impostergable compromiso de erradicar la indigencia y encontrar soluciones expedi-
tas en la lucha contra la pobreza, el analfabetismo y la exclusión social.
Los fines redistributivos del impuesto, por momentos, en medio de la mitificación del mer-
cado y la neutralidad de la hacienda que anunciaron y defendieron los neoliberales, perdieron
su norte y la concepción exclusivamente financiera de los tributos reapareció con fuerza en
los discursos políticos y macroeconómicos. Pero hoy, en medio de la réplica al discurso de la
nueva riqueza de las naciones, renacen con nuevos horizontes para abogar, una vez más, por
su crucial función. En lugar de vislumbrar el sistema tributario desde la perspectiva de “cuán-
to de lo que es mío puede el Estado recaudar en forma de tributo”, al decir del magistrado
FRANCO GALLO, sería procedente otro interrogante de contenido mucho más profundo:

en CARLOS MARX y FEDERICO ENGELS, Obras escogidas, edición a cargo de José Luis Montero Pérez,
Granada, Comares, 2012, pág. 335. Véase también CARLOS MARX, “Crítica del programa de Gotha”, Moscú,
Editorial Progreso, 1977, pág. 18.
(23) Una acertada conclusión de DANIEL GUTMAN en “Du droit á la philosophie de l’impôt”, en L’impôt – Archives
de philosophie du droit, París, DAJLOZ, 2002, pág. 7.

25
“cómo y a través de qué vía las leyes del Estado, incluso las fiscales, pueden razonablemente
determinar lo que yo debo considerar como mío”(24).
Premisas, todas las expuestas, que, en todo caso, deben tener como contexto una realidad
que sería necio discutir: el crecimiento económico necesariamente se traduce, y se debe tra-
ducir, en crecimiento de los recaudos y la hacienda. Dado que según la célebre Ley de Lauré
“la capacidad contributiva total de una Nación varía en función directa con su productividad
económica”, la estructura del sistema tributario debe seguir los lineamientos de la moderación
y, sin perjuicio de la función redistributiva de los impuesto, especialmente el de renta, ha de
ser concebida a partir de una plena conciencia sobre la imperiosa e ininterrumpida necesidad
del crecimiento económico y la productividad(25).
Tal es el contexto a partir del cual se deben abordar las condiciones básicas del sistema
tributario de la democracia liberal.
2) Las condiciones mínimas del sistema tributario de la democracia liberal
Así definidas la razón de ser del impuesto y su fundamental función como institución básica
de la Hacienda Pública corresponde enumerar, en esta última Sección, las condiciones míni-
mas que han de concurrir para la racionalidad del sistema tributario de la democracia liberal.
Todo, naturalmente, en el ámbito del actual contexto global e internacional en el que concurren
numerosos factores que inciden indefectiblemente en el sistema, como son: i) La tendencia
a acercar las normativas impositivas que disciplinan las bases imponibles con las normas
internacionales de contabilidad (NICs) y las normas internacionales de información financiera
(NIIFs), como un mecanismo para que las informaciones financieras e impositivas que han
de obrar como referente para las grandes transacciones y negocios internacionales y para
la fiscalización tengan el mayor grado de armonía posible; ii) La proliferación de normas de
derecho internacional y supranacional que disciplinan variadas temáticas relacionadas con el
derecho tributario material y el derecho tributario formal; iii) Las normas y tratados internacio-
nales sobre protección recíproca de inversiones entre Estados; iv) La competencia fiscal entre
los diferentes países, ante el propósito común de atraer inversiones de capital, en medio de
una creciente elaboración de guías, modelos y comentarios, por parte de instituciones como
la Organización Europea para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), en particular
con la mediación de su Comité de Asuntos Fiscales, o la Organización de las Naciones Unidas
(ONU), que se han venido acogiendo, de manera creciente y generalizada, como partícipes
de un verdadero Soft Law que si bien no es vinculante desde el punto de vista del sistema
clásico de normas, sí lo es en la práctica por el ascendiente, cada vez más incontestable,
que tienen sus gestores en el mundo globalizado; v) La decidida actitud de los Estados y las

(24) FRANCO GALLO, Las razones del fisco. Ética y justicia en los tributos, trad de José A. Rozas Valdés y
Francisco Cañal, Madrid, Marcial Pons, 2011, pág. 162.
(25) Dice LAURÉ: “Cuando en una nación la productividad aumenta, la capacidad contributiva alcanza – mante-
niéndose constante la presión fiscal – una proporción mayor de la renta nacional… A presión fiscal constante,
el porcentaje de la renta nacional detraído por el impuesto varia en el mismo sentido de la productividad”.
Cfr. MAURICE LAURÉ, Tratado de política fiscal, traducción de Manuel García – Margallo Riaza, Madrid,
Editorial de Derecho Financiero, 1960, pág. 211.

26
organizaciones internacionales en procura de parámetros unificados de fiscalización inter-
nacional y erradicación de la perniciosa alternativa a acudir a jurisdicciones de nula o baja
imposición, o no colaborantes, dentro de ese objetivo común; todo lo cual puede considerarse
inspirado en la idea central de descubrir las verdaderas capacidades contributivas individuales
y procurar mayor justicia en el cumplimiento colectivo del deber de contribuir para la realiza-
ción de los fines del Estado; y vi) Paradójicamente, pero justamente en esa línea de la bús-
queda de instrumentos eficaces de fiscalización internacional y ataque frontal a toda práctica
de erosión o erradicación de bases imponibles, en particular en el impuesto sobre la renta,
un panorama sombrío en el que se descubre día a día, a nombre del objetivo fundamental de
justicia, un sistemático reencuentro de las potestades de las administraciones tributarias con
el fantasma de la relación de poder que afrontaran las sociedades en los albores del derecho
de la hacienda pública y el derecho tributario, los poderes exorbitantes de las autoridades
tributarias y el peligro inminente de afrenta a la real eficacia de los derechos fundamentales de
los contribuyentes y deudores tributarios por lo que toca con el debido proceso, el derecho de
defensa y el habeas data.
Veamos, con ese contexto, las condiciones que se han de cumplir para a racionalidad del
sistema tributario liberal
A) Debe ser abordado, de manera inmediata, como parte del sistema de la hacienda
pública y, de manera mediata, como pieza fundamental del sistema político
Ya se hizo énfasis, al inicio de este escrito, en la inescindible relación que hay, y debe haber,
entre el sistema tributario y el sistema de la hacienda pública y el sistema de la hacienda
pública y el sistema político. La política, por su parte, tiene como indefectible contexto una
realidad económica y social que no puede desconocer ni en lo que concierne a los problemas
que comporte ni en lo que toca con las vías de solución que se conciban para superarlos, so
pena de extraviarse en proclamas y manifestaciones populistas y utópicas que no conducen a
nada distinto de la frustración colectiva.
La política, y con ella el sistema que la acoge, demarca los fines del Estado; fines que, a
su turno, delimitan y le dan sentido al gasto y el ingreso público. Empero, no se trata de una
relación vertical y descendente en cuya cúspide, de modo inconsulto, se encuentre el sistema
político con sus objetivos y prioridades; se trata de una relación interdependiente en la que si
bien la política define los fines que interesan a la colectividad, no puede concebirse sin una
conciencia plena sobre su viabilidad financiera(26).
Los fines estatales y de la propia existencia y prosecución del ente público, se traducen en
gastos de funcionamiento, inversiones y servicio de la deuda para cuya ejecución se requieren
cuantiosos recursos.

(26) Como bien lo anota ARTURO DE LA CUEVA, en la doctrina mexicana, “la política fiscal juega un papel fun-
damental dentro de la política económica general de un país, al dejar de ser un instrumento de recaudación
y convertirse en herramienta de usos múltiples, si bien no con efectos mágicos, ni absolutos, toda vez que
requiere acompañarse de medidas monetarias, crediticias, etc, factibles”. Cfr.DE LA CUEVA, Derecho fiscal,
México, Porrúa, 1999, pág. 239.

27
 Tales medios financieros, a su turno, en la Hacienda Pública de nuestros días, pueden ser
constitutivos o no constitutivos de renta para el Estado, según su percepción genere o no un
incremento del patrimonio público en el instante en que tenga lugar. Dentro de los ingresos
constitutivos de renta, los tributos, y en particular los impuestos, son el componente más
importante; pero deben ser establecidos y regulados con sujeción a los principios de justicia
y moderación, porque los excesos conllevan el paradójico Efecto Laffer de disminución de los
recaudos a medida que aumentan las tarifas o la incidencia tributaria en general(27).
Los ingresos no constitutivos de renta son las sumas que recibe el Estado en posición
deudora y no pueden superar límites racionales que tienen que ver, esencialmente, con lo que
se conoce como sostenibilidad de la deuda pública. De otra manera, pueden dar lugar a mo-
ratorias e incumplimientos, con consecuencias muy graves para los Estados y, por supuesto,
para sus ciudadanos.
El Estado no se puede comprometer con metas y focos de gasto que no esté en condiciones
de cumplir porque, si lo hace, puede tener que incurrir en situaciones que lleven, actual o po-
tencialmente, a un colapso financiero, con lamentables implicaciones políticas y sociales. Los
impuestos excesivos, el endeudamiento más allá del límite que impone la sostenibilidad de la
deuda y los gastos e inversiones sin respaldo financiero real pueden acarrear esas consecuen-
cias. Su más notorio síntoma, suele manifestarse en la hiperinflación, con tasas altísimas en el
aumento del costo de la vida de los asociados que no logran ser contrarrestadas con los des-
esperados y recurrentes incrementos en los salarios, que suelen presentarse en estos casos.
Esos incrementos, por lo general son menores que los aumentos en las tasas de inflación y,
paradójicamente, tienden a acentuar en mayor grado las alzas en los precios, para conformar
un circunloquio de caos y una verdadera trampa de pobreza. En esos casos, a medida que se
extiende la crisis, el salario real de las personas disminuye, como consecuencia de la inflación,
y cobra total vigencia el viejo dictamen según el cual la inflación es el impuesto de los que
menos tienen.
Y en lo que toca con el endeudamiento excesivo, otra vieja e incontestable máxima mantiene
cabal vigencia: el endeudamiento de las generaciones actuales es el impuesto a cargo de las
futuras, en el marco de lo que acertadamente se denuncia como una inequidad generacional
que se agrega a la pérdida de independencia estatal resultante de las exigencias de las organi-
zaciones crediticias del exterior prestamistas del ente público.
B) Debe contar con un Código de principios básicos y definiciones fundamentales que
tenga una entidad jerárquicamente superior a la de las leyes tributarias ordinarias
Los alcances de la recurrente polémica en torno a la codificación, la descodificación o la
recodificación son poco relevantes en la materia tributaria. En nuestra rama del derecho,
la codificación de principios básicos y definiciones fundamentales atiende objetivos de sin-
gular trascendencia y, justamente por ello, se debe adoptar mediante leyes de superior je-
rarquía a las cuales hayan de someterse las leyes tributarias ordinarias. Entre las indudables

(27) Véase, sobre el Efecto Laffer, a MAURICIO A. PLAZAS VEGA, Historia de las ideas políticas y jurídicas, vol II,
Bogotá, Temis, 2014, págs. 150 a 153.

28
ventajas de la codificación, como una de las condiciones esenciales para la racionalidad del
sistema tributario, cabe mencionar las siguientes(28):
a) Puede contribuir para que se disminuyan las controversias entre la Administración
y los deudores y responsables tributarios, y consecuencialmente la litigiosidad, al contener
definiciones precisas y puntuales sobre nociones y temáticas que suelen dar lugar a diversas
interpretaciones.
b) Puede fijar, de manera concreta y verdaderamente susceptible de aplicación en la
práctica, los efectos de los principios constitucionales de los tributos y del sistema tributario.
c) Puede fijar los cauces en que procede la favorabilidad en las causas tributarias.
d) Puede precisar los grados de concurrencia de la ley nacional y las normas subna-
cionales aprobadas por los órganos de representación de la periferia, en lo que concierne al
ejercicio del poder tributario.
e) Puede fijar reglas claras y precisas sobre las relaciones jurídicas del Fisco con
los deudores, sustitutos, responsables tributarios, agentes de retención y percepción y
contribuyentes.
f) Puede fijar los aspectos y principios fundamentales del procedimiento tributario.
g) Puede establecer las reglas básicas y condiciones en función de las cuales procede
la aplicación en nuestra rama del derecho de los métodos alternativos de solución de conflic-
tos y, muy especialmente, el arbitramento nacional e internacional.
h) Puede definir, con precisión, los elementos fundamentales de la obligación tributaria
y señalar reglas claras sobre los aspectos tributarios de la relación jurídica que se establece
entre los sustitutos tributarios, agentes de percepción, agentes de retención y contribuyentes,
de manera que, cuando sea el caso, no tengan que apelar a las vías civiles ordinarias para
resarcirse por lo que hayan tenido que pagar en lugar o por cuenta del contribuyente, sino que
cuenten con soluciones más expeditas y rápidas.
i) Puede regular la compleja pero ya inevitable concurrencia de las fuentes formales e
informales del derecho tributario de los órdenes supranacional e internacional con los niveles
nacional y subnacional, de manera que la globalización y la apertura al mundo no conduzcan,
como efecto perverso, al deterioro de los principios fundamentales de la tributación, y en
particular los de reserva de ley y justicia, como un paradójico costo que haya de ser asumido
para que el país sea acogido por las élites o se mantenga como parte de ellas (vgr la Organi-
zación Europea para la Cooperación y el Desarrollo Económica, OCDE y su Comité de Asuntos
Fiscales)(29).

(28) El lector puede encontrar una exposición más detallada sobre todo lo atinente a la codificación tributaria y sus
ventajas en MAURICIO A. PLAZAS VEGA, La codificación tributaria, Bogotá, Universidad del Rosario, 2012.
(29) Léase, al respecto, el POSCRIPTUM que sobre los nuevos aires del derecho tributario internacional y el
fantasma de la “relación de poder” que se avizora tras el paradigma de la tributación internacional, en
MAURICIO A. PLAZAS VEGA, Derecho de la hacienda pública y derecho tributario, vol II, Tercera Edición,
Bogotá, Temis, 2017, págs. 599 a 605.

29
 C) Las normas que regulan al sistema, como un todo, y a cada tributo en particular,
deben ser claras, diáfanas y de fácil comprensión
No es posible resistir aquí la tentación de citar a LOUIS EISENSTEIN, un notable jurista
norteamericano dedicado al derecho tributario pero, ante todo, un verdadero humanista que
conoció en la teoría y en la práctica el sistema de impuestos de su país de la primera mitad
del siglo XX, especialmente en lo que concierne al impuesto sobre la renta, y lo cuestionó con
agudeza. De ese agudo crítico de los mitos impositivos, comparado con acierto con LUIGI
EINAUDI, son estas mordaces palabras(30):
Se dice que “los impuestos son demasiado difíciles para el hombre de la calle o
para el hombre del metro, como lo llamaba Jerome Frank. Es cierto que una buena
parte de la legislación fiscal es muy técnica y recóndita. Pero nadie pretende que
los votantes puedan ser convertidos por arte de magia en expertos fiscales tras
unas pocas y sencillas lecciones. Se trata más bien de que serían capaces de
captar los puntos básicos de la política tributaria si les fueran presentados con
claridad. Sospecho que la dificultad real está en que pudieran captarlos demasiado
bien…”.
Si hay una especialidad jurídica en la que se requiere un lenguaje normativo claro, simple y
diáfano, es en el derecho tributario. Las disposiciones excesivamente extensas y colmadas
de detalles y minucias suelen generar efectos contrarios a los pretendidos por el legislador(31).
Tanto para la Administración Tributaria como para los deudores, responsables tributarios,
agentes de retención y percepción, sustitutos y contribuyentes las reglas de juego deben
garantizar la certeza plena en lo que concierne al alcance de sus obligaciones y derechos.
La incertidumbre y la duda pueden generar consecuencias funestas, no solo para los con-
tribuyentes y deudores tributarios sino para el propio Estado porque, en contextos de inseguri-
dad jurídica, difícilmente se realizan las inversiones que nutren el desarrollo económico.
La complejidad en los textos normativos, por lo demás, es el contexto ideal para las prácti-
cas dirigidas a la evasión y el fraude tributario.

(30) Cfr. LOUIS EISENSTEIN, Las ideologías de la imposición, traducción de Juan J. Fernández Cainzos, Madrid,
Instituto de Estudios Fiscales, 1983, pág. 222. La comparación con el polémico EUNAUDI, autor del célebre
texto Mitos y paradojas de la justicia tributaria, la hace el mismo traductor Fernández Cainzos en su Estudio
Preliminar. EISENSTEIN denomina ideologías de la imposición los paradigmas de la capacidad contributiva,
la equidad y los pesos y contrapesos para cuya configuración normativa, advierte, predominan los intereses
creados y las presiones de todo tipo. En el preámbulo de la obra denuncia EISENSTEIN con ironía: “Tanto
dentro como fuera del Congreso, una buena política a seguir para el discurso final consiste en proferir una
ininterrumpida barrera de epítetos y otras observaciones entusiastas que confunden la violencia verbal con el
análisis racional. Es más importante mostrarse indignado que clarividente”. Cfr. EISENSTEIN, ob cit, pág. 4.
(31) Sobre esta temática, SAINZ DE BUJANDA distingue entre presupuestos genéricos y presupuestos específi-
cos, para advertir que en los primeros el hecho generador del tributo se describe de manera amplia y breve
pero precisa, en tanto que en los segundos es de tal manera detallado y casuista que conduce a imprecisio-
nes y dudas de toda clase. Cfr. SAINZ DE BUJANDA, Hacienda y derecho, vol II, ob cit, págs. 292 a 298.

30
 D) Esas mismas normas deben guardar absoluta coherencia con las que integran el
derecho tributario internacional y el derecho tributario supranacional
Ya no es posible concebir el derecho tributario desde perspectivas simplemente nacionales
o subnacionales. La proliferación de tratados bilaterales para evitar la doble imposición en los
impuestos sobre la renta y el patrimonio, los acuerdos bilaterales y multilaterales sobre inter-
cambio de información, los convenios de libre comercio, los tratados de protección de inver-
siones, las normas supranacionales sobre armonización tributaria o regímenes intracomunita-
rios contra la doble imposición (vgr la decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina) y
el Soft Law, materializado en recomendaciones y sugerencias que en la práctica tienen fuerza
vinculante para los Estados y sus ciudadanos (vgr las Guías, Modelos y Comentarios de la
OCDE) han ampliado, de manera muy considerable, el ámbito y el alcance temático del dere-
cho tributario. Esta circunstancia compromete al legislador interno, al Estado y, en general, a
quienes aborden la cuestión tributaria, con un contexto muy diferente del que operara hasta
hace solo dos o tres décadas que implica un alto grado de profundización y conocimiento del
derecho comparado para evitar errores y garantizar, en el mayor grado posible, regulaciones
e interpretaciones acordes con la actual realidad de los mercados abiertos y la globalización.
El ejercicio del poder tributario en nuestros días debe seguir los cauces de esos contextos
internacional y supranacional y, en tal sentido, ya no está limitado únicamente por la Constitu-
ción Política sino por muchas otras disposiciones y fuentes de creación de derecho tributario
formales o informales. No se trata de una suerte de crisis de la reserva de ley, porque sigue
siendo esencial la votación de los tributos por los órganos de representación popular. Se
trata de una reducción de su radio de acción correlativa con el incremento constante de otras
fuentes del derecho tributario que si bien son mediatas limitan, en la teoría y en la práctica, el
poder de creación de derecho positivo tributario por los congresos, parlamentos o asambleas.
Puede decirse que, día a día, el sistema tributario tiende a adquirir una faceta global que
trasciende las fronteras nacionales. Pero, naturalmente, esa circunstancia no debe ser aducida
como fundamento para ignorar las restantes condiciones del sistema que aquí se describen.
La acción del legislador nacional es fundamental en ese contexto, porque si bien está com-
prometido con el cumplimiento de los compromisos internacionales del país, no puede desco-
nocer la realidad económica, social, política y jurídica en el ámbito de la cual obra. Las pautas
y guías internacionales cumplen un pertinente y necesario papel de acercamiento de las nor-
mativas nacionales; pero no pueden ser asumidas a ojos cerrados y en medio de actitudes
abyectas que desconozcan las peculiaridades de cada Jurisdicción. Justamente en aras de del
desarrollo interno de esas guías y orientaciones en armonía con tales peculiaridades, la labor
de los legisladores nacionales y sus asesores cobra plena y cabal vigencia(32).

(32) Sobre esta temática es de destacar la obra de CÉSAR GARCÍA NOVOA, profesor de Santiago de Compostela,
intitulada El derecho tributario actual – Innovaciones y desafíos, Segunda Edición, Bogotá, Instituto Colombia-
no de Derecho Tributario, 2018. En esta estupenda edición de su obra, GARCÍA NOVOA, después de explicar
en detalle el deterioro que avizora en el principio de reserva de ley en buena parte en el ámbito de esa realidad
internacional, concluye: “Esto implica, progresivamente, dignificar de nuevo la ley y evitar lo que hemos llama-

31
 E) Para el legislador, los operadores del derecho tributario, los contribuyentes,
deudores y responsables, sustitutos, agentes de percepción y agentes de
retención, y para la sociedad toda, debe haber absoluta claridad sobre los fines
que justifican a los diversos impuestos y tributos que en general conforman el
sistema – Conciencia ética, cultura y moral tributaria

Hace mucho tiempo se viene insistiendo en las obras sobre Hacienda Pública y Tributación
en que la vieja y limitada apreciación de los tributos, y en particular de los impuestos, como
instrumentos meramente financieros, ha sido superada. Es cierto, por supuesto, que con el
producto de su recaudo el Estado financia el desarrollo de sus actividades; pero también lo es
que esa función financiera puede ser secundaria o subsidiaria. El mejor impuesto ecológico,
por ejemplo, según se anota de manera reiterada, es el que no se paga por no haber ocurrido
el hecho generador, vale decir, por no haber tenido lugar el daño ambiental. El arancel de
aduanas ha cumplido y cumple una función de injerencia en el comercio internacional al vaivén
de las medidas proteccionistas de la producción interna de cada país que, aun en el actual
contexto de la globalización, pueden ser necesarias si así lo conciben las políticas públicas,
pero su contribución a la recaudación estatal es y debe ser considerada eminentemente se-
cundaria. Los impuestos dirigidos a desestimular ciertas conductas que pueden ocasionar
daño social, como los que gravan el juego o el consumo de bebidas espirituosas, procuran
objetivos que trascienden en mucho la simple finalidad recaudatoria.
Pero además de esa conciencia individualizada sobre la razón de ser de cada impuesto y
cada ley tributaria, día a día se reclama, con mayor énfasis, una motivación de mayor alcance,
que tiene que ver con los fines que en general persiga el Estado como poder jurídicamente or-
ganizado. En este sentido, la sociedad requiere una apreciación global de los impuestos desde
la perspectiva de las políticas públicas y la hacienda pública en general, con sus implicaciones
sociales y económicas en el corto, mediano y largo plazo(33). Por eso las leyes anuales de
presupuesto y las del plan nacional de desarrollo, cuya lectura permite avizorar de cerca todo
lo que se propone el Estado y cuáles son los instrumentos que prevé para lograrlo, deben de-
jar de ser un monopolio temático de un puñado de expertos cuyos planteamientos no captan
realmente los ciudadanos o al menos no en toda su dimensión. Es un deber fundamental del
Estado hacer cuanto esté a su alcance para difundir eficazmente las políticas públicas y de
hacienda y sus instrumentos, de manera que se propicie un conocimiento colectivo real, y no
una simple presunción de conocimiento. Las constancias de los funcionarios públicos deben
ser trascendidas por acciones efectivas y eficaces en esta materia.
Sin una conciencia clara sobre ese profundo contexto, no parece viable una cultura tribu-
taria de cumplimiento en la que los llamados a sufragar los impuestos lo hagan con un pleno

do la banalización legislativa y la legislación propaganda. Entendida así, la ley es un factor esencial de acep-
tación social del modelo impositivo”. Cfr. GARCÍA NOVOA, El derecho tributario actual…, ob cit, pág. 507.
(33) En la doctrina mexicana, a partir del artículo 31-IV de la Constitución Federal, se alude en esta materia al
principio de vinculación de los tributos con el gasto público. Véase, a manera de ejemplo, a JOSÉ MANUEL
ORTEGA MALDONADO, Derecho fiscal, México, Porrúa, 2017, págs. 202 a 205.

32
sentido de lo ético, de lo que significan la vida en sociedad y el bien común y del rol que les
corresponde cumplir como integrantes del ser colectivo.
Cuando esa convicción brilla por su ausencia y los impuestos se avizoran como “cargas”
que irremediablemente hay que soportar en aras de mantener un Estado ladrón e indiferente,
de voracidad insaciable, el terreno queda abonado para el caos, la evasión fiscal, el contra-
bando y la corrupción.
F) Los impuestos y tributos que lo integran deben ser establecidos por el órgano de
representación popular habilitado para ese fin
El principio nullum tributum sine lege sigue, y debe seguir siendo, bastión fundamental del
sistema tributario de la democracia liberal. Su razón de ser ya no es esencialmente el control
que demanda la llamada auto imposición, sino, de modo fundamental, el juicio político de toda
la colectividad.
La discusión democrática de los proyectos de ley sobre impuestos, en el seno de los ór-
ganos de representación popular, se aprecia en nuestros días como una garantía para que,
alrededor de las discusiones parlamentarias, la colectividad, por todos los medios de comu-
nicación con que cuente, se pronuncie sobre la justicia, los alcances y la pertinencia de las
nuevas normas que hayan de ser adoptadas.
En ese orden de ideas, la cuestión no se limita a que los impuestos se creen o regulen por
normas con fuerza material de ley. A la luz del principio democrático, es indispensable que
esa función la cumpla directamente el órgano de representación popular correspondiente en
los órdenes nacional y subnacional. “No taxation without representation”, ese paradigma li-
beral que enarbolaran personajes como LOCKE o HUME en defensa del derecho de propiedad
avalado por puritanos y burgueses, tiene cabal vigencia en nuestros días y con horizontes de
mayor alcance.
Esa verdadera justificación del principio, por otra parte, ha dado lugar a que en los países
se proscriba la cuestionable práctica de mimetizar modificaciones al orden jurídico tributario
arropándolas en medio del extenso y complejo contenido de las leyes anuales de presupuesto.
Por esa vía, en efecto, el debate que impone la representación se diluye, se pierde en medio
de la cuestión presupuestaria y los ciudadanos no se enteran, oportunamente, de las modifi-
caciones a que se somete el ordenamiento tributario.
De ahí la tendencia de las Cartas Políticas o las leyes orgánicas del presupuesto a establecer
que cualquier medida de orden tributario que justifique o requiera el presupuesto se tramite por
separado, en las que en España se conocen como leyes de acompañamiento presupuestario
y en Italia Legge Collegate. En Colombia, esa misma regla la contempla el artículo 347 de le
Carta Política.
De ahí, también, que la posibilidad de que las leyes cuatrienales del plan nacional de desa-
rrollo modifiquen, así sea transitoriamente, durante su vigencia temporaria, el ordenamiento
vigente, deba ser considerada excepcionalísima y estricta y rigurosamente atada al cumpli-
miento de las metas del plan de desarrollo. La discusión del plan no se puede convertir en

33
un camino oculto para que se legisle en materia tributaria de espaldas o a despecho de la
colectividad.
Nada de lo cual permite desconocer, por otra parte, que los legisladores nacionales, día
a día, se encuentran con crecientes limitaciones a su libertad de configuración normativa
en estas materias, originadas en las más variadas fuentes: la Constitución Política del país,
las disposiciones contempladas en tratados internacionales, las normas supranacionales,
el Soft Law y las tendencias de los sistemas tributarios de terceros países que concurren
en el ámbito de la que RICARDO denominaba economía internacional, temática ya tratada
precedentemente.
Las limitaciones de orden constitucional tienen que ver con los dos principios fundamentales
o principales de la imposición: El principio de justicia y el principio de reserva de ley. Lo pri-
mero, porque las Cartas Políticas suelen exigir que los impuestos se establezcan y regulen en
condiciones de justicia y equidad y que el sistema tributario, como conjunto, sea progresivo.
Lo segundo, porque expresamente proscriben la aplicación retroactiva de las leyes tributarias y
exigen que los tributos sean creados directamente, y de manera completa, en lo que concierne
a todos sus elementos, por los órganos de representación popular(34).
Hay ordenamientos en los cuales se permite la creación de impuestos mediante decretos
con fuerza de ley amparados en leyes de otorgamiento de facultades extraordinarias precisas
y pro tempore. Cuando ello ocurre, se alude a la reserva de ley relativa, para diferenciarla de
la reserva de ley absoluta acogida por las Constituciones Políticas que prohíben el otorga-
miento de facultades para ese fin. Ejemplo de los primeros puede ser Italia; de los segundos,
Colombia.
También contemplan las Constituciones la posibilidad excepcional, y estrictamente tran-
sitoria, de que el Gobierno establezca o modifique tributos como mecanismos para superar
las crisis que hayan dado lugar a la declaratoria de estados de excepción (vgr guerra exterior,
conmoción interior o emergencia económica o social).
En definitiva, más allá de las comentadas limitaciones y excepciones, lo cierto es que el
principio “no taxation without representation” conserva cabal vigencia y es, por así decirlo,
una de las expresiones más claras y distintivas de la democracia liberal.
Y no escapan a estos planteamientos las atinadas observaciones que se han hecho en la
doctrina en torno a una suerte de crisis del principio democrático pero no desde la perspec-
tiva de una sistemática desaparición sino desde la óptica, igualmente comentada aquí, de
los límites con que hoy se encuentran los legisladores nacionales para ejercer la libertad de
configuración normativa en la estructuración del derecho positivo tributario interno. Su rol en
esa materia ha cambiado, porque, así sea en términos relativos, el poder tributario nacional

(34) Excepcionalmente, en el caso colombiano, en particular en lo que concierne a tasas y contribuciones espe-
ciales, se permite a la ley habilitar a las autoridades para que, bajo precisas condiciones sobre la forma, el
método y el sistema de cuantificación, fijen las tarifas de las tasas y contribuciones especiales (art 338 de la
Constitución Política).

34
concurre, cada día más, con un poder tributario internacional o supranacional que lo limita y
direcciona(35).
G) Los impuestos directos e indirectos que integran el sistema deben participar de
un conjunto coordinado y armónico en el cual reinen la equidad, la eficiencia y la
progresividad – Consideraciones generales sobre los más relevantes impuestos
que suelen integrar los sistemas tributarios
Si respecto de cada impuesto en particular el legislador debe tener en cuenta las condicio-
nes de justicia y equidad en que procede su creación y vigencia, en lo que al sistema tributario
como conjunto atañe la creación, aplicación e interpretación del derecho positivo tributario
deben reparar, sin reservas, en que, según lo han reconocido o exigido así numerosas Consti-
tuciones Políticas, de forma más o menos explícita, debe ser equitativo, progresivo y eficiente.
No se trata de reclamar esas tres condiciones respecto de cada tributo en particular, sino
del conjunto, del sistema. Pero, obviamente, sí han de concurrir en lo que toca con los tributos
más representativos, como son, en general en Occidente, el impuesto sobre la renta y el im-
puesto sobre el valor agregado (IVA). Es claro que si los tributos más relevantes, de los cuales
proviene más del cincuenta por ciento (50%) de los recaudos tributarios, no son equitativos
ni progresivos, esa misma cualificación negativa se tendrá que predicar del sistema tributario.
Las siguientes son algunas conclusiones puntuales sobre los más relevantes impuestos que
suelen integrar los sistemas tributarios(36):
a) Para la progresividad del impuesto sobre la renta a cargo de las personas
naturales, el sistema por excelencia es el de las alícuotas progresivas, pero a partir de varias
consideraciones: i) Que verdaderamente sean progresivas, en el sentido de afectar con mayor
incidencia a quienes ostenten mayor capacidad contributiva y no hacer residir la progresividad
fundamentalmente en las personas de rentas medias, como suele ocurrir; ii) Que el tope de
las alícuotas progresivas atienda un razonable criterio de moderación que descarte el Efecto
Laffer y la violación del principio de no confiscatoriedad; y iii) Que las alícuotas progresivas
concurran con minoraciones estructurales de las bases imponibles, especialmente en lo que
atañe a las rentas de trabajo o relacionadas con el trabajo (vgr indemnizaciones por accidentes
o enfermedad o prestaciones por maternidad).

(35) Sobre la crisis del principio de reserva de ley pero al mismo tiempo la necesidad de reivindicar tan preciado
principio, junto con el de justicia, véase a GARCÍA NOVOA, El derecho tributario actual, ob cit, págs. 302 a
311. El profesor español alude, al respecto, al “imparable proceso de degradación de la ley” y “las exigencias
de evolución de futuro”.
(36) Para conocer con mayor detalle los planteamientos del autor que se concretan en las conclusiones aquí
expuestas, el lector puede acudir a los siguientes de sus textos: i) Sobre el IVA y las condiciones en que debe
ser estructurado, El impuesto sobre el valor agregado (IVA), Tercera Edición, Bogotá, Temis, 2015; ii) Sobre
el flat tax y los impuestos simplificados alternativos, Hacienda pública y posconflicto en Colombia, Bogotá,
Temis, 2015; iii) Acerca del impuesto sobre la renta en particular, la clasificación de los impuestos en general,
con sus peculiaridades y condiciones básicas, el sistema tributario y las premisas de ética, justicia y equidad
en la tributación, Derecho de la hacienda pública y derecho tributario, tercera edición, volumen II, Bogotá,
Temis, 2017.

35
 b) Con el objeto de incentivar la inversión efectiva y el ahorro, las rentas de capital de
las personas naturales deberían ser gravadas con una alícuota proporcional reducida, dentro
de los parámetros que se ha propuesto la doctrina para el denominado impuesto dual (de alí-
cuotas progresivas para las rentas de trabajo y alícuota proporcional y reducida para las rentas
de capital)(37).
c) No es aconsejable, ni justo, acudir a un sistema de rentas cedulares como el que
impuso para las personas naturales la ley 1819 de 2016 en Colombia, cuyo objetivo central es
esencialmente recaudatorio y gira en torno a la reducción de los gastos y beneficios tributarios
de las personas naturales a su más mínima expresión.
d) En lo que atañe al impuesto sobre la renta a cargo de las sociedades sería de gran
importancia la adopción de regímenes simplificados alternativos a los cuales se pueda acoger
el contribuyente. Un régimen, igualmente llamado dual, pero en lo que concierne a las perso-
nas jurídicas, podría ser el de liquidación opcional del tributo sobre bases no depuradas y a
una tarifa o alícuota más baja que la general, con referentes como los de Guatemala o Hong
Kong(38). Si el sistema tuviera acogida, la acción fiscalizadora de las administraciones tribu-
tarias se podría orientar a someter a la normativa a quienes estén completamente al margen
de la tributación y ni siquiera se toman el trabajo de presentar declaraciones tributarias. Del
propio modo, contarían con mayores recursos disponibles para verificar la exactitud de las
declaraciones de quienes se acojan a la depuración de sus rentas(39). Naturalmente, para esa

(37) Sobre esta temática del impuesto dual véase a CAAMAÑO ANDINO, M.A. y CALDERÓN CARRERO, JOSÉ MA-
NUEL: Globalización económica y poder tributario: ¿hacia un nuevo derecho tributario?, en Revista Española
de Derecho Financiero número 114, Editorial Civitas, 2002.
(38) Según el régimen de Hong Kong, el contribuyente puede escoger entre un sistema de tarifas múltiples en el
impuesto sobre la renta (entre el 2 y el 20%), con depuración de la base gravable o uno del 16% sobre la renta
bruta.
(39) Sobre esta temática es de especial interés el estudio del impuesto plano (Flat Tax) y su adopción plena a op-
ción del contribuyente, en este último caso en los sistemas duales. En particular acerca de la compatibilidad
del impuesto plano o de los sistemas alternativos de imposición con el principio de progresividad, véase
a ALFREDO LEWIN FIGUEROA, “Progresividad del sistema tributario, Flat Taxes e impuestos duales”, en El
tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, vol I, Coordinación Editorial de César García Novoa y
Catalina Hoyos Jiménez, Madrid/ Barcelona/ Buenos Aires, Marcial Pons 2008, págs. 653 a 673. Tal como lo
manifiesta en su escrito, LEWIN FIGUEROA coincide en que las alícuotas crecientes no constituyen el único
mecanismo para lograr la progresividad de un tributo y, en tal sentido, los sistemas alternativos simplificados,
y el propio impuesto plano, no se pueden desechar sin evaluar las condiciones en que pueden consultar el
principio de progresividad y las peculiaridades propias de cada país. Sobre la temática de la posibilidad y la
conveniencia de la simplificación tributaria en el impuesto sobre la renta empresarial, véase también a JOSÉ
JUAN FERREIRO LAPATZA, “La simplificación del ordenamiento tributario: Las estimaciones objetivas”, en
El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI, Coordinación Editorial de CÉSAR GARCIA NOVOA y
CATALINA HOYOS JIMÉNEZ, Buenos Aires / Madrid / Barcelona, Marcial Pons, 2008, págs. 87 a 96. Véase
también el escrito de JAVIER ÁVILA MEDINA y ANGÉLICA MAHECHA, ¿Flat tax: una opción tributaria para
Colombia?, Bogotá, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, 2007. Según el documento, las expe-
riencias más relevantes sobre el flat tax han sido las siguientes: i) Islas del Canal de la Mancha (Guernsey
y Jersey), con un impuesto uniforme del 20%. Han tenido un gran crecimiento económico desde 1990; ii)
Estonia, desde los noventa, con impuesto uniforme inicialmente con tarifa del 26% y hoy del 20%. Ha tenido
también incidencia en un extraordinario crecimiento económico; iii) Lituania y Latvia, con tarifas planas para
sociedades del 15%, en Lituania, y en Latvia con tarifa uniforme del 25% en un principio y tarifa plana para
sociedades del 15% desde 2004; y iv) Rusia, con tarifa de 13% para personas naturales y 24% para personas

36
alternativa de tributación sobre bases no depuradas se haría necesario un estudio muy cuida-
doso con miras a la regulación de alícuotas de retención en la fuente y anticipos desde una
perspectiva rigurosamente sectorial. Obviamente, la experiencia que tengan los países con las
retenciones y anticipos puede ser fundamental para esta opción.
e) La utilidad en la enajenación de activos fijos debe ser gravada solo en la proporción
que verdaderamente comporte enriquecimiento, y no sobre la que simplemente corresponda a
factores como la inflación. Las alícuotas a aplicar han de ser bajas, porque no estamos en este
caso ante rentas que se obtengan como resultado de la actividad profesional o empresarial del
contribuyente ni se perciban recurrente u ordinariamente por él.
f) Los dividendos no deberían estar sometidos al impuesto sobre la renta porque ello
entraña doble tributación económica y desestimula la inversión productiva, al mismo tiempo
que auspicia, en proporciones inmensurables, la concentración de la riqueza y el capital por-
que induce a las asambleas de accionistas o socios a no decretar dividendos sino conservar
en su patrimonio el mayor grado posible de utilidades, con lo cual resultan especialmente
afectados los propietarios minoritarios.
Si, pese a lo anterior, se opta por gravar los dividendos ha de ser en función de con-
siderar el resultado de la tarifa combinada aplicable a la sociedad y al socio. En Colombia, esa
condición no se cumple, en absoluto si se integran la tarifa del impuesto sobre la renta a cargo
de las sociedades, en su caso con la sobretasa prevista para los años 2017 y 2018, y la tarifa
del 10% sobre los dividendos de las personas naturales que excedan de US$6.000. Veamos: i)
En 2017, la tarifa combinada fue del 46% (34% de tarifa sociedad + 6% de sobretasa + 6% de
tarifa sobre dividendo – utilidad sociedad menos impuesto y sobretasa sociedad), en tanto que
el tope de la tarifa progresiva para personas naturales por rentas de trabajo fue del 33% y por
rentas de capital del 35%; ii) En 2018, la tarifa combinada asciende al 43,3% (33% sociedad +
4% sobretasa sociedad + 6,3% tarifa neta dividendo), en contraste con las comentadas tarifas
del 33 y 35%; y iii) De 2019 en adelante, la tarifa combinada asciende al 39,7% (33% sociedad
+ 6,7% tarifa neta dividendo), en contraste con los mencionados topes de tarifa progresiva de
personas naturales del 33 y el 35%(40).
g) En el impuesto sobre el valor agregado (IVA), en su condición de indirecto desde el
punto de vista de la incidencia pretendida por el legislador, la progresividad no se puede lograr

jurídicas y también con cifras muy positivas en crecimiento económico y disminución de la evasión fiscal.
Otros países que han adoptado el flat tax son Georgia, con la tarifa más baja en el mundo, del 12%, Ucrania,
Eslovaquia, Rumania y Serbia. El origen de la revolucionaria y controvertida propuesta del flat tax se encuentra
en Estados Unidos, con la obra de ROBERT E. HALL, ALVIN RABUSHKA, DICK ARMEY, ROBERT EISNER y
HERBERT STEIN intitulada Fairness and Efficiency in the Flat Tax, Washington, Publisher forthe American
Enterprise Institute, the AEI Press, de 1996. HALL y RABUSHKA son profesores de la Universidad de Stanford
y ROBERT STEIN de la Universidad de Virginia. DICK ARMEY, por su parte, es un economista y profesor
dedicado a la actividad política.
(40) Sobra la proximidad que debe haber entre la tarifa combinada sociedad – socio y la que corresponda a las
personas naturales que tributan sobre los dividendos, véase MIRRLEES, JAMES; ADAM, STUART; BESLEY,
TIM; BLUNDELL, RICHARD; BOND, STEPHEN; CHOTE, ROBERT; GAMMIE, MALCOM; JOHNSON, PAUL; GA-
RETH MYLES; POTERBA, JAMES: Tax by design, Oxford, Editorial Oxford University Press, 2011 (Informe
Mirrlees).

37
por medio de alícuotas crecientes pero sí por otras vías, como las siguientes: i) Una tarifa
diferencial más baja para bienes de consumo relevante en la canasta familiar de las personas
de menores recursos; ii) Un régimen de exención perfecta (tarifa cero) para los bienes y ser-
vicios básicos de la canasta familiar de las personas de menores recursos; o iii) Un gravamen
selectivo al consumo o complementario del IVA, o un régimen de alícuotas más elevadas en el
IVA, para gravar con mayor incidencia los bienes y servicios de consumo suntuario.
h) El recurrente discurso que reclama, en aras de la eficiencia y el recaudo, la adopción
de un IVA simple y uniforme, sin exenciones ni tarifas diferenciales es inadmisible porque
implicaría descartar, de plano, una estructura justa y progresiva. Es cada día más evidente en
el mundo la mayor importancia que viene adquiriendo este tributo y su incidencia de primer
orden en las Finanzas Públicas y, ante ese hecho incontestable, lo menos que se puede esperar
es que se estructure a partir de un claro criterio de justicia.
i) El sistema de exoneración del IVA para bienes o servicios por la vía de la llamada
“exclusión” o “no causación” debe ser retirado del sistema tributario, porque es notoriamente
antitécnico y privilegia a los productos y servicios importados excluidos respecto de los pro-
ducidos o prestados en Colombia. En efecto, la importación supone que en el país exportador
les son devueltos a los exportadores los impuestos repercutidos con ocasión de las compras
de bienes y utilizaciones de servicios vinculados con la actividad exportadora, en tanto que la
producción nacional no cuenta con posibilidad alguna de recuperación de impuestos repercu-
tidos porque el productor, o en su caso el prestador del servicio, está por fuera del régimen del
impuesto.
j) Por lo anterior, el sistema ideal de exoneración es el de tarifa cero, previsto hoy
en artículos como el 477 o el 481 del Estatuto Tributario de Colombia. El ya “automático” e
“imperativo” discurso de réplica sobre los inconvenientes que conllevan para el Estado en
general y para las autoridades tributarias en particular las devoluciones de saldos a favor
para los productores de bienes o prestadores de servicios exentos, no pasa de ser una
consideración administrativa que debe ser superada con reglas claras y precisas y recursos
suficientes para que el sistema opere. Es insólito, por decir lo menos, que se auspicie la
injusticia del tributo por problemas de ineficiencia administrativa que, simple y llanamente,
deben ser solucionados.
k) La lista de bienes y servicios exentos o sometidos a tarifas diferenciales más altas o
más bajas que la general debe ser revisada cuidadosamente, en función de análisis de com-
ponentes de consumo de las personas de menores recursos.
l) El discurso de réplica que pretende endilgarle una injusticia insalvable al régimen
del IVA que aquí se sugiere, porque los ricos pueden resultar favorecidos con la exención de
los bienes y servicios de primera necesidad, es extremadamente artificioso debido a que no
repara en que mientras en los ricos esos bienes representan una parte mínima de su canasta
de consumo, en los pobres copan por completo su capacidad de demanda. Se trata, simple y
llanamente, de una consideración amparada en la propensión marginal a consumir.
m) Los impuestos o gravámenes a los movimientos financieros, como es el caso del
que actualmente rige en Colombia, cuyo hecho generador está constituido por a disposición

38
de recursos depositados en entidades financieras, sin consideración alguna sobre su origen
y su real titularidad jurídica y económica, deben ser retirados del sistema jurídico porque
contradicen, abruptamente, los más elementales principios de la tributación: No consultan la
capacidad contributiva, no son justos en ningún aspecto, desestimulan de manera ostensible
la formalización y la bancarización, inducen defraudación tributaria y contribuyen, paradójica-
mente, a la inseguridad y la corrupción.
n) Un impuesto a la riqueza justo y moderado, con alícuotas progresivas que oscilen
entre el 0 y el 1,5% anual del importe de la riqueza medida en función de la diferencia entre
activos y pasivos, puede contribuir a los objetivos de redistribución y justicia del sistema. No
se trata de prohijar un impuesto de gran incidencia dirigido a recomponer frontalmente las
condiciones actuales de distribución del capital, sino, simple y llanamente, de reconocer que
la riqueza es también un índice de capacidad contributiva que debe ser considerado(41).
o) El impuesto en mención es notoriamente más razonable que la apelación a rentas
fictas o presuntas que no corresponden a la realidad y entrañan recurrentemente grandes
injusticias, así las normas consagren mecanismo de compensación con rentas líquidas o
utilidades fiscales futuras. Ese tipo de bases imponibles supletivas y extrañas a la verdadera
capacidad contributiva debe ser eliminado del sistema tributario.
p) La función ecológica de la propiedad y el compromiso universal con el medio
ambiente hacen necesarios los tributos ecológicos dirigidos a gravar las emisiones de carbono
y el daño ambiental, con objetivos que en absoluto pueden concebirse como estrategias de
recaudo. En estos casos, más que de capacidad contributiva puede aludirse a capacidad de
daño ecológico, como bien lo ha puntualizado la doctrina napolitana(42).
q) Del propio modo, se requieren tributos encaminados a castigar los consumos que
entrañan daño a la salud física o mental de las personas, como los de bebidas alcohólicas,
tabaco o actividades propias de juegos y casinos.

(41) Lejos está esta propuesta de los antitécnicos impuestos al patrimonio que recurrentemente se han estableci-
do en Colombia con tarifas proporcionales y sin consideración alguna sobre su compatibilidad con el régimen
de renta presuntiva; como lejos está de la idea de THOMAS PIKETTY, el controvertido profesor de Paris School
of Economics (PSE), relacionada con un tributo sobre el capital acumulado concebido como alternativa
contra la desigualdad en la distribución del ingreso y amarado en un criterio a su juicio básico que explica las
condiciones mundiales de inequidad y la tendencia a que las grandes diferencia en los ingresos se perpetúen:
la tasa de retornos al patrimonio notoriamente superior a la asa de crecimiento. Para superar esa tendencia
al enriquecimiento desmedido e ilimitado de unos pocos privilegiados y el correlativo empobrecimiento de la
mayoría, temática a la cual dedica lo fundamental de su obra, el profesor francés propone un impuesto a la
riqueza que puede oscilar entre el 0,1 y el 10%. Sus tesis han dado lugar a cuestionamientos como el de MI-
CHAEL TANNER, estudioso de la problemática de la pobreza: “En vez de recortar la desigualdad enriqueciendo
a los de abajo, quieren disminuirla empobreciendo a los de arriba”. Cfr. TOMAS PIKETTY, El capital en el siglo
XXI, trad de Eliane Cazenave y Tapie Isoard, revisión de la traducción de José Carlos de Hoyos y Gerardo
Esquivel, México, Fondo de Cultura Económica, 2014. Lo que aquí se sugiere no es una igualación por medio
del impuesto sino la necesaria consulta de uno de los índices de capacidad contributiva más significativos,
como es precisamente la riqueza.
(42) Véase, al respecto, a ANDREA AMATUCCI, El ordenamiento jurídico de la hacienda pública, traducción efec-
tuada por Daniele Davide Panteghini y revisada por Mauricio A. Plazas Vega, Bogotá, Temis, 2008.

39
 H) Nunca se puede perder de vista que el contribuyente es uno solo y una sola es su
capacidad contributiva
El contribuyente no puede quedar a merced de los titulares del poder tributario originario
y derivado. La incidencia tributaria que sobre él recaiga es la que en conjunto corresponda
a todos los tributos que deba sufragar, porque no es posible pretender que hay tantas capa-
cidades contributivas cuantos impuestos tengan a bien crear todos los niveles nacionales y
subnacionales de Gobierno, además de los supranacionales que rijan o lleguen a regir (vgr hoy
el arancel de aduanas en Europa).
Por consiguiente, las autoridades de todos los niveles deben tener una dimensión clara y
precisa sobre el alcance agregado de todos los tributos que el Estado en su conjunto aspira
a recaudar, sin perder de vista que quien los sufraga es una misma persona: el contribuyente.
Esa circunstancia conduce a dos consideraciones básicas: i) En primer lugar, la asignación
de poder tributario derivado a los entes subnacionales debe ser excepcional, precisa y es-
trictamente delimitada. Lo que interesa en mayor grado, en el ámbito de la descentralización
territorial, es la autonomía en el gasto, no en la creación y regulación de tributos subnacionales
especialmente en países como Colombia, en los que la elección popular de alcaldes y gober-
nadores tiende a generar una sensación de autonomía mal entendida que muchas veces, en lo
que a la temática tributaria concierne, se traduce en grandes abusos y arbitrariedades.
Un sistema de transferencias forzosas del centro a la periferia suficientemente claro, no
intrusivo en las decisiones sobre gasto pero sí riguroso y eficaz en lo que concierne al control
fiscal, puede ser mucho más aconsejable que las habilitaciones amplísimas a las asambleas
y concejos para que creen y modifiquen los tributos subnacionales.
Reglas como las de la competencia exclusiva de los municipios para gravar la propiedad
inmueble, la prohibición al legislador nacional de establecer exenciones o beneficios tributarios
respecto de impuestos subnacionales o la estricta protección y garantía de los impuestos de
propiedad de los entes subnacionales son muy razonables y necesarias. No así, en cambio,
las amplias habilitaciones para que creen impuestos y tributos de las más variadas caracterís-
ticas y alcances en desmedro del contribuyente, que es uno solo y solo tiene una capacidad
contributiva.
I) El cumplimiento de la obligación tributaria sustancial y las obligaciones tributarias
instrumentales o formales debe ser expedito y simple
El cumplimiento de las obligaciones tributarias debe ser expedito y simple para los obliga-
dos, no solo desde la perspectiva de la extinción de la deuda, como tal, sino además desde
la óptica de todo lo que tenga que hacer el interesado, en su ámbito interno, para lograrlo. Es
obvio que si las disposiciones que regulan los tributos son complejas y de difícil aplicación,
sobrevienen para los contribuyentes crecientes costos de administración de las obligaciones
a su cargo, que encarecen la incidencia efectiva de los tributos y generan consecuencias
adversas, de impredecibles alcances en la cultura tributaria.

40
 J) La Administración Tributaria en general y sus oficinas de Fiscalización, en
particular, deben contar con una infraestructura de muy alto nivel y con un número
de funcionarios que represente, al menos, el 0.05% de la población
Un sistema tributario no puede ser razonablemente viable si no cuenta con una Administra-
ción Tributaria fuerte, con un número de funcionarios altamente capacitados que corresponda,
al menos, al 0,05% de la población. En esta área de la administración pública hay que pensar
mucho más en lo que significan para el país los flagelos de la evasión y el contrabando, con
las secuelas de corrupción a que pueden conducir, que en pretender ahorros inconsultos
mediante la reducción de la nómina o la minimización de los costos de infraestructura de la
entidad tributaria.
Un aumento en los gastos y costos que se requieren para fortalecer verdaderamente a la
Administración, y de manera muy especial las áreas de fiscalización y liquidación de los tribu-
tos, en las condiciones mencionadas, puede generar grandes beneficios para todos: para el
Estado, por el mayor recaudo que indefectiblemente se lograría si se tiene en cuenta que, en
casos como el colombiano, los evasores y contrabandistas privan a la sociedad de ingresos
tributarios por más de $50 billones (cerca de US$15.000 millones) al año.
Lo propio puede decirse del fortalecimiento que se requiere en las Áreas de Fiscalización
Internacional en un contexto como el actual, de intercambio de información y asistencia mutua
en materia fiscal.
K) La discusión administrativa de los actos que profiera la Administración Tributaria
no debe ser resuelta por esa misma Administración, sino por otra entidad que si
bien haga parte de la Rama Ejecutiva del Poder Público no haya tenido que ver con
el acto liquidatorio impugnado ni con sus antecedentes
No es sano ni eficiente, en absoluto, que la misma Administración Tributaria resuelva los
recursos que se interpongan contra los actos de liquidación de impuestos que ella misma
profiere.
Ya en varios países de América Latina las causas administrativas se ventilan ante un Tribunal
Fiscal que hace parte de la Rama Ejecutiva, pero no es una dependencia de la Administración
Tributaria.
Esta independencia, así sea relativamente precaria, es fundamental para morigerar el ince-
sante crecimiento de la litigiosidad que se percibe en estas materias.
L) Los funcionarios de la Administración Tributaria deben ser remunerados en
condiciones óptimas, como corresponde a la inmensa responsabilidad que les
incumbe – Pero su retribución no debe estar constituida, ni siquiera en una mínima
proporción, en comisiones o bonos de gestión o de recaudo
Infortunadamente, se ha extendido en algunos países una práctica en virtud de la cual el
régimen de remuneración de los funcionarios de la Administración Tributaria incluye las llama-
das “comisiones de gestión”, amparadas en resultados medidos en función del recaudo o el
número y cuantía de las liquidaciones y sanciones que impongan.

41
 Se trata de un régimen perverso, que puede conducir a grandes arbitrariedades aun a pesar
de la buena voluntad y la buena fe que los funcionarios en general. Porque si lo que cada fun-
cionario gana depende de las gestiones y los resultados, medidos en metas, del grupo del cual
hace parte como trabajador, parece en extremo ilusorio descartar los excesos que se puedan
llegar a presentar. Y si las comisiones o bonos dependen de la gestión individual del funciona-
rio se le convierte, por la vía de tan cuestionable régimen, en un verdadero “comisionista de
la gestión pública”.
La gestión pública es una dignidad que enaltece a quien la ejerce, porque lo compromete con
la realización del bien común y el efectivo y riguroso acatamiento de los más preciados prin-
cipios del Estado Social y Constitucional de Derecho. Por eso cualquier estructura de bonos o
premios porque haga lo que debe hacer resulta insólita, por decir lo menos.
M) Una delimitación clara sobre los casos en los cuales las infracciones al
ordenamiento tributario pueden generar implicaciones penales, de manera que no
sufra menoscabo el principio non bis in ídem ni se dejen de castigar con prisión
conductas de ostensible alcance criminal
Para la estructura racional del sistema tributario se requiere una profunda labor de delimita-
ción de competencias y temáticas entre las sanciones administrativas tributarias y las penas
que deban ser impuestas a la luz del derecho penal.
Es indudable que muchos evasores fiscales y contrabandistas incurren en conductas tipi-
ficadas como delito en el Código Penal. De lo que se trata es de establecer reglas precisas,
y absolutamente coherentes, que señalen pautas y criterios para definir los casos en que los
hechos trascienden el ámbito estrictamente tributario para encuadrarse en el ámbito criminal.
Y no se puede caer, en esa materia, en el equívoco de tratar de estructurar tipos penales
especiales de defraudación tributaria si las conductas que comportan pueden por sí solas
estar tipificadas por el Código Penal. El análisis sobre las implicaciones penales de los ilícitos
tributarios debe ser muy cuidadoso, porque por el afán de incorporar al ordenamiento un tipo
específico que castigue el fraude tributario se pueden generar consecuencias contradictorias,
particularmente porque la concurrencia de varios tipos penales relacionados con las mismas
conductas pueda llegar a conducir a la impunidad en medio de la confusión y las interpreta-
ciones encontradas.
Acaso lo más aconsejable sea establecer como tipos penales acciones u omisiones típica-
mente tributarias, como puede ser el caso de la omisión del deber de presentar declaración
tributaria o las ya generalmente penalizadas conductas de apropiación de la retención en la
fuente por los agentes de retención o del IVA por los deudores jurídicos encargados de su
repercusión y recaudo.

42
 Bibliografía
AMATUCCI, ANDREA: El ordenamiento jurídico de la hacienda pública, traducción efectuada
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45
 LA NECESARIA REFORMA DE LA IMPOSICIÓN
SOBRE LA RENTA, EXPERIENCIAS COMPARADAS

THE NECESSARY REFORM OF INCOME TAXATION,

COMPARED EXPERIENCES
César García Novoa(1)

Fecha de recepción: 6 de marzo de 2018

Fecha de aprobación: 14 de marzo de 2018

Página inicial: 47
Página final: 64

Resumen: La reforma del impuesto sobre la renta en Venezuela no puede ser

ajena a las tendencias internacionales y a la estandarización de los sistemas
fiscales. Se analizan esas tendencias en relación con tres cuestiones: impuesto
dual, simplificación de la imposición y mínimo existencial y renta disponible.
Palabras clave: impuesto sobre la renta de las personas físicas, tendencias
internacionales, estandarización de los sistemas fiscales, impuesto dual,
mínimo vital, renta disponible, simplificación tributaria.

Abstract: The reform of the income tax of natural persons in Venezuela cannot
be alien to international trends and standardization of tax systems. These trends
are analyzed in relation to three topics: dual tax, simplification of taxation and
subsistence minimum and disposable income.

Keywords: income tax of natural persons, international trends, standardization of

tax systems, dual tax, subsistence minimum, disposable income, simplification
of taxation.

Sumario: I. Introducción. II. Líneas de estandarización de la fiscalidad sobre

la renta de las personas físicas por influencia del contexto internacional. III.
Impuesto Dual y Dualización de la imposición sobre la Renta. Simplificación
del sistema tributario en lo referente a la fiscalidad de las pequeñas y micro-
empresas. La fiscalidad y la lucha contra la informalidad. IV. La verdadera
apreciación de la capacidad económica subjetiva. Renta disponibles y mínimo
existencial. V.Bibliografía.

(1) Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Santiago de Compostela.

47
 I. Introducción
Las tendencias reformadoras respecto a los sistemas fiscales son una realidad de la que
pocos Estados se sustraen en la actualidad. Es frecuenten ver como los distintos países se
embarcan en reformas fiscales, que muchas veces no son más que retoques cosméticos en
algunos impuestos. Para que se puede hablar de una verdadera reforma fiscal la misma debe
afectar al conjunto del sistema tributario. Y un sistema fiscal no puede definirse exclusivamen-
te como una adición de figuras impositivas sino que más bien se concibe como el conjunto
racional y ordenado de tributos (singularmente, de impuestos) vigentes en un momento y
regulados con la pretensión de gravar todas las manifestaciones de riqueza, de acuerdo con
las exigencias de generalidad y capacidad contributiva.
Una reforma fiscal de verdad debe afectar a la estructura y composición de las figuras esen-
ciales del sistema. Esto es, aquéllas que gravan las manifestaciones de riqueza más importan-
tes. Sabido es que las manifestaciones de riqueza más habituales son fundamentalmente, la
renta y el consumo. Los sistemas fiscales modernos priorizan el gravamen de la renta, por ser
una manifestación directa de capacidad económica, frente a la tributación sobre el consumo
que, por considerarse una manifestación indirecta se considera regresiva. Ello, sin menoscabo
de las propuestas de imposición sobre el gasto que se vienen formulando en los últimos años,
como máxima expresión de la capacidad económica. Piénsese en la propuesta de LANG de
gravamen de la renta obtenida durante toda la vida –Lebenseinkommen- en el momento del
consumo(2). Sin embargo, algunos han venido rompiendo una lanza en los últimos años a favor
de un mayor protagonismo de la fiscalidad sobre el consumo. Es el caso de SIMON ACOSTA,
para quien que “el gravamen del consumo es más justo que la imposición de la renta, que hoy
se nos ofrece como paradigma de la justicia tributaria. A fin de cuentas, el consumo es el valor
del conjunto de bienes que cada uno de nosotros disfruta y recibe del resto de ciudadanos,
mientras que la renta es el valor económico de lo que el contribuyente aporta o entrega a los
demás”(3).
Al margen de ello, el proceso de estandarización a nivel global de los principales impuestos
define unas tendencias preponderantes a la hora de afrontar la reforma de la imposición sobre
la renta de las personas físicas. Esas tendencias vamos a resumirlas en tres puntos que, a
nuestro juicio, debe tomar en consideración cualquier reforma actual de la imposición sobre la
renta: impuesto dual, simplificación del impuesto a través de fórmulas objetivas para pequeñas
empresas y gravamen de la renta disponible. Y lo hacemos en la confianza de aportar algunas
ideas con ocasión de la previsible reforma de la Ley del impuesto sobre la renta en la República
Bolivariana de Venezuela.

(2) Véase al respecto PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, Civitas, REDF,
nº 124, 2005, pags. 770.
(3) SIMON ACOSTA, E., Prólogo al Libro Estudio del Impuesto al Valor Agregado en Perú de Walker Villanueva,
Tex Editor, Lima, 2009, pag. 6.

48
 II. Líneas de estandarización de la fiscalidad sobre la renta de las personas
físicas por influencia del contexto internacional
Toda reforma fiscal que se lleve a cabo en la actualidad no puede ser ajena al marco inter-
nacional, dada la fuerte presión que la globalización económica lleva a cabo en la actualidad
respecto a los sistemas tributarios domésticos. Por marco internacional entendemos el orden
jurídico internacional que va a condicionar nuestro sistema tributario. Ese orden jurídico no
viene expresado por un ordenamiento jurídico, en el sentido kelseniano de conjunto de normas
organizadas. Aunque no se puede hablar de un auténtico y coherente sistema de fiscalidad
internacional de carácter mundial, que articule un conjunto de principios y límites para ordenar
la materia y relaciones sobre las que sea proyecta la fiscalidad internacional, si es posible
apuntar la existencia de una serie de disposiciones aprobadas por la OCDE bajo la forma de
derecho blando (soft law), dónde se incluirían las NICs/NIIFs, así como es de destacar también
el papel que, como fuentes del Derecho Tributo, han adquirido los Convenios de Doble Imposi-
ción Internacional. Todo ello está contribuyendo, de forma acelerada a la formación de lo que
se ha dado en llamar international tax system.
A esas reglas internacionales hay que atender a la hora de perfilar la futura reforma de la
renta en Venezuela, ya que el sistema fiscal venezolano debe alinearse con las tendencias
internacionales en materia de tributación, dentro de todo el proceso de reestructuración de los
sistemas fiscales (allocation of tax burdens) que está teniendo lugar a nivel mundial.
Por otro lado, al hablar de marco internacional, no sólo hay que referirse a las normas y
reglas internacionales (Convenios, disposiciones de la OCDE…) sino también a la presión
que ejercen, en un contexto de globalización, los demás sistemas fiscales por medio de la tax
competition. Los sistemas fiscales mundiales se armonizan a golpe de competencia fiscal,
por medio de una especie de Ley de Gresham, conforme a la cual el mal sistema expulsa al
bueno: los Estados deben abandonar determinadas prácticas impositivas ante la necesidad de
no perder competitividad fiscal y no ser desplazados en el contexto global.
En cuanto al gravamen de la renta de las personas físicas o naturales, existen claras ten-
dencias internacionales en cuanto a la definición de la base imponible de los tributos sobre las
mismas, que propenden a la estandarización de este tipo de tributos. Las opciones de política
fiscal sobre la misma se han visto influidas por la liberalización de los distintos sectores que
componen la actividad económica y el subsiguiente auge de los movimientos de capitales.
Además, el avance experimentado en el campo de la tecnología ha derivado en una creciente
interacción de las políticas fiscales de los distintos Estados, superando el carácter preemi-
nentemente nacional que imponían las restricciones de los movimientos transfronterizos de
bienes y capitales(4).
En materia de imposición sobre la renta, la internacionalización del tributo ha influido en
una concepción de renta que hoy se identifica con la renta mundial. El gravamen de la renta
mundial (world wide income) supone hacer tributar en el país de residencia por toda la renta
obtenida a nivel global. Además, el gravamen del residente a efectos de respetar la capacidad

(4) TANZI, V., Globalizzazione y sistema fiscali, Banca Euturia, Arezzo, 2002, pag. 15 y 16.

49
económica, requiere que los ordenamientos nacionales no introduzcan distinciones arbitrarias
entre dos contribuyentes con igual capacidad económica (en este caso, con la misma renta),
por el hecho de que el primero realice su hecho imponible exclusivamente en el territorio de su
estado de residencia y que el otro incurra en un hecho imponible internacional o transfronterizo
y obtenga parte de su renta en el territorio de un Estado diferente. El principio de capacidad
económica requiere que la operatividad del world wide income se lleve a cabo sin menoscabar
el tratamiento igualitario desde el punto de vista de la capacidad económica entre quienes
obtienen todas sus rentas en el país de residencia y quienes obtienen su renta parcialmente
en otro Estado.
Además, el contexto internacional influye de manera decisiva en la fiscalidad directa sobre
los rendimientos de capital y del ahorro. Y ello porque la globalización económica ha propi-
ciado una competencia fiscal entre los distintos Estados, orientada, en primer lugar, a impedir
la emigración de capitales a jurisdicciones fiscales más benignas, y, en segundo lugar, a la
atracción de capitales exteriores. Y ello se ha traducido en fórmulas como el impuesto dual.
III. Impuesto Dual y Dualización de la imposición sobre la Renta
Como hemos dicho, la solución que se ha pretendido encontrar en los últimos tiempos es
el denominado impuesto dual, que supone arrumbar la idea de un impuesto sobre la renta
sintético, por uno de carácter más analítico un tratamiento diferenciado de las rentas de capi-
tal, sometidas a un tipo único de carácter proporcional (equivalente o aproximada a la que se
aplica a los beneficios sociales), mientras el resto de rentas se sujetan a una tarifa progresiva.
La imposición tradicional sobre la renta se basa en una modalidad de impuesto sintético que
grava la totalidad de las rentas (o, al menos las que tienen carácter recurrente o periódicio) a
una tipo o tasa única. Este concepto tradicional de renta venía siendo defendido en los países
de Europa, basada en la concepción patrimonial y extensiva inspirada en las teorías de G. VON
SCHANZ, HAIG y H.C. SIMONS(5).
Frente a ello, como ya dijimos se erige el impuesto dual sobre la renta. En la imposición
personal sobre la renta, el modelo de Dual Income Tax consiste, en sustancia, en someter las
rentas de capital a un tipo de gravamen proporcional y reducido, con la finalidad de neutralizar
el incentivo para la deslocalización, aun a costa de colisionar con los principios de igualdad o
capacidad contributiva(6).
La dualización del impuesto sobre la renta tiene lugar, a partir de la implantación en Finlandia
del Dual Income Tax System, adoptado posteriormente en Dinamarca, Suecia, Noruega y Fin-
landia, entre 1987 y 1993. En los años noventa el modelo se extiende a países ajenos al ámbito

(5) Para un examen de las teorías más clásicas sobre el origen de la renta, es decir: la «teoría de la fuente» (HER-
MAN, STRUZZ ALIX, PLEHN, etc); la «teoría patrimonial» (SCHANZ, HAIG y SIMONS); la «teoría superadora
de las anteriores» (DUE, MUSGRAVE, etc.) y la «teoría del “Informe Carter”», vid: ÁLVAREZ BARBEITO, P.,
Los rendimientos de capital en el IRPF, 2ª ed. puesta al día, Cedecs, Barcelona, 1999, pp. 294 ss., y GOTA
LOSADA, A. Tratado del Impuesto sobre la Renta. Nociones generales del impuesto y el hecho imponible,
Vol. 1, EDERSA, Madrid, 1971, pp. 74 a 85.
(6) CRUZ PADIAL, I., “Globalización económica: sinónimo de deslocalización tributaria”, Crónica Tributaria, nº
109, 2003, pag. 61.

50
territorial escandinavo, a través de experiencias normativas como la que supone en Italia el
Decreto Legislativo de 18 de diciembre de 1997, n. 466 de riordino dell imposte personali
sul reddito. Esta norma fija un tipo de gravamen del IRPEG (Imposta sul reditto delle persone
giuridiche) del 19 % para ciertos rendimientos de capitalización y del 37 % general. Tambien
países como Austria, Bélgica, Grecia, Suiza o Alemania(7), han asumido los principios de la
imposición dual sobre la renta de las personas físicas.
En el caso de España, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas (IRPF), se orienta claramente hacia la dualización, previendo dos bases
imponibles: una integrada por la renta general y otra formada por los rendimientos que tienen
la condición de renta del ahorro. Constituyen rendimientos del ahorro, los procedentes de la
participación en fondos propios, de la cesión a terceros de capitales propios y de operaciones
de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de imposición de capitales. To-
dos ellos, junto con las plusvalías que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones
de elementos patrimoniales, se gravan a un tipo único del 19, 21 ó 23 %. El modelo español es,
además, un modelo notablemente acentuado, porque la alícuota no coincide, sino que es más
reducida, tanto respecto al tipo que se aplica a las rentas de las sociedades (25 %) como del
tipo marginal máximo de la tarifa progresiva que se aplica al resto de las rentas de la persona
física, que no se califican como rentas del ahorro (47 %).
Esta modalidad de impuesto se diferencia del modelo la imposición cedular introducida en
Colombia por la reforma introducida pro Ley 1819 de 2016, sancionada el 29 de diciembre
del mismo año. El sistema cedular colombiano no es tanto un mecanismo para privilegiar las
rentas procedentes de factores móviles (rentas del capital o del ahorro) sino una técnica fiscal
para separar y depurar las rentas según su fuente, siguiendo una metodología analítica.
Frente al sistema cedular, el modelo de impuesto dual resta importancia a la fuente y a la ti-
tularidad jurídica de la renta. El criterio de la fuente y la titularidad permitía diferenciar los distin-
tos tipos de rendimientos del capital entre sí y éstos con otras rentas, y justificaba la diferencia
de regímenes fiscales(8). En el sistema dual, todos los rendimientos del ahorro se sujetan a un
tipo equivalente, y entre ellos los derivados de los beneficios distribuidos por la titularidad de
acciones y las plusvalías obtenidas por la venta de las mismas. Esa alícuota es equivalente o
aproximada a la que se aplica a los beneficios sociales, quedando el resto de rendimientos, y
en especial los procedentes del trabajo, sometidos a una tarifa progresiva. Como señaló en su
momento en España el Informe del Comité de Expertos para la Reforma del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (IRPF), el 3 de abril de 2002, la justificación del modelo dual se
encuentra en la elevada elasticidad de la oferta de capital en comparación con la más reducida
elasticidad de la oferta de trabajo, añadiéndose que “en un mundo con libertad de movimiento
de capitales, si un país pretendiese aumentar la imposición sobre los rendimientos del ahorro,
para conseguir que éste se invirtiese en su territorio, tendría que ofrecer rentabilidades brutas

(7) GENSER, B., “The Dual Income Tax: Implementation and Experience in European Countries”, Alternative Me-
thods of Taxing Individuals, Andrew Young School of Policy Studies, Georgia State University, 2004, pag. 3.
(8) CORDON MORENO, T., La tributación de las rentas del capital en el IRPF: gravamen dual o único, Documen-
tos de Trabajo, IEF, nº 30, 2005, pag. 6.

51
antes de impuesto más elevadas que las de sus competidores, lo cual conduciría a menores
retribuciones para el factor trabajo”.
A la vista de lo anterior, un impuesto de base dual con tipo equivalente al del impuesto sobre
sociedades y al inferior de la escala progresiva del impuestos obre la renta de las personas
físicas, que concediese una deducción fiscal plena a los dividendos –o, alternativamente, los
eximiera de gravamen en el impuesto a la renta– y que hiciese tributar a los restantes rendi-
mientos del capital de forma homogénea, podría constituir una solución neutral en cuanto al
tratamiento de tales rendimientos, evitando la deslocalización de capitales. La solución sería,
además, equitativa en el sentido de que cualquier otra alternativa de gravamen resultaría, a la
larga, probablemente mucho peor para los perceptores de rendimientos del trabajo, debido a la
falta de elasticidad en la oferta de este factor, según la argumentación que habitualmente suele
utilizarse en la defensa de esta clase de impuestos(9).
Frente a estos importantes argumentos para justificar la existencia y las características de un
impuesto de base dual, no pueden desconocerse otros en su contra. El primero se deriva del
hecho de que en la decisión de colocar el ahorro intervienen también otros factores distintos
al del puro rendimiento. Muchos ahorradores, por ejemplo, preferirán colocar sus ahorros en
su país antes que en otros de similares características, debido a los riesgos de tipo de cambio
fuera del ámbito de la Unión monetaria y a la menor información y conocimiento que poseen
sobre los mercados extranjeros(10). Ello concede algún margen todavía a favor de la colocación
en el país de origen, pero es evidente que ese margen está reduciéndose rápidamente, sobre
todo en la Europa de la moneda única y de las políticas económicas cada vez más coordina-
das. Además, basta con interponer una sociedad no residente o varias de ellas interconecta-
das para encontrar un cómodo medio de colocar el ahorro en el propio país con las ventajas de
la no residencia. De todas formas, esta última solución no suele encontrarse todavía al alcance
de todos, sino tan solo al de los contribuyentes de mayor capacidad económica. El segundo
se deriva del hecho de que los países donde tienen su domicilio fiscal muchos de los grandes
inversores internacionales, permiten descontar el impuesto pagado en el extranjero hasta el
límite de su propio impuesto nacional. En consecuencia, los otros países tienen margen hasta
ese límite para situar sus propios impuestos sin excesivo temor a la fuga o deslocalización de
capitales. Finalmente, tampoco la movilidad del capital es todavía tan perfecta como suponen
quienes defienden el impuesto dual.
Así, respecto a las tendencias dualizadoras que se observan en algunos países y, en con-
creto, en Italia, los detractores de la dualización se han pronunciado en términos muy duros
contra una reforma inspirada en estos principios. Así, se ha señalado que consecuencias
extremas. Así, se ha dicho que “en nombre de una neutralidad, que aparece sólo como gené-
ricamente económica y no con fundamento jurídico, la reforma descuida la eficacia jurídica
tanto de las fuentes de producción de los distintos rendimientos del capital como de la titula-
ridad de cada uno de ellos. Y por otro lado, desconfía de la calificación jurídica misma de los

(9) CORDON MORENO, T., La tributación de las rentas del capital en el IRPF: gravamen dual o único, op. cit.,
pag. 11.
(10) PICOS SANCHEZ, F., El modelo dual de reforma del IRPF. Un estudio de la viabilidad y los efectos de su
aplicación en España, Investigaciones, IEF, nº 4, 2004, pag. 3.

52
rendimientos de capital porque obstaculiza formalmente el control de la sustancia económica
de las operaciones”. De esta forma, la actual categoría de rendimientos del capital se conver-
tirá, con la reforma, únicamente en un régimen fiscal residual(11).
Frente a la dualización, surgen las propuestas de flat tax de cuño americano, patrocinadas
en el mundo académico por Robert Hall y Alvin Rabushka y popularizadas por Steve Forbes(12).
Los defensores del flat tax proponen reemplazar la imposición a la renta personal por un im-
puesto progresivo sobre el gasto personal, con miras a superar los problemas estructurales
de la imposición, sin menoscabo de los principios básicos de equidad, eficiencia y eficacia
que debe satisfacer la tributación(13). Lo sustancial de sus propuestas es la creación de un
impuesto sobre el consumo, aunque su forma de instrumentación, partiendo de la filosofía de
un impuesto sobre el valor añadido, resulta un tanto singular(14).
Los argumentos utilizados más frecuentemente para defenderla son los de sus ventajas
en términos de simplicidad y neutralidad en lo que respecta a la opción entre ahorro y con-
sumo. Sin embargo, son muchas los defectos de un planteamiento tributario de esta índole.
Señalemos simplemente que el impuesto pierde sus rasgos de progresividad hasta extremos
inasumibles por un sistema tributario justo; la discriminación de rentas según su origen no
puede encomendarse exclusivamente a la existencia de un Impuesto sobre el Patrimonio Neto.
Además no existen precedentes suficientes que permitan evaluar el impacto que ello supone
en términos de recaudación(15). Y se trata de un modelo de imposición que, en muchos países
como España sería difícilmente compatible con las exigencias de justicia tributaria derivadas
de la Constitución(16).

(11) DI PIETRO, A., “La futura reforma tributaria italiana” en Las reformas fiscales en Europa, Universidad de Cas-
tilla la Mancha, versión electrónica en http://www.uclm.es/area/financiero/materialconf/reforma. En al ámbito
americano, véase DUNN, D., “Flat Tax Fiasco”, http://www.wordwiz72.com/econ.html
(12) FORBES, S., Flat Tax Revolution, Regnery Publishing, Hardcover, 2005, pags. 37 y ss.
(13) ROSAS BRAVO,P., Flat tax, una respuesta radical a la crisis impositiva, Edición Personal, Madrid, 1994, pags.
47 y ss.
(14) SEVILLA SEGURA, J.V, Política y Técnicas Tributarias, op. cit., pag.118. En lo que aquí nos interesa, las pro-
puestas de los defensores del flat tax, excluyen el gravamen de dividendos así como de plusvalías por la venta
de acciones, al entender que éstas tributan en cabeza de la sociedad y que la integración de los mismos en la
base del impuesto personal sobre la renta no hace más que complicar un impuesto que debe ser sencillo. En
concreto, la propuesta de Forbes prevé que el impuesto de una pareja que declare conjuntamente sería sólo el
17 por ciento del ingreso que sobrepase $26,200, más $5,300 por cada dependiente. O sea, un matrimonio
con dos hijos menores que gane exactamente $36,800 no pagaría impuestos; si ganara más, sólo pagaría 17
por ciento de lo que exceda a $36,800.
(15) Véase al respecto HALL, R.E-RABUSHKA A., The Flat Tax, Hoover Institution Press, Stanford, 1985, pags.
35 y ss. En contra, véanse las consideraciones efectuadas por ZORNOZA PEREZ, J.-RUIZ ALMENDRAL, V.,
en torno al importante papel de la imposición sobre la renta en un sistema tributario justo y progresivo, en
“Constitución Económica y Hacienda Pública”, en La Constitución a examen, Instituto de Derechos Humanos
Bartolomé de las Casas de la Universidad Carlos III de Madrid, Marcial Pons, Madrid, Barcelona, 2004, pags.
678 a 680.
(16) Así, las sentencias del Tribunal Constitucional español 19/1987, 37/1987, 209/1988, 45/1989, 221/1992,
186/1993, 214/1994, 164/1995, 134/1996, 182/1997, 14/1998, 233/1999, 46/2000 y 194/2000. El Tribu-
nal Constitucional empezó por afirmar que “capacidad económica, a efectos de contribuir a los gastos públi-
cos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la

53
 Simplificación del sistema tributario en lo referente a la fiscalidad de las
pequeñas y micro-empresas. La fiscalidad y la lucha contra la informalidad
Pero los sistemas fiscales no se están estandarizando sólo a partir de la adopción de mode-
los duales para proteger su potencialidad recaudatoria en relación con factores móviles, como
los rendimientos del ahorro. También, especialmente en América Latina las políticas tendentes
afrontar la informalidad económica están empujando a que los sistemas fiscales converjan
hacia modelos basados en la simplificación de la tributación de las rentas de las pequeñas
empresas.
Existe una definición clásica de economía informal, atribuida a SMITH y MIRYS, según la
cual economía informal o sumergida comprende aquellas actividades productivas que debe-
rían estar incluidas en el producto nacional, pero no lo están. Como quiera que esta definición
pivota en una suerte de causalidad invertida (diciendo que es informal la economía que no se
registra en el producto nacional sin especificar sus notas sustantivas) conviene acoger otra
definición más gráfica: la economía informal es la actividad no registrada (no insertada o que
no sigue las reglas de embeddedness, por incumplir los requisitos de carácter administrativo,
fiscal y laboral que impone el ordenamiento para oficializar la actividad económica(17).
Este mismo informe, auspiciado por Cepal-Naciones Unidas hacía referencia a la denomi-
nada paradoja de la inclusión, a partir de la cual se valoran los costes negativos relativos al
cumplimiento de la regulación. Se pone de manifiesto así una visión de la informalidad que
tiende a justificarla como comprensible (cuando no legítima) reacción de la sociedad civil fren-
te al intervencionismo del Estado llevado a cabo mediante la regularización. Expresiones de la
informalidad como la que se incluye en la obra El otro sendero de Hernando de Soto, relativa
al burocratismo peruano, son buena muestra de esta tendencia. Se trata, sin embargo, de
supuestos en los que se está disfrazando de cientificismo posturas que son puros apriorismos
ideológicos, en la línea de lo que MYRDAL denominó, objetividad espuria.
Frente a estas posturas, lo cierto es que la economía sumergida conlleva innumerables
efectos negativos en la actividad económica de un país. Basta por señalar alguno de ellos: a
corto plazo, la economía informal se traduce en fraude fiscal, con el consiguiente efecto de
pérdidas recaudatorias importantes para el Estado, circunstancia especialmente grave en un
contexto de crisis que obliga a reducir el déficit: la pérdida de ingresos por el fraude fiscal se

riqueza se encuentra” (sentencia 27/1981, de 20 de julio – FJ 4º -), dispuso que “el principio de capacidad
económica opera, por tanto, como un límite al poder legislativo en materia tributaria” (sentencia 221/1992,
de 11 de diciembre – FJ 4º -). A partir de aquí, multitud de pronunciamientos jurisdiccionales, señalando
la posibilidad de manifestaciones de capacidad económica potencial y su coexistencia con las funciones
extrafiscales del tributo (sentencia 37/1987, de 26 de marzo – FJ 13º -), la diversidad de manifestaciones de
la capacidad económica (sentencia 233/1999, de 16 de diciembre – FJ 23º -), o el gravamen simultáneo de
una misma manifestación de riqueza por varios conceptos distintos (sentencia 194/2000, de 19 de julio – FJ
8º). Pero la sentencia 27/1981 de 20 de julio, el principio de capacidad contributiva no agota las exigencias
de justicia en materia contributiva. El sistema tributario, medio para conseguir la financiación de los gastos
públicos de todos, sólo será justo si su configuración está inspirada en los principios de igualdad y progre-
sividad FJ 4º).
(17) PORTES, A.-HALLER, W., La economía informal, Publicaciones Cepal-Naciones Unidas, serie Políticas socia-
les, Santiago de Chile, 2004, pags. 15 y ss.).

54
traduce en la necesidad de recortar el gasto público. En un ámbito más amplio, la informalidad
mantiene actividades y sectores fuera de los circuitos de control de la Administración tributa-
ria, desplazando la presión fiscal a los sectores controlados, lo que institucionaliza la práctica
de controlar fiscalmente a quién ya está controlado (cazar en el zoológico, en feliz expresión
metafórica) a la que vez que promueve una opinión pública indulgente con el fraude, que es
visto como una ventaja competitiva, frente a la posición de quien cumple sus obligaciones
tributarias.
En cuanto a las causas de la economía informal, las mismas no sólo han sido estudiadas
por la Ciencia de la Hacienda y por la denominada técnica fiscal, sino también por la socio-
logía y hasta por la psicología. Desde ciertas perspectivas ideológicas, se suele argumentar
que lo que lleva a los operadores económicos a la informalidad es una presión fiscal excesiva
(consideraciones de este tipo están en la base de afirmaciones como las que en su momento
formuló Arthur LAFFER, acerca de que reducir impuestos aumenta la recaudación porque
favorece el cumplimiento voluntario), así como un sistema fiscal complejo y difícilmente cum-
plible. La complejidad del sistema tributario no favorece, ciertamente, la formalidad fiscal de
las empresas(18). Esta es una realidad patente en los actuales sistemas fiscales y como señala
TIPKE, “las numerosas normas especiales sobrecargan las reglas generales y la concepción
del sistema queda oculta por un conglomerado de supuestos excepcionales”(19). También se
aduce, como causas de la informalidad, la falta de conciencia social fiscal y la endeblez del
sistema tributario, tanto para propiciar el aumento de esa conciencia, como para implementar
adecuadas medidas preventivas y sancionadoras.
Frente a la informalidad se aduce la perentoria necesidad de simplificar el sistema fiscal. En
esta línea se sitúan experiencias en América Latina como las de México y Perú.
Frente a la informalidad se proponen medidas fiscales de diversos tipo. Destacan las pu-
nitivas, las de regularización voluntaria o sinceramiento y las de incentivo (especialmente
importante en países como Perú y Argentina). Pero frente al carácter coyuntural de todas
estas medidas, la simplifcación del sistema tributario es una auténtica opción estructural. Tal
es así que es posible afirmar que la simplificación de los sistemas tributarios constituye uno
de los grandes retos de la fiscalidad de nuestros días, ya que, por muchas razones, los orde-
namientos fiscales se han ido convirtiendo en realidades cada vez más complejas. Se puede
hablar de una complejidad derivada de la proliferación de normas o complejidad cuantitativa, a
la que se refiere TIPKE, cuando dice que “las numerosas normas especiales sobrecargan las
reglas generales y la concepción del sistema queda oculta por un conglomerado de supuestos
excepcionales”(20). Frente a esta complejidad hay que proponer políticas legislativas que tien-
dan a refundir, racionalizar y reducir el número de normas especiales, especialmente a través
de mecanismos de codificación. A la descodificación tributaria nos referiremos más adelante

(18) Hemos manejado la edición The Rise and decline of nations: economic growth, stagflation, and social rigidi-
ties, New Haven : Yale University Press, cop. 1982.
(19) TIPKE, K., Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, trad. Herrera Molina, Marcial Pons IEF, Madrid,
2002, pag. 86.
(20) TIPKE, K., Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, trad. Herrera Molina, Marcial Pons IEF, Madrid,
2002, pag. 86.

55
 Pero la complejidad también afecta al contenido de las normas. Las normas fiscales son
complejas, entre otras razones, por la pretensión de medir escrupulosamente la capacidad
económica puesta de manifiesto por cada contribuyente. Así se pronunció en Italia, la Comisión
de Estudio para la Simplificación de los Procedimientos y para la Factibilidad y Aplicabilidad de
las Leyes, creada a instancia, de M.S. GIANNINI, a la sazón Ministro para la Función Pública,
y presidida por BARETTONI ARLERI, que elevó un Informe al Parlamento el 16 de noviembre
de 1979. En este documento se ponía sobre el tapete una serie de cuestiones relacionadas
directamente con la efectiva realización del principio de capacidad económica, entre las que se
destacaba que el afán de medir la capacidad económica singular lleva, inexorablemente, a la
complejidad del sistema(21). En el mismo sentido, ha señalado en nuestro país CUBERO TRUYO
que la complejidad de los sistemas tributarios modernos es una realidad inherente al desarro-
llo del principio constitucional de capacidad económica y a las dificultades técnicas para su
aplicación, especialmente en tanto se siga identificando la realización de la capacidad econó-
mica con la necesidad de individualizar siempre y de modo pormenorizado dicha capacidad
subjetiva(22). Se trata, en suma, de exponer una evidencia como que el ordenamiento tributario
tenga que enfrentarse, entre otras cosas, al conflicto entre la necesidad de aplicar las normas
que se refieren o regulan magnitudes con relevancia tributaria – es decir, de hacer practicables
dichas normas – y la imposibilidad material de llegar a un conocimiento perfecto o exacto de
dichas magnitudes. Las exigencias de capacidad económica venían imponiendo siempre, en
especial en el ámbito de las rentas empresariales, estimaciones “directas” de la base, pero la
estimación directa es por definición sumamente compleja, entre otras cosas porque impone
la “obtención de bases en cuantías absolutas”(23), requiriendo un cómputo individualizado de
cada uno de los numerosos componentes de la renta. Y si ello no plantea excesivos problemas
en relación con contribuyentes que sólo perciben rendimientos de trabajo o de capital, sí difi-
culta la aplicación del impuesto en casos en los que es necesario aislar dentro del componente
de rentas un grupo de las mismas que plantean especiales problemas, como son las rentas de
actividades empresariales desarrolladas por personas físicas(24).
Es por eso que la política de simplificación del ordenamiento se está poniendo de manifiesto
a través de una revitalización de los llamados “regímenes de estimación objetiva”, especial-
mente aplicables en la imposición sobre la renta. Estos regímenes consisten en la definición
de unas normas materiales alternativas a las que configuran el régimen de estimación directa,
orientadas a cuantificar el hecho imponible con criterios diferentes a los que fundamentan su
“medición directa”, al tiempo que, por medio de los mismos, se flexibiliza la obligación de lle-
vanza de contabilidad por empresarios y profesionales. Se trata además, como señala GENO-
VA GALVAN, de regímenes diferentes dentro de un mismo tributo y subjetivamente especiales,

(21) RESCIGNO, G., Fattibilità e applicabilità delle leggi, Maggioli, Rimini, 1983, pags. 10 a 15.
(22) CUBERO TRUYO, A.M., La simplificación del ordenamiento tributario ( desde la perspectiva constitucional ),
Marcial Pons, Madrid, 1997, pag. 32.
(23) Como dice POVEDA BLANCO, F., “El retorno de las estimaciones objetivas de los rendimientos empresariales.
Análisis crítico”, Impuestos, t. I, 1992, pag. 130.
(24) Véase al respecto GARCIA-FRESNEDA GEA, F., El régimen especial simplificado en el IVA, Editorial Comares,
Granada, 2002, pag. 11.

56
por cuanto “su ámbito de aplicación queda referido a un concreto de grupo de contribuyentes
identificados por criterios diversos”(25).
Las estimaciones objetivas consistirán, pues, como en su momento señaló SAINZ DE BU-
JANDA, en fijar métodos alternativos para medir la base imponible. Especialmente, en relación
con actividades empresariales, se trata de medir una magnitud de la base pero siempre toman-
do dicha base imponible como referencia(26).
La primera cuestión importante que suscita la aceptación de los regímenes de estimación
objetiva no es otra que la posible vulneración a través de los mismos, de las exigencias de ca-
pacidad económica relativa. Los sistemas “objetivos” de tributación se basan en abstracciones
y generalizaciones y a través de los mismos no se pretende conocer los verdaderos ingresos y
gastos del sujeto, sino que se utilizan parámetros que, en el mejor de los casos, se aproximan
al rendimiento medio del sector empresarial o profesional. Por ello, suelen enfrentarse tradicio-
nalmente a las exigencias de capacidad económica(27) en tanto pueden entenderse como una
renuncia a estimar adecuadamente la capacidad individual de cada contribuyente. El problema
se ha planteado especialmente en Alemania con las llamadas normas de simplificación, que
adoptan la forma de “estimaciones a tanto alzado” – Pauschalierung – y respecto a las cuales
el Bundesfinanzhof se ha pronunciado en torno a que esta estandarización o tipificación de la
determinación de la base imponible puede contradecirse con la “justicia fiscal individual”(28).
Además, se suele afirmar que a través de las estimaciones objetivas se genera lo que NÚÑEZ
GRAÑON llama un “impuesto paralelo, que no atiende a una concreta e individual capacidad
económica”(29).
Por el contrario, el recurso a métodos objetivos de determinación de bases imponibles,
en especial en el ámbito de los rendimientos empresariales, no es, a priori, contradictoria
con las exigencias de justicia tributaria. En primer lugar, porque la definición adecuada de
un sistema de estimación objetiva de este tipo impone es el de una mera técnica o método
de determinación de la base, que a su vez medirá un hecho imponible en tanto expresión de
la capacidad económica. El método no pretende gravar una riqueza ficticia, sino determinar
una capacidad económica potencial, atendiendo sólo a aspectos parciales de la misma. Así
se desprende de las sentencia del Tribunal Constitucional español 26/2017 de 16 de febrero,
37/2017, de 1 de marzo y 59/2017, de 11 de mayo, relativas al Impuesto Municipal de

(25) GENOVA GALVAN, A., Los denominados regímenes de determinación de la base imponible distintos del de
estimación directa, Universidad de La Laguna, Secretariado de Publicaciones, pag. 466.
(26) SAINZ DE BUJANDA, F., “Los métodos de determinación de bases imponibles y su proyección sobre la es-
tructura del sistema tributario”, Hacienda y Derecho, volumen IV, IEP, 1973, pag. 208.
(27) Para CORTES DOMÍNGUEZ, M.- MARTÍN DELGADO, J.M., Ordenamiento Tributario Español, I., Civitas, Ma-
drid, 1977, pag. 77, para quienes las estimaciones objetivas significan un obstáculo muy significativo a la
realización concreta del principio de capacidad económica. Véase al respecto, en relación con el régimen
simplificado del IVA, NÚÑEZ GRAÑON, M., “El régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor
Añadido. ¿ un impuesto alternativo ?”, Impuestos, t. II, 1995, pag. 112.
(28) ARNDT, H., W.; Praktikabilität und Effizienz, Peter Deubner Verlag, Köln, 1983, pag. 7.
(29) La autora se refiere al régimen simplificado del IVA. NÚÑEZ GRAÑON, M., “El régimen especial simplificado
del Impuesto sobre el Valor Añadido. ¿ un impuesto alternativo ?”, op. cit., pag. 112.

57
Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. En estas sentencias se rechaza
que este impuesto pueda gravar plusvalías en la venta de inmuebles cuando lo que se genera
es una pérdida. Pero sin embargo, se admite implícitamente que, si hay una plusvalía, la
misma pueda ser cuantificada atendiendo a parámetros diferentes de la dieferncia entre el
valor de adquisición y el de transmisión.
Además, las objeciones a los métodos de determinación objetiva de las bases que se funda-
mentan en que los mismos no respetan las exigencias del principio de capacidad económica
relativa, presuponen que este principio sólo se hace realidad en la medida en que se determina
la base de forma singularizada atendiendo a la capacidad particular de cada contribuyente.
Ello, sin embargo, pone de manifiesto un claro alejamiento de la realidad, al ignorar los condi-
cionantes impuestos por la masificación del sistema tributario actual. En un sistema tributario
de incidencia masiva la particularización de la base a partir de una capacidad evaluada por-
menorizadamente y caso por caso resulta imposible, y sólo cabe a partir de una exacerbada
complejidad tanto del sistema de normas como del conjunto de obligaciones y deberes forma-
les a cargo del contribuyente; ello redunda en el aumento cada vez mayor de bolsas de fraude,
bajo la forma de “economía sumergida”, en especial en ciertos países en vías de desarrollo. Al
margen del contenido de la capacidad económica subjetiva, lo cierto es que sin la garantía de
una aplicación general y eficaz del tributo no puede hablarse de que el mismo esté respondien-
do a los postulados de justicia del sistema tributario, que no pueden basarse exclusivamente
en la capacidad contributiva(30).
Es así que la justicia del sistema tributario no se garantiza sólo tomando en consideración
el principio de capacidad económica relativa, sino también el principio de generalidad. Si la
equitativa distribución de las cargas fiscales es la expresión tributaria de la igualdad ante la
Ley, ésta impone la generalidad, “que no es más que un reflejo de la propia igualdad”(31). La
generalidad, como en su momento denunció el Seminario de Derecho Financiero de la Univer-
sidad de Madrid, se puede vulnerar de lege data cuando se aplica un ordenamiento que, sobre
el papel, pretende gravar todas las manifestaciones de riqueza de acuerdo con el principio de
capacidad económica, pero que, de facto, no consigue que todas ellas tributen o lo hagan en
la medida en que la norma pretende(32).

(30) Que la capacidad contributiva no es el único índice de justicia tributaria, sobre todo a partir del artículo 31, 1
de la Constitución lo dejan bien claro LOZANO SERRANO, C.-MARTIN QUERALT, J., al señalar que en la ac-
tualidad “...reaparece una concepción del principio de capacidad económica que, manteniendo en sus líneas
esenciales la concepción tradicional acerca de los criterios indicativos de capacidad económica – titularidad
de un patrimonio, percepción de renta, consumo de bienes y tráfico o circulación de riqueza –proyecte dicho
principio sobre un campo más amplio, poniéndolo en relación tanto con otros principios del ordenamiento
tributario – igualdad y progresividad – como con los principios de justicia del gasto público”; Curso de De-
recho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 1999, pag. 140. Véase también, PALAO TABOADA, C., “Los
principios de capacidad económica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, Civitas, REDF,
nº 88, 1995.
(31) CORTES DOMÍNGUEZ, M.- MARTÍN DELGADO, J.M., Ordenamiento Tributario Español, op. cit., pags. 89 y 90.
(32) Seminario de Derecho Financiero de la Universidad de Madrid, Notas de Derecho Financiero y Tributario, t. I,
vol. 3º, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, pags. 182 a 184.

58
 Esta reivindicación de la generalidad hay que llevarla a cabo a partir del presupuesto del
carácter masivo que las relaciones tributarias tienen en nuestros días lo que provoca un tras-
lado al contribuyente de funciones tributarias que habitualmente venía asumiendo la Adminis-
tración, junto con una imposibilidad de control universal, generadora de un riesgo de de que
se extiendan los comportamientos elusivos. Hay que tener en cuenta que la generalidad, “en
cuanto acarrea una extensión de la base aplicativa, representa un factor evidente de complica-
ción de las disposiciones tributarias”, pero también que “el principio de generalidad, en cuanto
tendencia a la uniformidad del tratamiento sin distinciones individuales favorece la claridad
estructural y la sistematicidad de las construcciones jurídico-positivas”. De ahí que resulte
defendible una idea de generalidad que tome como punto de partida al “contribuyente medio”
y que parta de la idea de que la simplificación constituye un beneficio común, para la Admi-
nistración y para los contribuyentes(33). La formulación, en relación con la base imponible, de
reglas basadas en ese “contribuyente medio” – lo que la doctrina alemana denomina “razo-
namiento tipificante” – Typisierende Betrachtungsweise(34) – y la brasileña padronizaçoes(35)
- supone atender a índices o signos externos que normalmente se poseen en mayor o menor
cantidad. Esta referencia a la “normalidad” es la esencia de la estimación objetiva, porque,
como ya indicaba PALAO TABOADA, lo “objetivo” es lo opuesto a lo “subjetivo”, y supone
prescindir de los rasgos individuales de una cosa para atender a lo que ésta tiene de común
o universal(36).
Por tanto, no es repudiable el que se renuncie a una fijación milimétrica de la capacidad
económica relativa de cada contribuyente, si, por el contrario, se consigue proteger la poten-
cialidad recaudatoria del sistema y evitar su vaciamiento como consecuencia de incumpli-
mientos masivos en sectores económicos cuyas características y tipo de actividad les hace
especialmente proclives al fraude y a la ocultación.
Por el contrario, y frente a este cuestionamiento de los sistemas de estimación objetiva
desde la perspectiva de la justicia tributaria, existen sobrados argumentos para admitir las
fórmulas objetivas de tributación. Y el más importante de ellos gira en torno a la ya mencio-
nada necesidad de simplifcar el sistema fiscal, especialmente en un contexto de creciente
informalidad económica.
Precisamente, la mencionada toma en consideración de ese contribuyente “medio” para
hacer efectiva una generalidad, facilita la claridad estructural y la sistematicidad en los tributos
masivos. Con relación a las leyes tributarias que regulan impuestos de incidencia masiva, es
necesario garantizar su practicabilidad, para lo cual es imprescindible simplificar el contenido
de las normas tributarias. A este respecto, señala HERRERA MOLINA, que “la peculiaridad

(33) CUBERO TRUYO, A.M., La simplificación del ordenamiento tributario ( desde la perspectiva constitucional ),
op. cit., pag. 38.
(34) WENNRICH, E.; Die Typisierende Betrachtungsweise im Steuerrecht, 1ª ed., Düsseldorf, Institus der Wirts-
chaftsprüfer, 1963, pag. 1.
(35) DE ABREU MACHADO DERZI, M., Direito Tributario. Direito Penal e Tipo, Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo,
2007, pag. 258.
(36) PALAO TABOADA, C., “La estimación objetiva singular”, Civitas, REDF, 1974, nº 2, pag. 379.

59
de las normas de simplificación radica en que prescinden de la capacidad económica real,
en aras de la practicabilidad administrativa”, añadiendo que el conflicto no se plantea entre
capacidad económica y otros objetivos constitucionales de carácter no fiscal, sino que es
inmanente al tributo y a su aplicación”(37).
La simplificación y la practicabilidad redundan en beneficio de una efectiva aplicación del
sistema tributario que garantiza la generalidad, en la medida en que crea las condiciones para
que todos contribuyan.
Podemos resumir lo dicho respecto a las fórmulas de estimación objetiva, señalando que no
hay en estos modos objetivos de contribuir obstáculos insalvables en relación con las exigen-
cias de capacidad económica. Por el contrario, el principio constitucional de generalidad es un
buen aval de los mismos. Al tiempo, la necesidad de garantizar la practicabilidad, así como la
simplificación en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, evitando costes económicos
adicionales, pérdidas de tiempo y molestias innecesarias para el contribuyente son razones
que abogan por su introducción y mantenimiento. La masificación de los sistemas fiscales
y la necesidad de mitigar la informalidad están propendiendo hacia una simplificación de las
estructuras de los sistemas fiscales(38).
IV. La verdadera apreciación de la capacidad económica subjetiva. Renta
disponibles y mínimo existencial
En España, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998 decía que
la misma se encontraba al servicio de la verdadera “capacidad económica del contribuyente”
gravada, que sería la renta disponible – art.2, 2 del Texto Refundido de la Ley 40/1998 -. La
vigente Ley 35/2006 suprimió esta referencia, disponiendo que las cuantías deducibles en
concepto de dispuso que los mínimos destinados a reconocer las circunstancias personales y
familiares se integren dentro del tramo a tipo cero de la tarifa progresiva del impuesto.
El concepto renta disponible incorpora una categoría que es fruto de las ideas del pensa-
miento económico europeo tradicional y que es la de capacidad de pago, entendida como la
capacidad de la persona para soportar el pago del impuesto (ability to pay taxes). La capaci-
dad de pago aparece como una derivación del principio de capacidad económica. Y se concre-
ta en la idea de que la capacidad de una persona para soportar un impuesto sólo comienza a
partir de la renta que excede de la que cubre sus necesidades básicas y de su familia, pues de
otra manera, al gravar esa renta básica indispensable, el tributo resultaría confiscatorio. Esto
(37) HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, Fundación OriolUrquijo/Marcial Pons, Ma-
drid, 1998, pags. 164 y 165.
(38) Y en estos suelen funcionar, desde siempre, figuras tributarias que hunden sus raíces en las “doctrinas
productivistas”. El “principio productivista” enlaza con una teoría de utilización del tributo como instrumento
de “socialización” de la propiedad, especialmente de la propiedad agrícola – así, la posición doctrinal de
Henri George, y ha sido recuperado actualmente a la luz de la idea de “función social de la propiedad” que en
Alemania recoge el artículo 33 de la Ley Fundamental de Bonn, en relación con la “cláusula de Estado social”
( Sozialstaatklausel ) de sus artículos 20, 1 y 28, 1, y en España el artículo 33 de la Constitución. En los
modernos sistemas tributarios se observa un resabio productivista, a través de la “función social de la pro-
piedad”, que legitima gravar el patrimonio improductivo pero susceptible de explotación. Véase al respecto,
EINSESTEIN, L., Las ideologías de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983, pag. 10.

60
es: el impuesto a la renta no debe exigirse en ningún caso respecto a los recursos necesarios
para la subsistencia del contribuyente y de su familia.
Se trata, como dijimos, de una idea recogida en la tradición del pensamiento económico,
encuentran ya en algunos escritos de los escolásticos medievales. Pero, sin duda alguna, las
mejores aportaciones proceden de John STUART MILL, quien define el concepto de capacidad
tributaria o de pago a partir de la renta que superase la cobertura de las necesidades de sub-
sistencia. Este autor clásico señalaba que un impuesto equitativo debería dejar libre de grava-
men “... un determinado ingreso mínimo suficiente para proveer a las cosas más necesarias
de la vida”. En su planteamiento ese mínimo debería ser adecuado “para proveer al número
de personas que ordinariamente se mantienen de un solo ingreso con las cosas necesarias
para la vida y la salud, con protección adecuada contra los sufrimientos corporales habituales,
pero sin ninguna comodidad”, entendiendo por familia a las personas “que ordinariamente se
mantienen de un solo ingreso”. Es una idea posteriormente recogida y elaborada por otros
economistas y fundamentó la necesidad de un mínimo de exención en el impuesto a la renta,
dando origen a la existencia de una progresividad efectiva incluso en impuestos aparentemen-
te proporcionales, es decir, de un solo tipo de gravamen. Así, el Informe Carter incorporó esta
idea, entendiendo por necesidades básicas, no ya las necesidades mínimas de subsistencia
sino las que permitiesen “un nivel de vida conveniente por relación al de las otras unidades”(39).
La tesis de la capacidad de pago es recogida por la jurisprudencia constitucional alemana,
que la condensa en la idea de “mínimo existencial” o Existenzminimum (sentencia del Bundes-
verfassungsgericht de 22 de junio de 1995). Precisamente esta sentencia del Tribunal Consti-
tucional alemán abocó a la supresión del Impuesto del Patrimonio, al no ser capaz el legislador
de modificar el impuesto y resultar que el mismo gravaba todos los bienes aplicando criterios
de valoración incoherentes entre sí, y sin tener en cuenta la circunstancia de que el tipo de
gravamen es el mismo para todos ellos. Para el Tribunal alemán “si el legislador determina un
solo tipo de gravamen para todo el patrimonio del contribuyente, únicamente queda garantiza-
da una tributación conforme al principio de igualdad a través de las bases imponibles de cada
elemento patrimonial orientada de modo objetivo a la potencialidad de obtener ingresos. Lo
que exigiría establecer un patrimonio familiar no gravado, por lo que el mínimo existencial no
sólo afectaría al impuesto sobre la renta sino a la imposición patrimonial.
La finalidad del mínimo existencial, y, consiguientemente, de la configuración del objeto del
impuesto a la renta como la “renta disponible” no es otra que la modulación de la renta en fun-
ción de la verdadera capacidad del sujeto, teniendo en cuenta sus obligaciones económicas
familiares, y eso hay que hacerlo a nivel de base imponible, pues la base es la cuantificación
de la capacidad económica gravada. Lo que quiere decir que, técnicamente, es más correcto
sustraer la renta disponible de la base gravada antes de aplicar la tarifa, porque reducir la base
en función de las cargas personales y familiares es una cuestión de justicia tributaria y no de
política familiar o de fomento de la natalidad. Si comparativamente, quien está en un tramo

(39) STUART MILL, J., Principles of Political Economy, Traducción al castellano de la edición de W. J. Ashley de
1921 por Teodoro Ortiz, bajo el título “Principios de Economía Política”. Fondo de Cultura Económica, México,
1943. Reimpresión de 1996, pag. 32.

61
superior se “ahorra más”, ello es consecuencia natural de un mecanismo tendente a llevar
a cabo una adecuación de la renta a la capacidad contributiva, y que exige que los gastos
necesarios para adecuar la renta gravada a la capacidad económica subjetiva operen en la
base imponible. El mismo efecto se produce en otras situaciones en las que no se genera
tanto “escándalo”; así es obvio que el profesional persona física que se deduce el sueldo de
una secretaria o de una enfermera o que amortiza un activo se “ahorra más” si está en un
tramo superior de la tarifa, sin que nadie cuestione que ese salario o esa amortización ha de
deducirse en la base imponible.
Como dijimos, en España, los mínimos personales y familiares (por hijos o ascendientes a
cargo del contribuyente) se deducían de la renta gravable, antes de aplicar la tasa del impues-
to. En la vigente Ley 35/2006 se localizan en el tramo a tipo cero, estableciéndose el gravamen
del exceso. Pero la solución no es buena, ya que lo que se pretende es implementar un tipo
cero que absorbe el mínimo personal y familiar. Y un tipo cero que absorbe el mínimo personal
y familiar supone una reducción del tipo medio final, ya que, como reconoce la Exposición de
Motivos, significa un efecto similar que con la aplicación de las deducciones en cuota, aunque
no como una auténtica deducción, sino, (permítasenos la expresión), “dentro de la propia cuo-
ta”. El efecto por tanto, es el de una “desgravación”. Ello, en clara oposición a nuestra opinión
de que la capacidad contributiva se debe tratar sujetando la renta allí donde hay capacidad y
eximiendo allí donde no la hay. Es obvio que en un impuesto progresivo, desgravar no es lo
mismo que eximir.

62
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64
 DISTORSIONES DE LA TRIBUTACIÓN EN VENEZUELA:
ALGUNAS CONSIDERACIONES EN EL MARCO
DEL ESTADO SOCIAL DE DERECHO Y DE JUSTICIA

DISTORTIONS OF TAXATION IN VENEZUELA:

CERTAIN CONSIDERATIONS WITHIN
THE FRAMEWORK OF A SOCIAL STATE BASED
ON THE RULE OF LAW AND JUSTICE
Elvira Dupouy Mendoza(1)

Fecha de recepción: 7 de febrero de 2018

Fecha de aprobación: 15 de febrero de 2018

Página inicial: 65
Página final: 85

Resumen: La conferencia pretende denunciar algunas de las distorsiones

actualmente existentes en el régimen tributario venezolano en materia de
Impuesto sobre la Renta, en virtud de las recientes reformas de la Ley y las
transgresiones a la vacatio legis. Así mismo, la existencia de una Parafiscalidad
malentendida, sobredimensionada, regulada en algunos casos fuera de los
principios tributarios aplicables y con una tendencia a la descodificación.
También se reitera la inconstitucionalidad e ilegalidad del régimen de sanciones
establecido en el Código Orgánico Tributario vigente, particularmente con
referencia a la actualización de las multas y la desproporcionalidad de las
sanciones en general e imprescriptibilidad de algunas de ellas. Para finalizar,
se destacan los aspectos más resaltantes del nuevo Código Orgánico Tributario
que colocan al contribuyente en estado de indefensión frente a la Administración
Tributaria.

(1) Abogado egresada de la Universidad Católica Andrés Bello en 1983. Especialización en Derecho Tributario
de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Profesora de Derecho
Financiero y de Parafiscalidad de la Universidad Católica Andrés Bello y de Procedimiento Contencioso Tri-
butario de la Especialización en Derecho Tributario de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Uni-
versidad Central de Venezuela. Ex Presidente y Miembro Honorario de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario (AVDT). Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT). Socio
de la firma de abogados Rodríguez & Mendoza.

65
 Palabras claves: Armonización, Impuesto sobre la Renta, Constitucionalidad,
Legalidad, Vacatio Legis, Seguridad Jurídica, Certeza, Parafiscalidad,
Descodificación, Compromiso de Responsabilidad Social, Actualización,
Desproporción, Indefensión, Solve et repete.

Abstract: The conference seeks to denounce some of the distortions currently

existing in the Venezuelan tax regime on the matter of income tax in view of
the recent Law reforms and transgressions against the vacatio legis. It also
discusses the existence of a misconceived, oversized parafiscal taxation in
some cases regulated outside applicable tax principles and with a tendency
to deviate from codification. The unconstitutionality and illegality of the penalty
system established by the Organic Tax Code in force is reiterated, particularly
with regard to the updating of fines, the disproportion of sanctions in general,
and the absence of a statute of limitations for some of them. Finally, the most
important aspects of the new Organic Tax Code that render the taxpayer
defenseless against the Tax Administration are highlighted.

Keywords: Harmonization, Income Tax, Constitutionality, Legality, Vacatio Legis,

Legal Security, Certainty, Parafiscal Taxation, Codification, Social Responsibility
Commitment, Updating, Disproportion; Defenselessness, Solve et Repete.

Sumario: I. La función del tributo en el Estado Social de Derecho y de

Justicia. II. Distorsiones observadas en el régimen tributario venezolano.
II.1.- El Impuesto sobre la Renta. II.2.- Las reiteradas transgresiones de la
vacatio legis. II.3.- La parafiscalidad malentendida. II.4.- La descodificación
derivada de la parafiscalidad. II.5.- El compromiso de responsabilidad
social, ¿obligación pecuniaria contractual o tributo encubierto? II.6.- La
inconstitucional actualización y las desproporcionadas sanciones en el Código
Orgánico Tributario de 2014. II.7.- La indefensión del contribuyente frente a
la Administración Tributaria. II.7.1) La reedición del solve et repete. II.7.2) El
cobro ejecutivo y la ejecución de sentencia. II.7.3) Las medidas cautelares. III.
El camino a seguir en la búsqueda de un cambio. IV. Bibliografía.

66
 I. La función del tributo en el Estado Social de Derecho y de Justicia
Nuestra Constitución en su artículo 2 define la República como “(…) un Estado democrático
y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento
jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la demo-
cracia, la responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos, la
ética y el pluralismo político”. Así lo reitera la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Jus-
ticia en diversas decisiones, al señalar que para dicha Sala resulta incuestionable “sostener
que la consagración constitucional de la cláusula del Estado Social, … comporta verdaderos
efectos normativos y por ende, de necesaria y vinculante observación, con la significación y
trascendencia que las normas constitucionales implican para el Estado, en todos y cada uno
de sus componentes...En razón de ello, el paradigma de Estado Social comporta un cambio
en la manera en la que el Estado debe actuar y desenvolverse, tanto en su fuero interno
como en el externo, lo cual desde luego, acarrea repercusiones de diversa índole en las re-
laciones del mismo con sus ciudadanos, estableciendo deberes de actuación estatal en los
distintos órdenes de la vida social, para asegurar la procura existencial de los ciudadanos, en
función de lo que el Estado asume la responsabilidad de intervenir de manera activa, precisa-
mente para consolidar dicho objetivo, asumiendo para sí la gestión de determinadas presta-
ciones, actividades y servicios, así como también, haciéndose responsable y garante de las
necesidades vitales requeridas por los ciudadanos para su existencia digna y armónica, …”(2)
Sin duda una romántica declaración de principios, cuyo objetivo es el estado de bienestar del
ciudadano; sin embargo, la realidad histórica que nos ha tocado vivir la desmiente diariamente.
El Estado democrático y social de Derecho es una entelequia existente en los textos legales y
la Justicia, un valor que dista mucho de “la constante y perpetua voluntad de dar a cada quien
lo suyo” como la definió Ulpiano.
En la Venezuela bizarra actual, no escapa de esta vorágine la tributación. El marco constitu-
cional vigente dista mucho de la realidad. Consagra las ideas clásicas del deber de coadyuvar
a los gastos públicos, mediante el pago de los impuestos, tasas y contribuciones que esta-
blezca la Ley, reconociendo el constituyente con éste último enunciado, que su creación no
puede ser arbitraria, sino que está limitada por el bloque constitucional de principios que como
la Legalidad, Generalidad, Justicia, Igualdad, Progresividad. Capacidad Contributiva y No con-
fiscación, constituyen el muro de contención al ejercicio del poder de imposición del Estado.
En este contexto, el constituyente de 1999 asignó al Poder Nacional la competencia para el
desarrollo de la armonización tributaria, por cierto, aporte de la AVDT buscando “dar visión de
sistema a la parte orgánica de la tributación, representada en la regulación de las relaciones
de poder entre los distintos entes político territoriales titulares de potestades tributarias, con

(2) Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 11 de octubre de 2016, en
Solicitud de Ampliación del Presidente de la República, de la sentencia N° 810 de fecha 21 de septiembre de
2016, conforme a la cual se declaran nulos y carentes de vigencia y eficacia jurídica, los actos emanados
de la Asamblea Nacional, incluyendo las leyes que sean sancionadas, mientras se mantenga en desacato a
la Sala Electoral del Tribunal Supremo de Justicia, consultada en http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/
octubre/190792-814-111016-2016-2016-897.HTML.

67
la finalidad no sólo de asegurar la armonía y colaboración entre dichos entes, sino también
de proteger al contribuyente como sujeto pasivo único de todas esas potestades”(3), tomando
como base teórica el esquema funcional de repartición de ingresos tributarios entre las hacien-
das públicas propuesto por Richard Musgrave.
Lamentablemente, la armonización que fue acogida en la Constitución de 1999 con la idea
de sentar al menos las bases para un sistema tributario organizado, sin perjuicio de la criti-
cable Disposición Transitoria Quinta, en la práctica lo que observamos es una desordenada
convivencia de tributos de diversa naturaleza, exigidos por múltiples entes que inciden sobre
un mismo patrimonio, hoy día afectado por la peor crisis económica sufrida en décadas, lo
cual produce efectos perversos no solo en las economías privadas, sino también en la hacien-
da pública que percibe una merma en sus ingresos, obviando que, como expresa Luqui, “Una
presión tributaria demasiado fuerte, aparte de afectar el derecho de propiedad puede llegar a
colocar a la riqueza en estado de difícil conservación y reproducción, lo que inevitablemente
se produce cuando el contribuyente no puede absorber, sin deterioro de la misma riqueza, la
carga tributaria en la medida en que ésta presiona…”(4).
Todo ello va a contracorriente del Principio de Justicia y Capacidad Contributiva, consagrado
incluso en norma jurídica de rango constitucional, conforme al cual el sistema tributario pro-
curará la justa distribución de las cargas, según la capacidad económica del contribuyente y
atendiendo al principio de progresividad.
II. Distorsiones observadas en el régimen tributario venezolano
II.1. El Impuesto sobre la Renta
Observamos en el régimen tributario venezolano actual grandes distorsiones, algunas de
las cuales, en materia de Impuesto sobre la Renta, son precisamente el objeto de estas XVI
Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. En efecto, se plantean parte importante de estas
distorsiones que existen y requieren de una urgente reforma, que nos inserte nuevamente
dentro de la legalidad y constitucionalidad perdida en muchos aspectos.
No nos pronunciamos sobre la problemática actual del Impuesto sobre la Renta por ser
precisamente el tema de debate de estas jornadas, que han expuesto y expondrán en forma
brillante cada uno de los expositores y el relator, sin embargo, no podemos dejar de mencionar
algunos de ellos, como son la tributación selectiva que se esconde tras las reformas de 2014
y 2015 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, creando odiosas desigualdades entre los con-
tribuyentes; el cambio en las reglas sobre disponibilidad de la renta; el régimen de tributación
de los asalariados, con la injusta presunción de renta neta y desgravámenes que no cumplen
su función de aliviar la carga tributaria; la aplicación de las pérdidas trasladables cada vez
más restringida y sin duda la joya de la corona de las recientes reformas: la exclusión de

(3) Exposición de motivos y articulado del Anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tributario propuesto
por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente de 1999. Asocia-
ción Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999.
(4) LUQUI, Juan Carlos, Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1993, p.54.

68
ciertos contribuyentes del sistema de Ajuste por Inflación Fiscal(5), en un contexto en el cual
la Administración Tributaria Nacional además ha incrementado el número de contribuyentes
especiales, sobre una base por demás totalmente fuera de la realidad económica, consecuen-
cia también de los perniciosos efectos de la inflación, la cual, estimada en un 2.529.6% para
el año 2018 por el Fondo Monetario Internacional(6), no existe para fines del Impuesto sobre la
Renta y además solo para cierta categoría de contribuyentes, siendo en teoría dicho impuesto,
el más justo y representativo de la capacidad contributiva.
Paradójicamente, el mismo legislador que desconoce la existencia de la inflación para la
determinación de la renta de algunos contribuyentes, la reconoce al ajustar anualmente la
Unidad Tributaria y cuando por su efecto califica como contribuyentes especiales a quienes no
deberían serlo, en virtud de la aplicación de una subvalorada unidad tributaria no acorde con
la inflación real, desfigurando la intención de la Providencia Administrativa del Seniat sobre
Sujetos Pasivos Especiales, en principio dirigida a los “grandes contribuyentes”(7). El valor de
la Unidad Tributaria se ajusta anualmente, sin que sea representativa de la inflación real, de la
que tenemos conocimiento por medios indirectos, ya que los índices de inflación no han sido
publicados por el Banco Central de Venezuela, como órgano rector de la política monetaria del
Estado(8).
En virtud de todo ello, no pudo haber mejor momento como este para la escogencia del
Impuesto sobre la Renta como tema para estas XVI Jornadas, pues sin duda con las recientes
reformas por demás vía Decreto-Ley, de dudosa legalidad en materia tributaria como reiterada-
mente lo ha denunciado la doctrina y en el marco de un inconstitucional Estado de Emergencia
Económica, se han acentuado gravemente las situaciones que atentan contra la legalidad y
constitucionalidad del impuesto por excelencia, al haber dejado de ser el más justo y equitati-
vo, a fin de gravar al contribuyente sobre la base de su enriquecimiento real y efectivo.
Así lo ha declarado sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,
en el caso Carlos Vecchio y Adriana Vigilanza, en la cual se destaca la importancia del Im-
puesto sobre la Renta no solo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos

(5) La reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta contenida en el Decreto-Ley de Impuesto sobre la Renta de
2014 excluyó del sistema de Ajuste por Inflación Fiscal a los contribuyentes que realicen actividades banca-
rias, financieras, de seguros y reaseguros y la contenida en el Decreto-Ley de Impuesto sobre la Renta de
2015 excluyó a los sujetos pasivos calificados especiales.
(6) Conforme a las metas macroeconómicas del Plan de la Patria para el período 2013-2019, la Tasa de Inflación
promedio anual fue estimada en un 20%, muy por debajo de la realidad para al menos hasta el año 2017. Ver
Gaceta Oficial N° 6.118 Extraordinario de fecha 4 de diciembre de 2013.
(7) Sobre este punto ver Providencia Administrativa N° 0685 por la cual se dicta la Reforma de la Providencia N°
0828 del 21/09/2005 sobre Sujetos Pasivos Especiales, publicada en Gaceta Oficial N° 38.622 de fecha 8 de
febrero de 2007.
(8) ROMERO MUCI, Humberto: Uso, Abuso y Perversión de la Unidad Tributaria, Academia de Ciencias Políticas
y Sociales, Editorial Jurídica Venezolanas y Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2016, P. 3.
Señala el autor que: “Solo en los últimos 3 años, el aumento de la inflación ha sido de 56,2, 68,5 y 180,9%
para 2013, 2014 y 2015, respectivamente, mientras que el ajuste de la UT para estos mismos años, fue
acomodaticiamente del 18% cada año”; niveles de inflación que se incrementaron exponencialmente en el
año 2016 y lo que va de 2017.

69
tributarios contemporáneos, expresando que la progresividad de este impuesto constituye la
“mas acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente
instrumento de política tributaria y de distribución de la riqueza”(9).
II.2. Las reiteradas transgresiones de la vacatio legis
Por estar muy vinculado con el tema de las Jornadas, no podemos dejar de mencionar las
reiteradas violaciones a la seguridad jurídica a través del desconocimiento de la vacatio legis
en las diversas reformas a la Ley de Impuesto sobre la Renta, no solo de las más recientes
contenidas en los Decretos-Leyes N° 1.435 y N° 2.163 de 2014 y 2015(10), sino de algunas
leyes anteriores. En nuestro sistema legal la vigencia de la ley se identifica con la de su publi-
cación, siendo este principio atenuado con la facultad del legislador de establecer otra cosa
mediante la figura de la vacatio legis, que constituye una de las garantías por excelencia de la
certeza y la seguridad jurídica, no solo en materia tributaria. Así lo establecen el artículo 1° del
Código Civil y el artículo 2 de la Ley de Publicaciones Oficiales(11).
Al respecto, Sánchez-Covisa expresa que “El uso corriente en el Derecho Comparado es
formular una regla general sobre el momento de entrada en vigor de la ley-que puede ser el
de la publicación o uno posterior, después de transcurrido un lapso prudencial- y autorizar
al legislador para fijar, en el texto de cada ley, un momento distinto, el cual en todo caso
no podrá ser anterior al de la publicación”(12), este tiempo posterior de entrada en vigencia
debe ser razonable y prudencialmente establecido, considerando el lapso que requerirán los
destinatarios de la ley para su conocimiento y aplicación, siendo que “la ignorancia de la ley
no excusa de su incumplimiento” una vez que las normas han entrado en vigencia y se han
integrado en consecuencia al ordenamiento jurídico.
El establecimiento de una vacatio legis razonable, es uno de los elementos que integran
la seguridad jurídica como fin del Derecho. La seguridad jurídica implica la existencia de ga-
rantías de protección a las personas, sus bienes y sus derechos por una parte y de certeza
jurídica por la otra, en palabras del padre Olaso, “la seguridad jurídica supone un estado de
confianza, de ‘saber a que atenerse’ que aquellas garantías generan en los individuos”(13),
(9) Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, N° 301, de fecha 27 de febrero de 2007,
caso Carlos Vecchio y Adriana Vigilanza, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/ Febre-
ro/301/270207-01-2862.htm.
(10) Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto sobre la Renta N° 1.435 publicado en Gaceta Oficial
N° 6.152 Extraordinario de fecha 18 de noviembre de 2014 y N° 2.163 publicado en Gaceta Oficial N° 6.210
Extraordinario de fecha 30 de diciembre de 2015.
(11) El artículo 1° del Código Civil establece por su parte que: “La ley es obligatoria desde su publicación en la Ga-
ceta Oficial o desde la fecha posterior que ella misma indique”. Por último, la Ley de Publicaciones Oficiales
en el artículo 2, establece también que: “las leyes entrarán en vigor desde la fecha que ellas mismas señalen;
y, en su defecto, desde que aparezcan en la Gaceta Oficial de los Estados Unidos de Venezuela, conforme lo
estatuye la Constitución Nacional”.
(12) SÁNCHEZ-COVISA, Joaquín, “La vigencia temporal de la ley en el ordenamiento jurídico venezolano”, Aca-
demia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Clásicos Jurídicos Venezolanos, Caracas, 2007, p. 54
(13) OLASO, Luis María, “Introducción al Derecho” Universidad Católica Andrés Bello, Manuales de Derecho,
Tomo I, 2da. Edición, p.430, Caracas, 1977.

70
principio que reviste particular importancia en el ámbito tributario, dado el carácter técnico de
esta materia y la complejidad de sus normas.
En materia tributaria la vacatio legis está además expresamente establecida al consagrarse
el Principio de Legalidad Tributaria en el artículo 317 de la Constitución(14). Esto significa que
toda ley tributaria debe establecer el lapso en el cual comenzará a regir y de no hacerlo, entra-
rá en vigencia después de los sesenta días continuos de su publicación en la Gaceta Oficial,
de acuerdo con lo establecido en la Ley de Publicaciones Oficiales y el artículo 3 del Código
Orgánico Tributario al desarrollar dicho principio.
Ahora bien, contrariamente a lo dispuesto en las referidas normas constitucionales y legales,
observamos con preocupación cómo el respeto a la vacatio legis pareciera no tener importan-
cia para el legislador tributario, tanto en leyes previamente dictadas por la Asamblea Nacional,
como por el legislador habilitado en los recientes Decretos-Leyes dictados en materia de Im-
puesto sobre la Renta de 2014 y de 2015.
El principio de seguridad jurídica y certeza obligan al establecimiento de una vacatio legis
que tenga un lapso lo suficientemente extenso, para permitir el conocimiento de las normas y
su incorporación en el orden económico y social, mediante la adaptación necesaria, incluso de
orden técnico o tecnológico en muchos casos. Contrariamente a ello y aún cuando reconoce
que toda medida que afecte las cargas tributarias debe ser predecible, la Sala Constitucional
del Tribunal Supremo de Justicia, garante de la constitucionalidad, parece obviar el alcance de
la vacatio legis en el artículo 317 constitucional, cuando en la sentencia del caso José Andrés
Romero Angrisano, sostiene que “lo que no debe confundirse es la necesaria transitoriedad
de la aplicación de las leyes tributarias con la supuesta exigencia de una vacatio legis de las
mismas…”(15).
No se trata de una “supuesta” vacatio legis, porque ella está claramente establecida en el
señalado artículo 317, sino de un mandato directo al legislador que debe ser acatado, pues
los aspectos relativos a la transitoriedad de las normas solo rigen para los tributos que se de-
terminen o liquiden por períodos y están vinculados a la aplicación retroactiva de las normas,
también expresamente prohibida por el artículo 24 de la Carta Magna y el artículo 8 del Código
Orgánico Tributario.

(14) En efecto, establece el artículo 317 constitucional que: “(…) Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en
vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las
facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos en esta Constitución”.
(15) Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 30 de junio de 2004, bajo
ponencia del Magistrado Pedro Rafael Rondón Haaz, caso José Andrés Romero Angrisano, en esta decisión
la Sala, con relación a lo establecido en el artículo 199 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, declaró
que “aún cuando entró en vigencia de inmediato, sin contar un lapso de vacancia, su aplicación regirá, como
expresamente dispuso, a los ejercicios fiscales que se inicien bajo su vigencia y no a aquellos que se en-
cuentren en curso para ese momento, supuesto aquél que es, precisamente, el que garantiza la observancia
de los principios de certeza y seguridad jurídica, pues permite a los contribuyentes la planificación de su
desenvolvimiento fiscal y, además, se ajusta a la finalidad del artículo 317 en relación con la aplicación de
las normas tributarias que modifiquen o impongan nuevas cargas”, consultada en http://historico.tsj.gob.ve/
decisiones/scon/junio/1252-300604-02-0405..HTM.

71
 Este criterio jurisprudencial parte de una interpretación práctica y no principista de lo que
significa la vacatio legis en su combinación con la transitoriedad temporal de las normas en
materia tributaria, pero ciertamente es contrario a la intención del constituyente y a los Prin-
cipios de Legalidad, Certeza y Seguridad Jurídica que deben imperar en la aplicación de las
normas y especialmente de las normas tributarias.
II.3. La parafiscalidad malentendida
Otra problemática que es importante resaltar, es la derivada del elevado número de contribu-
ciones parafiscales que se han venido estableciendo, las cuales tal y como están concebidas,
han incrementado la presión tributaria ejercida sobre los contribuyentes en términos que, en
su consideración de conjunto con los demás tributos, podría conducir a claras violaciones del
principio de capacidad contributiva, habida cuenta de que el patrimonio afectado es el mismo y
aquella, como límite a la imposición, no puede verse en forma aislada, con relación a un tributo
en particular, sino que también debe ser considerada desde la perspectiva de la tributación
en general y cómo ésta afecta al sujeto pasivo de la obligación tributaria. Como afirma Luqui,
“(…) la carga tributaria, en principio, sólo puede tomar, para ser lícita, una porción, la menor
posible, de la riqueza. La medida de esa porción la dará, aparte de las siempre variantes
circunstancias de tiempo, lugar y país, la propia naturaleza de la riqueza y la función que el
Estado le atribuya al tributo de que se trata”(16).
De allí la importancia, como acertadamente señala Pistone, de que para la existencia de una
justa tributación, deba considerarse que “el principio de capacidad contributiva no tiene solo
una dimensión sustancial, sino también una relevancia procedimental, ya que la carga tribu-
taria no se debe considerar sólo en términos nominales o teóricos, sino también respecto a
los tributos que el Estado efectivamente recauda e ingresa”(17).
Ello es fundamental, por cuanto la carga tributaria total, generada por la diversidad de tributos
aplicables, siempre recaerá sobre un mismo patrimonio. En palabras de Moschetti “Será,…
ilegítima la exacción tributaria por violación del principio de capacidad contributiva…si la
carga global llega al punto de poner en peligro la pervivencia de la economía privada (y, por
ende, la misma capacidad contributiva) o impide la elección o el ejercicio de una actividad
económica o profesional”(18) situación ésta a la que a diario se encuentran expuestos los ope-
radores económicos en Venezuela, al realizar actividades en un ambiente adverso, con altísima
inflación, control de cambios, precios controlados e inseguridad jurídica.
(16) LUQUI, Juan Carlos, Derecho Constitucional Tributario, Ediciones de Palma, Buenos Aires, 1993. p.54. Conti-
núa el autor señalando que: “de cualquier modo que se lo mire, con el ortodoxo criterio de los clásicos o con
el dinámico pensamiento de la funcionalidad de la hacienda pública, desde el punto de vista constitucional,
la porción que la proporcionalidad puede tomar de la riqueza (capacidad contributiva), jamás podrá llegar a
despojar de la propiedad al contribuyente, despojo que se produciría si esa porción no guardara esa razona-
ble prudencia a que nos hemos referido…”.
(17) PISTONE, Pasquale, Relatoría Memorias XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Nuevas For-
mas de Imposición a la Renta, Editorial Torino, Caracas, 2008. p. 113.
(18) MOSCHETTI, Francesco, “El principio de la capacidad contributiva” en AMATUCCI, Andrea (Dir.), Tratado de
Derecho Tributario, Tomo Primero, El Derecho Tributario y sus Fuentes, Editorial Temis S.A, Bogotá, Colombia,
2001, p.268.

72
 La jurisprudencia venezolana también ha reconocido la importancia del principio de capa-
cidad contributiva y concretamente la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia,
ha declarado “que dicho principio debe entenderse como la aptitud para soportar las cargas
tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado
en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, ga-
rantizando la justicia y razonabilidad del tributo”. Reconociendo así mismo que la capacidad
contributiva “constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un
lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite
material al ejercicio de la potestad tributaria”(19).
Nuestra legislación vigente establece numerosas contribuciones parafiscales de diversa ín-
dole y objetivos, que por su desordenada implementación y obviamente sin consideración al-
guna de los mencionados criterios de armonización, son contrarias a principios básicos de las
finanzas públicas tales como la unidad del tesoro, creando fondos recaudadores independien-
tes, que en su conjunto atentan contra la capacidad contributiva, al estar concebidas como si
no formasen parte de todo un entramado de tributos que ejercen su presión fiscal sobre un
mismo patrimonio y deben integrarse armónicamente dentro del régimen tributario venezolano
a cuyas regulaciones en consecuencia están sometidas, de acuerdo con los artículos 1° y 12
del Código Orgánico Tributario.
La doctrina nacional ha sido muy crítica con el establecimiento desmedido de estas contri-
buciones. Para Ruan Santos, “El abuso de la figura de las exacciones parafiscales conduce al
menoscabo de la legalidad tributaria y presupuestaria; atenta contra los principios de gene-
ralidad e igualdad de los tributos, incrementa el deterioro de la unidad de caja del sector pú-
blico; aumenta el desbalance entre los fines públicos; disminuye el control financiero; genera
incongruencias entre los tributos y atenta contra la unidad del sistema financiero del Esta-
do”(20). Es lo que muy acertadamente Romero-Muci resume como el“fenómeno anarquizante
de la parafiscalidad”(21).
Igualmente, por esa misma concepción autónoma y anárquica, en la que está ausente toda
noción de armonización fiscal, no se han realizado los análisis técnicos que permitan deter-
minar la incidencia que estos tributos tienen en la determinación del Impuesto sobre la Renta,
en virtud de la deducibilidad de los tributos pagados, lo cual desde la perspectiva fiscal afecta
los ingresos del Tesoro Nacional, reiteramos, ante la carencia de una visión armonizada de la
tributación en el país.

(19) Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional de fecha 21 de noviembre de 2000,
caso Heberto Contreras Cuenca, consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/scon/Noviem-
bre/1397-211100-00-1557%20.htm
(20) RUAN SANTOS, Gabriel, El Impacto Institucional de las Exacciones Parafiscales, Trabajo Monográfico 1,
Ediciones Liber, Caracas, 2008, p. 103.
(21) ROMERO-MUCI, Humberto, “Deconstruccionismo y la huida del Derecho Tributario: El caso de las contri-
buciones previstas en las Leyes Orgánicas de Ciencia, Tecnología e Innovación y contra el Tráfico Ilícito y el
Consumo de Sustancias Estupefacientes y Sicotrópicas”, Memorias VIII Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario, Tributación Municipal y Exacciones Parafiscales, Asociación Venezolana de Derecho Tributario,
Fondo Editorial AVDT, Caracas, 2006, p. 262.

73
 Por otra parte, hemos visto cómo se han desnaturalizado algunas exacciones parafiscales.
El más emblemático sin duda lo constituye el de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio
para la Vivienda, a los cuales en la reforma de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social
de 2012 se les desconoce su carácter tributario y no porque así lo establezca la ley dejan de
tenerlo, por ser ésta su verdadera naturaleza jurídica. No solo es que la ley fue reformada, sino
que además ello tuvo su apoyo en sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo
de Justicia, que le niega dicho carácter tributario, pretendiendo de esta manera librar la con-
tribución de la camisa de fuerza que representan los principios constitucionales aplicables a
los tributos(22).
Creemos sin embargo, que obvia la sentencia el hecho de que los tributos en el Estado
Social no solo tienen finalidades fiscales o meramente recaudatorias, como en el caso de los
señalados aportes puede ser la obtención de una vivienda digna por el ciudadano, sin que
para la determinación de la naturaleza jurídica de la obligación, sean relevantes las formas o
modalidades de hacerla, pues en definitiva en este caso se trata de exacciones obligatorias
impuestas coactivamente por el Estado, pero por razones de solidaridad social, de acuerdo
con lo establecido en los artículos 86 y 135 del texto constitucional(23).
En el derecho comparado contemporáneo son muy comunes estas exacciones, siendo
calificadas como tributarias o no, dependiendo de la estructura tributaria adoptada por el

(22) La sentencia en cuestión dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 28 de
noviembre de 2011, declara que “los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda, como parte del
régimen prestacional de vivienda hábitat y del sistema de seguridad social, no se adecúan al concepto de
parafiscalidad y por tanto no se rigen bajo el sistema tributario”, consultada en http://historico.tsj.gob.ve/
decisiones/scon/noviembre/1771-281111-2011-11-1279.HTML.
(23) El artículo 86 de la Constitución establece que: “Toda persona tiene derecho a la seguridad social como
servicio público de carácter no lucrativo, que garantice la salud y asegure protección en contingencias
de maternidad, paternidad, enfermedad, invalidez, enfermedades catastróficas, discapacidad, necesidades
especiales, riesgos laborales, pérdida de empleo, desempleo, vejez, viudedad, orfandad, vivienda, cargas
derivadas de la vida familiar y cualquier otra circunstancia de previsión social. El Estado tiene la obligación de
asegurar la efectividad de este derecho, creando un sistema de seguridad social universal, integral, de finan-
ciamiento solidario, unitario, eficiente y participativo, de contribuciones directas o indirectas. La ausencia de
capacidad contributiva no será motivo para excluir a las personas de su protección. Los recursos financieros
de la seguridad social no podrán ser destinados a otros fines. Las cotizaciones obligatorias que realicen los
trabajadores y las trabajadoras para cubrir los servicios médicos y asistenciales y demás beneficios de la
seguridad social podrán ser administrados sólo con fines sociales bajo la rectoría del Estado. Los remanen-
tes netos del capital destinado a la salud, la educación y la seguridad social se acumularán a los fines de
su distribución y contribución en esos servicios. El sistema de seguridad social será regulado por una ley
orgánica especial.” Por su parte el artículo 133 del mismo texto constitucional establece que: “Toda persona
tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que
establezca la ley.” Por su parte el artículo 135 establece lo siguiente: “Las obligaciones que correspondan al
Estado, conforme a esta Constitución y a la ley, en cumplimiento de los fines del bienestar social general, no
excluyen las que, en virtud de la solidaridad y responsabilidad social y asistencia humanitaria, correspondan
a los o a las particulares según su capacidad. La ley proveerá lo conducente para imponer el cumplimiento
de estas obligaciones en los casos en que fuere necesario. Quienes aspiren al ejercicio de cualquier profe-
sión, tienen el deber de prestar servicio a la comunidad durante el tiempo, lugar y condiciones que determine
la ley.”

74
Estado(24). En el modelo del Estado Social, el tributo no tiene un fin meramente recaudatorio.
Bajo esta concepción, siguiendo a García Novoa, el tributo “no se concibe simplemente como
un instrumento de obtención de ingresos sino como parte de un sistema integrado por la dua-
lidad ingreso-gasto, para el logro de ciertos efectos redistributivos. El fundamento último del
tributo no es la justicia, sino la solidaridad. La solidaridad legitima y selecciona una modalidad
de justicia (la justicia distributiva), de manera que la capacidad económica solo se entiende
como una expresión de ésta”(25), todo ello en un contexto en donde el Estado de Derecho que
conocíamos fue evolucionando en el siglo XX hacia el Estado Social que hoy conocemos y en
el cual el Estado, quizás también en exceso, asume funciones e interviene activamente en el
ámbito económico y social por razones de solidaridad.
Siendo ello así, estas contribuciones parafiscales constituyen en algunos casos auténticos
tributos establecidos con fines de solidaridad social. Su finalidad no se contrapone en absoluto
con la calificación tributaria de la exacción, como parece entender la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia. Así lo expresó la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, en
su pronunciamiento con motivo de la publicación de la referida sentencia, con relación a la
cual enfáticamente se dejó sentado que “la obligación de pago de los aportes es de naturaleza
tributaria, porque los aportes son importes de dinero, impuestos por una ley, con carácter
obligatorio y coercible, exigidos por un ente público y con la finalidad de atender intereses
colectivos; pero además, son contribuciones parafiscales pues su importe no va al Tesoro
Nacional, sino a un patrimonio separado administrado por un ente público…”(26).
En el Estado Social, particularmente los impuestos constituyen una herramienta fundamen-
tal para el financiamiento de las necesidades colectivas; sin embargo, ello no excluye el uso de
tributos vinculados como las tasas y las contribuciones especiales para estos mismos fines.
II.4. La descodificación derivada de la parafiscalidad
Otro aspecto que es necesario resaltar en el fenómeno parafiscal venezolano, es el señalado
establecimiento de normas dispersas, sin coordinación y ajenas al principio de seguridad
jurídica, al establecer procedimientos y regímenes sancionatorios propios para los ilícitos tri-
butarios, distintos a los previstos en el Código Orgánico Tributario. Ello, sin duda, representa
una involución.

(24) HOYOS JIMÉNEZ, Catalina “Tributos Vinculados y Parafiscalidad” en ”El Tributo y su Aplicación: Perspectivas
para el Siglo XXI”, Tomo I, Coord. César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez, Marcial Pons, Madrid – Bar-
celona – Buenos Aires, 2008, P. 816. Señala Hoyos Jiménez que “la doctrina utiliza la acepción parafiscal, en
muchos sentidos. Algunos autores le niegan totalmente su naturaleza tributaria; y otros aceptando tal con-
notación, consideran que su concepto obedece al de tasas, contribuciones especiales e incluso impuestos.
Finalmente, hay quienes señalan a la parafiscalidad como una categoría tributaria autónoma.”
(25) GARCÍA NOVOA, César, El concepto de tributo, Marcial Pons, Madrid, Barcelona Buenos Aires, Sao Paulo,
2012, p. 95.
(26) Declaración de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales frente a la Sentencia de la Sala Constitucional del
Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de noviembre de 2011, que niega el carácter de contribuciones pa-
rafiscales a los aportes debidos al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda y los considera imprescriptibles,
de fecha 6 de diciembre de 2011, consultada en www.ancienpol.org.ve.

75
 Ya desde el año 1968, se hicieron esfuerzos para la elaboración de un Modelo de Código que
se concretó en el Proyecto de Código Tributario para América Latina, preparado para el Pro-
grama Conjunto de Tributación OEA-BID, antecedente del Proyecto de Código Tributario para
Venezuela(27). En el año 1982 se promulga en Venezuela el primer Código Orgánico Tributario,
el cual logró sistematizar en un solo texto las normas fundamentales de derecho tributario
material, formal, procesal (al unificar los procedimientos aplicables, antes sujetos al arbitrio
del funcionario) y uno de los avances más importantes, la unificación del régimen sanciona-
torio. En otras palabras, hemos vuelto al pasado de la anarquía de normas dispersas, que fue
precisamente lo que se pretendió erradicar y logró hace tres décadas con la codificación. En
este orden de ideas Casás, ha señalado que “Admitida la autonomía del derecho tributario, su
codificación, al menos limitada…se convierte en un vehículo imprescindible para la afirma-
ción de la certeza, la seguridad y el perfeccionamiento dogmático de esta rama jurídica”(28).
El artículo 1° del Código Orgánico Tributario establece su aplicación a los tributos nacionales
y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos, y para dejar más claro su ámbito de
aplicación, el artículo 12 establece que están sometidos a dicho Código “(…) las contribucio-
nes de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones especiales”.
La diversificación de procedimientos y regímenes sancionatorios en las leyes especiales que
establecen contribuciones parafiscales, además de su ilegalidad, genera inseguridad jurídica y
atenta contra la certeza de las obligaciones tributarias. En materia sancionatoria y en virtud de
la codificación, deben prevalecer las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario,
en virtud de lo dispuesto por su artículo 79, de acuerdo con el cual las disposiciones generales
allí previstas “se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción de los previstos en la
normativa aduanera”.
II.5. El compromiso de responsabilidad social, ¿obligación pecuniaria contractual o
tributo encubierto?
En tiempos más recientes, y derivado de su legalización en el Decreto-Ley de Contratacio-
nes Públicas, encontramos el “Compromiso de Responsabilidad Social” que tuvo uno de sus
antecedentes en los contratos suscritos por Petróleos de Venezuela S.A, con sus empresas
contratistas, compromiso de carácter presumiblemente “voluntario”. En efecto, dicha Ley es-
tablece que este compromiso está constituido por “todos aquellos acuerdos que los oferentes
establecen en su oferta”, para la atención de por lo menos alguna de demandas sociales que

(27) Modelo de Código Tributario preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA-BID, Unión Panameri-
cana, Secretaría General, Organización de Estados Americanos, Washington, D.C, 1968. En la Exposición de
Motivos la Comisión expresó que dicho Proyecto “ha pretendido sistematizar los principios fundamentales
de derecho tributario material, formal, procesal y penal, dentro de las directivas impuestas por los derechos
constitucionales latinoamericanos y recogiendo los adelantos de la doctrina jurídica tributaria contemporá-
nea, preferentemente a través de las manifestaciones más destacadas en América Latina”.
(28) CASÁS, José Oswaldo, El Modelo de Código Tributario para América Latina de 1967- Hito y punto de refe-
rencia para la consolidación dogmática del Derecho Tributario en estas latitudes, en 30 años Codificación
del Derecho Tributario en Venezuela, Tomo IV, Conferencias Magistrales, Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, Caracas, 2012, p.72

76
allí se especifican(29). Ello implica para el oferente la asunción contractualmente de una serie
de obligaciones a ser cumplidas en dinero o en especie o de obligaciones de hacer, según el
caso, fundamentadas en razones de responsabilidad y solidaridad social de acuerdo a lo esta-
blecido en el artículo 135 y no en el deber de contribuir establecido en el artículo 133, ambos,
del texto constitucional.
La jurisprudencia nacional ha calificado este Compromiso de Responsabilidad Social como
“una obligación de naturaleza pecuniaria establecida en una ley no tributaria”(30). Por su parte,
a diferencia de la jurisprudencia que asume una posición claramente dirigida hacia su natu-
raleza no tributaria, la doctrina nacional no es conteste en cuanto a la naturaleza jurídica de
estos aportes contractuales, algunos como Ruan Santos y Carmona Borjas, consideran que
definitivamente se trata de un tributo. En efecto, según Ruan Santos, para calificar una carga
impuesta por el poder de imperio del Estado en cualquiera de sus manifestaciones como tri-
butaria, bastaría “que el producto respectivo se destine al cumplimiento de fines públicos”;
en el mismo sentido, Carmona Borjas, para quien “al existir el mandato en la Ley de Contra-
taciones Públicas, tales actuaciones dejaron de ser ‘voluntarias’ respecto del contratista, así
como optativas en su implementación para el contratante, tornándose en una obligación para
ambos”(31).
Andrade y Belisario, coinciden en que no son tributos y asumen la naturaleza contractual del
compromiso. Andrade por su parte, concluye que “el compromiso de responsabilidad social,
si bien tiene elementos comunes a los tributos…realmente debe ser considerado como una
prestación de carácter público stricto sensu o no tributaria”(32).
Ciertamente se trata de un tema sobre el cual no existe uniformidad de criterios. Sin duda,
como afirma Andrade, el compromiso de responsabilidad social forma parte del género de las
prestaciones patrimoniales de carácter público, el punto a debatir es dentro de cuál de dichas
prestaciones se ubican, las patrimoniales stricto sensu o las tributarias. Ahora bien, estas
modalidades “contractuales” tal y como están previstas en el Decreto-Ley de Contrataciones
Públicas, creemos que podrían calificarse como exacciones tributarias en virtud de su carácter

(29) Según el numeral 19 del artículo 6 del Decreto N° 5.929 con Rango, Valor y Fuera de la Ley Orgánica de
Contrataciones Públicas, esas demandas sociales a las que se compromete en oferente estarían constitui-
das por: “1. La ejecución de proyectos de desarrollo socio comunitario. 2. la creación de nuevos empleos
permanentes. 3. Formación socio productiva de integrantes de la comunidad. 4. Ventas de bienes a precios
solidarios o al costo. 5. Aportes en dinero o especies a programas sociales determinados por el Estado o
a instituciones sin fines de lucro y 6. Cualquier otro que satisfaga las necesidades prioritarias del entorno
social del órgano contratante.”
(30) Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 01218 de fecha 12 de agos-
to de 2014, caso Oriental de Seguros C.A., consultada en http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/agos-
to/168196-01218-12814-2014-2014-0382.HTML.
(31) CARMONA BORJAS, Juan Cristóbal, La tributación en Venezuela en el contexto de la responsabilidad social
del sector empresarial, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Serie Cuadernos 2, p.45.
(32) ANDRADE RODRIGUEZ, Betty, Naturaleza Jurídica del compromiso de responsabilidad social previsto en la
Ley de Contrataciones Públicas, en Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Num. 74, Bogotá D.C,
mayo 2016, p. 293

77
coercitivo, el cual se manifestaría en la imposibilidad real de asumir o no el compromiso para
el contratista.
En efecto, aún cuando ellas se sustenten en un contrato, nos preguntamos si realmente en
estos supuestos impera su imposición al contratista en virtud de lo dispuesto hoy día por la
ley, o el principio de autonomía de la voluntad de las partes contratantes ¿Será que podríamos
estar frente a una nueva modalidad de los denominados por Melich Orsini “contratos dirigi-
dos”, donde, “como el caso de los servicios de teléfono, gas o energía eléctrica en condicio-
nes de monopolio; no existe una auténtica igualdad entre las partes contratantes, tales como
autorizaciones u obligaciones jurídicas”(33) que deben ser asumidas por una de las partes?.
Esto nos lleva al menos a cuestionar si en estos casos existe realmente libertad contractual,
lo que permitiría a la cláusula de responsabilidad social escapar del ámbito tributario o si en el
fondo de lo que se trata, es de una sofisticada forma de tributación pues, en definitiva, sin cláu-
sula de responsabilidad social, el oferente no tiene posibilidad alguna de que le sea asignado el
contrato, bien por licitación o por adjudicación directa, conforme a la ley.
2II.6. La inconstitucional actualización y las desproporcionadas sanciones en el Código
Orgánico Tributario de 2014
II.6.1) Desde su establecimiento en el Código Orgánico Tributario ha sido objeto de crítica
la actualización de las multas al valor de la unidad tributaria a la fecha del pago, por constituir
este mecanismo (que la jurisprudencia considera de corrección monetaria), una inconstitucio-
nal e indebida manera de “compensar” al ente perceptor del tributo por el efecto nocivo de la
inflación en el cumplimiento de la obligación tributaria, por ser no sólo violatorio del principio
de legalidad en materia penal, sino también del principio de irretroactividad de la ley penal, por
cuanto el eventual infractor desconoce las consecuencias jurídico penales de su conducta.
De igual forma, no es posible hacer recaer sobre el infractor, las consecuencias económicas
derivadas de la pérdida de valor de la moneda, en virtud de la demora en la que puede incurrir
la Administración Tributaria para tramitar los procedimientos administrativos o para sancionar
la comisión de un ilícito. El fin de la sanción no es recaudatorio, sino vinculado con la necesi-
dad de establecer y conservar el orden social.
Por otra parte, tampoco su fin es indemnizatorio frente a la erosión de la moneda causada
por el fenómeno inflacionario, ya que éste no es consecuencia de una actuación del presunto
infractor sino como ha sido reconocido mundialmente, se trata de una distorsión económica
consecuencia de la acción (o inacción) exclusiva del Estado, y este fin indemnizatorio que
pretende atribuírsele a la multa indexada, es función propia de los intereses moratorios.
II.6.2) Igualmente, el Código Orgánico Tributario de 2014, estableció nuevos tipos penales
e incrementó sustancialmente las sanciones existentes, en algunos casos en forma despro-
porcionada. En efecto, las multas fueron incrementadas hasta llevarlas a límites que atentan
contra la proporcionalidad de la pena: multa entre el 100% y el 300% del tributo omitido en el
caso de reparos; multa hasta del 500% del tributo no retenido o percibido por los agentes de

(33) MELICH ORSINI, José, Doctrina General del Contrato, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Centro de
Investigaciones Jurídicas, 5ta. Edición, 2da. Impresión, p. 21.

78
retención o percepción; multa del 5% de los tributos retenidos o percibidos por cada día de
retraso, en caso de enterar fuera del plazo, entre otras.
Destaca que el incumplimiento de los deberes formales establecidos, conlleva en todos los
casos la clausura de la oficina, local o establecimiento, siendo este cierre por un término de
5 o 10 días continuos, según la infracción cometida, con las graves implicaciones que tiene
para el ejercicio de la actividad económica y hasta para las arcas fiscales, un cierre de tales
características. Por otra parte, se establece una odiosa distinción entre contribuyentes, al in-
crementar las multas por el incumplimiento de deberes formales en un 200%, cuando se trate
de un sujeto pasivo especial.
Igualmente, la inadmisible imprescriptibilidad de la acción para imponer algunas sanciones
o aplicar las sanciones firmes, la cual ya se encontraba establecida en el Código de 2001,
obviando que la prescripción es una institución fundamental para la seguridad jurídica, incluso
en el ámbito del Derecho Penal, siendo el caso que todos los ilícitos en general prescriben, con
la sola excepción de los crímenes de genocidio, lesa humanidad, guerra y agresión tipificados
en el Estatuto de Roma y artículo 29 de la Constitución Nacional(34).
II.7.- La indefensión del contribuyente frente a la Administración Tributaria
El nuevo Código Orgánico Tributario de 2014 también constituye una involución en lo que
se refiere a los procedimientos, derechos y garantías de los contribuyentes. Actualmente, el
Código vigente contiene una serie de presupuestos ilegales e inconstitucionales, algunos de
los cuales merecen ser destacados:
II.7.1) La reedición del solve et repete
Ya desde la reforma del Código de 2001, volvimos a una particular reedición del inconsti-
tucional solve et repete, que se ve agravada por las escasas suspensiones de efectos de los
actos administrativos impugnados acordadas por los Tribunales competentes, sobre la base
de la aplicación del criterio jurisprudencial de la Sala Político Administrativa del Tribunal Su-
premo de Justicia, fundamentado en la denominada “interpretación correctiva” de la norma,
que realmente constituye una “interpretación contra legem”. En efecto, el artículo 270 del
Código vigente, mantiene la norma en los mismos términos que el anterior, por lo que cabe
preguntarse si esa fue la voluntad del legislador habilitado de 2014 o fue un error al reproducir
una norma que simplemente, tal y como está redactada no es aplicada.
Disentimos de esta interpretación correctiva, en primer lugar, por cuanto la facultad de inter-
pretación de las normas obedece a la oscuridad e indefinición de éstas, por lo que no puede

(34) Estatuto de Roma de la Corte Penal Internacional, Roma, 17 de julio de 1998, ver Gaceta Oficial N° 5.507
Extr. de fecha 13 de diciembre de 2000. Ello tiene su fundamento constitucional además en el artículo 29 de
la Constitución, de acuerdo con el cual: “El Estado estará obligado a investigar y sancionar legalmente los
delitos contra los derechos humanos cometidos por sus autoridades.
Las acciones para sancionar los delitos de lesa humanidad, violaciones graves a los derechos humanos y
los crímenes de guerra son imprescriptibles. Las violaciones de derechos humanos y los delitos de lesa
humanidad serán investigados y juzgados por los tribunales ordinarios. Dichos delitos quedan excluidos de
los beneficios que puedan conllevar su impunidad, incluidos el indulto y la amnistía.”

79
ser aplicada para interpretar normas que en forma clara y precisa, establecen un presupuesto
de hecho que no arroja dudas, esto es, que la suspensión de efectos procede: “En el caso
que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado o si la impugnación se fun-
damentare en la apariencia de buen derecho”, todo ello, por demás acorde a lo señalado en
su Exposición de Motivos(35).
Ciertamente no existe un solve et repete strictu sensu como requisito de admisilidad del
recurso, sin embargo, dadas las características de nuestro proceso contencioso tributario y
su larga duración, las consecuencias de la no suspensión de los efectos del acto impugnado
o la falta de otorgamiento de protección cautelar a los contribuyentes, en términos económi-
cos produce el mismo resultado, afectando el acceso a la justicia. De allí que compartamos
la opinión de Asorey cuando afirma que “el sistema de recursos administrativos y todo el
contencioso tributario administrativo, más allá de la teorización de la doctrina administrativa
sobre el tema, no se presenta como un medio adecuado de los particulares contra el accionar
lesivo de la Administración”(36).
En efecto, la protección cautelar de los contribuyentes es casi inexistente en Venezuela, así
lo han denunciado estudiosos del tema y de ello no escapa la materia tributaria, para lo que
basta revisar las estadísticas de las decisiones de los tribunales competentes en este sentido;
como denuncia Canova en su interesante trabajo sobre los criterios del Tribunal Supremo de
Justicia entre los años 2004 y 2013(37).
II.7.2) El cobro ejecutivo y la ejecución de sentencia
La eliminación del Juicio Ejecutivo en sede judicial con todas las garantías del proceso,
entre otras, de la imparcialidad del juez, es sustituido por un procedimiento administrativo de
Cobro Ejecutivo, en el cual la misma Administración Tributaria autora del acto administrativo
impugnado es su ejecutora. La Administración Tributaria practica el embargo, que procede

(35) La Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario de 2001, establece que: “El principio de ejecutividad
de los actos tributarios, se ve atenuado por la posibilidad de solicitar la suspensión de los efectos en vía
administrativa o judicial, en los casos que la ejecución del acto pudiera causar perjuicios al interesado o si la
impugnación se fundamentara en la nulidad absoluta del mismo o en la apariencia de buen derecho.” Final-
mente y conforme al contenido del Informe que presentó la Comisión Permanente de Finanzas a la Asamblea
Nacional, presidida por el Diputado Rodrigo Cabezas, con relación al Proyecto de Código Orgánico Tributario a
los efectos de su segunda discusión, mantuvo la propuesta de que la suspensión de efectos fuese solo en vía
judicial: “en los casos que la ejecución del acto pudiera causar perjuicios al interesado o si la impugnación
se fundamentara en la apariencia de buen derecho”, tal y como quedó finalmente redactado el Código de
2001, y lo reitera el de 2014.
(36) ASOREY O., Rubén (Dir). Protección Constitucional de los Contribuyentes, Facultad de Derecho y Ciencias
Políticas de la Universidad Católica Argentina y Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2000, P. 36 y 37. Agrega el
autor, que ello, “unido a las prerrogativas procesales de la Administración que recuerdan Ferreiro, Peirano y
Whitelaw, y la presunción de legalidad y consiguiente ejecutoriedad del acto administrativo, demuestran la
necesidad de la tutela jurisdiccional anticipada”.
(37) CANOVA, Antonio, HERRERA, Luis, RODRÍGUEZ, Rosa y GRATEROL, Giuseppe, El TSJ al servicio de la re-
volución. La toma, los números y los criterios del TSJ venezolano (2004-2013)”, Editorial Galipán, Caracas,
2014.

80
contra todos los bienes del deudor, salvo aquellos inejecutables; se constituirá en depositaria
de los bienes, aún cuando puede designar al mismo deudor; si se trata de bienes corruptibles
o perecederos puede ordenar su venta, previa estimación por ella misma de su valor; ordena
el remate de los bienes embargados y procede a su venta en pública subasta.
En el mismo orden de ideas, la potestad constitucional de los jueces de ejecutar sus pro-
pias decisiones es arrebatada, siendo ahora la Administración Tributaria la que ejecuta las
decisiones judiciales definitivamente firmes, con el agravante de que esto es convalidado por
sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia según la cual, lo
que se ha producido es una “pérdida de jurisdicción” de los jueces, criterio inadmisible en un
Estado de Derecho y de Justicia, donde las facultades constitucionales de los jueces como es
la de ejecutar o hacer ejecutar sus sentencias no puede quedar supeditada a una de las partes
del proceso, en este caso, la Administración Tributaria(38).
II.7.3) Las medidas cautelares
Lo mismo ocurre con las Medidas Cautelares, otrora a solicitud de la Administración Tribu-
taria en el Tribunal Contencioso Tributario competente, con todas las garantías judiciales, las
cuales bajo el Código vigente son dictadas in audita parte por la misma Administración Tribu-
taria que dicta el acto administrativo. En otras palabras, nuevamente la Administración, erigida
ahora en juez y parte, tiene la facultad de decretar medidas, entre otras, de embargo, retención
de bienes, prohibición de enajenar y gravar, suspensión de devoluciones tributarias o pagos de
otra naturaleza y suspensión del disfrute de incentivos fiscales. Todas estas medidas, también
propias del poder judicial, se asignan a la Administración Tributaria, sin que un órgano impar-
cial evalúe la procedencia de las mismas y en caso de oposición, ella es igualmente decidida
por la Administración Tributaria.
III. El camino a seguir en la búsqueda de un cambio.
A todo esto se suma el anuncio de inconstitucionales “Leyes Constituyentes” en materia
tributaria. El diagnóstico anterior evidencia la necesidad de una reforma integral, de carácter
sistemático, no sólo del Impuesto sobre la Renta, sino de todo el régimen tributario vigente, to-
mando como punto de partida la potestad armonizadora del Poder Nacional, a fin de evolucio-
nar hacia un sistema tributario moderno, con una visión holística de los objetivos económicos
y sociales, así como de los instrumentos tributarios idóneos en cada caso, siempre dentro del
marco constitucional.
El Estado necesita recursos y uno de los mecanismos para obtenerlos son los tributos, sin
embargo, también es necesario reestablecer la concepción de la relación jurídica tributaria
como una relación signada por la sujeción a la ley, pero a una ley justa, equilibrada, racional,
con todas las garantías necesarias para que el contribuyente puede enfrentar al poder del

(38) El artículo 253 de la Constitución establece lo siguiente: “La potestad de administrar justicia emana de los
ciudadanos o ciudadanas y se imparte en nombre de la República por autoridad de la ley.
Corresponde a los órganos del Poder Judicial conocer de las causas y asuntos de su competencia mediante
los procedimientos que determinen las leyes, y ejecutar o hacer ejecutar sus sentencias. …”.

81
Estado, con el objetivo trazado de pasar de un anárquico régimen tributario a un sistema
tributario moderno, uno verdadero que integre ordenadamente todos los tributos que pesan
sobre el contribuyente, incluyendo aquellos creados por otros entes político territoriales como
Estados y Municipios.
Para ello es necesario el real ejercicio por parte del Poder Nacional de su potestad armo-
nizadora, incluyendo una imprescindible reforma del Código Orgánico Tributario, instrumento
legal clave en este proceso de armonización y coordinación de potestades tributarias, esta-
blecimiento de parámetros y límites, ya que las recientes reformas evidencian excesos en el
ejercicio del poder de imposición, convirtiéndose en fuente de injusticia, por lo que es nece-
sario volver a establecer un equilibrio en las relaciones Estado-Contribuyente, que permitan al
primero la satisfacción de las necesidades colectivas basado en un sistema eficiente para la
recaudación de los tributos, sin menoscabar o destruir la fuente de la riqueza gravable y a los
segundos, el cumplimiento de su deber de contribuir, en condiciones legales y justas.
Para finalizar, como hemos señalado, en el Estado Social de Derecho y de Justicia, la tri-
butación se torna en una herramienta fundamental para el logro de la justicia y el estado de
bienestar que merecemos los venezolanos, por lo que hacia esa dirección debemos dirigir los
esfuerzos de una reforma tributaria integral en sus aspectos sustanciales y formales, recor-
dando en estos aciagos momentos para la institucionalidad de la República el octavo manda-
miento del abogado según Couture: Ten fe, “Ten fe en el derecho, como el mejor instrumento
para la convivencia humana; en la justicia, como destino normal del derecho; en la paz, como
sustitutivo bondadoso de la justicia; y sobre todo, ten fe en la libertad, sin la cual no hay
derecho, ni justicia ni paz”.
Caracas, 1° de Diciembre de 2017.

82
 Bibliografía
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y sus Fuentes, Editorial Temis S.A, Bogotá, Colombia, 2001.
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Tributario en Venezuela, Tomo IV, Conferencias Magistrales, Editorial Torino C.A., Caracas,
2012.
ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO, La Reforma del Código Orgánico Tri-
butario de 2014, Coord. Manuel Iturbe, Legis, Caracas, 2015.
ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO, Exposición de Motivos y Articulado
del Anteproyecto de Título Constitucional del Sistema Tributario propuesto por la Asocia-
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1999.
ASOREY O., Rubén, Protección Constitucional de los Contribuyentes, Facultad de Derecho y
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Código Orgánico Tributario de 2001 y de 2014.
Decreto-Ley de Contrataciones Públicas.
Estatuto de Roma de la Corte Penal Internacional.

85
 NOCIONES BÁSICAS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE PERSONAS FÍSICAS EN ESTADOS UNIDOS(1)

FUNDAMENTALS ON INCOME TAXATION

OF INDIVIDUALS IN THE UNITED STATES
Romina Siblesz Viso(2)

Fecha de recepción: 6 de marzo de 2018

Fecha de aprobación: 14 de marzo de 2018

Página inicial: 87
Página final: 96

Resumen: Dada la migración de personas desde Venezuela a otros destinos,

siendo una de estas jurisdicciones Estados Unidos de América, es importante
conocer cómo y cuándo la persona física se convierte en contribuyente de
impuesto sobre la renta federal.

Palabras claves: Persona física, Estados Unidos de América, Impuesto a la

renta federal, residente fisca, no residente fiscal, presencia física, negocio o
comercio de EEUU, renta de fuente territorial, planificación pre-inmigratoria.

(1) La Directiva de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario me ha pedido abordar el tema de la imposición
a la renta de las personas físicas en Estados Unidos (en adelante referido indistintamente, Estados Unidos o
EEUU). Sin duda es un tema que ha cobrado mucho interés para los venezolanos, visto la masiva migración
de personas hacia otros destinos y dentro de los cuales está EEUU. Debo aclarar que la información que se
expone de seguidas se ofreció en formato de ponencia magistral en el marco de las XVI Jornadas Venezolanas
de Derecho Tributario desarrolladas en los espacios de la Universidad Metropolitana en la ciudad de Caracas,
el día 30 de noviembre de 2017, antes de la reforma tributaria que adoptara el Senado de Estados Unidos el
20 de diciembre del mismo año. La información que ofrezco en el presente artículo es de carácter general y
para fines informativos, de conformidad con la legislación existente y vigente previa la reforma tributaria antes
referida. Bajo ningún concepto, lo comentado en el presente debe tomarse como asesoría jurídica para casos
particulares. Su objetivo es ofrecer a todas aquellas personas físicas que prevén migrar a EEUU información
general de su futura situación fiscal en EEUU, situación ésta que pocas veces se toma en cuenta al momento
de definir la jurisdicción a la cual se pretende migrar.
(2) Abogada egresada de la Universidad Católica Andrés Bello, Caracas-Venezuela (2000). Especialista en De-
recho Corporativo (UNIMET, 2002) y Especialista en Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés
Bello. Profesora titular de las materias Derecho Tributario Internacional y Planificación Tributaria en el Di-
plomado de Gerencia Tributaria, coordinado por el Centro Internacional de Actualización Profesional (CIAP)
(Universidad Católica Andrés Bello). Socia de Globaljuris, P.A.

87
 Abstract: Many individuals currently living in Venezuela have been relocating.
One of the most popular jurisdictions is the United States of America. In this
regard, it is very important that individuals learn when and how they become
federal income taxpayers.

Keywords: Individual, United States of America, Federal income taxation, US

tax resident, non-US tax resident, physical presence, US trade or business,
territorial source income, pre-immigration planning

Sumario. Introducción. Agenda. 1. Sistema tributario. 2. Alcance territorial:

¿qué abarca el territorio de EEUU? 3. Carácter subjetivo: ¿quiénes son
residentes fiscales de EEUU? 3.1. Excepciones a la prueba de la presencia
substancial. 4. ¿Cuándo se considera que la renta tiene fuente norteamericana?
5. Planificación pre-inmigración: instrumento de organización. Bibliografía.

88
 Introducción
“En el mundo, ¡lo más difícil de entender es el impuesto sobre la renta!”
Albert Einstein

Mucha razón tenía Albert Einstein.

Sin tomar en cuenta los tributos de los distintos estados y ciudades de EEUU, el sistema
tributario federal y en especial el impuesto sobre la renta federal es complejo. Su fundamento
son las normas del Código Interno de Rentas y reglamentos, que año a año modifican a través
de publicaciones expedidas por el Servicio Interno de Rentas (conocido como IRS y que así
referiremos en adelante), lo que hace al sistema complejo y costoso para los contribuyentes.
Ciertas modificaciones vienen dadas por la actividad jurisprudencial de las cortes de EEUU
que marcan hitos en cuanto a la interpretación de conceptos y términos legales.
Avoquémonos entonces a revisar las particularidades del impuesto sobre la renta federal
norteamericano, los cuales abordaremos en el siguiente orden a los fines de facilitar su
comprensión:
Agenda:
1. Sistema tributario: renta mundial vs renta de fuente territorial;
2. Alcance territorial: ¿Qué abarca el territorio de EEUU?
3. Carácter subjetivo: ¿Quiénes son residentes fiscales de EEUU?
4. ¿Cuándo se considera que la renta tiene fuente norteamericana?
5. Planificación pre-inmigración: instrumento de organización
1. Sistema tributario
Estados Unidos acoge un sistema mixto de gravamen a la renta. Así, aquella persona con-
siderada residente fiscal de EEUU estará sujeta a gravamen sobre su renta global, represen-
tada por la totalidad de su renta neta, sea ésta de origen norteamericano o extranjero (renta
mundial). Por su parte, aquella persona que no califica como residente fiscal de EEUU estará
únicamente sujeta a gravamen sobre renta de fuente territorial norteamericana sólo si perci-
be rentas calificadas por la ley fiscal doméstica como de dicha fuente (renta territorial).
2. Alcance territorial: ¿qué abarca el territorio de EEUU?
A los fines del gravamen a la renta, y con especial énfasis, el gravamen a la renta de los
contribuyentes no residentes fiscales de EEUU, es imperativo conocer cuál es el territorio de
los EEUU sujeto a la ley federal a la renta. Para estos efectos, la legislación tributaria federal
define “Estados Unidos de América” de la siguiente manera:
 Los 50 Estados y el Distrito de Columbia;
 Las aguas territoriales de los Estados Unidos;
 El fondo de mar y el subsuelo de las áreas submarinas adyacentes a las aguas territoria-
les norteamericanas y sobre las cuales EEUU tiene derechos exclusivos de exploración
y explotación de recursos naturales, según la ley internacional.

89
 El término no incluye las posesiones y territorios de los Estados Unidos ni el espacio aéreo
de los Estados Unidos(3).
La precisión sobre el alcance territorial es necesaria, en particular, por la aplicación de los
convenios para evitar la doble o múltiple imposición suscritos por Estados Unidos.
Las posesiones y territorios de Estados Unidos(4) son territorios que administrativamente
están bajo la supervisión del gobierno federal de EEUU, no gozan de la soberanía del Gobierno
federal norteamericano. Las posesiones y territorios tienen un tratamiento jurídico, político-ad-
ministrativo y económico particular, distinto a los Estados de la Federación. Es importante
destacar que en el pasado, Alaska y Hawaii fueron territorios y posesiones que, con poste-
rioridad, fueron incorporados como Estados de la Federación. Otros territorios como Puerto
Rico, Guam, Islas Marianas del Norte, Islas Vírgenes Norteamericanas y Samoa Americana
(territorios poblados), están bajo el régimen especial de supervisión administrativa.
En cuanto al régimen tributario, si bien las personas nacidas o residentes de dichas pose-
siones y territorios de EEUU podrían considerarse ciudadanos o nacionales de EEUU –depen-
diendo de las particularidades en cada caso–, para efectos del impuesto federal a la renta nor-
teamericano, dependiendo del régimen tributario aplicable para el respectivo territorio, podrían
considerarse no residentes fiscales de EEUU, para lo cual deberá cumplir con los extremos
previstos en la legislación doméstica fiscal de la Federación a los fines de estar sujeto a gra-
vamen en EEUU.
Así, una persona física que genere rentas en el territorio insular de Puerto Rico estará sujeto
a gravamen en Puerto Rico únicamente y por el solo hecho de calificar como residente de
Puerto Rico u obtener renta de su fuente no genera obligación alguna de declarar impuesto a la
(3) Publicación 519, Guía de impuestos norteamericanos para extranjeros – Para la elaboración de las declara-
ciones de rentas de 2016, Capítulo I, p. 4.
(4) Volvamos a 1898. El 5 de febrero de ese año, el barco de guerra Maine (perteneciente a la flota de EEUU),
explotó y se hundió en la bahía de La Habana en circunstancias misteriosas. Tres años antes, Cuba combatía
contra España para ganarse su independencia. EEUU tenía interés en acabar con la presencia europea en el
hemisferio, visto que afectaba la estabilidad política y económica del país por su proximidad geográfica con
Cuba.
Con la explosión y hundimiento del barco de guerra Maine, el Presidente McKinley pidió al Congreso su auto-
rización para liberar a Cuba del yugo español. El gobierno español rechazó el ultimátum de Estados Unidos y
ambos Estados rompieron relaciones. EEUU implementó un bloqueo naval a Cuba el 22 de abril de 1898 y ese
mismo día, España le declaró la guerra. En esta “pequeña guerra”, las fuerzas norteamericanas vencieron a
las fuerzas españolas. La guerra llegó a su fin con la firma del Tratado de Paris el día 10 de diciembre de 1898,
que ratificado por el Congreso de los Estados Unidos en febrero de 1899. Con el tratado, ambos Estados
llegaron a los siguientes acuerdos: (i) se garantizó la independencia de Cuba de España; (ii) Estados Unidos
tomó posesión de las islas de Guam y Puerto Rico; (iii) España cedió a EEUU, Filipinas, por el monto de US$
20 millones y (iv) la guerra sirvió como pretexto anexar el territorio de Hawaii a los Estados Unidos con el fin
de proteger y resguardar los intereses de Estados Unidos frente a Asia.
Otros territorios en el Pacífico y Caribe fueron anexados como posesiones o territorios a Estados Unidos.
Llaman la atención Samoa Americana, Islas Vírgenes Americanas y el Estado Libre Asociado de las Islas
Marianas del Norte. Los dos primeros fueron adquiridos a través de la firma de tratados internacionales con
otros Estados Europeos (Alemania y Dinamarca, respectivamente). Por su parte, las Islas de Mariana del
Norte fueron entregadas en 1944 a EEUU por la Organización de Naciones Unidas para que ejerciera control
sobre dicho territorio. Luego, en 1976, las Islas de Mariana del Norte tomaron la decisión de convertirse en
Estado Libre Asociado de EEUU.

90
renta federal en EEUU, a menos que dicha persona obtuviera rentas de fuente norteamericana,
en cuyo caso, quedará sujeta al gravamen a la renta norteamericano en los términos previstos
en su legislación doméstica.
Como consecuencia de la particular situación jurídica y administrativa de los territorios y
posesiones de EEUU, éstos no se considerarán “territorio de Estados Unidos” en los términos
señalados en la Publicación 519 del IRS, antes referida, con lo cual, dichos territorios quedan
excluidos del ámbito de aplicación de los convenios para evitar la doble tributación suscritos
válidamente por EEUU.
3. Carácter subjetivo: ¿quiénes son residentes fiscales de EEUU?
Una persona física califica como residente para efectos del impuesto sobre la renta federal
cuando:
(i) Posea o esté en trámite de obtener la residencia permanente en EEUU (“Green card”);
(ii) Satisfacer los extremos de la prueba de presencia substancial:
a. Al menos 31 días de permanencia física en EEUU en el año calendario correspondien-
te y;
b. 183 días de permanencia física en EEUU durante tres años, tomando en cuenta el
año calendario correspondiente y los dos años inmediatamente anteriores al año de
determinación.
Las normas fiscales federales establecen que el cómputo de los 183 días se realizará bajo
las siguientes reglas:
(i) Tomar todos los días de permanencia en el año calendario correspondiente;
(ii) 1/3 de los días de permanencia en el año inmediatamente anterior y;
(iii) 1/6 de los días de permanencia en el segundo año inmediatamente anterior.
Para mejor comprensión de la regla, veamos el siguiente ejemplo, tomado de la Publicación
519 –Guía para Extranjeros sobre el ISLR norteamericano–:
Año de determinación: 2016
Una persona permanece en EEUU por 120 días en el año 2016 (año de determinación de
impuesto sobre la renta) y en cada uno de los dos años inmediatamente anteriores (2015 y
2014). Según la prueba de la presencia substancial, el cálculo de los 183 días de presencia
física para el ejercicio económico 2016 es el siguiente:

Año Días total de presencia Fracción Días totales

2016 120 Total 120
2015 120 1/3 40
2014 120 1/6 020
Total 180

En este ejemplo, la persona física no cumple con el requerimiento mínimo de los 183 días
que exige la norma fiscal para ser considerada residente fiscal de EEUU. Por lo tanto, para

91
estos efectos, se considerará un no residente de EEUU en cuyo caso, sólo la renta de fuente
norteamericana estará sujeta a gravamen a la renta federal –sobre la base de renta territorial–.
Si, por ejemplo, la persona física permanece 150 días en EEUU en el año de determinación
(2016) y en cada uno de los dos años inmediatamente anteriores (2015 y 2014), la situación
sería la siguiente:

Año Días total de presencia Fracción Días totales

2016 150 Total 150
2015 150 1/3 50
2014 150 1/6 25
Total 225

En este caso, para el ejercicio fiscal 2016, la persona física se considerará residente fiscal
para efectos del ISLR por haber permanecido más de 183 días en EEUU, en cuyo caso, toda
renta que ésta obtuviera, sea de renta territorial norteamericana o de cualquier otra fuente,
quedaría sujeta al gravamen a la renta norteamericano –sobre la base de renta mundial–.
Adicionalmente a lo anterior, las normas fiscales prevén lineamientos adicionales en cuanto
a la presencia física de una persona en territorio norteamericano. Se computará como día de
presencia física para el cómputo de la prueba de la presencia substancial cuando una persona
física se encuentre físicamente presente a cualquier hora del día en EEUU. Sin embargo, esta
regla de presencia física tiene sus excepciones, cuya consecuencia inmediata es excluir del
cómputo de la prueba de la presencia substancial, los siguientes días:
a. Días de traslado o de desplazamiento a su lugar de trabajo en los EEUU, cuando se
desplace frecuentemente desde Canadá o México (conocido con el aforismo anglosajón,
commuting). Pensemos en aquéllas personas que residen en México o Canadá y se des-
plazan a EEUU a trabajar. Ese día en el cual la persona física se desplaza de su residencia
a su lugar de trabajo queda excluido del cómputo de los 183 días.
b. Días de menos de 24 horas en EEUU por estar de tránsito entre dos puntos fuera de
EEUU. Como ejemplo, pensemos en aquélla persona que parte desde Caracas, Vene-
zuela hacia Europa, haciendo tránsito de 4 horas en EEUU;
c. Días que permanecen los miembros de la tripulación de una nave extranjera en EEUU;
d. Días en los que una persona física no pueda salir de EEUU como consecuencia de algu-
na condición de salud que le impida su salida y que surgiera durante su permanencia en
EEUU y;
e. Las personas físicas exentas, es decir, aquéllas personas físicas que son titulares de
ciertos tipos de visas.
3.1. Excepciones a la prueba de la presencia substancial
Según la Prueba de la Presencia Substancial, una persona que permanezca más de 183
días en EEUU califica como residente fiscal de EEUU y por ende, sujeto a gravamen a la renta
federal por su renta de fuente global. No obstante, aun cuando bajo la mencionada prueba

92
una persona física califique como residente fiscal del impuesto sobre la renta, puede ésta
invocar y probar cualquiera de las circunstancias que se mencionarán de seguidas, cuya
consecuencia inmediata es considerar a la persona física en cuestión un no residente fiscal,
como si nunca se hubiesen cumplido los requisitos de la prueba de la presencia substancial.
Las circunstancias que puede invocar el contribuyente son:
(i) El contribuyente mantiene un domicilio fiscal en otro Estado durante el ejercicio fiscal;
(ii) El contribuyente mantiene vínculos más cercanos con otro Estado o;
(iii) El contribuyente invoca los beneficios de un tratado para evitar la doble tributación.
Así:
(i) Para efectos del impuesto federal a la renta, por domicilio fiscal debe entenderse el
lugar del negocio, trabajo bajo relación de dependencia o lugar de trabajo principal de
la persona física independientemente del lugar de su residencia. Por su parte, el lugar
de residencia de un contribuyente es aquél en el cual mantiene a su familia. Si por la
naturaleza del trabajo que realiza no tiene un lugar principal de negocios o de trabajo, su
domicilio fiscal será el lugar de residencia. Si no posee ninguno de los anteriores, se le
considerará una persona itinerante y su domicilio fiscal será el lugar en el cual trabaja.
Para ilustrar el caso particular, consideremos el caso SIX vs US, del año de 1971. La
famosa actriz y estrella de Broadway, Ethel Merman, interpuso su caso ante la corte ju-
risdiccional con el fin de demostrar que su domicilio fiscal se encontraba en Englewood,
Colorado, ciudad en la que habitaba con su esposo e hijos y no su dirección en la ciudad
de New York. En las consideraciones del caso, la Corte de Distrito decidió a favor del IRS
al considerar que la actriz tenía su fuente de trabajo en la ciudad de New York –actuaba
en el show “Gypsy”– y que voluntariamente había elegido residir con su familia en Co-
lorado aun cuando no era necesario hacerlo por no tener su fuente de trabajo en dicha
jurisdicción(5).
La norma exige que para poder invocar la excepción del domicilio fiscal fuera de EEUU,
éste debe mantenerse por la totalidad del ejercicio fiscal correspondiente.
(ii) Respecto a la segunda excepción, se presume que una persona tiene un vínculo más
cercano con otro Estado si el propio IRS o la persona física indican en los documentos
y planillas oficiales que su Estado de residencia es otro distinto a EEUU; si presenta de-
claraciones de impuesto ante el IRS indicando que su residencia está en otro Estado; o
si alega que su Estado de residencia es otro, distinto a Estados Unidos, por tener en ese
otro Estado su lugar de morada o el de su familia, pertenencias tales como automóviles,
enseres, entre otros, relaciones sociales, políticas, religiosas; negocios distintos a los
que conforman su domicilio fiscal, el lugar en el cual tenga licencia de conducir; lugar
en el cual ejerza su voto o colabore con organizaciones de caridad. Es importante hacer
notar que la persona física no podrá invocar el vínculo más cercano si ha iniciado o está
en curso un proceso para obtener la residencia permanente de EEUU (Greencard).

(5) WADE, Stacey R. “Home Sweet Home: Considerations for determining a person’s ‘tax home’”, Journal of
Finance and Accountancy, Volume 18, January 2015, pp. 2-3.

93
 (iii) Los tratados para evitar la doble tributación establecen la regla de desempate o tie-
breaker rule que aplicará en el caso que la persona física califique como residente fiscal
en ambos Estados Contratantes.
4. ¿Cuándo se considera que la renta tiene fuente norteamericana?
Una vez determinada la condición de residente fiscal de EEUU con base en las reglas antes
señaladas, el contribuyente estará sujeto a gravamen a la renta por su renta global.
Por su parte, en el caso que la persona física no califique como residente fiscal, sólo la renta
de fuente territorial norteamericana quedará sujeta a gravamen a la renta.
Se entiende por renta de fuente territorial norteamericana las siguientes:
a. Renta anual fija determinable o periódica (FDPI por sus siglas en inglés), tales como in-
tereses, regalías y cánones, sujeta a la alícuota proporcional de 30%. La base imponible
es sobre renta bruta;
b. Renta derivada de actividades comerciales y de negocios en EEUU, así como la renta
efectivamente vinculada a dicho comercio o negocio, sujeta a la tarifa progresiva cuyo
máxima alícuota es de 39.6%. La base imponibles es sobre renta neta.
Con relación a este último tipo de renta, ni el Código Interno de Rentas ni sus reglamentos
ofrecen un concepto de “actividades comerciales o de negocios en EEUU”. Sin embargo, ha
sido la jurisprudencia de las cortes la que ha servido de fuente para comprender el alcance del
término “actividades comerciales o de negocios en EEUU”. En resumen, la jurisprudencia ha
señalado que toda renta derivada de actividades de lucro dentro del territorio norteamericano
califica como actividades comerciales o de negocios en EEUU, sea que la actividad la desa-
rrolle directamente el contribuyente o lo haga a través de un agente autorizado. Cabe destacar
que debe tratarse de actividades regulares, desarrolladas de forma continua y de carácter
substancial.
Consideremos que una persona física que no califica como residente fiscal de EEUU posee
un inmueble en dicho Estado. Consideremos que la persona física ha arrendado el bien inmue-
ble y recibe pagos por canon de arrendamiento, los cuales destina para el mantenimiento de la
propiedad y el pago de impuestos de inmuebles en Estados Unidos. En este caso, la persona
física no estaría ejerciendo actividades comerciales o de negocios en EEUU por no conside-
rarse el arrendamiento del inmueble una actividad lucrativa en los términos de la definición
de “actividades comerciales o de negocios en EEUU”. No obstante, por tratarse de canon,
podría la renta calificar como FDPI, con lo cual quedaría sujeta a gravamen del 30%, según lo
mencionado más arriba.
Ahora bien, supongamos que la persona física –igualmente calificada como no residente de
EEUU– posee varios bienes inmuebles en EEUU con los cuales realiza transacciones inmobi-
liarias, a saber, compra, venta, arrendamiento de inmuebles, mantenimiento en óptimo estado
y condición para sacarle provecho a las propiedades. Bajo este supuesto, existe la posibilidad
que la renta que la persona física obtenga de dicha actividad califique como actividades co-
merciales o de negocios en Estados Unidos.

94
 Al calificar que una renta se deriva por actividades comerciales o de negocios en Estados
Unidos, pueden otras rentas calificar como renta territorial bajo el argumento que dicha renta
está efectivamente vinculada con el comercio o negocio de EEUU. En este supuesto, toda renta
efectivamente vinculada al negocio o comercio en Estados Unidos quedará sujeta al gravamen
correspondiente. Vale la pena destacar que la calificación de renta efectivamente vinculada al
negocio o comercio de EEUU deberá hacerse caso por caso y no como sucedió en el pasado
que toda renta de fuente norteamericana automáticamente se convertía en renta derivada de
negocio o comercio en EEUU.
5. Planificación pre-inmigración: instrumento de organización
Visto lo anterior, dado el complejo y costoso sistema de impuesto a la renta federal nortea-
mericano, se sugiere a todas aquellas personas que prevean migrar y establecerse en EEUU
realizar una evaluación de su situación patrimonial a los fines de determinar el impacto fiscal
al momento de convertirse en residente fiscal norteamericano y reorganizar su patrimonio
personal, de ser el caso, antes de convertirse en residente fiscal norteamericano. Esto es lo
que se conoce como planificación pre-inmigración. Recordemos, tal como expusimos ante-
riormente que una vez que una persona física califique como residente fiscal norteamericano,
toda renta –sea de fuente territorial norteamericana o no– quedará sujeta a gravamen a la renta
en Estados Unidos (sistema sobre la base de renta mundial).
La planificación pre-inmigratoria tiene como propósito proteger el patrimonio de una persona
frente a la carga impositiva que enfrenta una persona física, residente fiscal de EEUU. Recor-
demos que la presión tributaria en EEUU es elevada, al considerar que la persona física no
solo estará sujeta al impuesto federal a la renta, sino además a otros tributos a nivel estadal y
local, al impuesto a las sucesiones (conocido como Estate Tax) y las liberalidades que reciba
una persona física domiciliada en EEUU (el famoso Gift Tax). Parte del objetivo de realizar una
planificación pre-inmigratoria es:
a. Proteger el patrimonio de la persona física frente al impuesto sobre sucesiones de EEUU,
cuya alícuota asciende a un máximo de 40%. Si la persona física además califica como domi-
ciliado para efectos del impuesto sobre sucesiones, la totalidad de su patrimonio –entiéndase
su patrimonio dentro y fuera de EEUU– quedará sujeto a este gravamen una vez haya fallecido
el titular de los bienes.
b. Proteger el patrimonio frente al gravamen sobre las ganancias de capital de EEUU, que ge-
neralmente son gravadas entre el 20% y 39.6%, dependiendo de las circunstancias en las cua-
les se han obtenido dichas rentas y que incrementan la presión tributaria de la persona física.
Existen diversos instrumentos disponibles para realizar la planificación pre-inmigratoria, las
cuales deberá evaluarse caso por caso, dependiendo de las circunstancias de cada persona.
Es importante reiterar que la planificación pre-inmigratoria deberá realizarse antes que la per-
sona califique como residente fiscal de EEUU.

95
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96
 III. JURISPRUDENCIA
SENTENCIAS DE LA SALA
POLÍTICO-ADMINISTRATIVA

Por: Pedro Baute Caraballo y Patricia Piselli Piñango

Sanciones/Reincidencia
Fecha: 2 de noviembre de 2017
Expediente: 2014-1529
Sentencia: 01170
Caso: SILPRO, C.A.
Magistrada Ponente: María Carolina Ameliach Villarroel

La figura de la reincidencia a los fines de imponer la sanción de multa prevista en el

artículo 104 numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, por no exhibir libros,
actos y documentos requeridos, debe significar el establecimiento de una nueva res-
ponsabilidad penal tributaria imputable al mismo sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria, derivada de un procedimiento investigativo distinto.
“(…) Expuso el fallo objeto de consulta que el órgano recaudador estadal utilizó en forma
errada la figura de la ‘reincidencia’ al imponer la sanción de multa prevista en el artículo 104
numeral 1° del Código Orgánico Tributario de 2001, por no exhibir libros, actos y documentos
requeridos, en la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.)
Así las cosas, resulta imprescindible citar el artículo 104 (numeral 1) del Código Orgánico
Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, dispositivo sancionatorio empleado por el
órgano exactor estadal y que copiado a la letra señala:
(…)
El tipo penal tributario antes citado contempla como supuesto de hecho el ‘no exhibir los
libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite’, siendo ésta
una conducta negativa, que supone una omisión absoluta en cuanto al cumplimiento de dicho
deber formal. Igualmente, la disposición en cuestión prevé el mecanismo para aumentar la
respectiva sanción cada vez que se produzcan nuevos ilícitos.
En este sentido, la expresión ‘por cada nueva infracción’, debe significar el establecimiento
de una nueva responsabilidad penal tributaria imputable al mismo sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria, derivada de un procedimiento investigativo distinto. Así, se podrá incre-
mentar la sanción siempre y cuando, en otro procedimiento de inspección, la Administración

97
Tributaria determine que efectivamente fue cometida la misma conducta previamente sancio-
nada, teniendo ésta la carga de demostrar que el contribuyente ha sido multado en oportuni-
dades anteriores, por cuanto ‘se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los
distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas
tributarias en un determinado momento’.
Dicha obligación por parte de la Administración Tributaria ha quedado sentada en múltiples
fallos de esta Sala, entre otros, en los Nos. 00750 y 01129, del 30 de junio de 2015 y 27 de
octubre de 2016, casos: Lunchería El Flaco y Golfeados Karolay, respectivamente; decisio-
nes que hacen referencia a la carga del órgano fiscal de demostrar que el contribuyente ha
incurrido en incumplimientos anteriores al investigado, motivo por el cual resulta aplicable tal
razonamiento al caso de autos.
Igualmente, el término ‘por cada nueva infracción’ supone la comisión, por parte del sujeto
pasivo, de un ilícito formal que se adecúe al tipo penal de otro perpetrado con anterioridad, lo
cual implica que la responsabilidad derivada de ambos hechos antijurídicos se concrete en la
aplicación de la misma norma sancionatoria.
Con fundamento en tales consideraciones, y en lo relativo al ilícito formal por ‘no exhibir
los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite’, del cual
se dejó constancia en la Resolución identificada con las letras y números SAATEL-OF-MNM-
RFC-002-2010 del 21 de mayo de 2010, el mismo se configuró al incumplir la accionante con
la entrega de los ‘libros de compra y venta con sus respectivos soportes (facturas de compra
y venta)’ de arena sílice, así como de ‘las guías de circulación y las guías de comercialización’
correspondientes a dicha actividad.
En tal sentido, de la revisión exhaustiva de las actas procesales esta Sala pudo evidenciar
que si bien la sociedad de comercio Silpro, C.A. fue objeto de varios requerimientos respecto
a la señalada documentación, no es menos cierto que los mismos fueron efectuados dentro
de un mismo procedimiento de fiscalización, sin que exista comprobación de que haya sido
sometida a inspecciones previas en las cuales se demostrase que había incurrido en la aludida
transgresión; razón por la cual las penas pecuniarias aplicadas por los referidos incumplimien-
tos no eran susceptibles de ser incrementadas en su cuantía bajo el criterio de la reiteración
previsto en el propio artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione
temporis, tal como señalara el Tribunal a quo.
No obstante, visto que este último empleó de manera errónea el término ‘reincidencia’ pre-
visto en el artículo 82 eiusdem, dispositivo que no resulta aplicable al caso bajo examen, se
impone confirmar su pronunciamiento sobre el particular en los términos expuestos en el
presente fallo. Así se decide.”

98
 Impuesto sobre la Renta/Disponibilidad
Fecha: 2 de noviembre de 2017
Expediente: 2013-0516
Sentencia: 01180
Caso: BANCO PROVINCIAL, S.A. BANCO UNIVERSAL
Magistrado Ponente: Marco Antonio Medina Salas

La disponibilidad de los intereses o rendimientos generados sobre la cartera de cré-

ditos vencidos o en litigio a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, se rige
exclusivamente por lo establecido en el parágrafo único del artículo 5 de la Ley de Im-
puesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo, norma según la cual tales
ingresos se consideran disponibles en el momento de su devengo en el ejercicio grava-
ble respectivo.
“(…) El Fisco Nacional denuncia que el fallo apelado incurrió en el señalado vicio por falsa
aplicación del referido artículo 193 del Decreto con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley Ge-
neral de Bancos y Otras Instituciones Financieras de 2001, vigente en razón del tiempo, por
cuanto, a su decir, en materia de disponibilidad de ingresos corresponde de manera exclusiva
emplear el mencionado artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, conforme el
cual los intereses o rendimientos generados sobre la cartera de créditos vencidos o en litigio
se consideran disponibles para las entidades bancarias e instituciones financieras desde el
momento en que son devengados y no en función a la cantidad cobrada o percibida.
Por su parte, la representación judicial de la contribuyente niegan la configuración del alu-
dido vicio, toda vez que desde el punto de vista contable y fiscal, la disponibilidad de los
prenombrados rendimientos se produce al momento de su cobro efectivo.
En tal sentido, refieren la imposibilidad de aplicar la normativa tributaria -y en especial el
artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001- al sector bancario y financiero, de
manera ‘automática y sin conexión’ con las normas dictadas por la Superintendencia de Ban-
cos y otras Instituciones Financieras (SUDEBAN), hoy Superintendencia de las Instituciones
del Sector Bancario (SUDEBAN), toda vez que -en su criterio- estas últimas integran y comple-
mentan el marco jurídico aplicable a los bancos e instituciones financieras.
Finalmente, la representación judicial del sujeto pasivo resalta las características e importan-
cia de este sector para la economía nacional y advierten que, exigir a los bancos e institucio-
nes financieras el pago de tributos sobre rentas ficticias, que no han sido real y efectivamente
percibidas, obra en detrimento de la estabilidad patrimonial del sistema financiero.
Por otro lado, se observa que el juez de la causa declaró la improcedencia del reparo que
determinó a cargo de la contribuyente, la obligación de pagar una diferencia de impuesto so-
bre la renta por la cantidad de ciento once mil cuatrocientos cincuenta y tres bolívares con un
céntimo (Bs. 111.453,01), correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 1° de enero
y el 31 de diciembre de 2006, producto de la no inclusión dentro de los ingresos gravables del

99
aludido ejercicio fiscal, de los ‘… intereses o rendimientos devengados sobre la cartera de
créditos vencidos o en litigio…’.
En razón de lo anterior, y con fundamento en los artículos 5 de la Ley de Impuesto Sobre
la Renta de 2001 y 193 del Decreto con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Ban-
cos y Otras Instituciones Financieras de 2001, vigentes en razón del tiempo, y el Manual de
Contabilidad para Bancos, Otras Instituciones Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo
y la codificación de cuentas impuesta por la Superintendencia de las Instituciones del Sector
Bancario (SUDEBAN), el juzgador concluyó que los referidos intereses se consideran ingresos
disponibles en el momento de su cobro efectivo y no de su devengo.
Respecto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho, la Sala se ha pronunciado en
numerosas ocasiones para señalar que este se configura cuando la Administración fundamen-
ta su actuación en una norma que no es aplicable al caso que se analice, o cuando le da un
sentido que aquella no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrati-
vo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar en cada caso si el acto administrativo
dictado guarda la debida congruencia con el supuesto previsto en la norma legal que funda-
menta la declaratoria en él contenida. (Vid., entre otras, sentencias números 00183 del 14 de
febrero de 2008, caso: Banesco, Banco Universal, C.A.; 00039 del 20 de enero de 2010, caso:
Alfredo Blanca González; 00618 del 30 de junio de 2010, caso: Shell de Venezuela; 00278 del
11 de abril de 2012, caso: Automóviles el Marqués III, C.A. y 00536 del 23 de mayo de 2016,
caso: Agencia Operadora La Ceiba, C.A.).
Al circunscribir lo anteriormente señalado al caso de autos, esta alzada observa que del
análisis practicado a los estados financieros auditados correspondientes al ejercicio fiscal
comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 2006, la actuación fiscal estableció
que la contribuyente registró en la Cuenta Contable número 819.04 denominada ‘rendimientos
por cobrar’ (utilizada para el registro de intereses devengados y no cobrados provenientes de
créditos comerciales y tarjetas de crédito), débitos por la cantidad actual de cuatro mil ciento
sesenta y nueve millones seiscientos noventa y ocho mil doscientos cuarenta y siete bolívares
con treinta y tres céntimos (Bs. 4.169.698.247,33) y créditos producto de recuperaciones
por efectos de cobranza por el monto hoy expresado en cuatro mil ciento sesenta y nueve
millones trescientos setenta mil cuatrocientos cuarenta y seis bolívares con un céntimo (Bs.
4.169.370.446,01).
No obstante, la diferencia existente entre ambos rubros (débitos y créditos), equivalente a la
suma actual de trescientos veintisiete mil ochocientos un bolívares con treinta y dos céntimos
(Bs. 327.801,32), representativa de la porción no cobrada de esas acreencias, la cual no fue
incluida por la contribuyente como ingreso a los efectos del cálculo del impuesto sobre la renta
causado durante el ejercicio investigado, por considerar que la referida cuenta no genera, con-
table o fiscalmente, ingresos gravables hasta tanto ocurra el cobro efectivo de los intereses.
Así, en su escrito recursivo la representación judicial de la recurrente justifica tal proceder en
el aludido Manual de Contabilidad para Bancos, Otras Instituciones Financieras y Entidades de
Ahorro y Préstamo y su Código de Cuentas, instrumento que al consagrar el procedimiento a
seguir por los bancos a fin de contabilizar los intereses provenientes de la cartera de créditos

100
vigentes y reestructurada, dispondría lo siguiente: ‘… los rendimientos que origina la cartera
de créditos vigente y reestructurada, se reconocen como ingresos con base al método deven-
gado, los rendimientos que origina la cartera desde el momento que ingresa a vencida o
en litigio se reconocen como tales sólo cuando son efectivamente cobrados…’. (Desta-
cado de esta Máxima Instancia).
De igual manera, expone que a través de la Comunicación suscrita por el Director de Con-
tabilidad General de la sociedad de comercio Banco Provincial, S.A., Banco Universal, la
contribuyente expone la dinámica contable señalada en el aludido Manual de Contabilidad
establecido por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN),
hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), en los términos
siguientes:
‘… Sólo se reconocen los intereses y comisiones devengados sobre la cartera de
créditos vigentes, y reestructurada, sobre la base de lo devengado. Los intereses
devengados sobre cartera vencida y en litigio, se reconocerán sobre la base de o
(sic) efectivamente cobrado…’.
‘… Cuando un crédito (plazo fijo o por cuotas) se considere vencido o en litigio,
no devengará contablemente intereses como ingresos, llevándose el monto de
estos intereses a la cuenta Nro. 819.04 ‘rendimientos por cobrar’…los rendi-
mientos que origina la cartera desde el momento que ingresa a vencida o en
litigio se reconocen como tales sólo cuando son efectivamente cobrados…’.
De allí que la cuestión debatida en este punto y sobre la cual habrá de pronunciarse la Sala,
se circunscribe en establecer conforme la normativa aplicable, si la entidad financiera Banco
Provincial, S.A., Banco Universal estaba obligada o no a declarar dentro de los ingresos gra-
vables del ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2006, los intereses devengados por la
cartera de créditos vencidos o en litigio, a pesar de no haber sido efectivamente cobrados.
A tal efecto, esta alzada advierte que el artículo 317 de la Constitución de la República Bo-
livariana de Venezuela consagra el principio de legalidad, cuyo tenor es el que a continuación
se transcribe:
(…)
En similares términos el aludido principio está previsto en el artículo 3 del Código Orgánico
Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en la forma siguiente:
(…)
De acuerdo al principio de legalidad tributaria contenido en los artículos antes citados, sólo
el legislador o la legisladora pueden crear el tributo y determinar sus diferentes elementos: el
hecho imponible, su base de cálculo, los sujetos y la alícuota, en otras palabras, la norma legal
no puede limitarse a una mención genérica del tributo que se tiene previsto crear, sino que
debe contener los indicados elementos.
En este orden de ideas, uno de los componentes del hecho imponible bajo el resguardo de
la reserva legal es su aspecto temporal, el cual es indicativo del momento en el que el órgano

101
legislador aprehende la capacidad contributiva del sujeto pasivo demostrada con la realización
de la actividad gravable.
De allí la Sala ha señalado que la causación, devengo y exigibilidad de un impuesto, por ser
elementos que afectan el nacimiento y materialización del tributo, deben tener el rango norma-
tivo que exige la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, es decir, rango legal.
(Vid., sentencias números 01294 y 02855 del 21 de agosto de 2003 y 13 de diciembre de
2006, casos: Alimentos Protinal, C.A., e Importadora Casa Unión, S.R.L., respectivamente).
A la luz de lo precedentemente expuesto, resulta imperativo traer a colación el contenido
de los artículos 1 y 5, parágrafo único de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 5.566, Extraordinario de fecha
28 de diciembre de 2001, aplicable en razón del tiempo, los cuales disponen lo siguiente:
‘Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en di-
nero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o
de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas
en esta Ley. (…)’.
‘Artículo 5.-.
(…)
Parágrafo Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos
por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los
contribuyentes indicados en los literales b, c, d y e del artículo 7 de esta Ley
y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se
considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el
ejercicio gravable’. (Destacado y subrayado de esta alzada).
Conforme a lo previsto en la normativa antes citada, este Alto Tribunal estima que los enri-
quecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos u otras instituciones de crédito,
se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos que hayan sido devengados en el
ejercicio gravable.
Al ser así, cabe señalar que la figura del devengo, aplicable a las operaciones cuyo producto
final sea recuperado en varias anualidades o períodos, alude al momento en que el ingreso se
cree como incremento o disminución patrimonial, independientemente de que aún no se haya
producido su cobro o del momento en que este se haga efectivo.
En el caso de los enriquecimientos que se originan de los créditos otorgados por bancos u
otras instituciones de crédito, se considera devengado el importe de la acreencia o derecho
que surja a favor del prestador o de la prestadora en virtud del tiempo transcurrido y de la tasa
de interés pautada con el prestatario o la prestataria.
Por otra parte, con respecto a las obligaciones formales de llevar registros y libros conta-
bles y especiales, el contenido del artículo 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001,
vigente en razón del tiempo, prevé lo descrito a continuación:
(…)

102
 En armonía con lo anterior, el artículo 193 del Decreto con Fuerza de Ley de Reforma de la
Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, publicado en la Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela número 5.555, Extraordinario de fecha 13 de noviembre
de 2001, remite de igual forma a la observancia de los principios de contabilidad generalmente
aceptados, en los siguientes términos:
(…)
De acuerdo a lo preceptuado en esta norma, los bancos, entidades de ahorro y préstamo,
otras instituciones financieras, casas de cambio y demás empresas sometidas al control de
la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN), hoy Superinten-
dencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), deben ajustar su contabilidad a la
normativa prudencial y el Código de Cuentas e instrucciones dictados por el mencionado ente
rector bajo la orientación de los principios contables de aceptación general.
La finalidad perseguida con la implementación de un régimen reglado de contabilidad dima-
na de la interpretación concatenada del enunciado de ambos artículos y no es otra que reflejar
todas sus operaciones activas, pasivas, directas o contingentes, así como facilitar el control
y comprobación de los bienes corporales o incorporales, relacionados o no con el enriqueci-
miento que se declara.
En desarrollo de esta última norma, la Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Fi-
nancieras (SUDEBAN), hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDE-
BAN), dictó mediante Resolución número 270.01 publicada en Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela número 5.572, Extraordinario del 17 de enero de 2001, el Manual de
Contabilidad para Bancos, Otras Instituciones Financieras y Entidades de Ahorro y Préstamo;
instrumento normativo que a lo largo de los años ha experimentado sucesivas modificaciones,
hasta llegar a las versiones más recientes, publicadas en las Resoluciones números 150.12
del 17 de septiembre de 2012 y 049.14 del 1° de abril de 2014 (Gacetas Oficiales de la Repú-
blica Bolivariana de Venezuela números 40.009 y 40.392, de fechas 17 de septiembre de 2012
y 11 de abril de 2014, respectivamente).
No obstante, resulta imprescindible a la Sala destacar que la normativa dictada por la Su-
perintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN), hoy Superintendencia
de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), a los fines de regular los registros y la
contabilidad de las entidades del sector bancario y financiero, posee rango sublegal, visto
que tanto el Manual de Contabilidad para Bancos, Otras Instituciones Financieras y Entidades
de Ahorro y Préstamo, como sus posteriores modificaciones, fueron promulgados mediante
Resoluciones emanadas del referido órgano.
De allí que, este Máximo Tribunal estima que la aludida normativa en materia de contabilidad
bancaria no puede modificar, ‘integrar’ o siquiera ‘complementar’, como arguye la represen-
tación judicial del Fisco Nacional, el régimen de disponibilidad previsto en el parágrafo único
del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, para los enriquecimientos pro-
venientes de créditos concedidos por bancos, sin comportar ello una trasgresión al principio
de reserva legal tributaria, recogido en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001,
ambos instrumentos legales aplicables en razón del tiempo.

103
 En efecto, la institución de la reserva legal obliga a regular la materia concreta con normas
que posean rango de Ley, particularmente aquéllos aspectos que tienen que ver con el naci-
miento y materialización de la obligación tributaria; razón por la cual, esta alzada juzga que el
establecimiento de normas relativas al régimen de disponibilidad de los ingresos, son materias
vedadas a Reglamentos, Resoluciones, Providencias y a la normativa emanada por el Poder
Ejecutivo, entre otros instrumentos de igual rango sublegal.
Lo antes expuesto deja como resultado dos (2) tipos de disponibilidad en materia de rendi-
mientos productos de la cesión de créditos para los bancos y otras instituciones financieras
y entidades de ahorro y préstamo, a saber: (a) la disponibilidad fiscal o tributaria, aplicable
a los efectos del impuesto sobre la renta y sujeta al principio de reserva legal, regido por lo
preceptuado en el parágrafo único del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y, (b)
la disponibilidad contable, a fin de la presentación contable y la estructuración de los estados
financieros, tutelado por el aludido Manual de Contabilidad y la Codificación de Cuentas Ban-
carias dictada por Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras (SUDEBAN),
hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN).
A partir de lo antes expresado, esta Máxima Instancia concluye -contrariamente a lo seña-
lado por la recurrida-, que la disponibilidad de los intereses o rendimientos generados sobre
la cartera de créditos vencidos o en litigio a los efectos del cálculo del impuesto sobre la
renta, se rige exclusivamente por lo establecido en el parágrafo único del artículo 5 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 2001, vigente en razón del tiempo, norma según la cual tales
ingresos se consideran disponibles en el momento de su devengo, es decir.
Razón por la cual la Sala estima que efectivamente la contribuyente de autos debió haber
incluido como ingreso en su declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal
2006, la cantidad reparada por el monto de actual de trescientos veintisiete mil ochocientos un
bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 327.801,32), por concepto de intereses devengados
y no cobrados provenientes de créditos comerciales y tarjetas de crédito. Así se determina.
En tal virtud, es forzoso para la Sala declarar la procedencia del vicio de falso supuesto de
derecho denunciado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, por errónea aplicación del
artículo 193 del Decreto con Fuerza de Ley de Reforma de la Ley General de Bancos y Otras
Instituciones Financieras, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Vene-
zuela número 5.555, Extraordinario de fecha 13 de noviembre de 2001, al asunto bajo examen;
en consecuencia, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.”

104
 Municipio/Inmunidad fiscal
Fecha: 12 de diciembre de 2017
Expediente: 2011-1307
Sentencia: 01359
Caso: COMPAÑÍA ANÓNIMA NACIONAL
TELÉFONOS DE VENEZUELA (CANTV)
Magistrado Ponente: Inocencio Antonio Figueroa Arizaleta

La Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) goza de inmunidad

tributaria frente a la potestad tributaria municipal por ser una empresa del Estado vene-
zolano, por medio de la cual actúa la República.
“(…) no pasa inadvertido para Alzada que el apoderado judicial de la contribuyente mani-
fiesta en el escrito de fundamentación de la apelación que la sociedad mercantil de autos ha
venido pagando el impuesto bajo estudio a partir del año 2006, con ocasión de la entrada
en vigencia de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal ‘(…) en fecha 1° de enero de
2006, [por lo que] CANTV y sus empresas filiales, asumieron que serían sujetos pasivos de
la prenombrada exacción en los 335 Municipios del país, condición que han mantenido
hasta la fecha actual, declarando y pagando el impuesto municipal [para el momento de
fundamentar la apelación el 15 de diciembre de 2011] (…)’. (Interpolados y negrillas de esta
Superioridad).
Para resolver tal alegato, este Alto Tribunal debe precisar que esa afirmación es resultado
de la interpretación realizada por la accionante sobre la vigencia de las normas aplicables al
caso concreto, por lo que más allá de resultar necesario el análisis de la aplicabilidad o no de
un instrumento normativo armonizador posterior (Ley Orgánica del Poder Público Municipal
de 2005) a otro que estaba en vigor para los ejercicios impositivos investigados (Ley Orgánica
de Telecomunicaciones del año 2000), lo que realmente debe prevalecer en todo caso es la
observancia de las disposiciones constitucionales vigentes para el momento en que se formu-
laron las objeciones fiscales, atributivas de la potestad tributaria a los Municipios para gravar
actividades económicas como la debatida en autos, o que prevean prerrogativas fiscales a los
sujetos pasivos en razón de detentar ciertas condiciones.
Con observancia a lo precedentemente referido, determinada como ha sido la competencia
de los entes locales para gravar con el impuesto sobre actividades económicas de industria,
comercio, servicios, o de índole similar las actividades empresariales de telecomunicaciones,
esta Sala Político-Administrativa considera necesario hacer varias precisiones en torno a la
estructura accionaria de la contribuyente, observando preliminarmente que la sociedad de co-
mercio Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV), inició sus operaciones
como una compañía de capital privado, que en la última década, luego de diversos procesos
de negociaciones entre la República y los accionistas iniciales, pasó a ser una empresa del
Estado, tal como se evidencia en el Decreto Presidencial Nro. 5.974, publicado en la Gaceta

105
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.900 de fecha 1° de abril de 2008,
donde se estableció la adscripción de esa sociedad mercantil y sus filiales Telecomunicacio-
nes Movilnet C.A. (MOVILNET), Cantv.Net C.A., y Venezolana de Guías C.A. (CÁVEGUIAS), al
entonces Ministerio del Poder Popular para las Telecomunicaciones y la Informática, en virtud
que el Estado venezolano posee el Ochenta y Seis coma Veintiuno por Ciento (86,21%) de la
partición accionaria de la precitada compañía.
Luego, mediante Decreto Nro. 6.732 referente a la Organización y Funcionamiento de la
Administración Pública Nacional, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de
Venezuela Nro. 39.202 de fecha 17 de junio de 2009, se adscribió la referida empresa al en-
tonces Ministerio del Poder Popular para la Ciencia, Tecnología e Industrias Intermedias; para
posteriormente, adscribirse a través del Decreto Nro. 9.314, publicado en la Gaceta Oficial de
la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.065 de fecha 5 de diciembre de 2012, al enton-
ces Ministerio del Poder Popular para Ciencia, Tecnología e Innovación, y por último al actual
Ministerio del Poder Popular para Educación Universitaria, Ciencia y Tecnología, mediante De-
creto Nro. 1.226, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro.
40.489 de fecha 3 de septiembre de 2014.
Asimismo, esta Superioridad observa que por Decreto Nro. 2.487 publicado en la Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 41.011 del 18 de octubre de 2016, se or-
denó la fusión por absorción de la Compañía Anónima Venezolana de Guías (CAVEGUÍAS) con
la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV), entre otras razones, porque
esta última detenta el Cien por Ciento (100%) del capital accionario de la primera, encontrán-
dose el objeto social de ésta inmerso en el giro económico de la recurrente.
Por consiguiente, estima esta Sala Político-Administrativa que la recurrente es una empresa
del Estado venezolano y, por ende, una persona jurídica de derecho público que goza de los
privilegios y prerrogativas concedidos por Ley a la República -en virtud del criterio fijado por la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nro. 735 de fecha 25 de
octubre de 2017, caso: Mercantil, C.A., Banco Universal, publicada en la Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela Nro. 41.289 del 29 de noviembre del mismo año-, consti-
tuyendo un instrumento para la preservación, protección y garantía de los intereses colectivos
y la satisfacción de las necesidades básicas de la población, correlacionadas con un derecho
humano fundamental, como lo es el de la comunicación, vinculado a su vez con la ciencia,
la tecnología, el conocimiento en general, la innovación y sus aplicaciones y los servicios de
información, necesarios para el desarrollo económico, social y político del país, así como para
la seguridad y soberanía nacional.
Tan es así, que dicha empresa actúa en la administración, prestación, desarrollo y explota-
ción de los servicios de telefonía local y de larga distancia nacional e internacional, ‘(…) teles
nacional e internacional (…)’, radiotelefonía y telefonía celular, servicios de valor agregado,
telefoto, transmisión de datos, medios para la transmisión de programas de radiodifusión y te-
levisión, suministros de canales telegráficos y cualquier otro servicio de telecomunicaciones;
la posesión de equipos y medios de telecomunicaciones; la adopción y explotación de nuevos
servicios determinados por progresos técnicos en esa materia; así como la participación en

106
asociaciones, institutos o grupos internacionales dedicados al perfeccionamiento de las tele-
comunicaciones o bien investigaciones científicas y tecnológicas, erigiéndose como la prin-
cipal empresa pública en esa materia en el país, que al ser del Estado venezolano, considera
esta Sala que amerita un tratamiento fiscal especial, con base en los postulados propugnados
por los instrumentos normativos que constituyen nuestro ordenamiento jurídico tributario, par-
tiendo de la Constitución como norma suprema.
Ante ese escenario, esta Alzada actuando como cúspide de la jurisdicción contencioso ad-
ministrativa y de la jurisdicción contencioso tributaria, tomando en cuenta la jurisprudencia
existente en la materia en aplicación directa del Texto Fundamental, y en aras de garantizar el
derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, juzga necesario hacer algunas consideracio-
nes referentes a la inmunidad fiscal frente a la potestad tributaria de los Municipios, atribuida
a los demás entes político-territoriales, es decir, a la República, a los Estados y a las personas
jurídicas estatales creadas por ellos.
Para efectuar dicho análisis, esta Sala debe precisar que en el sistema tributario venezolano
los sujetos pasivos se encuentran sometidos al poder de imposición, debiendo cumplir
ineludiblemente con el pago de las distintas exacciones establecidas por las Leyes, en virtud
del principio de generalidad del tributo consagrado en el artículo 133 del Texto Fundamental,
existiendo tres (3) situaciones de excepción a la regla de generalidad o igualdad del tributo,
constituidas por la exoneración, la exención y la inmunidad tributaria. En cuanto a las dos
(2) primeras, el hecho imponible se verifica, solo que sus efectos son enervados en razón de
la presencia de esas dispensas que pueden ser totales o parciales; supeditándose la última
de las mencionadas a una circunstancia que tiene como consecuencia la no generación del
hecho imponible y, por consiguiente, no se produce el nacimiento de la obligación tributaria.
En la causa objeto de estudio, interesa destacar la inmunidad fiscal que detentan los entes
político-territoriales que conforman el Estado y las personas jurídicas estatales creadas por
éstos, y para ello, es importante referir que en el derecho comparado la doctrina extranjera
es unánime al indicar que esa institución jurídica deviene de una ‘doctrina de la inmunidad de
los instrumentos de gobierno’, originada a principios del siglo XIX en los Estados Unidos de
América en el conocido caso ‘McCulloch Vs. Maryland’, cuyo fundamento reposa en la no
aplicación de impuestos sobre los ‘instrumentos federales’, lo cual fue acogido y ampliado
inicialmente por otros ordenamientos jurídicos, como sería el caso de Brasil y Argentina, por
citar algunos ejemplos, siendo posteriormente difundida dicha figura a nivel global, adaptán-
dose en las legislaciones internas de cada país con los postulados fundamentales de éstos,
siempre con un elemento común, la protección de los instrumentos empleados por cualquier
Estado para el logro de los fines superiores de su población.
Venezuela, como República independiente y soberana no fue la excepción, realizando sus
aportes sobre la materia tanto a nivel doctrinal como jurisprudencial, concretamente en la de-
cisión de fecha 5 de octubre de 1970, dictada por la Sala Político-Administrativa de la extinta
Corte Suprema de Justicia, caso: CANTV, en la cual consideró preliminarmente, entre otras
cosas, lo siguiente:

107
 ‘(…) La obligación de ‘contribuir a los gastos públicos’, mediante el pago de
impuestos, tasas u otras contribuciones, establecida en el artículo 56 de la
Constitución, no incumbe, en principio, al Estado ni a las demás entidades te-
rritoriales que lo componen. La relación de derecho público que supone la obli-
gación tributaria tiene como sujeto activo al Fisco (sea nacional, estadal o
municipal) y como sujeto pasivo a una persona natural o jurídica. Por tanto,
es tan contrario a la lógica que el Congreso grave con impuestos nacionales la
actividad que desarrollen los Estados o las Municipalidades por intermedio de
sus servicios públicos, como que las Asambleas Legislativas o los Concejos
Municipales sometan a tributación, en sus respectivas jurisdicciones, los ser-
vicios públicos que en ellos establezca el Gobierno Nacional (…)’.
El mencionado criterio fue ratificado en el fallo Nro. 143 de fecha 11 de junio de 1981, caso:
CORPOZULIA, en el cual se concluyó que ‘(…) el mencionado Instituto Autónomo es, preci-
samente, un ‘instrumento del Estado’ para realizar uno de sus ‘fines’ constitucionales: ‘la pro-
moción del desarrollo económico’… ‘de toda la región Zuliana’. En otras palabras, es uno de
los ‘servicios (públicos) descentralizados’, que tiene ‘patrimonio propio y una personalidad
jurídica similar, aunque no idéntica, a la que es característica de los entes territoriales de de-
recho público’ (…)’, por lo que aún cuando no estaba contemplada una disposición expresa
sobre la excepción en comentario, observa esta Superioridad que inicialmente la jurispruden-
cia propugnó la inmunidad fiscal recíproca entre los entes político-territoriales, extendiéndola
a las entidades públicas descentralizadas creadas por éstos, como por ejemplo: los Institutos
Autónomos y las empresas del Estado.
Con observancia en ello, esta Alzada debe puntualizar con relación a ese tema, que la Sala
Constitucional de este Alto Juzgado, actuando como Máxima Intérprete de la Constitución, ha
creado una doctrina judicial sobre la inmunidad fiscal, señalando preliminarmente con oca-
sión de la jurisprudencia emanada de la otrora Corte Suprema de Justicia que ‘(…) en ese
momento -1970- es la inmunidad fiscal lo que prevalece, con lo que se demuestra que la
exclusión tributaria ha tenido más de un supuesto motivo a lo largo de nuestra evolución
jurídica. En este último fallo citado, el Máximo Tribunal justificó la inmunidad en el hecho de
que ‘la Empresa ya no actúa como concesionaria de un servicio de interés público sino como
un instrumento del Estado, subordinado a la voluntad de los órganos superiores de éste (…)’.
(Vid., sentencia Nro. 1453 del 3 de agosto de 2004, caso: CANTV).
Ahora bien, observa esta Máxima Instancia que con la promulgación de la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela de 1999 (aplicable a los ejercicios investigados en el caso
concreto) fue incluida una disposición atinente a la inmunidad fiscal, específicamente frente a
la potestad impositiva de los Municipios, previendo en consecuencia lo que sigue:
‘Artículo 180. (…)
Las inmunidades frente a la potestad impositiva de los Municipios, a favor de
los demás entes político territoriales, se extiende sólo a las personas jurídi-
cas estatales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni a otros contratis-
tas de la Administración Nacional o de los Estados’. (Negrillas de esta Alzada).

108
 Sobre esa disposición, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la senten-
cia Nro. 1892 del 18 de octubre de 2007, caso: Shell Venezuela, C.A., ratificada entre otras,
en la decisión Nro. 1383 del 9 de agosto de 2011, caso: Petro Canarias de Venezuela, C.A.,
de obligatoria observancia para todas las Salas que conforman el aludido Máximo Juzgado,
así como para el resto de los Tribunales de la República en razón de su carácter vinculante, ha
perfilado cómo debe ser entendida dicha norma, precisando de forma general lo mencionado
a continuación:
‘(…) La Sala observa que tanto la empresa accionante como la Procuraduría Ge-
neral de la República están contestes en que el segundo párrafo del artículo 180
de la Constitución extiende la inmunidad fiscal de que pueden gozar los entes
político-territoriales frente a los Municipios sólo a los entes que aquellos creen
y nunca a sus concesionarios o contratistas (…).
Como se observa, la letra de la Constitución es muy clara: sólo están excluidas
de la tributación municipal, aparte de la República o los estados federados,
los entes que ellos creen, pero no a quienes sean sus concesionarios o sus
contratistas.
Esa disposición, al igual que ocurrió con el primer párrafo, tiene un origen que no
es difícil determinar para quienes están al tanto de la evolución de la legislación, la
jurisprudencia y la doctrina venezolanas. Esta Sala se encargó de poner de relieve
en el muy citado fallo Nº 285/2004 que las dos normas reunidas en el artículo
180 de la Constitución (pese al silencio de la Exposición de Motivos al respecto y
al poco aporte que hace la lectura de los debates constituyentes) encuentran su
causa en el hecho cierto de que la tributación municipal en ciertas materias, en es-
pecial la de telecomunicaciones, fue negada durante mucho tiempo con al menos
dos alegatos: que la regulación de la materia le correspondía al Poder Nacional y
con ello venía aparejado un poder tributario implícito; y que las concesionarias del
Estado para la operación en ese sector no debían tampoco estar sujetas a tributos
locales de la misma manera en que la propia República no lo estaba.
De este modo, la Constitución revela un propósito de tutela de la potestad tribu-
taria municipal, a la cual pretende proteger frente a dos de los argumentos esgri-
midos de continuo para excluirla. Por tanto, es imposible jurídicamente sostener
una ampliación de una regla restrictiva como la contenida en la segunda parte del
artículo 180 de la Carta Magna y debe concluir que la inmunidad fiscal frente
a los municipios se extiende sólo a las personas creadas por República o
estados y nunca a otras personas, así sean sus concesionarios o contratistas.
(…) El presente es un fallo interpretativo del Texto Fundamental, pero la Sala ha
estimado útil reseñar el desarrollo legal de la reserva, a fin de revelar que en la
actividad relacionada con los hidrocarburos operan, aun con la reserva consti-
tucional al Estado, empresas que no son estatales, respecto de las cuales, en
criterio de la Sala, es válido establecer un régimen distinto a las empresas en las
que el Estado sea total o parcialmente propietario de las acciones’. (Negrillas de
esta Superioridad).

109
 De allí que, con fundamento en los criterios citados con anterioridad, concluya esta Máxi-
ma Instancia que la Carta Magna es cónsona al prever que las entidades que conforman al
Estado venezolano gozan de una inmunidad fiscal frente a la potestad tributaria de los
Municipios, siendo extensible ésta, como lo afirma la Sala Constitucional en los casos men-
cionados ut supra, solamente a ‘(…) los entes que ell[a]s creen, pero no a quienes sean sus
concesionarios o sus contratistas (…)’. (Añadido de esta Alzada).
Esas entidades en referencia son esenciales a la forma federal descentralizada estatuida
en el artículo 4 de la Carta Magna, estando representadas por la República, los Estados,
los Municipios, y que conforme a la terminología del Texto Fundamental de 1999 integran al
Estado venezolano.
Desde esa perspectiva, importa precisar que la doctrina patria ha manifestado que si bien
esos entes político territoriales tienen personalidad jurídica propia, mal podrían constreñírseles
al pago de tributos, por cuanto toda la riqueza del Estado es invertida directamente en las ne-
cesidades públicas, siendo un contrasentido atribuirle capacidad contributiva a las finalidades
para las cuales toda su actividad y existencia están destinadas.
En criterio de este Alto Tribunal, la comprensión de lo expuesto en los tres (3) párrafos
precedentes y su aplicación a la causa bajo examen es fundamental, por cuanto constituye
el núcleo central de la inmunidad fiscal, que no busca cercenar, en el caso de la norma en
comentario (artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), el poder
tributario de los entes locales y mucho menos afectar los ingresos de naturaleza tributaria que
perciben éstos en ejercicio de las competencias originariamente otorgadas por la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela; sino que con esa excepción a la regla de generalidad
del tributo, se busca proteger aquellos instrumentos utilizados por el Estado para la verifica-
ción de sus fines frente a la imposición local, en garantía de los intereses colectivos y de la
satisfacción de las necesidades más elementales de la población, vinculados en el caso de
marras el bienestar común, todo ello en aplicación directa de los postulados consagrados en
nuestra Carta Magna.
A la luz de lo precedentemente explicado, y como complemento de las decisiones emanadas
de la Sala Constitucional de este Alto Juzgado, como máxima intérprete del Texto Constitu-
cional de 1999, estima esta Sala Político-Administrativa que la inmunidad tributaria en los
términos previstos en el artículo 180 eiusdem constituye una garantía tanto de los entes
político-territoriales que conforman el Estado venezolano, como de las entidades creadas por
éstos en función de los fines que están llamadas a cumplir, evitando así que sean detraídos
del patrimonio público bienes que volverían a ingresar a éste por otros medios, siendo ese,
pese al silencio de la Exposición de Motivos al respecto y al poco aporte que hace la lectura de
los debates constituyentes (vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 285 del 4 de marzo
de 2004, caso: CANTV), el espíritu, propósito y razón de dicha normativa.
De allí que resulte válido afirmar, con ocasión de las variaciones que pudiesen surgir con
el transcurso del tiempo y la evolución de los intereses colectivos que tutela Estado, que se
den situaciones donde éste considere necesario actuar en diversas actividades en razón de
la importancia que las mismas revisten para la población, lo cual deriva en una inversión pa-
trimonial para crear empresas orientadas a dicha finalidad o para adquirir otras preexistentes,
circunstancia que conforme a nuestro ordenamiento jurídico y desde el punto de vista de la

110
realidad económica, no les impide a determinadas personas jurídicas adquirir la cualidad de
una verdadera empresa del Estado al cumplirse las exigencias de Ley.
A juicio de esta Sala, el segundo de los supuestos descritos no puede conllevar a la ex-
clusión de la inmunidad tributaria de las empresas que de forma sobrevenida hayan sido
adquiridas por la República, los Estados o los Municipios, pues si bien la norma prevista en el
artículo 180 de nuestra Carta Magna consagra como requisito para la procedencia del aludido
beneficio que esas entidades sean creadas por éstos, siendo una norma de interpretación
restrictiva, no es menos cierto que la misma forma parte de un ordenamiento jurídico donde
necesariamente, en ejercicio de una interpretación sistemática, deben considerarse de forma
conjunta, disposiciones como el artículo 4 del Código Civil y el artículo 103 de la Ley Orgánica
de la Administración Pública de 2014 (anteriormente artículos 100 y 102 de las Reformas de
2001 y 2008, respectivamente), al reconocer, el primero de los dispositivos normativos men-
cionados, la personalidad jurídica de los entes político-territoriales y, el segundo, la condición
para que una empresa sea considerada como estatal [participación mayor al cincuenta por
ciento (50%) del capital social].
De manera que, para ser acreedor de la inmunidad prevista en el artículo 180 del Texto
Fundamental debe tomarse en cuenta, no sólo la simple creación per se de una entidad, sino
la titularidad que sobre ésta posean los entes político-territoriales que conforman al Estado ve-
nezolano en un período de tiempo determinado, que puede ser originaria o sobrevenida (como
ocurrió en el presente caso), y que no impide el goce de tal beneficio fiscal.
Con vista a lo precedentemente expuesto, debe ratificar esta Alzada que en el presente caso
si bien la sociedad de comercio Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV),
no fue creada ab initio por el Estado venezolano, adoptando preliminarmente una estructura
societaria de derecho privado, su actual carácter deviene -como fue indicado anteriormente y,
a su vez es contemplado expresamente por el mencionado Decreto Nro. 5.974 publicado en
la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela de fecha 1° de abril de 2008- de la
adquisición de sus acciones por parte de la República ‘(…) por órgano del Ministerio del Po-
der Popular para las Telecomunicaciones y la Informática, con la culminación del proceso de
oferta pública de toma de control de la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela
(CANTV), [adquiriendo] el 79,62% del capital accionario de dicha empresa (…) [que sumado]
a la titularidad del 6,59% por parte del Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela
(BANDES) a través del Fondo Autónomo Para Proyectos Con Fines Sociales, alcanz[ó] un total
de 86,21 % en poder del Estado Venezolano (…)’. (Interpolados de esta Superioridad).
Por consiguiente, estima este Alto Juzgado que para que exista inmunidad tributaria debe
considerarse tanto la naturaleza del ente político territorial (en razón de la titularidad de las
acciones) como la actividad realizada por éste (la cual por el hecho de estar reservada al Es-
tado no conlleva necesariamente a la aplicación del beneficio fiscal bajo estudio), apreciando
esta Alzada que en el presente caso la compañía de autos no opera como un concesionario
de un ente u órgano del Estado venezolano, sino que, a través de dicha empresa, es la propia
República la que decidió actuar con ocasión de la adquisición de sus acciones, realizando una
inversión del patrimonio estatal en la explotación de la actividad empresarial de telecomunica-
ciones, que si bien no se encuentra reservada de forma exclusiva al Poder Público Nacional

111
permitiendo la actuación de otros sujetos de derecho de carácter privado, está intrínseca-
mente vinculada con la consecución de los intereses superiores tutelados y garantizados por
el Estado, en respeto al derecho humano a la libertad de opinión y de expresión (que incluye
el derecho a comunicar o recibir informaciones), correlacionado a su vez con la ciencia, la
tecnología, el conocimiento en general, la innovación y sus aplicaciones y los servicios de
información, que según la Exposición de Motivos de nuestra Carta Magna son declarados de
interés público, por ser precisamente en criterio de esta Sala, instrumentos fundamentales
para el desarrollo económico, social y político del país, así como para la seguridad y soberanía
nacional, siendo ese el fundamento que inspira el artículo 110 del Texto Fundamental; por lo
que en criterio de este Órgano Jurisdiccional dicha situación se subsume en todas y cada una
de sus partes en lo previsto en artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela. Así se declara.
Siendo ello así, si bien es cierto -como se dijo supra- que los Municipios tienen la potestad
tributaria para gravar con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio,
servicios, o de índole similar las actividades empresariales, tales como las telecomunicacio-
nes, sin invadir las competencias rentísticas del Poder Público Nacional, aprecia esta Sala Po-
lítico-Administrativa que, a tenor de lo preceptuado en el artículo 180 eiusdem, en el presente
caso la Compañía Anónima Nacional Teléfonos de Venezuela (CANTV) goza de inmunidad
tributaria frente a la potestad tributaria municipal por ser una empresa del Estado venezolano,
por medio de la cual actúa la República. Así se declara.”

Municipio/Recursos/lapso probatorio
Fecha: 25 de enero de 2018
Expediente: 2014-1159
Sentencia: 00040
Caso: BFC BANCO FONDO COMÚN, C.A., BANCO UNIVERSAL
Magistrada Ponente: María carolina Ameliach Villarroel

El Municipio Valencia del Estado Carabobo de conformidad con los artículos 106, 107,
108, 109 y 110 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal de 2000, por remisión
expresa del artículo 110 de la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de
2005, está en la obligación de comunicar a los sujetos pasivos de la admisión o no del
“recurso de apelación” incoado contra la Resolución que decida el recurso de reconsi-
deración,, a fin de dar inicio al lapso probatorio para que éste pueda defenderse, de lo
contrario se vulnera el derecho a la defensa de aquéllos.
“(…) resulta necesario transcribir lo dispuesto en los artículos 106, 107, 108, 109 y 110 de
la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal de 2000 por remisión expresa del artículo 110 de
la Ordenanza de Impuesto Sobre Actividades Económicas de 2005, aplicable al caso, el cual
es del siguiente tenor:

112
 ‘Artículo 106.- El recurso de reconsideración procederá contra todo acto ad-
ministrativo de carácter particular y deberá ser interpuesto dentro de los quince
(15) días hábiles siguientes a la notificación del acto que se impugna, por ante el
funcionario que lo dictó.
Artículo 107.- El funcionario ante quien se recurrió, decidirá sobre el recurso
intentado en un lapso de quince (15) días hábiles siguientes al recibo del mismo.
Si pasado dicho lapso no hubiese producido decisión alguna, el interesado podrá
apelar ante el Alcalde dentro del lapso establecido en el Artículo 110.
Parágrafo Primero.- En los casos en que el recurso de reconsideración sea in-
tentado ante el Alcalde, éste deberá decidir sobre el mismo en el lapso de noventa
(90) días hábiles, contados a partir de su interposición.
Parágrafo Segundo.- La decisión que recaiga sobre el recurso de reconsidera-
ción deberá ser motivada, expresando las causas por las cuales confirma, revoca
o modifica la decisión recurrida.
Artículo 108.- Cuando el recurso de reconsideración sea decidido por un funcio-
nario distinto al Alcalde, aquel deberá informarle acerca de la decisión adoptada,
en el plazo de tres (3) días hábiles a la fecha de la resolución.
Artículo 109.- El recurso de apelación procederá cuando el funcionario señalado
en el artículo 107, decida no modificar el acto de que es autor en la forma soli-
citada en el recurso de reconsideración. El interesado podrá intentar dentro de
los quince (15) días hábiles siguientes a la decisión a la cual se refiere el artículo
anterior, el recurso de apelación directamente ante el Alcalde.
Artículo 110.- Dentro de los ocho (8) días hábiles siguientes a la admisión del
recurso, el interesado podrá presentar ante el Alcalde las pruebas que consi-
dere pertinentes para apoyar o esclarecer el recurso interpuesto.’ (Resaltado
de este Máximo Tribunal).
Los referidos preceptos contemplan la manera en que debe impugnarse un acto adminis-
trativo de efectos particulares emanado de la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Cara-
bobo, destacándose en ellos, el lapso que tiene la contribuyente de ocho (8) días hábiles para
consignar las pruebas que estime conveniente, comenzando a computarse el mismo a partir
de que haya sido admitido el ‘recurso de apelación’.
Por lo tanto, de lo expuesto se desprende lo significativo que resulta hacer del conocimiento
del sujeto pasivo la admisión o no del referido recurso, a fin de dar inicio al lapso probatorio
para que éste pueda defenderse.
En el caso de autos, después de haber ejercido el ‘recurso de apelación’ que prevé el artícu-
lo 109 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal de 2000 en fecha 3 de junio de 2009,
correspondía admitir el mencionado recurso con el propósito de abrir el lapso probatorio a
la contribuyente en sede administrativa, situación no suscitada luego de que el 20 de julio de
2009 se dictó la Resolución Nro. DA/482/2009 que resolvió el aludido medio de impugnación.

113
 Al respecto, estima la Sala que tal situación originó una vulneración de la garantía constitu-
cional al debido proceso, la cual abarca el derecho a la defensa, puesto que durante el procedi-
miento administrativo a la empresa BFC Banco Fondo Común, C.A., Banco Universal, no se le
permitió ejercer todos los mecanismos y herramientas jurídicas a su alcance para defenderse
debidamente e impugnar los argumentos de su contraparte.
Sobre este punto, este Máximo Tribunal ha considerado que el derecho a la defensa y al
debido proceso tienen plena prevalencia en todo procedimiento administrativo, sin que pueda
entenderse de modo alguno que el retiro de las posibilidades para ejercer esa defensa, y
menos, dictar actos en ausencia total de procedimiento, sea permitido. (Vid, sentencia de la
Sala Constitucional Nro. 1316 del 8 de octubre de 2013, caso: Osmar Buitrago Rodríguez y
Clemente José Quintero Rojo).
En refuerzo de lo anterior, se aprecia que se profiere la decisión administrativa impugnada
sin haberse llevado a cabo la tramitación procedimental correspondiente, haciéndose nugato-
rias las oportunidades de defensa, conformando un acto en el cual no se encuentra antecedido
por las razones y las pruebas sobre las cuales se conoce la causa y justifica la alteración de
la situación jurídica de la contribuyente.
A partir del momento en que se dicta un acto administrativo írrito en ausencia absoluta de
procedimiento y sin la participación del sujeto pasivo, genera -como se dijo- una vulneración
constitucional del derecho a la defensa y al debido proceso en los términos establecidos en los
artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; determinando
una inmediata contravención a la norma fundamental, por lo cual, se declara procedente el
alegato expuesto por la recurrente respecto de la ‘violación al debido procedimiento adminis-
trativo’, por cuanto no se le abrió la respectiva fase probatoria, una vez presentado el ‘recurso
de apelación’ conforme al artículo 110 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal de
2000. Así se declara.”

Impuesto sobre Actividades Económicas/Base imponible/

servicios de transporte
Fecha: 25 de enero de 2018
Expediente: 2017-0372
Sentencia: 00054
Caso: FORD MOTOR DE VENEZUELA, S.A.
Magistrada Ponente: Eulalia Coromoto Guerrero Rivero

En cuanto a los servicios de transporte, con la finalidad de su gravabilidad con el

impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole si-
milar, la atribución de ingresos entre jurisdicciones, se rige por el lugar donde el servicio
sea contratado, siempre que lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado
en la jurisdicción correspondiente.

114
 “(…) El apoderado judicial de la empresa Ford Motor de Venezuela, S.A. alegó en el escrito
recursivo, que la Administración Tributaria Municipal pretende exigir a su representada una
retención, respecto al mencionado tributo, por un servicio de transporte pagado a empresas
ubicadas fuera de la jurisdicción del Municipio Valencia del Estado Carabobo, fundamentándo-
se en el artículo 222 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal de 2006, por su aplicación
preferente sobre las Ordenanzas Municipales.
Agregó que ‘para el caso de los prestadores de servicio de transporte, el hecho imponible
se entenderá ocurrido en la jurisdicción donde el servicio sea contratado, siempre y cuando
dicho prestador de servicio posea un establecimiento permanente en la referida jurisdicción’.
(Subrayado del escrito).
Expuso que los proveedores contratados por su representada no poseen establecimiento
permanente en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, y visto que esa actividad es regula-
da por el artículo 3, numeral 8, de la ‘Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas’
del ente exactor del 31 de diciembre de 2005, al establecer los supuestos bajo los cuales sur-
ge la obligación de practicar la retención del aludido impuesto, es improcedente a todas luces
que el aludido Municipio pretenda exigirle a su representada una responsabilidad solidaria por
no practicar una retención a la cual no estaba obligada.
A los fines de resolver la denuncia planteada, se advierte que la ‘Ordenanza de Impuesto
sobre Actividades Económicas’ del Municipio Valencia del Estado Carabobo, publicada en
la Gaceta Municipal Núm. 582 Extraordinario del 31 de diciembre de 2005, aplicable para el
ejercicio coincidente con el año civil 2009, dispuso en su artículo 3 lo siguiente:
‘Artículo 3.- A los fines de esta Ordenanza se considera que la actividad eco-
nómica es ejercida en jurisdicción del Municipio, cuando una o varias de las
operaciones o actos que la determinen, han ocurrido en algún establecimiento
comercial, industrial o de índole económico similar, ubicado en o desde la juris-
dicción del Municipio Valencia.
Para determinar la ocurrencia del hecho imponible, y consecuencialmente el co-
bro del tributo se tomarán en consideración los siguientes aspectos:
(…)
8.- En el caso de las actividades de transporte entre varios municipios, será
gravable en el Municipio Valencia, el servicio de transporte contratado en
esta jurisdicción, siempre que acá se encuentre ubicado el establecimiento
permanente de la empresa encargada de prestar el servicio.
(…).’ (Destacado de esta Alzada).
De la norma transcrita parcialmente se observa el establecimiento permanente como factor
de conexión, respecto del cual se va a vincular la contratación de servicios de transporte con
el Municipio Valencia del Estado Carabobo, a los fines de la ocurrencia del hecho imponible
para ser gravable con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, ser-
vicios, o de índole similar.

115
 Por interpretación en contrario, si el ‘flete’ es contratado con un proveedor cuyo estableci-
miento permanente esté ubicado en otra entidad territorial, no será gravable en el Municipio
Valencia del Estado Carabobo.
Observa esta Máxima Instancia que la Ordenanza local fue redactada en consonancia con
la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que entró en vigencia el 2 de diciembre de 2005,
cuya reforma publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Núm.
5.806 Extraordinario del 10 de abril de 2006 (reimpresa por error material en la Gaceta Oficial
de la República Bolivariana de Venezuela Núm. 38.421 del 21 de abril de 2006), aplicable
ratione temporis, establece en los artículos 215, 216 y 222 lo siguiente:
‘Artículo 215. La actividad industrial y de comercialización de bienes se conside-
rará gravable en un Municipio, siempre que se ejerza mediante un establecimien-
to permanente, o base fija, ubicado en el territorio de ese Municipio’.
‘Artículo 216. Las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios
serán gravables en la jurisdicción donde se ejecute la obra o se preste el servi-
cio, siempre que el contratista permanezca en esa jurisdicción por un período
superior a tres meses, sea que se trate de períodos continuos o discontinuos, e
indistintamente de que la obra o servicio sea contratado por personas diferentes,
durante el año gravable. En caso de no superarse ese lapso o si el lugar de eje-
cución fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá prestado en el
Municipio donde se ubique el establecimiento permanente.
En caso de contrato de obra, quedaría incluida en la base imponible el precio de
los materiales que sean provistos por el ejecutor de la obra’.
‘Artículo 222. No obstante los factores de conexión previstos en los artículos
anteriores, la atribución de ingresos entre jurisdicciones municipales se regirá
por las normas que a continuación se disponen, en los siguientes casos:
1. En la prestación del servicio de energía eléctrica, los ingresos se atribuirán a la
jurisdicción donde ocurra el consumo.
2. En el caso de actividades de transporte entre varios municipios, el ingreso
se entiende percibido en el lugar donde el servicio sea contratado, siempre
que lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado en la jurisdic-
ción correspondiente.
(…)’. (Resaltado de esta Máxima Instancia).
Las normas transcritas prevén la habitualidad y permanencia en el ejercicio de actividades
lucrativas, a los fines de ser consideradas gravables, independientemente del Municipio donde
se encuentre ubicado el establecimiento permanente. En cuanto a servicios de transporte se
refiere, la atribución de ingresos entre jurisdicciones, se rige por el ‘lugar donde el servicio
sea contratado, siempre que lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado en la
jurisdicción correspondiente’.

116
 Esta redacción, es interpretada por la Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo,
como el ‘establecimiento permanente de la empresa contratante’ Ford Motor de Venezuela,
S.A. (Folio 50 de la pieza Núm. 1 del expediente judicial).
A criterio de esta Sala, el legislador se refirió al ‘establecimiento permanente ubicado en la
jurisdicción correspondiente’ como factor de conexión para la atribución de ingresos, enten-
diéndose como el lugar de ubicación del prestador de servicio de transporte.
Advierte la Sala que ambos dispositivos legales, tanto el nacional como el local conciben
la percepción del ingreso (hecho imponible) en el lugar de contratación del servicio de trans-
porte; además, dicha actividad será gravada por el Municipio donde esté ubicado el esta-
blecimiento permanente del contratista. Esa es la lectura que debe darse a las expresiones
contenidas, en el caso de la Ley nacional, ‘el ingreso se entiende percibido en el lugar donde
el servicio sea contratado, siempre que lo sea a través de un establecimiento permanente
ubicado en la jurisdicción correspondiente” y en la Ordenanza territorial, “será gravable en el
Municipio Valencia, el servicio de transporte contratado en esta jurisdicción, siempre que acá
se encuentre ubicado el establecimiento permanente de la empresa encargada de prestar el
servicio’.
En el caso de autos, la Administración Tributaria Municipal presentó en el Acta Fiscal Núm.
AFR/2018-018 de fecha 10 de junio de 2010, la situación impositiva en materia de retenciones
para los períodos reparados, respecto a la contratación del servicio de ‘fletes’, como sigue:
‘(…)

Proveedor Actividad Ubicación del proveedor

Clover Internacional, C.A. Fletes Caracas
DHL Fletes Aéreos, C.A. Fletes Caracas
Hamburg Sud Transportes, S.A. Fletes Caracas
Transporte Autocaribe, C.A. Fletes San Diego
Zoom Internacional Services, C.A. Fletes La Guaira
WMS de Venezuela, S.A. Fletes Los Guayos
Solven, C.A. Fletes Guacara
(…)’. (Folios 107 al 114 de la Pieza Núm. 1 del expediente judicial).

Advierte este Alto Tribunal que el ente exactor exigió a la contribuyente Ford Motor de Ve-
nezuela, S.A., el tributo dejado de retener sobre los pagos efectuados a los proveedores de
servicio de transporte, cuyos establecimientos permanentes, según se observa del contenido
Acta Fiscal se encuentran ubicados en las ciudades de Caracas, San Diego, La Guaira Los
Guayos y Guacara. Por consiguiente, habiendo concluido esta Sala que el aludido servicio será
gravable en el Municipio donde esté ubicado el establecimiento permanente del contratista, no

117
procede, en este caso, realizar las retenciones de impuesto sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios, o de índole similar, en virtud de la condición establecida en el
artículo 3, numeral 8, de la “Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas” del Mu-
nicipio Valencia del Estado Carabobo de 2005, cuya redacción está en armonía con la atribu-
ción de ingresos entre jurisdicciones municipales regida por el artículo 222 de la Ley Orgánica
del Poder Público Municipal de 2006. Así se decide.”

118
 JURISPRUDENCIA DE PRIMERA INSTANCIA

Extracto de sentencia de los Tribunales Superiores

de lo Contencioso Tributario

Por: Roberta Núñez Díaz y Andrés Halvorssen Villegas

Del contenido del expediente judicial y del análisis de los elementos probatorios, no
consta ningún medio que demuestre la veracidad de las afirmaciones de la recurrente,
por lo que no desvirtuó la presunción de legitimidad y veracidad de que está investido
el acto administrativo. En tal sentido, se concluye que la Asociación Civil Club Oricao no
probó que desarrolle principios y valores de la economía social, solidaria, participativa y
comunal, por lo que no se encuentra exenta de los mencionados aportes, en los términos
contemplados en la normativa aplicable en razón del tiempo.

Fecha: 31 de Enero de 2018

Expediente: AP41-U-2016-000087
Sentencia: 2412
Caso: CLUB ORICAO, INSTITUCIÓN SIN FINES DE LUCRO
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Jueza: Ruth Isis Joubi Saghir

“(…) Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos ex-
puestos por la Recurrente, este Órgano Jurisdiccional deduce que la presente controversia
sometida a su consideración, se centra en dilucidar:
Punto Previo: la Condición de no aportante en la Ley Derogada
i). Si resulta procedente o no, el vicio de Falso Supuesto de Derecho por la Condición de no
Aportante.
ii). Si resulta procedente o no la Revocatoria de la Resolución Impugnada, por ser totalmente
nula, a tenor de los establecido en el Art. 240 del Código Orgánico Tributario.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal pasará a pronunciarse sobre el Punto Previo
denunciado por el recurrente por la Condición de no aportante en la Ley Derogada, por lo cual
alegan en su Escrito Recursivo que “es una Asociación Civil sin fines de lucro, constituida
en el año 1.977, según consta de Acta Constitutiva inscrita por ante la Oficina Subalterna
de Registro del Segundo Circuito del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 2 de
agosto de 1.977, bajo el N° 29, folio 217, Tomo 1, Protocolo Primero”, que, “Desde su fecha
de constitución e iniciación de actividades, tal como lo expresa el AR TICULO TERCERO de sus

119
Estatutos Sociales establecidos en el documento Constitutivo, su objeto fue: ‘la adquisición,
construcción y mantenimiento de unas instalaciones adecuadas, para permitirle a sus miem-
bros, la práctica de deportes, actividades culturales, recreo y esparcimiento, que promuevan
y desarrollen los vínculos de amistad y consideración entre ellos y que faciliten un desarrollo
de la personalidad del individuo”, seguidamente refiere que, “solicitamos a esta instancia ju-
dicial, que se verifique y se reconozca al Club Oricao, como una asociación civil exenta de
las aportaciones al INCES en esos años y por ende se anulen los reparos y se reconsideren
las multas impuestas en Resolución N° 0001-15-0902 notificada a nuestra representada en
fecha 09 de diciembre de 2015, La mencionada Resolución impugnada, se da por reproducida
y se anexa al presente, con el fin de ser analizada y verificada por parte de esa instancia Ju-
dicial” posteriormente que, “solicitamos a esta instancia recursiva que nos reconozca como
una asociación civil exenta de las aportaciones al INCES y por ende se anulen los reparos y
sanciones impuestas”.
Así pues, a los fines de esclarecer los puntos controvertidos, anteriormente indicados, quien
decide considera pertinente transcribir el contenido en los numerales 1 y 2 del artículo 14 así
como los 15 y 17 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Ca-
pacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, cuyo tenor es el siguiente:
Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008:
“Del Patrimonio del Instituto
Artículo 14. El Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dispondrá para
sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1.- Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del salario normal,
pagado al personal que trabaja para las personas naturales y jurídicas, de carácter indus-
triales o comerciales y todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación
de servicios o asesoría profesional, no pertenecientes a la República, a los Estados ni a las
Municipalidades.
2.- El medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de
año, pagadas a los obreros y empleados, y aportadas por éstos, que trabajan para personas
naturales y jurídicas, pertenecientes al sector privado, y todas aquellas formas asociativas
cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional (…)”.
“Contribuyentes
Artículo 15. Todas las personas naturales y jurídicas, así como todas aquellas formas aso-
ciativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional, que dan ocupa-
ción a cinco (5) o más trabajadores, están en la obligación de cotizar ante el Instituto Nacional
de Capacitación y Educación Socialista el dos por ciento (2%) del total del salario normal,
pagado a los trabajadores que le presten servicios.
Queda prohibido el descuento de cualquier cantidad de dinero a las y los trabajadores para el
cumplimiento de la obligación establecida en el numeral 1 del artículo anterior.
Son contribuyentes del aporte señalado en el numeral 2 del artículo anterior, los obreros
y empleados que trabajan para las personas naturales y jurídicas, pertenecientes al sector

120
privado, y quienes se desempeñen en todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la
prestación de servicios o asesoría profesional”.
“Excepciones
Artículo 17. Quedan exceptuados de los aportes establecidos en el artículo 15 del presente
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley los órganos y entes del Estado, los medios de pro-
ducción de propiedad colectiva, cooperativa, fundaciones, unidades económicas asociativas,
cajas rurales y mutuales, unidades productivas familiares, empresas de producción social,
empresas de cogestión, bancos comunales, unidades comunales de producción y cualquier
otro tipo de asociación sin fines de lucro y que desarrolle los principios y valores de la econo-
mía social, solidaria, participativa y comunal”.
Las disposiciones transcritas ponen de relieve que todas las personas naturales y jurídicas
del sector privado, incluyendo a aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación
de servicios, son sujetos pasivos de la aludida contribución parafiscal del dos por ciento (2%)
sobre el salario normal pagado a los trabajadores.
Asimismo, se evidencia que al estar las actividades realizadas por personas naturales y
jurídicas, pertenecientes todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de
servicios, también estarán obligados a pagar la contribución del medio por ciento (½%) sobre
las utilidades anuales, aguinaldos o bonificaciones de fin de año recibidas.
Ahora bien, en los términos del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Na-
cional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008, aplicable al caso de autos,
observa este Tribunal que además de considerarse aportante a las personas naturales o jurídi-
cas de carácter industrial o comercial, el ámbito subjetivo de aplicación de dicho instrumento
legal se extiende a “todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de
servicios”.
Bajo la óptica de lo antes expuesto, a fin de determinar si la asociación recurrente es sujeto
pasivo de los aportes al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES)
de 2008, de las actas procesales se observa que la empresa accionante, consignó anexo al
recurso contencioso tributario, entre otros documentos insertos en la Pieza Núm. 1 del expe-
diente judicial, los siguientes:
1.- Copia simple de la “Acta de Reparo Núm. 0001-15-0992” de fecha 04 de Diciembre de
2015 (acto administrativo impugnado), en la cual consta que la Asociación Civil Club Oricao
está registrada con el Núm. de Aportante INCES 62187. En efecto, en el Informe de Fiscaliza-
ción elaborado por el funcionario Luis A. D´ Freitas H. cédula de identidad Núm. 5.426.075,
Supervisor Fiscal de Cotizaciones, notificada el 09 de diciembre de 2015, se puede leer que
la referida asociación se inscribió ante el Registro Nacional de Aportante (RNA) del INCES,
(Folios 36 al 38).
2.- Copia simple del listado que identifica un total de ciento setenta y cinco (175) trabajado-
res activos de la Asociación Civil Club Oricao, inscritos en el Instituto Venezolano de los Segu-
ros Sociales, y de la factura y comprobante de pago del aporte a ese Instituto correspondiente
al mes de julio de 2014. (Folios 73 al 77).

121
 3.- Convención Colectiva del Trabajo 2008-2010 Club Oricao de fecha 03 de noviembre de
2008, (folios 78 al 103).
4.- Estatutos sociales de la Asociación Civil Club Oricao de fecha 19 de enero de 2013,
inscrita ante la Oficina Subalterna de Registro del Segundo Circuito del Municipio Bolivariano
Libertador del Distrito Capital, el 21 de mayo del mismo año, bajo el Núm. 36, Tomo 10 (folios
104 al 141).
5.- Balance de comprobación al 31 de diciembre de 2015, con sello húmedo en el anverso
de cada una de sus páginas del que se puede leer: “CLUB ORICAO A.C.”. Del contenido del
aludido reporte financiero (folios 50 al 72).
6.- Copia de la Sentencia Definitiva Núm. 2196 de fecha 29 de septiembre de 2016, dictada
por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del
Área Metropolitana de Caracas, (folios 181 al 197).
7.- Boleta de notificación del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, (folios 179 al 180).
8.- Certificado Electrónico de Recepción de Declaración por Internet ISR,
N° 202010000172600075464, (folio 170).
Así pues, se puede observar de los elementos probatorios promovidos por la recurrente,
específicamente al reverso del folio ciento sesenta y ocho (168) del expediente de la primera
pieza del Expediente Judicial que de acuerdo al estatutos sociales la Asociación Civil Club
Oricao, fue constituida como una institución de carácter social y deportivo, sin fines de lucro
y que no realiza distribución de ganancias entre sus asociados. No obstante, el artículo 17
del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Edu-
cación Socialista (INCES) de 2008 anteriormente transcrito, prevé como requisito adicional
para exceptuar a una asociación civil de la obligación tributaria contemplada en los artículo
14, numeral 1, y 15 del referido Decreto Ley de 2008, que la misma “desarrolle principios y
valores de la economía social, solidaria, participativa y comunal”; circunstancias estas que no
se desprenden de las pruebas consignadas por la accionante, razón por la cual, al no com-
probar la aludida excepción, se desestiman dichas probanzas en cuanto a este aspecto (vid.
Sentencia de esta Sala Núm. 00557 del 24 de mayo de 2016, caso: Unidad Educativa Colegio
Mater Salvatoris). Así se decide.
En efecto, del contenido del expediente judicial y del análisis de los elementos probatorios,
aprecia este Tribunal que no consta en las actas procesales ningún medio que en forma indu-
bitable que demuestre la veracidad de las afirmaciones realizadas por la representación judicial
de la recurrente, por lo que considera esta juzgadora que su actuación en los autos no desvir-
tuó la presunción de legitimidad y veracidad de que está investido el acto administrativo. En
tal sentido, este Tribunal concluye que la Asociación Civil Club Oricao no probó que desarrolle
principios y valores de la economía social, solidaria, participativa y comunal, por lo que no se
encuentra exenta de los mencionados aportes, en los términos contemplados en la norma-
tiva aplicable en razón del tiempo. (V id., fallos de esta Sala Nos. 00584 del 27 de mayo de
2015, caso: Viñedos Altagracia, S.A., 00557 del 24 de mayo de 2016, caso: Unidad Educativa

122
Colegio Mater Salvatoris y 01403 del 7 de diciembre del último año mencionado, caso: Aso-
ciación Cultural Internacional). Así se declara.
Seguidamente observa quien decide que riela entre los folios números treinta y dos al folio
treinta y siete (32 al 37) de la primera pieza del expediente judicial, que la Asociación Civil Club
Oricao está inscrita en el Registro Nacional de Aportante (RNA) del Instituto Nacional de Capa-
citación y Educación Socialista (INCES), en la Unidad Estadal de Administración Tributaria del
Distrito Capital y Estado Miranda desde el 15 de enero de 2001, con el Núm. 62187. Además,
se observa que cursa entre los folio números setenta y tres al folio setenta y siete (73 al 77)
de la primera pieza del expediente judicial, que la Asociación Civil Club Oricao cuenta con una
nómina de trabajadores a los cuales y según el estado financiero consignado en autos le hace
retenciones por concepto de “INCES”, por lo tanto, está obligada a enterar al Instituto Nacional
de Capacitación y Educación Socialista
(INCES) el equivalente al medio por ciento (½ %) aportado por los trabajadores sobre las
bonificaciones de fin de año, de acuerdo a las previsiones contenidas en el numeral 2 del
artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplica-
ble en razón del tiempo, y numeral 2 del artículo 14 del Decreto con Rango, V alor y Fuerza
de Ley sobre el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) de 2008,
correspondiente a los períodos comprendidos “desde el año 2006 hasta el año 2011”. Así se
declara.
En relación con la actividad desarrollada por la Asociación Civil Club Oricao, este Tribunal
debe hacer las consideraciones que:
i) La prestación de servicios se encuentra gravada con los aportes al Instituto Nacional de
Capacitación y Educación Socialista (INCES), a partir de la entrada en vigencia de la Ley del
mencionado Instituto de 2008, en la cual se evidencia que el legislador amplió el universo de
contribuyentes en relación con lo establecido en la Ley de 1970.
ii) La Asociación Civil presta “servicios” a los asociados y a los no asociados que hacen uso
de las instalaciones del Club, así como a los concesionarios contratados por ella, lo cual se
advierte del contenido de los artículos 15 (parágrafo primero), 19 (numeral 8), y 61 (numera-
les 4 y 22) de sus estatutos sociales, transcritos supra.
iii) De igual manera observa quien aquí juzga que riela entre los folios números cincuenta
al folio setenta y dos (50 al 72) de la primera pieza del expediente judicial, del “balance de
comprobación” consignado al expediente el registro contable de ingresos provenientes de la
prestación de “servicios administrativos” y “operacionales”; estos últimos están identificados
como “tarifas por servicios” de:
“cabañas, carpas, pic-nic, sillas playeras, invitaciones, fiestas y celebraciones, festejos
club, transporte de socios, alquiler de toldos, alquiler de mesas”.
Lo anterior evidencia que la actividad realizada por la recurrente, es catalogada en sus esta-
tutos sociales como “servicios”.
Con relación a esta apreciación, quien decide estima acertado transcribir lo que al respecto
prevé el artículo 22 de Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que establece el Impuesto

123
al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela de
fecha 18 de noviembre de 2014, Núm. 6.152 Extraordinario, el cual dispone lo siguiente: “En la
prestación de servicios, ya sean nacionales o provenientes del exterior, la base imponible será
el precio total facturado a título de contraprestación, y si dicho precio incluye la transferencia
o el suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles, el valor de los
bienes muebles se agregará a la base imponible en cada caso. (…). Cuando se trate de ser-
vicios de clubes sociales y deportivos, la base imponible será todo lo pagado por sus socios,
afiliados o terceros, por concepto de las actividades y disponibilidades propias del club”. Tal
como se advierte de esta transcripción, el legislador nacional calificó las actividades de los
clubes sociales y deportivos como “servicios”.
Este Tribunal advierte que la Ley que crea el aporte al Instituto Nacional de Capacitación y
Educación Socialista (INCES) no contiene definición de servicios, por consiguiente, se toma
para este caso -de manera referencial- la calificación que sobre esta actividad otorgó el legis-
lador nacional en la ley especial que establece el impuesto al valor agregado. Se reitera que lo
determinante para que un patrono -persona natural o jurídica- sea sujeto pasivo de la contribu-
ción en estudio, es que de ocupación a cinco (5) o más trabajadores, independientemente de
la actividad realizada, salvo las excepciones legalmente previstas.
Por lo antes expuesto quien decide concluye que la recurrente está constituida bajo una
forma asociativa cuya finalidad es la prestación de servicios a los asociados y a los no aso-
ciados, y en consecuencia, se encuentra sujeta al pago del aporte determinado por la Admi-
nistración Tributaria Parafiscal, según lo estatuido en el artículo 14, numeral 1, del Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista
(INCES) de 2008, equivalente al dos por ciento (2%) del total de remuneraciones pagadas a su
personal, correspondiente a los períodos comprendidos “desde el 1er. trimestre de 2012 hasta
el 3do. trimestre de 2015”. Así se decide.
En vista de la declaratoria anterior, quedan confirmados igualmente los accesorios determi-
nados, a saber: la multa calculadas. Así se decide.
Con fundamento en lo anterior, quien aquí decide acoge el criterio sostenido por la Sala
Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia N° 01215, del ocho
(8) de noviembre de 2017, que revocó la Sentencia Definitiva N° 2196, aludida por quien aquí
recurre, de fecha 29 de septiembre de 2016, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo
Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que
declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la referida asociación contra
la “Resolución Culminatoria del Sumario Núm. 283-2014-01-22” de fecha 28 de enero de
2014, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y
Educación Socialista (INCES), por cuanto considera que la recurrente está constituida bajo
una forma asociativa cuya finalidad es la prestación de servicios a los asociados y a los no
asociados, y en consecuencia, se encuentra sujeta al pago del aporte determinado por la
Administración Tributaria Parafiscal. Así también se declara.
Con vista a la declaratoria de nulidad anterior, este Tribunal considera inoficioso entrar a
conocer el resto de los puntos controvertidos. Así se declara. (…).”

124
 El sistema de gravamen a los dividendos está previsto en la ley del Impuesto sobre la
Renta desde el año 2001; y en los casos que el dividendo provenga de una empresa cons-
tituida en Venezuela será considerada gravable para el perceptor y por ende al impuesto,
sólo el dividendo que se origine en la Renta Neta del pagador que exceda de su Renta neta
Gravada / Con el objeto de evitar cualquier forma de distribución de utilidades a los accio-
nistas bajo un mecanismo distinto al reparto de dividendos, del artículo 72 se desprende
que se considerará como dividendo pagado y por lo tanto sujeto al régimen de tributación,
los créditos, depósitos o adelantos que hagan las empresas a sus accionistas hasta el
monto de sus utilidades o reservas, y es a esto lo que se denomina dividendos presuntos
/ Para que la Administración Tributaria calificara los abonos en cuenta realizados a los
accionistas, tenía que determinar si superaban la renta neta gravable de la compañía.
Por consiguiente, la Administración Tributaria tuvo que determinar de las pruebas aporta-
das, si efectivamente los abonos en cuenta superaban la renta neta gravable para poder
calificarlos como dividendos presuntos pagados, caso contrario, si no eran suficientes
los documentos probatorios, debía realizar una investigación minuciosa para llegar a esa
conclusión.

Fecha: 25 de enero de 2018

Expediente: AP41-U-2016-000177
Sentencia: S/N
Caso: RECREACIONES A VENTURA RS, C.A.
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Jueza: Ruth Isis Joubi Saghir

“(…) Este Tribunal deduce de la lectura del Acto Administrativo impugnado y de los argu-
mentos expuestos por la Representación Judicial de la contribuyente y del Fisco Nacional, que
la presente controversia, se centra en dilucidar si procede o no la nulidad de la misma por:
I. Falso Supuesto de Hecho y Falso Supuesto de Derecho por la Errónea Interpretación de las
Bonificaciones Comerciales Pagadas y por la Falsa Aplicación de las Normas Contenidas en
los Artículos 16 del Código Orgánico Tributario; 27 y 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta,
ambas ratione temporis.
II. Falso Supuesto de Hecho en la Determinación Efectuada por la Administración Tributaria.
III. Improcedencia de la Sanción Aplicada a Través del Acto Administrativo Impugnado.
IV. Improcedencia de los Intereses como Derivación de la Eximente de Responsabilidad
Penal Tributaria
Ahora bien, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el primer aspecto controvertido, vale
decir, si resulta procedente o no, la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada, por
incurrir la Administración Tributaria un en falso supuesto de hecho y falso supuesto de dere-
cho, toda vez que alega la accionante que: “… la Administración Tributaria está incurriendo en

125
un falso supuesto de hecho y de Derecho por la errónea interpretación de las bonificaciones
comerciales pagadas y por la falsa aplicación de las normas contenidas en los artículos 16
del Código Orgánico Tributario; 27 y 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta –vigente ratione
temporis-, a través del cual el legislador estableció qué se considera enriquecimiento neto por
concepto de dividendos.”.
Al respecto, la representación del Fisco Nacional con referencia al vicio alegado por parte
de la recurrente, entre otras cosas, arguyó que: “…, a la Administración si (sic) se le está
permitido calificar, determinar y desconocer cierto tipo de actuaciones que realicen los contri-
buyentes o responsables en detrimento del pago de sus obligaciones, hecho que se evidencia
del contenido del artículo 16 del COT, …”. A su vez mantuvo que: “… la Administración
Tributaria puede asignarle determinado significado a la norma jurídica cuando considere que
el hecho imponible se adapta a la realidad investigada, es decir, que la misma puede calificar
todas aquellas situaciones que configuren un hecho imponible previsto en la ley, por ejemplo
mediante el procedimiento de fiscalización.”. Por último, indican que: “…, mal podría conside-
rar la representación judicial de la contribuyente que la Resolución del Sumario Administrativo
violentó el principio de Legalidad Tributaria y mucho menos que la Administración incurrió en
error al interpretar el contenido de los artículos 16 del COT y 27 y 72 de la LISLR al rechazar
los gastos de comisiones de ventas y bonos pagados a los socios cuando (sic) se les calificó
como dividendos presuntos;…”. Considerando lo anterior, resulta oportuno destacar, que este
Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse
tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina
ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los
elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme
a la norma, y analiza la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan
dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una con-
secuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en
hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo
de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el
ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema
está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinen-
tes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa
del acto dictado. (…)
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Ad-
ministración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra
el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Adminis-
tración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto
sensu). (…).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación
de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso

126
desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación
y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Resaltado
nuestro). (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica
AL V A, S.R.L. Caracas, 2001).
Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político
Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES
Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de V alores) de fecha 24 de febrero de
2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con
relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración
al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes,
falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administra-
tivo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando
los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden
con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los
subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso su-
puesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa
de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número
141 del 2 de febrero de 2011)…”. (Resaltado nuestro).
Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza
la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el
derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno
de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración
manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Para introducir una explicación sobre el thema decidendum, quien aquí decide, conside-
ra oportuno traer a colación el criterio de nuestro Máximo Tribunal de Justicia en Sentencia
N° 00957 publicada en fecha 16 de julio de 2002, emanada de la Sala Político Administrativa
(Caso: ORGANIZACIÓN SARELA, C.A.), en la cual, establecieron lo siguiente:
“Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas
formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escena-
rio normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración
tributaria aplique figuras como el denominado ‘abuso de las formas’, y el desconocimiento
del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efec-
tiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas
herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto
de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de ‘economía
de opción’, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a
estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal.
Por ende, la aplicación de las figuras antes mencionadas no debe hacerse a partir de pre-
sunciones caprichosas y gratuitas del funcionario actuante, sino que requiere de la existen-
cia de pruebas contundentes que demuestren fehacientemente elementos tales como que el

127
contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una
forma jurídica determinada, o que la utilizada por él es manifiestamente inadecuada frente a la
realidad económica subyacente.”. (…).
Ahora bien, revisadas las actas procesales, específicamente, el acto administrativo impug-
nado, se observó que la Administración Tributaria al momento de realizar la actuación fiscal,
calificó los pagos o abonos en cuenta realizado por la hoy recurrente, a sus accionistas como
dividendos presuntos y no como bonificaciones por desempeño como ésta lo manifiesta en
su escrito recursivo.
Visto lo anterior, considera oportuno este Órgano Jurisdiccional, traer a colación el artículo
72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 aplicable ratione temporis, el cual es del
tenor siguiente:
“Artículo 72. Se considerará dividendo pagado, sujeto al régimen establecido en el presente
capítulo, los créditos, depósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios, hasta el
monto de las utilidades y reservas conforme al balance aprobado que sirve de base para el
reparto de dividendos, salvo que la sociedad haya percibido como contraprestación intereses
calculados a una tasa no menor a tres (3) puntos porcentuales por debajo de la tasa activa
bancaria, que al efecto fijará mensualmente el Banco Central de Venezuela y que el socio
deudor haya pagado en efectivo el monto del crédito, depósito o adelanto recibidos, antes del
cierre del ejercicio de la sociedad. A los efectos de este artículo, se seguirá el mismo orden
establecido en el artículo 69 de esta ley.
Se excluyen de esta presunción los préstamos otorgados conforme a los planes únicos de
ahorro a que se refiere el ordinal 8 del artículo 14 de esta ley .” (…).
Para introducir una explicación, es importante destacar que el sistema de gravamen a los di-
videndos está previsto en la ley del Impuesto sobre la Renta desde el año 2001; y en los casos
que el dividendo provenga de una empresa constituida en Venezuela será considerada gravable
para el perceptor y por ende al impuesto, sólo el dividendo que se origine en la Renta Neta del
pagador que exceda de su Renta neta Gravada, tal como está expresamente establecido en el
artículo supra mencionado.
Por otra parte, la reforma de la Ley (2002), definió de manera auténtica que por Renta Neta
debe entenderse como “… aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas y con fundamen-
tos a los Estados Financieros preparados y ajustados a los principios de contabilidad general-
mente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela”, es decir, los Estados Financieros
Ajustados por Inflación. A este respecto, con el objeto de evitar cualquier forma de distribución
de utilidades a los accionistas bajo un mecanismo distinto al reparto de dividendos, encontra-
mos que del artículo 72 ejusdem se desprende que se considerará como dividendo pagado y
por lo tanto sujeto al régimen de tributación, los créditos, depósitos o adelantos que hagan las
empresas a sus accionistas hasta el monto de sus utilidades o reservas, y es a esto lo que se
denomina dividendos presuntos.
Dicho planteamiento se encuentra fundamentado también por la doctrina nacional específi-
camente por el Prof. Jesús Rodríguez Yancys, en su obra titulada Curso Práctico de Impuesto
Sobre la Renta, donde con respecto al dividendo presunto, manifiesta que:

128
 “El sistema de impuesto al dividendo, está concebido de tal forma, que su causación depen-
de del pago o abono en cuenta. Por esa razón, la Ley considera dividendo pagado, sujeto al
gravamen: los créditos, depósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios, hasta
el monto de las utilidades y reservas, conforme al balance aprobado que sirva de base para el
reparto de dividendos.
Debemos tener presente para la procedencia del dividendo presunto, que las transferencias
antes mencionadas, deben exceder de la renta fiscal gravada, desde luego, siguiendo el orden
de imputación de reparto,…”. (…).
De acuerdo a las consideraciones anteriormente transcritas, quien aquí decide, observa de
la Resolución Administrativa impugnada que, la Administración Tributaria calificó los abonos
en cuenta realizados a los accionistas como dividendos presuntos, tal como se evidencia en el
folio cincuenta (50) de la pieza N° 1, donde expresan que: “En el caso de autos, esta Adminis-
tración Tributaria objetó gastos hasta por la cantidad de Bs. 1.360.000,00 en tanto que fueron
pagados a gerentes o administradores que tienen participación en los resultados de la empre-
sa, basado en lo dispuesto por el parágrafo primero del artículo 27 de la LISLR. Asimismo,
vista la condición de los beneficiarios de los pagos y en uso de la atribución contenida en los
artículos 16 del COT/2001 y 72 de la LISLR, calificó tales pagos como dividendos presuntos,
haciendo constar en el acta la consecuente omisión de la retención en la fuente del impuesto
proporcional correspondiente.”.
Dentro de este marco de argumentación legal, jurisprudencial y doctrinaria, se tiene pues,
que efectivamente según el artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 2001, la administra-
ción Tributaria posee facultades para calificar las actividades que realicen los contribuyentes y
atribuirles consecuencias jurídicas, no obstante, estas facultades no pueden ir en detrimento
de los administrados, ni mucho menos ejercerse de forma arbitraria, al contrario debe realizar-
se de manera minuciosa y expedita a fin de poder determinar que efectivamente al supuesto de
hecho en el que incurre en este caso la parte actora, debe imputársele determinada sanción.
Es por ello, que para que la Administración Tributaria calificara los abonos en cuenta realiza-
dos a los accionistas identificados en autos, tenía primeramente que determinar si esos abo-
nos, superaban la renta neta gravable de la compañía, y no simplemente alegar su actuación
en el artículo 16 ejusdem. Por consiguiente, la Administración Tributaria tuvo primeramente
que determinar de las pruebas aportadas, si efectivamente los abonos en cuenta superaban
la renta neta gravable para poder calificarlos como dividendos presuntos pagados, caso con-
trario, si no eran suficientes los documentos probatorios evacuados por la recurrente, debía
realizar una investigación minuciosa y expedita para llegar a esa conclusión, tal como está
dispuesto en la jurisprudencia supra mencionada, y no como lo alega la Administración Tribu-
taria en la Resolución Administrativa impugnada, específicamente en el folio cincuenta y uno
(51) de la pieza N° 1 del expediente judicial, al afirmar que: “De manera que es perfectamente
posible en este caso, utilizar las amplias facultades de las que dispone esta Administración,
en los términos del artículo 16 del COT/2001, a efecto de calificar las actividades de las
administradas e imputarles consecuencias tributarias, sin que esto implique, como pretende
la administrada, una violación al principio de legalidad tributaria, pues toda la actuación está
soportada por las normas legales hasta ahora comentadas.”.

129
 Como corolario de lo anterior debe concluirse que efectivamente la Administración Tributaria
incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho alegado por la
accionante, y visto que se trata de un vicio que afecta la causa del acto administrativo, acarrea
su nulidad absoluta. Así se declara.
En virtud de la declaratoria anterior, estima este Tribunal, inoficioso entrar a analizar sobre
el resto de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente. Así se
declara. (…)”
Se reitera el criterio jurisprudencial con acuerdo al cual el Instituto Telegráfico de Ve-
nezuela (IPOSTEL) puede gravar con tasas el franqueo postal por el servicio de correo
privado, sin que ello comporte la invasión de las competencias previstas en los artículos
112, 113, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Fecha: 31 de Enero de 2018

Expediente: AP41-U-2009-000316
Sentencia S/N
Caso: COURRIER EXPRESS J.E. 2007, C.A.
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Jueza: Ruth Isis Joubi Saghir

“(…) Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos ex-
puestos por la Recurrente y por la Representación Administrativa, este Órgano Jurisdiccional
deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar:
1. Si resulta procedente o no el vicio de orden constitucional
2. Procedencia o no del vicio de orden legal
3. Vicio de falso supuesto de hecho
Planteada así la litis, pasa esta Juzgadora a conocer y decidir el Recurso Contencioso Tribu-
tario interpuesto, para lo cual observa:
Vicio de Orden Constitucional
En cuanto a la denuncia formulada por la contribuyente referida al supuesto vicio de fondo
del primer punto por cuanto manifestó al respecto que: “Tales Resoluciones están viciadas
de inconstitucionales, tal como se expondrá en el presente capítulo; por ende, todas las ac-
tuaciones de IPOSTEL, incluyendo la Providencia Administrativa N° 296, el Informe Postal y
la Providencia N° 103, son inconstitucionales por cuanto constituyen la ejecución de unas
Resoluciones, dictadas por el hoy denominado Ministerio de Infraestructura, violatorios de
los artículos 317, 316, 112 y 113 de la Constitución, tal como lo demostraremos en el inciso
siguiente”.
Este Órgano Jurisdiccional, antes de pronunciarse sobre el punto alegado por la recurrente
con referencia al vicio de Orden Constitucional, resulta oportuno destacar que significa real-

130
mente el vicio denunciado desde el punto de vista doctrinario, destacando lo siguiente: Vicios
de los actos administrativos.
Los actos administrativos son inválidos y pueden ser anulados cuando han violado una
norma constitucional o legal o cuando no cumplen con los requisitos de validez (de forma y de
fondo). En estos casos el acto administrativo está viciado de nulidad absoluta o relativa y es
susceptible de ser impugnado en vía administrativa o jurisdiccional.
A tales efectos podemos distinguir tres causas de invalidez:
1. La Violación o Contrariedad del Derecho
Se distinguen dos grandes vicios de los actos administrativos derivados de esta violación
como son: los vicios de inconstitucionalidad cuando violen disposiciones constitucionales
y los vicios de ilegalidad cuando violen normas legales u otras normativas de rango legal o
sublegal.
a) Vicios de Inconstitucionalidad:
El artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece que
la jurisdicción contencioso administrativa es competente para anular los actos contrarios a
derecho y el 25 del mismo texto constitucional establece que todo acto dictado por el Poder
Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por la Constitución y la Ley son nu-
los. Igualmente el artículo 19 ordinal 1 LOP A, señala que estos actos que violen disposiciones
constitucionales pueden producirse en dos supuestos:
1. Vicios que afectan derechos subjetivos o normas sustantivas (contenidos en los derechos
fundamentales de la Constitución).
2. Vicios que afectan normas atributivos de competencia. Se viola una norma atributiva de
competencia cuando por ejemplo el Poder Ejecutivo convoca unas elecciones, ya que es una
competencia que le corresponde al Poder Electoral. Estaríamos hablando en este caso de un
acto viciado de incompetencia de orden constitucional.
Tomando en consideración, que la Sala Político Administrativo de Nuestro Máximo Tribunal
a través de la sentencia N° 11546 de fecha 05-08-2004 ha establecido criterio respecto a la
controversia que nos ocupa, donde empresas dedicadas al correo privado como la sociedad
mercantil “COURRIER EXPRESS J.E. 2007, C. A.” (recurrente), incoaron acción ante dicha
Sala, por lo cual la recurrente realizo adhesión formal con dicha acción, en razón de ello este
Tribunal se permite traer a colación dicho criterio a fin de dirimir la litis planteada, en el tenor
del extracto siguiente:
“El presente recurso contencioso administrativo se inicia en razón de la solicitud de declara-
toria de inconstitucionalidad e ilegalidad de las Resoluciones n° 389 y 390 del 5 de diciembre
de 1994, dictadas por el entonces Ministerio de Transporte y Comunicaciones (rectius Minis-
terio de Infraestructura).
Los fundamentos jurídicos alegados por los recurrentes en el recurso de nulidad, se ba-
san en razones de inconstitucionalidad de las Resoluciones n° 389 y 390 al supuestamente
lesionar las garantías establecidas en los artículos 224, 223, 68, 60 numerales 2, 5, y 7, y
69 de la derogada Constitución de la República de Venezuela de 1961, los cuales referían a

131
los principios de la legalidad tributaria, del derecho a la defensa, el principio de la legalidad
sancionatoria y la garantía de la libertad económica. En igual sentido, los recurrentes observan
que existen supuestos vicios de orden legal, a saber, artículo 4 del Código Orgánico Tributario
(hoy día derogado por el vigente Código Orgánico Tributario de 5 de marzo de 2002); artículo
37 del Decreto con rango y fuerza de Ley sobre Concesiones de Obras Públicas y Servicios
Públicos Nacionales (denominada por los recurrentes Ley de Concesiones);
Párrafo único del artículo 16 de la Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Com-
petencia, y; violación de las normas internacionales de correo, así como acusan una supuesta
ausencia de base legal.
En tal sentido pasa esta Sala Político Administrativa Accidental a examinar los alegatos de
fondo esgrimidos por los recurrentes a fin de determinar la procedencia o no de la nulidad de
las Resoluciones n° 389 y 390 de 5 de diciembre de 1994, dictadas por el entonces Ministerio
de Transporte y Comunicaciones (hoy Ministerio de Infraestructura), las cuales aparecieron
publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela n° 4.812 Extraordinario de 12 de
diciembre de 1995.
I.- DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS
En razón del presente recurso contencioso administrativo de nulidad de las Resoluciones
señaladas, pasa esta Sala Político Administrativa Accidental a conocer de los alegatos de los
recurrentes.
La Resolución n° 389 dispone textualmente lo siguiente:
Por disposición del ciudadano Presidente de la República, de conformidad con lo dispuesto
en los artículos 19 y 20 de la Ley de Correos y 16, literal “c” de la Ley que crea el Instituto
Postal Telegráfico de Venezuela (IPOSTEL) y en concordancia con lo establecido en los artícu-
los 3, 20, 21, y 22 del Reglamento de la Ley de Correos y 13 del Reglamento sobre Concesión
de los Servicios de Correos,
RESUELVE
Artículo 1-. Conforme a la Ley de Correos y su Reglamento, y al Reglamento sobre Conce-
sión de los Servicios de Correo, las Empresas privadas de Correos, autorizadas o habilitadas
por el instituto Postal Telegráfico de Venezuela, estampar en el deber estampar el Franqueo
Postal obligatorio en cada una de las piezas de correspondencia o piezas postales de hasta
dos (2) kilogramos que circule por ellas, antes de proceder a su movilización.
Artículo 2.- Para la estampación del Franqueo Postal al cual se refiere el artículo anterior,
las Empresas privadas de Correos o de Transporte autorizadas o habilitadas por el Instituto
Postal Telegráfico de Venezuela están en la obligación de utilizar maquinas franqueadoras. Las
empresas que no están equipadas con máquinas franqueadoras en el momento, dispondrán
de un plazo de noventa (90) días, contados a partir de la publicación de esta Resolución para
hacerlo. Durante este plazo deberán hacer uso de las estampillas postales para el debido
franqueo.

132
 Artículo 3.- La estampación del Franqueo Postal obligatorio de cada pieza de corresponden-
cia o pieza postal de hasta dos (2) kilogramos, al cual están obligadas la Empresas privadas
de Correo o Transporte o habilitadas por el Instituto Postal Telegráfico de Venezuela, deberá
contener: el monto del Franqueo Postal, el número de la autorización o habilitación y el nombre
o razón social de la empresa autorizada o habilitada.
Artículo 4.- La utilización de máquinas franqueadoras por parte de las Empresas privadas
de correo o de Transporte autorizadas o habilitadas por el Instituto Postal Telegráfico de Vene-
zuela, estará sujeto a Normas y Procedimientos establecidos por dicho Instituto para el uso de
las maquinas franqueadoras en general.
Artículo 5.- Conforme se desprende de lo dispuesto en la Ley de Correos y su Reglamento,
se entiende por Franqueo Postal el pago obligatorio del Porte que causa cada una de las piezas
de correspondencia o piezas postales, de acuerdo con la aplicación de las Tarifas autorizadas
por el Ejecutivo Nacional para el Servicio Público Nacional de Correos prestados por el Estado.
Artículo 6.- Las Tarifas para el Franqueo Postal Obligatorio por cada pieza de corresponden-
cia o pieza postal de hasta dos (2) kilogramos que circule a través de las Empresas privadas
de Correos o de Transporte, autorizadas o habilitadas por el Instituto Postal Telegráfico de
Venezuela, serán las mismas que se aplican a las piezas de correspondencia o piezas postales
de hasta dos (2) kilogramos que circulan por el Servicio Público de Correos prestado por el
Instituto Postal Telegráfico de Venezuela, en el Territorio Nacional.
Artículo 7.- T odas las piezas de correspondencia o piezas postales de hasta dos (2) kilogra-
mos que las Empresas privadas de Correo o Transporte autorizadas o habilitadas por el institu-
to Postal Telegráfico de Venezuela movilicen desde el exterior con destino a Venezuela tendrán
que ser previamente nacionalizadas, para lo cual deberán estampar y pagar el franqueo postal
obligatorio de acuerdo con las Tarifas fijadas para el Servicio Público de Correos nacional.
Artículo 8.- A las Empresas privadas de Correo o Transporte autorizadas o habilitadas por
el Instituto Postal Telegráfico de Venezuela que no cumplan con lo establecido en esta Reso-
lución, les será revocada de pleno derecho la autorización o habilitación por el Instituto postal
Telegráfico de Venezuela.
Artículo 9.- Se deroga la Resolución de este Despacho Nro. 140 de fecha 09 de junio de
1993, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 35.231 del 11 de junio de 1993.
La Resolución nº 390 establece textualmente lo siguiente:
Por disposición del ciudadano Presidente de la República, de conformidad con lo dispuesto
en los artículos 20 de la Ley de Correos y 16, literal “c” de la Ley que crea el Instituto postal
Telegráfico de Venezuela (IPOSTEL) y en concordancia con lo establecido en el artículo 10 del
Reglamento sobre Concesión de los Servicios de Correos.
RESUELVE
Artículo 1°. Se autorizan los montos fijados por el Directorio del Instituto Postal Telegráfico
de Venezuela (IPOSTEL) para el otorgamiento de la Concesión o Habilitación para los servicios
de correos y para su respectiva renovación en la forma siguiente:

133
 a) La cantidad de OCHOCIENTOS CINCUENT A MIL BOLIV ARES (Bs. 850.000,00) por el
derecho de habilitación o renovación en el caso de las empresas de correos privadas ya
establecidas.
b) La cantidad de DOSCIENTOS CINCUENT A MIL BOLIV ARES (Bs. 250.000,00) para los
pagos semestrales posteriores, válido para las nuevas concesiones como para las ya exis-
tentes.
Artículo 2°. En el caso de otorgamiento de una concesión o habilitación para los servicios de
correo, el monto fijado en el literal a) del artículo 10, será pagado por las empresas privadas
de correo o transportes solicitantes mediante cheque de gerencia, no endosable a nombre del
Instituto Postal Telegráfico de Venezuela, de la siguiente forma:
a) En la oportunidad de solicitar autorización o habilitación, o en la oportunidad de solicitar la
renovación, la cantidad correspondiente al veinte por ciento (20%) del monto total fijado. Dicha
cantidad estará destinada a cubrir los costos originados por la tramitación y en consecuencia,
no será devuelta por el Instituto Postal Telegráfico de Venezuela a la empresa solicitante en
caso de no ser aprobada dicha solicitud.
b) Al momento de ser otorgadas la concesión o habilitación, la cantidad correspondiente al
ochenta por ciento (80%) del monto total fijado.
Artículo 3°. El monto fijado en el literal b) del artículo 1°, será pagado semestralmente por las
empresas privadas de correos o de transporte autorizados o habilitados por el Instituto Postal
Telegráfico de Venezuela, mediante cheque de gerencia, no endosable, a nombre del Instituto
Postal Telegráfico de Venezuela.
Artículo 4°. A los fines del pago semestral, al cual se refiere el artículo 3°, se consideraran
dos semestres en el año: el primer semestre se iniciara el primero de y finalizará el 30 de junio.
El segundo semestre se iniciará el 1° de julio y finalizará el 31 de diciembre. En consecuencia:
a) La cantidad correspondiente al primer semestre de cada año, deberá ser pagada al Ins-
tituto Postal Telegráfico de Venezuela, durante los primeros cinco (5) días hábiles del mes de
enero de cada año.
b) La cantidad correspondiente al segundo semestre de cada año, deberá ser pagada al
Instituto Postal Telegráfico de Venezuela, durante los primeros cinco (5) días hábiles del mes
de julio de cada año.
c) En el caso de nuevas concesiones o habilitaciones otorgadas, deberán ajustarse a la
forma de pago indicada en los literales a) y b); en el entendido de que el pago semestral co-
rresponderá al semestre en curso.
Artículo 5°. El pago por parte de las empresas de correos privados o de transporte al Institu-
to Postal Telegráfico de Venezuela de los montos fijados en el artículo 1°, no las exime del pago
del franqueo postal al cual están obligados conforme a la Ley de Correos y su Reglamento, y
al Reglamento de Concesión de los Servicios de Correos.
Artículo 6°. Las cantidades indicadas en el artículo 1° apartes a) y b) de está resolución,
podrán ser revisadas y modificadas anualmente por el Directorio del Instituto Postal Telegráfico

134
de Venezuela, en base al Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas
del Banco Central de Venezuela.
Las recurrentes denuncian que la Resolución nº 389 está viciada por violar el principio
constitucional de la legalidad tributaria; que la misma carece de base legal –al igual que la
Resolución nº 390 manifiestan-; quebranta el principio de la legalidad sancionatoria así como
el derecho a la defensa; igualmente denuncian que las Resoluciones nº 389 y 390 transgreden
el principio de igualdad, justicia y proporcionalidad ante las cargas públicas. Por otra parte,
las recurrentes alegan que la Resolución nº 390 violó el derecho a la defensa como la Ley de
Concesiones. Finalmente, atacan los actos administrativos contenidos en las Resoluciones
nº 389 y 390, por estar viciadas al abusar de la posición de dominio así como atentatorias de
normas contenidas en Convenios y Tratados Internacionales en materia de correo.
A.- DE LA VIOLACIÓN A LA RESERVA LEGAL TRIBUTARIA
1.- Las recurrentes señalan que por medio de la Resolución nº 389 se violó en su desmedro
el principio de la reserva legal, según el cual todo tributo debe ser establecido previamente
por ley antes de ser pechado por la Administración tributaria. Tal principio se encontraba
consagrado en la Constitución de la República de Venezuela de 1961, en su artículo 224 que
señalaba:
Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto ni otra contribución que no estén esta-
blecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos
por ella misma previstos.
En este mismo orden de ideas, el derogado Código Orgánico Tributario de 1994 refería:
Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este
Código, las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo,
la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;
Este principio de la reserva legal tributaria hoy día se encuentra consagrado de igual manera
en la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, y en el nuevo
Código Orgánico Tributario de 2002 en sus artículos 317 y 3 respectivamente. Esto implica
que sólo mediante ley podrán crearse tributos, sean estos impuestos, tasas o contribuciones
especiales. Exclusivamente la ley podrá imponer a los contribuyentes una obligación tributaria
y la Administración tributaria (en su sentido más lato) tendrá potestad para recabar esos gra-
vámenes, en la medida que la ley se lo permita.
Dicha figura, analizada desde el punto de vista del contribuyente, representa una garantía
para éste, por cuanto prohíbe a la Administración cobrar impuestos, tasas u otras contribucio-
nes que no hayan sido previamente establecidas mediante ley, lo cual constituye indudable-
mente una seguridad jurídica para el administrado.
2.- En este orden de ideas, esta Sala Político Administrativa Accidental considera necesario
estudiar la actividad del correo a la luz de los conceptos emanados de la doctrina, normativa y
jurisprudencia, bajo el marco conceptual del servicio público.

135
 El servicio público puede ser definido como la actividad administrativa de naturaleza pres-
tacional destinada a satisfacer necesidades colectivas de manera regular y continua, pre-
viamente calificada como tal por un instrumento legal, realizada directa o indirectamente
por la Administración Pública y por tanto, sometido a un régimen de Derecho público. (José
PEÑA SOLÍS. “La Actividad Administrativa de Servicio Público: Aproximación a sus Linea-
mientos Generales”, en “Temas de Derecho Administrativo. Libro Homenaje a Gonzalo Pérez
Luciani”. Vol. I. Tribunal Supremo de Justicia. Colección Libros Homenaje nº 7. Caracas, 2002.
Pág. 433).
Los servicios públicos contienen una serie de elementos que los caracterizan, entre los que
están la actividad prestacional, la satisfacción de necesidades colectivas (o la vinculación al
principio de la universalidad del servicio), la regularidad y continuidad del servicio, la califica-
ción por ley de la actividad como servicio público (publicatio), la gestión directa o indirecta de
la Administración Pública, y su consecuencial régimen de Derecho público.
Así, la Constitución señala de manera directa y expresa en el artículo 156, que el régimen de
correo es un servicio público.
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(...)
28. El régimen del servicio de correo y de las telecomunicaciones, así como el régimen y la
administración del espectro electromagnético. (Énfasis añadido).
En este sentido, la publicatio se cumple de manera absoluta, cuando la propia Carta Magna
otorga al régimen de correo carácter de servicio público. T al situación es confirmada por la
Ley de Correos de 1958.
Artículo 1.- El Correo es un servicio público prestado exclusivamente por el Estado que se
regirá por las disposiciones de la presente Ley y sus Reglamentos y por las Convenciones,
Acuerdos y Tratados Postales ratificados por la Nación. (Énfasis añadido).
Ahora bien, en este orden de ideas, es de hacer notar que las nuevas tendencias en mate-
ria de correo han conllevado a la necesidad de regular, desde el punto de vista jurídico, las
diversas modalidades y en este sentido, una de ellas viene dada por la posibilidad de que el
Estado, en este caso la Administración concurra junto con los particulares en la prestación de
los servicios públicos. En efecto, la doctrina del Derecho administrativo reconoce tales ten-
dencias bajo el concepto del llamado nuevo servicio público, el cual tiene como característica
fundamental la liberalización de los servicios públicos por parte del Estado.
Con este proceso de liberalización se reformula el principio de gestión de los servicios pú-
blicos, mediante el cual el Estado se reservaba la prestación del servicio de manera absoluta.
Así, la liberalización de los servicios públicos implica la revisión de ese concepto tradicional
dispuesto en el artículo 1º de la Ley de Correos a las nuevas realidades socio-económicas,
operándose de esta manera un cambio significativo del sistema tradicional del servicio de
correo donde exista un sistema abierto, presidido por la libertad de empresa, con determina-
das obligaciones o cargas de servicio público y en régimen de competencias abiertas como
cualquier otra actividad comercial o industrial. Así, el Estado traslada la prestación del servicio

136
a los particulares, mediante concesiones y deja de ser el prestador exclusivo del servicio para
ser el ente regulador de esos particulares que prestan dichos servicios –pudiendo concurrir
el Estado igualmente-, todo ello enmarcado dentro de las consideraciones del nuevo Estado
Social y Democrático de Derecho y de Justicia.
Sin embargo, es necesario destacar que el hecho que exista liberalización de los servicios
públicos no implica que el Estado se desentiende de los mismos, sino que actúa como ente
regulador y organizador de las políticas públicas de prestación de servicios básicos.
En este sentido, la exposición de motivos de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela es bastante clara: “...el Estado no está ausente, tiene un papel fundamental como
ente regulador de la economía (...) se plantea un equilibrio entre el Estado y mercado, en razón
de que el problema no es más Estado o menos Estado, sino un mejor estado y el mercado no
es un fin en si mismo, sino un medio para satisfacer las necesidades colectivas, ese equilibrio
debe prevalecer entre productividad y solidaridad, entre eficiencia económica y justicia social,
dando libertad a la iniciativa privada y preservando el interés colectivo”.
Por otra parte, desde el punto de vista de la doctrina extranjera, el régimen de la regulación
económica se encuentra orientado a interferir en las conductas de los agentes económicos,
a fin de eliminar los costos de transacción, y simulando, de esta forma, la existencia de un
mercado plenamente competitivo donde el mismo no existe (Oscar AGUILAR V ALDEZ. “Entes
Reguladores de Servicios Públicos” en VI Jornadas de Derecho Administrativo Allan Randolph
BREWER CARIAS”. El Nuevo Servicio Público. Tomo I Fundación Estudios de Derecho Admi-
nistrativo, Caracas 2002. Pág. 164).
La tendencia actual del Estado en materia de prestación de servicios públicos viene deter-
minada por una participación de éste en las actividades de interés general que no siempre es
directa, lo que no significa que se pierde o retire –ni debe hacerlo– sino que actúa de manera
tal que coadyuva una competencia efectiva entre los distintos agentes económicos, por medio
de un ordenamiento jurídico justo que ordena y disciplina la participación e iniciativa privada,
al establecer cuándo y cómo se deben corregir las deficiencias del mercado, en aras de satis-
facer el interés general.
Esto trae como consecuencia la necesidad de la conformación de una autoridad adminis-
trativa reguladora que tenga competencias, funciones y atribuciones ubicadas dentro del lla-
mado Estado regulador. Por ende, el tema de los servicios públicos sigue teniendo un carácter
predominantemente de Derecho público, ya que a pesar que la propensión práctica ha llevado
a liberalizar los servicios públicos y dejar la prestación en manos de particulares, existe un
control y una regulación por parte del Estado, la cual ordena, reglamenta y disciplina la activi-
dad de esos entes privados prestadores de servicios públicos, de conformidad con ese Estado
regulador.
Así, dentro del nuevo marco de Estado Social Democrático de Derecho y de Justicia “me-
diante el régimen de concesiones, el Estado y los entes que lo conforman pueden permitir a
particulares la explotación de recursos naturales propiedad de la Nación o de esos entes, así
como la prestación de servicios de naturaleza pública, pero estas concesiones no pueden ejer-
cerse sino adecuándolas al interés público, como lo señala el artículo 113 constitucional así

137
como al interés social, motivo por el cual ni los derechos que se le otorguen, ni la actitud de los
concesionarios pueden tener una connotación distinta a la del Estado, y dentro de un Estado
Social la concesión no puede estar destinada a aumentar el desequilibrio entre las clases, o
entre el Estado y los ciudadanos. Las normas sobre responsabilidad social, recogidas en los
artículos 299 y 326 constitucionales, a juicio de esta Sala son claras al respecto”. (Sentencia
de la Sala Constitucional de 24 de enero de 2001. Caso: Créditos indexados. Ponente magis-
trado Jesús Eduardo Cabrera Romero).
En este orden de ideas, el Estado no pierde su condición de gestor de la prestación de los
servicios públicos y de interventor en los casos en que el interés general lo amerite. No en
vano, BREWER CARÍAS al señalar la noción de servicio público aclara que los particulares no
tienen derecho a desarrollarlas libremente. (Allan R. BREWER CARÍAS. “El Régimen Consti-
tucional de los Servicios Públicos” en “VI Jornadas Internacionales de Derecho Administra-
tivo”. Ob. Cit. Pág. 23). Por tanto, a juicio de esta Sala Político Administrativa Accidental los
particulares detentan el derecho a prestar un servicio público que ha sido dado en concesión,
pero el Estado no puede desvincularse de tal situación, sino que, por el contrario, en el marco
del Estado Social y Democrático de Derecho y de Justicia, consagrado en el artículo 2 de la
Constitución, este debe ser vigilante de cómo los particulares prestan tales servicios y así
regular y controlar dicha gestión.
3.- Del análisis de los elementos de autos se desprende que las empresas recurrentes gozan
de una concesión para el servicio de correo privado, ya que así expresamente lo reconocen
y se desprende igualmente de autos que, conforme a los contratos de habilitación postal
convenidos con IPOSTEL, el servicio de correo le es inherente al Estado, ya que es exclusivo
y reservado a éste, de conformidad con el artículo 136 numeral 22 de la Constitución de la
República de Venezuela de 1961 --vigente para la época de la interposición de la acción de nu-
lidad intentada-- así como el artículo 1 de la Ley de Correos. Por tanto, toda prestación de los
servicios de correos por parte de personas distintas al Estado, requerirá de la concesión otor-
gada por IPOSTEL, previa opinión favorable del Ministerio de Infraestructura, entendiéndose
por servicio de correo la recepción, expedición, transporte y distribución de correspondencia o
piezas postales que no excedan de dos kilos. (artículos 1 y 2 del Reglamento sobre Concesión
de los Servicios de Correos dictado mediante Decreto nº 2180 de 28 de julio de 1983, publi-
cado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela nº 32.784 de 8 de agosto de 1983).
Ahora bien, la Administración puede valerse de particulares para prestar el servicio de co-
rreos, tal como lo dispone el artículo 13 de la Ley de Correos; es decir, la Administración puede
otorgar concesiones a particulares para que exploten ese espectro económico perteneciente
a la Nación siendo éstas las convenciones por las cuales una persona pública (concedente)
encarga a otra persona (concesionario) la explotación de un servicio público mediante una
remuneración determinada por los resultados financieros de la operación. (Andre DE LAU-
BADERE, Frank MODERNE. “Traitè des Contrats Administratifs”. Vol. I. L.G.D.J. Paris, 1983.
Pág. 283). El particular actúa bajo la dirección y control de la Administración, ya que el poder
de imperio del ente concedente no se transfiere (Ramón P ARADA. “Derecho Administrati-
vo”. Tomo I. Parte General. Duodécima edición. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales.

138
Madrid, 2000. Pág. 306), por lo que subsiste una relación de derecho público, aún cuando el
concedente se vincule de manera directa con el usuario por meras normas de derecho común.
4.- Ahora bien, para esta Sala Político Administrativa Accidental, la concesión implica la
transferencia de derechos y deberes al concedente. La Administración faculta por medio del
contrato administrativo a que el particular concesionario explote la prestación de un servicio
público que en principio debió ejercer el Estado pero que, por razones de distinta índole decidió
compartirla con los particulares, los que efectivamente realizan dicha prestación.
Empero, esto implica de igual manera la transferencia de los deberes que la Administración
tenía al momento de prestar el servicio público. A tal efecto, si la Administración prestaba el
servicio y debía cobrar un franqueo al usuario del servicio público, el concesionario deberá de
la misma manera realizar ese cobro. En ese sentido, es determinante analizar si la Administra-
ción debe cobrar el denominado franqueo postal, por lo que es capital estudiar la naturaleza
jurídica de dicha figura.
5.- El franqueo postal, posee varias acepciones, entre ellas: “Eximir de contribución o tribu-
to; pagar el porte de la correspondencia y paquetes postales; y también adosar los sellos a
aquella o a estos; pago del porte postal y colocación de los sellos en cartas y demás envíos
por correo”. (Guillermo CABANELLAS. “Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual”. Tomo
III. Editorial Heliasta, S.R.L. Buenos Aires, 1979. Pág. 415).
En criterio de las recurrentes el franqueo postal no es más que un tributo. En efecto, los
recurrentes consideran que la Administración impone y crea una tasa a los usuarios que deben
pagar a través del concesionario.
Ahora bien, de conformidad con el artículo 1 de la Ley de Correos, el correo es un servicio
público prestado, exclusivamente por el Estado; es decir, que como contraprestación de ese
servicio se paga un franqueo, que viene a ser el pago por el porte de la correspondencia al
momento de su circulación. En ese sentido, el artículo 20 del Reglamento de la Ley de Correos
establece los tipos de tasas que deben pagarse, por la clase de correspondencia y, además
añade que estas se pagarán en timbres postales.
Artículo 20.- Salvo las excepciones que establece el artículo 17 de la Ley, toda correspon-
dencia que curse por Correo causará una o varias de las siguientes tasas: ordinaria, certificada
y aérea, que fijará el Ministerio de Trabajo y de Comunicaciones, por Resolución especial.
Las tasas de los servicios especiales como los de Giros Postales, Envíos Contra Reem-
bolso, Valores declarados u otros, se determinarán en sus correspondientes Decretos
Reglamentarios.
Las tasas se pagarán en timbres fiscales. De allí, deducen las recurrentes que el franqueo
impuesto en la Resolución n° 389 es una verdadera tasa.
8.- Por su parte el artículo 19 de la Ley de Correos establece:
Artículo 19.- El franqueo previo de la correspondencia es obligatorio y puede hacerse me-
diante estampillas, estampaciones mecánicas el sello oficial o en las demás formas que esta-
blezca el Ejecutivo Nacional.

139
 De la norma precedentemente señalada se evidencia que es inherente para la plena circu-
lación de la correspondencia el estampar el franqueo postal, el cual como lo señala la Ley de
Correos es de carácter obligatorio. Así, al establecerse la obligación de franqueo postal no
se distingue entre quien preste el servicio, por lo que debe cumplirlo todo el que gestione el
servicio público de correo.
Como ya se había señalado anteriormente, la Administración al conceder el derecho a pres-
tar un servicio público, también transfiere ciertas prerrogativas y ciertos deberes. Si la ley no
establece una diferenciación entre quién deba estampar el franqueo postal previo a la corres-
pondencias, debe entenderse que no existe diferencia entre quien preste el servicio –sea la
Administración o sea un concesionario de ella-. Luego, quien preste el servicio debe cumplir
con la obligación de estampar dicho franqueo, por lo que si la Administración para el prestar
el servicio público de correo se encuentra sujeta a estampar el franqueo a toda pieza de co-
rrespondencia inferior a dos kilos, entonces también debe hacerlo el concesionario. Por tanto,
la obligación de imprimir el franqueo postal se extiende tanto a IPOSTEL como a las empresas
concesionarias, ya que este franqueo –se insiste- es inherente a la actividad prestacional de
correo.
De lo antes expuesto se desprende que la obligación de estampar un franqueo postal es
anterior a la existencia de las Resoluciones n° 389 y 390 del Ministerio de Transporte y Comu-
nicaciones, por lo que mal podría señalarse que ese Ministerio creó mediante actos adminis-
trativos una obligación tributaria.
En efecto, la Ley de Correos establece la obligación de estampar el franqueo, lo cual debe
ser cumplido por el prestador del servicio público que estuviese frente a la prestación del
mismo, en este sentido, la Ley prevé la tarifa a percibirse y se confiere a una autoridad pública
el poder de establecerla y fijar el precio (José CANASI. “Derecho Administrativo”. Vol. II. Edi-
ciones Depalma. Buenos Aires, 1974. Pág. 71).
Por otra parte, la Administración tiene las más amplias facultades para imponerle a sus con-
cesionarios esas obligaciones ya que, si bien por medio de las concesiones la Administración
delega un poder jurídico para la prestación y realización de un servicio público –como lo es el
correo-, no es menos cierto que esa delegación no implica que el concedente renuncie al ejer-
cicio de las facultades inherentes a ella, puesto que se le atribuye al concesionario solamente
las indispensables para la realización del servicio reservándose sus poderes de intervención
y control.
Entonces se tiene que, la situación del concesionario está determinada por las cláusulas del
contrato por una parte y por los Reglamentos que dicte la Administración por la otra. Por tanto,
en cualquier momento la Administración puede reglar el servicio de correo por medio de actos
administrativos que modifiquen el contrato administrativo y la relación con los concesionarios,
respetando por supuesto el equilibrio económico y financiero del contrato a fin de no me-
noscabar los derechos de los concesionarios. Señalado esto, se evidencia que la obligación
del franqueo postal surge de la propia Ley de Correos en su artículo 19 y es inherente a la
prestación de este servicio por lo que el Ministerio de Transporte y Comunicaciones al dictar
la mencionada Resolución lo hizo en aplicación directa de la Ley eiusdem, con el fin de reglar
el servicio ya que posee esa potestad.

140
 9.- La doctrina diferencia en torno al pago que hacen los particulares a quien preste un
servicio público no inherente a la soberanía del Estado –como lo sería el de correo, por ser
éste susceptible de ser concedido a particulares-, entre las figuras del precio público y el
precio privado, para diferenciarlo de la tasa o contribución que se paga por el servicio pres-
tado directamente por el Estado en virtud de su potestad tributaria. En este mismo sentido se
pronuncia el profesor PEÑA SOLÍS al señalar que “En general se admite que la tarifa carece
de naturaleza tributaria, motivo por el cual no puede ser conceptuada ni como un impuesto, ni
como una tasa, sino como un precio, que generalmente es denominado público, atendiendo a
los mecanismos de su fijación”. (PEÑA SOLÍS, José “La Actividad Administrativa de Servicio
Público...” Ob. Cit. Pág. 464). (Énfasis añadido).
Así, estima esta Sala Político Administrativa Accidental que las prestaciones que realizan los
particulares en retribución de un servicio tienen siempre la naturaleza jurídica de un precio, ya
sea que el servicio se preste por un particular o por el Estado en régimen de libre competen-
cia. Lo que el Estado percibe como contraprestación del bien que suministra en su calidad de
prestador de un servicio no puede tener jurídicamente otra naturaleza que la del precio, idéntica
a la de los precios que el consumidor paga a un productor de servicios privado.
Este criterio ayuda a distinguir y distanciar los conceptos de tasa y precio. Para la doctrina
uruguaya la fuente de creación de cada una de ellas basta para separar una figura de la otra,
señalándose que la ley crea la tasa mientras que el acuerdo de voluntades hace nacer el precio
(Ramón VALDÉS COSTA. “Curso de Derecho Tributario. Ediciones Depalma. Marcial Pons.
Editorial Temis. Santa Fe de Bogotá, 1996. Pág. 141). Así, tasa vendría a ser el tributo cuyo
presupuesto de hecho o generador se caracteriza por una actividad jurídica específica del
Estado hacia el contribuyente y cuyo resultado se destina a las necesidades del servicio co-
rrespondiente, determinadas de acuerdo a los fines perseguidos con su establecimiento. Las
tasas corresponden a aquellos servicios inherentes al Estado que no se conciben prestados
por los particulares, dada su íntima vinculación con la noción de soberanía que rige en cada
lugar y tiempo. Sin embargo, no es tasa la contraprestación recibida del usuario en pago de
servicio no inherente al Estado. Es decir, no se considera tasa la obligación de pagar el porte
postal en la distribución de correspondencia por empresas privadas en las que no hay ninguna
prestación estatal.
En el caso de autos, la pretendida denominación que esgrimen las recurrentes al atribuirle
carácter de tributo, específicamente de tasa, a las tarifas de los servicios públicos de tributos,
es indebida. En los servicios públicos inherentes al Estado siempre se está frente a servicios
de naturaleza jurídica, inseparables del Estado y por lo tanto en principio gratuitos, salvo que
una ley los grave con un tributo.
En cambio, en estos otros servicios de carácter económico, en los que rige el principio de la
onerosidad, su remuneración puede ser fijada por un acto administrativo. En efecto, la Admi-
nistración Pública tiene la competencia de determinar la tarifa de la prestación de un servicio
público. Tanto es así, que las leyes venezolanas más novedosas en materia de prestación
y regulación de servicios públicos establecen un régimen tarifario donde la Administración
define el modelo de tarifa. (Véase Ley Orgánica para la Prestación de los Servicios de Agua

141
Potable y de Saneamiento en sus artículos 82 y sig.; Ley Orgánica de Servicio Eléctrico en sus
artículos 79 y 80; Reglamento de la Ley Orgánica de Servicio Eléctrico en el artículo 88, y;
Reglamento de la Ley Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos en el artículo 46). Igualmente,
el Reglamento de la Ley Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos, establece lo que para esa nor-
mativa debe entenderse como tarifa, y que a juicio de esta Sala resulta ilustrativo a los efectos
de explicar el concepto de tarifa.
Artículo 2.- A los efectos de la interpretación y aplicación del presente Reglamento, las
definiciones que se indican a continuación tendrán el significado siguiente:
(...)
Tarifas: Montos que determina la autoridad en contraprestación por el gas recibido y por los
servicios contemplados en la Ley. (Énfasis añadido).
Así, la tarifa viene a ser la retribución por el beneficio obtenido por la prestación del servi-
cio público y esa tarifa podrá ser fijada de manera directa y unilateral por la Administración
como parte de la actividad administrativa de la regulación económica. Utilizando de nuevo el
Reglamento de la Ley Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos, de manera análoga puede veri-
ficarse que el artículo 46 eiusdem establecen que el Ejecutivo Nacional mediante el órgano
competente por medio de Resoluciones, determinará las metodologías para el cálculo de los
precios de los Hidrocarburos gaseosos en el mercado interno y fijará los referidos precios en
los centros de despacho.
En efecto, cuando la actividad es prestada directamente por la propia Administración y se
trata de servicios públicos inherentes a la soberanía estatal se está frente a tasas, es decir,
obligaciones pecuniarias de conformidad con la ley, en virtud de la prestación de un servicio
público individualizado en el contribuyente. Así, se estaría frente a un ingreso público tributario,
regido por las normas que regulan la materia en la Constitución y el Código Orgánico Tributario
por lo que esas tasas, como todo tributo, deben regirse por el principio de la legalidad tributa-
ria. Pero se insiste, esto se configura ante la prestación de servicios públicos inherentes a la
soberanía estatal.
Ahora bien, cuando se trata de un servicio no esencial a la soberanía misma del Estado pero
que es prestado directamente por éste, se está frente a un “precio público”, el cual a pesar de
constituir un ingreso público no tiene carácter tributario y en consecuencia no estaría regido
por el principio de la legalidad tributaria. Luego, si el servicio público es prestado por un con-
cesionario mediante cualquier forma de gestión indirecta se está en presencia de una tarifa o
“precio privado”, el cual es el pago realizado por el usuario del servicio público al concesiona-
rio por la utilización y prestación de dicho servicio.
Así expresamente lo ha determinado la Sala Político Administrativa, mediante sentencia n°
01219 del 26 de junio de 2001: “...siendo la concesión un mecanismo por el cual la autoridad
pública otorga a una concesionaria, entre otras, la misión de gestionar un servicio público, el
cumplimiento de esta función tiene lugar a cambio de una remuneración que en la mayoría
de los casos consiste en la tarifa que el concesionario percibirá de los usuarios del servicio”.
(Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de 26 de junio de
2001, número 01291. Ponente magistrado Levis Ignacio Zerpa). (Énfasis añadido).

142
 Estos tipos de precios, públicos y privados, no pueden entenderse como tributos, ya que
simplemente son pagos por el servicio que se está prestando y nunca una obligación tributaria.
En este sentido, se ha señalado que “las tarifas (o precios) de los servicios públicos no son
un medio indiscriminado de obtención de ingresos sino justamente lo contrario, el mecanismo
de proporcionar al prestador del servicio la adecuada retribución, lo que implica una inevitable
correlación entre servicio y tarifa”. (José ARAUJO JUÁREZ. “Manual de Derecho de los Servi-
cios Públicos”. Vadell Hermanos Editores. Caracas, 2003. Pág. 188).
En conclusión, la tasa es una especie de contribución y el precio viene a ser el quantum o
tope para dicho pago del servicio público, diferenciándose de forma determinante la figura de
la tasa con la de los precios de los servicios públicos.
Ahora bien, por lo que se refiere al precio privado acude al régimen jurídico de las presta-
ciones, porque si el servicio es gestionado en forma privada el precio no puede tener la consi-
deración de ingreso de Derecho público. T al consideración puede y debe hacerse también en
cuanto al caso del precio público, en razón de que ese precio está relacionado con la categoría
de servicios públicos “industriales o comerciales” y la Administración cobra el precio como
retribución por el servicio prestado, cuestión que no es de la finalidad ni de la naturaleza de
los tributos. A tal efecto, puede considerarse que el pago que efectúa el usuario a la empresa
privada de correos concesionaria por el servicio prestado, es el denominado precio privado, el
cual es distinto a la figura del franqueo.
Efectivamente, son pagos que se coexisten y pueden concurrir individualmente por lo que
no configuraría un doble tributo ya que uno de ellos –el precio privado- no es un tributo. Por
consiguiente, se estima que el franqueo postal es el precio público fijado por el Administración
que el usuario paga necesariamente por el porte de la correspondencia, sea ésta transportada
y distribuida por el Estado, por intermedio de IPOSTEL, o por particulares debidamente habi-
litados para tal fin, con independencia del precio privado que el usuario abona por el servicio
directo que presta los porteadores o habilitados postales.
En otro orden de ideas, el precio público o privado no reúnen las mismas características que
los precios comerciales, por no ser productores de ganancias y por lo que al buscar la natura-
leza jurídica de esta figura VALDÉS COSTA señala que en vez de llamarlas tasas propiamente
dichas, debería individualizárselas como las mal llamadas tasas o “pseudotasas”. (VALDÉS
COSTA. Curso de Derecho Tributario. Ob. Cit. Pág. 159). Sin embargo, es claro para esta Sala
Político Administrativa Accidental que la tasa difiere de la figura de la tarifa, por lo que mal
podría señalarse que la tarifa y los precios tienen naturaleza jurídica tributaria.
10.- Por otra parte, el contrato administrativo tipo suscrito entre IPOSTEL y las concesiona-
rias establece en su Cláusula Cuarta:
“Cuarta: FRANQUEO POSTAL:
EL POR TEADOR no podrá transportar piezas de correspondencia sujetas a esta habilitación,
si el usuario no ha cumplido con el franqueo previo correspondiente. EL POR TEADOR podrá
disponer en sus instalaciones facilidades para el cumplimiento de dicha obligación”.

143
 Como puede apreciarse pesa sobre las concesionarias una obligación que consiste en es-
tampar el franqueo previo a toda pieza de correspondencia. De hecho, de no realizarse dicho
franqueo, se entiende de conformidad con la letra contractual, que el transporte de la corres-
pondencia postal no podrá ser realizado. Esta convención fue suscrita por los recurrentes en
sendos contratos administrativos que rige las relaciones IPOSTEL-Concesionarias, celebradas
en diferentes fechas y que corren inserto a los folios cuatrocientos dieciocho (418) al cua-
trocientos ochenta y dos (482) de la segunda pieza del expediente. Por tanto, la obligación
de impresionar un franqueo previo no sólo se encuentra consagrada legalmente, sino que el
propio contrato lo reafirma en fecha por cierto, anterior a la Resolución que se cuestiona.
En este mismo sentido, ya con anterioridad a la emisión del acto administrativo contenido
en la Resolución n° 389, el Reglamento sobre Concesión de los Servicios de Correos, de 28
de julio de 1983, reza en su artículo 10 lo que a continuación se cita:
Artículo 10.- En el contrato de concesión se estipulará a favor del Instituto Postal Telegrá-
fico de Venezuela una cantidad semestral que no podrá ser menor de seis mil bolívares (Bs.
6.000,00). Dicha cantidad es independiente de las que produzca el franqueo postal obligatorio.
(Énfasis añadido).
Así, dentro del precio que cobran las concesionarias a sus usuarios deben incluirse el precio
fijado por la Administración correspondiente al franqueo postal, el cual se pagará a IPOSTEL
de acuerdo a los procedimientos convenidos. De hecho, el Anexo I de los contratos tipo de
habilitación postal pactados por las recurrentes establece:
2º Toda carta de porte o de guía utilizada para transportar piezas de correspondencia de
hasta dos (2) kilogramos, deberá contener como mínimo la información siguiente:
(...)
g) Monto del franqueo postal o la expresión “franqueo postal garantizado”. (Énfasis
añadido).
Por su parte, el Anexo II de dichos contratos en su definición de términos señala:
1.- Franqueo Postal: Acción de franquear una pieza de correspondencia.
2.- Franquear: Pagar la cantidad fijada a favor de IPOSTEL, por la circulación extra-postal de
cada pieza de correspondencia sujeta a su monopolio.
En otro orden de ideas, la Ley de Correos señala:
Artículo 20.- El Ejecutivo Nacional fijará las tarifas postales y determinará los límites de peso
y dimensiones de las piezas. (Énfasis añadido).
A tal efecto, el Ejecutivo Nacional tiene la atribución legal de determinar las tarifas postales
en ejercicio de su poder de imperio por ser el servicio de correo una actividad inherente al
Estado. Por lo tanto, la tarifa será un acto que emana del concedente. Siendo la misma un acto
reglamentario realizado por la Administración; se escucha la opinión del concesionario, pero
unilateralmente la establece el Estado, y si existe oposición del concesionario, la tarifa sigue
siendo válida y vigente. Luego, si se produce una alteración en la ecuación económico-finan-
ciera en perjuicio del contratista, éste puede exigir una indemnización para equilibrarla, pero
las tarifas son dictadas exclusivamente por la Administración, en razón de su poder de imperio

144
reinante en la actividad administrativa. De manera que la violación de la tarifa es violación de
la ley que ordena la fijación de los distintos precios, ya que la tarifa es un acto administrativo y
no tributario, lo que da derecho al concedente a utilizar los medios legales en defensa de sus
derechos (CANASI. Ob. Cit. Pág. 72).
El comportamiento de la Administración en materia de fijación de tarifas postales, puede
analizarse históricamente. En este sentido en las anteriores resoluciones, a saber: Resolución
140 de 9 de junio de 1993, (Gaceta Oficial n° 4776 Extraordinaria de 5 de septiembre de
1994); 449 de 4 de noviembre de 1991 (Gaceta Oficial n° 34.834 de 5 de noviembre de 1991),
y; 77 de 16 de abril de 1985 (Gaceta Oficial n° 33.204 de 16 de abril de 1985) el Directorio
de IPOSTEL modificó en diferentes oportunidades, las cantidades por concepto de cobro del
franqueo postal obligatorio, por cada pieza de correspondencia de hasta dos kilogramos (2
Kg.) por el servicio prestado a través de concesionarios o transporte de particulares.
En el caso de autos se verifica que la Resolución 389 revoca de manera expresa la Resolu-
ción n° 140 de 9 de junio de 1993 emanada del Ministerio de Transporte y Comunicaciones,
publicada en Gaceta Oficial n° 35.231 de 11 de junio del mismo año.
En efecto, la Resolución n° 140, revocada por la n° 389, establecía una tarifa única de ser-
vicio de concesionarios postales, en la cual se señalaba el monto del costo del franqueo legal
por la circulación de piezas de hasta dos (2) kilogramos de la siguiente manera:
Ruta Urbana Bs. 6,00. por pieza
Ruta Inter-Urbana Bs. 12,00. por pieza
Ruta Internacional de Salida Bs. 60,00. por pieza
Internacional de Llegada Urbana Bs. 6,00. por pieza
Internacional de Llegada Inter-Urbana Bs. 12,00. por pieza
Ahora bien, al haberse derogado la Resolución n° 140, se suprimió también la tabla con los
montos anteriormente expuestos, aplicándose en consecuencia las tarifas conforme a la Re-
solución n° 242 de 31 de agosto de 1994, publicada en Gaceta Oficial n° 4776 Extraordinaria
de 5 de septiembre de 1994. Mientras que la Resolución n° 242 establece la tarifa del pago de
franqueo legal según la siguiente escala:
0 hasta 20 gr. Bs. 35,00
Más de 20 hasta 50 grs. Bs. 50,00
Más de 50 hasta 100 grs. Bs. 70,00
Más de 100 hasta 250 grs. Bs. 110,00
Más de 250 hasta 500 grs. Bs. 155,00
Más de 500 hasta 1.000 grs. Bs. 200,00
Más de 1.000 hasta 2.000 grs. Bs. 265,00
Como puede observarse, el monto del precio del franqueo postal obligatorio fue aumentado
por IPOSTEL mediante la revocatoria de la Resolución n° 140, generando un incremento de
seis bolívares (Bs. 6,00) a doscientos sesenta y cinco bolívares (Bs. 265,00) por el envío
de una pieza de correspondencia de hasta dos kilogramos (2 Kg.).

145
 Hechas las consideraciones anteriores, estima este Sala que la cuestionada Resolución
n° 389 al establecer una tabla para el cobro del franqueo postal, no se creó con ella un tributo
por parte de la Administración. En consecuencia estas tarifas no son más que el pago por la
contraprestación que debe pagar el usuario por el servicio de correo, concepto que es igual-
mente extensible para el caso de los servicios ofrecidos por una empresa privada, habilitada
para tal fin. Se reitera, en uno u otro caso, el precio deberá ser pagado por el usuario.
En conclusión, la figura de la tarifa –de donde devienen los precios público y privado- no
debe entenderse como un tributo, ya que no es tal, sino que debe concebirse como el precio
que se paga para que se le preste efectivamente un servicio al usuario, siendo una obligación
común por medio de la cual el ciudadano contrata los servicios de una empresa para que le
envíe una correspondencia, con el fin de que ese servicio sea efectivamente rendido.
En definitiva, el deber de las empresas recurrentes de estampar el franqueo postal en cada
una de las piezas de correspondencia o piezas postales de hasta dos (2) kilogramos que
circulen por cuenta de ellas -antes de proceder a su movilización- no puede entenderse como
violatorio del principio de la legalidad tributaria y de la reserva legal tributaria ya que, como
señaló esta Sala Político Administrativa Accidental, el franqueo postal no es una creación de
la Resolución n° 389, sino que es una obligación derivada del texto de la Ley de Correos.
Efectivamente, el franqueo postal a que hace alusión la Resolución n° 389 no ha sido creado
por la Administración sino que se encuentra determinado en la Ley de Correos y además, por
no tener naturaleza tributaria la tarifa, no se produjo violación de la reserva legal tributaria y por
consiguiente, del principio de la legalidad tributaria, por estar el franqueo postal estipulado en
ley y convenido con los concesionarios en un instrumento contractual. Por lo que, el argumen-
to anterior debe ser desechado y declarado improcedente por esta Sala Político Administrativa
Accidental. Así se declara.
B.- DEL VICIO DE AUSENCIA DE BASE LEGAL
1.- Del escrito de solicitud de nulidad presentado por las recurrentes se desprende que las
Resoluciones n° 389 y 390 se encuentran viciadas de nulidad absoluta, de conformidad con
el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. De hecho, se señala en
dicho escrito: “En el supuesto absolutamente negado de que se pretenda argumentar que las
Resoluciones fueron dictadas con alguna base en la Ley de Correos y en la Ley de Creación
de IPOSTEL porque dichas leyes lo autorizaban, resultaría que las disposiciones pertinentes
de esas leyes serían igualmente ilegales por violación del artículo 4ª Del COT. En efecto, ni la
Ley de Correos ni la Ley de Creación de IPOSTEL fijan la alícuota del tributo ni la base para su
cálculo, ni indican los sujetos pasivos del sistema, como lo requiere el COT. Así estas esferas
jurídicas a las que el propio legislador impone la reserva legal, al no estar dispuesto en la Ley
de Correos ni en la Ley de Creación de IPOSTEL, producirían un efecto derogatorio de las
exacciones. En efecto, el COT establece que los elementos del tributo deben ser creados y
determinados por la ley. En este caso entonces, se habría producido la derogación tácita por
incompatibilidad material entre los preceptos de una ley anterior y de una posterior”.
2.- Ahora bien, el vicio de ausencia de base legal se encuentra efectivamente consagrado en
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En efecto, los actos administrativos deben

146
cumplir ciertos requisitos entre los cuales se encuentra el de señalar las bases legales sobre
los cuales se soporta el acto en cuestión. Todo acto administrativo debe justificarse en una
norma jurídica que permita que ese acto surta efectos y exista, como señaló en su oportuni-
dad MOLES CAUBET un imperativo en virtud del cual la Administración deberá ejercitarse de
acuerdo con la Ley o respetando la Ley y el Derecho. (Antonio MOLES CAUBET. “El Principio
de Legalidad y sus Implicaciones”. Publicaciones del Instituto de Derecho Público. Universidad
Central de Venezuela. Facultad de Derecho. Caracas, 1974. Pág. 13).
En este sentido, todo acto administrativo contiene una motivación de hecho y otra de dere-
cho, siendo ésta última, el fundamento por el cual la Administración actúa de tal o cual manera.
Así la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala en su artículo 9 la obligación
de motivar los actos administrativos de carácter particular. Siendo una obligación, se colige
que de estar un acto administrativo fundado en una norma inexistente o simplemente no estar
basado en norma jurídica alguna, este acto no tendrá valor alguno.
3.- Ahora bien, los recurrentes señalan que las Resoluciones n° 389 y 390 se encuentran
viciadas de ausencia de base legal, o falta de motivación legal, como también se le llama, fun-
damentándose en el argumento que ni la Ley de Correos ni la de Creación de IPOSTEL confiere
potestad a la Administración para crear tributos.
Sin embargo, esta Sala Político Administrativa Accidental desechó la consideración en torno
a la naturaleza tributaria de la Resolución n° 389 al señalar que el franqueo postal está previsto
en la ley.
En tal sentido, verifica esta Sala que la Resolución n° 389 se fundamentó en una Ley preexis-
tente –en este caso la Ley de Correos- que le confería la potestad a la Administración, tanto de
estampar franqueo postal obligatorio como de fijar las tarifas que el usuario deberá pagar por
la prestación del servicio público de correo.
Por tanto, resulta improcedente para esta Sala el alegato de ausencia de base legal en la
Resolución n° 389. Así se declara.
C.- DE LA VIOLACIÓN AL DERECHO A LA DEFENSA
1.- Los recurrentes aducen en su escrito de solicitud de nulidad de las Resoluciones n° 389
y 390 de 5 de diciembre de 1994, dictadas por el entonces Ministerio de Transporte y Comu-
nicaciones (rectius Ministerio de Infraestructura), y en intervenciones posteriores, que dichos
actos administrativos lesionan la garantía o el derecho a la defensa.
Efectivamente, señalan que “Se les establece la carga de dar cumplimiento a ciertas condi-
ciones para prestar un servicio para el cual han sido autorizadas, y en el caso de no hacerlo
se les impone una sanción. Pero entre el momento en el cual las empresas de correo privado
deben dar cumplimiento a las condiciones establecidas en las Resoluciones y el momento en
el cual las empresas de correo privado deben dar cumplimento a las condiciones establecidas
en las Resoluciones y el momento en el que se sanciona, no se instaura un procedimiento ade-
cuado en el cual puedan alegar y probar. Se les coloca en un estado de perplejidad porque se
les sanciona en un momento sin tener la oportunidad de darse por enteradas, ni de participar
al menos en la formación del acto que afecta su patrimonio jurídico”.

147
 A tal efecto, esta Sala pasa a verificar el presente vicio denunciado.
2.- El derecho a la defensa –corolario del debido proceso- es una garantía otorgada ope
legis, a toda aquella persona que se encuentre inmersa en un procedimiento administrativo o
en un proceso judicial, con el fin que se le permita tener conocimiento de las imputaciones que
se le realizan, pueda presentar pruebas y controlar las de la contraparte. Pero para que exista
el derecho a la defensa, debe existir un proceso, cualquiera que este sea. Sin embargo, en el
presente caso, se verifica la existencia de una relación contractual distinta a una relación pro-
cesal o procedimental, lo cual lleva a considerar a esta Sala si es necesario para la revocatoria
de los contratos administrativos iniciar procedimientos para poner fin a dicho contrato, o por
el contrario, dejar sin efecto el mismo unilateralmente.
3.- Es criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo
de Justicia que los contratos administrativos, para ser considerados como tales, deben cum-
plir ciertos requisitos sin los cuales mal podría dársele el carácter de naturaleza administrativa.
(Véase, sentencia n° 00384 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia
de 20 de abril de 2004. Ponente: magistrada Yolanda Jaimes Guerrero). En tal sentido, uno de
los requisitos exigidos es que una de las partes contratantes sea un ente público. En el caso
de autos dicha exigencia se encuentra satisfecha, visto que IPOSTEL es un instituto autónomo
adscrito al Ministerio de Infraestructura. Otra exigencia para su identificación es la que se
refiere a la finalidad del contrato, en el sentido que este se encuentre vinculado a un servicio
público o a una utilidad de interés general. Así, en el caso concreto, puede verificarse que los
contratos suscritos entre IPOSTEL y las concesionarias versan sobre la prestación del servicio
público de correo.
Por último, la presencia de cláusulas exorbitantes, es revelador del carácter del contrato ad-
ministrativo. En los contratos administrativos, la Administración confiere al particular la potes-
tad de prestar un servicio público que, en inicio, debería corresponder a la Administración su
realización. Sin embargo, esto no quiere decir que la Administración se desprenda del todo de
su potestad de imperio sobre el concesionario, ya que la misma puede controlar la actuación
del particular, en razón de potestades o cláusulas exorbitantes del derecho público, que le son
comunes a los contratos administrativos en razón de su finalidad pública.
En efecto, los contratos administrativos tienen implícitas ciertas cláusulas que sobrepasan
las del Derecho común, llamadas exorbitantes porque exceden o superan a lo que las partes
han estipulado en el contrato, siempre que sea para salvaguardar el interés general. En este
sentido, los principios de la autonomía de la voluntad e igualdad jurídica de las partes quedan
subordinados en el contrato administrativo y es el interés público el que prevalece sobre los
intereses privados o de los particulares.
Por lo tanto, la Administración queda investida de una posición de privilegio o superioridad
y de prerrogativas que se consideran consecuencia de las cláusulas exorbitantes del Derecho
Común y que se extienden a interpretación, modificación y resolución del contrato.
En virtud de esas cláusulas la Administración puede ejercer sobre su co-contratante un con-
trol de alcance excepcional; puede a su vez, en virtud de este privilegio, decidir ejecutoramente
sobre: la perfección del contrato y su validez, la interpretación del contrato, la realización de las

148
prestaciones debidas por el contratista, (modo, tiempo, forma), la calificación de situaciones
de incumplimiento, la imposición de sanciones contractuales en ese caso, la efectividad de
éstas, la prórroga del contrato, la concurrencia de motivos objetivos de extinción del contrato,
la recepción y aceptación de las prestaciones contractuales, las eventuales responsabilidades
del contratista durante el plazo de garantía, la liquidación del contrato, la apropiación o la de-
volución final de la fianza. (Eduardo GARCÍA DE ENTERRÍA; Tomás Ramón FERNÁNDEZ. Curso
de Derecho Administrativo”. Tomo I. Editorial Civitas. Madrid, 1989. Pág. 662).
Estas cláusulas no necesariamente tienen que estar señaladas expresamente en el contrato,
sino que pueden estar contenidas de manera implícita o virtual, es decir, si bien puede suceder
que no estén señaladas y pactadas expresamente en el cuerpo del contrato, no por ello las
mismas no existen o no forman parte del mismo, sino que ellas son, por su propia naturaleza,
inherentes a todo contrato administrativo. En efecto, su razón deviene por el hecho de que
cuando el contrato o alguna cláusula en particular se convierte en una suerte de traba para
el interés general, la Administración en virtud de su poder de imperio, puede echar mano a
esas cláusulas para defender y hacer prevalecer ese interés sobre el particular. Por tanto, la
existencia de estas cláusulas exorbitantes resulta innegable en los contratos administrativos.
En razón de estas estipulaciones puede la Administración interpretar, modificar o terminar la
relación contractual, cuando considere que el co-contratante ha incumplido alguna de las cláu-
sulas estipuladas, o cuando el contrato deje de ejercer su función a favor del interés general.
T al criterio ha sido reiterado en distintas oportunidades por esta Sala Político Administrativa,
bajo la siguiente argumentación:
“...reitera la Sala que la Administración tiene la facultad de resolver unilateralmente los con-
tratos administrativos en los que sea parte, por distintas razones: de legalidad, cuando no se
han satisfecho los requisitos exigidos para su validez o eficacia; de interés general o colectivo;
y a título de sanción, en caso de falta grave o incumplimiento del co-contratante. Ciertamente,
en este último supuesto, no puede la Administración prescindir, en principio, de un procedi-
miento contradictorio, en el cual se asegure al particular sus elementales garantías de inter-
vención y defensa. En consecuencia, frente a la potestad de rescisión unilateral del contrato,
se erige la garantía del derecho a la defensa del interesado que será afectado por la decisión
que haya de adoptarse” (Sentencia de la Sala Político Administrativa de 6 de febrero de 2001.
Sentencia número 000060. Ponente Levis Ignacio Zerpa).
4.- En el caso de autos, se verifica que la Administración mediante una Resolución resolvió
modificar el contrato. En efecto, nada prohíbe a la Administración modificar el contrato por
medio de una Resolución que justamente viene a determinar una obligación que debe cumplir
el concesionario a fin que cobre un precio privado y que utilice unas máquinas franqueadoras,
según señalan los artículos 1 y 2 de la Resolución n° 389. De la misma forma, la Adminis-
tración modificó los montos establecidos en los contratos administrativos tipo a ser pagadas
por las concesionarias del servicio por concepto de habilitación postal, conforme a las pautas
contenidas en la igualmente cuestionada Resolución nº 390.
El hecho que el artículo 8 de la Resolución nº 389 establezca que el incumplimiento de esas
condiciones conllevaría a la revocatoria de pleno derecho de la concesión, no es otra cosa que

149
la utilización de la cláusula exorbitante por medio de la cual se le permite a la Administración
dar por terminado un contrato administrativo cuando exista un incumplimiento por parte del
co-contratante.
5.- Ahora bien, es menester señalar que la Resolución n° 389 no señala procedimiento
alguno para constatar el cumplimiento o no de lo exigido. En efecto, la Resolución se limita
exclusivamente a señalar que a las empresas concesionarias que no cumplan lo establecido
en esa Resolución n° 389, les será revocado de pleno derecho la autorización o habilitación
por el Instituto Postal Telegráfico de Venezuela. La Resolución tan sólo expresa que de existir
incumplimiento se revocará la concesión otorgada por la Administración.
Sin embargo, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos regula a falta de disposi-
ción expresa el procedimiento administrativo aplicable por la Administración. Cuando no existe
un procedimiento especial, la Administración deberá utilizar el procedimiento ordinario seña-
lado en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, tal como su artículo 47 lo señala:
Artículo 47.- Los procedimientos administrativos contenidos en leyes especiales se aplica-
rán con preferencia al procedimiento ordinario previsto en este capítulo en las materias que
constituyan la especialidad.
Es evidente entonces, que la Administración debe iniciar procedimientos administrativos
establecidos en Ley si considera que alguna concesionaria no cumple con los requisitos que
se le imponen. Ello es un principio de toda la actividad administrativa por el cual, desde el
momento en que la Administración verifica la supuesta existencia de una falta debe iniciar un
procedimiento administrativo. Esto no implica que cada Resolución deba señalar un procedi-
miento administrativo para ejercer una potestad revocatoria en caso de incumplimiento por
parte de los concesionarios, más aún, la Administración no tiene la potestad de crear proce-
dimientos administrativos mediante actos administrativos, ya que ello es materia de reserva
legal, por lo que sólo los procedimientos administrativos expresados por ley serán aplicables,
como es el caso de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Por ello, para esta Sala Político Administrativa Accidental, las Resoluciones n° 389 y 390
no violan el derecho a la defensa, por cuanto no eran ellas las llamadas a establecer un
procedimiento administrativo. De hecho, en caso tal de que la Administración no iniciara el
procedimiento administrativo ordinario establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Ad-
ministrativos, la efectiva lesión al derecho a la defensa lo cometería esta última y no las Re-
soluciones impugnadas.
En consecuencia, esta Sala Político Administrativa Accidental considera improcedente la
solicitud de nulidad de las Resoluciones n° 389 y 390 en razón de violaciones al derecho a la
defensa, por no haber sido quebrantado dicho principio constitucional. Así se declara.

C.- DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD SANCIONATORIA

1.- Los recurrentes señalaron que las Resoluciones denunciadas “violan e infringen directa
y flagrantemente el principio de legalidad en materia penal y sancionatoria”. Establecen que
la potestad sancionatoria de revocar de pleno derecho la autorización o habilitación, cuan-
do exista incumplimiento de las Resoluciones n° 389 y 390, “no le ha sido otorgada a la

150
Administración por ley, ni tan siquiera la ley ha delegado en la Administración la potestad para
crear sanción alguna”.
2.- Ahora bien, si bien es cierto que la Administración debe respetar el principio de tipicidad,
la misma puede terminar las relaciones contractuales unilateralmente y de pleno derecho,
cuando el cocontratante no respete los términos del contrato, o de sus modificaciones.
Este particular ya fue analizado ut supra. Por ende, la Administración no está creando una
sanción, sino que simplemente posee esa facultad que deviene de los contratos administra-
tivos. En efecto, como no se está frente a un régimen autorizatorio sino concesional en el
que, de acuerdo con toda la doctrina nacional y extranjera, la Administración tiene amplias
potestades para modificar los términos de los contratos, y por lo tanto, la determinación de
la naturaleza jurídica de la actividad que desempeñan las actoras es importantísima porque al
ser concesional es posible, que el Estado modifique los términos del contrato administrativo
luego de su vencimiento.
En definitiva, no hay la creación de una sanción, sino la aplicación de una sanción preexis-
tente dentro del mismo contrato, como lo es la establecida en las Resoluciones n° 389 y 390
que modificaron el cuerpo del contrato mediante un acto administrativo normativo. Por esta
razón, esta Sala Accidental desestima el argumento por medio del cual se señala que existe
una violación al principio de la legalidad sancionatoria. Así se declara.

D.- DE LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LA IGUALDAD, JUSTICIA Y PROPORCIONALIDAD

DE LAS CARGAS PÚBLICAS
1.- Los recurrentes alegaron que las Resoluciones n° 389 y 390 del Ministerio de Transporte
y Comunicaciones violan y menoscaban los principios de la proporcionalidad en las cargas
públicas, el de justicia y el de igualdad.
En ese sentido, señalaron: “El establecimiento de cargas desproporcionadas a los parti-
culares que colaboran en la prestación regular y normal de un servicio está en contradicción
con la finalidad de la regulación del correo. Esta contradicción se hace palpable cuando me-
diante la Resolución Nº 389 se dificulta e impide la actividad de la mayoría de los particulares
prestadores del servicio de correo privado, mediante la imposición de una contribución que
los usuarios del servicio no están en capacidad de pagar. También es palpable la infracción
constitucional cuando la Resolución Nº 390 establece el pago de unos derechos de habilita-
ción postal cuyo monto no se corresponde con la realidad económica-inflacionaria que está
viviendo el país. Esto se ha hecho sin seguir parámetro alguno, sin utilizar índices o indicado-
res económicos que los justifiquen”.
A tal efecto, esta Sala Político Administrativa Accidental verifica que las recurrentes hacen
señalamientos en cuanto a las consecuencias que esas Resoluciones causarán tanto a los
concesionarios como a los propios usuarios del servicio público de correo.
Por ende argumentan una supuesta incapacidad de los usuarios para pagar el precio priva-
do, lo que llevaría a su vez a una disminución en la prestación del servicio y por ende, “muchas
empresas se verán obligadas a cerrar su negocio o le será revocada su concesión”, en virtud
de lo cual esta Sala no puede valorar elementos futuros e inciertos, que además no fueron

151
probados en autos, y en razón de ello se desestima el argumento según el cual sobre el cual,
se afirma que existen violaciones a los principios de la igualdad en las cargas públicas, de la
justicia y de la proporcionalidad. Así se declara.

E.- DEL ABUSO DE POSICIÓN DE DOMINIO

1.- Señalan los recurrentes que las Resoluciones se encuentran viciadas de ilegalidad por
violar directamente la Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia.
En efecto, señalan que la Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia
“tiene por finalidad prohibir el ejercicio de prácticas o conductas tendentes a impedir, restrin-
gir, falsear o limitar el goce de la libertad económica (...) también se extiende a la actividad
desarrollada por las personas públicas del Estado (...) incluyendo aquellos casos en que el
propio Estado mediante ley haya organizado estructuras económicas que “per se” constituyan
un monopolio”.
En tal sentido establecen los recurrentes que las Resoluciones impugnadas crean a favor
de IPOSTEL un abuso de posición de dominio, actividad prohibida en el libre mercado por
ser restrictiva de la libre competencia y regulada en el artículo 13 de la Ley para Promover y
Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia, por lo que señalan que el Estado con esas Re-
soluciones crea barreras y obstáculos con el doble propósito de dificultar la entrada de nuevos
competidores en el mercado y reducir el número de competidores que actualmente existen.
2.- El marco normativo aplicable a la libre competencia está contenido en la Ley para Pro-
mover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia, la cual data del 13 de enero de 1992 y
a tal efecto se verifica, que para el momento en que fueron dictadas las Resoluciones n° 389
y 390 (5 de diciembre de 1994), dicha Ley estaba en plena vigencia.
La Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia tiene por objeto pro-
mover y proteger el ejercicio de la libre competencia y la eficiencia en el beneficio de los
productores y consumidores y prohibir las conductas y prácticas monopólicas y oligopólicas
y demás medios que puedan impedir, restringir, falsear o limitar el goce de la libertad econó-
mica, tal como lo establece su artículo 1º.
3.- El instrumento jurídico en comento prevé un procedimiento administrativo a seguir, con-
sagrado en el artículo 32 y siguientes, el cual debe cumplirse por ante la Superintendencia
para Promoción y Protección de la Libre Competencia. En consecuencia, la vía idónea para
denunciar un abuso de posición de dominio, era el acudir a la vía administrativa que establece
la Ley para Promover y Proteger el Ejercicio de la Libre Competencia, mediante el procedimien-
to administrativo seguido en la Superintendencia y no directamente la jurisdicción contencio-
so-administrativa.
En tal sentido, es la Superintendencia para la Promoción y Protección de la Libre Competen-
cia, el órgano competente para dirimir la denuncia interpuesta por las recurrentes en cuanto al
pretendido abuso de dominio en el mercado de empresas de correo.
Por ende, esta Sala Político Administrativa Accidental se declara incompetente para conocer
de la denuncia interpuesta, por ser la Superintendencia para la Promoción y Protección de la

152
Libre Competencia el órgano administrativo competente para la resolución del conflicto plan-
teado. Así se declara.

F.- DEL VICIO DE DESVIACIÓN DE PODER

1.- Aducen las empresas recurrentes que las Resoluciones n° 389 y 390 fueron dictadas en
desviación de poder, vicio considerado por la jurisprudencia -pacífica y reiterada- de la Sala
Político Administrativa, como una causal de nulidad absoluta de los actos administrativos.
A tal efecto del escrito presentado por los recurrentes se desprende: “No le es dado al Es-
tado hacer uso de su potestad regulatoria para coartar la posibilidad que tienen las empresas
privadas de correo de competir en el área del correo privado (...) no puede el Ministro dictar
una regulación con el fin de favorecer a un organismo del Estado en un mercado determinante
como lo es el envío, distribución y entrega de correspondencia”.
Continúan las recurrentes: “El Estado no puede valerse de su poder para lograr sus fines
económicos particulares. Ahora bien, es el caso de que a través de instrumentos normativos
ilegales se está desmejorando la condición de los prestadores del servicio de correo privado
con el objeto de garantizar la posición de IPOSTEL en el Mercado. (...) muchas de las empre-
sas privadas de correo tendrán que salir del mercado dejando su clientela a la orden del ente
estatal, esta claro que lo que pretende el Estado a través de la recaudación de contribuciones
y mediante el cobro de los derechos de habilitación postal es la subsistencia económica de
IPOSTEL. Pero de ese modo se está apartando del fin último de la Ley de Correos y la Ley de
Creación de IPOSTEL que es la prestación de un servicio regular, eficiente, seguro, accesible
y económico”.
2.- El vicio de desviación de poder es una infracción del ordenamiento jurídico que con-
siste en el ejercicio de potestades administrativas para fines distintos de los fijados por el
ordenamiento jurídico. En efecto, los actos administrativos se encuentran afectados del vicio
de desviación de poder cuando la Administración, al producirlos, actúa con fines distintos de
aquellos para los cuales la ley le confirió la facultad o el deber de dictarlos. En tal sentido la
desviación de poder para que se tipifique, no requiere ni siquiera que el fin distinto perseguido
por el acto administrativo sea contrario a la Ley. Tan sólo basta que sea contrario al objetivo
que con el acto específico que se dicta, se trata de conseguir.
3.- Esta Sala observa que la actuación de la Administración de modificar un contrato admi-
nistrativo unilateralmente y exigir unas condiciones al concesionario sólo podrá considerarse
legítima cuando se ciña o atienda a los elementos que la Ley ha previsto para condicionar el
ejercicio de la nombrada atribución. En consecuencia, la libertad de decisión, conferida al
órgano administrativo, no le autoriza en modo alguno a apartarse del fin, en virtud del cual
le ha sido otorgada la correspondiente facultad; no sólo porque persiga un fin privado o un
interés particular, sino porque el fin perseguido por él no coincide con el previsto por la norma
atributiva de competencia que, en todo caso, atiende siempre al interés público o al bien del
servicio.
La desviación de poder requiere por ende ineludiblemente de la prueba de la divergencia que
se impute a la actividad administrativa en cuya virtud, no bastarán apreciaciones subjetivas o

153
suspicaces de quien invoque la desviación si no se presentan hechos concretos que conduz-
can a su plena comprobación.
4.- Ahora bien, los recurrentes se limitan a realizar algunos señalamientos con relación
al vicio del cual acusan a las Resoluciones impugnadas, sin que emerjan del expediente las
pruebas idóneas para demostrar que el extinto Ministerio de Transporte y Comunicaciones
distorsionó, mediante las Resoluciones impugnadas, el objeto perseguido por la Ley en la
búsqueda de un interés particular.
En tal sentido, la doctrina ha señalado que la desviación de poder es un vicio difícil de pro-
bar. De hecho para muchos de ellos la posibilidad de que prospere una pretensión de nulidad
basada en una desviación de poder depende precisamente del tratamiento que los jueces den
a la prueba promovida. (Carmen CHINCHILLA MARÍN. “La Desviación de Poder”. Segunda
Edición. Monografías Civitas. Editorial Civitas. Madrid, 1999. Pág. 198-199). Por esta misma
razón, de no producirse prueba alguna, mal podría el juez contencioso administrativo deter-
minar el vicio de desviación de poder en los actos administrativos. En efecto, la desviación
de poder o vicio en la finalidad de los actos administrativos supone necesariamente la prueba
de la intención del funcionario o del órgano que dictó el acto, de obtener un fin diferente al
asignado en la Ley, es decir, aparte de que no es posible presumirlo, es necesario la prueba
de tal intención desviacionista en la conducta del órgano y además que este vicio se configura
cuando se trata de funcionarios que si tienen competencia para actuar, pero que lo hacen
intencionalmente para fines diferentes a los permitidos.
La Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que no
puede alegarse válidamente el vicio de desviación de poder si no se demuestra que el objetivo
del acto no fue el requerido por el legislador sino una razón oculta, de distinta naturaleza a la
prevista en la norma legal.
Por las razones señaladas, se establece que carecen de fundamento las denuncias de vicio
de desviación de poder en las Resoluciones 389 y 390 de 5 de diciembre de 1994, dictadas
por el entonces Ministerio de Transporte y Comunicaciones (hoy Ministerio de Infraestructu-
ra). Así se declara.
G.- DE LA VIOLACIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CORREO
1.- Señalan las recurrentes que: “Las Resoluciones están viciadas de ilegalidad por viola-
ción directa de los tratados, convenciones y acuerdos internacionales que sobre la materia de
correos han sido suscritos por el Gobierno Nacional y son ley de la República por haber sido
debidamente incorporados a la legislación nacional”.
En este sentido, las recurrentes expresan que se ha violado en Convenio Postal Universal,
tratado internacional suscrito y ratificado por Venezuela. Ese Convenio Postal Universal reza
en su artículo 7:
1.- Las tasas relativas a los diferentes servicios postales internacionales se fijarán en el
convenio y en los Acuerdos.
2.- Se prohíbe cobrar tasas postales de cualquier naturaleza, fuera de las que se determinen
en el Convenio y en los Acuerdos.

154
 A tal efecto, las recurrentes terminan su alegato señalando que el Convenio señala que solo
mediante ley se pueden crear tributos.
2.- El argumento según el cual la Administración creó un tributo por medio de un acto admi-
nistrativo es considerado improcedente, ya que el franqueo postal se encuentra efectivamente
estipulado en el artículo 19 de la Ley de Correos, por lo que la Administración no creó tributo
alguno.
Por otra parte el alegato sobre la presunta violación a normas internacionales de correo,
igualmente pasa a ser desestimado por esta Sala Político Administrativa Accidental por las
similares razones antepuestas, es decir, por cuanto la Administración en ningún momento
creó el tributo a que hacen referencia los recurrentes e igualmente, por argumento en contrario
sobresale el artículo 19 eiusdem. Así se declara.
Finalmente, en relación con la adquisición y el uso obligatorio de las máquinas franquea-
dotas por las porteadoras o habilitadas postales, indicada en el artículo 2 de la Resolución
n° 389, esta Sala Político Administrativa Accidental considera que, en virtud de las razones
derivadas de la aplicación de los principios de proporcionalidad, resulta improcedente el ca-
rácter imperativo u obligatorio que se asigna a la adquisición de las mismas, mas no así al
uso obligatorio del franqueo y como quiera que sea al transcurrir diez (10) años de haberse
interpuesto el recurso de nulidad de las Resoluciones n° 389 y 390, es necesario reconocer
la importante variación que ha tenido los patrones tecnológicos en esta materia. Dichas trans-
formaciones permiten hoy en día disponer de alternativas técnicas que por la vía del consenso
también pueden ser seleccionadas y establecidas entre el concedente, en este caso IPOSTEL
y las diferentes empresas concesionarias.
Por las razones señaladas resulta pertinente desaplicar la obligatoriedad en lo que se refiere
a la compra de las máquinas franqueadoras y en acatamiento del marco contractual que rige
las actividades de prestación del servicio de correo por parte de las recurrentes, será necesa-
rio determinar las nuevas tecnologías a incorporar, con el fin de asegurar el uso del franqueo
postal obligatorio. Así se declara.
Por todo lo antes expuesto, esta Sala Político Administrativa Accidental expresa que: (i) es
perfectamente legítimo que IPOSTEL pueda fijar las tarifas o precios que estime conveniente
para el cobro de las cantidades por concepto de cobro del franqueo postal obligatorio, por
cada pieza de correspondencia de hasta dos kilogramos (2 Kg.) por el servicio prestado a
través de concesionarios o transporte de particulares; y (ii) desde el punto de vista legal y
técnico IPOSTEL dispone de la base normativa que sustenta las decisiones relacionadas con
las tarifas o precios, razón por la cual la Resolución n° 389 de 5 diciembre de 1994 dimanada
del entonces Ministerio de Transporte y Comunicaciones resulta parcialmente nula por lo que
respecta al artículo 2, manteniendo incólume su legalidad para el resto del cuerpo normativo.
Así se declara.

II.- DE LOS EFECTOS DE LA SENTENCIA

Por lo antes expuesto y en aras de restablecer las condiciones mínimas que debe soportar la
relación contractual, en este caso, basadas en la concesión de la actividad de servicio público

155
de correo, sin que se afecte el interés del Estado ni tampoco se produzca una lesión injusti-
ficada en el patrimonio de las empresas concesionarias, inspirada en el principio de la tutela
judicial efectiva, esta Sala Político Administrativa Accidental acuerda:
PRIMERO: En cuanto a la Resolución n° 389, como quiera que los efectos fueron suspen-
didos por decisión de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia
mediante fallo de 3 de agosto de 1995, en virtud del cual las concesionarias o porteadoras
no cobraron a los usuarios las tarifas que por concepto de franqueo postal fijó la Resolución
389 con sus posteriores modificaciones, declara ex-nunc los efectos de esta decisión, esto
es, a partir de la publicación del presente fallo, al estimar esta Sala Político Administrativa
Accidental, que no es posible trasladar a las concesionarias o porteadoras la obligación que
corresponde al usuario de abonar el precio por concepto de franqueo postal, no obstante pesar
sobre las mismas la exigencia de retener y enterarlo a IPOSTEL. Así se decide.
SEGUNDO: Con relación a la Resolución n° 390 y como quiera que este caso corresponde
a las concesionarias o porteadoras cumplir con lo dispuesto en la mencionada Resolución
cuya legalidad aquí se ha decidido, declara que los efectos de esta sentencia son de carácter
ex–tunc, esto es, a partir del 12 de diciembre de 1994, fecha de la publicación del acto ad-
ministrativo en la Gaceta Oficial, con sus correspondientes actualizaciones indexatorias, por
cuanto es menester sincerar los montos y proceder a realizar los ajustes necesarios a los
fines de sanear las operaciones asociadas a la actividad de correo, tanto para los usuarios,
como para la Administración; puesto que resulta insostenible y atentatorio contra la calidad
del servicio de correo las cantidades que actualmente percibe el Estado por las concesiones
otorgadas, por oposición a la realidad económico-financiera que actualmente vive el país y a
los costos asociados por razones de carácter tecnológico y de infraestructura que conlleva el
servicio de correo. Así se decide.
Por todo lo antes expuesto esta Sala Político Administrativa Accidental declara PARCIAL-
MENTE CON LUGAR el presente recurso de nulidad. Así se declara”.
Con fundamento en lo antes expuesto y conforme al criterio antes transcrito, este Tribunal
declara sin lugar el alegato de vicio de orden constitucional denunciado por la recurrente.
Así se declara. Dilucidado lo anterior, este Tribunal estima inoficioso emitir pronunciamiento
sobre el resto de los puntos en controversia, dando por reproducidos los argumentos arriba
expuestos en torno a los vicios de orden constitucional y legal, por cuanto quedó evidenciado
que el Instituto Telegráfico de Venezuela (IPOSTEL) puede gravar con tasas el aludido franqueo
postal por el servicio de correo privado, sin que ello comporte la invasión de las competencias
previstas en los artículos 112, 113, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela. En consecuencia se confirma el reparo formulado a la contribuyente en los
términos expuestos y por ende son completamente aplicables las sanciones de multa y sus-
pensión impuestas a la empresa actora, conforme a lo preceptuado en las cláusulas décima
séptima literal d) y décima tercera literal c), del “Contrato de Habilitación Postal” suscrito por
ambas partes en fecha 11 de junio de 1996. Así se dispone. (…)”

156
 La contribuyente está en riesgo de un daño irreparable, ya que en virtud del cierre in-
definido del establecimiento por parte del Ente Municipal se presenta la imposibilidad de
explotar el ramo comercial de su actividad.

Fecha: 22 de noviembre de 2017

Expediente: 3500
Sentencia: 4495
Caso: ANGE MEDICA, C.A.
Tribunal Superior en lo Contencioso Tributario de la Región Central
Juez: Pablo José Solórzano Araujo

“(…) Asimismo, en efecto está presente el periculum in damni y periculum in mora, ya que
la ejecución del acto administrativo recurrido en este caso ya se ha materializado, debido a que
el cierre indefinido es una situación dañosa de imposible reparación que puede ocasionar a la
recurrente un gravamen irreparable.
Siendo así, deja constancia que el recurrente cumplió a cabalidad con el objeto de la prueba
judicial, que es otra cosa que demostrar las afirmaciones alegadas en la existencia o inexisten-
cia de hechos, esto mediante la solicitud de inspección judicial, en donde este Tribunal pudo
constatar la clausura del establecimiento. Razón por la cual considera este Juzgador que en
efecto están presentes los requisitos de existencia derivada de los elementos aportados. Así
se decide.
En razón a las consideraciones anteriores, es criterio de este juzgador que es evidente que
la contribuyente está en riesgo de un daño irreparable, ya que en virtud del cierre indefinido
del establecimiento por parte del Ente Municipal se presenta la imposibilidad de explotar el
ramo comercial de su actividad, y puesto que de acuerdo al criterio del juez existen suficientes
indicios del peligro de daño concurrente con la apariencia de buen derecho, es forzoso para
este tribunal declarar la procedencia del amparo cautelar solicitado, en resguardo del principio
de la legalidad y derecho a la defensa de la contribuyente motivo por el cual declara PROCE-
DENTE la acción de amparo cautelar constitucional interpuesta por el recurrente contra el Acta
de Fiscalización Nº DH/DAF/AF/6617/2017 de fecha 20 de septiembre de 2017 emanada del
Departamento de Fiscalización de la Dirección de Hacienda de la ALCALDIA DEL MUNICIPIO
VALENCIA del estado Carabobo.
Respecto al punto anterior en criterio de quien decide, es deber del contribuyente si des-
pliega una actividad comercial dentro del Municipio, independientemente si lo hace por orden
judicial, el pagar los impuestos sobre actividades económicas y todos aquellos tributos nacio-
nales, estadales o municipales a que hayan lugar y es deber igualmente del Municipio recaudar
los mismos, razón por la cual este Tribunal estima procedente la solicitud de que puedan pagar
los tributos correspondientes. Así se establece.
Por tanto, una vez analizadas las actuaciones efectuadas por la Administración Tributaria, se
constata que existe una violación a los derechos constitucionales, sin entrar a emitir opinión
sobre el procedimiento ni el Acta de Fiscalización Nº DH/DAF/AF/6617/2017 de fecha 20 de

157
septiembre de 2017 y la sanción de cierre por tiempo indefinido; o conocer y pronunciarse en
cuestiones que corresponden al fondo de la controversia; situación que correspondería tocar
en la sentencia definitiva. Se observa así que ha quedado demostrado de manera fehaciente
la existencia, tanto del buen derecho invocado (fumus boni iuris), como del peligro de daño
(periculum in damni y periculum in mora) y el peligro que quede ilusoria la ejecución posible,
futura y eventual del fallo favorable al recurrente, por lo cual se da la concurrencia de ambas
instituciones de conformidad con la amplia y continua jurisprudencia al efecto. Así se declara.
Este tribunal considera que dicha solicitud deberá ser forzosamente acordada por ser esto
consecuencia directa de la protección cautelar concedida, sin que ello represente un prejuzga-
miento del fondo de la controversia. Así se decide.
En consecuencia de lo antes expuesto, se declara PROCEDENTE la solicitud de Amparo
Constitucional Cautelar solicitado por la sociedad mercantil ANGE MEDICA, C.A., contra el
Acta de Fiscalización Nº DH/DAF/AF/6617/2017 de fecha 20 de septiembre de 2017 emanada
del Departamento de Fiscalización de la Dirección de Hacienda de la ALCALDIA DEL MUNICI-
PIO VALENCIA del estado Carabobo, razón por la cual se suspenden los efectos de dicho acto
administrativo de naturaleza tributaria, hasta tanto se decida el fondo de la presente controver-
sia. Así se establece. (…).”
El impuesto dejado de declarar y enterar por la contribuyente deberá calcularse su equi-
valencia en dólares de los EEUU para la fecha de omisión del pago de los impuestos y el
monto resultante en dólares será convertido en bolívares multiplicándolo por la tasa de
cambio en bolívares oficial o alternativa (oficial) que rija en la República Bolivariana de
Venezuela para el momento del pago definitivo, dejando sentado que para la presente
fecha la que rige es la tasa establecida por el Sistema de Divisas de Tipo de Cambio Com-
plementario Flotante de Mercado (DICOM); si con esta operación se satisface o supera la
corrección monetaria de acuerdo a los índices del Banco Central de Venezuela, entonces
no se aplicará indexación adicional con la finalidad de no incurrir de una desproporción de
los montos que en definitiva deberá pagar el contribuyente.

Fecha: 30 de noviembre de 2017

Expediente: 3266
Sentencia: 1508
Caso: SUNCHEMICAL VENEZUELA, C.A.
Tribunal Superior en lo Contencioso Tributario de la Región Central
Juez: Pablo José Solórzano Araujo

“(…) Con fundamento a lo expresado, la labor del Juez Contencioso Tributario está orientada
fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a
corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio
del control de la legalidad y del orden público, en atención a los principios establecidos en el
artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sin que ello constituya

158
violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en
nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil.
(…) Siguiendo ese hilo argumentativo, se debe precisar que la corrección monetaria es un
mecanismo destinado a reconocer el efecto inflacionario en un determinado ejercicio fiscal.
Ahora bien, indexar es la acción encaminada a actualizar el valor del daño sufrido al momento
de ordenar su liquidación, corrigiendo así, el valor de compra y la pérdida del poder adquisitivo
de la moneda por su envilecimiento como efecto de los fenómenos inflacionarios, es decir,
adecuar el monto reclamado al costo de la vida al tiempo en que efectivamente es liquidado,
por ello, algunos lo consideran un sinónimo de la corrección monetaria, pues implica actuali-
zar el monto requerido según determinados índices, básicamente índices inflacionarios.
(…)
Analizado lo anterior, vistos los principios del Estado Social de Derecho y de Justicia, pre-
viamente explanados, considera indispensable este juzgador, realizar las siguiente conside-
raciones respecto a la necesidad de indexación o corrección monetaria de los montos por
concepto de impuestos omitidos o no enterados oportunamente a la Administración Tributaria,
establecidos en los Reparos Fiscales, lo cual a todas luces representa un desconocimiento al
contenido de los artículos 133 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Vene-
zuela, los cual preceptúan: (…)
Ello así, este Tribunal considera, realizando una aplicación mutatis mutandi del criterio ex-
presado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 14 de mayo de
2014, EXP Nº:14-0218, y sin que esto resulte en incongruencia, que el hecho de que no exista
un dispositivo legal que ordene expresamente la indexación y corrección monetaria sobre
conceptos derivados de una relación jurídico-tributaria, no puede ser justificación para no apli-
carse la misma al monto de los reparos impuestos a los contribuyentes, únicamente respecto
a tributos dejados de pagar, sin que pueda interpretarse que esto constituye una violación al
principio de legalidad por cuanto se entiende que el tributo ya existe y es legal, solo que su
valor de compra se ha disminuido y es necesario ajustarlo por el mecanismo indexatorio,
repito solo en cuanto a los tributos, ya que las sanciones son expresadas o convertidas en
Unidades Tributarias cuyo valor se ajusta periódicamente, y en cuanto a los intereses morato-
rios, tampoco podría aplicarse ningún ajuste ya que se estaría incurriendo en una especie de
anatocismo; ello así, por cuanto dicha indexación es la consecuencia de un hecho que consis-
te en la pérdida del valor adquisitivo o valor de compra de la moneda en el tiempo y el objetivo
de ésta es alcanzar el mayor grado de justicia social posible, garantizar un nivel de vida digna
para todos por igual, que prevalezcan los intereses generales sobre los particulares, promover
la responsabilidad social y la distribución de las cargas públicas, como el medio más idóneo
para el desarrollo de los individuos y de la sociedad. Así se establece.
Asimismo, en los casos de contrataciones u operaciones realizadas en moneda extranjera,
el criterio imperante ha sido que el pago debe realizarse en Bolívares que es la moneda de
curso legal, sin embargo, deberá tomarse en cuenta la tasa de cambio oficial para el mo-
mento del pago, tal y como lo ha establecido la Sala Constitucional del TSJ N° 1641 del 2 de

159
noviembre de 2011, en la cual hace referencia a las contrataciones pactadas en moneda
extranjera, a saber:
“(…) lo que sí viene a ser un principio rector en este tipo de contrataciones es que si el
pago se hace en el territorio venezolano para que tenga efectos de liberación debe hacerse en
bolívares que es la moneda de curso legal y, su monto conforme a la tasa de cambio oficial
imperante al momento del pago, y no al momento de la celebración del contrato” (Subrayado
de la Sala). En consecuencia el principio rector en este tipo de contrataciones, es que si el
pago se hace en el territorio venezolano por convención del contrato, para que tenga efectos
de liberación debe hacerse siempre en bolívares que es la moneda de curso legal y, su monto
conforme a la tasa de cambio oficial imperante al momento del pago.
Posteriormente en sentencia del 13 de abril de 2015, la Sala de Casación Civil del Tribunal
Supremo de Justicia declaró que: “La finalidad de pactar en moneda extranjera es que esta
sirva como divisa de cuenta, pues sirve como mecanismo de ajuste del valor de la obligación
para la oportunidad del pago, por lo que debió establecer la cantidad para la variación moneta-
ria de la conversión dólar-bolívar en la oportunidad en que se efectúe el pago”.
Visto el criterio jurisprudencial explanado, y como quiera que las deducciones de la renta
bruta realizadas por el contribuyente, declaradas improcedentes por la Administración Tribu-
taria, derivan de la supuesta permuta de títulos de valores de moneda extranjera, específica-
mente dólares de los Estados Unidos de Norteamérica, cuyo cambio oficial estaba establecido
en el año 2009 en 2.150,00 Bolívares por cada dólar americano, y en los años 2010 y 2011
en 4,30 Bolívares por cada dólar americano, considera quien juzga que el monto del Impuesto
dejado de Declarar y enterar por la contribuyente, en contravención a la Ley de Impuesto sobre
la Renta, deberá calcularse su equivalencia en Dólares de los Estados Unidos de Norteamé-
rica para la fecha de omisión del pago del impuesto, para el ejercicio fiscal del año 2009 era
(2.150,00 por Dólar) y en los ejercicios fiscales de los años 2010 y 2011 era (4.30 Bs por
Dólar) y el monto resultante en Dólares será convertido en Bolívares a los efectos del pago
definitivo del tributo, multiplicándolo por la tasa de cambio oficial o alternativa (oficial) que rija
en la República Bolivariana de Venezuela para el momento del pago definitivo, dejando senta-
do que para la presente fecha la que rige es la Tasa establecida por el Sistema de Divisas de
Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado (DICOM), por lo tanto debe ajustarse al
cambio oficial imperante al momento del pago de los Reparos Fiscales según el rubro de la
contribuyente. Así se declara.
En consecuencia, establecida como ha sido la procedencia del pago en Bolívares del monto
de los reparos tomando en cuenta la equivalencia en moneda extranjera tanto en el momento
de la omisión del pago del impuesto como la fecha del pago definitivo del mismo, así como
de la indexación en casos como el de autos, por ser conceptos de exigibilidad inmediata, este
Juzgado Superior, declara procedente el pago de la indexación sobre los montos en reparo,
para lo cual deberá solicitarse al Banco Central de Venezuela un informe sobre el índice in-
flacionario acaecido en el país desde la fecha de admisión de la presente demanda hasta la
fecha del efectivo pago, con exclusión de los lapsos en los cuales el proceso haya estado
suspendido por acuerdo de las partes o por motivos no imputables a ellas (como por ejemplo

160
caso fortuito o fuerza mayor, vacaciones judiciales, huelgas tribunalicias, etc.); a fin de que
este índice se aplique sobre el monto que en definitiva corresponda pagar por el contribuyen-
te, para lo cual se ordena realizar experticia complementaria del fallo de conformidad con el
artículo 249 del Código de Procedimiento Civil y dicha experticia se realizará conforme a lo
dispuesto en Capítulo VI, Título II del libro II del Código de Procedimiento Civil. Se ordena que
al momento de la realización de la experticia complementaria del fallo los expertos tomen en
cuenta si con la equivalencia en moneda extranjera tanto en el momento de la omisión del pago
del impuesto como la fecha del pago definitivo del mismo, es decir, como se puntualizó arriba
el monto del impuesto dejado de declarar y enterar por la contribuyente deberá calcularse su
equivalencia en Dólares de los Estados Unidos de Norteamérica para la fecha de omisión del
pago de los impuestos (2.150,00 y 4.30 Bs. por Dólar) y el monto resultante en Dólares será
convertido en Bolívares multiplicándolo por la tasa de cambio en Bolívares oficial o alternativa
(oficial) que rija en la República Bolivariana de Venezuela para el momento del pago definitivo,
dejando sentado que para la presente fecha la que rige es la Tasa establecida por el Sistema
de Divisas de Tipo de Cambio Complementario Flotante de Mercado (DICOM), entonces si con
esta operación se satisface o supera la corrección monetaria de acuerdo a los índices del Ban-
co Central de Venezuela, entonces no se aplicará indexación adicional con la finalidad de no
incurrir de una desproporción de los montos que en definitiva deberá pagar el contribuyente.
Así se decide. (…)
Con respecto a las sanciones si bien la contribuyente fue efectuando pagos bajo protesta, di-
chos montos no eran disponibles por la Administración tributaria, razón por la cual los mismos
deberán ser ajustados de acuerdo al monto de la Unidad Tributaria vigente para el momento
del pago definitivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Así se declara.(…)”.

161
 IV. NORMATIVA

SUMARIO DE NORMAS DE INTERÉS TRIBUTARIO

Por: José P. Barnola (h)

1. UNIDAD TRIBUTARIA
1.1. ASAMBLEA CONSTITUYENTE VENEZOLANA SOBRE LA CREACIÓN DE LA UNIDAD
TRIBUTARIA SANCIONATORIA
La Asamblea Nacional Constituyente dictó la Ley Constitucional sobre la creación de la
Unidad Tributaria Sancionatoria (la “Ley”) (Gaceta Oficial No. 40.305 del 21 de diciembre de
2017), mediante la cual creó una Unidad Tributaria especial (“UT Sancionatoria”) paralela a la
Unidad Tributaria, que ahora pasará a denominarse la “UT Ordinaria”. La UT Sancionatoria será
exclusivamente aplicable para la determinación del monto de multas y sanciones pecuniarias
expresadas en UTs en diferentes leyes. El objetivo de la Ley es garantizar el carácter disuasivo
de las multas y sanciones pecuniarias previstas en UTs y actualizar periódicamente su valor
para prevenir el incumplimiento de normas jurídicas, lo cual ya supuestamente cumplía la UT
Ordinaria y fue precisamente el fundamento de su creación. La Ley entró en vigencia el 21 de
diciembre de 2017.
1.2. VALOR Y APLICACIÓN DE LA UNIDAD PARA EL CÁLCULO ARITMÉTICO EL UMBRAL
MÁXIMO Y MÍNIMO PARA CONTRATACIONES PÚBLICA
Los Ministerios del Poder Popular de Planificación y el Ministerio del Poder Popular de Econo-
mía y Finanzas (los “Ministerios”), de conformidad con la Ley Constitucional Contra la Guerra
Económica para la Racionalidad y Uniformidad en la Adquisición de Bienes, Servicios y Obras
Públicas dictaron la Resoluciones conjuntas No. 009/2018, No. 0010/2018 y No. 0011/2018
(Gaceta Oficial No. Extr. 6.360 del 19 de enero de 2018), mediante las cuales fijaron el valor de
la unidad para el cálculo aritmético del umbral máximo y mínimo para contrataciones públicas
(“UCAU”) y se dispuso su uso. Las Resoluciones mencionadas entraron en vigencia el día
de su publicación en Gaceta Oficial y fijaron el valor de la UCAU en Bs. 10.850,00. Asimismo
establecieron que la UCAU sustituye a la UT cuando ésta se utilice en el ordenamiento jurídico
en materia de contrataciones públicas para el cálculo aritmético de montos en Bolívares. Los
Ministerios podrán actualizar periódicamente el valor de la UCAU mediante Resolución.

2. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

2.1. EXONERACIÓN DEL PAGO DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA VENEZOLANO PARA LOS
TENEDORES DE LOS BONOS EMITIDOS POR EL BANDES
En 2017 el Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela emitió bonos por
Bs. 2.750.000.000.000.000 con vencimiento en 2022. El Decreto Presidencial No. 3.007

163
(Gaceta Oficial No. 41.204 del 1 de agosto de 2017) exoneró del pago de impuesto sobre la
renta los enriquecimientos obtenidos por los tenedores de esos bonos, lo cual incluye intere-
ses y ganancias de capital. La exoneración entró en vigencia el 1° de agosto de 2017, aplica
al ejercicio fiscal 2017 y durará hasta el 1° de agosto de 2022.
2.2. NUEVA EXONERACIÓN DE 32.000 UNIDADES TRIBUTARIAS DEL PAGO DEL IMPUESTO
SOBRE LA RENTA EN EL EJERCICIO 2017 PARA PERSONAS NATURALES RESIDENTES
El Decreto Presidencial No. 3.185 (Gaceta Oficial No. 41.293 del 5 de diciembre de 2017),
exoneró del pago del impuesto sobre la renta a los enriquecimientos netos anuales de fuente
territorial obtenidos por personas naturales residentes en Venezuela durante el ejercicio fiscal
2017 hasta por 32.000 UTs (i.e., Bs. 9.600.000,00 para el ejercicio fiscal 2017). El Decreto
mencionado entró en vigencia el 5 de diciembre de 2017 y se aplica al ejercicio 2017.
2.3. LEY CONSTITUCIONAL DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO PARA EL DESARROLLO SOBERA-
NO DEL ARCO MINERO
La Asamblea Nacional Constituyente dictó la Ley Constitucional del Régimen Tributario
para el Desarrollo Soberano del Arco Minero (Gaceta Oficial No. 40.310 del 29 de diciembre
de 2017), la cual estableció un régimen especial tributario en materia de impuesto sobre la
renta, aplicable a los enriquecimientos netos producidos en Venezuela obtenidos por la venta
de oro al Banco Central de Venezuela o a los sujetos que este autorice, extraído en la Zona de
Desarrollo Estratégico Nacional Arco Minero del Orinoco por:
(i) Institutos públicos o corporaciones exclusivas de la República o aquellas en las que
tenga participación, dedicadas a dicha actividad;
(ii) Las corporaciones en las que la República posea una participación no menor del
55% del capital social; y
(iii) Las alianzas estratégicas conformadas entre la República y las asociaciones permi-
tidas por la Ley Orgánica que Reserva al Estado las Actividades de Exploración y Explotación
del Oro y demás Minerales Estratégicos.

3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

3.1. REDUCCIÓN DE LA TARIFA DEL IVA VENEZOLANO AL 7% Y 9% PARA LAS VENTAS DE
BIENES O SERVICIOS PAGADOS EN FORMA ELECTRÓNICA
El Presidente de la República dictó el Decreto No. 3.805 del Estado de Excepción y Emer-
gencia Económica (Gaceta Oficial No. 41.239 del 19 de septiembre de 2017), mediante el
cual redujo la tarifa general del IVA al 9% ó 7% en los casos de ventas de bienes muebles
y prestación de servicios independientes realizados por contribuyentes ordinarios del IVA a
personas naturales y jurídicas, siempre y cuando los beneficiarios paguen a través de medios
electrónicos. El beneficio estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2017.
3.2. PROVIDENCIA SOBRE FACTURACIÓN EN EL CASO DE LA REDUCCIÓN DE LA TARIFA
DEL IVA VENEZOLANO AL 7% Y 9% PARA LAS VENTAS DE BIENES O SERVICIOS PAGADOS EN
FORMA ELECTRÓNICA

164
 El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la Providencia
No. SNAT/2017/00048 sobre las formalidades de las facturas con ocasión de la rebaja que
estableció las formalidades sobre la emisión de facturas, declaración y pago que debían cum-
plir los contribuyentes ordinarios del IVA que realizaran ventas de bienes muebles y prestación
de servicios sujetos a las tarifas reducidas (Gaceta Oficial No. 41.244 del 26 de septiembre
de 2017).
3.3. NUEVAS EXONERACIONES DE IVA Y OTROS TRIBUTOS EN VENEZUELA PARA
IMPORTACIÓN DE BIENES EN MATERIA DE SISTEMAS DE BLINDAJE, EJECUCIÓN DE
PROYECTOS PARA LA PROTECCIÓN DE LA PAZ Y SISTEMAS DE GENERACIÓN DE ENERGÍA
ELÉCTRICA
Los Decretos Presidenciales No. 3.134, 3.135 y 3.136 (Gaceta Oficial No. 41.269 del 1
de noviembre de 2017) exoneraron del pago de IVA, impuestos de importación y tasa por
servicios aduaneros en los casos de importaciones definitivas de bienes muebles realizadas
por órganos o entes de la Administración Pública Nacional destinados a (i) la modernización
y mantenimiento del sistema blindado, (ii) la ejecución del proyecto “Aplicación del sistema
de protección para la paz SP3” y (iii) los servicios de generación, transmisión y distribución
de energía eléctrica, respectivamente. Los Decretos mencionados entraron en vigencia el 1 de
noviembre de 2017.
4. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
4.1. NUEVAS NORMAS DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE VALORES VENEZOLANA
SOBRE LAS CONTRIBUCIONES Y TASAS QUE DEBEN PAGAR LAS PERSONAS SOMETIDAS A
SU CONTROL
La Superintendente Nacional de Valores (“SNV”) dictó la Providencia No. 097 (Gaceta Oficial
No. 41.313 del 4 de enero de 2018) (la “Providencia”), mediante la cual estableció las normas
relativas a las tasas y contribuciones que deben pagar las personas sometidas al control de
la Superintendencia Nacional de Valores. La Providencia derogó la Resolución No.121 de la
SNV (Gaceta Oficial No. 39.720 del 25 de julio de 2011). La Providencia establece una contri-
bución especial que deberán pagar anualmente las personas sometidas al control de la SNV,
dentro de los primeros 15 días hábiles del mes siguiente al cierre de cada año calendario. La
contribución será destinada al financiamiento, pago del mantenimiento, mejora de servicios
técnicos y de su operatividad, desarrollo profesional y académico del personal de la SNV y
otras actividades que la SNV considere.
4.2. TASA DEL 2% EN VENEZUELA POR LA INSCRIPCIÓN DE OFERTA PÚBLICA DE TÍTULOS
VALORES PARA EL EJERCICIO 2018
El Ministerio Popular de Economía y Finanzas dictó la Resolución No. 002 (Gaceta Oficial No.
41.324 del 19 de enero de 2018), de acuerdo con las normas relativas a las tasas y contribu-
ciones que deben pagar las personas sometidas al control de la Superintendencia Nacional de
Valores, mediante la cual fijó una tasa del 2%, del monto de la emisión por cada inscripción de
acciones, obligaciones o papeles comerciales o cualquier otro valor objeto de oferta pública.

165
La tasa: (i) es aplicable al ejercicio 2018 y (ii) debe ser pagada al momento de la notificación
de la Providencia mediante la cual se autoriza e inscribe a las personas a participar en el
mercado de valores.
5. CONTRIBUYENTES ESPECIALES
CALENDARIO VENEZOLANO DE SUJETOS PASIVOS ESPECIALES, AGENTES DE RETENCIÓN
Y SUJETOS PASIVOS PARA ACTIVIDADES DE JUEGOS DE ENVITE O AZAR PARA EL AÑO 2018
Las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2017/0053 (Gaceta Oficial No. 41.288 del 28
de noviembre de 2017, reimpresión por error material) y SNAT/2017/0054 (Gaceta Oficial No.
41.287 del 27 de noviembre de 2017), ambas dictadas por el Servicio Nacional Integrado de
Administración Aduanera y Tributaria, establecieron el “Calendario de sujetos pasivos especia-
les y agentes de retención correspondiente al año 2018” y el ‘’Calendario de sujetos pasivos
no calificados como especiales para actividades de juegos de envite o azar correspondiente
al año 2018’’, respectivamente. La Providencia 0053 entró en vigencia el 28 de noviembre de
2017 y la Providencia 0054 entró el vigencia el 27 de noviembre de 2017.

166
 V. NOVEDADES DE FISCALIDAD INTERNACIONAL
Reseña de noticias sobre fiscalidad internacional
Por: Burt Hevia

1. Reforma Fiscal en los Estados Unidos de América

El 22 de diciembre de 2017, Donald Trump como Presidente de los Estados Unidos de Amé-
rica (“EUA”) firmó la reforma del Código de Rentas Internas de 1986 con entrada en vigencia
a partir del 1º de enero de 2018 (“Ley de Reforma Tributaria Trump”)(1). La Ley de Reforma
Tributaria Trump representa la mayor reforma sobre la fiscalidad de las personas físicas y so-
ciedades en EUA desde 1986. A continuación presentamos algunos aspectos relevantes de la
Ley de Reforma Tributaria Trump: (i) en el caso del impuesto sobre sucesiones y donaciones,
se duplica la exención para ciudadanos de los EUA y extranjeros domiciliados en los EUA. Por
lo tanto, a partir de 2018 y hasta 2025, tendrán una exención de $10 millones (ajustados por
inflación)(2), (ii) se reduce la tasa máxima aplicable a personas físicas y trust al 37% sobre los
ingresos superiores a USD 500,000 para solteros, o USD 600,000 para matrimonios(3), (iii)
se limita la deducción de intereses hipotecarios a residencias hasta USD 750,000(4), (iv) se
incrementa la deducción estándar a USD 12,000 para solteros y USD 24,000 para matrimo-
nios. Por otra parte, se eliminan las exenciones personales que hasta 2017 eran de $4,050
por persona(5), (v) la tasa corporativa del impuesto sobre la renta se reduce al 21% a partir del
1º de enero de 2018(6), (vi) deberá excluirse de la base gravable del impuesto sobre la renta,
el 20% de los ingresos derivados de actividades empresariales en los EUA (qualified business
income) que obtengan personas físicas o trust, ya sea directamente (sole proprietorship) o a
través de entidades transparentes (partnerships o S corporations),(7) (vii) se limita la deduc-
ción de gastos por intereses a la cantidad que resulte de sumar al ingreso por interés comer-
cial, el 30% de la renta gravable ajustada(8), (viii) se permite la no gravabilidad del 100% de los
(1) La Ley de Reforma Tributaria Trump es conocida como Tax Cuts and Jobs Act por ser el nombre utilizado du-
rante las discusiones en el Congreso de los EUA , medios de comunicación y redes sociales, sin embargo no
es el nombre oficial con el que fue publicada en: https://www.congress.gov/bill/115th-congress/house-bill/1/
text
(2) Esta parte de la reforma analizada quedará sin efectos a partir del 1 de enero de 2026.
(3) La alícuota máxima fue del 39.6% hasta el ejercicio fiscal 2017. Este cambio legislativo quedará sin efecto a
partir del 1 de enero de 2026.
(4) La limitación fue de USD 1,000,000.00 hasta el ejercicio fiscal 2017. Este cambio legislativo quedará sin
efecto a partir del 1 de enero de 2026.
(5) Este cambio legislativo quedará sin efecto a partir del 1 de enero de 2026.
(6) Este cambio legislativo no tiene fecha de expiración.
(7) La alícuota máxima aplicable para este tipo de ingreso es de 29.6%. Además, este cambio legislativo
quedará sin efectos a partir del 1 de enero de 2026.
(8) La renta gravable ajustada se corresponderá con (i) la ganancia antes de intereses, impuestos, depreciación
y amortización (EBITDA) para todos aquellos ejercicios fiscales anteriores al ejercicio fiscal 2022, y (ii) con

167
dividendos recibidos de sociedades extranjeras cuando se tenga una participación superior al
10% y la participación se haya mantenido al menos 1 año, (ix) se elimina la posibilidad de apli-
car en la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta, las pérdidas a años
anteriores (carryback). Para ejercicios futuros (carryforwards), las pérdidas solamente pueden
aplicarse hasta reducir el 80% de la base gravable(9), y (x) se establece una “repatriación ficta”
de las utilidades mantenidas en subsidiarias extranjeras tanto para personas físicas(10) como
sociedades(11), aun cuando no hayan sido distribuidas, las cuales deberán incluirse como
ingresos gravables como si se hubieran recibido dividendos durante el ejercicio fiscal 2017(12).
2. Vigencia del Instrumento Multilateral (BEPS) de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)
El Instrumento Multilateral o Proyecto OCDE/G20 BEPS (“Convenio Multilateral”)(13) es un
convenio multilateral preparado por expertos en Derecho internacional público y Derecho tri-
butario de la OCDE en el marco de la acción 15 del informe titulado “la lucha contra la erosión
de la base imponible y el traslado de beneficios”, reconocido por sus siglas en inglés como
Plan BEPS. Ciertamente, el Plan BEPS y las 15 medidas que lo conforman giran en torno a tres
principios fundamentales: (i) dotar de coherencia a la normas de Derecho interno que afectan a
las actividades transfronterizas, (ii) reforzar el criterio de actividad sustancial contemplado por
las normas internacionales en vigor y, por último, (iii) mejorar la transparencia y la seguridad
jurídica.
En este contexto, el Convenio Multilateral pretende poner fin a las brechas y discrepancias
normativas existentes a nivel internacional y que facilitan la ocultación o el traslado artificial
de los beneficios empresariales a jurisdicciones de baja o nula tributación, en los que las

la ganancia antes de intereses (EBIT) para los ejercicios posteriores al 2022. Esta limitante solamente es
aplicable para contribuyentes con ingresos brutos superiores a USD 25,000,000.00. Este cambio legislativo
no tiene fecha de expiración.
(9) Este cambio legislativo no tiene fecha de expiración.
(10) La tasa aplicable es del 17.54% para activos líquidos y de 9.05% para otro tipo de activos.
(11) La tasa aplicable es de 15.5% para utilidades mantenidas en activos líquidos (i.e., efectivo y similares) y del
8% para otro tipo de activos.
(12) El impuesto que resulte se podrá pagar durante un periodo de 8 años.
(13) En el siguiente link puede encontrarse mayor información sobre los países que suscribieron y aquellos
que han manifestado su voluntad de adherirse al contenido del Instrumento Multilateral o Proyecto OCDE/
G20 BEPS a los fines de modificar y adaptar sus tratados bilaterales internacionales en materia tributa-
ria: http://www.oecd.org/tax/la-firma-del-pionero-convenio-multilateral-beps-colmara-las-lagunas-normati-
vas-de-los-convenios-fiscales.htm. A marzo del 2018, eran 78 los países que habían suscrito el Conve-
nio Multilateral: Andorra, Argentina, Armenia, Australia, Austria, Barbados , Bélgica, Bulgaria, Burkina Faso,
Camerún, Canadá, Chile, China, Colombia, Costa Rica, Côte d’Ivoire, Croacia, Curazao, Chipre, República
Checa, Dinamarca, Egipto, Islas Fiji, Finlandia, Francia, Gabón, Georgia, Alemania, Grecia, Guernsey, Hong
Kong, Hungría, Islandia, India, Indonesia, Irlanda, Isla de Man, Israel, Italia, Jamaica, Japón, Jersey, Corea del
Sur, Kuwait, Latvia, Liechtenstein, Lituania, Luxemburgo, Malasia, Malta , Islas Mauricio, México, Mónaco,
Holanda, Nueva Zelanda, Nigeria, Noruega, Pakistán, Panamá, Polonia, Portugal, Rumania, Rusia, San Mari-
no, Senegal, Serbia, Seychelles, Singapur, Eslovaquia, Eslovenia, Sur África, España, Suiza, Túnez, Turquía,
Reino Unido y Uruguay.

168
corporaciones multinacionales desarrollan una escasa o inexistente actividad económica. Tal
propósito se pretende lograr mediante la modificación y adaptación de los tratados tributarios
bilaterales de cada uno de los países con el fin de introducir y aplicar rápidamente las medidas
en el marco del Plan BEPS, referidas a: mecanismos híbridos, abuso de los tratados bilatera-
les, establecimiento permanente, procedimientos amistosos y arbitraje obligatorio.
Finalmente, el Convenio Multilateral entrará en vigor el 1 de julio de 2018. La entrada en vigor
del Convenio Multilateral se debe a la materialización del depósito del quinto instrumento de
ratificación por Eslovenia el 22 de marzo de 2018. Previamente, la República de Austria el 22
de septiembre de 2017, la Isla de Man el 19 de octubre de 2017, Jersey el 15 de diciembre de
2017 y Polonia el 23 de enero de 2018 habían depositado sus instrumentos ante la OCDE. Su
ámbito de aplicación dependerá de las reservas y notificaciones expresadas por dichos países
al momento de la ratificación.
3. Barbados mantiene su clasificación “Largely Compliant” del Foro Global de
la OCDE(14)
Barbados fue reconocido por el Foro Global de la OCDE, como una jurisdicción transparente
y ampliamente cooperativa recibiendo la clasificación de “largely compliant” (que cumple en
gran medida) en 2016. El Foro Global de la OCDE es la mayor autoridad mundial acerca de
transparencia e intercambio de información para fines de impuestos. Según el Foro Global de
la OCDE, entre las otras naciones con la clasificación “largely compliant” se incluye: Austria,
Alemania, Hong Kong, Países Bajos, Reino Unido y Estados Unidos. Barbados sirve como
un auténtico mercado internacional, aproximadamente el 81% de las compañías tienen su
origen en Canadá o Estados Unidos: “Tal y como evidencia el crecimiento imparable en los
registros de nuevas emisiones cautivas, está claro que Barbados mantiene su categoría como
jurisdicción preferida en la que lleva a cabo negocios internacionales”, indicó el Senador y
Honorable Darcy Boyce, Ministro de la Oficina del Primer Ministro con responsabilidad de cara
a la energía, inmigración, telecomunicaciones e inversiones en Barbados: “Los motivos para
este crecimiento son claros. Barbados lleva tiempo siendo reconocida por su red de acuerdos
de impuestos dobles, transparencia, destacado entorno normativo, legislación con mentalidad
avanzada, infraestructura de nivel mundial, unos trabajadores con formación adecuada y su
capacidad de impulsar el comercio internacional”.
4. OCDE publica las primeras revisiones de la norma mínima BEPS de la
Acción 5 sobre el intercambio espontáneo de información(15)
Como parte de los continuos esfuerzos para mejorar la transparencia fiscal y el marco
tributario internacional, la OCDE ha lanzado el primer análisis del progreso de los países en
lo relativo a las reglas fiscales de intercambio espontaneo de información de conformidad

(14) Véase la nota original en: http://www.europapress.es/economia/noticia-comunicado-barbados-mantiene-cla-

sificacion-largely-compliant-oecds-global-forum-20170621130249.html
(15) Véase la nota original en: http://www.oecd.org/tax/oecd-releases-first-peer-reviews-of-the-beps-action-5-mi-
nimum-standard-on-spontaneous-exchange-on-tax-rulings.htm

169
con la acción 5 del Plan BEPS. El primer informe anual sobre reglas fiscales de intercambio
espontaneo de información evalúa cómo 44 países están implementando uno de los cuatro
nuevos estándares mínimos acordados en el Plan BEPS. Un objetivo clave del proyecto fue au-
mentar la transparencia, lo que dio como resultado un nuevo estándar mínimo para garantizar
que la información sobre ciertas decisiones fiscales se intercambie entre las administraciones
tributarias relevantes de manera oportuna. El estándar mínimo requiere a las administra-
ciones tributarias para que espontáneamente se intercambie información sobre aquellas reglas
que han sido garantizadas a una parte relacionada en el extranjero de sus residentes fiscales o
un establecimiento permanente, la cual en ausencia de intercambio, podría generar preocupa-
ciones en el marco del Plan BEPS. Como un estándar mínimo, todos los miembros del Marco
Inclusivo de BEPS se han comprometido a implementar este estándar y a que su compatibili-
dad con el estándar sea revisado y monitoreado por sus pares.
5. Suiza lanza consulta sobre las medidas de transparencia tributaria(16)
El Consejo Federal Suizo está consultando sobre las recomendaciones formuladas por el
Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información con fines fiscales para mejorar
la transparencia de la información sobre beneficiarios reales. El Foro Global de la OCDE realiza
revisiones por parte de los países miembros en dos fases. La fase 1, cubre el marco legal y
regulatorio en el país en cuestión. La fase 2, a la que Suiza fue admitida en 2015, evalúa la
eficacia del intercambio de información en la práctica. En 2016, el Foro Global calificó a Suiza
“en gran medida conforme” con las normas internacionales para la transparencia fiscal y el
intercambio de información. Entre sus recomendaciones se encontraba que Suiza garantice
la existencia de mecanismos de información adecuados para la identificación de los propieta-
rios de acciones al portador, y que cada uno de sus acuerdos de intercambio de información
permita realizar intercambios en jurisdicciones de relevancia fiscal de acuerdo con la norma
internacional. El Consejo Federal ahora ha propuesto la conversión de acciones al portador
en acciones nominativas. También ha propuesto la introducción de un sistema de sanciones
para los accionistas que no cumplan con su deber de informar el beneficiario final y para las
empresas que incumplan su obligación de mantener un registro de accionistas y beneficiarios
finales.
6. Avanza la cooperación fiscal internacional en la medida que varios
países firman un acuerdo histórico para fortalecer los tratados tributarios
bilaterales para evitar la doble imposición(17)
Los ministros y funcionarios de alto nivel de Barbados, Costa de Marfil, Jamaica, Malasia,
Panamá y Túnez han firmado la Convención Multilateral BEPS elevando el número total de
signatarios a 78. Esta convención internacional actualiza la red existente de tratados fiscales

(16) Véase la nota original en: https://www.taxnews.com/news/Switzerland_Consults_On_Tax_Transparency_Me-

asures____76264.html
(17) Véase la nota original en: http://www.oecd.org/tax/major-step-forward-in-international-tax-coopera-
tion-as-additional-countries-sign-landmark-agreement-to-strengthen-tax-treaties.htm

170
bilaterales y reduce las oportunidades para la evasión fiscal de las empresas multinacionales.
Además de los que firman, Argelia, Kazajstán, Omán y Suazilandia han expresado su intención
de firmar la Convención, y varias otras jurisdicciones están trabajando activamente para su
firma en junio de 2018. Hasta ahora, cuatro jurisdicciones: Austria, la Isla de Man, Jersey y
Polonia han ratificado la Convención, que entrará en vigor tres meses después de que una
quinta jurisdicción deposite su instrumento de ratificación. El Plan BEPS ofrece soluciones
para que los gobiernos cierren las brechas en las reglas internacionales existentes las cuales
permiten que las ganancias corporativas “desaparezcan” o se trasladen artificialmente a en-
tornos tributarios bajos o inexistentes, donde las empresas tienen poca o ninguna actividad
económica. Las pérdidas de ingresos de BEPS se estiman conservadoramente en hasta USD
240 mil millones anuales, o el equivalente de hasta el 10% de los ingresos del impuesto a las
ganancias corporativas globales.
7. Francia se alinea con los requisitos de documentación de precios de
transferencia de conformidad con la Acción 13 del Plan BEPS sobre el
Archivo Maestro y el Archivo Local(18)
El Proyecto de Ley de Finanzas de Francia para 2018 fue aprobado por el Parlamento el 21
de diciembre de 2017 y alinea a Francia con los requisitos de documentación de precios de
transferencia en el marco del Plan BEPS y las recomendaciones de la Acción 13 (Documen-
tación de Precios de Transferencia e Informes País por País), mediante la modificación del
Artículo 13 AA del código de procedimientos fiscales francés. Específicamente, la Acción 13
del Plan BEPS recomienda que los grupos de empresas multinacionales divulguen información
adicional en sus informes de precios de transferencia y propongan un formato estandarizado
para la divulgación de información general del grupo (Archivo Maestro) e información más
detallada para cada entidad gravable eso es parte del grupo (Archivo local).
8. Panamá se une a los esfuerzos internacionales de cooperación tributaria
para poner fin al secreto bancario(19)
En la sede de París de la OCDE, el Director General de Ingresos y la delegada de la Autoridad
Competente de Panamá, Publio Ricardo Cortés, ha firmado el Acuerdo Multilateral de Autori-
dad Competente de la Norma Común de Información (CRS MCAA, por sus siglas en inglés),
en presencia del Vicesecretario General de la OCDE, Masamichi Kono. Panamá es la 98a ju-
risdicción en unirse al CRS MCAA, que es el principal acuerdo internacional para implementar
el intercambio automático de información de la cuenta financiera bajo el Convenio Multilateral
de Asistencia Administrativa Mutua. Al firmar el CRS MCAA, Panamá reafirma su compromiso
con el intercambio automático de información de la cuenta financiera de conformidad con la
Norma Común de Información de la OCDE/G20, y los intercambios comenzarán en septiembre

(18) Véase la nota original en: http://taxinsights.ey.com/archive/archive-news/france-aligns-transfer-pricing-docu-

mentation-requirements.aspx
(19) Véase la nota original en: http://www.oecd.org/tax/panama-joins-international-tax-co-opera-
tion-efforts-to-end-bank-secrecy.htm

171
de 2018. Los miembros del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información
Fiscal están trabajando juntos para monitorear y revisar la implementación del estándar inter-
nacional para el intercambio automático de información tributaria. En la ceremonia de firma, el
Vicesecretario General, Masamichi Kono, dijo: “Felicito a Panamá por dar este paso tan sus-
tancial hacia la creación de una red de intercambio verdaderamente global para el intercambio
automático de información de cuentas financieras. Su firma hoy pone a Panamá en una posi-
ción excelente para cumplir plenamente con su compromiso de comenzar los intercambios de
CRS con todos los socios apropiados interesados en septiembre de este año”.
9. Los bancos de Suiza comenzarán a recopilar datos de contribuyentes
extranjeros(20)
Los intercambios se llevarán a cabo según la Norma Común de Información (CRS, por sus
siglas en inglés) de la OCDE, que prevé el intercambio automático de información entre los
territorios que han acordado intercambiar información automáticamente. Suiza comenzará a
intercambiar dicha información en el año 2018, con respecto a la información de cuenta re-
cabada para algunos socios (los “primeros usuarios” de CRS) en 2017: Australia, Canadá,
los Estados de la Unión Europea, Guernsey, la Isla de Man, Islandia, Japón, Jersey, Noruega
y Corea del Sur. Los nuevos acuerdos de intercambio automático de información entrarán en
vigor para otros estados a partir del 1 de enero de 2018. Estos estados y territorios -Bermuda,
las Islas Vírgenes Británicas, las Islas Caimán, los Emiratos Árabes Unidos y las Islas Turcas y
Caicos- son “jurisdicciones permanentes no recíprocas”, ya que suministrarán información de
la cuenta a Suiza y otros Estados socios de forma permanente, pero no recibirá dichos datos.
Con respecto a los acuerdos con Hong Kong y Singapur, la Secretaría de Estado dijo: “Suiza
ha firmado acuerdos bilaterales con Hong Kong y Singapur con respecto a la introducción de
la AEOI a partir de 2018/2019. Los acuerdos se aplicarán provisionalmente a partir del 1 de
enero de 2018”.
10. Italia introduce el impuesto a las transacciones digitales y actualiza el
concepto de Establecimiento Permanente(21)
El Parlamento de Italia aprobó la ley de presupuesto de 2018 la cual, entre otros, introduce
un nuevo impuesto a las transacciones digitales y actualiza el concepto de establecimiento
permanente para hacerlo más coherente con la acción 7 del Plan BEPS. La ley de presupuesto
de 2018, impone un nuevo impuesto a las transacciones digitales, que se aplica a la prestación
de servicios a través de dispositivos electrónicos a personas físicas y jurídicas residentes en
el territorio de Italia. El impuesto se cobrará con una tasa del 3% sobre el valor de una transac-
ción con respecto a cualquier entidad, residente o no residente, que, en un solo año, preste
servicios más de 3000 veces. La ley establece que el impuesto será pagado por el comprador
de los servicios en el momento en que se entregue el pago por el servicio y se cobre a las

(20) Véase la nota original en: https://www.tax news.com/news/Swiss_Banks_To_Begin_Collecting_Foreign_Tax-

payer_Data____76088.html
(21) Véase la nota original en: https://mnetax.com/italy-introduces-web-tax-updates-pe-definitions-25490

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entidades que prestan los servicios. La ley presupuestaria 2018 también incluye nuevas medi-
das que reflejan una definición más amplia de establecimiento permanente para la legislación
italiana. La enmienda italiana, por lo tanto, amplía la definición de establecimiento permanente,
condiciona la lista “negativa” a que el contribuyente demuestre la naturaleza iniciadora o auxi-
liar de las actividades e incluye la regla de antisegmentación.
11. Los países deben fortalecer los sistemas fiscales para cumplir los objetivos
de desarrollo sostenible(22)
Las principales organizaciones internacionales, incluidos el Fondo Monetario Internacional,
la OCDE, la Organización de Naciones Unidas (ONU) y el Grupo del Banco Mundial, pidieron a
los gobiernos de todo el mundo fortalecer e incrementar la efectividad de sus sistemas tribu-
tarios para generar los recursos internos necesarios para alcanzar los Objetivos de Desarrollo
Sostenible (ODS) y promover crecimiento económico. Todos los países deben prestar mayor
atención a los efectos derivados de sus políticas impositivas y aumentar su apoyo a sistemas
fiscales más sólidos. Los gobiernos y las partes interesadas pertinentes también deben conti-
nuar trabajando juntos para establecer un sistema justo y eficiente de tributación internacional,
incluido los esfuerzos para luchar contra la evasión fiscal. Se vive una era de cooperación
internacional sin precedentes en materia fiscal con el advenimiento de iniciativas como el
intercambio automático de información, el plan BEPS y el compromiso activo del Comité de
Impuestos de la ONU. Todas estas iniciativas crean nuevas oportunidades para una mayor
participación de los países en desarrollo en las discusiones e instituciones internacionales so-
bre política tributaria, pero también nuevos desafíos para la plena realización de los beneficios
de la cooperación internacional en materia tributaria.

(22) Véase la nota original en: http://www.oecd.org/tax/countries-must-strengthen-tax-systems-to-meet-sustaina-

ble-development-goals.htm

173
 VI. MISCELÁNEAS
Pronunciamiento
de la Asociacion Venezolana de Derecho Tributario (AVDT)
ante la “Ley Constitucional sobre la creación
de la Unidad Tributaria Sancionatoria”
dictada por la Asamblea Nacional Constituyente

El Consejo Directivo de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT) en el marco

de su actuación como institución que agrupa en su seno a profesionales del Derecho, cuyo
centro de atención especializada es la tributación, la hacienda y las ciencias fiscales; que
propugna por la formación continua de sus miembros y tiene como objetivo fundamental la
observancia crítica de los órganos del Poder Público y la defensa del Estado de Derecho.
CONSIDERANDO
Que los pilares fundamentales sobre los cuales se erige el Estado de Derecho, consagrado
en la Constitución de la República de 1999 son el sometimiento del Poder Público al “bloque
de la legalidad”; el principio democrático de separación de los órganos que los conforman; la
observancia y respeto de los derechos fundamentales y su tutela efectiva por los órganos del
Poder Judicial.
CONSIDERANDO
Que la actuación de la Asamblea Nacional Constituyente, cuya convocatoria y conformación
de suyo ya es inconstitucional, como lo hemos manifestado en anteriores oportunidades, rei-
tera la actuación contraría a la esencia del Estado de Derecho en cuanto a anular, desconocer
y conculcar las competencias originarias de la Asamblea Nacional, que detenta la represen-
tación soberana del contribuyente y, en consecuencia, en su nombre procede al ejercicio del
Poder Público normativo en materia tributaria, tanto en los aspectos materiales o sustantivos,
adjetivos o formales y de índole penal.
CONSIDERANDO
Que la Asociacion Venezolana de Derecho Tributario es un ente crítico y propositivo en todo
lo concerniente a las políticas públicas que inciden, conforman, delimitan, dan estructura y
forma al sistema tributario, a través de criterios estrictamente jurídicos, expuestos con rigor
científico y fines académicos, con ánimo de colaboración con los responsables de su diseño
y ejecución.
CONSIDERANDO
Que la “Ley Constitucional sobre la creación de la Unidad Tributaria Sancionatoria”
prevé: (i) que las multas y sanciones previstas en el ordenamiento jurídico cuyo monto sea

175
establecido en Unidades Tributarias (UT) deberán calcularse con base en la Unidad Tributaria
Sancionatoria “UTS”, (ii) que es competencia del Ejecutivo Nacional la determinación del valor
de la UTS y que, (iii) debe reajustarlo los primeros días del mes de febrero de cada año, con
base en la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropo-
litana de Caracas, en el año inmediatamente anterior.
CONSIDERANDO
Que sin dudas se trata de una regulación incierta y antijurídicamente indeterminada, que
desnaturaliza inconstitucionalmente la esencia del Poder Público normativo en materia tribu-
taria, que abre un compás para la arbitrariedad de la Administración tributaria, en franca viola-
ción de los principios de tipicidad penal, prohibición de retroactividad normativa, razonabilidad,
proporcionalidad, adecuación, idoneidad y necesidad de la pena, y en un claro quebrantamien-
to de la debida previsibilidad y certeza de la sanción, que genera inseguridad jurídica.
CONSIDERANDO
Que la referida ley, viola los artículos 187, numeral 1, y 202 (funciones legislativas de la
Asamblea Nacional), los artículos 2, 3, 7 y 131 (soberanía popular, preeminencia de los
derechos humanos, defensa y desarrollo de la persona y el respeto a la dignidad humana,
supremacía constitucional y demás principios del Estado de Derecho) y vulnera, inter alia, las
garantías a los derechos humanos reguladas en los artículos 19 (goce y ejercicio progresivo,
irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos), 20 (libre desenvolvi-
miento de la personalidad), 49 (debido proceso y derecho a la defensa), 44.3 y 316 (carácter
retributivo y no recaudatorio de las sanciones tributarias), 319 (finalidad técnica de la UT
como unidad de medida), 62 (derecho de participación política y ciudadana), 112 (libertad
económica) y 299 y 320 (seguridad jurídica y estabilidad económica) todos previstos en la
Constitución vigente.
CONSIDERANDO
Que el objetivo técnico de la Unidad Tributaria, desde su incorporación en nuestro orde-
namiento jurídico en el año de 1994, consiste limitadamente en fijar una unidad de medida
homogénea o módulo monetario, para la reexpresión automática de los valores nominales
fijos utilizados por las normas tributarias para expresar referencias cuantitativas; y su uso
fundamental está referido a la estructura de tramos y otros valores monetarios fijos en la inte-
gración de los umbrales de tributación, incluso para las expresiones monetarias utilizadas en
la definición de los tipos y sanciones pecuniarias.
CONSIDERANDO
Que la creada Unidad Tributaria Sancionatoria genera una írrita diferenciación de tipos de
medición para los umbrales de tributación y para la expresión cuantitativa de las sanciones
pecuniarias, lo que constituye (i) una regulación discriminatoria y desviada de la finalidad
técnica de la Unidad Tributaria como unidad de medida que, como tal, sólo puede ser universal
y unívoca, (ii) un vaciamiento y tergiversación del carácter retributivo y no recaudatorio de las
sanciones tributarias; (iii) un retroceso al derecho penal del infractor, del sujeto en cuanto tal y

176
no del acto, que desdice de los principios de afectación del bien jurídico tutelado, de la sanción
como última ratio y demás principios garantistas previstos en la Constitución y (iv) muy espe-
cialmente, el hecho que su determinación y fijación se realiza fuera del ámbito parlamentario:
consulta, debate y aprobación.
ACUERDA
Manifestar su profunda preocupación, como ente dedicado al estudio y divulgación del Dere-
cho Tributario, amén de propugnar por el respeto al Estado de Derecho, por la inconstitucional
actuación de la Asamblea Nacional Constituyente (ANC), mediante el acto denominado “Ley
Constitucional sobre la creación de la Unidad Tributaria Sancionatoria”, publicado en la
Gaceta Oficial N° 41.305 del 21 de diciembre de 2017, por las distorsiones y elementos de
irracionalidad de índole diversa, que introduce en el sistema tributario, lejos de la armoniza-
ción y coordinación exigida por el constituyente de 1999, así como la eventual lesión a los
derechos fundamentales del contribuyente, lo cual genera un clima adverso al proceso de
captación de inversiones tan importante y necesaria para el desarrollo económico del país.
Caracas, 24 de enero de 2018.
Por el Consejo Directivo de la AVDT
Leonardo Palacios M. Juan Carlos Castillo C. Manuel Iturbe A. Ingrid García P.
Salvador Sánchez G. Serviliano Abache C. Juan Korody T. Elina Pou R.

177
Abogados y Consultores Gerenciales