Evolucion Del Concepto de Contabilidad

EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO DE CONTABILIDAD… Jorge Tua Pereda
EVOLUCION DEL CONCEPTO DE CONTABILIDAD
A TRAVES DE SUS DEFINICIONES
Jorge Tua Pereda
Catedrático de Economía Financiera y

Contabilidad de la Universidad Autónoma
de Madrid
Referencia: "Evolución del concepto de Contabilidad a través de sus

definiciones". XXV Años de Contabilidad Universitaria en España, homenaje
al Dr. D. Mario Pifarré Riera. Ministerio de Hacienda, Instituto de Planificación
Contable, Madrid, 1988. Págs. 895 a 956. Incluido en el libro Lecturas de
Teoría e Investigación Contable. Recopilación de artículos del autor. Centro
Interamericano Jurídico-Financiero. Medellín (Colombia), 1995. págs. 121 a
188.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.
2. ALGEBRA DEL DERECHO VERSUS DISCIPLINA ECONÓMICA
2.1. Los orígenes matemáticos de la Contabilidad
2.2. ¿Vinculación a la estadística?
2.3. ¿Disciplina jurídica?. La escuela jurídico-personalista.
2.4. El programa de investigación económico
2.5. El neocontismo
2.6. Trasfondo económico de la escuela personalista
2
2.7. El controlismo de Fabio Besta

2.8. La Contabilidad: ¿ciencia de la administración económica?.
2.9. La escuela patrimonialista
2.10. La Contabilidad, disciplina económica.
2.11. La asimilación de la Contabilidad Nacional.
2.12. ¿Verdad en abstracto o verdad orientada?
2.13. ¿Puede existir la Contabilidad sin la Economía?
3. REGISTRO VERSUS UTILIDAD PARA LOS USUARIOS EN LA TOMA DE
DECISIONES
3.1. Las primitivas concepciones, basadas en el registro.
3.2. La escuela contista
3.3. Definiciones con énfasis en la función de registro
3.4. Registro orientado a la utilidad en la toma de decisiones
3.5. Contabilidad y teoría de la información. Énfasis comunicacional.
3.6. El enfoque conductista
3.7. Los usuarios de la información financiera 3.8. ¿Estados financieros
genéricos o específicos?
4. ADMINISTRACIÓN DE UN PATRIMONIO VERSUS RESPONSABILIDAD
SOCIAL.
4.1. La Contabilidad al servicio de la hacienda 4.2. La teoría del contrato de
agencia.
4.3. Ampliación del contrato de agencia. Hacia el concepto de
responsabilidad social.
4.4. Definiciones inspiradas en el contrato de agencia
4.5. La responsabilidad social de la empresa: concepto
4.6. Incidencia de la responsabilidad social en la Contabilidad 5. ARTE y
técnica VERSUS DISCIPLINA CIENTÍFICA Y FORMALIZADA 5.1. Los
primeros balbuceos: el arte del buen hacer.
5.2. El arte y la técnica en las definiciones
5.3. Ciencia y técnica contables. Una postura ecléctica.
5.4. El programa formalizado
5.5. La formalización de Richard Mattessich
5.6. Teoría general y sus aplicaciones: principal consecuencia de la
formalización de Richard Mattessich
5.7. Una consecuencia adicional: la Contabilidad ¿es una ciencia?.
3
5.8. Síntesis de las consecuencias del planteamiento formalizador

integrado.
6. OMNIS DEFINITIO PERICULOSA EST. CONCLUSIONES
4
"En todas las disciplinas, las teorías y

conceptos se desarrollan en continuidad histórica. Un pensamiento conduce a otro.
Donde estábamos hoy, depende en buena parte de donde estábamos ayer".
Hendricksen (1970)
"Viendo pasar el tiempo, volvemos la cabeza de atrás

hacia adelante, para observar cómo desaparece el pasado, considerar el presente y mirar hacia el
futuro; y de adelante hacia atrás, para tratar de escrutar el tiempo, recibirle y acompañarle a través
de los días".
Anthonioz (1950)
1. INTRODUCCIÓN.
Este trabajo tiene por objeto poner de manifiesto las principales
características que concurren en el concepto actual de Contabilidad, así como
los antecedentes, mediatos e inmediatos, por los que ha discurrido el
pensamiento contable hasta llegar a sus concepciones actuales.
Sin olvidar otras cuestiones, que también podrían haberse incluido,
tales como el posible carácter predictivo de la Contabilidad, el dilema entre
Contabilidad monetaria y no monetaria, la disquisición sobre la viabilidad de la
Contabilidad ene-dimensional frente a la tradicional partida doble o la entidad
a la que se aplica y refiere la información, hemos centrado nuestro
planteamiento en cuatro elementos que habitualmente concurren en las
definiciones actuales de nuestra disciplina:
- su vinculación con la realidad económica,
- su utilidad al servicio de la toma de decisiones por sus usuarios,
- su condición de deber de la entidad económica, consecuencia de la
responsabilidad social de esta última, y
- su carácter de disciplina científica y formalizada.
Con ello, y sin apenas verter opinión alguna de quien esto escribe,
intentamos, simplemente, poner de manifiesto la evolución conceptual por la
que ha atravesado la Contabilidad, evolución que, en definitiva, evidencia su
vinculación y capacidad de servicio en relación con un entorno cambiante,
que condiciona, motiva y, en última instancia, determina su trayectoria.
2. ALGEBRA DEL DERECHO VERSUS DISCIPLINA ECONÓMICA
2.1. Los orígenes matemáticos de la Contabilidad

5
Aunque la expresión "Algebra del Derecho" aplicada a la Contabilidad

es relativamente reciente (P. Garnier, 1947), no cabe duda de que las
primeras manifestaciones de nuestra disciplina se adscribieron a ámbitos
próximos a la Matemática y, en especial, a la Aritmética comercial. No podría
ser de otro modo, si tenemos en cuenta la utilidad de ambas disciplinas en el
campo de los negocios; las dos servían al comerciante que, en su actividad
todavía primitiva, estaba obligado a hacer numerosos, complejos y frecuentes
cálculos, con utilización abundante de las cuatro reglas, procediendo,
lógicamente, al registro ordenado y adecuado del resultado de tales
operaciones.
En consecuencia, la separación entre Cálculo comercial y Contabilidad
es, en una primera etapa, muy difusa, al considerarse ambas como disciplinas
instrumentales al servicio de una todavía tosca actividad mercantil, que sin
duda no necesitaba de herramientas más complejas 1.
Nada tiene de extraño, por tanto, que la "Summa" de Pacioli, lo fuera
fundamentalmente de matemáticas, en la que se incluía una sección sobre
teneduría de libros, concepción que, evidentemente, procedía de épocas
anteriores2, como pone de manifiesto el hecho de que el título del primer
tratado de cierta importancia en el que se alude a la Contabilidad, el Liber
Abaci, de Leonardo Fibonacci de Pisa, se refiere a las Discusiones sobre
teneduría de libros e interés compuesto, prestando atención, además, a la
convergencia de utilizar guarismo arábigos, en lugar de cifras romanas 3.
Esta vinculación entre Contabilidad y Aritmética parece estar presente,
por tanto, en el período histórico que la doctrina ha denominado de "génesis y
aparición de la partida doble"4, extremo que puede constatarse comprobando
los títulos de libros de Contabilidad de época pretéritas: así, el Luminario di
Arithmetica, 1525, de Giovanni Antonio Tagliente, la Practica arithmetica et
1 Con respecto a la simplicidad que, bajo una perspectiva actual, tienen los procedimientos
utilizados, no puedo por menos que citar unas entrañablemente ingenuas frases, extraídas
del Arte útil y compendioso para facilitar el método de las cuentas de compras, ventas,
censos, alcabalas, pesos, medidas y reducciones de monedas, "compuesto por el Maestro
Antonio Rodríguez, profesor de Aritmética en la Universidad de Salamanca, aumentada en
esta última impresión la reducción de Doblones de oro, conforme a la Real Pragmática de 17
de julio de 1779, e impreso con licencia en Segovia por D. Antonio Espinosa en el año 1794".
Las frases a las que me refiero son las siguientes, en las que me he permitido poner en
cursiva algunas palabras: "Lector, la regla de tres la llaman los Aritméticos regla de oro, y
también la apellidan los Matemáticos con este nombre; más en las Cátedras de Matemáticas
se intitula la regla de la proporción, y así la conocen todos los Arquitectos civiles y militares,
pues con esta regla se resuelven sus quentas procionables y con ellas logran el título de
Ingenieros".
2 Sobre la Contabilidad en épocas anteriores a Pacioli, puede verse R. de Roover (1956).
3 Esta referencia, junto con alguna de las que siguen, pueden encontrarse en Montesinos
(1978, pág.85 y ss), quien, a su vez, se refiere a Melis (1950). Sobre la discusión entre
ambos sistemas numéricos, arábigo y romano, habitual en el siglo XV y siguientes, Vid. W.E.
Stone (1972), trabajo también citado por el profesor Montesinos.
4 Vid, por ejemplo, Montesinos (1978), Roover (1955) y Melis (1950).
6
mesurandi singulareis, de Girolamo Cardano, autori del siglo XIV, o el español

Suma Arithmetica práctica y de todas Mercaderias con la horden de
contadores, publicado en Valladolid en 1956 y del que es autor Gaspar de
Texeda. Igualmente esclarecedores son los epítetos con que se autocalifican
sus autores: así, Domenico Manzoni, profesor de aritmética y teneduría de
libros, publica en Venecia, en 1540, su Cuaderno Doppio col suo giornale,
nuovamente composto, e diligentissimamente ordinato secondo il costume di
Venetia.
Sin duda que la enseñanza de la Contabilidad con la finalidad de
preparar técnicos al servicio del comercio y de la banca se ha visto también
impregnada por idéntica tendencia, incluso en fechas recientes, poniendo tal
vez de manifiesto la diferencia, a la que más adelante aludiremos entre
ciencia o teoría contable y teneduría pragmática de libros. Basta, para
confirmar estas afirmaciones, con repasar la interesante recopilación de obras
de Contabilidad, realizada por Goxens Duch (1984), relativa al período 1800-
1954, cuya primer cita se refiere al tratado de Aritmética teórico práctica y
mercantil de Miguel Sola (1800), o con examinar definiciones de la
Contabilidad como la siguiente:
"Doctrina o ciencia, rama de la matemáticas aplicadas a la
administración, que mediante anotaciones veraces, completas,
coordinadas, sistematizadas y resumibles, permite definir y regular una
actuación económica o administrativa" (Junto y Reyes, 1947, citado por
Luna Luque, 1974, pág. 384).
Quizás el ejemplo más evidente -y probablemente el más lamentable-
de pervivencia de esta adscripción matemática, se la exigencia de exactitud
que, tanto nuestro Código de Comercio como la Ley de Sociedades
Anónimas, predican para balance y cuenta de resultados, exigencia
reiteradamente criticada por la doctrina, tanto contable como jurídica, y que
sólo se explica como un arcaísmo, exponente de concepciones ya
periclitadas, en las que se concebía la Contabilidad como el Álgebra del
Derecho.
2.2. ¿Vinculación a la estadística?

La abundancia de números en que se desenvuelve y, en especial, el
procedimiento utilizado para la captación, registro y representación de la
realidad, han sido campo abonado para propiciar otro maridaje, tampoco
excesivamente recomendable, a nuestra disciplina: me estoy refiriendo a su
vinculación y, en ocasiones, confusión, con la Estadística, que lleva a afirmar
a algún autor (Castillo López, 1963, pág. 136) que
"El objeto material de la Contabilidad es el método estadístico peculiar
que a través de los años ha desarrollado"
7
La peculiaridad es tal que las dos disciplinas son radicalmente

diferentes, pues, como indica U. de Dominicis (1960, pág. 82) 5, su distinción
no estriba en la forma de la manifestación, sino en los fines y métodos de
ambas. La independencia de la Contabilidad en relación con la Estadística ha
sido puesta de manifiesto, entre otros, por autores tales como Cañibano
(1975, pág. 28, en relación con una afirmación contraria a Littleton, 1953) y
Vitofranceschi (1972, pág. 81).
Por su parte, Fernández Pirla (1967, pág. 14) se refiere a la relación
con las Matemáticas, con las siguientes palabras, aplicables también a la
Estadística: "Es del todo evidente que la Contabilidad no puede merecer la
consideración de ciencia matemática... porque la simple utilización del
instrumental matemático como medio de expresión, o incluso de
investigación, no puede definir la naturaleza de una ciencia. Las ciencias
físicas, las naturales, la propia Teoría Económica, utilizan de la Matemática
como instrumento, y a nadie se le ocurre decir que las mismas sean ramas de
la Matemática".
2.3. ¿Disciplina jurídica?. La escuela jurídico-personalista.

La vinculación jurídica ha tenido también un notable predicamento, y se
justifica especialmente por el carácter legalista, como medio de prueba, con el
que desde temprana época6 se conciben los registros contables, hechos que
llevan al profesor Cañibano (1975, pág. 11) a atribuir esta denominación al
primer programa de investigación en Contabilidad "cuyo origen histórico, la
utilización de la información contable para mostrar el patrimonio del
comerciante como prueba de su garantía respecto al cumplimiento de sus
5 Este autor dedica el mencionado artículo a sentar las bases que distinguen ambas
disciplinas, con el siguiente conjunto global de argumentos; 1) la cuenta solo puede ser
asimilada formalmente a una serie estadística..., mientras que difiere de ella en la sustancia y
en el fin; 2) la distinción entre Contabilidad y Estadística no estriba en la forma de la
manifestación, sino en los fines y métodos de ambos órdenes de investigaciones; 3)
pretendiendo atenerse únicamente a la forma de la manifestación, la Contabilidad acabaría
por ser toda ella Estadística, porque ninguna forma de manifestación y de representación
está cerrada a la Estadística...; 4) la Estadística puede operar, y opera frecuentemente, con y
sobre datos contables..., en cuyo caso la Contabilidad acaba por sustituir a esa parte
preliminar de la Estadística que se designa comúnmente con el nombre de manifestación de
datos, y que sirve de antecedente a la clasificación, a la representación, a la elaboración... y
a la interpretación de tales datos; 5) La Estadística admite las mismas clasificaciones de los
datos que aparecen en una o más cuentas..., mientras que la Contabilidad incluye también,
además de la manifestación, las fases de la clasificación y de la representación estadística;
6) La Contabilidad no desemboca fatalmente en la Estadística. El cálculo y la
representación... son investigaciones contables muy útiles, que no desembocan
necesariamente en estadísticas; 7) La mayor parte de los valores estimados, que concurren a
la formación del beneficio... no son valores estadísticos, es decir, determinados mediante
procedimientos característicos de la metodología estadística.
6 Las Ordenanzas de Bilbao, cuya primera versión data de 1459, en su capítulo IX, de los
mercaderes, libros que han de tener, y con que formalidad, establecían este carácter
probatorio "... siempre que por contienda de juicio o en otra manera hubieran de exhibirse
libros de cuentas de comercio...".
8
obligaciones actuales y futuras, condiciona y preocupa a los autores

contables hasta fechas no muy alejadas en el tiempo".
Fiel exponente de esta vinculación es el carácter, eminentemente
formal, de la actual regulación jurídico-mercantil de la Contabilidad, que
otorga clara preeminencia a aquellos aspectos formales, para relegar
prácticamente al olvido los materiales o sustanciales. Sin duda, es este claro
sesgo de nuestra regulación, junto con la indudable aportación de nuestra
disciplina al tráfico jurídico mercantil, el condicionante que ha llevado en
ocasiones a confundir la regulación legal de la Contabilidad con el carácter
jurídico de la misma, lógica la primera, y menos adecuada y ya superada
conceptualmente el segundo.
En cualquier caso, la relación entre Contabilidad y Derecho ha llevado
a que alguna escuela contable, de transición entre las etapas precientífica y
científica, haya sustentado los fundamentos conceptuales de nuestra
disciplina en relaciones jurídicas. Nos estamos refiriendo especialmente a
Cerboni, principal representante de la escuela personalista, quien en su Primi
Saggi de Logismografía (1873), considera a la Contabilidad como:
"...La doctrina de las responsabilidades jurídicas que se establecen
entre las personas que participan en la administración del patrimonio
de las empresas"7.
La escuela Toscana, nombre por el que también se conoce al grupo
encabezado por Cerboni, tiene en sus planteamientos una buena dosis de
componentes económicos, motivo por el que nos volveremos a ocupar de
ella, si bien no cabe duda de que en el fondo de su concepción subyace la
argumentación jurídica de la responsabilidad entre los intervinientes en las
relaciones patrimoniales, concepción distinta al bien en concepciones
pragmática actuales, que considera las cuentas personificadas 8. En efecto, la
argumentación de Cerboni, más que asignar personas a las diferentes
cuentas, afirma que éstas sirven para regular las relaciones entre aquellas
personas, considerando que todas ellas representan derechos y obligaciones
del propietario9.
En cualquier caso, aparte de la influencia que el Derecho -y
especialmente, el Derecho fiscal- haya podido tener en la práctica contable,
no hay duda de que también ha tenido alguna incidencia en la
7 Vid. Goxens (1970, Tomo I, pág. 22), de donde tomamos esta cita. Cerboni es autor,
además del Primi Saggi de Logismografía (1873), de Ricomposizioni logismografiche (1878)
y de La Ragionería scientifica e le sue relazioni con la discipline anministrative e sociali
(1886).
8 Personificación de la que Hendricksen (1970, pág. 31) afirma que es posible haya supuesto
alguna obstaculización de la evolución de la Teoría de la Contabilidad, en la medida en que
sustituyó a la racionalización y a las reglas detalladas de la lógica.
9 Cfr. Alvarez López y López Cao (1981, pág. 287). Vid en este mismo sentido, Montesinos
(1978, pág. 176 y ss.)
9
conceptualización teórica de la Contabilidad. Véase, como ejemplo, esta

definición de Lluch Capdevilla (1951, pág. 35).
"La Contabilidad es la Ciencia que deduce de la teoría económica y
jurídica el conjunto de principios que deben regular el registro
ordenado de las operaciones económicas ejecutadas en un patrimonio
hacendal, a fin de conocer, orientar y criticar una actuación económico-
administrativa".
Además, la incidencia jurídica está claramente presente en las teorías
de la entidad, que tratan de escrutar las relaciones contables entre esta última
y los interesados en la misma, al objeto de determinar más adecuadamente
las reglas contables, de las que nos hemos ocupado en Tua (1983, capítulo
18); no haremos aquí referencia de ellas, en la medida en que no afectan
apenas al concepto de la Contabilidad, con excepción de una, la teoría del
contrato de agencia, que será objeto de atención en algún epígrafe de este
trabajo.
2.4. El programa de investigación económico

El perfeccionamiento y expansión de la actividad económica en los
últimos años del siglo pasado y primeros del presente, con el consiguiente
incremento de la dimensión empresarial, situaron a la Contabilidad en una
nueva posición, al servicio y en el marco de tal actividad económica. Esta
última vinculación ha demostrado ser la más duradera y se mantiene,
prácticamente invariable, hasta la actualidad.
Algunos hechos, tales como la inflación inherente a la primera
postguerra mundial (si bien la adscripción de la contabilidad al ámbito
económico es claramente anterior), contribuyeron a afianzar la dimensión
económica de nuestra disciplina. Surge así el programa de investigación que
Cañibano (1975, pág. 11 y ss.) denomina económico, cuya génesis y
contenido explica del siguiente modo: "Nos encontramos, pues con unas
circunstancias que alteran totalmente el papel de la información contable; se
le pide que sea capaz de ofrecer una base de cifras realista, que se adapte al
medio, que los resultados calculados respondan a principios económicos, que
su conocimiento verdadero evite la creciente descapitalización de las
empresas; en suma, que el fin que anteriormente permanecía en un modesto
segundo plano surge con fuerza arrolladora, sobrepasando al que hasta ese
momento ocupaba una total prioridad..." "...Los objetivos de la información
contable, sin abandonar los estrictamente legales, quedaban más bien
orientados hacia los aspectos puramente económicos de la actividad
empresarial".
Sin duda que la Contabilidad y la actividad económica han estado
íntimamente unidas desde el nacimiento de la primera, el primer lugar,
porque, como ya hemos indicado, la Contabilidad nace en, por y para el
comercio y, en segundo lugar, porque parece sobradamente demostrado su
10
papel en la evolución y desarrollo del capitalismo 10, así como su función de

motor de la economía y de impulsora del desarrollo económico 11. Sin
embargo, la adscripción formal y expresa no aparecería en las
conceptualizaciones teóricas de nuestra disciplina, hasta fechas relativamente
recientes, aunque, insistimos, haya estado latente desde los orígenes de la
partida doble.
2.5. El neocontismo
Bajo esta óptica, puede afirmarse con Montesinos (1978, pág. 22) que
la primera doctrina económica de la Contabilidad fue el neocontismo, con la
noción de valor en el fondo de sus planteamientos, circunstancia que le
otorga un carácter "puente" entre los enfoques meramente contistas y los
planteamientos económicos, dada la atención que dedica al funcionamiento
de las cuentas, aun cuando detrás de ellas reconozca la existencia de toda
una rica problemática de tipo económico.
Estas son, en palabras del mencionado profesor Montesinos (1978,
pág. 186), las características de esta escuela: "El neocontismo ve en la
Contabilidad algo más que un simple mecanismo, un método de observación
enunciado en términos puramente formales. Considera que es preciso
conocer la realidad para poder gobernar económicamente una determinada
entidad a través de las cuentas. Sin embargo, el centro de interés son
precisamente las cuentas, no el patrimonio o la realidad económica
propiamente dichos"12.
10 Véanse a este respecto Sombart (1919) y Winjum (1971). Este último autor subraya el papel
de nuestra disciplina en el desarrollo del capitalismo poniendo de manifiesto su importancia
como instrumento de ordenación de los datos económicos y su papel en la transformación
del hombre medieval hacia la vida económica. Sintetiza su postura en cuatro razones
encadenadas: 1) El sistema de doble entrada contribuyó a una nueva actitud hacia la vida
económica. 2) Este nuevo espíritu fue ayudado e impedido por el perfeccionamiento de los
cálculos económicos. 3) Dicho racionalismo fue, además, acrecentado por la organización
sistemática de la empresa. 4) El sistema de doble entrada permitió la separación entre
propiedad y gerencia y, en consecuencia, promovió la aparición de las grandes compañías.
Vid asimismo una opinión contraria a la tesis de Sombart, recogida por el propio Winjum en
Yamey (1964).
11 Vid, como característicos de esta materia, los numerosos trabajos de Enthoven, tales como
1965 (a y b), 1973, 1981 y 1982, y también Briston (1978).
12 El indicado profesor Montesinos, al abordar la descripción de esta escuela, de difusos límites
temporales, alude a autores representantes del neocontismo centrocontinental,
norteamericano y francés. Entre los centrocontinentales cita, entre otros, al húngaro Joseph
Skarza (Lehrbuch der kompabilitätsusissenschalft, 1822), al suizo Frederich Hügli (Lehrbuch
der Allgemeinen Verrechnungswissenschorf, 1871) y al ruso, nacionalizado en Suiza, Leon
Gomberg (La science de la Comptabilité, 1897 y Grundlegung der Verrechundswissenschaft,
1908). De este autor afirma que constituye "...un precursor de los enfoques económicos de la
Contabilidad, dentro de una disciplina más amplia de Economía Empresarial, pero existe una
diferencia importante, que aconseja mantener a este autor dentro del neocontismo y es que,
mientras Gomberg mantiene una discusión entre las fronteras de los distintos problemas, los
tratadistas posteriores, en especial la doctrina germana, tiende a fundir las investigaciones
contables dentro de la Economía de la Empresa. Ocurre, pues, que su obra no va más allá
de un estudio de mera registración contable, aun cuando su enfoque inicial pudiera suscitar
11
2.6. Trasfondo económico de la escuela personalista

Por otro lado, también hay que indicar que, si bien las hemos puesto
como ejemplo de la incidencia del Derecho en nuestra disciplina, el
componente económico, aunque no siempre aparezca formalmente
explicitado, está claramente presente en la teorías jurídico-personalistas de
Cerboni y su escuela toscana, de aparición simultánea o incluso anterior al
neocontismo.
Para Cerboni -a quien volveremos a citar en el epígrafe siguiente, por
su todavía latente preocupación por el registro- la Contabilidad es:
"La ciencia de las funciones, de las responsabilidades y de las cuentas
administrativas de las haciendas, que abarca cuatro partes distintas,
que tratan respectivamente: 1. Del estudio de las funciones de la
administración económica de las empresas con el fin de determinar las
leyes naturales y civiles según el cual las empresas se manifiestan y
se regulan; 2. De la organización y de la disciplina interna de las
empresas; 3. Del cálculo, o sea, de la aplicación de las matemáticas a
los hechos administrativos y de su demostración en el orden tabular, y
4. Del estudio del método de registro, destinado a coordinar y a
representar los hechos administrativos de la empresa, poniendo de
relieve los procesos y sus efectos específicos, jurídicos y económicos,
y manteniéndolos todos reunidos en una ecuación". 13
Asimismo, Cerboni representa el antecedente de un planteamiento
que, transcurrido el tiempo, tendría un cierto predicamento: el conjunto de
teorías -y de escuelas- que sitúan a la Contabilidad prácticamente al frente de
la Economía de Empresa, abarcando la totalidad, o al menos una buena
parte, de la actividad empresarial, en un claro y excesivo desbordamiento de
los límites de nuestra disciplina 14. Así, Cerboni afirma que "...el pensamiento
se manifiesta en tres aspectos diferentes: económico, administrativo y de
teneduría... Los tres, que dan lugar a ciencias diversas , en el caso particular
del ámbito empresarial, se encuentran reunidos en una unidad orgánica: el
pensamiento logismológico que, considerado como síntesis máxima de los
demás aspectos, constituye la esencia de la Contabilidad, a la cual deben
atribuirse finalidades teóricas (estudio de las leyes que gobiernan a las
empresas, consideradas aisladamente y con relación a otras) y finalidades
prácticas
glo, hasta los comienzos de la revisión científica de las teorías convencionales, iniciada en la
década de los sesenta. En este grupo incluye autores como Sprague (The Philosophy of
Accounts, 1907), Hatfield (Modern Accounting, 1909), Dickinson (Accounting, 1913), Kester
(Accounting Theory and Practice, 1917), Paton (Accounting Theory, 1922), y, más
recientemente, Paul Grady (Inventory of Generally Acceppted Accounting Principles, 1965).
Como representantes del neocontismo en Francia, menciona a Jean Bournisien (Essai de
ideas en sentido diferente". En cuanto a Norteamérica, considera como periodo neocontista

la mayor parte de lo que va de si-
12
Philosophie Comptable, 1919), Jean Dumarchey (Theórie Positive de la Comptabilité, 1919),

René Delaporte y Calmés (La Comptabilité industrielle, 1922).
13
Tomado de Goxens (1970. Tomo I. pág. 34).
14
Como ponen de manifiesto Alvarez López y López Cao (1981, pág. 288).
(estudio de las normas por las que las haciendas deben organizarse, y ser
gobernadas y dirigidas para conseguir su objetivo propio)" 13.
Decididamente económico es el enfoque de Fabio Besta, creador de la
escuela controlista o materialista, que ya puede considerarse plenamente
incluida en el período científico, a quien Requena (1980, pág. 667) considera
"origen del pasado actual".
2.7. El controlismo de Fabio Besta

Con una delimitación más clara de la Contabilidad en relación con la
Economía de Empresa, Besta distingue tres fases en la Administración
Hacendal: gestión, dirección y control, de modo que las funciones de la
Contabilidad se refieren a esta etapa, al ser su característica el control de la
riqueza hacendal, su doctrina surge especialmente como una oposición a la
postura que personaliza las cuentas, poniendo especial énfasis en el carácter
económico de la disciplina contable, al centrarla en el estudio y control de la
hacienda, a través del análisis de sus diferentes valores, a cada uno de los
cuales se abre una cuenta, y no a las personas subyacentes. Su definición es
una síntesis, válida pero incompleta, de su pensamiento.
"La Contabilidad, desde el punto de vista teórico, estudia y enuncia las
leyes del control económico en las haciendas de cualquier clase, y
deduce las oportunas normas a seguir par que dicho control sea
verdaderamente eficaz, convincente y completo; desde el punto de
vista práctico, es la aplicación ordenada de estas normas a las
distintas haciendas."14
2.8. La Contabilidad: ¿ciencia de la administración económica?.

Gino Zappa15, discípulo de Besta, artífice de la escuela de la economía
hacendal, vincula la Contabilidad con la Economía de la Empresa,
considerando que existe una ciencia única de la administración económica
hacendal, que puede dividirse conceptualmente en disciplinas menores, tales
como la doctrina administrativa, la organización científica y la revelación
hacendal (Contabilidad propiamente dicha), si bien las tres ramas presentan
una unidad lógica indisoluble, en coexistencia armónica, de modo que
ninguna de ellas puede ni presentarse aisladamente, ni escindirse de las
restantes. Estos planteamientos dieron lugar en Italia a una virulenta diatriba,
con posturas irreconciliables, tendente a dilucidar si aquella trilogía integraba
13 Goxens Duch (1970. Tomo I, págs. 22-23).

14 Que tomamos, una vez más, de Goxens Duch (1970. tomo I, págs. 33-34).
15 Del que puede verse Zappa (1950 y 1962).
13
una única ciencia con tres partes distintas, o si, por el contrario, cada una
constituía una ciencia independiente. Puede verse en E. Boscarato (1958)
una muy dura crítica a la postura de Zappa, y en L. Nicodemi (1955) un
trabajo que puede considerarse típico ejemplo del calor que pudo llegar a
alcanzar el debate indicado.
Zappa no fue amigo de las definiciones, si bien en alguno de sus
trabajos16 afirmo que:
"...podría aceptarse la noción vulgar que concibe la Contabilidad como
la disciplina que estudia los procedimientos seguidos en las empresas
para la manifestación contable de la gestión."
2.9. La escuela patrimonialista

Finalmente, el enfoque económico cobra su total dimensión en la
escuela patrimonialista, encabezada por Vicenzo Masi 17, cuyo pensamiento
puede glosarse (como hace Goxens Duch, 1970. Tomo I, pág. 35), afirmando
que: "...la Contabilidad tiene por objeto el estudio de todos los fenómenos
patrimoniales: sus manifestaciones y su comportamiento, y trata de
disciplinarlos con relación a un determinado patrimonio de empresa. Estos
fenómenos no son jurídicos, ni económicos, ni económico-sociales, ni sólo
económicos de empresa, ni sólo financieros, ni sólo de rédito, pues participan
directamente de unos y otros, aunque tienen una característica y fisonomía
propias. Así, pues, la Contabilidad estudia este patrimonio en su aspecto
estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo, valiéndose de instrumentos y
medios de manifestación patrimonial, para conocer concretamente dicho
patrimonio en sus elementos y en sus valores, ya porque tal conocimiento sea
necesario a los fines de la gestión por los datos que pueda ofrecer, ya porque
pueda permitir la recopilación de aquellos que, debidamente estudiados y
comprobados, puedan servir de norma general o particular para la gestión
futura. Se manifiestan en tres ramas: estática, dinámica y manifestación
contable o escrituración".
En síntesis, para Masi (1943, pág. 121).
"El objeto de la Contabilidad es el patrimonio hacendal, considerado en
sus aspectos estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo... y su fin es
el gobierno oportuno, prudente, conveniente, de tal patrimonio en las
empresas y en los entes de cualquier naturaleza, sea en situación de
constitución, sea en situación de gestión, sea en situación de
transformación, cesión, fusión o liquidación". 18
16 De la amplia producción de este autor, es especialmente valiosa la síntesis de su

pensamiento contenida en Masi (1956). Además, remitimos al lector a la lista de referencias
bibliográficas que figuran al final de este trabajo.
17 De la amplia producción de este autor, es especialmente valiosa la síntesis de su
pensamiento contenida en Masi (1956). además, remitimos al lector a la lista de referencias
bibliográficas que figuran al final de este trabajo.
18 Citado por Montesinos (1978, pág. 285).
14
2.10. La Contabilidad, disciplina económica.

Tras estas aportaciones, que en ningún modo han pretendido constituir
un recorrido exhaustivo por la historia de la Contabilidad 19, puede decirse que
ésta, desde los albores del período científico, se configura decididamente
como disciplina cuya vocación, en expresión de Salvatier (1963), es servir a
fines económicos. Con ello, se le confía la tarea de colaborar en la solución
de los problemas de esta índole:
"El mayor problema de la Economía es decidir cuál es el mejor uso
posible de los recursos disponibles. El propósito de la Contabilidad es
confeccionar y comunicar información financiera, al objeto de ayudar a
los individuos, gerentes y terceros en aquella tarea." (Briston, 1981).
Énfasis económico que está también claramente presente en la
siguiente definición de McDonald (1972, pág. 37), que parece extraída de una
manual clásico de Economía pura:
"La Contabilidad es la acumulación sistemática de datos concernientes
a recursos escasos, de manera que puedan hacerse predicciones y
tomarse decisiones concernientes a la distribución de tales recursos
escasos entre usos alternativos."
O en esta otra, del AICPA (1970), en su Statement núm. 4:
"Es una actividad de servicio, cuya función es promover información
cuantitativa, principalmente de naturaleza financiera, acerca de las
entidades económicas, con el propósito de que sea útil para la toma de
decisiones económicas, al hacer elecciones racionales entre recursos
de acción alternativas".
Y también en ésta, más antigua, correspondiente a la Américan
Accounting Association (1936, pág. 188):
"El propósito de los estados financieros es la expresión, en términos
financieros, de la utilización de los recursos económicos de la empresa
y los cambios resultantes en ellos y en la posición en los mismos de
los intereses de acreedores e inversores".
2.11. La asimilación de la Contabilidad Nacional.

Es frecuente que cualquier definición actual de la Contabilidad aluda a
su condición de disciplina o ciencia de naturaleza económica, bien
centrándose en el marco empresarial, como es el caso de la anterior
19 Así, la ya citada obra del profesor Montesinos (1978) incluye dentro del enfoque económico,
entre otras y junto al controlismo, hacendalismo y patrimonialismo, la doctrina alemana de la
Economía de la Empresa y la Teoría de las causas Económicas. En el primer grupo
menciona, por ejemplo, a autores tan caracterizados como Schmalenbach, Schmidt,
Schneider y Gutenberg. En la teoría de las causas económicas incluye a todos aquellos
autores que apoyan el método contable en la distinción de "...dos aspectos fundamentales en
los fenómenos representados en Contabilidad: por una parte, el origen o financiación (causa)
y, por otra, el fin o concreción (efecto) de los hechos contemplados.
15
definición de la AAA20, bien ensanchando su ámbito, a causa del desarrollo de

la Contabilidad Nacional, a campos de actuación más amplios, aludiendo
genéricamente a la "realidad económica" o haciendo expresa mención a la
inserción macroeconómica. He aquí un ejemplo de cada una de estas
posibilidades21:
"La Contabilidad es una ciencia de naturaleza económica, cuyo objeto
es el conocimiento pasado, presente y futuro de la realidad económica,
en términos cuantitativos a todos sus niveles organizativos, mediante
métodos específicos, apoyados en bases suficientemente
contrastadas, a fin de elaborar una información que cubra las
necesidades financieras y las de planificación y control internas"
(Cañibano, 1975, pág. 33).
"Ciencia del grupo de las económico sociales, que estudia y analiza el
patrimonio, en sus aspectos estático y dinámico, establece normas
para su correcta representación valorada y para el registro de las
operaciones y de las previsiones, controlando los resultados; todo ello
para facilitar la cuidadosa administración y el gobierno eficiente de la
masa de riqueza poseída por cada ente, público o privado
(microeconomías), y por conjuntos de entes armónicamente
estructurados (macroeconomías)" (Goxens, 1970. tomo I. pág. 41).
Con lo que, en expresión de Fernández Pirla (1984, pág. 81), la
Contabilidad pasa de ser un mero instrumento de "recuerdo" a una
formulación estadístico económica, capaz de fundamentar las decisiones al
más alto nivel gubernamental. Es el tránsito de la cuenta a la Contabilidad
Nacional. Se da paso así a lo que se ha denominado (Montesinos, 1978, pág.
355) el enfoque económico integral de nuestra disciplina 22, cuya característica
esencial es la conciencia de que su objeto material "...ya no puede
restringirse al campo de las unidades económicas individuales (ni mucho
menos a la empresa), sino que contempla una realidad económica mucho
más amplia, que no excluye el comportamiento de la economía colectiva en
su conjunto".
2.12. ¿Verdad en abstracto o verdad orientada?
20 O como ocurre en esta otra de Schneider (1957, pág.3); el término Contabilidad se refiere
conjuntamente a las anotaciones y cálculos que se hacen en una empresa, con el fin de: a)
ofrecer un cuadro numérico de los hechos reales; b) disponer de una base numérica que
sirva de orientación a la gerencia". No obstante, hay que afirmar que esta definición está
clara y totalmente orientada al ámbito en que se desenvuelve este autor: la Contabilidad
industrial.
21 Intermedia entre ambas posturas puede considerarse esta definición de Carlos Mallo (1979,
pág. 27): "Ciencia económica, que atiende a la información explicativa, predictiva y de
control, de la medida y agregación del valor de la riqueza y de la renta generada en el
intercambio de los sujetos privados y públicos".
22 Esta cuestión ha dado lugar a importantes trabajos que, escudriñando ambas ramas de la
Contabilidad, estudian sus analogías y diferencias, al objeto de conseguir la aludida
integración.
Véase, por ejemplo, Vela Pastor (1971).
16
Aceptada su naturaleza económica, podemos encontrar dos tipos

diferentes de definiciones, que representan dos estadios sucesivos en la
evolución del pensamiento contable. En el primero de estos grupos se confía
a la Contabilidad el estudio de los fenómenos económicos en sí mismos, en
búsqueda de la verdad; en el segundo grupo, más evolucionado, el análisis
se realiza con la finalidad de comunicar información a los usuarios de los
estados financieros, para que pueda servirles como soporte útil para la toma
de decisiones.
La primera de estas alternativas se manifiesta en un conjunto de
definiciones descriptivas, que no hacen referencia al sujeto o sujetos para
quien se registran o interpretan los resultados: lo obligado, como indica
Gonzalo (1983, pág. 97), parece buscar la verdad, sin importar quien la recibe
o por qué, concibiendo la realidad económica como separada e independiente
del que la registra, y suponiendo su unicidad. Este planteamiento parece
implícito en la siguiente afirmación de Mac Neal (1939, pág. 295), citada
también por Gonzalo:
"La función de la Contabilidad es registrar, colectar y presentar
verdades económicas".
De acuerdo con esta orientación, como afirma Kelly-Newton (1980,
pág. 14), "los conceptos de renta o valor se definen en su entorno económico
y las técnicas o procedimientos alternativos se juzgan según su capacidad en
relación con la medida de aquellos conceptos; al mismo tiempo, se asume, en
general, que el sistema contable refleja adecuadamente la realidad
económica y suministra unidireccionalmente información suficiente a los
usuarios potenciales, de manera que no se plantean, al menos como
prioritarios, los procesos de decisión de los usuarios." 23.
La segunda concepción trata de orientar el contenido de los estados
financieros a las necesidades del usuario, asumiendo que su principal
requerimiento es el apoyo informativo adecuado a la toma de decisiones; de
estas cuestiones nos ocuparemos en el siguiente epígrafe, por lo que
basténos decir, por el momento, que no se trata ya de medir en abstracto
unos hechos pasados, en búsqueda de un concepto único y autosuficiente de
veracidad económica, sino de medir e informar con una finalidad concreta, la
toma de decisiones, con lo que las necesidades del usuario constituyen el
punto de partida para la determinación de las reglas contables y, en
consecuencia, del contenido de los estados financieros.
2.13. ¿Puede existir la Contabilidad sin la Economía?
Centrada la Contabilidad en el ámbito económico, cabe preguntarse si
el campo objetivo u objeto material atribuido a la misma es 24.
23 Frases que hemos citado en Tua (1983, pág. 822).

24 En expresión de Moisés García (1972, pág. 25), que añade una posibilidad intermedia: una
realidad concreta solamente bajo ciertos aspectos estructurales (por ejemplo, la realidad
económica bajo su aspecto de circulación de valores).
17
- una realidad concreta en todos sus aspectos estructurales (por ejemplo, el

patrimonio empresarial o la realidad económica), o
- ciertos aspectos estructurales genéricos de la realidad objetiva (por
ejemplo, aspecto circulatorio de cualquier tipo de realidad).
Dicho de otro modo, la cuestión es si la actividad económica es
inherente al concepto de Contabilidad o si, por el contrario, esta última puede,
sin perder su esencia, independizarse de aquella, configurándose entonces
como una metodología para la captación de fenómenos circulatorios de
cualquier tipo; es decir, si la partida doble, el principio de dualidad y, en
definitiva, el método contable, tiene un significado material o solamente
formal.
La primera posibilidad implica adscribir definitivamente la Contabilidad
al ámbito económico, calificándola como disciplina de esa naturaleza; la
segunda, supone negar esa adscripción y afirmar que, aun cuando
históricamente su desarrollo ha tenido lugar en su aplicación a la actividad
económica, bien podría haber sido -o incluso puede serlo en un futuro- de otro
modo, haciendo así cierta la conocida afirmación de Mattessich (1964, pág.
27): "Teóricamente, sería posible desarrollar sistemas contables para
estructuras circulatorias no económicas, tales como para el trasvase de
líquidos en una red de cañería y depósitos, o para la transformación de
sustancias químicas durante el metabolismo de las plantas o animales, etc.
Estos sistemas de Contabilidad potenciales no tratan con los aspectos de
renta y riqueza en sentido ordinario, por lo que no pueden considerarse como
Contabilidad económica".
El nacimiento de estas cuestiones es anterior a lo que pudiera
pensarse en una primera impresión. Así, Montesinos (1978, pág. 357 y ss.)
sitúa el origen de esta tendencia, a la que denomina "la Contabilidad como
disciplina formal: la teoría matemática"25, a finales del siglo XIX y comienzos
del XX, considerando como representante pionero Eugène de Fages de
Latour26, quien "...lanza su idea de Contabilidad pura, entendida como un
método universal, independiente del campo al que se aplique...", calificándola
como "...la numerátion des unités en mouvement" que él aplica, como ejemplo
de su universalidad, a la observación de los infusorios 27.
25 "En esencia, la teoría matemática considera que la Contabilidad es un método de

observación, construido de acuerdo con los principios del razonamiento matemático, e
independiente de las características particulares del objeto al que se aplique". Montesinos
(1978, pág. 357).
26 Quien publica en 1924 en París su obra Les concepts fondamentaux de la Comptabilité.
27 Vid su text Garnier (1947), que ya hemos citado.
18
En este mismo grupo militan Garnier 28 y Francisco D'Auria29 para el

que, según Montesinos (1978, pág. 358), "...la Contabilidad pura es un
proceso aplicable al conocimiento de cualquier cosa que tenga existencia
física o metafísica. La Contabilidad, para D'Auria, se aplica al conocimiento de
los estados y de la evolución de los sistemas, entendidos como conjuntos
armónicos, de los más simples a los más complejos. Tales sistemas pueden
ser de muy variada naturaleza; así, por ejemplo, está el sistema económico
administrativo, único objeto actual de la Contabilidad, que pertenece al mundo
social, cuyo fin es la utilidad, el sistema moral, dentro del mundo social
también, y cuyo fin es el bien; el sistema biológico, dentro del mundo físico,
dirigido a conseguir una función biológica eficiente, etc.".
La discusión en torno a si la Contabilidad puede concebirse al margen
de un objeto material concreto también ha levantado alguna polémica. Así, la
Contabilidad pura tiene en Masi uno de sus más furibundos detractores, como
ponen de manifiesto las siguientes frases, en las que se aprecia un buen
grado de ironía: "Hay también quienes creen que la Contabilidad podría
ocuparse de otras manifestaciones, por ejemplo, del número de productores
clasificados por especialidades, del número de enfermos de un hospital,
clasificados por enfermedades, del número de sopas distribuidas en una
cocina económica, y así sucesivamente. Todo esto son errores..." (Masi,
1956, pág. 380).
En otra de sus obras (Masi, 1956, pág. 62), tras criticar nuevamente
esta metodología, haciendo en esta ocasión referencia expresa a D'Auria,
reproduce un caso con el que este último autor ejemplifica el cómputo
contable de las virtudes morales y, fiel a su concepción patrimonialista,
concluye "...la Contabilidad sigue ocupándose de un patrimonio: el moral" 30.
Sin embargo, otros autores, de importancia nada desdeñable, han
apostado decididamente por posturas próximas a la Contabilidad pura de
Eugene de Fages. Entre ellos se cuenta Mattessich (1957, 1964), cuyas
formalizaciones, en la medida en que se elevan en grado de abstracción y en
ausencia de conceptos interpretados, amplían su campo de aplicación a otros
objetos materiales, tal como él mismo reconoce en las frases que hemos
recogido más arriba.
En nuestro país, Moisés García (1972), considerando que el pecado
original de la Contabilidad es no abstraer, afirma que
28 Puede verse el ya citado trabajo Garnier (1947), del que Montesinos (1978, pág. 358)
entresaca las siguientes frases: "Defiendo la Contabilidad pura como un método de
observación de fenómenos de cualquier tipo, ya que no existe más relación necesaria entre
ella y la noción de valor que entre esta misma noción y la Estadística o la Aritmética. El
método tiene sus reglas, que nada deben al sujeto observado. No hay, no puede haber teoría
económica de la Contabilidad, como no hay teoría jurídica.
29 Véase Dáuria (1949), texto al que no hemos tenido acceso".
30 A similares planteamientos responde el trabajo de Masi (1962), que lleva el expresivo título
de "La Contabilidad, ¿Una caja vacía?".
19
"Toda estructura circulatoria, abstraída de la realidad, puede ser el

objeto de estudio de la Contabilidad" 31.
A estos planteamientos responde la breve definición de Contabilidad
ofrecida por Pinilla Monclus (1974, pág. 56), aunque en la misma se
introduzca un claro sesgo de aplicación económica:
"Ciencia que estudia y analiza el proceso circulatorio de la renta y/o
riqueza de una entidad".
Ballesteros (1975, pág. 36) también se afilia decididamente a la teoría
de la Contabilidad pura: "De la creencia en el trasfondo material de la
Contabilidad, se deriva una consecuencia notable: la identificación de la
Contabilidad con su objeto o, mejor dicho, con alguno de sus objetos posibles.
De aquí el enfrentamiento entre diferentes teorías. Estas teorías no habrían
surgido como antagónicas si se hubiera pensado que un método contable no
tiene por qué referirse a un objeto único... Si un día la partida doble se
revelase como un método útil en bioquímica, no por eso tendría demasiado
sentido lanzar una "teoría bioquímica de la partida doble", a diferencia de la
teoría jurídica o de la teoría económica de los contables italianos.
Sencillamente, se daría la bienvenida a este nuevo objeto de la Contabilidad.
Pero no se introduciría el objeto en el método".
3. REGISTRO VERSUS UTILIDAD PARA LOS USUARIOS EN LA

TOMA DE DECISIONES
3.1. Las primitivas concepciones, basadas en el registro.

También parece obvio que la Contabilidad nace y se desarrolla
eminentemente vinculada a la finalidad del registro; la concepción legalista,
que caracteriza a la primera etapa de nuestra disciplina, en la que se atribuye
a los libros contables el carácter de prueba fehaciente, es buena muestra de
ello, al igual que lo es el rigor formal con que se han regulado e, incluso
todavía se regulan en nuestro Código de Comercio, los asientos y registros de
los comerciantes.
En efecto, solo otorgando primacía a la función de registro por encima
de cualquier otra consideración, resultan comprensibles los arcaicos -y
afortunadamente ya derogados- preceptos que prescribían que los libros
estuvieran encuadernados, forrados y foliados 32, llevándolos además con
claridad, por orden de fechas, sin blancos, interpolaciones, raspaduras ni
tachaduras, y sin presentar señales de haber sido alterados 35.
No es arriesgado afirmar, en consecuencia, que en el denominado
período de: "génesis y aparición de la partida doble", la preocupación
fundamental de los tratadistas, por no decir la única, se refiere al modo más
31 entre los trabajos de este autor, pueden verse García (1968, 1974, 1975, 1982, 1983 y 1984).
32 Según el artículo 36 vigente antes de la Ley 16/1973, del 21 de julio, que reformó los Títulos
II y III del libro primero del Código de Comercio.
20
adecuado de registrar los datos contables, circunstancia que lleva a la

totalidad de los autores de este época a presentar, con gran minuciosidad y
detalle, el complejo sistema de libros y anotaciones que, en aquel entonces,
constituía la disciplina contable33.
Obviamente, en estos primeros balbuceos, la preocupación por el
registro se orienta a una finalidad única y que todavía tiene una visión muy
estrecha de los objetivos de las anotaciones contables: dar cuenta al
propietario de su situación deudora. Como indica Vlaemminch (1961, pág.
343), en las primeras contabilidades de la Edad Media, aparecen sólo cuentas
de deudores y acreedores, porque eran los únicos hechos que se
consideraban necesario conocer, a cuyo efecto se enumeraban 34. En estas
circunstancias, nada tiene de extraño que el propósito que Pacioli atribuía a la
teneduría de libros
35
Idem. Art. 43. Acto seguido, el Artículo 44 prescribía la necesidad de salvar de inmediato los
"yerros" que pudieran cometerse. Recuerdan, sin duda, estos textos vigentes hasta 1973, al
de las ordenanzas de Bilbao, promulgadas más de quinientos años antes, que también se
refería al aseo y limpieza en la transcripción de anotaciones en los libros, que igualmente
habían de estar encuadernados, numerados, forrados y foliados (aunque en el caso de los
libros para asiento de cargazones o facturas y copiador de cartas, bastaba simplemente con
que estuviesen encuadernados).
era dar al Mercader, sin demora, información en cuanto a su activo y pasivo 35.
3.2. La escuela contista

33 Véanse, como ejemplo de la aludida minuciosidad, estas palabras extraídas de la primera
página del texto de Antich Rocha: "Por tener Libros de Cuenta, primeramente son necesarios
tres libros principales: el primero se puede nombrar Diario, el qual sirve por escribir y notar
todo lo que avras negociado en cualquier día, en lo que tocare en las cosas de Mercaduría,
notando y escriviendo en el lo que avras tratado muy distinctamente: quiero dezir, como has
negociado, de que mercaduría, y quanto, y con quíen, por quanto, y de que precio, y quanto
número, y quan grande, y de que peso, y de que color, de dondo, por donde, de quien, por
quien, en que tiempo, en qual moneda, con qual peso, y en qual número: y finalmente no
deves dexar ninguna circunstancia, que sea necessaria para que el negocio sea más claro: y
porque todas estas cosas han de ser specificadas en dicho libro, por esso es mejor que lo
scrivas todo primeramente en otro libro que sea como un memorial y despues de aquel lo
podras transcrivir en este libro. Y este es el libro primero, en el qual en la margen has de
tener advertencia de notar el número de las hojas del siguiente segundo libro, porque
prestamente visto los numeros puedas hallar los deudores y acreedores que buscares en el
segundo libro: y el primer numero ha de servir para los deudores, y el numero segundo y de
abaxo para los acreedores...". Se trata del Compendio y breve instruction por tener Libros de
Cuenta, Deudas y de Mercaduría, muy provechoso para Mercaderes, y toda gente de
negocio, traduzido de Frances en Castellano, publicado en Barcelona en 1565 y que, como el
propio Antich Rocha reconoce en el título, constituye la traducción del libro de Valentín
Mennher, de Kampten, titulado: Practique briefve pour cyfrer et tenir livre de compte touchant
le principal train de marchandises, aparecido en amberes en el año 1550, con reediciones de
1555 y 1558.
34 Como indicamos en Tua (1983, pág, 696).
21
La función del registro es, sin duda, la que inspira los argumentos y
planteamientos de los defensores del contismo, que, según Montesinos
(1978; pág. 173), constituyen la primera escuela contable de la historia, si
bien sus principios se expresan en consonancia con una concepción de la
Contabilidad limitada al estudio y explicación del funcionamiento de las
cuentas. Suele considerarse a Delaporte, autor en 1685 del Traité de la
Science des Negociants et Teneurs de Livres, como el precursor de esta
escuela clásica, francesa o contista, que posiblemente alcanza su punto
álgido con La tenue de livres renddue facile, publicada en 1795 por
Degranges y que, en expresión de Masi (1967. pág. 1), practica el culto a las
cuentas, casi con solemnidad sacerdotal39.
En síntesis, para la escuela contista, la Contabilidad es la ciencia de
las cuentas, cuyo objeto es elaborar las adecuadas reglas que rigen las
anotaciones en las mismas. Este conjunto de reglas, acuñadas
paulatinamente en el período contista, constituye la esencia de la partida
doble, y tiene su expresión más característica en su norma básica: quien
recibe un valor es siempre deudor del mismo, y quien lo entrega es acreedor.
La postura del contista Delaporte aparece sintetizada en esta amplia
definición, que tomamos de Goxens (1970, Tomo I, pág. 32):
"La Contabilidad es la Ciencia de las cuentas, que representa los
movimientos de los valores de cambio clasificados en sus funciones
principales y clasificaciones de todos los valores materiales o jurídicos,
servicios, desembolsos y otros que influyen en las situaciones de los
patrimonios privados o públicos. La Contabilidad llena las funciones
que le son propias por medio de las cuentas que, aisladas, responden
individualmente a sus funciones principales de clasificación y
estadística, a sus funciones accesorias de tiempo, de historia, de
numeración, de evaluación, de control y resultado, en el espacio de un
ejercicio, y que, jugando entre sí, dos a dos, por sus relaciones
organizadas, llenan las funciones de informes y de resultados frente a
los otros organismos directores, administrativos, financieros, técnicos,
comerciales o anexos de una empresa cualquiera".
Evidentemente, las escuelas posteriores no olvidan el registro y la
importancia de las cuentas, aunque superan o prescinden de estas
cuestiones como fundamento conceptual de la Contabilidad. No obstante, el
contismo sigue presente, subyaciendo parcialmente en la teoría personalista
de Cerboni, para quien, como ya hemos indicado, la Contabilidad es:
"la ciencia de las funciones, de las responsabilidades y de las cuentas
administrativas de las haciendas" 36. y que, además, realiza un planteamiento
pretendidamente formalizador de nuestra disciplina, en seis axiomas, a cada
39
35 En afirmación de Hendicksen (1970. pág. 29). Citado también
por alvarez López y López Cao (1981. pág. 286).
36 Cerboni (1986. Vol. II. pág. 148), cita que tomamos de Montesinos (1978, pág. 177).
22
uno de los cuales acompañan varios corolarios, en el que cabe apreciar una
notable influencia contista37.
3.3. Definiciones con énfasis en la función de registro

El contismo y el énfasis en la función de registro han tenido una clara
pervivencia en los planteamientos doctrinales hasta épocas recientes 38, a la
vez que son numerosas las definiciones que otorgan preeminencia o, al
menos, que mencionan aquella función. Posiblemente la más característica
sea la de Batardon (1919, pág. 1), quien afirma que la Contabilidad es:
"La Ciencia que enseña las reglas que permiten registrar las
operaciones económicas efectuadas por una o varias personas".
Con lo que parece que el registro es su única dimensión, sin explicitar
tampoco para qué o para quién se realiza esa labor. No excesivamente
alejada de estos planteamientos se encuentra la ya citada definición de
MacNeal (1939), así como la del AICPA (Accounting Research Bulletin nº 9,
de 1941), que posteriormente fue recogida en el Accounting Terminology
Bulletin nº 1, de 1954:
"La Contabilidad es el arte de registrar, clasificar y sintetizar de manera
significativa y en términos monetarios, las transacciones y sucesos que
son, al menos en parte, de carácter financiero, interpretando sus
resultados".
Posteriormente, y al evolucionar nuestra disciplina, las definiciones
amplían su ámbito y aunque, como es lógico, continúan haciendo mención a
la función del registro, la complementan con el destino, finalidad u objetivo al
que se orienta la información financiera. Una buena parte de las definiciones
recogidas en las páginas anteriores son expresivas de este planteamiento, en
el que el registro se convierte en un medio y no en un fin en sí mismo, con lo
que está presidido por criterios de utilidad. Se abandona así definitivamente la
opinión de que la esencia de la Contabilidad empieza y termina en la mera
realización de anotaciones y registros de los movimientos patrimoniales.
3.4. Registro orientado a la utilidad en la toma de decisiones
Paulatinamente, en la medida en que el registro se convertía en un
instrumento para alcanzar determinados fines, se difuminaba su aparición en
las definiciones, sustituyéndose por expresiones tales como "acumulación
sistemática de datos" (MacDonald, 1972), "promover información financiera"
(AICPA, 1974), "expresión, en términos financieros" (AAA, 1946) o
"conocimiento de la realidad económica" (Cañibano, 1975), citas todas ellas
que pueden encontrarse en las páginas anteriores de este trabajo.
37 Vid. este planteamiento en Montesinos (1978, págs. 177 y 178).

38 Como indica Montesinos (1978), pág 68), en España la influencia se aprecia incluso en el
siglo XIX, tal como pone de manifiesto la obra Curso completo de teneduría de libros o modo
de llevarlos por partida doble, de José María Brost, publicado en Madrid en 1825, basado en
la teoría "cinquecontista".
23
La búsqueda -y registro- de una verdad única, sin importar quién la

recibe y por qué, se sustituye, como ya hemos indicado, por una verdad
orientada al usuario, que pretende y persigue proporcionar la mayor utilidad
posible en la toma de decisiones, a la vez que los criterios tradicionales de
verificabilidad y objetividad -tan ligados, especialmente este último, a la
concepción legalista basada en la función de registro- sin dejar de ser
importantes, dejan paso al de relevancia. Con ello, "la elección entre la
información disponible debe solventarse en base a su utilidad para la toma de
decisiones, de manera que la información más relevante es la que contenga
un mayor potencial con respecto al suministro de datos necesarios a los
modelos empleados por el decisor"39.
Esta nueva orientación comienza a gestarse, según Hendricksen
(1970, pág. 67), en los últimos años de la década de los veinte y primeros de
los treinta, en los que "...el cambio más importante en el pensamiento
contable básico... fue la modificación del objetivo de la Contabilidad de
presentar información a la gerencia y a los acreedores, al de suministrar
información financiera a los inversionistas y accionistas". Una vez más
-añadimos nosotros- es un hecho externo a la propia Contabilidad el que
marca a nuestra disciplina un nuevo rumbo y una orientación más amplia: se
trata en este caso de los acontecimientos bursátiles ocurridos en torno a la
Gran Depresión, así como la consiguiente reforma y reordenación
organizativa y, especialmente, legal, acometida en los mercados de valores
estadounidenses con motivo de aquella conmoción económica, que hacen
que los usuarios de la información financiera y sus modelos de decisión
pasen a un primer plano en la atención de la doctrina contable.
La búsqueda y determinación de los objetivos de la información
financiera y su consiguiente incidencia en las reglas contables es, desde
entonces, una atención constante no sólo en la literatura especializada, sino
también la regulación contable40, de modo que ha tenido indudables efectos
en los planteamientos, concepciones y esquemas teóricos, por cuanto, como
indica Hendricksen (1970, pág. 2) "...la elección de una teoría más adecuada
depende de lo bien que ésta sustente el desarrollo de procedimientos y
técnicas que cumplan mejor los objetivos de la Contabilidad".
"Utilidad" y "toma de decisiones" son, en consecuencia, dos términos
que con frecuencia aparecen en las definiciones de la Contabilidad; el elenco
de ejemplos podría ser muy amplio, por lo que baste con uno solo: el relativo
39 Sterling (1972, pág. 198).

40 Así, el Financial Accounting Standards Board nace a comienzo de la década de los setenta,
con esta nueva filosofía, que sustituyó a la anterior, inspirada en el esquema postulados-
principios-reglas. En el informe que propuso su nueva estructura (AICPA, 1972, Wheat
Report, págs. 19-20) se afirma: "Los estados financieros y la información contable no están
basados en las leyes naturales, como las ciencias físicas, pero deben descansar en un
conjunto de convenciones o estándares destinados a lograr lo que se considera como
objetivos deseables de los estados financieros y de la información contable. El trabajo del
proyectado instituto
24
a la propuesta por el AICPA (1970) en su The Basic Conceps and Accounting

Principles Underlyng Financial Statemens of Businees Enterpises, que ya
hemos recogido en otro lugar de este trabajo:
"es una actividad de servicio, cuya función es proveer información
cuantitativa, principalmente de naturaleza financiera, acerca de
entidades económicas, con el propósito de que sea útil para la toma de
decisiones económicas, al hacer elecciones racionales entre cursos de
acción alternativos".
3.5. Contabilidad y teoría de la información. Énfasis

comunicacional.
Obviamente, estos objetivos asignados a la Contabilidad tenían
forzosamente que enfatizar sus aspectos comunicacionales, de modo que un
buen sector de la doctrina defendió, desde momentos relativamente
tempranos, esta adscripción para nuestra disciplina, que la sitúa en zonas
limítrofes a la teoría de la información o, al menos, en una posición en la que
puede utilizar una buena parte de sus elementos conceptuales. El trabajo de
N. Bedford y V. Baladouni (1962), de expresivo título, -A Communicatión
Theory Approach to Accountancy- puede considerarse como un clásico de
este ámbito45.
La American Accounting Association tuvo un destacado papel en esta
evolución, al poner reiteradamente de manifiesto la dimensión comunicacional
de la Contabilidad, dimensión que, de acuerdo con su postura, llegó a incluir
en sus definiciones:
"La principal función de la Contabilidad es acumular y comunicar
información económica, que permite juicios y decisiones informados a
sus usuarios" (AAA, 1966).
regulador -se refiere al FASB- debe consistir en el desarrollo de estándares para la

preparación de información financiera consistente con dichos objetivos. Algunos estándares
deben deber generales y aplicables a todos los aspectos contables. En otros casos, serán
concretos en su aplicación. Pero lo realmente importante no es si los estándares son
generales o concretos, sino la manera en que contribuyen a la consecución de aquellos
objetivos". Como consecuencia de este planteamiento, se elaboró el Informe Trueblood
(AICPA, 1973), sobre los objetivos de la información financiera, al que nos referiremos más
adelante.
45
Postura similar es la que entiende "...la naturaleza de la Contabilidad como una metodología crea
sistemas de información y trata selectivamente con problemas del mismo orden que la
mayoría de los sistemas de información, con los mismos elementos funcionales. (Bueno
Campos, 1973, pág. 63).
3.6. El enfoque conductista
El paso siguiente en este proceso evolutivo no podía ser otro que
destacar los aspectos conductistas implícitos en la información financiera.
Como hemos indicado en Tua (1983, pág. 830), la asunción básica del
25
enfoque conductista estriba en que el principal propósito de la Contabilidad es

influenciar la acción que, a su vez, depende del comportamiento de los
receptores y elaboradores de la información y de sus reacciones a la misma,
motivo por el que se encuentra un importante soporte en las ciencias de la
conducta. El principal cometido de esta escuela consiste, por tanto, en la
identificación de las regularidades subyacentes en el comportamiento humano
y en sus reacciones ante la información contable 41.
En consecuencia, la bondad de una técnica o procedimiento debe de
evaluarse en relación con el comportamiento y reacciones que la misma
suscite en sus usuarios, en afirmación de Belkaoui (1981, pág. 37), a la vez
que, al objeto de cumplir de la manera más adecuada su cometido, la
Contabilidad requiere del conocimiento y comprensión de la naturaleza
humana, de su motivación, de sus procesos decisorios y de los factores que
influyen en los mismos, así como en el clima y circunstancias sociales en que
se forman aquellas decisiones (Hopwood, 1974, pág. 74).
3.7. Los usuarios de la información financiera

Bien bajo la óptica simplemente comunicacional, bien bajo el enfoque
conductista, lo cierto es que la evolución del concepto de Contabilidad
sustituye o complemente la función de registro con la utilidad para los
usuarios en la información financiera. La respuesta a la pregunta ¿quiénes
son esos usuarios? amplía progresivamente la gama de posibles destinatarios
de los estados contables; en este sentido, son claramente expresivas las
declaraciones de la American Accounting Association, cuyas sucesivas
opiniones sobre los usuarios de la Contabilidad son fiel exponente del camino
por el que ha discurrido el pensamiento contable 42. Así, en AAA (1936),
parece subyacer el objetivo de la protección informativa de acreedores e
inversores; por su parte, la declaración de AAA (1941, pág. 133) comienza
recogiendo casi textualmente una frase de Paton y Littleton (1940), que
supone incluir en el ámbito contable a un mayor número de usuarios en
relación con el texto anterior: "el Comité espera que los conceptos básicos
sean sometidos a continuo estudio, con la finalidad de que los interesados por
los estados financieros, tales como directivos, inversores, miembros de
cuerpos profesionales reguladores y público en general, puedan servirse de
ellos".
El concepto es aún más amplio en la declaración de AAA (1948), en la
que se alude a la necesidad de facilitar el uso de los estados financieros "...a
las personas que tengan interés en una empresa individual o en los más
amplios problemas relativos a la economía nacional", con lo que a partir de
este documento, la Asociación adopta la más amplia postura posible en
relación con los usuarios de la información financiera: se destinan a todos
cuantos tengan interés en la unidad económica. Como podremos comprobar
41 Cfr. AAA (1971), donde figuran consideraciones similares. Vid. además, como un clásico de
esta materia. T.R. Prince (1963).
42 Vid. Hendricksen (1970, pág. 94), que hace una comparación similar.
26
en el epígrafe siguiente, desde este planteamiento a la teoría de la

responsabilidad social de la empresa, que fundamenta el deber de informar
en el derecho de los interesados, no hay sino un breve paso, que no tardaría
en darse.
La declaración de (AAA, 1957) abunda en los mismos planteamientos,
al igual que AAA (1966), que junto al concepto de usuarios, añade una amplia
gama de propósitos de la Contabilidad, cuyo enunciado es expresivo de la
amplitud con que se conciben, y que incluyen el "facilitar las funciones y
controles sociales", como exponente de que también se considera, entre los
usuarios de la información financiera, a la colectividad, globalmente
considerada43.
Por su parte, el Corporate Report (Institute of Chartered Accountants of
England and Wales, 1975), apoyado en concepciones muy próximas a la
responsabilidad social, incluye expresamente entre los usuarios a inversores
en acciones, acreedores, empleados, analistas o asesores, grupos que tienen
relación con la entidad por motivos comerciales (clientes, proveedores,
acreedores comerciales, competencia y cualquier interesado en fusiones,
absorciones o inversiones de control), las autoridades gubernamentales en
cualquiera de sus manifestaciones y, por último, el público en general, que
incluye consumidores, contribuyentes, grupos de interés o presión,
asociaciones de defensa del consumidor, etc.
Algún autor, sin embargo, restringe totalmente el propósito al que se
destinan la información financiera. Así, Chambers (1966, pág. 99) afirma que
Contabilidad es:
"un método de cálculo monetario retrospectivo y presente, cuyo
propósito es proveer una fuente continua de información financiera,
como guía para la acción futura en los mercados".
3.8. ¿Estados financieros genéricos o específicos?

Sin embargo, el enfoque que atiende a la utilidad para los usuarios en
la toma de decisiones plantea, como hemos indicado en Tuá *1983, pág.
822), más interrogantes que respuestas definitivas, pues abre la posibilidad
de establecer tantos sistemas contables como grupos de usuarios puedan
detectarse, o bien aconseja la necesaria búsqueda de un solo sistema que
trata de satisfacer en la mejor medida posible la totalidad de los intereses
concurrentes. En síntesis, se trata de la alternativa puesta de manifiesto por
Hendricksen (1970, págs. 118 y ss.)44.
- Suponer que los estados financieros se preparan para usuarios
indeterminados, que tienen objetivos múltiples, o
43 Los otros dos propósitos son: a) toma de decisiones relativas al uso de recursos limitados,
incluida la identificación de las áreas cruciales de decisión y la determinación de objetivos y
fines; b) dirección y control efectivos de los recursos humanos y materiales de la
organización, y c) evaluación y control de los recursos confiados a la entidad.
44 Y que también señala Montesinos (1974, pág. 274).
27
- Concretar como objetivo el proporcionar información adecuada a modelos

para decisiones de usuarios específicos.
De acuerdo con este autor, en el trabajo AAA (1957) estaba implícita
esta segunda concepción, así como en los correspondientes a 1966 y
especialmente 196845, que alude de forma expresa a las necesidades de
usuarios específicos. Según el propio Hendricksen, Pattillo (1965, pág. 45)
parece haber estado próximo a esta postura, al afirmar que
"El objetivo de la Contabilidad financiera es proporcionar un sistema de
información y comunicación externas, al recopilar, dar forma compacta,
interpretar y diseminar datos económicos, que den una representación
financiera de los derechos económicos y el interés relativo de los
segmentos de la economía, a fin de facilitar a esos segmentos la
formulación de juicios y la toma de medidas".
Sin embargo, la práctica contable no se ha decidido todavía a asumir
abiertamente la posibilidad de que exista información diferente, dependiendo
de los usuarios, específicos a los que vaya dirigida, pues la única distinción,
ampliamente aceptada, es la que contempla estados financieros con
propósitos generales y con propósitos fiscales; la doctrina, por su parte,
admite en general que "...una de las tareas importantes de la teoría contable
es la formulación de varios conjuntos de hipótesis alternativas, requeridas
para fines específicos" (Mattessich, 1964, pág. 41), por lo que "...los sistemas
contables son tantos cuantos son los fines de la representación, si bien un
único sistema sólo puede servir a diversas finalidades cuando éstas resultan
compatibles entre sí (Montesinos, 1984, pág. 248).
El hecho es que, aunque la posibilidad de que existan varios tipos de
estados financieros es teóricamente irreprochable, no está exenta, como ya
hemos indicado, de amplias dificultades de entre las cuales posiblemente la
principal sea la potencial pérdida de credibilidad de la información financiera,
en la medida en que los diferentes criterios a utilizar, dependiendo de las
también diferentes necesidades y objetivos de cada uno de los grupos
posibles de usuarios, podría llevar a cifras no enteramente coincidentes.
Por ello, la tendencia actual procura la confección de información
genérica que, dadas las evidentes dificultades de encontrar un conjunto de
estándares que reflejen la totalidad de preferencias individuales posibles,
intenta, en términos de optimización satisfacer el área de intersección de los
intereses posibles, o, al menos, de los más extendidos o probables 46. Este
camino ha sido el seguido en Gran Bretaña por el Corporate Report (Institute
of Chartered Accountants in England and Wales, 1975) y en Estados Unidos
45 "El Comité sobre presentación de informes externos de la AAA para el período 1966-1968
hizo una tentativa para aplicar este enfoque de selección específico. En su estudio se
formularon modelos de adopción de decisiones normativos y específicos para inversionistas y
acreedores, y se supuso un modelo de predicción de dividendos en la empresa, a fin de
establecer las variables y relaciones pertinentes a los procesos de decisiones de los
inversionistas y acreedores. "Hendricksen (1970, pág.120).
46 Como indicamos en Tuá (1983, pág. 823).
28
por el informe Trueblood (AICPA, 1973) 47, llamado este último a inspirar la
actividad del Financial Accounting Standards Board.
En cualquier caso, la consecuencia de esta forma de obrar ha sido un
notable incremento, cualitativo y cuantitativo, de la información financiera, con
lo que parece asumirse, al menos parcialmente, la teoría de los hechos de
Sorter (1969)48, quien, aduciendo las dificultades que entraña el conocimiento
de las necesidades de información financiera, aboga por aumentar, de forma
indiscriminada, la información potencial contenida en los estados financieros,
de manera que sea su receptor quien seleccione los extremos que le
merezcan una mayor atención, según los modelos decisorios que utilice.
Como contrapartida, se plantean, al menos, tres problemas: de un
lado, puede ocurrir que alguna de esta información, suministrada en los
estados financieros, no sea relevante a ningún propósito ni usuario y, en
consecuencia, no se utilice; por otro lado, la información conseguida por el
procedimiento de las áreas de intersección de las necesidades de los
diferentes grupos de usuarios probablemente no sea total y completamente
útil a ninguno de ellos; en tercer lugar, y en íntima relación con las anteriores,
surge la dificultad de elaborar información neutra, entendido este calificativo
como concordancia de los criterios que se han utilizado para su confección
con los sustentados por las distintas clases de usuarios, cuestión que sólo se
resuelve aumentando nuevamente la información suministrada, al objeto de
explicitar en la misma, con el mayor detalle posible, aquellos criterios
empleados en la elaboración de los estados financieros 49.
En cualquier caso, el debate información genérica versus información
específica ha tenido, al menos, dos efectos adicionales sobre la
epistemología de la Contabilidad: de un lado, ha ayudado sin duda alguna, a
comprender y a aceptar las diferencias entre teoría general y sus
aplicaciones; de otro lado, ha servido para aumentar el número de partidarios
de la visión normativa de nuestra disciplina, cuyas reglas se valoran y validan
con criterios de utilidad, es decir, según su congruencia con los objetivos
previamente establecidos para cada sistema contable, objetivos que, a su
47 Puede verse un comentario a ambos capítulos 19 y 20 de Tua (1983).

48 Vid. también al respecto Johnson (1970) y Lieberman y Whinston (1975). Según
indicábamos en Tua (1983, pág. 35), Sorteer basa su postura en los tres puntos siguientes:
a) Existen tan variados usos de la información contable que parece imposible especificar los
contenidos informativos óptimos para cada uno de ellos; b) incluso dentro de cada uso
concreto, los diferentes usuarios emplean una amplia gama de modelos de decisión, que no
siempre son capaces de describir, definir o concretar. Ni economistas, ni contables pueden
delimitar la totalidad de los modelos utilizados por los perceptores de la información; c) los
enfoques utilizados para detectar las necesidades de los usuarios pueden resultar altamente
restrictivos, en la medida en que se lleguen a excluir determinados contenidos informativos
en base a su pretendida falta de relevancia; a la vez, estos enfoques no son adecuadamente
útiles para explicar las tendencias actuales por las que discurre el incremento del contenido
de los estados financieros.
49 Vid. en este último sentido Montesinos (1976).
29
vez, se determinan también bajo una óptica normativa. De estas cuestiones

nos ocuparemos con mayor detalle en el último epígrafe de este trabajo.
4. ADMINISTRACIÓN DE UN PATRIMONIO VERSUS

RESPONSABILIDAD SOCIAL.
4.1. La Contabilidad al servicio de la hacienda

No cabe duda de que el objetivo principal de la Contabilidad en la
época de Pacioli era suministrar datos al propietario de un patrimonio,
especialmente sobre su situación deudora y acreedora. Obviamente, el
patrimonio podía ser propio o ajeno, pero en cualquier caso la información
producida tenía por finalidad dar cuenta y razón del mismo, en propiedad o en
administración.
Así, no es de extrañar que las obras de los siglos XV y siguientes
prestaran especial atención a las cuentas que habían de rendir los tutores y
los administradores de las casas señoriales. En este caso se encuentra Diego
del Castillo, que, en Burgos, en 1522 50, publica una obra cuyo título es
claramente expresivo de estas cuestiones: Tratado de cuentas, hecho por el
licenciado..., natural de cibdad de Molina, en el qual se contiene que cosa es
cuenta, y a quien y como han de dar cuenta los tutores y otros
administradores de bienes ajenos51.
Del mismo modo, la obra de Gaspar de Texeda, Suma de Arithmetica
practica y de todas las Mercaderias con la horden de contadores (1546), que
ya hemos citado en este trabajo, se orienta especialmente hacia la
administración de haciendas, como ponen de manifiesto las siguientes frases,
extraídas de su folio LIIII vuelto: "la horden que deven tener los contadores de
señores y los que tienen cargos de haziendas llamese razón porque es otra
cosa que no cuenta, que aun abreys oydo dezir algunos viejos cuenta y
razón. Aprovecha para que el contador haga bien su oficio y el señor sea
servido y su casa governada y los criados pagados y los vasallos bien
tratados, sin que en lo uno ni en lo otro haya fraude ni engaño".
Similares planteamientos pueden encontrarse en el Libro de caxa y
Manual de cuentas de Mercaderes y otras personas, con la declaracion della
(1590), del que es autor Bartolomé Salvador de Solórzano y que constituye,
50 Estas referencias históricas, así como una buena parte de las citadas en páginas anteriores,
me han sido facilitadas por Esteban Hernández Esteve, a quien agradezco no sólo su
amabilidad, sino también los innumerables momentos agradables que me ha proporcionado
la lectura de su ingente y fecunda aportación a la historia de la Contabilidad. Vid.
especialmente las obras de este autor que se reseñan en la bibliografía que acompaña a este
trabajo.
51 En cuyo Folio III vuelto puede leerse: "Y digo que la cuenta y razón que tiene que dar el
administrador es una memoria de lo que da y rescibe. Porque de lo que rescibe tiene que dar
cuenta por memoria, y ansi mismo de lo que da. E ansi los mercaderes y personas que
tienen cuenta con otros, assientan en sus libros en una parte el rescibo, y en otra parte lo que
dan. Y quando averiguan sus cuentas con otros, entran por data y rescibo.
30
como es sabido, el primer tratado de Contabilidad por partida doble escrito

por un español. La siguiente cita, extraída del prólogo de esta noble obra,
pone de manifiesto no sólo el carácter indicado, sino también el alto concepto
que de la Contabilidad tenía su autor ("Es de tanta importancia y momento la
buena cuenta, que sin ella con grandissima dificultad se podría governar el
mundo, porque por ella se entienden todos los hombres del, assi en la cuenta
y razón de sus estos y haziendas, tratos y negocios, compras y ventas, como
en todo lo demás que se les ofrece...). Y assi, los que sobren ella han escrito
dizen que la cuenta es señora de todas las demás artes y ciencias, porque
todas la han menester, y ella no ha menester a nadie. Y para una de las
cosas más principales que se aprende (y también leer y escrivir) es, para
saber tener todos los que quieren la cuenta y razón de sus haziendas y de las
agenas que tienen a su cargo por buen estilo y orden, porque sin estas tres
artes de leer, escrivir y contar, en ninguna manera podría alcançar a saberlo".
Esta idea, que pone la Contabilidad al servicio de una hacienda o
patrimonio, está claramente presente en este considerando de nuestro
Tribunal Supremo, en sentencia del 20 de junio de 1868, citado por Goxens
(1984, pág. 183): "El objeto de la Contabilidad Mercantil, que establece el
Código de Comercio, es el de determinar con exactitud, siempre que sea
necesario, la situación de una casa, tanto en mercancías como en dinero,
efectos y otros valores, y fijar sus deudas, activo y pasivo, por medio del
correspondiente balance general".
4.2. La teoría del contrato de agencia.

Situar a la Contabilidad como una actividad al servicio del dueño del
patrimonio ha servido como fundamento de la teoría del contrato de agencia,
una de las elaboradas en torno al postulado de entidad 52.
En síntesis -y en una visión moderna- esta teoría sustituye las
relaciones clásicas entre la entidad, sus propietarios y sus activos y pasivos,
por las que tienen lugar entre los suministradores de fondos y sus
administradores. Con ello53, la misión fundamental de la Contabilidad es
proporcionar los elementos de juicio necesarios para que el inversor pueda
controlar la efectiva utilización de los fondos puestos a disposición de los
directivos de la entidad.
De esta manera, entre quienes aportan sus fondos para invertirlos y la
gerencia empresarial, que se ocupa de administrarlos, se origina una relación
que la literatura angloparlante denomina stewardship, en gráfica expresión
que literalmente puede traducirse por mayordomía y cuya calificación jurídica
puede estar próxima al contrato atípico de agencia. Beaver (1978) define esta
52 Vid. Tua (1983, capítulo 18), en el que se contemplan la teoría del propietario o del capital
líquido, el concepto de propietario de Canning, la teoría del interés residual, la de la óptica
gerencial o cadena de mando, la de la entidad propiamente dicha, la del interés del propio
sujeto contable, la teoría del fondo y la del sujeto contable como entidad social. Vid.
asimismo la síntesis de estas teorías realizada por Meyer (1973).
53 Como hemos afirmado en Tua (1983, pág. 679).
31
figura como la que surge cuando una parte, el gerente, asume el control sobre
los recursos de la otra, el inversor, adquiriendo la responsabilidad de actuar
en defensa de los mejores intereses de esta última; la información continúa
dicho autor- se convierte en una responsabilidad del gerente, al objeto de
evaluar la evolución de su comportamiento.
El origen de la teoría del contrato de agencia -que Goxens (1970,
Tomo, I, pág. 21) denomina escuela materialista- posiblemente sea el
originado probablemente en Inglaterra durante el período medieval bajo la
influencia del sistema feudal, siendo posteriormente muy común en dicho país
durante el siglo XV, según afirma Hendricksen (1970, págs. 31, 32), para
quien "... como la propiedad se tenía en fideicomiso, la contabilidad de los
fondos precisaba los conceptos de agencia y mayordomía, en vez de los de
propiedad y capital líquido. El cargo era aquella parte de la herencia confiada
al agente, mientras que el descargo era la explicación satisfactoria de la venta
o disposición de la propiedad".
Si bien estos elementos están presentes, de forma más o menos
explícita, en otras anteriores, entre las que se incluyen algunas de las
españolas ya mencionadas, el origen de la formalización de esta línea de
pensamiento se atribuye a Huscraft Stephens, quien en 1735 publica su obra
Italian Bookkeeping reduced into an Art 54.
Como quiera que no excluye otras, ni en realidad pretende servir de
sustento para el entramado conceptual de nuestra disciplina, la teoría de la
agencia sigue apareciendo con frecuencia en libros de texto y artículos
doctrinales, especialmente en los de habla inglesa, tanto en Estados Unidos
como en Gran Bretaña. Aparte de Goldberg (1963), que puede considerarse
un clásico en esta materia, esta concepción ha sido aplicada en los últimos
años al estudio del comportamiento del estamento gerencial frente a la norma
contable, o incluso en relación con su actuación en general, por autores tales
como Berhold (1971), Hekerman (1975), Ross (1972), Watts (1977) y Watts y
Zimmerman (1978 y 1979).
4.3. Ampliación del contrato de agencia. Hacia el concepto de

responsabilidad social.
Por otro lado, la teoría de la agencia sigue planteándose con
frecuencia en relación con accionistas e inversores, si bien se puede detectar
una clara evolución del concepto, o al menos una reformulación del sentido
estricto de la custodia de recursos, que en algunos casos (Glautier y Roy,
1981, y en especial Chen, 1975) se amplía para dar cabida a la
responsabilidad social, con lo que el mandante del agente sería la
colectividad en pleno, a la cual se informa de la utilización de los recursos
confiados a la empresa, de manera que los objetivos por cuya consecución se
juzga a la gerencia pueden ser sólo económicos, sino también sociales. El
informe Trueblood y el Corporate Report, documentos a los que ya nos
54 Vid. Montesinos (1978, pág. 183) y Goxens Duch (1970, Tomo I. pág. 21).
32
hemos referido en este trabajo, constituyen dos válidos ejemplos de esta

evolución.
Así, en el primero de ellos, entre los objetivos de la información
financiera, el quinto es "...facilitar información útil para apreciar la capacidad
de la gerencia en la utilización eficaz de los recursos, en orden a la
consecución de los objetivos básicos de la empresa". Sin duda, tras esta
formulación se esconde el tributo del Comité Trueblood a los numerosos
autores que, de una forma o de otra, han utilizado en sus planteamientos la
teoría del contrato de agencia, alguno de cuyos partidarios (Monroe, 1974)
habrían preferido encontrar este objetivo en el primer puesto de la relación
enumerada por el informe, en lugar del quinto en que está situado.
No hay duda de que el informe Trueblood se apoya aquí en el contrato
de agencia, si bien lo modifica y amplía 55. Así, en lugar de utilizar el término
tradicional (stewardship), alude a la accountability, responsabilidad del
gerente de rendir cuentas afirmando que este segundo término es más amplio
que el primero, en la medida en que incluye las medidas necesarias para
evaluar la rentabilidad potencial de la empresa. En cuanto al sujeto activo de
esta responsabilidad, legitimado para pedir cuentas al gerente, el informe
insiste en inversores y acreedores, incluye en ambos casos a los potenciales,
e indica que, si la empresa ofrece sus acciones al público, la responsabilidad
se extiende frente a todo el que toma decisiones económicas sobre esas
acciones. Además, apunta tímidamente hacia la responsabilidad social,
cuando indica que la comunidad también puede imponer amplias y, al tiempo,
no específicas, a veces implícitas, responsabilidades, en cuyo caso la
empresa puede asumir voluntariamente ciertos deberes en este sentido.
Similares consideraciones contiene el Statement of Financial Accounting
Concepts nº 1 (FASB, 1978), si bien en este caso se alude expresamente al
término stewardship.
Por su parte, el británico Corporate Report (ICAEW, 1975) se refiere a
la responsabilidad general, cuyo fundamento estriba en que la entidad maneja
recursos humanos y materiales en sus actividades, cuyos resultados tienen
consecuencias económicas para la comunidad. El concepto de contrato de
agencia es, pues, en este informe, sumamente amplio, de manera que el
agente es responsable frente a la colectividad, no solo por los recursos
confiados, sino también por la subsistencia presente y futura de sus
empleados, a la vez que, dada la interdependencia de todos los grupos
sociales, está implicado en el mantenimiento del nivel de vida y en la creación
de la riqueza.
La responsabilidad pública de la entidad es, además, en el Corporate
Report, la referencia para determinar quienes hayan de ser los usuarios de la
información financiera, ya que los derechos de estos nacen como
consecuencia de aquélla, en los casos en que existe cualquier clase de
55 Resumimos aquí lo indicado al respecto en Tua (1983, pág. 751 y 752).

33
interés. Con ello y como ya hemos indicado en otro lugar, el concepto de

usuario es sumamente amplio.
4.4. Definiciones inspiradas en el contrato de agencia

En cualquier caso, la teoría del contrato de agencia parece haber
inspirado definiciones, si no de la Contabilidad, si al menos de los propósitos
de los estados financieros. He aquí dos ejemplos, expresivos de las dos
tendencias comentadas en líneas anteriores: la estadounidense y la británica:
“El propósito de los estados financieros es la expresión, en términos
financieros, de la utilización de los recursos económicos de la empresa
y los cambios resultantes en ellos y en la posición en los mismos de
los intereses de acreedores e inversores" (AAA, 1936, pág. 188).
"El principal propósito de los estados financieros es presentar
información a los propietarios, mostrando como han sido utilizados sus
fondos y los beneficios derivados de tal utilización" (ICAEW, 1952,
citado por ICAEW, 1975).
4.5. La responsabilidad social de la empresa: concepto

Si bien es verdad que, como afirma Moisés García (1983, pág. 253), la
Contabilidad "...conserva un cierto carácter menestral, de actividad al servicio
de algún señor y no al servicio de la humanidad en general", no es menos
cierto que resulta evidente la evolución hacia la incardinación de nuestra
disciplina en el marco de la responsabilidad social de la unidad económica. El
proceso, que ha quedado someramente descrito en páginas anteriores, es
bien simple en sus mecanismos últimos; lo que en principio se concibe
supeditado a un patrimonio, amplía progresivamente el ámbito de usuarios y,
consecuentemente, la gama de intereses protegidos, hasta incluir también a
la colectividad, globalmente considerada, a la que se legítima como titular de
los derechos inherentes a aquella responsabilidad social.
Como hemos indicado en Tua y Gonzalo (1986, pág. 436 y 437) 56,
predicar la responsabilidad social de la unidad económica implica reconocer
que en la definición del concepto de empresa concurren, entre otras, dos
notas esenciales:
- De un lado, que la empresa es no solo administradora del capital de sus
propietarios sino, también, de los factores de producción que le confía la
comunidad.
- De otro lado, y como consecuencia, que la empresa es una coalición de
intereses del más amplio tipo, que deben ser satisfechos por igual.
En síntesis, la responsabilidad social de la empresa tiene su origen en
el hecho de que la empresa actúa en y para la sociedad, en un contexto
frente al que ha de afrontar las consecuencias de su actividad y el ejercicio de
la potestad que la propia sociedad le confiere. Ello significa que:
56 Trabajo cuyo epígrafe 2 tomamos como punto de partida para desarrollar este punto.
34
- La actuación de la unidad económica se mide en función de su

concordancia con los valores, pautas y requerimientos de la colectividad
en su conjunto.
- Se exige de la empresa una buena dosis de congruencia e, incluso, de
cooperación con el entorno en que se desenvuelve y, en definitiva,
- Que se considera a la unidad económica como un subsistema del sistema
social en el que opera, de modo que actualmente se busca y se defiende
el entronque social de la empresa y su inserción en una comunidad a
cuyas aspiraciones y demandas no puede permanecer ajena.
La responsabilidad social de la empresa comienza a manifestarse en
formas jurídicas y económicas, progresivamente institucionalizadas, que
muestran su carácter irreversible. Buena muestra de ello son las alteraciones
en el concepto de sociedad mercantil, en la propia definición de empresa, y
en los paradigmas económicos que rigen su actuación. Con ello, la
responsabilidad social está presente en el Derecho Mercantil y en la
Economía de la Empresa.
En cuanto al Derecho Mercantil, la principal muestra de la presencia de
la responsabilidad social en sus planteamientos es la progresiva evolución del
concepto de sociedad mercantil, que actualmente se considera como un
órgano de la economía nacional, responsable ante la colectividad, de modo
que el interés de sus socios se vincula, se limita e, incluso, se supedita, al
interés público. Se trata de lo que la doctrina 57 ha denominado tránsito entre
la teoría contractual58 y la institucional59 de la Sociedad Anónima, que implica
que la validez de la autonomía de la voluntad se enjuicie a la luz de la
incardinación social de la persona jurídica, es decir, de su responsabilidad
social.
En cuanto a la Economía de la Empresa, no es nuevo que los
diferentes autores señalen "el relieve social de los estudios contables y
administrativos" (Goxens, 1970, Tomo I, pág. 13), incluso como es el caso
indicado. La principal manifestación de la incidencia en este ámbito de la
responsabilidad social es que las definiciones tradicionales de empresa,
cuyos elementos básicos giran en torno a la aportación del capital, a la
organización productiva y a la obtención de un excedente en beneficio del
57 Vid. Garrigues Díaz Cañabate (1971, págs, 35 y ss.) y Arana Gondra (1976, págs. 13 y ss.).
58 Que en tua y Gonzalo *1986, pág. 438) caracterizamos por las siguientes notas: a) La
sociedad anónima se funda en un contrato, por lo que, en principio, prevalece la autonomía
de la voluntad sobre cualquier otra consideración; b) La Sociedad nace por y para sus socios,
por lo que sólo se ven en la misma individuos y voluntades individuales, restringidos y
enmarcados en los límites que, al amparo de la autonomía de la voluntad, hayan podido
establecerse en el propio contrato de sociedad.
59 Cuyos rasgos, que transcribimos del indicado trabajo, son los siguientes: a) Junto, y en
ocasiones, por encima de la autonomía de la voluntad, se sitúa la responsabilidad social de
la entidad; b) de manera que el interés de los socios se vincula, se limita, y hasta se supedita
al interés de la colectividad; c) No se niega que la sociedad haya sido fundada por un
contrato, pero
35
propietario, se sustituye el concepto de "coalición de intereses", entre los que

se incluyen, cada vez con más amplitud, las demandas de la colectividad 65.
4.6. Incidencia de la responsabilidad social en la Contabilidad

La Contabilidad no podía permanecer ajena a este proceso evolutivo.
Dos son, al menos, las consecuencias más significativas de la incidencial del
concepto de responsabilidad social en nuestra disciplina:
- el derecho de información, que los planteamientos clásicos atribuyen al
accionista, se transforma en un deber de información de la unidad
económica, información que se concibe como un bien público.
- se incrementan los requerimientos informativos exigidos a las unidades
económicas y, en especial, se las solicita también información en cuanto a
sus realizaciones en el ámbito social.
En efecto, bajo la óptica contractual, el derecho subjetivo del accionista
se apoya en la propia naturaleza de la sociedad anónima, en la que la
información solo incumbe al socio, al cual se le suministra como contrapartida
de la privación a la que se le somete al hurtarle la gestión diaria de sus inte-
ese contrato ha dado nacimiento a una institución, es decir, a un organismo que tiene por
finalidad la persecución de un interés intermedio entre el de los individuos y el de la
colectividad; d) Con ello la sociedad anónima ve debilitada su significación contractual, para
convertirse en un órgano de la economía nacional, que ha de ser, por tanto, responsable ante
la colectividad.
65
Las principales características de esta evolución, según se explicitan en Tua (1086. pág. 439),
son las siguientes: a) La empresa no tiende ya de manera única a la obtención de un
beneficio sino que, además ha de tener en cuenta los intereses de los restantes elementos
de la coalición empresarial, que operan como restricciones a la hipótesis clásica de la
maximización del excedente; b) Por ello, se pide a la empresa que optimice su beneficio, en
orden a la satisfacción conjunta de los intereses que confluyen en la unidad económica; c) El
beneficio tradicional del propietario entra en colisión con los objetos sociales y, aún
reconocimiento sin beneficio no cabe la supervivencia de la empresa, el conflicto lleva a que,
en ocasiones, aquel beneficio disminuya, ante la necesidad de satisfacer o evitar costes
sociales; d) El beneficio contable tradicional, como indicador de eficiencia, cede buena parte
de su importancia, en favor de magnitudes con más marcado carácter social, como son el
valor añadido o el excedente de productividad; e) Incluso, con un criterio social amplio, el
beneficio tradicional podría completarse con la cuantificación de costes y beneficios sociales,
para llegar a una cuenta de resultados que refleje, no tanto el excedente del capital
propietario, como el beneficio social derivado de la actividad empresarial.
reses y al objeto de que pueda servir como soporte en la expresión de
voluntad que supone el voto en la Junta General.
Por el contrario60, con la visión institucional, el derecho subjetivo del
accionista se transforma en un deber objetivo de información, que no se
detiene en los inversores actuales o potenciales de la sociedad anónima, sino
que puede extenderse a todos aquellos que tienen interés en la misma. Se
60 Como indicamos en Tua (1985, pág. 12), de donde transcribimos los párrafos que siguen.
36
opera así una evidente modificación en la titularidad del derecho a la

información económico financiera, que implica poner de relieve el carácter
público del interés protegido en la disciplina contable. El fundamento de la
protección ya no es sólo el derecho del accionista, sino que se tiene también
en cuenta el interés del inversor potencial; el de quienes contratan,
suministran fondos o los reciben de la entidad y, también, el público en
general. En síntesis, la información financiera se concibe como un bien
público, al servicio de la colectividad.
Si bien el tránsito general entre la teoría contractual y la institucional se
aprecia claramente, según indica Garrigues Díaz Cañabate (1971, pág. 36),
en la jurisprudencia mercantil a partir de los años treinta de este siglo, puede
tener, no obstante, en el caso específico de la información contable, un origen
incluso anterior, vinculado al ordenamiento fiscal y, más concretamente, a la
implantación del impuesto sobre los beneficios de las empresas. Este es el
parecer de Goxens Duch (1984, pág. 183 y ss.), quien sitúa el punto de
inflexión de la Contabilidad en nuestro país en la ley de 27 de marzo de 1900,
que crea la contribución sobre las utilidades de la riqueza mobiliaria. Se cierra
con ello -afirma Goxens- un período caracterizado por la naturaleza privada
de la Contabilidad, como un documento interno de la administración de los
negocios, cuya única finalidad era ilustrar al propio comerciante o empresario
sobre el estado de sus negocios y justificar en el excepcional caso de una
insolvencia o de una litis, la correcta administración de su patrimonio y de sus
derechos, dando lugar a una nueva época, en la que la Contabilidad es válida
como justificación ante la sociedad de una correcta administración
empresarial.
En cualquier caso, la sustitución del derecho de información del
accionista por el deber de informar de la entidad tiene -ha tenido y, está
teniendo- importantes efectos en la información financiera y, con ello, en la
Contabilidad, alguno de los cuales ya ha sido recogido en páginas anteriores.
Así, ya hemos indicado que una consecuencia es la notable mutación
experimentada en los criterios utilizados para confeccionar la información
financiera61, que ahora toman como norte y guía las necesidades de los
usuarios -que incluyen a las de la colectividad- para determinar el contenido,
cualitativo y cuantitativo, de las cuentas anuales; en la misma línea, surgen
controles, cada vez más externos y de carácter cada vez más público en
relación con la información financiera62; se acentúa, asimismo, el carácter
público de la auditoría, que ya no solo se concibe como una consecuencia de
la separación entre gestión y control, ni como una compensación a la merma
en el derecho del socio a inspeccionar la contabilidad, sino que se vincula con
los intereses de la colectividad, a la vez que se subraya, cada vez con más
fuerza, su carácter y dependencia social; además, la articulación del derecho
de interpelación del socio se hace insuficiente y, sin perjuicio de mantener ese
derecho, se hace necesario instrumentar la información por la vía de la
61 Como indicamos en Tua (1985, pág. 13).

62 Según señala Uría (1976, pág. 66).
37
publicidad63, que afecta también a las cuentas anuales, para las que muchos
ordenamientos, incluido el comunitario, prescriben su depósito en el Registro,
en donde permanecen a disposición de quien las solicite.
Por último, una evidente consecuencia de la responsabilidad social, a
la que ya hemos hecho alusión reiteradamente, es que, junto al cambio de
titularidad del interés protegido, y en busca de una mayor satisfacción del
mismo, la regulación contable, tanto jurídica como profesional, impone a las
empresas un cada vez mayor caudal de información que desborda
drásticamente el primitivo ámbito de la Contabilidad, para situarse en el más
amplio marco de los datos jurídicos, económicos y aún sociales, relativos a la
unidad económica.
Es precisamente este último punto, de información social, el que
conviene resaltar, como prueba evidente de que nuestra disciplina ha
aprehendido el concepto de responsabilidad social. En efecto, junto a los
documentos tradicionalmente exigidos, de carácter eminentemente financiero,
se imponen otros, de naturaleza más acusadamente social, tales como el
estado de valor añadido o el estado de excedente de productividad, así como
el propio balance social, compendio de las realizaciones de la entidad en este
marco. Además, cada vez es más frecuente que la regulación contable
imponga a las empresas la obligada inclusión, en sus estados financieros, de
datos de esta naturaleza, relativos, por ejemplo, a ciertos aspectos de la
plantilla de personal -detalle, movilidad, abanico salarial, etc.- o a los gastos
incurridos en la protección del medio ambiente o en la reparación de la
contaminación ambiental producida64.
Evidentemente, estas cuestiones tienen que tener su lógica incidencia
en el concepto de Contabilidad, tal como se desprende de la siguiente
definición de Langenderfer (1973), que reúne las notas características de
nuestra disciplina de las que nos hemos ocupado hasta aquí:
"La Contabilidad es un sistema de medida y comunicación para
proveer información económica y social con respecto a una entidad
identificable, que permita a sus usuarios juicios informados y
decisiones conducentes a la colocación óptima de recursos y al
cumplimiento de los objetivos de la organización".
Incidencia que es de esperar se acreciente en un futuro, en la medida
en que se desarrolle la "Contabilidad social", tendente a captar, medir, valorar
y representar el comportamiento social de la empresa, con el objeto de
63 Idem., pág. 69.
64 Vid. por ejemplo, el modelo de anexo previsto por la Cuarta Directriz, en el que se prescribe
la inclusión de datos relacionados con la plantilla de empleados, y, también, las
recomendaciones de la ONU (1977) a las empresas transnacionales, en las que se
contempla información relativa al empleo (plantilla total, expatriados, desglose por sexos y
por funciones, promedio semanal de horas de trabajo, coste desglosado por conceptos, de la
plantilla, y descripción del plan de pensiones) y a las medidas para el control del medio
ambiente (que incluyen costes de capital y otros gastos que solo se realizan una vez, gastos
corrientes y descripción de resultados).
38
evaluarlo y comunicar sus resultados a los interesados, tanto internos como

externos, aplicando de este modo la metodología convencional de la
Contabilidad a la medición de los costes y beneficios sociales producidos por
la entidad65.
Hasta ahora, al menos en sus manifestaciones prácticas, la
Contabilidad social es únicamente información social, en la que sólo en
contadas ocasiones -valor añadido, excedente de productividad- se aplica la
partida doble. Pero sin duda que el proceso acaecido con la Contabilidad
Nacional parece en vías de repetirse: se está gestando la aparición de una
nueva rama ¿aplicación?- de la disciplina contable, que obligará a incluir sus
consecuciones en las definiciones que elaboremos del concepto de
Contabilidad.
5. ARTE Y TÉCNICA VERSUS DISCIPLINA CIENTÍFICA Y

FORMALIZADA
5.1. Los primeros balbuceos: el arte del buen hacer.

Los más tempranos tratadistas de la Contabilidad, que escribieron sus
obras a finales del siglo XV, en el XVI, e incluso en el XVII, probablemente no
se plantearon en modo alguno la naturaleza de la disciplina objeto de su
estudio, ya que, como es lógico, estaban resueltos simplemente -en
afirmación de Hendricksen (1970, pág. 30)- a exponer el mecanismo de la
teneduría de libros en la forma desarrollada por los negocios. No pueden
buscarse, por tanto, en esta época, abstracciones o formalizaciones más allá
de las requeridas por la necesaria explicación del método de teneduría
propuesto.
Comercio, Aritmética, algún elemento jurídico y, en especial, registro y,
en consecuencia, también caligrafía, convergen en los albores de la
Contabilidad, constituyendo una amalgama que, a lo sumo, habría sido
calificada por los autores de antaño como "el arte de la buena teneduría",
entendiendo este término en su sentido más genérico de "conjunto de
preceptos y reglas necesarios para hacer bien alguna cosa" 66, y tal como
podría haber sido aplicado al arte cisoria, al de cetrería, o incluso al arte de la
guerra. Sin duda que la caligrafía no era el menos desdeñable de estos
elementos necesarios para el buen hacer, en la medida en que resultaba
imprescindible para atender a la función del registro que por imperativo legal
-Ordenanzas de Bilbao- había de realizarse con "el aseo y limpieza posible" 67.
65 Como se afirma en Tua y Gonzalo (1986, pág. 466).

66 En una de las acepciones que del mismo ofrece nuestra Real Academia de la Lengua
Española.
67 No es extraño, por tanto que, del mismo modo que en la actualidad se puede encontrar a la
Contabilidad muy próxima en los planes de estudio a la Informática o a la Investigación
Operativa, aquélla se enseñaba en épocas pretéritas -y no tan pretéritas- conjuntamente con
la caligrafía. Así, D. Fernando López Toral, autor del texto -recogido por Goxens (1984, pág.
191) en su magnífica recopilación de autores españoles- El Tesoro de la Contabilidad
39
Los balbuceos en la atribución de algún calificativo -arte, ciencia,

doctrina, método, etc.- son, hasta no muy reciente fecha, evidentes. Y aunque
Delaporte publicara en 1635 su aportación básica con el título de Traité de la
Science des Negociants et Tenneurs de Livres, posiblemente la utilización del
término "ciencia" respondiera más a la intención de servir de señuelo útil a la
aceptación y generalización de sus ideas que a un planteamiento
rigurosamente formal y abstracto de nuestra disciplina 68. Ciencia y arte eran,
posiblemente, adjetivaciones con alcance similar, incluso intercambiable, y
quizá próximas a lo que actualmente Galbraith (1969) denomina sabiduría
convencional. Sólo bajo este punto de vista puede explicarse que la materia
que Deschaps o Delaporte (en 1685 ambos) califican de ciencia, constituya
un arte para Degranges (1785).
Buena prueba de que estos balbuceos han continuado hasta no hace
mucho puede obtenerse del examen de la recopilación tantas y tan
merecidamente citada en este trabajo, de Goxens (1984), en la que pueden
encontrarse títulos aludiendo tanto a uno como a otro término. Así, de
Bonifacio Ladrón de Guevara (Cartagena, 1886), el Descubrimiento de la
ciencia de la Contabilidad o teneduría de libros demostrativos, mientras que
Bruño (Madrid, 1920) titula su obra Arte y prácticas contables.
5.2. El arte y la técnica en las definiciones

No obstante, un cierto número de definiciones, incluso modernas,
mantiene su preferencia por el término "arte". Significativas a este respecto
con las siguientes frases, tomadas de Goxens (1970, Tomo I, pág. 32), que
expresan la postura al respecto de Quesnot (1921), así como los motivos que
la inspiran:
"Se ha definido la Contabilidad como la ciencia de las cuentas. Esta
fórmula, un poco ambiciosa, tiene el inconveniente de implicar una
confusión. Simple conjunto de métodos, la Contabilidad no puede
pretender elevarse al rango de las ciencias... Nosotros definimos la
Contabilidad como el arte de imaginar, de llevar y utilizar sistemas de
cuentas que respondan a un objetivo previamente definido. Así se
encuentra destacado en la definición del arte del contable, que es
esencialmente un arte de invención, puesto que se trata de crear
métodos que responden a objetivos muy diversos".
Frases en las que, además, cabe destacar la intuición normativa de
Quesnot, poco habitual en su época, que vincula las reglas a objetivos
"previamente definidos" y "diversos".
Mercantil (Zaragoza, 1883), se autotitula profesor de Contabilidad y Caligrafía.

68 Si bien hay que afirmar, al objeto de situar a Delaporte en el importante lugar que le
corresponde en la evolución de las doctrinas contables, que tales formalizaciones o
abstracciones estaban todavía muy lejos de las posibilidades que el pensamiento de aquella
época tenía a su alcance.
40
El arte de la Contabilidad está también presente en la definición del

AIPCPA de 1941, que ya hemos citado en otro lugar de este trabajo, y que
posteriormente fue aceptada por el Accounting Terminology Bulletin núm. 1:
"La Contabilidad es el arte de registrar, clasificar y sintetizar..."
No obstante son más frecuentes las definiciones que optan por
considerar la Contabilidad como una técnica, planteamiento -obviamente
respetable- que está muy extendido en Latinoamérica: sírvanos, como
ejemplo, la siguiente:
"Técnica que se utiliza para producir sistemática y estructuradamente
información cuantitativa expresada en unidades monetarias de las
transacciones que realiza una entidad económica y de ciertos eventos
económicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto
de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relación
con dicha entidad económica." (IMCP, 1973, pág. 2).
El propio Instituto Mexicano de Contadores Públicos justifica la
calificación de "técnica" para nuestra disciplina "...al considerar a la
Contabilidad como algo diseñado por el hombre para satisfacer necesidades
individuales y sociales, que no existe en la naturaleza...", con lo que parece
que se excluyen del parnaso de las ciencias a todas las sociales, por no
ocuparse de los fenómenos naturales69.
5.3. Ciencia y técnica contables. Una postura ecléctica.

Algunos autores han distinguido, con una óptica ecléctica, las dos
vertientes, científica y técnica, en nuestra disciplina, en postura muy próxima
a algún intento formalizador (Mattessich, 1957, 1964), de indudable
aceptación. Posiblemente haya sido la escuela lombarda y, en especial,
Francesco Villa70, quien primero ha plasmado rigurosamente esta separación,
al haber "...desgajado la teneduría de libros de la verdadera ciencia contable,
considerando ésta como un conjunto de principios económico-administrativos,
aplicados al arte de llevar las cuentas a los libros". (Mallo, 1979).
69 Vid., también en Latinoamérica, una defensa del concepto de Contabilidad como una técnica,
en Ariza (1984), Castillo (1963) y Franco (1984).
70 Autor de La Contabilità appliccata alle amministrazioni private e publiche (1940) y de
Elementi di amministrazione e Contabilitè(1850). Vid. al respecto Montesinos (1978, págs.
174 y ss.).
41
Fabio Besta, Cerboni71, Lopes Amorín (1949)72 y Masi73, y, en nuestro

país, Fernández Pirla (1967), entre otros, han utilizado con notable rigor esta
distinción, que posiblemente, aun sin querer, pone de manifiesto la
separación entre teoría y praxis en nuestra disciplina: la primera -afirma el
profesor Fernández Pirla- persigue el gobierno del patrimonio y, para ello,
procede analizando cualitativa y cuantitativamente el mismo, en su estática y
en su dinámica. La segunda, que tiene carácter instrumental, tiene por objeto
la representación del patrimonio; como una técnica que es, está en todo
momento subordinada a la ciencia"74.
Sin embargo, la conceptualización de Matulich y Heitger (1980, pág.
75
5) prefiere aludir a la distinción entre arte y ciencia, posiblemente en
búsqueda de una posición de compromiso entre la definición, mantenida en
vigor durante mucho tiempo por el AICPA, a la que ya nos hemos referido, y
las escuelas italianas que, en la misma época (1941), tenían ya muy
elaboradas las construcciones que defendían el carácter científico-económico
y científicopatrimonial de nuestra disciplina:
"La Contabilidad es un arte en el sentido de que requiere agudeza de
juicio y conocimientos desarrollados a través del estudio intensivo. Es
una ciencia, en el sentido de que es rigurosa, maneja mediciones y se
relaciona con otras ciencias, tales como la estadística y la economía".
Las afirmaciones de estos autores son, no obstante, poco
representativas del pensamiento imperante en la época en que están escritas,
y sólo se justifican a la vista del espíritu pragmático de la literatura
anglosajona, más preocupada normalmente por establecer las reglas de
funcionamiento de la práctica contable que por establecer formalizaciones
71 "...el pensamiento logismológico, considerado como síntesis máxima de los demás aspectos,
constituye la esencia de la Contabilidad, a la cual deben atribuirse finalidades teóricas
(estudio de las leyes que gobiernan a las empresas, consideradas aisladamente y con
relación a otras) y finalidades prácticas (estudio de las normas por las que las haciendas
deben organizarse y ser gobernadas y dirigidas para conseguir su objetivo propio)". Tomado
de Goxens (1970, pág. 23).
72 De quien Fernández Pirla (1967, págs. 17-18) cita las siguientes frases: De la Contabilidad
como ciencia dice: "Ciencia que se ocupa do patrimònio das empresas, encarando -o sob os
pontos de vista qualitativo e valorativo num dado instante e na sucessaoo dos instantes", y,
como arte: "Arte de revelar as modificaçoes ocorridas na composiçao qualitativa, quantitativa
e valorativa de patrimonio de cualquier empresa o de determinar periódicamente os
aumentos o disminuçoes que elas imprimen ao valor desse patrimonio".
73 Vid. Masi (1952) y el comentario que al respecto hace Fernández Pirla (1967, pág. 18).
74 En nuestro país, Claudio de la Vega y Gutiérrez, autor en 1869 de Bibliognóstica Comercial,
distinguía este término, que calificaba como ciencia del negocio, de la Blbliognosia, que
identificaba con la práctica de la Contabilidad. Vid. Goxens (1984), pág. 190).
75 Citada por Bernabéu (1984, pág. 27).
42
teóricas76, aunque no es menos cierto que un buen número de ellas proceden

de este ámbito.
5.4. El programa formalizado
Aunque contó con lógicos antecedentes, el movimiento denominado
por Cañibano (1975, págs. 14 y ss.) "programa formalizado" tuvo su definitiva
eclosión mediado nuestro siglo, con la finalidad de "reducir las posiciones de
la Contabilidad a cálculos lógicos o matemáticos para, en virtud de las reglas
inferenciales, llegar a unos resultados capaces de ser interpretados
semánticamente, y cuyo contraste con la realidad irá elevando, de día en día,
su potencialidad explicativa y predictiva". (Idem., pág. 17)83. Con ello, un
amplio sector de la doctrina apuesta decididamente por el carácter científico
de la Contabilidad84.
Los primeros intentos, como ya hemos indicado, son claramente
anteriores, quizá no tanto en cuanto a la formalización, pero sí en lo que se
refiere a la conceptualización científica de nuestra disciplina. En cuanto a esta
segunda cuestión, baste recordar lo ya indicado al respecto y, en especial, las
escuelas italianas de Cerboni y, en especial, de Besta, Zappa y Masi, que
hemos glosado al comienzo de este trabajo. No obstante, ninguna de ellas
produjo construcciones completamente formalizadas de carácter
lógicosimbólico, sino que, por el contrario, utilizaron un instrumental
semántico y escasamente formal, aun cuando trataron de justificar la
naturaleza científica de nuestra disciplina, hasta tal punto que, como ya
hemos indicado, suele situarse en Francesco Villa el comienzo del período
científico de la Contabilidad (Montesinos, 1978, pág. 174, citando a Melis,
1950; Vlaemmick, 1961. pág. 217)85.
Por otro lado, en lo que respecta a la formalización, Montesinos (1978,
pág. 360) cita a Giuseppe Forni, autor del Trattato teorico-practico di scrittura
doppia (1790) y del Corso d'instruzcione diaria (1814) como el primero en uti-
vio, a pesar de que la doctrina contable británica y norteamericana ha contado con notables
ideólogos. Esta cuestión no ha pasado desapercibida para Goxens (1984), quien afirma,
aludiendo a la situación española del siglo pasado y comienzos del presente que "...el
pragmatismo de los tratados ingleses influyó directamente en muchos autores, que se
preocuparon más de explicar cómo se contabiliza, que de razonar por qué debe
contabilizarse así". Vela (1971, pág. 49-50) también alude a la misma cuestión, al afirmar que
"la construcción metodológica itialiana ha parecido ser ignorada por la generalidad de autores
anglosajones y germánicos, quienes, imbuidos de un acusado pragmatismo, han orientado
sus trabajos e investigaciones hacia problemas técnicos específicos, tales como el control de
costes, auditoría, análisis de estados, etc., soslayando más o menos abiertamente los
estudios de pura metodología".
76 En efecto, es frecuente que los manuales de Contabilidad con este origen entren
directamente en el establecimiento de reglas prácticas, sin apenas ningún planteamiento
metodológico pre-
43
83
Así se afirma que "La arcaica opinión de que la Contabilidad no es una ciencia, sino una
técnica, queda configurada como una afirmación arqueológica, propia de quien carece de
auténtica información científica". Rivero Romero (1968, pág. 30).
84
Por su parte, Montesinos (1978, pág. 373) concibe la formalización como la puesta en marcha
de una simbolización lingüística precisa, mediante la cual nos sea posible ordenar y delimitar
claramente las ideas de que disponemos, obteniendo el máximo fruto posible de las estructuras
en que trabajamos y depurando los planteamientos...".
85
Requena (1977, pág. 30), por su parte, sitúa la buena nueva, como ya hemos indicado en otro
lugar de este trabajo, a comienzos de este siglo, con ocasión del florecimiento de la doctrina
italiana.
lizar fórmulas algebraicas para demostrar que Huscraft Stephens antecedente
directo de la teoría de la agencia- puede considerarse como un verdadero
iniciador de aquella tendencia, con su exposición simplificada del método
italiano, en su obra, paradójicamente titulada Italian Bookeeping reduced into
an Art.
En cualquier caso, afirma Fernández Pirla (1984, pág. 79), quizá no
hayan sido muchos los que se han planteado el problema ontológico de la
Contabilidad; además, la relativamente tardía -aunque coetánea con similares
manifestaciones aparecidas en otras disciplinas de carácter social-
formalización de la Contabilidad implica que casi todas las prácticas han sido
implementadas sin necesidad de cimiento teórico, cuestión que ha sido
realidad incluso en épocas recientes ya que, como indica Hendricksen (1970,
pág. 17), "...el método empleado por la AICPA antes de 1959 -y en gran
medida a partir de entonces- en el desarrollo de principios de Contabilidad se
basó principalmente en argumentos prácticos y no teóricos: se estudiaron
procedimientos o técnicas específicas y se recomendaron ciertos
procedimientos a base de su utilidad sin dependencia de una armazón
general de teoría de la Contabilidad omnicomprensivo, y sin reconocer la
necesidad de interdependencia de los varios procedimientos recomendados
en diferentes esferas". E incluso, añadimos nosotros, tras la etapa lógica de la
regulación contable77, en la que se creó la División de Investigación del
Accounting Principles Board, nacida con el esquema postulados-principios-
normas detalladas, de Moonitz (1961), el actual Financial Accounting
Standards Board parece haber abandonado cualquier intento formalizador, al
afirmar que "...no creemos que el Comité deba acometer un amplio programa
relativo a los conceptos básicos de la Contabilidad, sino que estimamos que
este tipo de investigaciones debe de ser confiado al ámbito académico"
(AICPA, 1972 Wheat Commitee Report, pág. 78).
En cualquier caso, este siglo ha presentado importantes
formalizaciones de la Contabilidad, tales como las de Paton (1922), Paton y
Littleton (1940), Devine (1952), Chambers (1955), Littleton (1958), Powalson
(1958) y, en especial, Mattessich, del que nos ocuparemos en el epígrafe
siguiente78.
77 Nos estamos refiriendo aquí a las etapas de la regulación contable, que hemos denominado
subprogramas de búsqueda, lógico y teológico. Vid. Tua (1983, a y b).
44
5.5. La formalización de Richard Mattessich

La evolución del pensamiento contable, que hemos sintetizado en
páginas anteriores y, en especial, la aceptación por la doctrina de la
posibilidad de construir sistemas contables diferentes en función de los
objetivos a los que se encamina cada uno de ellos, aboga, de forma
inexorable, a planteamientos menos dogmáticos y más flexibles, que eluden
la inclusión, en un único cuerpo formalizado, de la totalidad de los sistemas
contables. Por el contrario, reconociendo que el número de ellos puede
incluso tender al infinito, las modernas formalizaciones distinguen, de un lado,
los rasgos básicos de todos esos sistemas, que forman la teoría general de
nuestra disciplina y, de otro, las aplicaciones de la misma, que constituyen la
interpretación de la teoría general, para aplicarla a casos concretos en
presencia de objetivos específicos. En síntesis, como indica Moisés García
(1972), "...la consecuencia inmediata ha sido una rigurosa unificación de todo
el campo metodológico de la Contabilidad aplicada a la Economía, en el que
los modelos de la contabilidad empresarial y nacional se derivan formalmente
de un único modelo general para el sistema de la circulación económica".
Nace así lo que Montesinos (1978, págs. 355 y ss.) denomina el enfoque
integral79 cuyo máximo exponente es, en nuestra opinión, la formalización de
Richard Mattessich.
En una lógica congruencia con este planteamiento integrador, en la
abundante obra de este autor80 concurren dos preocupaciones
fundamentales:
- La elaboración de un marco axiomático o, más propiamente,
semiaxiomático, para la Contabilidad, concebido como una metateoría,
que proporciona unas bases comunes para los sistemas contables de
cualquier clase.
- La formulación de supuestos o asunciones que, desvinculadas de
finalidades particulares, concurren en aquellos sistemas contables y que,
en consecuencia, constituyen las hipótesis básicas sobre las que se
sustenta una teoría general contable81.
78 Vid., asimismo, sobre el intento formalizador, la recopilación de Mattessich (1980). Sobre la
decisiva contribución de Littlleton al desarrollo de la teoría contable, vid. Bedford y Ziegler
(1975).
79 Obviamente, la existencia de varias ramas en nuestra disciplina es mucho más antigua. Así,
en cita extraída de Montesinos (1978, pág. 135), Angelo Pietra, autor en 1586 del Indicizzo
degli economi o sia ordinatissima instrutioine de regolatamente formarse qualunque scritura
in un Libro Doppio distingue contabilidad mercantil, bancaria y patrimonial.
80 Vid. las referencias bibliográficas que acompañan a este trabajo. Reproducimos aquí lo
indicado al respecto en tua (1983, págs. 595 y ss.).
81 Las siguientes frases, extraídas de Mattessich (1972, pág. 478 y ss.), dan buena cuenta del
pensamiento de este autor: "...los expertos contables parecen comportarse como si hubiese
un único objetivo general en la Contabilidad. Así, la investigación se dirigió hacia la búsqueda
de un único conjunto de reglas que fuera correcto..." "...Si las múltiples partes y piezas de
nuestra disciplina pueden mantenerse juntas e integradas, la Contabilidad como disciplina
académica sobrevivirá; si no, podría disolverse y ser absorbida por otros campos próximos.
45
Ambos propósitos responden a una misma cosa: el enunciado de dicha

teoría general formalizada, si bien con instrumental distinto, lógico-formal,
axiomático -o más bien semiaxiomático- en el primer caso, y semántico en el
segundo.
Al primer objetivo responde un trabajo inicial (Mattessich, 1957) 82, que
pretende llevar a un denominador común todos los sistemas contables
existentes e imaginables. El segundo propósito se consigue en Mattessich
(1964, 1970, 1973), con un conjunto de asunciones, hipótesis básicas o
premisas, enunciadas semánticamente, de las cuales un conjunto de ellas
tiene la finalidad de orientar el sistema contable o, lo que es lo mismo, de
aplicar la metateoría a tipos de modelos individuales encaminados a
propósitos concretos.
Con este planteamiento, la Contabilidad es definida por Mattessich
(1964, pág. 19) del siguiente modo:
"...es una disciplina que se refiere a las descripciones cuantitativas y
predicciones de la circulación de la renta y los agregados de riqueza
por medio de un método basado en un conjunto de supuestos
básicos..."83.
El propio Mattessich subraya el carácter hipotético de esta
construcción ampliamente relacionada con un concepto actual y relativista de
la ciencia, en el que se conciben las formulaciones como instrumentos de
explicación y comunicación, de validez relativa, basada en su utilidad en tal
sentido y condicionada a que no aparezca un modelo o planteamiento mejor,
y no como instrucciones dogmáticas, inapelables, incontrovertibles y de alto
valor predictivo84.
5.6. Teoría general y sus aplicaciones: principal consecuencia de

la formalización de Richard Mattessich
Con este planteamiento, es posible distinguir en nuestra disciplina, tal
como afirmamos en Tua (1983, págs. 391 y ss.), dos ámbitos claramente
definidos:
Mientras no poseamos una teoría contable general, una gran parte de las ventajas de la
economía elemental y del pensamiento generalizado se perderán. Al no existir una teoría
general, hay que inventar teorías especificas nuevas, una y otra vez, cada vez que un
sistema contable especifico se emplea en una situación especial..." "...El camino más fácil
para salir de este dilema sería el desarrollar varias teorías contables para diferentes
situaciones, e independientes entre si. Yo consideraría esto como una derrota intelectual de
toda nuestra disciplina". Los subrayados son nuestros.
82 Del que existe una temprana y meritoria versión castellana en la Revista Técnica Económica,
abril de 1958.
83 Omitimos, en aras de la brevedad, la transcripción de estos supuestos básicos, que pueden
encontrarse en las obras de este autor y, también, en Tua (1983, capítulo XVII)
84 Por eso afirma Montesinos (1978, pág. 373) que "...seria desacertado pensar que la
formalización es un instrumento o un método adecuado para la consecución de nuevos
descubrimientos".
46
- De un lado, el cognoscitivo, de carácter positivista, en el que puede

situarse la generalización y formalización de los conocimientos en que se
asienta y que puede asimilarse con la construcción de una teoría general
contable, que trataría de poner de manifiesto los rasgos comunes de todos
los sistemas contables.
- De otro lado, el teológico, normativo, con apoyo en la lógica deóntica, que
trata de derivar de la teoría general reglas concretas para la acción, como
hipótesis instrumentales, verificables teológicamente, es decir, por
concordancia entre objetivos perseguidos y resultados conseguidos. En
este último ámbito se encuentra la interpretación de la teoría general
contable para construir, a partir de la misma, sistemas contables
específicos.
5.7. Una consecuencia adicional: la Contabilidad ¿es una ciencia?.

La distinción entre teoría general y sus aplicaciones pone de manifiesto
que, en nuestra disciplina, son posibles los planteamientos positivos y
normativos, en estricta coexistencia, cada uno de ellos el ámbito en el que
obtienen aplicación más adecuada.
De esta cuestión depende la respuesta a la pregunta planteada en el
presente epígrafe. Si constreñimos el concepto de ciencia a la utilización de
un instrumental positivista, estrictamente cognoscitivo, relegaremos los dos
restantes tipos de conocimientos al ámbito metacientífico, con lo que las
construcciones normativas, típicas de la interpretación teleológica, no tendrían
cabida en el concepto de ciencia; de adoptar esta postura, sólo una ciencia
radicalmente positiva podría calificarse de tal y, a sensu contrario, sólo lo
positivo y verificable por causación cognoscitiva sería científico 85. En ese
caso, la Contabilidad tendría poco de ciencia -la teoría general- y mucho de
técnica -la construcción de sistemas contables- en la medida de que sus
principales manifestaciones aparecen como aplicaciones.
Por el contrario, si ampliando el concepto tradicional de ciencia se
incluyen también el ámbito científico los planteamientos normativos e
instrumentales, habremos sentado las bases de un concepto de ciencia en el
que tiene cabida tanto posturas normativas como positivas. Con esta óptica,
la Contabilidad, al igual que otras ciencias sociales, sería una disciplina
científica.
Esta última es la opinión de Richard Mattessich (1978, págs. 7 y ss.),
quien afirma que la Contabilidad es, en primer lugar, una ciencia empírica86,
pues sus verdades pueden refutarse por la experiencia: los rasgos comunes
pueden ser contrastados y verificada su existencia con los diferentes sistemas
y, a la vez, puede comprobarse el funcionamiento de un sistema contable, es
85 Cfr. Tua (1983, págs. 389 y ss.), de donde extraemos estas afirmaciones.
86 "Seria extravagante considerar a la Contabilidad como una ciencia pura o del conocimiento...
La diferencia existente entre la Contabilidad y el resto de las Ciencias aplicadas puede no ser
tan grande como sugieren algunos colegas. "Mattessich (1972, pág. 470).
47
decir, si sus consecuciones se orientan o no a la finalidad prevista. Pero,

dentro de las disciplinas empíricas, la Contabilidad participa en buena medida
del carácter de ciencia aplicada, pues cada sistema contable requiere un
conjunto de hipótesis instrumentales, a partir de las cuales construye sus
reglas, en función de los objetivos previstos para el sistema.
5.8. Síntesis de las consecuencias del planteamiento formalizador
integrado.
En definitiva, de acuerdo con lo que afirmamos en Tua (1993, pág.
603), la formalización de Richard Mattessich:
- permite identificar y tratar por separado las vertientes cognoscitiva y
normativa de nuestra disciplina, distinguiendo la teoría general de sus
aplicaciones,
- caracteriza a la Contabilidad como disciplina empírica y aplicada. La
denominación de ciencia o técnica depende de la postura personal con
que se aborden estos términos.
- hace posible que no sea necesario construir una teoría independiente y
diferente, cada vez que se utiliza un sistema contable específico en una
situación dada,
- permite conectar entre sí los diferentes enfoques contables:
comunicacional, decisional, conductista, etc.
- inválida el intento de búsqueda de un único conjunto correcto de reglas,
- sitúa a los principios contables en la vertiente normativa de la
Contabilidad, como reglas para la interpretación finalista de la teoría
general, a la luz de objetivos concretos,
- hace que una regla, válida de acuerdo con unos objetivos dados, pueda
dejar de serlo si se alteran esos objetivos.
- permite abordar adecuadamente la validación contable, positiva en la
construcción de la teoría general y normativa, finalista, teleológica y, en
definitiva, regida por criterios de utilidad, en la construcción de sistemas
contables.
- posibilita la identificación del núcleo de acuerdo común y de las áreas de
posible desacuerdo, en la doctrina contable.
En cualquier caso, el planteamiento formalizador integrado es, sin duda, la
causa de que, en las definiciones de Contabilidad, aparezca frecuentemente
la calificación de "ciencia" para nuestra disciplina. Las elaboradas -y ya
recogidas en este trabajo, por lo que excusamos su repetición- por Batardón,
Cañibano, Cerboni, Goxens, Lluch Capdevilla, Mallo o Pinilla, entre otros, son
buena muestra de ello.
6. OMNIS DEFINITIO PERICULOSA EST. CONCLUSIONES

48
El colofón final de este trabajo podría haber sido elaborar una

definición propia de nuestra disciplina, en la que estuvieran presentes las
cuatro notas esenciales tratadas en el mismo: su vinculación económica, su
utilidad al servicio de los usuarios en la toma de decisiones, su contenido
financiero y también social como consecuencia de la responsabilidad social
de la unidad económica y su carácter de disciplina formalizada y científica.
Renunciamos a esta elaboración, fieles tanto al título que hemos dado a este
epígrafe como al propósito, manifestado al comienzo de este trabajo, en la
medida de lo posible, de no verter en el mismo, opiniones propias.
La solución alternativa, consistente en la búsqueda de una definición
que incluya aquellas notas esenciales, no ha dado sus frutos, pues no hemos
encontrado -no quiere decir que no las haya- una definición que las incluya
expresamente. Puede servirnos no obstante, a tal propósito, la elaborada por
Gonzalo (1983, pág. 107, válida para nuestro objetivo sintetizador, si en el
término "información" se incluye también la información social, inclusión que,
por otro lado, es claramente aceptada por este autor:
"La Contabilidad, como cuerpo de conocimientos, es una ciencia
empírica, de naturaleza económica, cuyo objeto es la descripción y
predicción, cualitativa y cuantitativa, del estado y la evolución
económica de una entidad específica, realizada a través de métodos
propios de captación, medida, valoración, representación e
interpretación, con el fin de poder comunicar a sus usuarios
información objetiva, relevante y válida para la toma de decisiones".
En cualquier caso, debe concluir (en afirmaciones adaptadas de Tua
1983, pág. 699), que la Contabilidad ha pasado de ser un instrumento de
carácter casi exclusivamente jurídico en defensa de su propietario, y con
finalidad de registro, a convertirse en una disciplina científica, con aplicación
preferente a la actividad económica -en la medida en que otras aplicaciones
ajenas son todavía meros esbozos- y con evidentes rasgos de carácter social,
por su naturaleza como disciplina científica, por el tipo de información que
suministra, y por su capacidad de servicio en cuanto a la satisfacción de las
necesidades de sus usuarios en orden a facilitarles la toma de decisiones.
Históricamente, su primera misión es dar cuenta y razón, a efectos
principalmente legales, al dueño de un patrimonio, del estado en que se
encuentra el mismo: posteriormente, a medida que cambia el concepto de
empresa, se amplía el círculo de interesados en la información contable,
llegándose a una última fase, probablemente no definitiva, en que la
Contabilidad incluye no solo información financiera sino, también social,
destinada a toda la colectividad.
Por otro lado, y aparte del ya señalado peligro de toda definición, que
rara vez alcanza a recoger ni la dimensión total de una disciplina, ni el
pensamiento íntegro de su autor, de las páginas anteriores se deducen, al
menos, las siguientes conclusiones dignas de mención:
49
- Existe una evidente vinculación entre la Contabilidad y el entorno en que

se desenvuelve, de manera que aquella se encuentra supeditada a éste y,
a la vez, es capaz de incidir en el mismo: ambos han evolucionado
constantemente, en un diálogo e interrelación mutua, de manera que la
Contabilidad ha reflejado los cambios del entorno y, a su vez, ha incidido
también en ellos. Las definiciones de Contabilidad, como es lógico, han
captado aquel devenir, siguiendo una evolución similar.
- Este proceso evolutivo evidentemente no ha terminado pues, en la medida
en que sea necesario, seguirá produciéndose aquel diálogo y, en
consecuencia, los planteamientos conceptuales de la Contabilidad
continuarán readaptándose para responder en cada momento a los
requerimientos de la realidad circundante. Cualquier definición podrá ser la
más reciente, pro en modo alguno puede considerarse a sí misma como la
última y definitiva.
- Con todo ello, la Contabilidad se configura como una disciplina de carácter
social, que requiere, para su conceptualización y formalización, de la
utilización de un instrumental lógico acorde con estos planteamientos, que
además, respete y tenga en cuenta aquella posible evolución.
- Por tanto, ni la teoría general ni el método utilizado por la Contabilidad
aparte del carácter hipotético de la primera, que comparte con cualquier
construcción científica- pueden considerarse productos acabados sino
que, por el contrario, son susceptibles de continuo perfeccionamiento y
adaptación a planteamientos cada vez más evolucionados.
- En este proceso de interacción mutua y dado este carácter social de la
Contabilidad, no puede pasarnos desapercibido el papel que juega el
investigador como agente de cambio, capaz de impulsar, condicionar o,
incluso, frenar el desarrollo de las disciplinas de carácter social.
- En las definiciones de Contabilidad, incluso en las coetáneas, pueden
encontrarse distintos enfoques, todos ellos por lo general igualmente
válidos, como muestra de la naturaleza multiparadigmática de nuestra
disciplina, a la que puede accederse desde posturas y puntos de vista
dispares o, al menos, no totalmente coincidentes, de modo que cada uno
de ellos responde al programa de investigación -o, más modestamente,
orientación- en que se milite. Comprender actualmente la auténtica
esencia conceptual de nuestra disciplina implica, cada vez de forma más
clara, auparse por encima de los posibles enfoques, al objeto de obtener
una visión integradora de todos ellos.
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87 No se han incluido en esta bibliografía las obras anteriores a nuestro siglo cuya referencia,
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EVOLUCIÓN DEL CONCEPTO DE CONTABILIDAD… Jorge Tua Pereda

EVOLUCION DEL CONCEPTO DE CONTABILIDAD

A TRAVES DE SUS DEFINICIONES

Jorge Tua Pereda

Catedrático de Economía Financiera y

Referencia: "Evolución del concepto de Contabilidad a través de sus

2.7. El controlismo de Fabio Besta

5.8. Síntesis de las consecuencias del planteamiento formalizador

"En todas las disciplinas, las teorías y

"Viendo pasar el tiempo, volvemos la cabeza de atrás

2.1. Los orígenes matemáticos de la Contabilidad

Aunque la expresión "Algebra del Derecho" aplicada a la Contabilidad

mesurandi singulareis, de Girolamo Cardano, autori del siglo XIV, o el español

2.2. ¿Vinculación a la estadística?

La peculiaridad es tal que las dos disciplinas son radicalmente

2.3. ¿Disciplina jurídica?. La escuela jurídico-personalista.

obligaciones actuales y futuras, condiciona y preocupa a los autores

conceptualización teórica de la Contabilidad. Véase, como ejemplo, esta

2.4. El programa de investigación económico

papel en la evolución y desarrollo del capitalismo 10, así como su función de

2.6. Trasfondo económico de la escuela personalista

ideas en sentido diferente". En cuanto a Norteamérica, considera como periodo neocontista

Philosophie Comptable, 1919), Jean Dumarchey (Theórie Positive de la Comptabilité, 1919),

2.7. El controlismo de Fabio Besta

2.8. La Contabilidad: ¿ciencia de la administración económica?.

13 Goxens Duch (1970. Tomo I, págs. 22-23).

2.9. La escuela patrimonialista

16 De la amplia producción de este autor, es especialmente valiosa la síntesis de su

2.10. La Contabilidad, disciplina económica.

2.11. La asimilación de la Contabilidad Nacional.

definición de la AAA20, bien ensanchando su ámbito, a causa del desarrollo de

Aceptada su naturaleza económica, podemos encontrar dos tipos

23 Frases que hemos citado en Tua (1983, pág. 822).

- una realidad concreta en todos sus aspectos estructurales (por ejemplo, el

25 "En esencia, la teoría matemática considera que la Contabilidad es un método de

En este mismo grupo militan Garnier 28 y Francisco D'Auria29 para el

"Toda estructura circulatoria, abstraída de la realidad, puede ser el

3. REGISTRO VERSUS UTILIDAD PARA LOS USUARIOS EN LA

3.1. Las primitivas concepciones, basadas en el registro.

adecuado de registrar los datos contables, circunstancia que lleva a la

3.2. La escuela contista

3.3. Definiciones con énfasis en la función de registro

37 Vid. este planteamiento en Montesinos (1978, págs. 177 y 178).

La búsqueda -y registro- de una verdad única, sin importar quién la

39 Sterling (1972, pág. 198).

a la propuesta por el AICPA (1970) en su The Basic Conceps and Accounting

3.5. Contabilidad y teoría de la información. Énfasis

regulador -se refiere al FASB- debe consistir en el desarrollo de estándares para la

enfoque conductista estriba en que el principal propósito de la Contabilidad es

3.7. Los usuarios de la información financiera

en el epígrafe siguiente, desde este planteamiento a la teoría de la

3.8. ¿Estados financieros genéricos o específicos?

- Concretar como objetivo el proporcionar información adecuada a modelos

47 Puede verse un comentario a ambos capítulos 19 y 20 de Tua (1983).

vez, se determinan también bajo una óptica normativa. De estas cuestiones

4. ADMINISTRACIÓN DE UN PATRIMONIO VERSUS

4.1. La Contabilidad al servicio de la hacienda

como es sabido, el primer tratado de Contabilidad por partida doble escrito

4.2. La teoría del contrato de agencia.