Cierre Contable y Tributario 2019

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Créditos
CIERRE CONTABLE Y TRIBUTARIO 2019
GASTOS DEDUCIBLES Y REPAROS TRIBUTARIOS
Autores:
© Mario Alva Matteucci • Gabriela del Pilar Ramos Romero • Victoria Rumalda Reyes Puchuri
• Yanet Mamani Yupanqui • Cynthia Fiorella Basilio Padilla • Fernando Walter Effio Pereda
• José Luis García Quispe • José Antonio Valdiviezo Rosado, 2019
Primera edición - Noviembre 2019
Copyright 2019:
Instituto Pacífico S.A.C.
Diseño, diagramación y montaje: Ricardo De la Peña Malpartida
María del Rosario De la Cruz Huachua
Georgina Condori Choque
Edición a cargo de: Instituto Pacífico S.A.C. - 2019
Jr. Castrovirreyna N.º 224 - Breña
Central: 619-3700
E-mail: preprensa@institutopacifico.pe
Tiraje: 1,500 ejemplares
Registro de Proyecto Editorial: 31501051901186
ISBN: 978-612-322-195-9
Hecho el Depósito Legal en la
Biblioteca Nacional del Perú N°: 2019-16890
Impresión a cargo de: Pacífico Editores S.A.C.
Jr. Castrovirreyna N° 224 - Breña
Central: 619-3720
Derechos Reservados conforme a la Ley de Derecho de Autor.
Este libro esta expuesto a Fe de Erratas
Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier
medio, ya sea electrónico, mecánico, químico, óptico, incluyendo el sistema de fotocopiado, sin
autorización escrita del autor e Instituto Pacífico S.A.C., quedando protegidos los derechos de
propiedad intelectual y de autoría por la legislación peruana.
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Presentación
Las empresas perceptoras de rentas de tercera categoría del Régimen General y del MYPE
Tributario sujetos del impuesto a la renta, como todos los años, están obligadas a presentar una
Declaración Jurada Anual ante la Administración Tributaria; de esta forma cumplen con
presentar toda la información que sustenta y determina la renta neta anual imponible, con el
fin de definir un resultado que puede ser a favor del fisco, representado por el monto del pago
del impuesto a la renta, o también un resultado a favor del contribuyente.
Sumado a ello, dentro de las implicancias tributarias más importantes por el hecho de que los
contribuyentes cumplen con dicha obligación y pago, es el hecho concreto de que es la
oportunidad clave para sustentar los gastos y costos, así como desvirtuar cualquier imputación
de ingresos o reparos que pudiera observar la Administración Tributaria. Esto depende de una
exhaustiva y rigurosa aplicación de los conceptos de gasto y costo, así como del reconocimiento
de los ingresos afectos al impuesto; y con la sustentación documentaria que acredite de forma
fehaciente la realidad objetiva de las operaciones, la posición del contribuyente frente a un
procedimiento de verificación o de fiscalización, sea parcial o definitiva, resultará muy
auspiciosa para la reputación de la trayectoria como deudor tributario.
No obstante, como bien se conoce, no basta con lograr un debido cumplimiento de las
obligaciones formales o de contar con la documentación necesaria y suficiente; sino que,
además de ello, se debe contar con los criterios de aplicación de los conceptos que dan
prerrogativas tributarias, así como conocer los límites, los casos sujetos a condición, las
prohibiciones, etc.; de esta forma, nos da la posibilidad deque, dentro del plazo de prescripción,
la Administración Tributaria pueda realizarlas verificaciones y fiscalizaciones necesarias sin
ningún riesgo tributario. Así, el contribuyente podrá solicitar la prescripción a partir del año, con
la seguridad de no encontrarse en ninguno de los supuestos de interrupción o de suspensión del
plazo de prescripción.
En ese sentido, la visión de los contribuyentes no puede detenerse en el mero cumplimiento de

las obligaciones tributarias formales y sustanciales, sino que deben apuntar a cumplir una labor
estratégica ante la eventual o inminente labor fiscalizadora de la SUNAT sobre el ejercicio fiscal
declarado. Por ello, más que un cumplimiento formal para el contribuyente, es el inicio de la
defensa de sus operaciones declaradas; de esta forma, el margen de poder cuestionar u observar
lo declarado por parte del fiscalizador será mínima, por ende, los riesgos tributarios que
pudieran haber serán despejados.
Por estas razones, la presente publicación, Cierre contable y tributario 2019: gastos deducibles
y reparos tributarios, se presenta como una guía para que los contribuyentes puedan cumplir
con esta labor, que en algunos casos puede resultar compleja por las dimensiones de la empresa.
Es por ello que dicho texto tiene como finalidad ayudar de forma satisfactoria en el
cumplimiento de dicha obligación, concentrándose en los conocimientos de los conceptos,
supuestos y criterios de la aplicación que exige la legislación del impuesto a la renta, así como
los principales precedentes jurisprudenciales que emite el Tribunal Fiscal.
De manera complementaria, el presente libro también cuenta con un marco contable en el cual
se hace un análisis detallado de todo el tratamiento contable, de operaciones relacionadas con
gastos no deducibles, además de las incidencias de los reparos de gastos en la determinación
del impuesto a la renta corriente, así como la contabilización del impuesto a la renta. Al finalizar
encontramos un ejercicio integral de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta,
que plasma todos los conceptos tributarios y contables explicados durante el desarrollo del libro.
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De una manera especial, los autores dedican este trabajo a las personas que forman parte de su
vida: su familia, sus padres, esposas e hijos, quienes con su invalorable apoyo permitieron la
culminación de esta obra. Finalmente, agradecemos a la revista Actualidad Empresarial y al
Instituto Pacífico SAC por darnos la oportunidad de concretar la publicación del presente libro.
Esperamos que el esfuerzo desplegado sea en beneficio y satisfacción de todos nuestros

lectores, sobre todo para disminuir los riesgos tributarios.
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Parte I: Marco tributario
1. Marco tributario
1.1. Marco conceptual de la renta neta
Entendemos por “renta a la utilidad” derivada de las rentas de capital, rentas de trabajo, al igual
que las rentas que se generan por utilizar de manera conjunta ambos factores y que reciben el
nombre de rentas empresariales. Todas las rentas antes indicadas se encuentran reguladas en
la legislación del impuesto a la renta.
En la doctrina, observamos que García Mullín indica, con relación a la renta neta, lo
siguiente: “en cualquier caso se acepta que solo constituya renta aquella riqueza que excede los
costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones
productivas”1 .
En este orden de ideas, apreciamos la opinión de BraVo CuCCI, cuando precisa que “el Impuesto
a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestación de
riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede
generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente)
o de fuentes mixtas (realización de una actividad empresarial = Capital + Trabajo). En tal
secuencia de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de
contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de las
obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades empresariales, se
somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta”2.
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta3 establece de forma general que el concepto de renta
comprende aquellos montos que constituyan ingresos, ganancias o beneficios a un sujeto
obligado al impuesto y, más concretamente, de aquellos señalados en el inciso a) del artículo 1
de la norma mencionada, la que grava rentas que provengan del capital, del trabajo y de la
aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de
una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
En este punto, debemos mencionar que resulta aplicable la “teoría de la rentaproducto”,

también conocida como la “teoría de la fuente”. Por ello, todos aquellos sujetos al impuesto a
la renta están obligados a determinar aquellos ingresos que se deben computar, para
determinar la obligación de pago anual del impuesto.
Conforme lo señala Fernández Cartagena:
La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora, distinta
de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota
en la producción de la renta, sino que la sobrevive.
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso periódico,
es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es necesariamente real
en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello.
Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga

lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso significa que la
fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la persona cuando, en este último
caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos,
si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta4.
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En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de García Belsunce, quien señala, con
respecto al rédito, lo siguiente: “Constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que
se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que
tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso”.5
En aplicación de la teoría del flujo de la riqueza, los demás incisos del artículo 1 de la Ley del
Impuesto a la Renta consideran que debe tenerse en cuenta que también se encuentran
gravados con el impuesto las ganancias de capital, aquellos otros ingresos que provengan de
terceros, establecidos expresamente en la norma; asimismo, las rentas imputadas, que incluyen
las de goce o disfrute, las regalías, los resultados por la enajenación de terrenos rústicos o
urbanos por el sistema de urbanización o lotización, inmuebles comprendidos o no bajo el
régimen de propiedad horizontal cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o
parcialmente, a efectos de la enajenación y los resultados de la venta, cambio o disposición
habitual de bienes.
De acuerdo con lo señalado por García Mullín, califica como renta en cumplimiento de la teoría
del flujo de riqueza “[...] el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el
contribuyente en un periodo dado”6.
De esta forma, podemos considerar que la renta bruta está constituida por el conjunto de
ingresos afectos al impuesto que se hayan obtenido en el ejercicio gravable en que se hayan
devengado, conforme al mandato del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a
la NIIF 15.
Por ello, en aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta, “cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta
bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, con la condición de que dicho
costo se encuentre sustentado con el respectivo comprobante de pago”.
En el Informe N.º 002-2017-SUNAT/5D0000, de fecha 10 de enero del 2017, se indica con

respecto al concepto de ingresos lo siguiente:
[…] se debe tomar en cuenta que el inciso a) del numeral 4.25 del Marco Conceptual para la
Información Financiera7 define los ‘ingresos’ como los incrementos en los beneficios
económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de
valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos
del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este
patrimonio8 .
En el caso del ingreso neto total, el mismo estará constituido por la enajenación de bienes que
se establece deduciendo al ingreso bruto todas aquellas devoluciones, bonificaciones,
descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza, por ende, una vez
determinada la renta neta, aplicaremos la tasa del impuesto del 29.5 %9 para el ejercicio fiscal
2019.
El esquema general de la determinación del impuesto anual de tercera categoría para los
contribuyentes acogidos al Régimen General o al Régimen Mype Tributario, es el siguiente:
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Informes de la SUNAT
Informe N.º 139-2012-SUNAT/4B0000
Los ingresos por la venta habitual de vehículos automotores usados destinados al transporte
público de pasajeros, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
Tratándose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los ingresos por
la primera venta de uno de tales departamentos que efectúan ambos cónyuges, propietarios de
estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, correspondiendo
dicho tratamiento a ambos cónyuges, aun cuando dicha construcción haya sido hecha por uno
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de los cónyuges cuya actividad económica es la construcción de edificios y el otro cónyuge sea
una persona natural sin negocio.
Informe N.º 033-2014-SUNAT/5D0000
En el caso que una persona natural, propietaria de un terreno, venda en diferentes

oportunidades parte de su derecho de propiedad sobre este a diversos compradores dentro del
mismo ejercicio gravable, se presume habitualidad a partir de la tercera enajenación, inclusive,
de conformidad con lo establecido por los artículos 2 y 4 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, la renta que se origina a partir de la tercera enajenación de parte del derecho
de propiedad sobre inmuebles constituye renta de tercera categoría.
En el caso de una persona natural domiciliada en el Perú que transfiere sus acciones en una
sociedad constituida en el país que realiza actividad empresarial, a favor otra; y que suscribe un
“Acuerdo de No Competencia”, por el que recibirá una retribución a cambio de no realizar la
misma actividad económica empresarial de la sociedad cuyas acciones se transfieren, o
actividades similares, vinculadas o competitivas con la de esta, la retribución correspondiente a
dicha obligación de no hacer califica como renta de tercera categoría.
La tasa del Impuesto a la Renta aplicable actualmente a la renta generada por el cumplimiento
de la obligación de no hacer a que se refiere el párrafo precedente es del 28 %.10
No corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la cesión de
bienes o préstamos, que tengan que incluir en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta, en aplicación del artículo 32 de la LIR, la renta imputada correspondiente, consideren
algún “ingreso presunto” en su declaración jurada mensual del Impuesto a la Renta.
Para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría que es

efectuada por los contribuyentes en su declaración jurada anual del Impuesto a la Renta,
presentada dentro del plazo de prescripción y, de ser el caso, antes del vencimiento del plazo
otorgado por la Administración Tributaria al contribuyente según lo dispuesto en el artículo 75
o antes de culminado el proceso de verificación o fiscalización del referido impuesto:
Son deducibles los gastos conocidos y devengados en el ejercicio de que se trate, aun cuando
los comprobantes de pago que los sustentan fueron emitidos y/o entregados después del cierre
del ejercicio, pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual
de dicho impuesto que los incluye.
Tratándose de declaraciones rectificatorias, los gastos conocidos y devengados en un ejercicio

son deducibles respecto de dicho ejercicio aun cuando los comprobantes de pago que los
sustentan fueron emitidos y/o entregados después de la presentación de la correspondiente
declaración jurada anual de dicho impuesto, pero hasta la fecha de presentación de la
declaración rectificatoria que los incluye.
Informe N.º 025-2019-SUNAT/7T0000
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En relación a la retribución que percibe una persona natural domiciliada en el país, que no realiza
actividad empresarial, como consecuencia de actuar en calidad de fiador solidario en una
operación de financiamiento ante una entidad bancaria:
Dicha retribución constituye ingreso gravado con el impuesto a la renta.
Tal retribución constituye renta de la tercera categoría.
La mencionada retribución se encuentra gravada con el impuesto general a las ventas.
2. Costo computable
Tal como lo indica el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera
como costo computable11, en el caso de la enajenación de bienes o transferencia del derecho
de propiedad, a cualquier título. El citado artículo lo define en cuatro términos:
Costo de adquisición
Costo de producción o construcción
Valor de ingreso al patrimonio
Valor en el último inventario determinado conforme a ley
Asimismo, a estos términos comprenderá los costos posteriores12 que se incorporen al activo
de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación
con incidencia tributaria, de acuerdo a cada caso concreto en que corresponda13. En este punto,
es necesario precisar que no forman parte del costo computable el valor de los intereses14.
Veamos en detalle cada uno de estos términos o categorías:
2.1. Costo de adquisición
El numeral 1 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala como
costo computable el costo de adquisición. En términos generales, es el precio que se paga para
adquirir un bien más los costos en que se incurren con motivo de la compra del mismo, como
los servicios que se utilicen, los pagos de tributos, así como todo aquel gasto que resulte
indispensable para la disponibilidad del bien, a fin de que sea susceptible de ser usado,
transferido o utilizado de manera económica15.
Dentro de la concordancia reglamentaria, apreciamos el texto del numeral 1 del literal a) del
artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual define como costo de
adquisición en la transferencia de bienes cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente
de un tercero, a título oneroso.
En el siguiente cuadro observaremos qué conceptos pueden estar comprendidos en el costo de

adquisición:
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Como podemos deducir de la concepción de costo de adquisición, regulada en la LIR, este tiene
un carácter amplio, que no se reduce a los desembolsos propios de la contraprestación con el
proveedor, o que este sea domiciliado o no en el país, ni vinculado o no con el adquiriente.
En definitiva, observamos que no resultan relevantes ni pueden constituirse en obstáculos para

la finalidad última, la cual es disponer del bien en condiciones de poder ser usado, enajenado o
de aprovecharlo de forma económica. Además, esto implica los desembolsos posteriores, que
de carácter permanente se generen en el tiempo por su uso, como las mejoras.
Conforme lo indica el numeral 11 de la NIC 2 Inventarios, se indica, con respecto a los costos de
adquisición, lo siguiente:
El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de

importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades
fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la
adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las
rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.16
2.2. Costo de producción o construcción
El numeral 2 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa como
costo computable, el costo de producción o construcción. Está referido a todo el costo en que
se incurre en la propia producción o de su construcción de un bien determinado.
Al respecto, el numeral 3 del literal a) del artículo 11 del reglamento17 de la LIR define que existe
costo de producción o construcción cuando el bien ha sido producido, construido o creado por
el propio contribuyente, es decir, serán costo de producción o construcción todos aquellos
desembolsos para poder disponer de los medios materiales, recursos humanos, así como de
servicios para la elaboración o edificación de un bien mueble o inmueble, respectivamente.

adquisición:
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Por lo tanto, podemos decir que los costos de producción o de construcción son todos los
desembolsos necesarios como materias primas, mano de obra, suministros diversos, que se
incorporan en cada etapa de las fases de producción o de construcción a fin de lograr la
fabricación del bien o de la edificación de la obra, para los cuales son aplicables las disposiciones
establecidas a los costos de adquisición.
Resulta interesante citar la conclusión 2 del Informe N.º 092-20213-SUNAT/ 4B0000, del 22 de
mayo del 2013, según el cual el fisco indica lo siguiente:
El concepto de “costo de construcción” regulado en el numeral 2 del artículo 20 del TUO de la

Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso incurrido para (mandar a) edificar
un bien, y que el bien se encuentre en el lugar y en las condiciones necesarias para que pueda
ser vendido u operar de la forma prevista por la empresa; sin que sea necesario que los mismos
se encuentren comprendidos en la Sección F de la Clasificación Industrial Internacional Uniforme
de todas las actividades económicas Revisión 4, o que todo concepto incluido en esta sección
deba integrarse a dicho costo de construcción18.
2.3. Valor de ingreso al patrimonio
El numeral 3 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta considera como
costo computable el valor de ingreso al patrimonio, que corresponde al valor de mercado de
acuerdo con lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta19, a excepción de lo regulado en el
artículo 21 de la referida norma legal.
Asimismo, el numeral 2 del literal a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que el valor de ingreso al patrimonio se aplica en los siguientes casos:
Cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de un tercero, a título gratuito o a un
precio no determinado.
Cuando el bien haya sido adquirido con motivo de una reorganización de empresas, como en
una fusión o escisión de sociedades, y se considerará el valor revaluado de los activos conforme
al artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta.
11
2.4. Valor en el último inventario
costo computable en la transferencia de bienes, el valor en el último inventario, indicando que
será el costo del bien que se determine por alguno de los métodos de valuación previstos en los
incisos a), b), d) y e) del artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta, conforme lo establece el
numeral 4 del literal a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, las empresas o sociedades que, por la actividad que desarrollen, estén obligados a
practicar inventario, valuarán sus existencias20 por su costo de adquisición o producción,
utilizando cualquiera de los métodos siguientes, siempre que se apliquen uniformemente de
ejercicio en ejercicio:
Primeras entradas, primeras salidas21 (PEPS22)
Promedio diario, mensual o anual (ponderado o móvil)
Inventario al detalle o por menor23
Existencias básicas
2.5. Sustento documentario del costo computable
La Ley del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del 2012 no establecía de forma expresa
la obligación de sustentar el costo computable con un comprobante de pago, aun cuando
algunas resoluciones del Tribunal Fiscal consideraban relevante sustentar mediante
documentos el costo en igual forma al gasto, que para su deducibilidad requiere necesariamente
el sustento documentario. En ese orden de ideas, se modificó el artículo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta, mediante el Decreto Legislativo N.º 1120, el cual está vigente desde el 1 de
enero del 2013, donde se establece de forma expresa la obligación de sustentar el costo
computable mediante un comprobante de pago válidamente emitido.
Resulta pertinente citar la conclusión del Informe N.º 017-2006/SUNAT, de fecha 19 de enero
del 2016, que señala lo siguiente:
Tratándose de activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31-12-12, que hayan
empezado a ser utilizados en la generación de rentas gravadas recién a partir del 01-01-13, para
la deducción de su depreciación tributaria se requiere, en general, que la sustentación de su
costo de adquisición o construcción se efectúe con comprobantes de pago24.
En este sentido, el tercer párrafo del artículo 20 de la referida norma legal indica lo siguiente:
No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por
contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no habidos,
según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del
ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal
condición.
La misma regla está establecida en el literal j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para aquellos documentos que no cumplan con los requisitos y características mínimas del
Reglamento de Comprobantes de Pago, será considerado como un gasto prohibido.
No obstante, la obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será

obligatorio en los siguientes casos:
12
Cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien.
Cuando, de acuerdo con el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, no sea

obligatoria su emisión.
Cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la

sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con
tales documentos.
Por otro lado, en el caso de bienes depreciables o amortizables, para los fines de determinar del
impuesto, el costo computable será disminuido por el importe de las depreciaciones o
amortizaciones que hubiera correspondido aplicar conforme lo dispone la referida norma legal
del impuesto.
Por último, debemos indicar que, a partir del 1 de enero del 2013, y con respecto al costo
computable, es que las mejoras o costos posteriores también formarán parte del valor del costo
incorporado al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo con las normas
de ajuste por inflación con incidencia tributaria25,de acuerdo con lo indicado por el sétimo
párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Caso práctico N.º 1
Servicio de elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo
La empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC es propietaria de un hotel ubicado en el
distrito de Miraflores en Lima, Perú. Sus principales clientes son turistas de negocios, los cuales
llegan al país para celebrar contratos, visitar a sus empresas filiales, explorar nuevas líneas de
negocios, entre otras actividades empresariales, por lo que solo permanecen en el Perú por
pocos días y a veces solo horas.
Esta empresa, además de brindarle el servicio de hospedaje, también se encarga de

proporcionarles, en el corto tiempo que permanecen en el Perú, una oferta de lugares cercanos
a los que puede desplazarse para conocer la cultura peruana, ya sea a través de la visita de
museos, citty tours, restaurantes en caso del turismo gastronómico, bodegas vitivinícolas en
donde se aprovecha la cata y degustación de vimos y piscos.
Atendiendo al hecho que la empresa ejecuta el traslado de los altos ejecutivos por vía terrestre
desde el aeropuerto ubicado en el Callao hasta sus instalaciones ubicadas en el distrito de
Miraflores, se aprecia que existe demora por el tráfico; aparte de ello, genera molestias en los
empresarios que observan cómo se pierde el tiempo que pueden aprovechar en realizar otras
actividades como negocios o turismo.
Por ello, la empresa tiene previsto solucionar este problema construyendo un helipuerto en la
parte alta del edificio de su propiedad ubicado en el distrito de Miraflores, para más adelante
utilizarlo en el traslado de los empresarios.
Sin embargo, para que realice esta obra, requiere de manera obligatoria un estudio de soporte
y de vientos, lo que permitirá determinar si es o no posible la construcción del helipuerto. En
este sentido, contrata a la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas SAC, para que pueda
elaborar un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo. Para lo cual nos consulta si
el monto que la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC desembolsará para el pago
de dicho estudio a favor de la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas SAC constituye gasto
o costo para poder realizar posteriormente la construcción del helipuerto.
13
Solución
A la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC le será útil contar con un diseño
estructural de un helipuerto elevado en reposo, el cual es un estudio que permite revisar, entre
otras cosas: i) áreas de aproximación final y de despegue - (FATO, por sus siglas en inglés)26; ii)
velocidad del viento; iii) temperatura del aire27, iv) carga muerta del helicóptero; v) carga total
superimpuesta; vi) carga debido al viento, entre otras cosas.
Este diseño permitirá a la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC poder tomar la
decisión de invertir en la construcción de un helipuerto elevado, el cual estará ubicado en la
parte superior del edificio donde funcionan sus oficinas al igual que el hotel.
Asimismo, el hecho de financiar el pago del diseño estructural de un helipuerto elevado en

reposo, constituye un costo para que sea posible disponer de ingresos futuros, cuando se logre
edificar el helipuerto elevado. Allí se aprecia que el beneficio no es inmediato sino futuro, por lo
que no podría ser considerado gasto.
Por ello, el monto desembolsado a favor de la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas

SAC por la elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo, califica
como un costo indirecto de construcción, cuando la empresa de turismo y hospedaje Rayo del
Sol SAC edifique el helipuerto.
Para periodos anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la
construcción de un bien del activo fijo debían excluirse del costo computable.

Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso incurrido para (mandara) edificar
de todas las actividades económicas Revisión 4, o que todo concepto incluido en esta Sección
deba integrarse a dicho costo de construcción.
Resoluciones del Tribunal Fiscal
RTF N.º 05798-4-2013
Se confirma la apelada dado que la recurrente consideró indebidamente como parte del costo
de ventas al importe al valor de aduana considerado en la DUA más el importe que corresponde
al ajuste de valor efectuado ante la Aduana, siendo que este último no debe ser considerado
pues no corresponde a uno que efectivamente se haya pagado.
RTF N.º 6929-2-2003
Si bien, conforme a los artículos 20 y 62 de la LIR, el costo computable de los bienes enajenados
y los inventarios deberán ser determinados por su costo de producción o adquisición, esto es,
en base a sus costos reales, lo que implica que, de llevar un sistema de costeo o valuación
diferente, se realicen los ajustes pertinentes, también lo es, que estos últimos deben
encontrarse debidamente acreditados con los registros y documentos que permitan su
determinación y verificación.
14
RTF N.º 19413-1-2011
Desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes
producidos, tales como los de depreciación y mano de obra; asimismo, aquellos que no son
empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que no se contabilizan dentro de
los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta, a
efecto de determinar la renta neta.
RTF N.º 5349-3-2005
El reconocimiento de los activos fijos “trabajo en curso” se producirá con las valorizaciones
efectuadas por cada avance de obra, en el que recién existirá confiablidad sobre el costo de
dichos activos, de modo que deben ser reparados los montos que estando en tal supuesto
hubieran contabilizado como “cuentas por cobrar”.
RTF N.º 1932-5-2004
La norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y señala que también se
incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los bienes en
condiciones de ser usados, lo que concuerda con lo dispuesto por las normas contables, cuya
aplicación es supletoria a lo regulado en la normatividad tributaria.
3. Requisitos para la deducibilidad del gasto a efectos del impuesto a la renta
Para cumplir con la determinación de la renta neta de tercera categoría, se deberá proceder a
deducir de la renta bruta los gastos que la persona jurídica o persona natural con negocio, han
efectuado durante el transcurso de todo el ejercicio gravable.
En este sentido, el legislador ha determinado que solo aquellos gastos que cumplan con los
requisitos señalados en el texto de artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta serán permitidos
para la determinación de la renta neta, monto sobre el cual, finalmente, se debe tributar el
referido tributo. El fisco sigue este criterio y limita los gastos a los necesarios y estrictamente
indispensables.
A continuación, revisaremos los principios que ha recogido el TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, respecto de la deducción del gasto.
3.1. El principio de causalidad
Como señala García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones
están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas
que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento
de la fuente en condiciones de productividad”28.
Dentro de la doctrina nacional, apreciamos la opinión de Picón Gonzáles, al indicar que se

considera a la causalidad como “[…] la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo)
y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente).
Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de
consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto
cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”29.
El principio de causalidad es un criterio base en virtud del cual se permite la deducción del gasto
que guarda una relación con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad y desarrollo, en la medida en que el gasto no se encuentre limitado
15
o prohibido por la norma tributaria30. Debemos indicar que en nuestra legislación, el principio
de causalidad se encuentra recogido solo respecto de contribuyentes domiciliados31
perceptores de rentas de tercera categoría32. Su referente normativo es el texto del artículo 37
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, en la norma existen gastos que se encuentran directamente relacionados con el

ingreso gravado, pero cuentan con una limitación de tipo cuantitativa33 (por ejemplo, el caso
de los gastos de representación, dietas de directorio gastos de viáticos, gastos por uso de
vehículos), y también existen otros gastos que no tienen una relación tan directa (por decir,
primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador), pero igual son gastos deducibles.
Al respecto, cabe indicar que para que dicha relación causal cumpla ello, no implica que
necesariamente el gasto en que se ha incurrido tiene que haber generado su correspondiente
ingreso, sino que basta con que el mismo haya sido destinado a generar ingreso, es decir, que,
al momento de haber incurrido en el mismo, la intención haya sido de generar ingreso, lo cual
obviamente tiene que quedar fehacientemente demostrado.
Es pertinente indicar que cuando se hace referencia al término “gasto necesario” no nos
referimos necesariamente a un gasto incurrido que sea indispensable, sin cuya realización no
habría renta, sino que también puede ser gasto deducible, aquel gasto que se relacione con el
giro del negocio o mantengan proporción con el volumen de sus operaciones34.
Con relación a la aplicación de este principio, se pueden presentar dos concepciones, conforme
se aprecia a continuación:
a) Concepción restrictiva del principio de causalidad
Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de
necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la fuente
generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente
indispensables.
b) Concepción amplia del principio de causalidad
Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la
fuente generadora de renta, teniendo en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos
que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.
En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles a efectos de la
determinación del impuesto a la renta empresarial comprenderán tanto los gastos relacionados
directamente con el proceso productivo35 (relacionado con la generación de la renta) y que son
considerados deducibles, como también aquellos gastos generales, entendidos estos últimos
como aquel “conjunto de gastos formados por aquellos que se producen sin conexión directa
con el proceso productivo pero que son necesarios para el mantenimiento del mismo, como los
administrativos, los suministros, el material de oficina directamente utilizable, los alquileres, el
mantenimiento, etc.”36.
El Tribunal Fiscal, sobre el principio de causalidad, ha señalado en la Resolución N.º 710- 2-99
que “es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta
o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues
permite las sustracciones de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa”.
Este criterio ha sido reiterado, entre otras, en las Resoluciones N.os 01275-2-2004, 04807-1-
2006 y 09013-3-2007.
16
Así, la Administración Tributaria, en el Informe N.º 026-2014-SUNAT/5D0000, señala que existen
gastos que se producen sin conexión directa con la generación de rentas gravadas pero que
resultan necesarios para el mantenimiento de su fuente, que son aquellos que provienen de
decisiones de la gestión empresarial.
Ello genera que la relación de causalidad del gasto puede verse cuestionada por el alejado nivel
de vinculación con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente, por lo
que resulta necesario acreditar en cada caso concreto, determinando de qué manera influye en
la generación de renta o mantenimiento de la fuente.
Con respecto al aspecto probatorio, es el contribuyente quien deberá encontrarse en la aptitud

de demostrar la causalidad37, de tal forma que la SUNAT se encuentra en la facultad de exigir
la documentación que sustente la deducción realizada por el contribuyente.
Revisando jurisprudencia comparada a nivel de Latinoamérica, sobre el principio de causalidad,

existen pronunciamientos de la Corte Suprema de Chile al igual que los juzgados tributarios de
dicho país. A manera de ejemplo, se puede citar la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y
Aduanero de Temuco en la RIT GR-08-00008-2011 que analiza la deducción del gasto por
indemnizaciones canceladas a trabajadores al término de la relación laboral, en ciertos casos al
calificarlas de voluntarias y en otro, por exceso en su monto.
Allí se indicó que “el gasto necesario es aquel inevitable, insustituible u obligatorio, pero que
además, se vincule con el giro de la empresa y pueda catalogarse como razonable, esto es,
proporcionado”.
En una reciente publicación de un diario especializado en economía, se hizo mención al criterio

que se está aplicando últimamente en la jurisprudencia emitida por la Corte Suprema,
específicamente en la Casación N.º 2579-2010- Lima, la cual analiza el criterio de causalidad para
la deducibilidad de los gastos en la determinación de la renta neta de tercera categoría.
En dicha Sentencia se revisa el caso de una empresa peruana que sustentó el gasto por un pago
realizado a una empresa del mismo grupo económico en España, por el servicio de recepción de
toda la información legal, económica, financiera y contable de sus filiales en América Latina, a
efectos que se esta última la consolide y se la envíe a la matriz en Alemania.
La sentencia declaró infundado el recurso de casación e indicó que los pagos efectuados para
remitir dicha información “no son gastos necesarios para producir o mantener la fuente, sino
más bien, el cumplimiento de obligaciones de carácter societario que tiene la actora de reportar
sus actividades a la Oficina Matriz de Alemania para la toma de decisiones sobre las operaciones
en el Perú; no cumpliendo en consecuencia, los gastos por dichos conceptos con los principios
de razonabilidad, proporcionalidad y causalidad con la renta bruta producida, para que pueda
acogerse al beneficio de la deducción, razones por las cuales no se ha incurrido en infracción
normativa de la norma denunciada”. Es pertinente aclarar que en dicha sentencia no se hace
alusión al término “gasto ineludible”, que sí tiene presencia en diversas sentencias de la Corte
Suprema de Chile, como se indica más adelante.
Observamos que el concepto restrictivo de la aplicación del principio de causalidad está

tomando más fuerza, lo cual se reflejará en una mayor dificultad en el sustento de los gastos por
parte de los contribuyentes frente al fisco.
Además, por coyuntura observamos que, al existir una reducción de la recaudación tributaria,
ya sea por rebaja en las tasas del Impuesto a la Renta en las empresas a partir del 2015 o una
17
desaceleración de la economía, el fisco procurará cuestionar la deducibilidad de los gastos por
parte de las empresas, tanto en la vía administrativa (reclamación y apelación) como en la vía
judicial (contencioso administrativo y casación).
De lo antes indicado apreciamos que los criterios que el fisco aplicará para la deducción del gasto
serán cada vez más restringidos, lo cual se reflejará en una menor deducción por parte del
contribuyente que finalmente terminará perjudicándolo.
Los intereses derivados de préstamos otorgados por el sistema financiero nacional, destinados
al aporte de capital o compra de acciones de una holding constituida en el extranjero o en el
país, que controle a una compañía extranjera o constituida en el país que permita generar
sinergias en el desarrollo del objeto social de la compañía domiciliada que ha tomado el
endeudamiento, podrán ser deducidos para la determinación de la renta neta de tercera
categoría siempre que se acredite su relación causal para la generación de renta de fuente
peruana o el mantenimiento de su fuente productora, situación que deberá ser establecida en
cada caso en particular.
Conclusiones
Cualquier provisión cuantificable y/o estimable según la NIC N.º 37, distinta a aquellas que están
previstas como deducibles en el artículo 37 de la LIR, no debe considerarse como deducción para
la determinación de la renta neta imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión.
Ello es sin perjuicio de que se acepte la deducción de los gastos propiamente dichos (asociados
a esas provisiones no previstas expresamente como deducibles en el artículo 37 de la LIR), en el
ejercicio en que aquellos se devenguen, y siempre que dicha deducción se ajuste al principio de
causalidad previsto en dicho artículo, salvo que una norma disponga límites a su deducibilidad
o simplemente la prohíba.
Si sería estimable y/o cuantificable para provisionar una tasación de tercero o carta fianza, no
constituye materia que esté referida al sentido y alcance de las normas tributarias, sino a un
procedimiento contable.
Sin perjuicio de ello, si el supuesto a que se refiere el párrafo precedente calificara como una
provisión, no siendo esta alguna de aquellas que están previstas como deducibles en el artículo
37 de la LIR, no debe considerarse como deducción para la determinación de la renta neta
imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión; sin embargo, se aceptará la
deducción del gasto propiamente dicho (asociado a aquella provisión), en el ejercicio en que
este se devengue, siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en
el artículo 37 la LIR, salvo que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la
prohíba.
Para efecto de determinar su renta neta de tercera categoría, las Empresas Administradoras de
Fondos Colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades
gravadas, siempre que cumplan con el principio de causalidad.
18
Para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría no es exigible que los
gastos devengados en el ejercicio deban encontrarse contabilizados en este para reconocer su
deducción en la declaración jurada anual de impuesto a la renta, salvo los casos en que así se
haya dispuesto en la normatividad de dicho impuesto.

del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual

declaración jurada rectificatoria que los incluye.
RTF N.º 07219-3-2009
La no contabilización de un bien como activo fijo no desvirtúa su necesidad o causalidad.
[…] la falta de contabilización de los activos no desvirtúa la realidad ni la necesidad de su uso y,

por tanto, de la vinculación de la adquisición de gas licuado de petróleo con la producción de
renta, en tal sentido, procede levantar el reparo bajo análisis.
RTF N.º 03682-1-2015
Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal del IGV por gastos ajenos al giro del
negocio debido a que el recurrente no aportó la documentación que sustente que las
adquisiciones de materiales de construcción, combustible y lubricantes observados hubieran
sido utilizados en las actividades del negocio al que refirió se dedica, para lo cual no basta con
indicar cuál sería la relación existente entre el egreso y la generación de la renta gravada o el
mantenimiento de la fuente productora. Se confirma en cuanto a los reparos al crédito fiscal
declarado en exceso y al crédito fiscal utilizado sin haberse efectuado el depósito de las
detracciones dentro de los plazos establecidos, por encontrarse arreglados a ley. Asimismo, se
mantienen las multas vinculadas a los citados reparos y por las infracciones tipificadas en el
numeral 4 del artículo 176 del Código Tributario y el acápite 1 del numeral 12.2 del artículo 12
del Decreto Legislativo N.º 940.
RTF N.º 00856-2-2017
Se revoca la apelada en el extremo del reparo por reembolso de gastos de una factura que la
misma Administración, en el resultado de requerimiento, señaló que se encontraba
19
debidamente sustentado. Se confirma la apelada que declaró infundadas las reclamaciones
formuladas contra las resoluciones de determinación por el reparo de diferencias entre lo
declarado y los registrado en libros debido a que la recurrente no ha presentado medios
probatorios ni argumentos al respecto. Se confirma, respecto del reparo por gastos de gerencia,
dado que la recurrente no cumplió con sustentar la causalidad de los gastos pese a que fue
requerida para ello. Se confirma la apelada respecto de los gastos por servicio de mantenimiento
de maquinaria debido a que no obra en autos documentación que pudiera identificar que dicha
maquinaria fuera utilizada por la recurrente para la generación de su renta gravada, por lo que
no existe certeza sobre sus afirmaciones.
RTF N.º 06072-5-2003
De acuerdo con la naturaleza del impuesto a la renta que recoge en materia de gastos el
principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la
obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, noción que sin embargo
debe analizarse en cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y
proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada
contribuyente, el volumen de estas, etc., que puede suceder que la adquisición de un mismo
bien o servicio para una empresa constituya un gasto deducible mientras que para otra no.
RTF N.º 16591-3-2010
El principio de causalidad en sentido amplio
El principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y
la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es
de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan relación de
manera directa; no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para
ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las
operaciones, entre otros.
El principio de causalidad no puede ser analizado en forma restrictiva sino más bien amplia
comprendiendo en él todo gasto que guarde relación con la producción de rentas y con el
mantenimiento de la fuente, siendo que esta relación puede ser directa o indirecta, debiendo
analizarse en este último caso los gastos conforme a los principios de razonabilidad y
proporcionalidad.
RTF N.º 06598-2-2012
Los gastos por vigilancia y software no están sujetos a un límite en su deducción
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por gastos, por servicio de vigilancia y
software, atendiendo a que tales gastos, al ser causales deben ser deducidos en su totalidad y
no únicamente por el 50 % como lo ha efectuado la Administración, siendo importante indicar
que la normatividad del Impuesto a la Renta no ha establecido que las deducciones del gasto
por vigilancia y software vinculados con un inmueble deban calcularse en función al área
ocupada por los contribuyentes. Aun cuando existan oficinas de terceras empresas, que se
vieran beneficiadas indirectamente con la prestación de tales servicios, como afirma la
Administración, pues ello no enervaría la calidad de gasto deducible por la recurrente, dado que
utilizó el servicio, conforme lo señalado por este Tribunal mediante las Resoluciones N.º 03321-
4-2010 y N.º 15181-3-2010, entre otras.
20
RTF N.º 08917-5-2012
Los gastos en los que incurre una empresa del sector minero para mejorar carreteras no
constituyen liberalidades
Se revoca la apelada y se deja sin efecto los valores emitidos. Se indica que la Sala Civil de la
Corte Suprema de la República, mediante sentencia del 5 de mayo del 2009 ha revocado la RTF
N.º 4807-1-2006 y ha ordenado que este Tribunal emitiera nueva resolución en relación con los
gastos efectuados por la empresa demandante con la finalidad de mantener o mejorar la
carretera en los tramos de Pampa Cañahuas Canchinita e Imata Condorama Tintaya Yauri. Al
respecto, se indica que la citada sentencia ha señalado que al presente caso no le es aplicable el
art. 72 de la Ley General de Minería y el artículo 7 de su Reglamento al no tratarse de inversiones
en servicios públicos y que, al entender de la indicada Sala Civil, los gastos efectuados para el
mantenimiento de las vías cumplen el principio de causalidad y que no se trata de liberalidades
no deducibles a efecto de determinar la renta neta. En ese orden de ideas, debe tenerse en
cuenta que la Administración reparó el crédito fiscal generado por este motivo pues consideró
que la erogación efectuada no era deducible como gasto o costo a efectos del Impuesto a la
Renta.
Dado que la sentencia citada ha concluido que dichos gastos cumplen con el principio de
causalidad y por ello generan crédito fiscal, se dispone que se revoquen las apeladas y se dejen
sin efecto los valores.
3.2. Deducción del gasto en rentas gravadas y no gravadas
Un tema importante relacionado con la causalidad del gasto es el de los gastos destinados a la
generación de renta gravadas y no gravadas. En ese supuesto, es evidente que el desembolso
efectuado deberá encontrarse vinculado con la generación de renta gravada, con lo cual no
calificará como gasto aceptable para efectos tributarios, el desembolso efectuado para la
generación de renta no gravada38.No obstante, se presenta un problema cuando tales
desembolsos son destinados conjuntamente a la generación de renta gravada y no gravada. En
ese caso, se deberá recurrir a determinar proporcionalmente por medio de una prorrata, qué
porcentaje de las rentas totales representan las rentas gravadas, y aceptándose el gasto en dicha
proporción, ya que tales gastos no cumplen con el principio de causalidad.
García Mullín39 indica que es frecuente que en algunas legislaciones la regla de la prorrata se
extienda a toda la empresa, de modo tal que independientemente de que un cierto gasto pueda
ser identificado en su relación causal con una renta exenta, se tome el total de gastos y se
permita su deducción en la proporción que el total de las rentas gravadas guarde con el total de
las rentas obtenidas, señalando que tal solución solo puede aceptarse por motivos de
simplificación y economía administrativa.
En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que en el texto del literal p) del
artículo 21 se indica la regla de aplicación de la prorrata en el caso de los gastos.
Allí se indica que:
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente
en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras,
la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas
gravadas.
21
En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como
gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos
comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas
brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Para efecto de lo dispuesto en los párrafos
precedentes, se considera como renta inafecta a todos los ingresos que no están comprendidos
en el ámbito de aplicación del Impuesto, incluidos aquellos que tengan dicho carácter por
disposición legal, con excepción de los ajustes valorativos contables.
Asimismo, en el caso que la renta bruta inafecta provenga de la enajenación de bienes, se

deducirá el costo computable de los bienes enajenados.
Los márgenes y retornos que exigen las cámaras de compensación y liquidación de instrumentos
financieros derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato no se
tomarán en cuenta para efectuar la atribución proporcional de gastos a que se refiere el
presente inciso.
Conclusiones:
El criterio establecido en el Informe N.º 068-2010-SUNAT/2B0000 se mantiene vigente para los

ejercicios gravables no prescritos anteriores al 2011, aun con la dación del Decreto Supremo N.º
008-2011-EF, por lo que, para efecto del cálculo de la prorrata del gasto a que se refiere el
segundo párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
el ingreso por concepto de drawback debe considerarse como parte de las “rentas brutas
inafectas”, tal como ya se había señalado en el citado informe; siendo que el mencionado criterio
también resulta aplicable para los ejercicios gravables 2011 y siguientes.
Los ingresos distintos al drawback que no califiquen como renta gravada según el artículo 1 de
la Ley del Impuesto a la Renta deben, igualmente, incluirse dentro de las “rentas brutas
inafectas” para efecto del cálculo de la prorrata del gasto antes mencionada, durante los
ejercicios gravables señalados en el párrafo precedente.
RTF N.º 09401-3-201641
Que conforme con el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por el Decreto Supremo N.º 017-203-
EF, aplicable al caso de autos, para efecto de determinar la renta neta de tercera categoría,
cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente
en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a una u otras,
gravadas. En los casos en los que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se
considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total
de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta entre el total de
rentas gravadas, exoneradas e inafectas.
3.3. Fehaciencia en el gasto
Dentro del principio de causalidad subyace el principio de fehaciencia, el cual exige el

cumplimiento de elementos mínimos de prueba para poder validar el gasto. De este modo, al
observar el contenido de la RTF N.º 10579-3-2009, apreciamos que el Tribunal Fiscal reconoce
22
la necesidad de la probanza para el reconocimiento respecto al gasto incurrido. Asimismo, no
basta solo con demostrar la causalidad del gasto, sino que, además, resulta necesario que el
contribuyente demuestre que se realizó fácticamente42, por lo que no es suficiente que este
alegue el gasto.
Por ello, la fehaciencia del gasto es fundamental para la deducción del gasto, sobre todo para
las operaciones a título gratuito con fines específicos, como las promociones, los retiros de
bienes, gastos de representación o entrega de bienes ligada a una venta.
En el caso de las prestaciones de servicios, la deducción del gasto incurrido no se circunscribe a

la sola existencia del comprobante de pago, sino a la existencia de documentos adicionales que
demuestren la efectiva realización de los hechos43.
En lo que respecta a la celebración de contratos, la fehaciencia está ligada a la fecha cierta, es

decir, fecha indubitable que normalmente se acredita con la legalización de firmas ante el
notario público44. Ello permitirá otorgar una mayor certeza, con la finalidad de evitar reparos
posteriores.
Casi siempre el fisco procura exigir al contribuyente una gran cantidad de documentos a efectos
de poder demostrar la fehaciencia y realidad de las operaciones. Sin embargo, ello también
puede generar una acumulación de documentos y entorpecer el normal desarrollo de las
operaciones comerciales de los contribuyentes.
A manera de ejemplo, podemos considerar el caso de un contribuyente que logra demostrar

todas las exigencias de información requeridas por el fisco, presenta todas las pruebas y
documentos que respaldan la adquisición de bienes, utiliza los medios de pago, aparte de haber
realizado las compras de buena fe. En este contexto, no resultaría lógico que el auditor pretenda
desconocer la operación por el hecho de que la firma que figura en la cancelación de una
determinada factura no coincida con la que aparece en la ficha de la página web de la RENIEC.
De igual manera que se pretenda desconocer la operación por el hecho de que el proveedor no
cuenta con trabajadores en planilla.
Con respecto al caso presentado en el párrafo anterior, debemos indicar a manera de crítica que
el contribuyente no necesariamente tiene acceso a la información del proveedor para saber si
cuenta o no con trabajadores, aparte de la verificación de la información que figure en el RENIEC.
Ello constituiría una exigencia mayor que escapa del tema de la discrecionalidad y podría ser
considerado como una arbitrariedad.
En este punto estamos de acuerdo con lo mencionado por Carrillo cuando precisa lo siguiente:
Si bien, la fehaciencia no es un elemento que se encuentre expresamente señalado en la Ley del

Impuesto a la Renta para efectos de la deducción de los gastos, responde estrictamente a
demostrar que el desembolso efectuado por el bien o servicio adquirido efectivamente se
produjo, esto es, acreditar con la documentación sustentatoria correspondiente que el gasto
corresponde a una operación real, sin que resulte suficiente para efectuar dicho sustento la
emisión del comprobante de pago o que el gasto se encuentre contabilizado en los libros y
registros contables, o que se cuente con un contrato, se requiere sustentar el origen así como
el destino del desembolso, para lo cual los contribuyentes deben acreditar con la
documentación contable, legal u otra documentación adicional la fehaciencia de los mismos,
elemento que se respalda con lo señalado en el artículo 87 del Código Tributario, que obliga la
23
conservación de la documentación sustentatoria por un plazo de 5 años o el plazo de
prescripción, el que resulte mayor.
Sin fehaciencia, no se podrá analizar la causalidad del gasto. SUNAT en la mayoría de

fiscalizaciones desconoce el gasto por falta de fehaciencia, al verificar que el contribuyente no
cuenta con la documentación sustentatoria mínima que respalde sus operaciones, esto es, no
ha acreditado que la operación por la cual dedujo el gasto se produjo, aspecto que aunado a que
para la deducción de los gastos y créditos el contribuyente tiene la carga de la prueba, el no
sustento implica automáticamente el desconocimiento del gasto45.
Tal como lo indica Sánchez Bao: “la doctrina y jurisprudencia han reconocido al “principio de
fehaciencia o realidad” como uno indispensable para aceptar la deducción del gasto. Este
principio busca evitar que los contribuyentes disminuyan sus rentas gravadas mediante el
registro contable de operaciones inexistentes o artificiosas; y, accesoriamente, combatir la
evasión de los proveedores de bienes y servicios, forzando a sus usuarios a requerir sustentos
de la realidad de la operación, a fin de acceder a la deducción del gasto.
La expresión más tangible de este principio se da en las fiscalizaciones tributarias o el ámbito

procesal-tributario, donde es el contribuyente quien asume la carga de probar la realidad de sus
gastos frente a la SUNAT a través de la información de soporte que dicha entidad le requerirá
exhibir.
Es ahí donde los comprobantes de pago aparecen como el soporte que, por excelencia, acreditan
la ocurrencia de un gasto. Sin embargo, en aplicación del principio de realidad o fehaciencia,
estos por sí solos no son suficientes para sustentar la realidad de las operaciones, por lo que es
necesario prever el resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos”46
RTF N.º 7075-10-2014
Conforme con el criterio establecido por el Tribunal en, entre otras, las Resoluciones N.º 701- 4-
2000 y 2230-2-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta
también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvencionar los
eventos organizados con ocasión de fiestas conmemorativas, ya que existe un consenso
generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente
propicio para la productividad del personal, asimismo, mediante la Resolución N.º 109-3- 2000
se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los
comprobantes de pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la
realización de los referidos eventos.
RTF N.º 10673-1-2013
Que, asimismo, en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, se ha dejado establecido que

a fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no fehacientes la Administración debe
actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal
conclusión. Así, para establecer la realidad o fehaciencia de las operaciones realizadas es
necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas
directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado,
que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de estas
sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, cruces de información
con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.
24
RTF N.º 22298-3-2012
Que en tal sentido, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 00434-3-2010 y 06011-
3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores
tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas

directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la
documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra
de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que
señalan haber recibido.
Que, en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 00120- 5-
2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben mantener al menos un
nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que
sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, al no resultar suficiente la
presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de estos mismos.
Que, a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 06368-1-2003 y
03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando
para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos
por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de
conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General y el artículo 197 del Código Procesal Civil, criterio que
fluye de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01759-5-2003, que constituye precedente de
observancia obligatoria.
Que así, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones N.os 256-3-1999
y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administración demuestre que las operaciones
sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas no
son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita
llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen
exclusivamente en incumplimientos de sus proveedores.
Que, por consiguiente, para el análisis de la materia en controversia, debe tenerse en cuenta
que tal como se ha señalado precedentemente, y de acuerdo con las normas y criterios
jurisprudenciales antes citados, para tener derecho a utilizar el crédito fiscal en la determinación
del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la determinación del Impuesto a la
Renta, no solo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las
operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que, en efecto,
estas se hayan realizado, siendo que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten con
documentación e indicios razonables, la realidad de las transacciones realizadas directamente
con sus proveedores.
RTF N.º 01339-1-2009
No basta con probar la causalidad en el gasto incurrido para su deducción, se requiere

adicionalmente la acreditación del mismo con la documentación respectiva
Si bien las deducciones de gastos se rigen por el principio de causalidad, esto es, que sean
necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben encontrarse
sustentados con la documentación respectiva, y que en caso de extravío de comprobantes de
pago, deberá comunicarse tal circunstancia a la Administración y cumplir con los requisitos
25
establecidos en el reglamento de comprobantes de pago a efecto de utilizar el crédito fiscal o
sustentar costo o gasto para efecto tributario.
3.4. Otros principios
3.4.1. El principio de proporcionalidad
Cabe indicar que el criterio de proporcionalidad califica como un parámetro meramente

cuantitativo, ya que es un límite que se encuentra relacionado con el aspecto monetario con el
valor del gasto. Es un criterio que se centra en verificar si el monto del gasto guarda debida
proporción con el volumen de venta. De esta manera, si el gasto se excede de dicha proporción,
de manera casi inmediata se observa una presunción, a través de la cual la empresa ha efectuado
dicho gasto con propósitos ajenos al giro del negocio.
En este sentido, Peña CastIllo precisa que “el principio de proporcionalidad se encuentra
relacionado con el volumen de las operaciones realizadas por el contribuyente, en el desarrollo
de su actividad económica”47.
En este punto, duran rojo precisa que “la proporcionalidad era un criterio cuantitativo vinculado
con la relación entre el volumen de ventas o prestación de servicios”48.
3.4.2. El principio de razonabilidad
El principio de razonabilidad es un criterio que está orientado a la lógica o la normalidad del

gasto. Debe existir razonabilidad entre el gasto o costo y los ingresos. Resulta extraño que una
empresa cuyos ingresos son mínimos o casi inexistentes realice gastos superfluos o elevados. Lo
normal es que el gasto debe guardar cierta coherencia y relación con los ingresos.
Tengamos en cuenta que “en virtud de este criterio debe existir una relación razonable entre el
monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar destinado a producir
y mantener la fuente productora de renta”49.
Arana YanCes precisa que “la razonabilidad de los gastos no debe medirse en forma cuantitativa,
sino en forma cualitativa, atendiendo a la finalidad y la ocasión relacionados con la realización
del gasto incurrido” 50.
Sobre este tema, duran rojo considera que “la razonabilidad operaba para dar posibilidad a que,
a pesar de que el gasto no cumplía los requisitos anteriores, podría ser aceptado a partir de la
situación concreta del contribuyente”51.
RTF N.º 00197-4-2017
Que en cuanto al principio de razonabilidad, cabe señalar que conforme con reiterada
jurisprudencia, como la contenida en la Resolución N.º 4212-1-2007, este Tribunal ha dejado
establecido que este se determina en función de las gratificaciones y/o bonificaciones
extraordinarias y los ingresos del ejercicio, o entre la relación de aquéllas y la renta neta de la
empresa, como es el caso de la resolución N.º 2455-1-2010, o entre las gratificaciones
extraordinarias y el volumen de las ventas, como es el caso de la Resolución N.º 06931-2- 2016
debiéndose indicar que en el presente caso, conforme se aprecia de la declaración de la
recurrente el monto de gratificación extraordinaria otorgada, es equivalente al 1.07 % del total
de ingresos.
26
RTF 03627-10-2014
Que el criterio de normalidad está vinculado al hecho de que un gasto sea necesario y normal
de acuerdo al giro del negocio, considerándose como tales no solo a los típicos incurridos en el
desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también aquellos que, directa o
indirectamente tengan por objeto a obtención de beneficios para la empresa.
Que la razonabilidad de un gasto tiene que ver con que el mismo esté vinculado con el volumen
de las operaciones del negocio, con el nivel de ingresos o cualquier otro criterio que lógicamente
justifique su realización; en tanto que la generalidad del gasto está vinculada a aquellas
erogaciones a favor del personal. En ese sentido corresponde analizar en el caso de autos si la
bonificación entregada por la recurrente a sus trabajadores durante el ejercicio 2002 por la suma
de S/ 47,690.00 se puede considerar normal, razonable y/o general.
3.4.3. El principio de generalidad
Con respecto al principio de generalidad, debemos indicar que parte, de la doctrina sostiene que
se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos
equitativos pero solo entre aquellos que ostentan un mismo nivel jerárquico, o se encuentran
en situaciones comunes en la empresa, tales como antigüedad, rendimiento, área geográfica a
la que ha sido destacado, entre otras52. En ese sentido, podemos concluir que la generalidad es
de índole cualitativa y no cuantitativa. Se encuentra regulado en el artículo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta y resulta aplicable para los supuestos regulados en los literales l) y ll) de
dicho artículo.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N.º 898-4-2008 señaló lo siguiente: “No son
deducibles los bonos otorgados a funcionarios al no acreditarse la generalidad en el gasto y
provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado vía services”.
Procede el reparo por impuesto a la renta, y no son deducibles los bonos otorgados a
funcionarios, ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones de gastos
extraordinarios a favor de personal contratado vía services, toda vez que constituyen un acto de
liberalidad.
Resolución del Tribunal Fiscal
RTF N.º 00197-4-2017
Que no obstante, respecto de la generalidad, este Tribunal en reiterada jurisprudencia como la

contenida en las Resoluciones N.º 02230-2-2003, 00523-4-2006 y 01752-1-2006, este Tribunal
ha señalado que para determinar si los gastos por gratificaciones a que hace referencia el inciso
l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros, son deducibles a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría, debe verificarse que cumplan con el criterio de generalidad,
es decir, que hayan sido otorgados con carácter general a todos los trabajadores que se
encuentren en condiciones similares, para lo cual deberá tomarse en cuenta entre otros, lo
siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica; y que la generalidad
del gasto debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición
similar, siendo que dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de
un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona, sin que por ello se incumpla con el
requisito de generalidad, como en el presente caso.
27
La empresa Frío Natural SAC, dedicada al servicio de congelamiento de alimentos para su
posterior exportación, con el fin de brindar protección y seguridad a sus trabajadores, ha
tomado la decisión de adquirir elementos de protección, los cuales serán utilizados por sus
trabajadores en el desarrollo de sus actividades en la planta.
Los elementos en mención son los siguientes:
i) mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles plásticos;
v) protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos.
Estos bienes serán entregados a todos los trabajadores que laboren en la cadena de frío a la
brevedad.
La empresa en mención nos consulta si las entregas de dichos bienes califican como un ingreso
a favor del trabajador y si el mismo se encuentra sujeto a la retención de quinta categoría, o es
una condición de trabajo, toda vez que se estaría cumpliendo con el principio de causalidad y
también el de generalidad.
Solución
En las labores que realizan los trabajadores dentro de la empresa existen espacios donde hay
cámaras de refrigeración, como es el caso de los almacenes de productos que requieren
congelamiento para protección del producto. Ejemplo de ello se puede ver en los casos de
productos que requieren empaque y refrigeración antes de su salida del país en las
exportaciones de espárragos, paltas, cítricos, uvas, arándanos, chirimoyas, entre otros. Otro
caso puede ser el de trabajadores que laboran en cámaras frigoríficas de conservación de carne
en un supermercado.
Considerando que las labores que realizan los trabajadores requieren de un equipamiento
especial, para seguridad de los mismos mientras manipulan los alimentos, el empleador ha
considerado pertinente entregar a los trabajadores, utensilios necesarios para la prestación de
sus servicios, en las condiciones antes descritas.
De este modo, el empleador al entregar los siguientes implementos a los trabajadores: i)

mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles plásticos; v)
protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos. Está cumpliendo con la normatividad
de seguridad laboral y por ende no representa una ventaja patrimonial a favor de los
trabajadores.
Por ello, el valor de los implementos no debe formar parte de la remuneración que se encuentra
afecta a la retención de la quinta categoría, por no estar incursos en los alcances de lo señalado
por el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Además, los bienes entregados no forman parte de la retribución económica al no constituir un

mecanismo de contraprestación por las labores brindadas por el trabajador al empleador, sino
más bien constituyen un gasto deducible para efectos de la determinación de la renta neta de
tercera categoría.
3.5. La no prohibición expresa en la ley respecto de su deducibilidad
Otro de los requisitos para que un gasto califique como deducible, es que no se encuentre
expresamente prohibida dicha deducción en la ley. En ese caso, nos corresponderá realizar una
lectura minuciosa al texto del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se expresa
28
de manera directa la prohibición de deducir algunos gastos. Cabe indicar que dicha lista no es
taxativa, es decir, existen muchos gastos que igual no son deducibles a pesar de no encontrarse
en dicha lista.
Un caso muy común es el pago que se efectúa por las multas o intereses moratorios previstos
en el Código Tributario y, en general, cualquier sanción del sector público. Por supuesto, dicho
pago no es gasto deducible, pero dicho gasto igual no hubiera sido deducible así no haya estado
establecido en dicha norma, porque los pagos por penalidades, multas e intereses moratorios
no cumplen con el principio de causalidad.
En ese sentido, debemos tener claro que a pesar que el artículo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta no menciona los intereses moratorios que pueda cobrar una empresa
privada como gasto no deducible, igual es un gasto que se debe reparar, ello se infiere por el
hecho de que ninguna empresa se constituye para generar pérdidas, sino para obtener
ganancias y utilidades.
Estamos de acuerdo con lo expresado por Alva Matteucci, cuando menciona que en más de una
ocasión estas sanciones no deducibles, para la determinación de la renta neta de tercera
categoría, consideran únicamente a las sanciones impuestas por el sector público nacional, con
lo cual, de una simple interpretación literal, se indica que las sanciones impuestas por los
privados, fuera del ámbito de dominio público si serían deducibles. En nuestra opinión,
consideramos que en este supuesto sí bien se hace referencia únicamente a las sanciones
impuestas por el sector público, consideramos que en el caso de las sanciones impuestas por el
sector privado no serían deducibles por el simple hecho que no se cumple en principio de
causalidad, el cual está señalado en el texto del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por el
sector privado, determinaría que muchas personas incumplan sus obligaciones con la finalidad
de esperar la imposición de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a todas luces no
resulta coherente. Por esta razón no sería deducible la penalidad impuesta por el sector
privado53
Sobre el tema de la penalidad, es interesante revisar la Casación N.º 8327-2015- LIMA, la cual se
publicó en el diario oficial El Peruano el lunes 2 de junio del 2018, en la que se consideró como
sumilla lo siguiente:
En virtud de la aplicación del Principio de Causalidad, la administrada debe acreditar con

documentación suficiente, que el concepto por penalidad forme parte del acuerdo, pues, caso
contrario no sería deducible para la determinación de la renta imponible. Además, al estar en
discusión la penalidad dentro de un proceso contencioso tributario, no resulta aplicable lo
estipulado en el artículo 2095 del Código Civil.
3.6. Reconocimiento del gasto: criterio de lo devengado
Sobre el tema es pertinente hacer un distingo entre la normativa que recoge el principio del
devengo hasta el 2018 y aquella que rige a partir del 2019, a raíz de la publicación del Decreto
Legislativo N.º 1425.
Regulación hasta el 31 de diciembre del 2018
Cuando revisamos el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que allí
se indica que, para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría se aplica como regla
29
general el criterio del devengo sobre los gastos. Textualmente, la norma dice lo siguiente: “[…]
Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la
imputación de los gastos […]”. Sin embargo, la norma no define qué debe entenderse por
devengo, motivo por el cual recurriremos a lo que dicen las normas contables y la jurisprudencia.
De este modo, conforme a lo dispuesto en los párrafos 25 y 26 de la NIC 1, se precisa que

deberán reconocer las transacciones y hechos en el ejercicio en que ocurren, así como los gastos
en el Estado de Ganancias y Pérdidas sobre la base de una asociación con las partidas de ingresos
obtenidas, teniendo en cuenta lo siguiente:
- Distribución sistemática y racional entre los períodos que beneficia
- Asociación directa con el ingreso que genera
- En la oportunidad en que se produce si no genera beneficios económicos futuros54
Es decir, se produce la llamada imputación o reconocimiento por el método del devengado

cuando los ingresos, los costos y los gastos se ganan o se incurren y no cuando estos se cobran
o se pagan, se muestran en los libros contables y se reflejan en los Estados Financieros a los
cuales corresponden.
Sobre este tema, García Mullín precisa que “tratándose de gastos, el principio de lo devengado
se aplica considerándose imputables cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan
pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho sustancial generador del gasto, se
origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, sin que a esa fecha
necesariamente haya existido el pago efectivo”55.
Al consultar la doctrina, nos percatamos que Reig menciona sobre el concepto del devengado lo
siguiente: “[…] rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de
percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente
en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales,
terceros adquieren su derecho a cobro”56.
En ese sentido, la regla general es que el gasto se imputa a un determinado ejercicio gravable,
entendido como aquel periodo en el que se genera la renta anual, que en el caso peruano
coincide con el ejercicio comercial. En dicho periodo es donde se deben tanto los ingresos como
los gastos incurridos que han sido necesarios para mantener y producir la renta gravada.
Consecuentemente, en principio, los gastos de ejercicios anteriores no serían deducibles para la
determinación del resultado de otro ejercicio, salvo que cumplan ciertas condiciones que la
propia norma determina.
Debemos de tener en cuenta que la regla general es que los gastos de ejercicios anteriores no
se transfieren a ejercicios siguientes o futuros. Sin embargo, existen excepciones.
3.6.1. El principio del devengado
Como sabemos, el Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones que se
encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria
correspondiente al IGV y no la correspondiente al impuesto a la renta, además contiene un
detalle de los comprobantes de pago emitidos en cada periodo gravable, mientras que el libro
mayor y el libro diario son elaborados siguiendo los principios de contabilidad generalmente
aceptados, entre los que se encuentra el lineamiento establecido por la NIC 18 que regula los
aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos en el caso de venta de bienes y
30
prestación de servicios, es decir, reflejando las operaciones en virtud de su naturaleza contable
financiera, más allá de las obligaciones originadas y exigidas por un determinado impuesto.
En ese sentido, podemos indicar que los lineamientos particulares establecidos por la NIC 18
Ingresos de Actividades Ordinarias señalan, por ejemplo, que los ingresos en la venta de
productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:
La empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad

de los productos.
El monto de ingresos puede ser medido confiablemente.
Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa.
Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia, pueden ser medidos
confiablemente.
La referida NIC 18 precisa que mayormente la transferencia de los riesgos y los beneficios de
propiedad coinciden con la transferencia del título legal o la transferencia de la posesión a los
compradores.
Asimismo, a manera de ejemplo, precisa que en los pagos parciales que son recibidos en
adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es
reconocido cuando los productos son entregados al comprador57.
En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de

enero del 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de
la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será
posteriormente modificada en un periodo distinto a través de una nota de crédito o de débito,
dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro que permita el diferimiento de los
ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se efectúe.
En lo que se refiere a la segunda consulta, cabe indicar que de acuerdo con lo señalado en el
Informe N.º 074-2016-SUNAT/5D0000, de lo dispuesto en el artículo 57 de la LIR “[...] fluye que,
en principio, para la determinación del Impuesto a la Renta de un determinado ejercicio
gravable, solo se debe tener en cuenta las rentas y gastos que, conforme a lo dispuesto por el
referido artículo, deben imputarse a dicho ejercicio gravable”. Agrega que “[...] la doctrina ha
reconocido en la institución de la compensación de pérdidas una excepción al principio de
independencia de ejercicios. En ese sentido, si bien a efectos fiscales y contables, los resultados
de las actividades realizadas en uno y otro ejercicio se fijan con independencia de lo acontecido
en períodos distintos del que se determina, en el caso de obtención de pérdidas se admite su
compensación con resultados fiscales posteriores. Ahora bien, la normativa del impuesto a la
renta peruana ha previsto como excepción al principio de independencia de ejercicios el caso
de la pérdida neta total de tercera categoría, mas no para el supuesto de pérdidas de ejercicios
anteriores resultantes de la determinación de la renta neta pasiva atribuible. En ese sentido, no
es posible que una ECND pueda arrastrar y compensar pérdidas de ejercicios anteriores al
momento de determinar su renta neta pasiva atribuible en cada ejercicio.
31
Tratándose de IFD que consideran como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio
de moneda extranjera, la modificación del criterio de devengado previsto en el artículo 57 de la
LIR introducida por el Decreto Legislativo N.º 1425 es aplicable no solo a los contratos que se
celebren a partir de la vigencia de esta última norma, sino también a las consecuencias
pendientes de aquellos contratos celebrados con anterioridad a su vigencia, esto es, el 01-01-
19.
El gasto correspondiente a la indemnización por no haber disfrutado del descanso vacacional,

establecida en el inciso c) del artículo 23 del Decreto Legislativo N.º 713, será deducible en el
ejercicio de su devengo, en aplicación de la regla contenida en el artículo 57 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
En relación con la Primera Disposición Complementaria Transitoria (DCT) de la Ley N.º 30056,
tratándose de proyectos de investigación científica, tecnológica o innovación tecnológica
vinculados al giro del negocio e iniciados y no culminados antes del 2014, y que no cumplieron
con lo dispuesto por la Cuarta DCT del Decreto Supremo N.º 258-2012-EF o que no fueron
calificados como tales en el marco de la norma vigente antes del inicio del proyecto, si en el año
2015 CONCYTEC aprueba la calificación de tales proyectos, a fin de determinar la renta neta de
tercera categoría:
En el caso de gastos que se encuentren directamente asociados al desarrollo de tales proyectos,

únicamente podrán deducirse aquellos devengados a partir del 01-01-14, siempre que se haya
cumplido, además, el requisito de autorización establecido en el inciso a.3) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, según la modificación dispuesta por el artículo 22 de la Ley N.º
30056.
RTF N.º 07056-8-2012
Primas de seguro no devengadas en el ejercicio Se confirma la apelada que declaró infundada la

reclamación presentada contra resoluciones de determinación, emitidas por Impuesto a la
Renta e Impuesto General a las Ventas y una resolución de multa girada por la infracción
tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Se señala que se mantiene el
reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de accidentes personales, al no
haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro contratado respecto de su gerente
general y supervisor general, pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud e
integridad física. Se mantiene el reparo al gasto por Seguro Obligatorio de Accidentes de Tránsito
(SOAT), al no ser deducible en su totalidad sino solo en la parte que había devengado pues la
vigencia del seguro abarcaba más de un ejercicio, para ello cita las Resoluciones N.º 13951-4-
2009 y N.º 05576-3-2009 que establecen que en aplicación del principio del devengado, los
pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura abarca hasta el ejercicio
siguiente, solo podrán ser consideradas como gasto en la parte correspondiente a la cobertura
del periodo comprendido entre la vigencia del contrato y el 31 de diciembre del ejercicio en
análisis. Se mantiene el reparo al gasto activable cargado a resultados por la comisión de
activación de leasing, pues al constituir un costo directamente vinculado con la celebración del
32
contrato de arrendamiento financiero, debió formar parte del valor del activo objeto del referido
contrato y no ser deducido como gasto. Se mantiene el reparo por participaciones de utilidades
de trabajadores no pagadas dentro del plazo de ley, debido a que el pago no se realizó dentro
del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto, según lo previsto por
el inciso v) del artículo 37 de la Ley. Se mantiene el reparo al Impuesto General a las Ventas por
seguro de accidentes personales, pues no se acreditó la causalidad del gasto por lo que no podía
utilizarse el crédito fiscal.
RTF N.º 08622-5-2014
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) Ingresos devengados con
relación a la prestación del servicio de auditoría dado que de la revisión del contrato celebrad,
se aprecia que este servicio se realizaría respecto del ejercicio 2004, que los trabajos se habrían
iniciado el 15 de octubre del 2004 y culminaría con la entrega del informe de auditoría financiera
el 28 de febrero del 2005, plazo que se respetó, tal como se observa del respectivo cargo de
recepción. Por lo que en aplicación al principio de lo devengado, no procedía considerar como
ingreso devengado en el 2004 suma alguna vinculada al referido contrato, dado que los servicios
a que correspondían, culminaron recién en el ejercicio 2005, por lo que corresponde levantar el
reparo y revocar la apelada en este extremo.
RTF N.º 18845-1-2011
De acuerdo con el principio de lo devengado, para efecto del reconocimiento de los ingresos en
un ejercicio determinado, las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren y no cuando
se cobra o paga el efectivo o su equivalente, por lo que con el solo reconocimiento de la
operación correspondía que la recurrente considerara el ingreso como parte de la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio, en ese sentido procede mantener el reparo
efectuado y declarar infundada la apelación presentada en dicho extremo.
RTF N.º 11362-1-2011
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución de

Determinación girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 y contra la Resolución de Multa
girada por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al
verificarse que con relación a los reparos por gastos de auditoria, si bien el servicio se habría
iniciado en el 2003, el referido servicio, dada su naturaleza, solo pudo ser culminado luego del
cierre del ejercicio 2003, esto es, por lo menos, en el ejercicio 2004, por lo que recién en este
último ejercicio la recurrente podía emplearlo para los fines señalados, de ser el caso. En tal
sentido, en aplicación del principio del devengado, no procedía su deducción en el 2003.
RTF N.º 13866-3-2010
Se revoca la apelada en el extremo referido al gasto sustentado en facturas emitidas en el año

2005 por servicios prestados a la recurrente en el ejercicio 2004 pues del contrato se desprende
que los pagos por la prestación del servicio se fijaron en función a una periodicidad mensual, en
tal sentido, existía certeza respecto a la obligación de pago de cargo de la recurrente así como
sobre su cuantía sin que existiese condición alguna que impidiera o difiriera su concreción en el
ejercicio 2004 por lo que el devengo se produjo en dicho ejercicio y no en el 2005 como lo afirma
la Administración.
3.6.2. Excepción al criterio del devengo
33
La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del criterio
del devengo:
Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a doce meses, los cuales deberán imputarse al
igual que el ingreso a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas señaladas
para el pago. (De acuerdo con lo indicado por el artículo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta).
Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la normativa, conforme lo indica el último párrafo
del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. En la doctrina se desarrolla con mayor detalle
esta excepción cuando se menciona lo siguiente:
Teóricamente y en aplicación del principio del devengado no es posible que los contribuyentes
puedan trasladar los gastos de un ejercicio a otro. Cabe agregar que de manera excepcional ello
sí fue aceptado hasta el 31 de diciembre del 2003 con algunas restricciones que la misma norma
del Impuesto a la Renta consideraba58.
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2004, en aplicación de las modificaciones efectuadas al
texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicación del Decreto Legislativo N.º
945, el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado restringiéndose la
posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, al incorporarse mayores requisitos.
Pero nos preguntamos, ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio anterior de manera
excepcional? Las condiciones en mención son las siguientes:
Primera: casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer
un gasto de la tercera categoría oportunamente.
En realidad, es difícil verificar el cumplimiento de esta condición, debido a que el contribuyente

tendrá que reunir las suficientes pruebas que, además, deben tener el carácter de fehacientes y
sobre todo estar respaldadas con documentos.
A todas luces observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta situación,
ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de cada año y la posterior
conciliación de los Estados Financieros se realiza en los próximos tres meses. Es decir que el
contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para efectos de poder efectuar una conciliación
de sus Estados Financieros, elaborar el balance respectivo y determinar de este modo su
obligación de pago de tributos al determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del
impuesto a la renta.
Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó Picón Gonzáles al precisar que
“[…] esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la propia empresa. En
efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos gastos contenidos en una
factura, que habiendo sido entregada por el propietario y recibida por la empresa, se hubiera
extraviado en algún punto del camino al departamento de contabilidad.
En tal sentido, se encontrarían dentro de esta condición, principalmente, aquellos gastos cuya
liquidación por el proveedor no se hubiera realizado, o alguna otra situación en la que la
empresa no hubiera conocido el monto que estaría obligada a pagar, a pesar de haberse
devengado dentro del ejercicio.59
34
Segunda: la SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se conozca no
implica la obtención de algún beneficio fiscal.
A nivel legislativo, esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio 2004, lo cual
constituyen un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria. Ello amerita
mencionar que en la práctica la SUNAT, en ejercicio de sus facultades de fiscalización
determinadas claramente en el artículo 62 del Código Tributario realiza la verificación de la
correcta imputación del gasto.
Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional en su
actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar desde una simple
compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.
Tercera: debe efectuarse la provisión contable y, además, el gasto tiene que ser pagado de
manera íntegra antes del cierre.
El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los

mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión contable
y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la práctica este no
conozca el gasto de manera oportuna.
De lo anteriormente descrito, apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos señalados

anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar que en la práctica
no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro. Situación que si era práctica
común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive hasta dicha época ello era parte de
una estrategia inclusive de planeamiento tributario60.
Gastos reparados en un ejercicio por no haber efectuado el pago a sus beneficiarios que son
perceptores de renta de segunda, cuarta o quinta categoría, de acuerdo a los literales l) y v) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de la presentación de la declaración jurada.
3.7. La definición establecida en el Decreto Legislativo N.º 1425
Regulación a partir del 1 de enero del 2019
Es pertinente indicar que por medio de la Ley N.º 30823, el Congreso de la República delegó en
favor del Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión económica y
competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y protección de
personas en situación de violencia y vulnerabilidad, y de modernización de la gestión del Estado.
Dentro de este orden de ideas, se observa que en el literal a) del inciso 1 del artículo 2 de la Ley
N.º 30823 se establece que el Poder Ejecutivo está facultado para legislar en materia tributaria
y financiera, con la finalidad de modificar la Ley del Impuesto a la Renta para incorporar una
definición de devengo a fin de otorgar seguridad jurídica.
Es así que se dicta el Decreto Legislativo N.º 1425, a través del cual se modificó el texto del
artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, ello a efectos de incorporar un concepto jurídico
del devengo, el cual hasta la fecha es inexistente.
Ello se materializa en el texto del artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 1425 cuando señala el
objeto de dicha norma, indicando que busca establecer una definición de devengo para efectos
del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.
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La pregunta inmediata que el lector se formularía es ¿antes de esta norma existía inseguridad
jurídica?
Nuestra respuesta podría ser en cierto modo afirmativa, toda vez que hasta antes de la
publicación del Decreto Legislativo N.º 1425 no existía un concepto de devengo, con lo cual se
pueda determinar con claridad el momento en el cual se consideran el derecho al cobro o la
consideración del gasto, motivo por el cual se recurría a la doctrina, los pronunciamientos del
Tribunal Fiscal y la normatividad contable.
Frente al problema de la inexistencia de una norma que señale el contenido de lo que se debe
entender por “devengo”, se dictó el Decreto Legislativo N.º 1425.
En este sentido, es pertinente indicar que De La Vega, en una entrevista concedida para el
diario Gestión, señaló que “hasta ahora no existía una definición en la ley y tanto el Tribunal
Fiscal como la SUNAT son quienes reiteradamente emitieron criterios para llenar ese vacío
sobre la base de las normas contables”61.
De este modo, el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos ha ido perfilando un concepto

del devengo, no conteniendo un criterio unívoco.
La SUNAT emitió el Informe N.º 187-2008-SUNAT/2B0000, por medio del cual, citando a García
Mullín, indica que conforme a la doctrina:
[…] en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente al

momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro
modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea
exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio62.
En ese sentido, en diversas resoluciones, tales como las RTF N.os 01203-2-2008 y 18323-3-2012,
el Tribunal Fiscal ha indicado que resulta apropiada la utilización de la definición contable del
principio de lo devengado a efectos de establecer la oportunidad en que deben imputarse los
ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Las sumillas se transcriben a continuación.
RTF N.º 01203-2-2008 (30-01-08)
La NIC 1 precisa que de acuerdo con el criterio de lo devengado, los ingresos, costos y gastos se
reconocen cuando se ganan o se incurren y no, cuando se cobran o se pagan, mostrándose en
los libros contables y expresándose en los Estados Financieros. En consecuencia, para
determinar cuándo corresponde considerar devengados ingresos por operaciones de
compraventa realizadas, debe analizarse en qué momento se ganaron tales ingresos,
apreciándose en el presente caso, que al emitirse las boletas de venta por concepto de “cuota
inicial” se determina el bien objeto de transacción, las partes intervinientes y el precio de la
misma, situación que configuraba la realización de la compra-venta del terreno, siendo que a
nivel contable, dicha operación permitía a la recurrente establecer el monto de sus ingresos y
costos, y la certeza respecto a los beneficios de la transacción.
RTF N.º 18323-3-2012 (06-11-12)
Acreditación de operaciones correspondientes a contratos de derivados con fines de cobertura

celebrados con no domiciliados.
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Se acumulan los procedimientos al guardar conexión entre sí. Se declaran fundadas las
apelaciones en el extremo referido al reparo por ingresos devengados por anticipos recibidos
por futuras exportaciones, pues si bien “ingreso devengado” es todo aquel sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se
genere, con prescindencia de su efectivo pago o exigibilidad y, en tanto no existan riesgos
significativos que pudieran dejarlo sin efecto, también lo es que la Administración no ha
establecido que dicha circunstancia ha ocurrido en los hechos y que no se trataba efectivamente
de pagos recibidos en calidad de préstamos o financiamiento.
Adicionalmente, de la revisión de autos se verifica que los importes contenidos en las facturas
observadas se sustentan en comprobantes de pago en los que se indica que la facturación
corresponde a adelantos a cuenta de exportaciones de concentrados de minerales y se indica
que el haber utilizado el “Warehouse Certificate” no lleva a concluir que se ha producido la
transferencia de propiedad y que se devengó el ingreso. Se declaran infundadas las apelaciones
en cuanto al reparo por disminución de ingresos por movimientos registrados en la cuenta
cobertura de mineral y petróleo y gastos por pérdidas de fuente extranjera (comisiones
pagadas), ya que no es posible establecer la existencia de las operaciones que habrían realizado
los operadores vinculados a la recurrente en los mercados de derivados, siendo que las pruebas
constituyen documentación interna y contable elaborada por la propia contribuyente y por los
intermediarios que no permiten corroborar las actividades efectuadas en dichos mercados, por
lo que no se ha acreditado que las operaciones correspondieran a contratos derivados con fines
de cobertura y en consecuencia, no procede su vinculación con resultados que califiquen como
de fuente peruana, por lo que los reparos se ajustan a ley.
4. En el Perú, el ejercicio gravable coincide con el año calendario
Al efectuar una revisión del primer párrafo del texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, se observa que allí se indica que, a los efectos de esta ley, el ejercicio gravable comienza
el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el
ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.
Lo antes mencionado determina que en el Perú, el año calendario sería el ejercicio gravable para
efectos tributarios63.
Al revisar la doctrina, apreciamos que se asimila el concepto de ejercicio gravable con el de

periodo fiscal, entendiendo este como el “el lapso de tiempo sobre el cual se debe reportar la
información relacionada con los diferentes impuestos”64.
Considerando esta regla general, el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta consigna que las rentas se imputan al ejercicio gravable.
5. El devengo en las rentas de tercera categoría
Según lo indica el texto del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, apreciamos que se menciona que las rentas de la tercera categoría se consideran
producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Pero ¿qué entendemos por que las rentas se devenguen?
El tercer párrafo de la norma en mención precisa que se entiende que los ingresos se devengan
cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación65, siempre que el derecho
a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva66, independientemente de la
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oportunidad en que se cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su
pago.
La siguiente pregunta que corresponde formular es ¿qué se entiende por condición suspensiva?
Una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto jurídico,
toda vez que se espera que esta se cumpla. Un ejemplo de ello sería si una empresa ofrece la
venta de conectores, utilizados durante la recarga rápida en corriente continua para vehículos
eléctricos, si es que internan automóviles eléctricos al Perú.
En ese caso, para que opere la venta de conectores, la condición suspensiva estaría representada
con el internamiento de los autos eléctricos al territorio peruano.
Conforme lo indica la doctrina “[…] la condición suspensiva opone un obstáculo a la propia

formación del derecho. En tanto que la condición se encuentra todavía pendiente, puede decirse
que la obligación que ella suspende no existe; se abriga solamente la esperanza de verla nacer
un día [...] En consecuencia no debe producirse ninguno de los efectos propios de las
obligaciones”67.
Por su parte, PalaCIos Martínez indica que “la condición suspensiva, como sabemos, es una
modificación voluntaria a la temporalidad normal de los efectos negociales, los que se hacen
depender de la ocurrencia de un hecho futuro pero incierto”68.
En la doctrina argentina, rossI comenta una sentencia que analiza el tema de la condición
suspensiva para determinar si existe o no ingreso. Dicho autor señala lo siguiente:
Para desentrañar si existen gastos o ingresos devengados frente al impuesto, no debe

descansarse plenamente en su alineamiento con la contabilidad, o tampoco necesariamente
apreciarse una correlación temporal que, por ejemplo, difiera la deducción de un gasto a los
periódos a los cuales pueda presumirse que su erogación les es útil. Hacerlo significaría, en esa
comprensión, hacer distinciones que la ley no establece. Lo relevante es, en cambio, discernir si
ha nacido o no un derecho patrimonial entre las partes, que obviamente se vincule con el
desarrollo de operaciones gravadas con el impuesto. Y en esa línea argumental, de concluir que
efectivamente ha nacido un derecho patrimonial entre las partes corresponde devengar
fiscalmente el ingreso o gasto en el ejercicio, porque han ocurrido los hechos jurídicos que le
son causa. Se impone en esa construcción, verificar si se está ante una obligación sujeta a
condición, para en ese evento discernir si la misma es suspensiva o resolutoria. De estarse ante
las primeras, el hecho jurídico sustancial operador del devengamiento depende de algún hecho
futuro e incierto que en ese estadio, no da origen a un derecho patrimonial69.
En la misma redacción del literal a) del tercer párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, se considera que, no obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en
función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho
hecho o evento ocurra.
En el caso de un evento futuro, podría presentarse cuando se produce la venta de un bien que
aún no existe. Ejemplo de ello sería la transferencia de una oficina en planos. Al ser un bien que
todavía no se ha edificado, el hecho que la empresa constructora hubiera recibido un depósito
por el valor total o parcial de dicho bien, este monto no tendría la calidad de ingreso gravado
con el impuesto a la renta de tercera categoría, toda vez que aún no se ha devengado dicho
ingreso, ello en cumplimiento de lo dispuesto en párrafos anteriores70.
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En esa línea, existe un comentario en la Exposición de motivos oficial de la comisión revisora del
Código Civil de 1984, cuando indica lo siguiente:
Pactada una compraventa bajo condición suspensiva, todos los efectos del contrato se hallan
suspendidos, y por consiguiente, sus consecuencias no son seguras. Mientras el acontecimiento
puesto como condición se encuentre pendiente, la ley quiere que los intereses de los
contratantes sufran el menor perjuicio posible. En esa medida las partes están autorizadas a
ejercitar acciones conservativas de su derecho.
Cuando, por ejemplo, se vende conforme a esta modalidad un departamento en planos, un

automóvil no fabricado, pero que está diseñado, la mercadería aún no producida, todo el
contrato se halla subordinado a la existencia de dichos bienes71.
Además de lo señalado en los párrafos anteriores, se deben tomar en cuenta algunas

consideraciones específicas que se desarrollan a continuación.
5.1. El devengo en la enajenación de bienes
En el numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, se indica que tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han producido
los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo señalado en los
acápites 1.1 o 1.2, lo que ocurra primero.
5.1.1. El control sobre el bien
En el acápite 1.1 del numeral 1 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se indica que el adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga
el derecho a decidir sobre el uso del bien72 y a obtener sustancialmente los beneficios del
mismo73.
¿Qué es lo que no se debe tener en cuenta para poder determinar si se tiene el control sobre
los bienes?
La respuesta a esta consulta la encontramos en los párrafos siguientes del acápite 1.1 referido
anteriormente. Allí se indica que para determinar si el adquirente tiene control sobre el bien no
se debe tener en cuenta:
La existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que otorguen a uno de ellos, el

derecho a adquirir o transferir el bien o establezcan la obligación de uno de ellos, de adquirir o
transferir el bien.
En este punto, podemos identificar que el legislador se está refiriendo a los contratos
preparatorios, como puede ser el caso de las arras. No olvidemos lo siguiente:
Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes contratantes a la otra para que
quede cierta “seguridad” que se celebrará posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea
de bienes muebles o de inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte
contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado acuerdo74.
El derecho del adquirente de resolver el contrato75 o exigir al transferente que se efectúen las
correcciones correspondientes cuando los bienes materia de la transferencia no reúnan las
cualidades, características o especificaciones pactadas.
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La existencia de una o más prestaciones que deban ser contabilizadas en forma conjunta a la
transferencia del bien76, debiendo para efecto del devengo ser consideradas en forma
independiente.
Apreciemos la opinión de Romainville Izaguirre cuando precisa lo siguiente:
Para ejemplificar cuándo el adquiriente tendrá el control del bien, Oliva77 indicó que si una
empresa vende una computadora con un contrato de venta a plazo, se puede decir que le
transfiere el control del bien al cliente cuando lo entrega, ya que a partir de ese momento puede
demostrar que es el cliente quien decide sobre el uso del bien (quien decide cuándo usarlo).
“En este ejemplo, el vendedor puede demostrar que transfirió al control porque entregó el título
legal del bien, hizo su entrega física, el cliente lo ha aceptado, tiene el derecho de cobro del bien.
Por tanto, en ese punto en el tiempo ya puede registrar el ingreso correspondiente”, añadió.
La norma también incluye supuestos para definir el “control”. En ese sentido admite la aplicación
de la Norma Internacional de Información Financiera 15 (NIIF 15). “La NIIF 15 te pide que por
adelantado estimes el descuento que podrías otorgar [al cliente]. Son cinco pasos que son parte
de un análisis interno de la compañía, que es revisado por un auditor financiero”, anotó la socia
líder de energía de EY Perú, Beatriz de la Vega. La NIIF 15 influye principalmente para las
empresas constructoras, telefonía, software y farmacéuticas78.
5.1.2. La transferencia del riesgo de la pérdida
Impuesto a la Renta, se indica el supuesto en el cual el enajenante ha transferido al adquirente
el riesgo de la pérdida de los bienes.
La transferencia de riesgos era un elemento característico que se indicaba en la Norma

Internacional de Contabilidad 18. Aquí es pertinente citar el párrafo 15 de la NIC 18, cuyo texto
indica lo siguiente:
El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y

ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la
transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad
coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador.
Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor. En otros casos, por el contrario, la
transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente
del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los
bienes.
5.2. El devengo en la prestación de servicios
Renta, se indica que tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el transcurso
del tiempo se deben seguir los siguientes criterios para determinar el devengo de las
operaciones:
5.2.1. El grado de realización
Según lo precisa el numeral 2.1 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se menciona que los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su
realización79.
40
En este punto coincidimos con lo indicado por Martínez alMeIda al mencionar que “cuando no
se pueda medir el grado de realización del servicio, no se podrá determinar el ingreso generado
en cada periodo”80.
El mencionado texto indica que los métodos que son utilizados para medir el grado de
realización son los siguientes:
a) Inspección de lo ejecutado
Ello implica una revisión del grado de avance de la prestación de servicios hasta lo que se haya
concluido en el momento del análisis.
b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar
Lo cual se asemeja al avance de obra.
c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total
de la prestación del servicio
Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados con la
parte ejecutada; y como costo total, los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.
Se indica, asimismo, que “el método que se adopte es el que mejor se ajuste a la naturaleza y
características de la prestación”, lo cual implica necesariamente una revisión de cada caso
concreto.
Finalmente, se menciona que el reglamento81 podrá aprobar otros métodos, siempre que los
mismos permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del servicio, lo cual
implica que se deberá estar a la espera de la emisión de dicha norma.
5.2.2. Los servicios de ejecución continuada
Previamente, indicamos que arIass ChreIBer Pezet se refiere al contrato de prestación de

servicios de ejecución continuada “cuando se produce sin interrupción pero desplazada en el
tiempo [...] sucede, para citar algunos ejemplos, en el arrendamiento de bienes, el suministro
de energía, el depósito y otros contratos típicos o atípicos”82.
Conforme lo indica el numeral 2.2 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se considera que en el caso de los servicios de ejecución continuada, se deben seguir
las siguientes reglas:
a) Cuando se pacten por tiempo determinado
En este caso, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su
ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio, conforme
a la naturaleza y características de la prestación.
En este contexto, Dávila indica con respecto al tema de los servicios de ejecución continuada lo
siguiente:
El devengo en el caso de prestación de servicios de ejecución continuada, como un contrato de

mantenimiento de software por diez años, se indica que cuando se pacte de forma
determinada los ingresos se devengará de forma proporcional al tiempo pactado, “salvo que
exista un mejor método de medición”83.
b) Cuando se pacten por tiempo indeterminado
41
En este supuesto, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición de su
ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.184 y 2.285 de este
numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones
semejantes.
¿Es posible variar el método adoptado?
En la norma se indica que para variar el método adoptado, el contribuyente debe solicitar
autorización a la SUNAT, que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de cuarenta y cinco
(45) días hábiles.
¿Y si la SUNAT no responde la solicitud?
Se precisa que, de no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo, se dará por aprobada
la solicitud. Ello implica que se presenta la figura del silencio administrativo positivo.
¿Desde cuándo opera el cambio de método?
El legislador ha determinado que el cambio de método opera a partir del ejercicio siguiente a
aquel en que se aprobó la solicitud.
¿Y si el contribuyente no señaló el método utilizado ni sustentó cómo aplicarlo?
En la legislación se menciona que, en caso los contribuyentes omitan acreditar la pertinencia del
método utilizado y el sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar el método de medición
que considere conveniente, acorde con la naturaleza y características de la prestación.
¿Qué es lo que comprende el término “costo”?
Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral, se entiende que el costo comprende lo

siguiente:
Los materiales directos utilizados
La mano de obra directa86
Otros costos directos o indirectos de la prestación del servicio.
Es pertinente indicar que dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.
5.3. El devengo en la cesión temporal de bienes por un plazo determinado
Renta, se indica que tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo determinado, el
ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesión, salvo que exista un mejor
método de medición de la ejecución de la cesión, conforme con la naturaleza y características
de la prestación.
Cuando las mencionadas cesiones se efectúen por tiempo indeterminado, los ingresos se
devengan conforme se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor método de
medición de dicha ejecución, conforme con la naturaleza y características de esta.
¿Qué hacer cuando ya se adoptó el método?
42
Una vez adoptado el método, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones
similares en situaciones semejantes.
Para efecto de lo previsto en este numeral, resulta de aplicación lo dispuesto en el

antepenúltimo y el penúltimo párrafos del numeral anterior.
5.4. El devengo en las obligaciones de no hacer
Con respecto de las obligaciones de no hacer, resulta pertinente revisar lo que indican las Guías
Jurídicas Wolters Kluwer cuando precisan lo siguiente:
Las obligaciones de no hacer son aquellas obligaciones caracterizadas porque el

comportamiento o conducta del deudor consiste en una omisión o en una abstención. Se trata
de una obligación negativa, como también lo es la obligación que consiste en no dar, si bien,
mientras en esta el deudor está obligado a abstenerse de entregar una cosa, en las obligaciones
de no hacer la abstención se refiere a una actividad distinta de la de dar, que el deudor se obliga
a no ejecutar por tenerlo prohibido.
La doctrina distingue según la omisión del deudor consista en una simple inactividad o en un
dejar hacer o tolerar la conducta o actividad ajena. En esta segunda modalidad, aunque el
deudor también se abstiene (como es común a todas las obligaciones negativas), resulta
obligado a algo más: debe permitir o tolerar una actividad del acreedor a la que en caso de no
mediar dicha obligación podría oponerse87.
Por su parte, Arnau Moya indica lo siguiente con respecto al tema:
La obligación de no hacer es un comportamiento desempeñado por el deudor consistente en

una omisión o una abstención. Es un comportamiento meramente negativo. La omisión, puede
tener dos manifestaciones: la simple y mera inactividad (ej. la obligación de no instalar un bar
en un local que se ha arrendado). La segunda consiste en que el deudor permita al acreedor
realizar una actividad sin poner obstáculos a la misma (ej. permitir que el dueño del solar que
hemos arrendado aparque en el mismo)88.
Renta, se indica que, respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga en forma
proporcional al tiempo pactado para su ejecución.
Se precisa que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el ingreso
se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la contraprestación.
5.5. El devengo en las transferencias de créditos
Dentro del numeral 5 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a
la Renta, observamos que se regula el supuesto del devengo en las transferencias de créditos
cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor.
Tengamos en cuenta que si el adquirente no asume el riesgo crediticio, ello implica que no
garantiza la solvencia del deudor.
Es ese caso, se precisa que el ingreso del adquirente se devenga conforme se van generando los
intereses en el periodo comprendido entre la fecha en que el descontante89 o adquirente
entrega al cliente o transferente el valor de la transferencia y la fecha de vencimiento del plazo
otorgado al deudor para pagar.
43
5.6. El devengo en las expropiaciones
En el caso del impuesto a la renta es pertinente revisar el texto del artículo 5 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual señala que “para los efectos de esta ley, se entiende por enajenación
la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto
de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.
Como se aprecia, para el impuesto a la renta, el término “enajenación” engloba múltiples

conceptos, dentro de los que se incluye al término “expropiación”.
En este contexto, apreciamos que el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57
de la Ley del Impuesto a la Renta considera el supuesto del devengo en las expropiaciones
indicando lo siguiente:
En las expropiaciones, los ingresos se devengan en el o los ejercicios gravables en que se ponga
a disposición el valor de la expropiación o el importe de las cuotas del mismo. Cuando una parte
del precio de expropiación se pague en bonos, los beneficios se imputarán proporcionalmente
a los ejercicios en los cuales los bonos se rediman o transfieran en propiedad.
Cuando se aprecia la frase “se ponga a disposición el valor de la expropiación o el importe de las
cuotas del mismo”, es posible identificar la aplicación del criterio del percibido, toda vez que se
considera ingreso cuando se encuentre en la esfera de dominio de la persona que ha sufrido la
expropiación. Con lo cual, si el expropiado aún no cuenta con el monto del valor de la
expropiación, no se cumplirá con el devengo.
Si se observa el párrafo precedente, apreciamos que en el caso que no se hubiera puesto a

disposición del afectado por la expropiación, el monto del justiprecio, entonces, no se cumpliría
con la regla del devengo, indicada en el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del artículo
57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Existe un caso en el cual el afectado por la medida de la expropiación logró, a través de la

presentación de un recurso de agravio constitucional que fue declarado fundado por el Tribunal
Constitucional, no afectarse con el impuesto a la renta, respecto del ingreso que se originó por
la expropiación forzada del Fundo San Agustín para la futura ampliación del Aeropuerto
Internacional Jorge Chávez de Lima.
Nos referimos a la sentencia emitida respecto del Expediente N.º 00319-2013- PA/TC, de fecha
18-06-13, la cual fue declarada fundada a favor de la Sociedad Agrícola San Agustín SA.
5.7. El devengo en casos especiales
En los párrafos posteriores al numeral 6 del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1425, se ha incorporado algunas reglas que
determinan el momento en el cual se considera aplicable el devengo.
En este sentido, se indica en el caso de ingresos por prestaciones distintas a las mencionadas en
los numerales precedentes, tales como las siguientes:
• Indemnizaciones
Según el portal Definición, se menciona que el término “indemnización” significa lo siguiente:
Se denomina indemnización a una compensación económica que recibe una persona como
consecuencia de haber recibido un perjuicio de índole laboral, moral, económica, etc. Cuando
44
se habla de indemnización generalmente se lo hace desde la emisión de un dictamen de la
justicia, que ordena se le abone un determinado monto a una persona, empresa o institución,
con el fin de paliar una determinada situación de injusticia que esta ha sufrido. No obstante,
también pueden existir indemnizaciones automáticas, que se realizan cuando se dan una serie
de circunstancias que la ley contempla de antemano90.
• Intereses, incluyendo los señalados en el inciso e) del artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 915
En dicha norma, se precisa los alcances del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º 29991, que
fue modificado por la Ley N.º 27394 y define a los intereses de la siguiente manera: “A los
intereses, comisiones, gastos y cualquier suma adicional al capital financiado incluidos en las
cuotas de arrendamiento financiero y en la opción de compra”.
• El mutuo oneroso de bienes consumibles
Según lo indica el texto del artículo 1648 del Código Civil, “por el mutuo, el mutuante se obliga
a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio
de que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad”.
En este punto, estamos de acuerdo con Peña CastIllo cuando menciona que “el mutuatario
aplicando las reglas de contabilidad deberá reconocer los bienes recibidos como un activo, y el
mutuante deberá retirarlos de su contabilidad”92.
En estos casos, se indica que el devengo se determina, conforme con lo dispuesto en el segundo
y tercer párrafos del inciso a) del presente artículo.
Los párrafos en mención fueron desarrollados en el punto 5 del presente informe y se

transcriben a continuación:
[Segundo párrafo]
Para dicho efecto, se entiende que los ingresos se devengan cuando se han producido los hechos
sustanciales para su generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una
condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se cobren y aun cuando
no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
[Tercer párrafo]
No obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento
que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho hecho o evento ocurra.
Se precisa, además, que cuando la transacción involucre más de una prestación, el devengo de
los ingresos se determina en forma independiente por cada una de ellas.
¿Se pueden desconocer, disminuir o diferir ingresos?
La norma materia de comentario indica que en ningún caso se desconocen, disminuyen o

difieren ingresos por efecto de lo siguiente:
Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de

ella.
Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en
forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos
similares. Los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en
que se aplican.
45
Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario o terceros.
Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera independiente a los ingresos del
transferente.
5.8. El devengo en el caso de los instrumentos financieros derivados
Antes de proceder con el comentario respectivo, consideramos pertinente precisar lo siguiente:
Un derivado es un producto financiero cuyo valor depende de un activo subyacente; es decir, se

origina de otro producto. El comprador acepta adquirir el derivado en una fecha específica a un
precio específico. Los activos más comunes son bonos, tasas de interés, productos básicos
(petróleo, gasolina u oro), índices de mercado y acciones o divisas.
Estos instrumentos pueden ser utilizados para la cobertura de riesgos, ya que no requieren una
gran inversión inicial y se liquidan, generalmente, en una fecha futura. Así, hacen que los flujos
de efectivo sean más predecibles y permiten a las empresas pronosticar sus ganancias de
manera más precisa. Dicha previsibilidad aumenta los precios de las acciones. Por consiguiente,
las organizaciones necesitan menos disponibilidad de efectivo para cubrir emergencias y pueden
reinvertir más en sus negocios93.
De esta manera, coincidimos con Casanova-Regis Albi cuando manifiesta que “los instrumentos
financieros derivados (IFD) permiten administrar los riesgos asociados a las actividades
generadoras de renta empresarial trasladándolos desde una parte contratante hacia la otra”94.
Sobre el riesgo, sánChez rojas nos menciona lo siguiente:
[…] una de las características más relevante que distinguió a la modernidad capitalista desde su
origen, es el manejo del riesgo, esa idea revolucionaria que define el límite donde el futuro es
instrumentalizado por la razón. Es así que el sujeto de dicha modernidad valoró lo predecible o
la anticipación del futuro, tanto en su faceta doméstica como comercial95.
En este tipo de operaciones, el legislador ha determinado que las ganancias obtenidas o pérdidas
generadas se devengan cuando se cumplan determinadas circunstancias, las cuales serán
mencionadas a continuación.
En este orden de ideas, observaremos que en el caso de los instrumentos financieros derivados,
las rentas y pérdidas se consideran devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los
siguientes hechos:
Entrega física del elemento subyacente96
Liquidación en efectivo97
Cierre de posiciones
Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla
Cesión de la posición contractual
Fecha fijada en el contrato de swap financiero98 para la realización del intercambio periódico
de flujos financieros
Los puntos mencionados anteriormente ya existían en la redacción del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta. La novedad la encontramos en el párrafo siguiente, en el cual se indican
ciertas reglas orientadas a determinar el momento en el cual se considera el devengo,
46
tratándose del caso de instrumentos financieros derivados que consideren como elemento
subyacente exclusivamente el tipo de cambio de una moneda extranjera. En este caso, se
precisa que las rentas y pérdidas se imputan al cierre de cada ejercicio gravable aun cuando la
fecha de vencimiento del contrato corresponda a un ejercicio posterior. Para este efecto, se
aplica lo dispuesto en el artículo 61 de la ley.
Para conocimiento, consideramos pertinente citar el texto del artículo 61 de la Ley del Impuesto
a la Renta, el cual está redactado de la siguiente forma:
Ley del Impuesto a la Renta
[...]
Artículo 61
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas,
constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta.
Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en moneda
extranjera, se aplicarán las siguientes normas:
a) Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha

de la operación.
b) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda
nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje.
c) Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en
moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio
se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio.
d) Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda
extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la
materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como
utilidad o como pérdida.
e) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo
N.º 1112, publicado el 29-06-12, vigente a partir del 01-01-13.
f) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo
g) Las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarán y mantendrán

al tipo de cambio vigente de la fecha de su adquisición, cuando califiquen como partidas no
monetarias.
Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio del mercado que
corresponda.
Se mantiene el texto de un párrafo en el mismo artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,

dentro de la regulación del devengo aplicable a las operaciones en las cuales se presenten los
instrumentos financieros derivados.
47
Dicho párrafo alude, precisamente, que para el caso de instrumentos financieros derivados
celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del sistema financiero
reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N.º 26702, las rentas y pérdidas se imputan de
acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del inciso d) del artículo 5-A de la presente ley.
No olvidemos que el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina algunas reglas
aplicables a las transacciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
De manera específica, el literal d) del artículo 5-A tiene el siguiente texto:
d) Instrumentos Financieros Derivados celebrados por empresas del
Sistema Financiero:
Los Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por
las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del
Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N.º 26702, se
regirán por las disposiciones específicas dictadas por la Superintendencia de Banca y Seguros
respecto de los siguientes aspectos:
Calificación de cobertura o de no cobertura.
Reconocimiento de ingresos o pérdidas.

En todos los demás aspectos y respecto de los instrumentos financieros Derivados celebrados
sin fines de intermediación financiera se aplicarán las disposiciones de la presente ley.
5.9. El devengo y las rentas empresariales
El penúltimo párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que
las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su
ejercicio comercial.
También indica que las rentas provenientes de empresas unipersonales99 serán imputadas por
el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
5.10. El devengo y los pagos a cuenta
El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que las
reglas previstas en este inciso también son de aplicación para la imputación de los ingresos para
efecto del cálculo de los pagos a cuenta.
Tengamos en cuenta que, dentro de la generación de rentas de naturaleza empresarial, en el

Perú existen actualmente cuatro regímenes tributarios, que son los siguientes:
Régimen General
Régimen Mype Tributario
Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER)
Régimen Único Simplificado (RUS)
Solo en los dos primeros regímenes mencionados se aplican los pagos a cuenta, conforme con
las reglas señaladas en el texto del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso del
48
RER y del RUS, se consideran pagos definitivos y no existe la obligación de presentar Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
5.11. El devengo y las rentas de primera categoría
Según lo indica el texto del literal b) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose
de las rentas de primera categoría, estas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen,
teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 57.
No olvidemos que las rentas de primera categoría son generadas exclusivamente por personas
naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, por el arrendamiento o
subarrendamiento de bienes muebles o inmuebles, al igual que la cesión gratuita de los mismos
a terceros.
Para una mejor comprensión sobre el contenido de los párrafos antes aludidos, consideramos
pertinente transcribirlos:
[Segundo párrafo]
[Tercer párrafo]

5.12. El devengo y las rentas de fuente extranjera
Tengamos en cuenta que la renta de fuente extranjera es aquella que se genera fuera del
territorio peruano y corresponde agregarla a la renta de fuente peruana, siempre que el
contribuyente que las genera se encuentra domiciliado en el territorio peruano, ello en estricta
aplicación de lo señalado por el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas y de acuerdo con el texto del literal c) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se precisa que en el caso de las rentas de fuente extranjera que obtengan
los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de un negocio o
empresa en el exterior, se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, teniendo en
cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del presente artículo.
Según lo indica el segundo párrafo del inciso a) mencionado, se entiende que los ingresos se
devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el
derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva100, independientemente de la
pago.
Adicionalmente, debemos indicar que en el último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que “tratándose de gastos de rentas de fuente extranjera, resulta de
aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente artículo”.
El cuarto párrafo que se menciona anteriormente se encuentra desarrollado en el punto 5.13.1.

del presente informe y hace alusión directa al caso de la existencia de una condición suspensiva.
49
El párrafo previo al antepenúltimo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta señala una
excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que:
[…] tratándose de los gastos de tercera categoría se imputan en el ejercicio gravable en que se
produzcan los hechos sustanciales para su generación, siempre que la obligación de pagarlos no
esté sujeta a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
5.13. Las demás rentas y la aplicación del principio de percibido
El texto del literal d) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que tratándose de
las demás rentas, estas se imputan en el ejercicio gravable en que se perciban.
Aquí debemos precisar que cuando el legislador alude a las demás rentas, se está refiriendo de
manera específica a las siguientes:
Rentas de segunda categoría. Generadas por ganancias de capital, regalías, percepción de

intereses por préstamos, pagos por obligaciones de no hacer.
Rentas de cuarta categoría. Generadas por personas naturales en el ejercicio de una profesión,
ciencia, arte u oficio de manera independiente, sin relación de subordinación.
Rentas de quinta categoría. Generadas por personas naturales en el ejercicio de una profesión,
ciencia, arte u oficio de manera dependiente, con relación de subordinación.
De este modo, a las rentas antes aludidas no se les aplica el principio del devengo, sino más bien
el principio del percibido.
Al revisar la doctrina con respecto al tema, observamos que García Mullín indica lo siguiente
sobre el principio del percibido:
El sistema de lo “percibido” atiende al momento de percepción del ingreso, (o de cancelación

del gasto). Por “percepción”, sin embargo, no ha de entenderse siempre contacto material con
la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del
beneficiario.
Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende, no solo la percepción efectiva del
dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También
comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, él se ha
acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido, acumulado, capitalizado,
puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones101.
5.14. Otras reglas señaladas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y los gastos
En los párrafos finales del texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que
las normas establecidas en el segundo párrafo de dicho artículo son de aplicación para la
imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los siguientes párrafos.
No olvidemos que el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica lo
siguiente:
50
Lo antes indicado, permite apreciar que, en el caso de las rentas de naturaleza empresarial, en
aplicación del criterio del devengo, se deben reconocer tanto los ingresos como los gastos en el
periodo en el cual corresponda, debido a que los mismos se asocian.
Sin embargo, debemos precisar que existen ciertas excepciones que serán mencionadas a
continuación:
5.14.1. El caso de la condición suspensiva
excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que lo siguiente:
5.14.2. El caso de los eventos futuros
El antepenúltimo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que “no
obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento
que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho
o evento ocurra”.
Ello implica que existe un diferimiento en la fecha en la cual se deben considerar los gastos, los
cuales se devengarán cuando el hecho o evento futuro se produzca.
6. Modificación del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta
Sobre el tema de los pagos a cuenta y la determinación de los ingresos anuales, debemos tener
en cuenta que el texto del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta determina actualmente
dos literales que contienen los criterios del percibido y el devengado, los cuales pueden ser
aplicables para las empresas que tienen como actividad la ejecución de contratos de obra cuyos
resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable.
Nos referimos a los literales a) que considera el principio del percibido y el b) que considera el
principio del devengado.
A manera de información, indicamos que hasta el ejercicio gravable 2012 estuvo vigente el literal
c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual fue derogado por la Única Disposición
Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N.º 1112, publicado en el diario oficial El
Peruano el 29 de junio del 2012, el cual entró en vigencia a partir del 1 de enero del 2013.
El encabezado del artículo 63 precisa que es aplicable a las empresas de construcción o

similares102, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1)
ejercicio gravable103, podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los
pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el reglamento.
La redacción del texto del artículo 63 es casi idéntica en su contenido, salvo que ahora se indica
que las empresas que realicen operaciones de construcción o similares, a través de contratos de
obra, deben acogerse a uno de los métodos planteados en el mismo artículo.
Antes se indicaba que estas empresas podrán acogerse, lo cual permitía apreciar que no era de
naturaleza obligatoria el optar por cualquiera de los dos métodos allí señalados.
51
Situación distinta se presenta ahora, toda vez que de manera obligatoria se señala que las
empresas deben acogerse a uno de los métodos planteados en el artículo 63 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Lo antes mencionado, lo apreciamos en el texto del artículo 63 ha sido modificado por el artículo
3 del Decreto Legislativo N.º 1425, el cual se transcribe a continuación:
Artículo 63
Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados
correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, deben acogerse a uno de los siguientes
métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que
establezca el Reglamento:
a)Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes
cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta
calculado para el total de la respectiva obra;
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado y/o104 por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio
comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
La diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida

mediante los métodos antes mencionados, se imputará al ejercicio gravable en el que se
concluya la obra.
El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, debe aplicarse uniformemente a
todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la
que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.
Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, pistas, veredas,
obras sanitarias y eléctricas del sector público nacional, dichos contratistas incluirán, para los
efectos del cómputo de la renta, solo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada
durante el correspondiente ejercicio.
Con la modificatoria en mención, se aprecia que se ha eliminado parte del texto del último
párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual consideraba lo siguiente dentro
de los bonos dados en pago a contratistas de obras:
Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este párrafo, los Bonos de

Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construcción
directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de
vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el artículo 11 del
Decreto Ley N.º 17863.
El Decreto Ley N.º 17863 fue publicado en el diario oficial El Peruano el 29- 10-69 y señaló que
corresponde al Banco de la Vivienda ejecutar la política de financiamiento de ese sector. Cabe
mencionar que mediante el Decreto Ley N.º 25478, se declara al Banco de la Vivienda del Perú
en liquidación. De allí que al ser una institución en liquidación, no puede emitir bonos.
Además, el texto del referido artículo 11 señala lo siguiente:
52
En los contratos de financiación y cualesquiera otros que celebre el Banco de la Vivienda del
Perú, podrá establecerse la obligación del contratante para adquirir una determinada cantidad
de Bonos de Fomento Hipotecario del Banco de la Vivienda del Perú, en la forma y condiciones
que se establezca en el correspondiente contrato. Este mismo requisito podrá ser incluido
dentro de las condiciones que establezca el Banco para la apertura de los programas de
financiación habitacional en que participe o en aquellos que promueva.
Por la lectura del citado artículo y la situación del Banco de la Vivienda del Perú en liquidación,
se aprecia que la regulación allí indicada resultaría hoy en día inaplicable.
7. Modificación del segundo párrafo del numeral 5 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la
Renta
En este punto, se aprecia que solo existe una modificatoria al texto del segundo párrafo del
númeral 5 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando una variación de la cita
normativa que se debe considerar para la aplicación del devengo en el caso de los instrumentos
financieros derivados.
El referido párrafo tiene el siguiente texto:
Tratándose de instrumentos financieros derivados celebrados fuera de mercados reconocidos,

el valor de mercado será el que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra
alguno de los hechos a que se refiere el octavo párrafo del inciso a) del artículo 57 de la ley105,
el que ocurra primero. El valor de mercado del subyacente se determina de acuerdo con lo
establecido en los numerales 1 al 4 del presente artículo.
8. Vigencia de las modificatorias
En concordancia con lo señalado en el texto de la Primera Disposición Complementaria del

Decreto Legislativo N.º 1425, las modificatorias allí indicadas entran en vigencia a partir del 1 de
enero del 2019.
9. Interpretación utilizando la NIIF 15
La Segunda Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N.º 1425 indica lo siguiente:
Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del artículo 57
de la ley106 es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en la Norma
Internacional de Información Financiera NIIF 15 Ingresos de actividades ordinarias procedentes
de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en la ley.
La versión de la NIIF, oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad, que se utilizará para
estos efectos es la vigente a la fecha de publicación del Decreto Legislativo.
10. Empresas de construcción que opten por el literal b) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a
la Renta
Conforme lo indica la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º
1425, se regula el caso de las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de
obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable.
Dicha disposición menciona que las empresas de construcción o similares que ejecuten
contratos de obra, cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que opten
por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la ley, les resulta de aplicación lo
53
dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y sétimo párrafos del inciso a) del artículo 57 de
la ley, puntos que han sido tratados en la primera parte de este informe y en la actual entrega.
11. Obligaciones formales y disposiciones para el control
Según la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1425, se menciona
que, mediante Resolución de Superintendencia, la SUNAT puede establecer las obligaciones
formales, así como las disposiciones que resulten necesarias para el control de la aplicación de
lo previsto en los artículos 57 y 63 de la ley.
12. Normas especiales o sectoriales
Finalmente, la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1425 indica
que las modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta, previstas en dicho decreto legislativo,
no modifican el tratamiento del devengo del ingreso o gasto establecido en normas especiales
o sectoriales.
13. La bancarización como condición para la deducción del gasto
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso d) del artículo 25 del Reglamento del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, se señala que de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del
artículo 8 de la Ley N.º 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la
Economía, no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin
utilizar medios de pago, cuando exista la obligación de hacerlo.
Así, el artículo 8 de la Ley N.º 28194 señala que, a efectos tributarios, los pagos que se efectúen
sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir el gasto, costo o créditos, a efectuar
compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios,
recuperación anticipada ni restitución de derechos arancelarios.
Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que en el caso de gastos y/o costos que se hayan
deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo con las normas del impuesto
a la renta, la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el
pago correspondiente a la operación que generó la obligación.
Tratándose del caso de mutuos de dinero (o llamado también préstamos de dinero) realizado
sin utilizar los medios de pago previstos en la ley, la entrega de dinero por el mutuante o su
devolución por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni
una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumo,
por lo que el mutuante debe, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
Podemos indicar que la intención de la norma es que las obligaciones que han de cumplirse
mediante el pago de sumas de dinero –cuyo importe sea a partir de los S/ 3,500 o $ 1,000– sean
canceladas empleando los denominados medios de pago previstos en la ley. Además, se puede
apreciar que la norma antes citada se torna más estricta en un determinado supuesto: la
celebración de mutuo dinerario, ya que, en este último caso, la norma exige que la devolución
de dinero se canalice a través del empleo de los medios de pago que la ley regula desde cualquier
monto.
Los medios de pago a ser empleados son aquellos previstos en el artículo 5 de la Ley N.º 28194:
Depósitos en cuentas
Giros
54
Transferencias de fondos
Órdenes de pago
Tarjetas de crédito expedidas por el país
Tarjetas de débito expedidas en el país
Cheques con la cláusula de “no negociable”
No olvidemos que en el caso de los cheques se les ha retirado la obligación de consignar la

cláusula “no negociable”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente. Ello agilizaría en
cierto modo las transacciones financieras con el uso de los cheques, toda vez que se podrán
endosar a otras personas para efectos de su cobro en las agencias bancarias. Ello está en el texto
modificado del artículo 5 de la norma sobre bancarización, realizado por la Ley N.º 30730, la cual
fue publicada en el diario oficial El Peruano con fecha 21 de febrero del 2018 y vigente a partir
del 21 de agosto del 2018.
Ello implica que hasta el 20 de agosto del 2018 se exigirá la consignación de la cláusula “no
negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente en los cheques, para validar el
cumplimiento de las reglas de bancarización. Después de esa fecha, ya no existe obligación de
consignar esa cláusula.
De la misma manera, conforme lo establece el artículo 5 de la Ley N.º 28194, existe la posibilidad
de que mediante el decreto supremo se puedan utilizar otros medios pago. En ese sentido, la
Primera Disposición Final del Reglamento de la Ley N.º 28194, Decreto Supremo N.º 047-2004-
EF, contempla como otros medios de pago a ser empleados en operaciones de comercio
exterior, los indicados en el numeral 1 de la norma. Estos son los siguientes:
Transferencias
Cheques bancarios
Orden de pago simple
Orden de pago documentaria
Remesa simple
Remesa documentaria
Carta de crédito simple
Carta de crédito documentaria
13.1. Excepción en el uso de los medios de pago
En aplicación de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 6 de la Ley para la Lucha contra
la Evasión y para la Formalización de la Economía, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto
Supremo N.º 150-2007-EF, se precisa que la excepción a la que nos referimos es al pago de las
remuneraciones. Este caso se presenta en el supuesto de que dicho pago se cumpla en un
distrito en el que no exista agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero y, además,
concurran las siguientes condiciones:
Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito. Tratándose de personas naturales
no obligadas a fijar domicilio fiscal, se tendrá en consideración el lugar de su residencia habitual.
55
En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se
entregue o devuelva el mutuo de dinero.
Se considera que un distrito cumple con lo señalado en el párrafo anterior, cuando se encuentre
comprendido en el listado que la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras
Privadas de Fondos de Pensiones remita a la SUNAT. Dicho listado rige únicamente por un
ejercicio y será actualizado anualmente, para lo cual debe ser remitido a la SUNAT hasta el
último día hábil del ejercicio anterior y ser publicado en el portal de dicha entidad el día hábil
siguiente de recibido el mismo.
En tanto la SUNAT no publique en su portal el listado actualizado, continúa rigiendo el último

listado publicado en el mismo.
13.2. Obligación de emplear medios de pago en pagos parciales
Conforme lo establecido en el artículo 3 de la Ley N.º 28194, las obligaciones que se cumplan
mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el
artículo 4, se deberán pagar utilizando los medios de pago a los que se refiere el artículo 5, aun
cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. En ese sentido, si de
acuerdo con el importe global de una operación existiera obligación de bancarizar, en caso se
pactase que el cumplimiento de la misma se efectuase en pagos parciales y menores al que
requiere la ley, estos necesariamente deberán satisfacerse mediante los medios de pago. Caso
contrario, el contribuyente perderá los conceptos fiscales a los que alude el artículo 8 de la
norma, principalmente, el gasto o costo a efectos del impuesto a la renta y el crédito fiscal,
tratándose del IGV.
Informe de la SUNAT
Carta N.º 033-2015-SUNAT/600000
En el supuesto en el que una misma obligación de pago es cumplida mediante la realización de

2 pagos parciales: uno que cumple la excepción de utilizar medios de pago, dispuesta en el
segundo párrafo del artículo 6 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización
de la Economía, y el otro que no (por haberse efectuado en un distrito en el que sí existe agencia
o sucursal de una empresa del sistema financiero), resultan de aplicación los criterios expuestos
en los Informes N.º 041-2005-SUNAT/2B0000 y N.º 006-2012-SUNAT/2B0000.
En consecuencia, siendo que para efectos tributarios no dan derecho a deducir costos, gastos o
créditos los pagos que se efectúan sin usar medios de pago y únicamente en los casos en que
exista la obligación de utilizar estos:
a) Toda vez que los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que no existe agencia o
sucursal de una empresa del sistema financiero están exceptuados expresamente de dicha
obligación; estos pagos sí dan derecho a deducir costos, gastos o créditos, aun cuando no se
utilicen medios de pago.
b) Los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que sí existe agencia o sucursal de una
empresa del sistema financiero, utilizando medios de pago, sí dan derecho a deducir costos,
gastos o créditos.
14. Contar con el comprobante de pago y otros documentos fehacientes
56
Este requisito formal hace referencia a contar con el documento correcto para la deducción del
gasto, como la factura, cuando quien brinda el servicio es una persona jurídica o una persona
natural con negocio; un recibo por honorarios, cuando el prestador del servicio es un perceptor
de renta de cuarta categoría; boleta de venta, siempre que el emisor sea un sujeto del nuevo
RUS, y cualquier documento autorizado establecido en el artículo 4, numeral 6, del Reglamento
de Comprobantes de Pago, como los recibos de servicios públicos (luz o agua) o recibos emitidos
por entidades públicas.
Asimismo, existen circunstancias establecidas en la norma en las que se debe contar con
documentación fehaciente para poder deducir el gasto, como en el caso de las mermas, que se
debe contar con un informe técnico de un perito, o en el caso del desmedro, que se debe
comunicar a la SUNAT y contar con un informe emitido por el notario que ha verificado la
destrucción de los bienes. En el caso de la deducción de gastos por donaciones, de la misma
manera, se debe contar con un acta de entrega de la entidad perceptora de la donación. Otro
ejemplo muy común es en el caso de contar con el contrato de arriendo debidamente legalizado
cuando se procede a alquilar un bien mueble o inmueble, así como contar con la copia original
del formulario 1683, que certifica que el dueño del bien ha pagado la renta de primera categoría.
En ese sentido, si no se cuenta con estos documentos no se podrá proceder a deducir el gasto,
así se cumpla con los demás requisitos.
Por tanto, no basta con el solo hecho de contar con el comprobante emitido por el vendedor del
bien o en el caso del proveedor del servicio ofrecido, sino que el comprobante de pago debe ir
acompañado de todos aquellos documentos que permiten justificar una operación, como orden
de compra o de servicio, proformas, cartas de aceptación, ofertas, guía de remisión, documento
de salida de almacén, kárdex, informes de conformidad de servicios, conformidad de la
adquisición de mercadería, entre otros.
En algunas situaciones pueden presentarse casos en los cuales existe la documentación

complementaria indicada anteriormente, existe el comprobante de pago respectivo pero la
operación no se llevó a cabo. Esta es la típica situación cuando el propio contribuyente es el que
intenta justificar una operación inexistente o la misma es no fehaciente, lo cual permite apreciar
la posible comisión de figuras penales a través de los delitos, ya que existe intencionalidad
(dolo). Se observa además que se está tratando de crear una operación donde nunca existió107.
15. Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (TFI)
En general, todos los países incluyen en sus ordenamientos jurídicos, mecanismos contra la
elusión fiscal, entre ellos tenemos el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (Controlled
Foreign Corporation), que no constituye una medida novedosa en estos tiempos. Tuvo su origen
en 1962, en Estados Unidos.
En aquella oportunidad, el Comité del Senado norteamericano introdujo ciertas reglas en el

Código de Rentas Internas, en el diferimiento de las rentas de fuente extranjera en paraísos
fiscales, en tanto estas no eran gravadas en su país, sino hasta que los dividendos fueran
recibidos por las matrices norteamericanas o por sus accionistas.
Posteriormente, fue adoptado en muchos países. En Sudamérica, el Régimen de Transparencia

Fiscal Internacional fue recogido en la legislación tributaria de Argentina, Brasil, Uruguay y
Venezuela. En nuestra legislación se recogió en julio del 2012.
57
El artículo 111 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula el Régimen de Transparencia
Fiscal Internacional108. Se aplica a aquellos contribuyentes, domiciliados que son propietarios
de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas de estas, siempre que
se encuentren sujetos al impuesto en el Perú, por sus rentas de su fuente extranjera.
A primera vista, podemos señalar que se regula el régimen tributario aplicable a contribuyentes
peruanos por las rentas pasivas (dividendos, utilidades, intereses, etc.) que se generen en el
extranjero y que no han sido atribuidas (o distribuidas) a sus titulares o propietarios domiciliados
en el país; así, no se requiere la distribución o pago de dichas rentas pasivas a efectos de que se
genere la obligación tributaria.
15.1. Entidades controladas no domiciliadas
Las entidades controladas no domiciliadas son aquellas entidades de cualquier naturaleza, no

domiciliadas en el país, que cumplan con las siguientes condiciones:
El artículo 112 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que, a efectos de lo previsto
precedentemente, se tendrá en cuenta lo siguiente:
El régimen no es aplicable a sujetos al impuesto a la renta en el Perú que solo tributen por sus
rentas de fuente peruana (sucursales, no domiciliados, establecimientos permanentes, etc.) ni
a aquellas empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
El ejercicio gravable es el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año.
Se presume que se tiene participación en una entidad controlada no domiciliada cuando se

tenga, directa o indirectamente, una opción de compra de participación en dicha entidad.
58
15.2. La atribución de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas serán
atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país al cierre del ejercicio gravable en el que se
hubiera producido, considerando el criterio de lo devengado, por sí solos o conjuntamente con
sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tenga una participación directa e indirecta, en más
del 50 % en los resultados de dicha entidad.
15.2.1. Partes vinculadas
El artículo 63 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece ciertos
supuestos en los que dos o más personas, empresas o entidades, se consideran partes
vinculadas:
A la persona natural con su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de

consanguinidad y segundo de afinidad.
A la persona natural o jurídica que posea más del 30 % del capital de otra persona jurídica,
directamente o por intermedio de un tercero.
Más del 30 % del capital de dos o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona
natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
El capital de dos o más personas jurídicas pertenezca, más del 30 %, a socios comunes a estas.
Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores, gerentes, administradores
u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros,
operativos y/o comerciales que se adopten.
Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados Financieros. Los socios que sean
partes vinculadas de una persona jurídica también se consideran vinculados con las personas
con las que esta última consolide Estados Financieros.
Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el

contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen,
directamente o por medio de un tercero, en más del 30 % en el patrimonio de un contrato.
Exista un contrato de asociación en participación, en el que algunos de los asociados, directa o

indirectamente, participe en más del 30 % o en los resultados o en las utilidades de uno o varios
59
negocios del asociante, en cuyo caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y
cada uno de los asociados.
Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de
la Administración de una o más personas jurídicas o entidades.
15.2.2. La renta neta atribuible
Para determinar la renta neta pasiva atribuible se debe tener presente lo siguiente:
Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la entidad controlada
no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se deberá tomar en cuenta los criterios
de imputación aplicable a las rentas de fuente extranjera previstos en el artículo 57 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta.
El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
salvo que la determinación del impuesto a la renta en el país o territorio en el que la entidad
esté constituida o establecida, o en el que se considere residente o domiciliada, con una
periodicidad de doce (12) meses, no coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará
como ejercicio gravable el periodo de dicho país o territorio.
Se aplicará lo previsto en el artículo 51-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. A fin de
determinar la renta neta de fuente extranjera, se deduce de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantenerla.
Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio gravable,
utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuarse la atribución.
La atribución de las rentas netas pasivas se efectuará en proporción a la participación, directa o

indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no
domiciliada.
15.3. Rentas pasivas
El artículo 114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se entenderá por rentas
pasivas a:
60
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80 % del total de los
ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de esta serán
considerados como rentas pasivas.
Se presume, salvo prueba en contrario, lo siguiente:
Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté constituida o
establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, son
rentas pasivas.
Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada en un

país o territorio de baja o nula imposición, de acuerdo a lo establecido en el segundo párrafo del
inciso a), numeral 1 del artículo 113 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, genera una renta
neta pasiva igual al resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las
empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de adquisición de la
participación o el valor de participación patrimonial, el que resulte mayor, que corresponda a la
61
participación directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el país a que se refiere el
primer párrafo del artículo mencionado. En caso el país o territorio publique oficialmente la tasa
de interés activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.
15.4. Rentas pasivas no atribuibles
El artículo 115 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se efectuará la atribución
en las siguientes rentas pasivas:
Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo 114 del TUO de
Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o territorio distinto a
aquel en el que la entidad controlada no domiciliada esté constituida o establecida, o sea
residente o domiciliada, con una tasa superior al 75 % del impuesto a la renta que
correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.
Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable cuando:
- El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan las cinco (5) UIT. Para
determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se encuentren en los supuestos de
los numerales 1 o 2 de este artículo.
- Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte por ciento (20
%) del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.
15.5. Crédito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas netas pasivas de
una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este capítulo, deducirán
del impuesto en el país que grave dichas rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida
entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límites previstos en el inciso e) del artículo 88
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que regulan la determinación de la tasa media para
considerar como crédito el impuesto a la renta pagado en el exterior.
Constituye crédito el impuesto pagado efectivamente en el exterior por la entidad controlada

no domiciliada respecto de las rentas pasivas atribuibles a los contribuyentes domiciliados, sea
que ese impuesto haya sido pagado en el país en el que está constituida o establecida, o en el
que sea residente o domiciliada, y/o en otro país.
En los casos en los que la entidad controlada no domiciliada paga un impuesto en el exterior que
grava las rentas netas pasibles atribuibles y otras rentas netas, el importe del crédito por
impuesto pagado en el exterior será el correspondiente a la parte que gravó las rentas pasivas,
lo que se determina aplicando al referido impuesto el coeficiente que resulte de dividir las rentas
netas pasivas atribuibles entre el total de las rentas netas de la entidad controlada no
domiciliada gravadas en el exterior.
No se considera deducible del impuesto en el país que grave las rentas pasivas atribuidas, el
impuesto pagado en el exterior, en los siguientes casos:
El impuesto pagado en el exterior por las rentas consideradas de fuente peruana.
62
El impuesto que grave los dividendos y otras formas de distribución de utilidades, por la parte
que corresponda a rentas distintas de las que hubieran sido atribuidas en aplicación del régimen
de transparencia fiscal internacional.
15.6. Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Conforme al artículo 116-A de la Ley del Impuesto a la Renta, los dividendos y cualquier otra
forma de distribución de utilidades que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a
los contribuyentes domiciliados en el país, no estarán gravados con el impuesto en el país en la
parte que correspondan a rentas netas pasivas que ya hubiesen sido atribuidas.
Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de utilidades
repartidas corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la parte que dichas
rentas representan respecto del total de las rentas netas de la entidad controlada no
domiciliada.
El referido procedimiento también incluirá la determinación en los casos de distribución de

utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades controladas
no domiciliadas.
15.6.1. Procedimiento para determinar los dividendos que corresponden a rentas pasivas
El artículo 64-D del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece el
procedimiento para determinar la parte de los dividendos distribuidos por la entidad controlada
no domiciliada que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas: se sumará
el total de las rentas netas pasivas atribuidas por la entidad controlada no domiciliada (ECND),
este importe total se dividirá entre la suma total de las rentas netas devengadas por la ECND; al
resultado obtenido de la división se multiplicará por cien. El porcentaje obtenido se aplicará
sobre el importe del dividendo u otra forma de distribución de utilidades, y se obtendrá así la
parte de los dividendos distribuidos por la ECND que correspondan a rentas netas pasivas
atribuidas.
15.7. Obligaciones formales
Respecto de las obligaciones formales, el artículo 116-B del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que los contribuyentes domiciliados en el país, mantengan en sus libros y
registros, en forma detallada y permanente, tres conceptos:
Las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas
63
Los dividendos u otra forma de participación de las utilidades, provenientes de su participación
en entidades controladas no domiciliadas
El impuesto pagado en el exterior por las citadas entidades
La norma faculta a la Administración Tributaria a establecer el detalle de la información que

deben contener los libros y registros, así como a solicitar la presentación de documentación e
información en forma periódica o no.
Referencias
1.GARCÍA MULLIN, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto,
República Dominicana, Santo Domingo: Instituto de Capacitación Tributaria, 1980, p. 16.↑
2.BRAVO CUCCI, Jorge, La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales
y su relación con la contabilidad. Ponencia individual. VII Jornadas Nacionales de Tributación.
Tema II: Implicancias de las NIC en la aplicación del Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://www.ifaperu.org/uploads/articles/8_03_CT28_JABC.pdf. (consultado el 24-10-19), pp.
63 y 64.↑
3.El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-
EF, publicado en El Peruano el 08-12-04.↑
4.Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú”, Ámbito de aplicación del
Impuesto a la Renta en el Perú, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima: Instituto
Peruano de Derecho Tributario, 2011, p. 2. Recuperado de
http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf.↑
5.García Belsunce, Horacio, El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario,

Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1967, p. 122.↑
6.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) 1978, p. 20.↑
7.Si se desea consultar el texto que contienen el Marco Conceptual para la Información
Financiera, se puede acceder al mismo ingresando a la siguiente dirección web:
https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/ con_ nor _ co
/no_oficializ/ES_GVT_RedBV2016_conceptual.pdf (consultado el 25-10-19).↑
8.Recuperado de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2017/informe-oficios/i002-
2017.pdf.↑
9.Conforme con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, que fue publicado en El Peruano
el 10-12-16 y está vigente a partir del 01-01-17.↑
10.La tasa del 28 % estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2016.↑
11.Dentro de su concepción tributaria.↑
12.En otros países, como Venezuela, los denominan “costos subsiguientes”, toda vez que son
costos posteriores para poder añadir, reemplazar parte o mantener el elemento de
propiedades, planta y equipo. Vid. rodríguez IzquIerdo, Omar (s. f.), en NIC 16 Propiedades,
Planta y Equipo. Aspectos relevantes a ser observados… Una alternativa a la crisis [diapositivas
de Power Point]. Recuperado de https://es.scribd. com/doc/223794250/NIC-16-Propiedades-
Planta-y-Equipo-Aspectos-Relevantes-a-Ser-Observados-Una- Alternativa-Ante-La-Crisis.↑
64
13.Recordemos que a raíz de la publicación de la emisión de la Ley N.º 28394, publicada en El
Peruano el 23 de noviembre del 2004, se ha suspendido, a partir del ejercicio gravable 2005, la
aplicación del ajuste por inflación de los Estados Financieros para efectos tributarios. En ese
sentido, el último ejercicio en donde se aplicó el ajuste por inflación fue el 2004.↑
14.Por naturaleza, los intereses son gastos deducibles al amparo de lo dispuesto en el literal a)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
15.Recomendamos revisar lo señalado por el numeral 1 del octavo párrafo del artículo 20 de la
Ley del Impuesto a la Renta.↑
16.Norma Internacional de Contabilidad 2 Inventarios. Esta información puede consultarse

ingresando a la siguiente dirección web https://www.mef.gob.pe/
contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/2_NIC. pdf (consultado el 25-10-19).↑
17.Aprobado por el Decreto Supremo N.º 122-94-EF y publicado en el diario oficial El Peruano el
21-09-94.↑
2013.pdf.↑
19.Se toma como referencia lo dispuesto en el texto del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la
Renta, el cual considera al valor de mercado en las operaciones bajo cualquier título, sea gratuito
u oneroso.↑
20.Entiéndase “mercaderías”.↑
21.Sus siglas en inglés son FIFO (first in, first out).↑
22.“El método PEPS parte del supuesto de que las primeras unidades de productos que se
compraron fueron las que primero se vendieron. En una economía inflacionaria esto quiere decir
que el costo de las mercancías o productos vendidos se determina con base en los precios más
antiguos y, en consecuencia, las utilidades presentadas van a ser artificialmente más altas,
aunque los inventarios no vendidos queden registrados, en el balance, a los precios más
próximos o actuales. Por supuesto, este método de valoración de inventarios se emplea para
efectos contables mas no para propósitos tributarios, pues a mayor utilidad también mayor
impuesto a pagar”. Recuperado de http://empresarialefectivo.blogspot.pe/ 2013/07/ metodo-
peps-metodo- ueps-y-metodo.html, (fecha de consulta: 05-11-18).↑
23.CahuantICo salas precisa al respecto lo siguiente: “Este método se utiliza al final del año, no
requiere llevarse un kárdex valorado, solo físico en cantidades. Para este método se necesita
mantener registros de las compras al costo y al precio de venta, y de las ventas al precio de
venta. Con esta información así disponible, se calcula la relación (porcentaje) entre el costo y el
precio de venta y se aplica esa tasa al inventario final al detalle para calcular el costo
aproximado. Para la aplicación de este método se aplica los siguientes datos: • La existencias
inicial es al costo y a valor de venta • Las compras al costo y al valor de venta • Conocer las
ventas totales del periodo económico Recuperado de http://berthabme.blogspot.pe/ (fecha de
consulta: 20-11-18).↑
2016.pdf↑
65
25.Desde el ejercicio gravable 2005 se encuentra suspendida la aplicación del ajuste por
inflación de los Estados Financieros parta efectos tributarios, al amparo de lo dispuesto por la
Ley N.º 28394.↑
26.La FATO son las siglas en inglés de Final Approach and Take-off Área, es un área sobre la cual
el helicóptero completa la maniobra de aproximación hacia el vuelo estacionario o hacia el
aterrizaje, o en la cual se inicia el movimiento de proseguir el vuelo en la maniobra de despegue.
Fuente: Manual de helipuertos. Organización de aviación civil internacional. Doc N.º 9261-
AN/903, 3.ª ed. 1995. Artículo 1.2.1.1, p. 2.↑
27.Debemos tener en consideración que la temperatura del aire, es una variable importante a
tener en consideración, para el correcto funcionamiento de los motores y rotores de los
helicópteros.↑
28.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Santo Domingo: 1980, p. 122.↑
29.Picón Gonzáles, Jorge Luis, Deducciones del Impuesto a la renta empresarial: ¿Quién se llevó
mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma, 2007, p. 29.↑
30.Esta prohibición se encuentra señalada de manera expresa en el texto del artículo 44 de la

31.Lo cual implica que no sea de aplicación a contribuyentes no domiciliados.↑
32.Están excluidas de la aplicación de este principio las rentas de capital (primera y segunda
categoría) y las rentas de trabajo (cuarta y quinta categoría).↑
33.Se consideran como parámetros los ingresos netos o brutos, de ser el caso.↑
34.En este punto debemos indicar la aplicación del principio de causalidad en su versión
extensiva y no restrictiva; situación que el fisco no acepta en su integridad.↑
35.En tributación: gastos que son aceptados como propios del giro de un negocio y,
consecuentemente, se restan del ingreso bruto para obtener la renta imponible. Vid. Panez
Meza, Julio y Carmela Ishida de Panez. Diccionario de contabilidad, economía y finanzas, t. 2,
Lima: Ibesa. p. 232.↑
36.V.v. Aa., Diccionario de contabilidad y finanzas, Madrid: Cultural, 1999, p. 112.↑
37.Allí se aplicaría el criterio según el cual, quien alega un hecho se encuentra en la obligación
de probarlo. En tal sentido, la carga de la prueba recae en la persona que alega el hecho.↑
38.Bravo Cucci, Jorge, “Mecanismos para determinar la renta neta con énfasis en el principio de
causalidad”, en Revista de Estudios Privados, N.º 4, p. 178.↑
39.García Mullín, Manual de impuesto a la renta, ob. cit., p. 167.↑
40.El contenido completo del Informe puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://www. sunat.gob.pe/legislacion /oficios/ 2014/ informe-oficios/i118-2014-
5D0000.pdf (consultado el 13-11-19).↑
41.El contenido completo de la RTF puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_ Fiscal
/PDFS/2016/3/2016_3_09401.pdf (consultado el 13-11-19).↑
66
42.Sobre todo para evitar maniobras evasivas que perjudiquen la recaudación a cargo de la
Administración Tributaria.↑
43.Informes, constancias de prestación del servicio, conformidad del mismo a su culminación,

la orden del servicio, entre otros elementos que justamente son útiles para demostrar que los
servicios existieron.↑
44.Debemos precisar que en el Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por

Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y normas modificatorias), específicamente
en el texto del último párrafo del literal d) del numeral 6.1 del artículo 4, se determina que en
caso de que existan contratos de arrendamiento o de cesión del uso de inmuebles y el usuario
del mismo hace uso de los servicios públicos asignados al inmueble pero en los recibos figure el
nombre del propietario, es posible que se pueda utilizar el crédito fiscal contenido en ellos con
una condición, la cual está referida a que si en el contrato de arrendamiento o de cesión del
inmueble las firmas de las partes intervinientes se encuentran legalizadas ante notario y además
exista una cláusula en la que se indique de manera expresa que el pago de dichos servicios se
encontrará a cargo del inquilino u ocupante.↑
45.Carrillo, Miguel, Fehaciencia, causalidad, devengo y formalidades en la deducción de los

gastos en la deter- minación del Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/miguelcarrillo/2018/01/31/ fehaciencia-causalidad-devengo-y-
formalidades-en-la-deduccion-de-los-gastos-en-la-determinacion-delimpuesto-a-la-renta/.↑
46.Sánchez Bao, Luis Miguel, Incidencia del principio de fehaciencia en el sustento de gastos de
la empresa. Recuperado de http://mafirma.pe/?publicacion=incidencia-del-principio-de-
fehaciencia-en-el-sustento-de- gastos-de-las-empresas (consultado el 13-11-19).↑
47.Peña CastIllo, Jenny, Tratamiento tributario de los gastos vinculado con el personal.
Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/jennyspacetaxsystem /2017/02/28/tratamiento-
tributario-de-los-gastos-vinculados-al-personal/.↑
48.Duran Rojo, Luis, “Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial”,
en Revista Contabilidad y Negocios, vol. 7, N.º 4, julio del 2009, p. 12.↑
49.“El principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin ninguna
limitación”, en Revista de Consultoria. Recuperado de http://www.revistadeconsultoria.com/el-
principio-de-causalidad-permitiria- sustentar-la-deduccion-de-los-gastos-sin-ninguna-
limitacion.↑
50.Arana YanCes, Daniel, “Fehaciencia y razonabilidad del gasto”, en Actualidad Empresarial, N.º
196, primera quincena de diciembre del 2009, p. I-6.↑
51.Duran Rojo, Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial, art.
cit. p. 12.↑
52.Bravo Cucci, Jorge, “Deducibilidad de gastos incurridos con ocasión de un vínculo laboral”, en
Legal Express, N.º 56, agosto del 2005.↑
53.Alva MatteuCCI, Mario, “Las penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta: ¿Es posible
su deducción? Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe / item/93652/las-penalidades-y-su-
incidencia-en-el-impuesto- a-la-renta-es-posible-su-deduccion.↑
67
54.En el caso de que se generen beneficios económicos futuros se determina que el beneficio
será en más de un periodo, razón por la cual calificaría como activo y la recuperación de la
inversión es a través de la depreciación.↑
56.Reig, Enrique, El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino
dentro de la categoría general del impuesto, 5.ª ed., Buenos Aires: Contabilidad Moderna, 1970,
p. 212.↑
57.Román Tello, Patricia, “Criterios para establecer el devengo en las operaciones”, en

Actualidad Empresarial, segunda quincena de diciembre del 2010, p. I-19.↑
58.El último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su modificación
por el Decreto Legislativo N.º 945 estableció el cumplimiento de dos condiciones: la primera de
ellas precisaba que el gasto se encuentre provisionado contablemente en el ejercicio en el cual
se traslada. La segunda condición aludía a que el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio
en que se provisionó contablemente. Considerando que el registro contable se realizaba en un
ejercicio posterior a aquel en que se devengó, se consideraba también que el gasto debía ser
cancelado en el mismo ejercicio que se provisionó.↑
59.Picón Gonzales, Jorge, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿Quién se llevó mi
gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p. 93.↑
60.Alva Matteucci, Mario, “Los gastos de ejercicios anteriores: ¿Es posible aceptarlos
tributariamente?” Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/ blog/
blogdemarioalva/2009/04/07/los-gastos-de-ejercicios-anteriores- es-posible-aceptarlos-
tributariamente/ (consultado el 15-11-17).↑
61.De la Vega, Beatriz, “Gobierno regula el ‘devengo’ para impuesto a la renta, ¿tendrá efecto
en todas las empresas?”, en Gestión. Recuperado de http: // gestion.pe/economia/gobierno-
regula-devengo-impuesto- renta-tendra-efecto-empresas-244309?href=tepuedeinteresar
(consultado el 18-09-18).↑
62.GARCÍA MULLÍN, Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: CIET, 1978, ob. cit.,
p. 46.↑
63.Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario con el ejercicio gravable,
en otras latitudes se repite este patrón, como es el caso de países como Alemania, Canadá,
Colombia, China, España, México, Portugal y Taiwán.↑
64.Portal Gerencie.com, “El periodo fiscal”. Recuperado de http:// www.gerencie. com/el-

periodo-fiscal.html.↑
65.Los cuales se diferencian si se trata de enajenación de bienes, prestación de servicios,

servicios de ejecución continuada, entre otros.↑
66.El artículo 171 del Código Civil, que está dentro del Título V-Modalidades de acto jurídico,
regula la invalidación del acto por condiciones impropias e indica en su primer párrafo que “la
condición suspensiva ilícita y la física o jurídicamente imposible invalidan el acto”.↑
67.Boulanger, Jean y RIPERT Georges, Tratado de Derecho Civil, t. V, Buenos Aires: Editorial La
Ley, 1965, p. 299.↑
68
68.Palacios Martínez, Eric, “La nulidad del negocio jurídico”, en dIké. Recuperado de
http://dike.pucp.edu. pe/doctrina/civ_art4.PDF (consultado el 19-09-18).↑
69.Rossi, Néstor, “Fallo de la Corte que efectúa un aporte relevante en la imputación de

resultados para los sujetos empresa”, en El Cronista. Recuperado de
https://www.cronista.com/fiscal/Fallo-de-la-Corte-queefectua-un-aporte-relevante-en-la-
imputacion-de-resultados-para-los-sujetos-empresa-20130610-0004. html (consultado el 18-
09-18).↑
70.Sin embargo, la SUNAT ha emitido opinión distinta en el caso de las rentas percibidas de
segunda categoría. Prueba de ello es el Informe N.º 094-2008-SUNAT/2B0000, de fecha 11-06-
08, que concluye lo siguiente: “Tratándose de la enajenación de derechos sobre inmuebles
futuros que genere rentas de segunda categoría, el enajenante deberá efectuar el pago a cuenta
del impuesto a la renta de segunda categoría por dicha operación en el mes siguiente de suscrita
la minuta respectiva, independientemente de la forma de pago pactada o de la percepción del
pago por parte del enajenante, de acuerdo a los plazos señalados por el Código Tributario para
las obligaciones de periodicidad mensual”. Otro pronunciamiento es el Informe N.º 055-2017-
SUNAT/2B0000, de fecha 15-05-17, al indicar que “cuando una persona natural enajena
inmuebles o derechos sobre los mismos, genera ganancias de capital gravadas con el impuesto
a la renta, que califican como rentas de segunda categoría, no habiéndose establecido
excepciones o tratamientos diferenciados en función de la existencia o no del inmueble cuyos
derechos son objeto de la enajenación”.↑
71.Castillo Freyre, Mario, El bien materia del contrato de compraventa, Estudio del capítulo
segundo del contrato de compraventa en el Código Civil, Biblioteca para Leer el Código Civil, vol.
XIII, Lima: Fondo editorial PUCP, 1995, pp. 221 y 222.↑
72.Esta es una de las manifestaciones del derecho de propiedad de los bienes.↑
73.Ello implicaría que tenga la posibilidad de obtener beneficios por su explotación.↑
74.Alva Matteucci, Mario, “La entrega de arras, garantías y adelantos: ¿Qué implicancias
tributarias se producen en el IGV?”. Recuperado de http://blog.
pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/09/10/la-entregade-arras-garantias-y-adelantos-
que-implicancias-tributarias-se-producen-en-el-igv-2/ (consultado el 20-0918).↑
75.Debemos indicar que por medio de una resolución de contrato, el mismo se deja sin efecto
por un hecho o causa posterior a la celebración del contrato, de tal manera que los efectos
jurídicos de esa declaración se aplican desde el momento en el cual ocurrió la causal y no desde
el momento inicial de la celebración del contrato. Ello en la doctrina se le denomina efectos ex
nunc.↑
76.Ortiz Arias, Adriana María y Paola Andrea Morales, en “Análisis Evaluativo-Comparativo de la

norma de contabilidad NIC 18 ‘Ingresos’ Nacional e Internacional generalmente aceptada y
vigente”, Bogotá: Universidad de La Salle, Facultad de Contaduría Pública, 2006. En la página 27
indican que “en determinadas circunstancias es necesario aplicar dicho criterio de
reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única transacción, con
el fin de reflejar el fondo económico de la operación”. Recuperado de
http://repository.lasalle.edu.co/bitstream/handle/10185/
4590/00781306.pdf;jsessionid=1E09CC792A2 EA8521525DC9D7A9EB3E8?sequence=1
69
77.Carlos, Oliva Neyra fue ministro de Economía y Finanzas hasta el 30 de setiembre del 2019.↑
78.Romainville Izaguirre, Miriam, “Impuesto a la Renta: gobierno define devengo, pero persiste
incertidumbre”. Recuperado de http://semanaeconomica.com/ article/legal-y-politica /politica
/ 308797-impuesto-a-larenta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-incertidumbre/
79.También puede ser interpretado como el grado de avance.↑
80.Martínez Almeida, Margarita Alexandra, Aplicación de la Norma Internacional de

Contabilidad (NIC) 18 en una empresa de servicios de consultoría. Disertación de grado previa a
la obtención del título de Ingeniero Comercial, Quito: Pontificia Universidad Católica del
Ecuador, Facultad de Ciencias Administrativas y Contables, marzo del 2014, p. 73. Recuperado
de http:// repositorio.puce.edu.ec/bitstream/handle/22000/12311/ TESIS-PUCE-
Mart%C3%ADnez%20Almeida%20Margarita.pdf?sequence=1.↑
81.Que deberá ser por medio de la aprobación de un decreto supremo y las normas
complementarias a través de la aprobación de una Resolución de Superintendencia.↑
82.Arias-Schreiber Pezet, Max, Exégesis del Código Civil Peruano de 1984, tomo I, Contratos:
Parte General, Lima: Gaceta Jurídica Editores SCRL, 1995, pp. 46-48.↑
83.Romainville Izaguirre, Miriam, “Impuesto a la Renta: Gobierno define devengo, pero persiste
incertidumbre”. Recuperado de http://semanaeconomica.com/ article/legal-y-
politica/politica/308797-impuesto-a-larenta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-
incertidumbre/ (consultado el 18-09-18).↑
84.Comentado en el numeral 5.2.1 del presente capítulo.↑
86.Es aquella que está involucrada en áreas como la producción de un bien o la prestación de
algún servicio, pudiendo incluir en esta clasificación a los obreros u operarios que hacen posible
la creación de dichos bienes o servicios. Recuperado de https://www.importancia.org/mano-de-
obra.php.↑
87.Wolters Kluwer, Guías jurídicas, “Definición del concepto de obligaciones de no hacer”.

Recuperado de http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/ Documento.aspx? Params =
H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTA AAUNjY0sDtbLU ouLM_DxbIwMDCwNzAwsADobg-iEAAAA=WKE
88.Arnau Moya, Federico, Lecciones de derecho civil II. Obligaciones y contratos. Universitat
Jaume, 2008-2009, p. 32. Recuperado de http://libros.meta biblioteca.org/bitstream /001/ 142/
8/ 978-84-691-5640-7.pdf.↑
89.Casi siempre el descontante es una entidad de crédito que otorga al descontatario o

transferente una suma de dinero a cambio del crédito transferido, descontando previamente
algún interés o porcentaje.↑
90.Portal Definición. Recuperado de https://definicion.mx/indemnizacion/.↑
91.Esta norma regula el contrato mercantil de arrendamiento financiero y su tratamiento

tributario. Recuperado de http://galvezconsultores.com/pdf normas/ LEASING%20 (D.Leg.299)
. pdf.↑
70
92.Peña Castillo, Jenny, “Tratamiento tributario del contrato de mutuo de bienes”, en Actualidad
Empresarial N.º 241, 2.a quincena de octubre del 2011, p. I-15.↑
93.Portal Conexión ESAN, “Derivados financieros: ¿Qué son y cuáles son los principales tipos?”.
Recuperado de https://www.esan.edu.pe/apuntes-empresariales/2018/05/derivados-
financieros-que-son-y-cuales-sonlos-principales-tipos/.↑
94.Casanova-Regis Albi, Roberto José, “Tratamiento tributario de los instrumentos financieros

derivados”, en KPMG. Recuperado de https://assets .kpmg.com/ content/dam/kpmg/ pe/pdf/
Prensa/04.11.2016-tratamiento-tributario-instrumentos-financieros-derivados(1).pdf.↑
95.Sánchez Rojas, Óscar, Una introducción al estudio de los instrumentos financieros derivados.
Publicación efectuada con fecha 12 de noviembre del 2007 en el portal Tributación y
Postmodernidad pretextos legales, blog de Óscar Sánchez sobre política fiscal, derecho
tributario y actualidad. Recuperado de
http://tributacionypostmodernidad.blogspot.com/2007/11/.↑
96.Daga, Gabriel Alejandro, Contratos finales derivados, Buenos Aires: Editorial Abaco de
Rodolfo Depalma, 2005, p. 40. Según lo indica DAGA, el “elemento subyacente es el punto de
referencia para calcular las condiciones de pago de un derivado”.↑
97.La liquidación en efectivo (cash settlement) es un método para liquidar contratos de

Forwards o de Futuros por efectivo en lugar de efectuar la entrega física del activo subyacente
una vez que el contrato expira. Las partes negociantes liquidan el contrato mediante el
pago/recepción de la pérdida/ganancia relacionados con el contrato en efectivo una vez que
este expira. En los contratos de Forwards o de Futuros, el comprador acuerda la compra de un
activo en el futuro a un precio acordado en el momento en que el contrato es negociado (la
fecha actual). Recuperado de https://www.tecnicasdetrading.com/ 2013 /05/liquidacion-
enefectivo.html.↑
98.Según lo precisa Furió, “un ‘swap‘ es un acuerdo de intercambio financiero en el que una de
las partes se compromete a pagar con una cierta periodicidad una serie de flujos monetarios a
cambio de recibir otra serie de flujos de la otra parte. Estos flujos responden normalmente a un
pago de intereses sobre el nominal del ‘swap’”. en Furió, Elisabet. “Swaps”: qué son y cómo
funcionan, en la sección Banca de Inversión del portal BBVA, 02-11-07. Recuperado de
https://www.bbva.com/es/swaps-que-son-y-como-funcionan/.↑
99.Aquí se hace referencia a las personas naturales que tienen un negocio propio y que generan
rentas de naturaleza empresarial.↑
100.Según el portal Tribbius, se indica lo siguiente sobre la condición suspensiva: “Condición

entendida como hecho futuro e incierto de cuyo cumplimiento se hace depender el nacimiento
de la eficacia obligatoria o contractual”, publicado el 20 de marzo del 2012. Recuperado de
https://tribbius.com/ terminos/terminosjuridicos/condicion-suspensiva/ (consultado el 02-10-
18).↑
101.García Mullín, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto,
República Dominicana: Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación Tributaria,
1980, p. 46.↑
102.En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el antepenúltimo

párrafo del artículo 36, se desarrolla el concepto de “empresas similares”. Dicho texto es el
71
siguiente: “Se considerarán empresas similares a que se refiere el artículo 63 de la ley, a las que
cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante más de un ejercicio
gravable y cuyo resultado solo es posible definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto.
Las empresas con proyectos que reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar
para tales proyectos, el régimen establecido en el artículo 63 de la ley, deberán solicitar a la
SUNAT la autorización correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT previa coordinación con el
Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo no mayor
a treinta días”.↑
103.Ello determina que si los contratos de obra que se ejecuten duran menos de un año, no se
podrá utilizar las reglas contenidas en los literales a) y b) del mencionado literal y deberá aplicar
de manera obligatoria las reglas contenidas en el texto del artículo 85 de la Ley del Impuesto a
la Renta.↑
104.Antes se indicaba únicamente “o”, ahora se consigna “y/o”.↑
105.En el texto original antes de la modificatoria, se señalaba al “[…] segundo párrafo del literal
a) del artículo 57 de la ley, […]”.↑
106.Este punto se desarrolló de manera detallada en el punto 5.1.1. de la primera parte de este
informe que está publicado en la revista Actualidad Empresarial N.º 407, 2.ª quincena de
setiembre del 2018, p. I-4.↑
107.Alva Matteucci, Mario y García Quispe, José Luis, Aplicación práctica del impuesto a la renta
2012-2013, Lima: Instituto Pacífico, 2013, p. 607.↑
108.Vigente a partir del 01-01-13, mediante Decreto Legislativo N.º 1120.↑
Parte I: Marco tributario
1. Marco tributario
1.1. Marco conceptual de la renta neta
Entendemos por “renta a la utilidad” derivada de las rentas de capital, rentas de trabajo, al igual
que las rentas que se generan por utilizar de manera conjunta ambos factores y que reciben el
nombre de rentas empresariales. Todas las rentas antes indicadas se encuentran reguladas en
la legislación del impuesto a la renta.
En la doctrina, observamos que García Mullín indica, con relación a la renta neta, lo
siguiente: “en cualquier caso se acepta que solo constituya renta aquella riqueza que excede los
costos y gastos incurridos para producirla, así como para mantener la fuente en condiciones
productivas”1 .
En este orden de ideas, apreciamos la opinión de BraVo CuCCI, cuando precisa que “el Impuesto
a la Renta es un tributo que se precipita directamente sobre la renta como manifestación de
riqueza. En estricto, dicho impuesto grava el hecho de percibir o generar renta, la cual puede
generarse de fuentes pasivas (capital), de fuentes activas (trabajo dependiente o independiente)
o de fuentes mixtas (realización de una actividad empresarial = Capital + Trabajo). En tal
secuencia de ideas, es de advertir que el Impuesto a la Renta no grava la celebración de
contratos, sino la renta que se obtiene o genera por la instauración y ejecución de las
72
obligaciones que emanan de un contrato y que en el caso de las actividades empresariales, se
somete a tributación neta de gastos y costos relacionados a la actividad generadora de renta”2.
El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta3 establece de forma general que el concepto de renta
comprende aquellos montos que constituyan ingresos, ganancias o beneficios a un sujeto
obligado al impuesto y, más concretamente, de aquellos señalados en el inciso a) del artículo 1
de la norma mencionada, la que grava rentas que provengan del capital, del trabajo y de la
aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de
una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
En este punto, debemos mencionar que resulta aplicable la “teoría de la rentaproducto”,

también conocida como la “teoría de la fuente”. Por ello, todos aquellos sujetos al impuesto a
la renta están obligados a determinar aquellos ingresos que se deben computar, para
determinar la obligación de pago anual del impuesto.
Conforme lo señala Fernández Cartagena:
La renta se caracteriza por ser una nueva riqueza producida por una fuente productora, distinta
de ella. Dicha fuente es un capital que puede ser corporal o incorporal. Este capital no se agota
en la producción de la renta, sino que la sobrevive.
Del mismo modo, es importante resaltar que la renta según este criterio es un ingreso periódico,
es decir, de repetición en el tiempo. Sin embargo, dicha periodicidad no es necesariamente real
en la práctica, sino que basta con que exista una potencialidad para ello.
Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga

lugar la repetición de la ganancia. Dicha posibilidad de reproducción del ingreso significa que la
fuente productora del rédito o la profesión o actividad de la persona cuando, en este último
caso, es la actividad humana la que genera la renta; pueden generar los mismos rendimientos,
si se vuelven a habilitar racionalmente para ser destinados a fines generadores de renta4.
En la doctrina extranjera resulta relevante la opinión de García Belsunce, quien señala, con
respecto al rédito, lo siguiente: “Constituye rédito aquel beneficio que corresponde al fin a que
se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que
tenga significación alguna la frecuencia de ese ingreso”.5
En aplicación de la teoría del flujo de la riqueza, los demás incisos del artículo 1 de la Ley del
Impuesto a la Renta consideran que debe tenerse en cuenta que también se encuentran
gravados con el impuesto las ganancias de capital, aquellos otros ingresos que provengan de
terceros, establecidos expresamente en la norma; asimismo, las rentas imputadas, que incluyen
las de goce o disfrute, las regalías, los resultados por la enajenación de terrenos rústicos o
urbanos por el sistema de urbanización o lotización, inmuebles comprendidos o no bajo el
régimen de propiedad horizontal cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o
parcialmente, a efectos de la enajenación y los resultados de la venta, cambio o disposición
habitual de bienes.
De acuerdo con lo señalado por García Mullín, califica como renta en cumplimiento de la teoría
del flujo de riqueza “[...] el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluye hacia el
contribuyente en un periodo dado”6.
De esta forma, podemos considerar que la renta bruta está constituida por el conjunto de
ingresos afectos al impuesto que se hayan obtenido en el ejercicio gravable en que se hayan
73
devengado, conforme al mandato del artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a
la NIIF 15.
Por ello, en aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta, “cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta
bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, con la condición de que dicho
costo se encuentre sustentado con el respectivo comprobante de pago”.
En el Informe N.º 002-2017-SUNAT/5D0000, de fecha 10 de enero del 2017, se indica con

respecto al concepto de ingresos lo siguiente:
[…] se debe tomar en cuenta que el inciso a) del numeral 4.25 del Marco Conceptual para la
Información Financiera7 define los ‘ingresos’ como los incrementos en los beneficios
económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incrementos de
valor de los activos, o bien como decrementos de los pasivos, que dan como resultado aumentos
del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este
patrimonio8 .
En el caso del ingreso neto total, el mismo estará constituido por la enajenación de bienes que
se establece deduciendo al ingreso bruto todas aquellas devoluciones, bonificaciones,
descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza, por ende, una vez
determinada la renta neta, aplicaremos la tasa del impuesto del 29.5 %9 para el ejercicio fiscal
2019.
El esquema general de la determinación del impuesto anual de tercera categoría para los
contribuyentes acogidos al Régimen General o al Régimen Mype Tributario, es el siguiente:
74
Los ingresos por la venta habitual de vehículos automotores usados destinados al transporte
público de pasajeros, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta de Tercera Categoría.
Tratándose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los ingresos por
la primera venta de uno de tales departamentos que efectúan ambos cónyuges, propietarios de
estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, correspondiendo
dicho tratamiento a ambos cónyuges, aun cuando dicha construcción haya sido hecha por uno
75
de los cónyuges cuya actividad económica es la construcción de edificios y el otro cónyuge sea
una persona natural sin negocio.
En el caso que una persona natural, propietaria de un terreno, venda en diferentes

oportunidades parte de su derecho de propiedad sobre este a diversos compradores dentro del
mismo ejercicio gravable, se presume habitualidad a partir de la tercera enajenación, inclusive,
de conformidad con lo establecido por los artículos 2 y 4 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, la renta que se origina a partir de la tercera enajenación de parte del derecho
de propiedad sobre inmuebles constituye renta de tercera categoría.
En el caso de una persona natural domiciliada en el Perú que transfiere sus acciones en una
sociedad constituida en el país que realiza actividad empresarial, a favor otra; y que suscribe un
“Acuerdo de No Competencia”, por el que recibirá una retribución a cambio de no realizar la
misma actividad económica empresarial de la sociedad cuyas acciones se transfieren, o
actividades similares, vinculadas o competitivas con la de esta, la retribución correspondiente a
dicha obligación de no hacer califica como renta de tercera categoría.
La tasa del Impuesto a la Renta aplicable actualmente a la renta generada por el cumplimiento
de la obligación de no hacer a que se refiere el párrafo precedente es del 28 %.10
No corresponde que las empresas que prestan servicios a título gratuito, distintos a la cesión de
bienes o préstamos, que tengan que incluir en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta, en aplicación del artículo 32 de la LIR, la renta imputada correspondiente, consideren
algún “ingreso presunto” en su declaración jurada mensual del Impuesto a la Renta.

del ejercicio, pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual

declaración rectificatoria que los incluye.
76
En relación a la retribución que percibe una persona natural domiciliada en el país, que no realiza
actividad empresarial, como consecuencia de actuar en calidad de fiador solidario en una
operación de financiamiento ante una entidad bancaria:
Dicha retribución constituye ingreso gravado con el impuesto a la renta.
Tal retribución constituye renta de la tercera categoría.
La mencionada retribución se encuentra gravada con el impuesto general a las ventas.
2. Costo computable
Tal como lo indica el sétimo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera
como costo computable11, en el caso de la enajenación de bienes o transferencia del derecho
de propiedad, a cualquier título. El citado artículo lo define en cuatro términos:
Costo de adquisición
Costo de producción o construcción
Valor de ingreso al patrimonio
Valor en el último inventario determinado conforme a ley
Asimismo, a estos términos comprenderá los costos posteriores12 que se incorporen al activo
de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación
con incidencia tributaria, de acuerdo a cada caso concreto en que corresponda13. En este punto,
es necesario precisar que no forman parte del costo computable el valor de los intereses14.
Veamos en detalle cada uno de estos términos o categorías:
2.1. Costo de adquisición
El numeral 1 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta señala como
costo computable el costo de adquisición. En términos generales, es el precio que se paga para
adquirir un bien más los costos en que se incurren con motivo de la compra del mismo, como
los servicios que se utilicen, los pagos de tributos, así como todo aquel gasto que resulte
indispensable para la disponibilidad del bien, a fin de que sea susceptible de ser usado,
transferido o utilizado de manera económica15.
Dentro de la concordancia reglamentaria, apreciamos el texto del numeral 1 del literal a) del
artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual define como costo de
adquisición en la transferencia de bienes cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente
de un tercero, a título oneroso.

adquisición:
77
Como podemos deducir de la concepción de costo de adquisición, regulada en la LIR, este tiene
un carácter amplio, que no se reduce a los desembolsos propios de la contraprestación con el
proveedor, o que este sea domiciliado o no en el país, ni vinculado o no con el adquiriente.
En definitiva, observamos que no resultan relevantes ni pueden constituirse en obstáculos para

la finalidad última, la cual es disponer del bien en condiciones de poder ser usado, enajenado o
de aprovecharlo de forma económica. Además, esto implica los desembolsos posteriores, que
de carácter permanente se generen en el tiempo por su uso, como las mejoras.
Conforme lo indica el numeral 11 de la NIC 2 Inventarios, se indica, con respecto a los costos de
adquisición, lo siguiente:

fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la
adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las
rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición.16
2.2. Costo de producción o construcción
El numeral 2 del octavo párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa como
costo computable, el costo de producción o construcción. Está referido a todo el costo en que
se incurre en la propia producción o de su construcción de un bien determinado.
Al respecto, el numeral 3 del literal a) del artículo 11 del reglamento17 de la LIR define que existe
costo de producción o construcción cuando el bien ha sido producido, construido o creado por
el propio contribuyente, es decir, serán costo de producción o construcción todos aquellos
desembolsos para poder disponer de los medios materiales, recursos humanos, así como de
servicios para la elaboración o edificación de un bien mueble o inmueble, respectivamente.

adquisición:
78
Por lo tanto, podemos decir que los costos de producción o de construcción son todos los
desembolsos necesarios como materias primas, mano de obra, suministros diversos, que se
incorporan en cada etapa de las fases de producción o de construcción a fin de lograr la
fabricación del bien o de la edificación de la obra, para los cuales son aplicables las disposiciones
establecidas a los costos de adquisición.
Resulta interesante citar la conclusión 2 del Informe N.º 092-20213-SUNAT/ 4B0000, del 22 de
mayo del 2013, según el cual el fisco indica lo siguiente:

Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso incurrido para (mandar a) edificar
de todas las actividades económicas Revisión 4, o que todo concepto incluido en esta sección
deba integrarse a dicho costo de construcción18.
2.3. Valor de ingreso al patrimonio
costo computable el valor de ingreso al patrimonio, que corresponde al valor de mercado de
acuerdo con lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta19, a excepción de lo regulado en el
artículo 21 de la referida norma legal.
Asimismo, el numeral 2 del literal a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que el valor de ingreso al patrimonio se aplica en los siguientes casos:
Cuando el bien haya sido adquirido por el contribuyente de un tercero, a título gratuito o a un
precio no determinado.
Cuando el bien haya sido adquirido con motivo de una reorganización de empresas, como en
una fusión o escisión de sociedades, y se considerará el valor revaluado de los activos conforme
al artículo 104 de la Ley del Impuesto a la Renta.
79
2.4. Valor en el último inventario
costo computable en la transferencia de bienes, el valor en el último inventario, indicando que
será el costo del bien que se determine por alguno de los métodos de valuación previstos en los
incisos a), b), d) y e) del artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta, conforme lo establece el
numeral 4 del literal a) del artículo 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, las empresas o sociedades que, por la actividad que desarrollen, estén obligados a
practicar inventario, valuarán sus existencias20 por su costo de adquisición o producción,
utilizando cualquiera de los métodos siguientes, siempre que se apliquen uniformemente de
ejercicio en ejercicio:
Primeras entradas, primeras salidas21 (PEPS22)
Promedio diario, mensual o anual (ponderado o móvil)
Inventario al detalle o por menor23
Existencias básicas
2.5. Sustento documentario del costo computable
La Ley del Impuesto a la Renta hasta el 31 de diciembre del 2012 no establecía de forma expresa
la obligación de sustentar el costo computable con un comprobante de pago, aun cuando
algunas resoluciones del Tribunal Fiscal consideraban relevante sustentar mediante
documentos el costo en igual forma al gasto, que para su deducibilidad requiere necesariamente
el sustento documentario. En ese orden de ideas, se modificó el artículo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta, mediante el Decreto Legislativo N.º 1120, el cual está vigente desde el 1 de
enero del 2013, donde se establece de forma expresa la obligación de sustentar el costo
computable mediante un comprobante de pago válidamente emitido.
Resulta pertinente citar la conclusión del Informe N.º 017-2006/SUNAT, de fecha 19 de enero
del 2016, que señala lo siguiente:
costo de adquisición o construcción se efectúe con comprobantes de pago24.
En este sentido, el tercer párrafo del artículo 20 de la referida norma legal indica lo siguiente:
No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por
contribuyentes que a la fecha de emisión del comprobante tengan la condición de no habidos,
según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del
ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal
condición.
La misma regla está establecida en el literal j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Para aquellos documentos que no cumplan con los requisitos y características mínimas del
Reglamento de Comprobantes de Pago, será considerado como un gasto prohibido.
No obstante, la obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será

obligatorio en los siguientes casos:
80
Cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien.
Cuando, de acuerdo con el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, no sea

obligatoria su emisión.
Cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la

sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso el costo podrá ser sustentado con
tales documentos.
Por otro lado, en el caso de bienes depreciables o amortizables, para los fines de determinar del
impuesto, el costo computable será disminuido por el importe de las depreciaciones o
amortizaciones que hubiera correspondido aplicar conforme lo dispone la referida norma legal
del impuesto.
Por último, debemos indicar que, a partir del 1 de enero del 2013, y con respecto al costo
computable, es que las mejoras o costos posteriores también formarán parte del valor del costo
incorporado al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo con las normas
de ajuste por inflación con incidencia tributaria25,de acuerdo con lo indicado por el sétimo
párrafo del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Servicio de elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo
La empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC es propietaria de un hotel ubicado en el
distrito de Miraflores en Lima, Perú. Sus principales clientes son turistas de negocios, los cuales
llegan al país para celebrar contratos, visitar a sus empresas filiales, explorar nuevas líneas de
negocios, entre otras actividades empresariales, por lo que solo permanecen en el Perú por
pocos días y a veces solo horas.
Esta empresa, además de brindarle el servicio de hospedaje, también se encarga de

proporcionarles, en el corto tiempo que permanecen en el Perú, una oferta de lugares cercanos
a los que puede desplazarse para conocer la cultura peruana, ya sea a través de la visita de
museos, citty tours, restaurantes en caso del turismo gastronómico, bodegas vitivinícolas en
donde se aprovecha la cata y degustación de vimos y piscos.
Atendiendo al hecho que la empresa ejecuta el traslado de los altos ejecutivos por vía terrestre
desde el aeropuerto ubicado en el Callao hasta sus instalaciones ubicadas en el distrito de
Miraflores, se aprecia que existe demora por el tráfico; aparte de ello, genera molestias en los
empresarios que observan cómo se pierde el tiempo que pueden aprovechar en realizar otras
actividades como negocios o turismo.
Por ello, la empresa tiene previsto solucionar este problema construyendo un helipuerto en la
parte alta del edificio de su propiedad ubicado en el distrito de Miraflores, para más adelante
utilizarlo en el traslado de los empresarios.
Sin embargo, para que realice esta obra, requiere de manera obligatoria un estudio de soporte
y de vientos, lo que permitirá determinar si es o no posible la construcción del helipuerto. En
este sentido, contrata a la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas SAC, para que pueda
elaborar un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo. Para lo cual nos consulta si
el monto que la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC desembolsará para el pago
de dicho estudio a favor de la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas SAC constituye gasto
o costo para poder realizar posteriormente la construcción del helipuerto.
81
Solución
A la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC le será útil contar con un diseño
estructural de un helipuerto elevado en reposo, el cual es un estudio que permite revisar, entre
otras cosas: i) áreas de aproximación final y de despegue - (FATO, por sus siglas en inglés)26; ii)
velocidad del viento; iii) temperatura del aire27, iv) carga muerta del helicóptero; v) carga total
superimpuesta; vi) carga debido al viento, entre otras cosas.
Este diseño permitirá a la empresa de turismo y hospedaje Rayo del Sol SAC poder tomar la
decisión de invertir en la construcción de un helipuerto elevado, el cual estará ubicado en la
parte superior del edificio donde funcionan sus oficinas al igual que el hotel.
Asimismo, el hecho de financiar el pago del diseño estructural de un helipuerto elevado en

reposo, constituye un costo para que sea posible disponer de ingresos futuros, cuando se logre
edificar el helipuerto elevado. Allí se aprecia que el beneficio no es inmediato sino futuro, por lo
que no podría ser considerado gasto.
Por ello, el monto desembolsado a favor de la empresa Fabricantes de Estructuras Aéreas

SAC por la elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo, califica
como un costo indirecto de construcción, cuando la empresa de turismo y hospedaje Rayo del
Sol SAC edifique el helipuerto.
Para periodos anteriores al 2013, los intereses pagados por un financiamiento obtenido para la
construcción de un bien del activo fijo debían excluirse del costo computable.

Ley del Impuesto a la Renta se formará por todo desembolso incurrido para (mandara) edificar
de todas las actividades económicas Revisión 4, o que todo concepto incluido en esta Sección
deba integrarse a dicho costo de construcción.
RTF N.º 05798-4-2013
Se confirma la apelada dado que la recurrente consideró indebidamente como parte del costo
de ventas al importe al valor de aduana considerado en la DUA más el importe que corresponde
al ajuste de valor efectuado ante la Aduana, siendo que este último no debe ser considerado
pues no corresponde a uno que efectivamente se haya pagado.
RTF N.º 6929-2-2003
Si bien, conforme a los artículos 20 y 62 de la LIR, el costo computable de los bienes enajenados
y los inventarios deberán ser determinados por su costo de producción o adquisición, esto es,
en base a sus costos reales, lo que implica que, de llevar un sistema de costeo o valuación
diferente, se realicen los ajustes pertinentes, también lo es, que estos últimos deben
encontrarse debidamente acreditados con los registros y documentos que permitan su
determinación y verificación.
82
RTF N.º 19413-1-2011
Desde el punto de vista contable, existen diversos gastos que integran el costo de los bienes
producidos, tales como los de depreciación y mano de obra; asimismo, aquellos que no son
empleados en la producción y/o transformación de bienes, y que no se contabilizan dentro de
los gastos operativos como gastos administrativos o de ventas se deducen de la renta bruta, a
efecto de determinar la renta neta.
RTF N.º 5349-3-2005
El reconocimiento de los activos fijos “trabajo en curso” se producirá con las valorizaciones
efectuadas por cada avance de obra, en el que recién existirá confiablidad sobre el costo de
dichos activos, de modo que deben ser reparados los montos que estando en tal supuesto
hubieran contabilizado como “cuentas por cobrar”.
RTF N.º 1932-5-2004
La norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y señala que también se
incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los bienes en
condiciones de ser usados, lo que concuerda con lo dispuesto por las normas contables, cuya
aplicación es supletoria a lo regulado en la normatividad tributaria.
3. Requisitos para la deducibilidad del gasto a efectos del impuesto a la renta
Para cumplir con la determinación de la renta neta de tercera categoría, se deberá proceder a
deducir de la renta bruta los gastos que la persona jurídica o persona natural con negocio, han
efectuado durante el transcurso de todo el ejercicio gravable.
En este sentido, el legislador ha determinado que solo aquellos gastos que cumplan con los
requisitos señalados en el texto de artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta serán permitidos
para la determinación de la renta neta, monto sobre el cual, finalmente, se debe tributar el
referido tributo. El fisco sigue este criterio y limita los gastos a los necesarios y estrictamente
indispensables.
A continuación, revisaremos los principios que ha recogido el TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, respecto de la deducción del gasto.
3.1. El principio de causalidad
Como señala García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones
están en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas
que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento
de la fuente en condiciones de productividad”28.
Dentro de la doctrina nacional, apreciamos la opinión de Picón Gonzáles, al indicar que se

considera a la causalidad como “[…] la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo)
y su efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente).
Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la falta de
consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto
cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la generación de la renta”29.
El principio de causalidad es un criterio base en virtud del cual se permite la deducción del gasto
que guarda una relación con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en
condiciones de productividad y desarrollo, en la medida en que el gasto no se encuentre limitado
83
o prohibido por la norma tributaria30. Debemos indicar que en nuestra legislación, el principio
de causalidad se encuentra recogido solo respecto de contribuyentes domiciliados31
perceptores de rentas de tercera categoría32. Su referente normativo es el texto del artículo 37
Asimismo, en la norma existen gastos que se encuentran directamente relacionados con el

ingreso gravado, pero cuentan con una limitación de tipo cuantitativa33 (por ejemplo, el caso
de los gastos de representación, dietas de directorio gastos de viáticos, gastos por uso de
vehículos), y también existen otros gastos que no tienen una relación tan directa (por decir,
primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador), pero igual son gastos deducibles.
Al respecto, cabe indicar que para que dicha relación causal cumpla ello, no implica que
necesariamente el gasto en que se ha incurrido tiene que haber generado su correspondiente
ingreso, sino que basta con que el mismo haya sido destinado a generar ingreso, es decir, que,
al momento de haber incurrido en el mismo, la intención haya sido de generar ingreso, lo cual
obviamente tiene que quedar fehacientemente demostrado.
Es pertinente indicar que cuando se hace referencia al término “gasto necesario” no nos
referimos necesariamente a un gasto incurrido que sea indispensable, sin cuya realización no
habría renta, sino que también puede ser gasto deducible, aquel gasto que se relacione con el
giro del negocio o mantengan proporción con el volumen de sus operaciones34.
indispensables.
fuente generadora de renta, teniendo en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos
En este orden de ideas, podemos mencionar que los gastos deducibles a efectos de la
determinación del impuesto a la renta empresarial comprenderán tanto los gastos relacionados
directamente con el proceso productivo35 (relacionado con la generación de la renta) y que son
considerados deducibles, como también aquellos gastos generales, entendidos estos últimos
como aquel “conjunto de gastos formados por aquellos que se producen sin conexión directa
con el proceso productivo pero que son necesarios para el mantenimiento del mismo, como los
administrativos, los suministros, el material de oficina directamente utilizable, los alquileres, el
mantenimiento, etc.”36.
El Tribunal Fiscal, sobre el principio de causalidad, ha señalado en la Resolución N.º 710- 2-99
que “es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta
o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio, pues
permite las sustracciones de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa”.
Este criterio ha sido reiterado, entre otras, en las Resoluciones N.os 01275-2-2004, 04807-1-
2006 y 09013-3-2007.
84
Así, la Administración Tributaria, en el Informe N.º 026-2014-SUNAT/5D0000, señala que existen
gastos que se producen sin conexión directa con la generación de rentas gravadas pero que
resultan necesarios para el mantenimiento de su fuente, que son aquellos que provienen de
decisiones de la gestión empresarial.
Ello genera que la relación de causalidad del gasto puede verse cuestionada por el alejado nivel
de vinculación con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente, por lo
que resulta necesario acreditar en cada caso concreto, determinando de qué manera influye en
la generación de renta o mantenimiento de la fuente.
Con respecto al aspecto probatorio, es el contribuyente quien deberá encontrarse en la aptitud

de demostrar la causalidad37, de tal forma que la SUNAT se encuentra en la facultad de exigir
la documentación que sustente la deducción realizada por el contribuyente.
Revisando jurisprudencia comparada a nivel de Latinoamérica, sobre el principio de causalidad,

existen pronunciamientos de la Corte Suprema de Chile al igual que los juzgados tributarios de
dicho país. A manera de ejemplo, se puede citar la sentencia dictada por el Tribunal Tributario y
Aduanero de Temuco en la RIT GR-08-00008-2011 que analiza la deducción del gasto por
indemnizaciones canceladas a trabajadores al término de la relación laboral, en ciertos casos al
calificarlas de voluntarias y en otro, por exceso en su monto.
Allí se indicó que “el gasto necesario es aquel inevitable, insustituible u obligatorio, pero que
además, se vincule con el giro de la empresa y pueda catalogarse como razonable, esto es,
proporcionado”.
En una reciente publicación de un diario especializado en economía, se hizo mención al criterio

que se está aplicando últimamente en la jurisprudencia emitida por la Corte Suprema,
específicamente en la Casación N.º 2579-2010- Lima, la cual analiza el criterio de causalidad para
la deducibilidad de los gastos en la determinación de la renta neta de tercera categoría.
En dicha Sentencia se revisa el caso de una empresa peruana que sustentó el gasto por un pago
realizado a una empresa del mismo grupo económico en España, por el servicio de recepción de
toda la información legal, económica, financiera y contable de sus filiales en América Latina, a
efectos que se esta última la consolide y se la envíe a la matriz en Alemania.
La sentencia declaró infundado el recurso de casación e indicó que los pagos efectuados para
remitir dicha información “no son gastos necesarios para producir o mantener la fuente, sino
más bien, el cumplimiento de obligaciones de carácter societario que tiene la actora de reportar
sus actividades a la Oficina Matriz de Alemania para la toma de decisiones sobre las operaciones
en el Perú; no cumpliendo en consecuencia, los gastos por dichos conceptos con los principios
de razonabilidad, proporcionalidad y causalidad con la renta bruta producida, para que pueda
acogerse al beneficio de la deducción, razones por las cuales no se ha incurrido en infracción
normativa de la norma denunciada”. Es pertinente aclarar que en dicha sentencia no se hace
alusión al término “gasto ineludible”, que sí tiene presencia en diversas sentencias de la Corte
Suprema de Chile, como se indica más adelante.
Observamos que el concepto restrictivo de la aplicación del principio de causalidad está

tomando más fuerza, lo cual se reflejará en una mayor dificultad en el sustento de los gastos por
parte de los contribuyentes frente al fisco.
Además, por coyuntura observamos que, al existir una reducción de la recaudación tributaria,
ya sea por rebaja en las tasas del Impuesto a la Renta en las empresas a partir del 2015 o una
85
desaceleración de la economía, el fisco procurará cuestionar la deducibilidad de los gastos por
parte de las empresas, tanto en la vía administrativa (reclamación y apelación) como en la vía
judicial (contencioso administrativo y casación).
De lo antes indicado apreciamos que los criterios que el fisco aplicará para la deducción del gasto
serán cada vez más restringidos, lo cual se reflejará en una menor deducción por parte del
contribuyente que finalmente terminará perjudicándolo.
Los intereses derivados de préstamos otorgados por el sistema financiero nacional, destinados
al aporte de capital o compra de acciones de una holding constituida en el extranjero o en el
país, que controle a una compañía extranjera o constituida en el país que permita generar
sinergias en el desarrollo del objeto social de la compañía domiciliada que ha tomado el
endeudamiento, podrán ser deducidos para la determinación de la renta neta de tercera
categoría siempre que se acredite su relación causal para la generación de renta de fuente
peruana o el mantenimiento de su fuente productora, situación que deberá ser establecida en
cada caso en particular.
Conclusiones
Cualquier provisión cuantificable y/o estimable según la NIC N.º 37, distinta a aquellas que están
previstas como deducibles en el artículo 37 de la LIR, no debe considerarse como deducción para
la determinación de la renta neta imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión.
Ello es sin perjuicio de que se acepte la deducción de los gastos propiamente dichos (asociados
a esas provisiones no previstas expresamente como deducibles en el artículo 37 de la LIR), en el
ejercicio en que aquellos se devenguen, y siempre que dicha deducción se ajuste al principio de
causalidad previsto en dicho artículo, salvo que una norma disponga límites a su deducibilidad
o simplemente la prohíba.
Si sería estimable y/o cuantificable para provisionar una tasación de tercero o carta fianza, no
constituye materia que esté referida al sentido y alcance de las normas tributarias, sino a un
procedimiento contable.
Sin perjuicio de ello, si el supuesto a que se refiere el párrafo precedente calificara como una
provisión, no siendo esta alguna de aquellas que están previstas como deducibles en el artículo
37 de la LIR, no debe considerarse como deducción para la determinación de la renta neta
imponible en el periodo en que se efectúe dicha provisión; sin embargo, se aceptará la
deducción del gasto propiamente dicho (asociado a aquella provisión), en el ejercicio en que
este se devengue, siempre que dicha deducción se ajuste al principio de causalidad previsto en
el artículo 37 la LIR, salvo que una norma disponga límites a su deducibilidad o simplemente la
prohíba.
Para efecto de determinar su renta neta de tercera categoría, las Empresas Administradoras de
Fondos Colectivos pueden deducir como gasto aquellos que se relacionan con sus actividades
gravadas, siempre que cumplan con el principio de causalidad.
86
Para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría no es exigible que los
gastos devengados en el ejercicio deban encontrarse contabilizados en este para reconocer su
deducción en la declaración jurada anual de impuesto a la renta, salvo los casos en que así se
haya dispuesto en la normatividad de dicho impuesto.

del ejercicio pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente declaración jurada anual

declaración jurada rectificatoria que los incluye.
RTF N.º 07219-3-2009
La no contabilización de un bien como activo fijo no desvirtúa su necesidad o causalidad.
[…] la falta de contabilización de los activos no desvirtúa la realidad ni la necesidad de su uso y,

por tanto, de la vinculación de la adquisición de gas licuado de petróleo con la producción de
renta, en tal sentido, procede levantar el reparo bajo análisis.
RTF N.º 03682-1-2015
Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal del IGV por gastos ajenos al giro del
negocio debido a que el recurrente no aportó la documentación que sustente que las
adquisiciones de materiales de construcción, combustible y lubricantes observados hubieran
sido utilizados en las actividades del negocio al que refirió se dedica, para lo cual no basta con
indicar cuál sería la relación existente entre el egreso y la generación de la renta gravada o el
mantenimiento de la fuente productora. Se confirma en cuanto a los reparos al crédito fiscal
declarado en exceso y al crédito fiscal utilizado sin haberse efectuado el depósito de las
detracciones dentro de los plazos establecidos, por encontrarse arreglados a ley. Asimismo, se
mantienen las multas vinculadas a los citados reparos y por las infracciones tipificadas en el
numeral 4 del artículo 176 del Código Tributario y el acápite 1 del numeral 12.2 del artículo 12
del Decreto Legislativo N.º 940.
RTF N.º 00856-2-2017
Se revoca la apelada en el extremo del reparo por reembolso de gastos de una factura que la
misma Administración, en el resultado de requerimiento, señaló que se encontraba
87
debidamente sustentado. Se confirma la apelada que declaró infundadas las reclamaciones
formuladas contra las resoluciones de determinación por el reparo de diferencias entre lo
declarado y los registrado en libros debido a que la recurrente no ha presentado medios
probatorios ni argumentos al respecto. Se confirma, respecto del reparo por gastos de gerencia,
dado que la recurrente no cumplió con sustentar la causalidad de los gastos pese a que fue
requerida para ello. Se confirma la apelada respecto de los gastos por servicio de mantenimiento
de maquinaria debido a que no obra en autos documentación que pudiera identificar que dicha
maquinaria fuera utilizada por la recurrente para la generación de su renta gravada, por lo que
no existe certeza sobre sus afirmaciones.
RTF N.º 06072-5-2003
De acuerdo con la naturaleza del impuesto a la renta que recoge en materia de gastos el
principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la
obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, noción que sin embargo
debe analizarse en cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y
proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada
contribuyente, el volumen de estas, etc., que puede suceder que la adquisición de un mismo
bien o servicio para una empresa constituya un gasto deducible mientras que para otra no.
RTF N.º 16591-3-2010
El principio de causalidad en sentido amplio
El principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y
la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es
de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan relación de
manera directa; no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para
ser determinado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales de
acuerdo al giro del negocio o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las
operaciones, entre otros.
El principio de causalidad no puede ser analizado en forma restrictiva sino más bien amplia
comprendiendo en él todo gasto que guarde relación con la producción de rentas y con el
mantenimiento de la fuente, siendo que esta relación puede ser directa o indirecta, debiendo
analizarse en este último caso los gastos conforme a los principios de razonabilidad y
proporcionalidad.
RTF N.º 06598-2-2012
Los gastos por vigilancia y software no están sujetos a un límite en su deducción
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por gastos, por servicio de vigilancia y
software, atendiendo a que tales gastos, al ser causales deben ser deducidos en su totalidad y
no únicamente por el 50 % como lo ha efectuado la Administración, siendo importante indicar
que la normatividad del Impuesto a la Renta no ha establecido que las deducciones del gasto
por vigilancia y software vinculados con un inmueble deban calcularse en función al área
ocupada por los contribuyentes. Aun cuando existan oficinas de terceras empresas, que se
vieran beneficiadas indirectamente con la prestación de tales servicios, como afirma la
Administración, pues ello no enervaría la calidad de gasto deducible por la recurrente, dado que
utilizó el servicio, conforme lo señalado por este Tribunal mediante las Resoluciones N.º 03321-
4-2010 y N.º 15181-3-2010, entre otras.
88
RTF N.º 08917-5-2012
Los gastos en los que incurre una empresa del sector minero para mejorar carreteras no
constituyen liberalidades
Se revoca la apelada y se deja sin efecto los valores emitidos. Se indica que la Sala Civil de la
Corte Suprema de la República, mediante sentencia del 5 de mayo del 2009 ha revocado la RTF
N.º 4807-1-2006 y ha ordenado que este Tribunal emitiera nueva resolución en relación con los
gastos efectuados por la empresa demandante con la finalidad de mantener o mejorar la
carretera en los tramos de Pampa Cañahuas Canchinita e Imata Condorama Tintaya Yauri. Al
respecto, se indica que la citada sentencia ha señalado que al presente caso no le es aplicable el
art. 72 de la Ley General de Minería y el artículo 7 de su Reglamento al no tratarse de inversiones
en servicios públicos y que, al entender de la indicada Sala Civil, los gastos efectuados para el
mantenimiento de las vías cumplen el principio de causalidad y que no se trata de liberalidades
no deducibles a efecto de determinar la renta neta. En ese orden de ideas, debe tenerse en
cuenta que la Administración reparó el crédito fiscal generado por este motivo pues consideró
que la erogación efectuada no era deducible como gasto o costo a efectos del Impuesto a la
Renta.
Dado que la sentencia citada ha concluido que dichos gastos cumplen con el principio de
causalidad y por ello generan crédito fiscal, se dispone que se revoquen las apeladas y se dejen
sin efecto los valores.
3.2. Deducción del gasto en rentas gravadas y no gravadas
Un tema importante relacionado con la causalidad del gasto es el de los gastos destinados a la
generación de renta gravadas y no gravadas. En ese supuesto, es evidente que el desembolso
efectuado deberá encontrarse vinculado con la generación de renta gravada, con lo cual no
calificará como gasto aceptable para efectos tributarios, el desembolso efectuado para la
generación de renta no gravada38.No obstante, se presenta un problema cuando tales
desembolsos son destinados conjuntamente a la generación de renta gravada y no gravada. En
ese caso, se deberá recurrir a determinar proporcionalmente por medio de una prorrata, qué
porcentaje de las rentas totales representan las rentas gravadas, y aceptándose el gasto en dicha
proporción, ya que tales gastos no cumplen con el principio de causalidad.
García Mullín39 indica que es frecuente que en algunas legislaciones la regla de la prorrata se
extienda a toda la empresa, de modo tal que independientemente de que un cierto gasto pueda
ser identificado en su relación causal con una renta exenta, se tome el total de gastos y se
permita su deducción en la proporción que el total de las rentas gravadas guarde con el total de
las rentas obtenidas, señalando que tal solución solo puede aceptarse por motivos de
simplificación y economía administrativa.
En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que en el texto del literal p) del
artículo 21 se indica la regla de aplicación de la prorrata en el caso de los gastos.
Allí se indica que:
Cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente
en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras,
gravadas.
89
En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se considerará como
gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total de los gastos
comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta gravada entre el total de rentas
brutas gravadas, exoneradas e inafectas. Para efecto de lo dispuesto en los párrafos
precedentes, se considera como renta inafecta a todos los ingresos que no están comprendidos
en el ámbito de aplicación del Impuesto, incluidos aquellos que tengan dicho carácter por
disposición legal, con excepción de los ajustes valorativos contables.
Asimismo, en el caso que la renta bruta inafecta provenga de la enajenación de bienes, se

deducirá el costo computable de los bienes enajenados.
Los márgenes y retornos que exigen las cámaras de compensación y liquidación de instrumentos
financieros derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato no se
tomarán en cuenta para efectuar la atribución proporcional de gastos a que se refiere el
presente inciso.
Conclusiones:
El criterio establecido en el Informe N.º 068-2010-SUNAT/2B0000 se mantiene vigente para los

ejercicios gravables no prescritos anteriores al 2011, aun con la dación del Decreto Supremo N.º
008-2011-EF, por lo que, para efecto del cálculo de la prorrata del gasto a que se refiere el
segundo párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
el ingreso por concepto de drawback debe considerarse como parte de las “rentas brutas
inafectas”, tal como ya se había señalado en el citado informe; siendo que el mencionado criterio
también resulta aplicable para los ejercicios gravables 2011 y siguientes.
Los ingresos distintos al drawback que no califiquen como renta gravada según el artículo 1 de
la Ley del Impuesto a la Renta deben, igualmente, incluirse dentro de las “rentas brutas
inafectas” para efecto del cálculo de la prorrata del gasto antes mencionada, durante los
ejercicios gravables señalados en el párrafo precedente.
RTF N.º 09401-3-201641
Que conforme con el inciso p) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF, modificado por el Decreto Supremo N.º 017-203-
EF, aplicable al caso de autos, para efecto de determinar la renta neta de tercera categoría,
cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente
en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a una u otras,
gravadas. En los casos en los que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se
considerará como gasto inherente a la renta gravada el importe que resulte de aplicar al total
de los gastos comunes el porcentaje que se obtenga de dividir la renta bruta entre el total de
rentas gravadas, exoneradas e inafectas.
3.3. Fehaciencia en el gasto
Dentro del principio de causalidad subyace el principio de fehaciencia, el cual exige el

cumplimiento de elementos mínimos de prueba para poder validar el gasto. De este modo, al
observar el contenido de la RTF N.º 10579-3-2009, apreciamos que el Tribunal Fiscal reconoce
90
la necesidad de la probanza para el reconocimiento respecto al gasto incurrido. Asimismo, no
basta solo con demostrar la causalidad del gasto, sino que, además, resulta necesario que el
contribuyente demuestre que se realizó fácticamente42, por lo que no es suficiente que este
alegue el gasto.
Por ello, la fehaciencia del gasto es fundamental para la deducción del gasto, sobre todo para
las operaciones a título gratuito con fines específicos, como las promociones, los retiros de
bienes, gastos de representación o entrega de bienes ligada a una venta.
En el caso de las prestaciones de servicios, la deducción del gasto incurrido no se circunscribe a

la sola existencia del comprobante de pago, sino a la existencia de documentos adicionales que
demuestren la efectiva realización de los hechos43.
En lo que respecta a la celebración de contratos, la fehaciencia está ligada a la fecha cierta, es

decir, fecha indubitable que normalmente se acredita con la legalización de firmas ante el
notario público44. Ello permitirá otorgar una mayor certeza, con la finalidad de evitar reparos
posteriores.
Casi siempre el fisco procura exigir al contribuyente una gran cantidad de documentos a efectos
de poder demostrar la fehaciencia y realidad de las operaciones. Sin embargo, ello también
puede generar una acumulación de documentos y entorpecer el normal desarrollo de las
operaciones comerciales de los contribuyentes.
A manera de ejemplo, podemos considerar el caso de un contribuyente que logra demostrar

todas las exigencias de información requeridas por el fisco, presenta todas las pruebas y
documentos que respaldan la adquisición de bienes, utiliza los medios de pago, aparte de haber
realizado las compras de buena fe. En este contexto, no resultaría lógico que el auditor pretenda
desconocer la operación por el hecho de que la firma que figura en la cancelación de una
determinada factura no coincida con la que aparece en la ficha de la página web de la RENIEC.
De igual manera que se pretenda desconocer la operación por el hecho de que el proveedor no
cuenta con trabajadores en planilla.
Con respecto al caso presentado en el párrafo anterior, debemos indicar a manera de crítica que
el contribuyente no necesariamente tiene acceso a la información del proveedor para saber si
cuenta o no con trabajadores, aparte de la verificación de la información que figure en el RENIEC.
Ello constituiría una exigencia mayor que escapa del tema de la discrecionalidad y podría ser
considerado como una arbitrariedad.
En este punto estamos de acuerdo con lo mencionado por Carrillo cuando precisa lo siguiente:
Si bien, la fehaciencia no es un elemento que se encuentre expresamente señalado en la Ley del

Impuesto a la Renta para efectos de la deducción de los gastos, responde estrictamente a
demostrar que el desembolso efectuado por el bien o servicio adquirido efectivamente se
produjo, esto es, acreditar con la documentación sustentatoria correspondiente que el gasto
corresponde a una operación real, sin que resulte suficiente para efectuar dicho sustento la
emisión del comprobante de pago o que el gasto se encuentre contabilizado en los libros y
registros contables, o que se cuente con un contrato, se requiere sustentar el origen así como
el destino del desembolso, para lo cual los contribuyentes deben acreditar con la
documentación contable, legal u otra documentación adicional la fehaciencia de los mismos,
elemento que se respalda con lo señalado en el artículo 87 del Código Tributario, que obliga la
91
conservación de la documentación sustentatoria por un plazo de 5 años o el plazo de
prescripción, el que resulte mayor.
Sin fehaciencia, no se podrá analizar la causalidad del gasto. SUNAT en la mayoría de

fiscalizaciones desconoce el gasto por falta de fehaciencia, al verificar que el contribuyente no
cuenta con la documentación sustentatoria mínima que respalde sus operaciones, esto es, no
ha acreditado que la operación por la cual dedujo el gasto se produjo, aspecto que aunado a que
para la deducción de los gastos y créditos el contribuyente tiene la carga de la prueba, el no
sustento implica automáticamente el desconocimiento del gasto45.
Tal como lo indica Sánchez Bao: “la doctrina y jurisprudencia han reconocido al “principio de
fehaciencia o realidad” como uno indispensable para aceptar la deducción del gasto. Este
principio busca evitar que los contribuyentes disminuyan sus rentas gravadas mediante el
registro contable de operaciones inexistentes o artificiosas; y, accesoriamente, combatir la
evasión de los proveedores de bienes y servicios, forzando a sus usuarios a requerir sustentos
de la realidad de la operación, a fin de acceder a la deducción del gasto.
La expresión más tangible de este principio se da en las fiscalizaciones tributarias o el ámbito

procesal-tributario, donde es el contribuyente quien asume la carga de probar la realidad de sus
gastos frente a la SUNAT a través de la información de soporte que dicha entidad le requerirá
exhibir.
Es ahí donde los comprobantes de pago aparecen como el soporte que, por excelencia, acreditan
la ocurrencia de un gasto. Sin embargo, en aplicación del principio de realidad o fehaciencia,
estos por sí solos no son suficientes para sustentar la realidad de las operaciones, por lo que es
necesario prever el resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos”46
RTF N.º 7075-10-2014
Conforme con el criterio establecido por el Tribunal en, entre otras, las Resoluciones N.º 701- 4-
2000 y 2230-2-2003, los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta
también incluyen las erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvencionar los
eventos organizados con ocasión de fiestas conmemorativas, ya que existe un consenso
generalizado respecto a que tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente
propicio para la productividad del personal, asimismo, mediante la Resolución N.º 109-3- 2000
se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los
comprobantes de pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la
realización de los referidos eventos.
RTF N.º 10673-1-2013
Que, asimismo, en reiterados pronunciamientos de este Tribunal, se ha dejado establecido que

a fin de sustentar el reparo por operaciones no reales y/o no fehacientes la Administración debe
actuar una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita llegar a tal
conclusión. Así, para establecer la realidad o fehaciencia de las operaciones realizadas es
necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas
directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y por otro lado,
que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de estas
sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, cruces de información
con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objetivo.
92
RTF N.º 22298-3-2012
Que en tal sentido, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 00434-3-2010 y 06011-
3-2010, que para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas por los deudores
tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas

directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la
documentación que demuestre haber recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra
de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva prestación de los servicios que
señalan haber recibido.
Que, en cuanto a los medios probatorios, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 00120- 5-
2002 y 03708-1-2004, se ha establecido que los contribuyentes deben mantener al menos un
nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que
sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, al no resultar suficiente la
presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de estos mismos.
Que, a tal efecto, se ha indicado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 06368-1-2003 y
03708-1-2004, que es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando
para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos
por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de
conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General y el artículo 197 del Código Procesal Civil, criterio que
fluye de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 01759-5-2003, que constituye precedente de
observancia obligatoria.
Que así, de acuerdo con lo interpretado por este Tribunal en las Resoluciones N.os 256-3-1999
y 2289-4-2009, entre otras, es posible que la Administración demuestre que las operaciones
sustentadas en facturas de compras de los contribuyentes del Impuesto General a las Ventas no
son reales, actuando una serie de elementos probatorios cuya evaluación conjunta permita
llegar a tal conclusión, siempre y cuando dichos elementos probatorios no se basen
exclusivamente en incumplimientos de sus proveedores.
Que, por consiguiente, para el análisis de la materia en controversia, debe tenerse en cuenta
que tal como se ha señalado precedentemente, y de acuerdo con las normas y criterios
jurisprudenciales antes citados, para tener derecho a utilizar el crédito fiscal en la determinación
del Impuesto General a las Ventas y a deducir el gasto en la determinación del Impuesto a la
Renta, no solo se debe acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las
operaciones realizadas, ni con su registro contable, sino que se debe demostrar que, en efecto,
estas se hayan realizado, siendo que para ello es necesario que los contribuyentes acrediten con
documentación e indicios razonables, la realidad de las transacciones realizadas directamente
con sus proveedores.
RTF N.º 01339-1-2009
No basta con probar la causalidad en el gasto incurrido para su deducción, se requiere

adicionalmente la acreditación del mismo con la documentación respectiva
Si bien las deducciones de gastos se rigen por el principio de causalidad, esto es, que sean
necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora, los que deben encontrarse
sustentados con la documentación respectiva, y que en caso de extravío de comprobantes de
pago, deberá comunicarse tal circunstancia a la Administración y cumplir con los requisitos
93
establecidos en el reglamento de comprobantes de pago a efecto de utilizar el crédito fiscal o
sustentar costo o gasto para efecto tributario.
3.4. Otros principios
3.4.1. El principio de proporcionalidad
Cabe indicar que el criterio de proporcionalidad califica como un parámetro meramente

cuantitativo, ya que es un límite que se encuentra relacionado con el aspecto monetario con el
valor del gasto. Es un criterio que se centra en verificar si el monto del gasto guarda debida
proporción con el volumen de venta. De esta manera, si el gasto se excede de dicha proporción,
de manera casi inmediata se observa una presunción, a través de la cual la empresa ha efectuado
dicho gasto con propósitos ajenos al giro del negocio.
En este sentido, Peña CastIllo precisa que “el principio de proporcionalidad se encuentra
relacionado con el volumen de las operaciones realizadas por el contribuyente, en el desarrollo
de su actividad económica”47.
En este punto, duran rojo precisa que “la proporcionalidad era un criterio cuantitativo vinculado
con la relación entre el volumen de ventas o prestación de servicios”48.
3.4.2. El principio de razonabilidad
El principio de razonabilidad es un criterio que está orientado a la lógica o la normalidad del

gasto. Debe existir razonabilidad entre el gasto o costo y los ingresos. Resulta extraño que una
empresa cuyos ingresos son mínimos o casi inexistentes realice gastos superfluos o elevados. Lo
normal es que el gasto debe guardar cierta coherencia y relación con los ingresos.
Tengamos en cuenta que “en virtud de este criterio debe existir una relación razonable entre el
monto del desembolso efectuado y su finalidad, el mismo que debe estar destinado a producir
y mantener la fuente productora de renta”49.
Arana YanCes precisa que “la razonabilidad de los gastos no debe medirse en forma cuantitativa,
sino en forma cualitativa, atendiendo a la finalidad y la ocasión relacionados con la realización
del gasto incurrido” 50.
Sobre este tema, duran rojo considera que “la razonabilidad operaba para dar posibilidad a que,
a pesar de que el gasto no cumplía los requisitos anteriores, podría ser aceptado a partir de la
situación concreta del contribuyente”51.
RTF N.º 00197-4-2017
Que en cuanto al principio de razonabilidad, cabe señalar que conforme con reiterada
jurisprudencia, como la contenida en la Resolución N.º 4212-1-2007, este Tribunal ha dejado
establecido que este se determina en función de las gratificaciones y/o bonificaciones
extraordinarias y los ingresos del ejercicio, o entre la relación de aquéllas y la renta neta de la
empresa, como es el caso de la resolución N.º 2455-1-2010, o entre las gratificaciones
extraordinarias y el volumen de las ventas, como es el caso de la Resolución N.º 06931-2- 2016
debiéndose indicar que en el presente caso, conforme se aprecia de la declaración de la
recurrente el monto de gratificación extraordinaria otorgada, es equivalente al 1.07 % del total
de ingresos.
94
RTF 03627-10-2014
Que el criterio de normalidad está vinculado al hecho de que un gasto sea necesario y normal
de acuerdo al giro del negocio, considerándose como tales no solo a los típicos incurridos en el
desarrollo ordinario de las actividades empresariales, sino también aquellos que, directa o
indirectamente tengan por objeto a obtención de beneficios para la empresa.
Que la razonabilidad de un gasto tiene que ver con que el mismo esté vinculado con el volumen
de las operaciones del negocio, con el nivel de ingresos o cualquier otro criterio que lógicamente
justifique su realización; en tanto que la generalidad del gasto está vinculada a aquellas
erogaciones a favor del personal. En ese sentido corresponde analizar en el caso de autos si la
bonificación entregada por la recurrente a sus trabajadores durante el ejercicio 2002 por la suma
de S/ 47,690.00 se puede considerar normal, razonable y/o general.
3.4.3. El principio de generalidad
Con respecto al principio de generalidad, debemos indicar que parte, de la doctrina sostiene que
se sustenta y parte del reconocimiento del principio de igualdad, el cual supone tratamientos
equitativos pero solo entre aquellos que ostentan un mismo nivel jerárquico, o se encuentran
en situaciones comunes en la empresa, tales como antigüedad, rendimiento, área geográfica a
la que ha sido destacado, entre otras52. En ese sentido, podemos concluir que la generalidad es
de índole cualitativa y no cuantitativa. Se encuentra regulado en el artículo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta y resulta aplicable para los supuestos regulados en los literales l) y ll) de
dicho artículo.
Al respecto, el Tribunal Fiscal al emitir la RTF N.º 898-4-2008 señaló lo siguiente: “No son
deducibles los bonos otorgados a funcionarios al no acreditarse la generalidad en el gasto y
provisiones de gastos extraordinarios a favor de personal contratado vía services”.
Procede el reparo por impuesto a la renta, y no son deducibles los bonos otorgados a
funcionarios, ya que no se acreditó la generalidad en el gasto y provisiones de gastos
extraordinarios a favor de personal contratado vía services, toda vez que constituyen un acto de
liberalidad.
RTF N.º 00197-4-2017
Que no obstante, respecto de la generalidad, este Tribunal en reiterada jurisprudencia como la

contenida en las Resoluciones N.º 02230-2-2003, 00523-4-2006 y 01752-1-2006, este Tribunal
ha señalado que para determinar si los gastos por gratificaciones a que hace referencia el inciso
l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros, son deducibles a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría, debe verificarse que cumplan con el criterio de generalidad,
es decir, que hayan sido otorgados con carácter general a todos los trabajadores que se
encuentren en condiciones similares, para lo cual deberá tomarse en cuenta entre otros, lo
siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica; y que la generalidad
del gasto debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición
similar, siendo que dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de
un puesto, el beneficio corresponda solo a una persona, sin que por ello se incumpla con el
requisito de generalidad, como en el presente caso.
95
La empresa Frío Natural SAC, dedicada al servicio de congelamiento de alimentos para su
posterior exportación, con el fin de brindar protección y seguridad a sus trabajadores, ha
tomado la decisión de adquirir elementos de protección, los cuales serán utilizados por sus
trabajadores en el desarrollo de sus actividades en la planta.
Los elementos en mención son los siguientes:
i) mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles plásticos;
v) protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos.
Estos bienes serán entregados a todos los trabajadores que laboren en la cadena de frío a la
brevedad.
La empresa en mención nos consulta si las entregas de dichos bienes califican como un ingreso
a favor del trabajador y si el mismo se encuentra sujeto a la retención de quinta categoría, o es
una condición de trabajo, toda vez que se estaría cumpliendo con el principio de causalidad y
también el de generalidad.
Solución
En las labores que realizan los trabajadores dentro de la empresa existen espacios donde hay
cámaras de refrigeración, como es el caso de los almacenes de productos que requieren
congelamiento para protección del producto. Ejemplo de ello se puede ver en los casos de
productos que requieren empaque y refrigeración antes de su salida del país en las
exportaciones de espárragos, paltas, cítricos, uvas, arándanos, chirimoyas, entre otros. Otro
caso puede ser el de trabajadores que laboran en cámaras frigoríficas de conservación de carne
en un supermercado.
Considerando que las labores que realizan los trabajadores requieren de un equipamiento
especial, para seguridad de los mismos mientras manipulan los alimentos, el empleador ha
considerado pertinente entregar a los trabajadores, utensilios necesarios para la prestación de
sus servicios, en las condiciones antes descritas.
De este modo, el empleador al entregar los siguientes implementos a los trabajadores: i)

mascarilla de protección nasal; ii) guantes; ii) zapatos antideslizantes; iv) mandiles plásticos; v)
protección de cabello; vi) casacas y pantalones térmicos. Está cumpliendo con la normatividad
de seguridad laboral y por ende no representa una ventaja patrimonial a favor de los
trabajadores.
Por ello, el valor de los implementos no debe formar parte de la remuneración que se encuentra
afecta a la retención de la quinta categoría, por no estar incursos en los alcances de lo señalado
por el literal a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Además, los bienes entregados no forman parte de la retribución económica al no constituir un

mecanismo de contraprestación por las labores brindadas por el trabajador al empleador, sino
más bien constituyen un gasto deducible para efectos de la determinación de la renta neta de
tercera categoría.
3.5. La no prohibición expresa en la ley respecto de su deducibilidad
Otro de los requisitos para que un gasto califique como deducible, es que no se encuentre
expresamente prohibida dicha deducción en la ley. En ese caso, nos corresponderá realizar una
lectura minuciosa al texto del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, en el cual se expresa
96
de manera directa la prohibición de deducir algunos gastos. Cabe indicar que dicha lista no es
taxativa, es decir, existen muchos gastos que igual no son deducibles a pesar de no encontrarse
en dicha lista.
Un caso muy común es el pago que se efectúa por las multas o intereses moratorios previstos
en el Código Tributario y, en general, cualquier sanción del sector público. Por supuesto, dicho
pago no es gasto deducible, pero dicho gasto igual no hubiera sido deducible así no haya estado
establecido en dicha norma, porque los pagos por penalidades, multas e intereses moratorios
no cumplen con el principio de causalidad.
En ese sentido, debemos tener claro que a pesar que el artículo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta no menciona los intereses moratorios que pueda cobrar una empresa
privada como gasto no deducible, igual es un gasto que se debe reparar, ello se infiere por el
hecho de que ninguna empresa se constituye para generar pérdidas, sino para obtener
ganancias y utilidades.
Estamos de acuerdo con lo expresado por Alva Matteucci, cuando menciona que en más de una
ocasión estas sanciones no deducibles, para la determinación de la renta neta de tercera
categoría, consideran únicamente a las sanciones impuestas por el sector público nacional, con
lo cual, de una simple interpretación literal, se indica que las sanciones impuestas por los
privados, fuera del ámbito de dominio público si serían deducibles. En nuestra opinión,
consideramos que en este supuesto sí bien se hace referencia únicamente a las sanciones
impuestas por el sector público, consideramos que en el caso de las sanciones impuestas por el
sector privado no serían deducibles por el simple hecho que no se cumple en principio de
causalidad, el cual está señalado en el texto del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por el
sector privado, determinaría que muchas personas incumplan sus obligaciones con la finalidad
de esperar la imposición de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a todas luces no
resulta coherente. Por esta razón no sería deducible la penalidad impuesta por el sector
privado53
Sobre el tema de la penalidad, es interesante revisar la Casación N.º 8327-2015- LIMA, la cual se
publicó en el diario oficial El Peruano el lunes 2 de junio del 2018, en la que se consideró como
sumilla lo siguiente:
En virtud de la aplicación del Principio de Causalidad, la administrada debe acreditar con

documentación suficiente, que el concepto por penalidad forme parte del acuerdo, pues, caso
contrario no sería deducible para la determinación de la renta imponible. Además, al estar en
discusión la penalidad dentro de un proceso contencioso tributario, no resulta aplicable lo
estipulado en el artículo 2095 del Código Civil.
3.6. Reconocimiento del gasto: criterio de lo devengado
Sobre el tema es pertinente hacer un distingo entre la normativa que recoge el principio del
devengo hasta el 2018 y aquella que rige a partir del 2019, a raíz de la publicación del Decreto
Regulación hasta el 31 de diciembre del 2018
Cuando revisamos el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que allí
se indica que, para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría se aplica como regla
97
general el criterio del devengo sobre los gastos. Textualmente, la norma dice lo siguiente: “[…]
Las normas establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la
imputación de los gastos […]”. Sin embargo, la norma no define qué debe entenderse por
devengo, motivo por el cual recurriremos a lo que dicen las normas contables y la jurisprudencia.
De este modo, conforme a lo dispuesto en los párrafos 25 y 26 de la NIC 1, se precisa que

deberán reconocer las transacciones y hechos en el ejercicio en que ocurren, así como los gastos
en el Estado de Ganancias y Pérdidas sobre la base de una asociación con las partidas de ingresos
obtenidas, teniendo en cuenta lo siguiente:
- Distribución sistemática y racional entre los períodos que beneficia
- Asociación directa con el ingreso que genera
- En la oportunidad en que se produce si no genera beneficios económicos futuros54
Es decir, se produce la llamada imputación o reconocimiento por el método del devengado

cuando los ingresos, los costos y los gastos se ganan o se incurren y no cuando estos se cobran
o se pagan, se muestran en los libros contables y se reflejan en los Estados Financieros a los
cuales corresponden.
Sobre este tema, García Mullín precisa que “tratándose de gastos, el principio de lo devengado
se aplica considerándose imputables cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan
pagado, ni sean exigibles. De ello se desprende que el hecho sustancial generador del gasto, se
origina al momento en que la empresa adquiere la obligación de pagar, sin que a esa fecha
necesariamente haya existido el pago efectivo”55.
Al consultar la doctrina, nos percatamos que Reig menciona sobre el concepto del devengado lo
siguiente: “[…] rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de
percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente
en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales,
terceros adquieren su derecho a cobro”56.
En ese sentido, la regla general es que el gasto se imputa a un determinado ejercicio gravable,
entendido como aquel periodo en el que se genera la renta anual, que en el caso peruano
coincide con el ejercicio comercial. En dicho periodo es donde se deben tanto los ingresos como
los gastos incurridos que han sido necesarios para mantener y producir la renta gravada.
Consecuentemente, en principio, los gastos de ejercicios anteriores no serían deducibles para la
determinación del resultado de otro ejercicio, salvo que cumplan ciertas condiciones que la
propia norma determina.
Debemos de tener en cuenta que la regla general es que los gastos de ejercicios anteriores no
se transfieren a ejercicios siguientes o futuros. Sin embargo, existen excepciones.
3.6.1. El principio del devengado
Como sabemos, el Registro de Ventas tiene como finalidad controlar las operaciones que se
encuentren directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria
correspondiente al IGV y no la correspondiente al impuesto a la renta, además contiene un
detalle de los comprobantes de pago emitidos en cada periodo gravable, mientras que el libro
mayor y el libro diario son elaborados siguiendo los principios de contabilidad generalmente
aceptados, entre los que se encuentra el lineamiento establecido por la NIC 18 que regula los
aspectos relacionados con el reconocimiento de los ingresos en el caso de venta de bienes y
98
prestación de servicios, es decir, reflejando las operaciones en virtud de su naturaleza contable
financiera, más allá de las obligaciones originadas y exigidas por un determinado impuesto.
En ese sentido, podemos indicar que los lineamientos particulares establecidos por la NIC 18
Ingresos de Actividades Ordinarias señalan, por ejemplo, que los ingresos en la venta de
productos deben ser reconocidos cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:
La empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad

de los productos.
El monto de ingresos puede ser medido confiablemente.
Es probable que los beneficios económicos relacionados con la transacción fluirán a la empresa.
Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia, pueden ser medidos
confiablemente.
La referida NIC 18 precisa que mayormente la transferencia de los riesgos y los beneficios de
propiedad coinciden con la transferencia del título legal o la transferencia de la posesión a los
compradores.
Asimismo, a manera de ejemplo, precisa que en los pagos parciales que son recibidos en
adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es
reconocido cuando los productos son entregados al comprador57.
En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de

enero del 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de
la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será
posteriormente modificada en un periodo distinto a través de una nota de crédito o de débito,
dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro que permita el diferimiento de los
ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se efectúe.
En lo que se refiere a la segunda consulta, cabe indicar que de acuerdo con lo señalado en el
Informe N.º 074-2016-SUNAT/5D0000, de lo dispuesto en el artículo 57 de la LIR “[...] fluye que,
en principio, para la determinación del Impuesto a la Renta de un determinado ejercicio
gravable, solo se debe tener en cuenta las rentas y gastos que, conforme a lo dispuesto por el
referido artículo, deben imputarse a dicho ejercicio gravable”. Agrega que “[...] la doctrina ha
reconocido en la institución de la compensación de pérdidas una excepción al principio de
independencia de ejercicios. En ese sentido, si bien a efectos fiscales y contables, los resultados
de las actividades realizadas en uno y otro ejercicio se fijan con independencia de lo acontecido
en períodos distintos del que se determina, en el caso de obtención de pérdidas se admite su
compensación con resultados fiscales posteriores. Ahora bien, la normativa del impuesto a la
renta peruana ha previsto como excepción al principio de independencia de ejercicios el caso
de la pérdida neta total de tercera categoría, mas no para el supuesto de pérdidas de ejercicios
anteriores resultantes de la determinación de la renta neta pasiva atribuible. En ese sentido, no
es posible que una ECND pueda arrastrar y compensar pérdidas de ejercicios anteriores al
momento de determinar su renta neta pasiva atribuible en cada ejercicio.
99
Tratándose de IFD que consideran como elemento subyacente exclusivamente el tipo de cambio
de moneda extranjera, la modificación del criterio de devengado previsto en el artículo 57 de la
LIR introducida por el Decreto Legislativo N.º 1425 es aplicable no solo a los contratos que se
celebren a partir de la vigencia de esta última norma, sino también a las consecuencias
pendientes de aquellos contratos celebrados con anterioridad a su vigencia, esto es, el 01-01-
19.

En relación con la Primera Disposición Complementaria Transitoria (DCT) de la Ley N.º 30056,
tratándose de proyectos de investigación científica, tecnológica o innovación tecnológica
vinculados al giro del negocio e iniciados y no culminados antes del 2014, y que no cumplieron
con lo dispuesto por la Cuarta DCT del Decreto Supremo N.º 258-2012-EF o que no fueron
calificados como tales en el marco de la norma vigente antes del inicio del proyecto, si en el año
2015 CONCYTEC aprueba la calificación de tales proyectos, a fin de determinar la renta neta de
tercera categoría:
En el caso de gastos que se encuentren directamente asociados al desarrollo de tales proyectos,

únicamente podrán deducirse aquellos devengados a partir del 01-01-14, siempre que se haya
cumplido, además, el requisito de autorización establecido en el inciso a.3) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, según la modificación dispuesta por el artículo 22 de la Ley N.º
30056.
RTF N.º 07056-8-2012
Primas de seguro no devengadas en el ejercicio Se confirma la apelada que declaró infundada la

reclamación presentada contra resoluciones de determinación, emitidas por Impuesto a la
Renta e Impuesto General a las Ventas y una resolución de multa girada por la infracción
tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Se señala que se mantiene el
reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de accidentes personales, al no
haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro contratado respecto de su gerente
general y supervisor general, pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud e
integridad física. Se mantiene el reparo al gasto por Seguro Obligatorio de Accidentes de Tránsito
(SOAT), al no ser deducible en su totalidad sino solo en la parte que había devengado pues la
vigencia del seguro abarcaba más de un ejercicio, para ello cita las Resoluciones N.º 13951-4-
2009 y N.º 05576-3-2009 que establecen que en aplicación del principio del devengado, los
siguiente, solo podrán ser consideradas como gasto en la parte correspondiente a la cobertura
análisis. Se mantiene el reparo al gasto activable cargado a resultados por la comisión de
activación de leasing, pues al constituir un costo directamente vinculado con la celebración del
100
contrato de arrendamiento financiero, debió formar parte del valor del activo objeto del referido
contrato y no ser deducido como gasto. Se mantiene el reparo por participaciones de utilidades
de trabajadores no pagadas dentro del plazo de ley, debido a que el pago no se realizó dentro
del plazo para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto, según lo previsto por
el inciso v) del artículo 37 de la Ley. Se mantiene el reparo al Impuesto General a las Ventas por
seguro de accidentes personales, pues no se acreditó la causalidad del gasto por lo que no podía
utilizarse el crédito fiscal.
RTF N.º 08622-5-2014
Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por: a) Ingresos devengados con
relación a la prestación del servicio de auditoría dado que de la revisión del contrato celebrad,
se aprecia que este servicio se realizaría respecto del ejercicio 2004, que los trabajos se habrían
iniciado el 15 de octubre del 2004 y culminaría con la entrega del informe de auditoría financiera
el 28 de febrero del 2005, plazo que se respetó, tal como se observa del respectivo cargo de
recepción. Por lo que en aplicación al principio de lo devengado, no procedía considerar como
ingreso devengado en el 2004 suma alguna vinculada al referido contrato, dado que los servicios
a que correspondían, culminaron recién en el ejercicio 2005, por lo que corresponde levantar el
reparo y revocar la apelada en este extremo.
RTF N.º 18845-1-2011
De acuerdo con el principio de lo devengado, para efecto del reconocimiento de los ingresos en
un ejercicio determinado, las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren y no cuando
se cobra o paga el efectivo o su equivalente, por lo que con el solo reconocimiento de la
operación correspondía que la recurrente considerara el ingreso como parte de la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio, en ese sentido procede mantener el reparo
efectuado y declarar infundada la apelación presentada en dicho extremo.
RTF N.º 11362-1-2011

Determinación girada por Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 y contra la Resolución de Multa
girada por la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, al
verificarse que con relación a los reparos por gastos de auditoria, si bien el servicio se habría
iniciado en el 2003, el referido servicio, dada su naturaleza, solo pudo ser culminado luego del
cierre del ejercicio 2003, esto es, por lo menos, en el ejercicio 2004, por lo que recién en este
último ejercicio la recurrente podía emplearlo para los fines señalados, de ser el caso. En tal
sentido, en aplicación del principio del devengado, no procedía su deducción en el 2003.
RTF N.º 13866-3-2010
Se revoca la apelada en el extremo referido al gasto sustentado en facturas emitidas en el año

2005 por servicios prestados a la recurrente en el ejercicio 2004 pues del contrato se desprende
que los pagos por la prestación del servicio se fijaron en función a una periodicidad mensual, en
tal sentido, existía certeza respecto a la obligación de pago de cargo de la recurrente así como
sobre su cuantía sin que existiese condición alguna que impidiera o difiriera su concreción en el
ejercicio 2004 por lo que el devengo se produjo en dicho ejercicio y no en el 2005 como lo afirma
la Administración.
3.6.2. Excepción al criterio del devengo
101
La Ley del Impuesto a la Renta establece las siguientes excepciones en la aplicación del criterio
del devengo:
Costo de los bienes vendidos a plazos mayores a doce meses, los cuales deberán imputarse al
igual que el ingreso a los ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas señaladas
para el pago. (De acuerdo con lo indicado por el artículo 58 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta).
Gastos de ejercicios anteriores admitidos por la normativa, conforme lo indica el último párrafo
del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. En la doctrina se desarrolla con mayor detalle
esta excepción cuando se menciona lo siguiente:
Teóricamente y en aplicación del principio del devengado no es posible que los contribuyentes
puedan trasladar los gastos de un ejercicio a otro. Cabe agregar que de manera excepcional ello
sí fue aceptado hasta el 31 de diciembre del 2003 con algunas restricciones que la misma norma
del Impuesto a la Renta consideraba58.
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2004, en aplicación de las modificaciones efectuadas al
texto de la Ley del Impuesto a la Renta, producto de la publicación del Decreto Legislativo N.º
945, el texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado restringiéndose la
posibilidad de trasladar gastos de ejercicios anteriores, al incorporarse mayores requisitos.
Pero nos preguntamos, ¿cuáles son esos requisitos que el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece para aceptar un gasto que corresponde a un ejercicio anterior de manera
excepcional? Las condiciones en mención son las siguientes:
Primera: casos en los que por razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer
un gasto de la tercera categoría oportunamente.
En realidad, es difícil verificar el cumplimiento de esta condición, debido a que el contribuyente

tendrá que reunir las suficientes pruebas que, además, deben tener el carácter de fehacientes y
sobre todo estar respaldadas con documentos.
A todas luces observamos que resultaría una quimera el hecho que se produzca esta situación,
ello se debe a que el cierre del ejercicio gravable es el 31 de diciembre de cada año y la posterior
conciliación de los Estados Financieros se realiza en los próximos tres meses. Es decir que el
contribuyente tiene en la práctica dicho plazo para efectos de poder efectuar una conciliación
de sus Estados Financieros, elaborar el balance respectivo y determinar de este modo su
obligación de pago de tributos al determinar la renta neta de tercera categoría para efectos del
Es interesante revisar el comentario que sobre este punto realizó Picón Gonzáles al precisar que
“[…] esta imposibilidad a que se refiere la norma descarta los errores de la propia empresa. En
efecto, no se considera como de imposible conocimiento aquellos gastos contenidos en una
factura, que habiendo sido entregada por el propietario y recibida por la empresa, se hubiera
extraviado en algún punto del camino al departamento de contabilidad.
En tal sentido, se encontrarían dentro de esta condición, principalmente, aquellos gastos cuya
liquidación por el proveedor no se hubiera realizado, o alguna otra situación en la que la
empresa no hubiera conocido el monto que estaría obligada a pagar, a pesar de haberse
devengado dentro del ejercicio.59
102
Segunda: la SUNAT corrobora que la imputación del gasto en el ejercicio en que se conozca no
implica la obtención de algún beneficio fiscal.
A nivel legislativo, esta regla constituyó una innovación a partir del ejercicio 2004, lo cual
constituyen un mecanismo de control por parte de la Administración Tributaria. Ello amerita
mencionar que en la práctica la SUNAT, en ejercicio de sus facultades de fiscalización
determinadas claramente en el artículo 62 del Código Tributario realiza la verificación de la
correcta imputación del gasto.
Dentro de este nivel de acción y considerando que el fisco tiene la facultad discrecional en su
actuar dentro del proceso de fiscalización, motivo por el cual podrá programar desde una simple
compulsa hasta un proceso de fiscalización de tipo integral.
Tercera: debe efectuarse la provisión contable y, además, el gasto tiene que ser pagado de
manera íntegra antes del cierre.
El cumplimiento de este requisito podría entrar en contradicción con el primero de los

mencionados, toda vez que resultaría ilógico que el contribuyente efectúe la provisión contable
y el correspondiente pago de la obligación que vincula el gasto cuando en la práctica este no
conozca el gasto de manera oportuna.
De lo anteriormente descrito, apreciamos que el cumplimiento de los tres requisitos señalados

anteriormente resultaría de difícil verificación, lo cual nos permite observar que en la práctica
no se aceptaría el traslado de los gastos de un ejercicio a otro. Situación que si era práctica
común en nuestro medio hasta el ejercicio 2003, inclusive hasta dicha época ello era parte de
una estrategia inclusive de planeamiento tributario60.
Gastos reparados en un ejercicio por no haber efectuado el pago a sus beneficiarios que son
perceptores de renta de segunda, cuarta o quinta categoría, de acuerdo a los literales l) y v) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, antes de la presentación de la declaración jurada.
3.7. La definición establecida en el Decreto Legislativo N.º 1425
Regulación a partir del 1 de enero del 2019
Es pertinente indicar que por medio de la Ley N.º 30823, el Congreso de la República delegó en
favor del Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión económica y
competitividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y protección de
personas en situación de violencia y vulnerabilidad, y de modernización de la gestión del Estado.
Dentro de este orden de ideas, se observa que en el literal a) del inciso 1 del artículo 2 de la Ley
N.º 30823 se establece que el Poder Ejecutivo está facultado para legislar en materia tributaria
y financiera, con la finalidad de modificar la Ley del Impuesto a la Renta para incorporar una
definición de devengo a fin de otorgar seguridad jurídica.
Es así que se dicta el Decreto Legislativo N.º 1425, a través del cual se modificó el texto del
artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, ello a efectos de incorporar un concepto jurídico
del devengo, el cual hasta la fecha es inexistente.
Ello se materializa en el texto del artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 1425 cuando señala el
objeto de dicha norma, indicando que busca establecer una definición de devengo para efectos
del impuesto a la renta a fin de otorgar seguridad jurídica.
103
La pregunta inmediata que el lector se formularía es ¿antes de esta norma existía inseguridad
jurídica?
Nuestra respuesta podría ser en cierto modo afirmativa, toda vez que hasta antes de la
publicación del Decreto Legislativo N.º 1425 no existía un concepto de devengo, con lo cual se
pueda determinar con claridad el momento en el cual se consideran el derecho al cobro o la
consideración del gasto, motivo por el cual se recurría a la doctrina, los pronunciamientos del
Tribunal Fiscal y la normatividad contable.
Frente al problema de la inexistencia de una norma que señale el contenido de lo que se debe
entender por “devengo”, se dictó el Decreto Legislativo N.º 1425.
En este sentido, es pertinente indicar que De La Vega, en una entrevista concedida para el
diario Gestión, señaló que “hasta ahora no existía una definición en la ley y tanto el Tribunal
Fiscal como la SUNAT son quienes reiteradamente emitieron criterios para llenar ese vacío
sobre la base de las normas contables”61.
De este modo, el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos ha ido perfilando un concepto

del devengo, no conteniendo un criterio unívoco.
La SUNAT emitió el Informe N.º 187-2008-SUNAT/2B0000, por medio del cual, citando a García
Mullín, indica que conforme a la doctrina:
[…] en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente al

momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro
modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea
exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio62.
En ese sentido, en diversas resoluciones, tales como las RTF N.os 01203-2-2008 y 18323-3-2012,
el Tribunal Fiscal ha indicado que resulta apropiada la utilización de la definición contable del
principio de lo devengado a efectos de establecer la oportunidad en que deben imputarse los
ingresos y los gastos a un ejercicio determinado. Las sumillas se transcriben a continuación.
RTF N.º 01203-2-2008 (30-01-08)
La NIC 1 precisa que de acuerdo con el criterio de lo devengado, los ingresos, costos y gastos se
reconocen cuando se ganan o se incurren y no, cuando se cobran o se pagan, mostrándose en
los libros contables y expresándose en los Estados Financieros. En consecuencia, para
determinar cuándo corresponde considerar devengados ingresos por operaciones de
compraventa realizadas, debe analizarse en qué momento se ganaron tales ingresos,
apreciándose en el presente caso, que al emitirse las boletas de venta por concepto de “cuota
inicial” se determina el bien objeto de transacción, las partes intervinientes y el precio de la
misma, situación que configuraba la realización de la compra-venta del terreno, siendo que a
nivel contable, dicha operación permitía a la recurrente establecer el monto de sus ingresos y
costos, y la certeza respecto a los beneficios de la transacción.
RTF N.º 18323-3-2012 (06-11-12)
Acreditación de operaciones correspondientes a contratos de derivados con fines de cobertura

celebrados con no domiciliados.
104
Se acumulan los procedimientos al guardar conexión entre sí. Se declaran fundadas las
apelaciones en el extremo referido al reparo por ingresos devengados por anticipos recibidos
por futuras exportaciones, pues si bien “ingreso devengado” es todo aquel sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se
genere, con prescindencia de su efectivo pago o exigibilidad y, en tanto no existan riesgos
significativos que pudieran dejarlo sin efecto, también lo es que la Administración no ha
establecido que dicha circunstancia ha ocurrido en los hechos y que no se trataba efectivamente
de pagos recibidos en calidad de préstamos o financiamiento.
Adicionalmente, de la revisión de autos se verifica que los importes contenidos en las facturas
observadas se sustentan en comprobantes de pago en los que se indica que la facturación
corresponde a adelantos a cuenta de exportaciones de concentrados de minerales y se indica
que el haber utilizado el “Warehouse Certificate” no lleva a concluir que se ha producido la
transferencia de propiedad y que se devengó el ingreso. Se declaran infundadas las apelaciones
en cuanto al reparo por disminución de ingresos por movimientos registrados en la cuenta
cobertura de mineral y petróleo y gastos por pérdidas de fuente extranjera (comisiones
pagadas), ya que no es posible establecer la existencia de las operaciones que habrían realizado
los operadores vinculados a la recurrente en los mercados de derivados, siendo que las pruebas
constituyen documentación interna y contable elaborada por la propia contribuyente y por los
intermediarios que no permiten corroborar las actividades efectuadas en dichos mercados, por
lo que no se ha acreditado que las operaciones correspondieran a contratos derivados con fines
de cobertura y en consecuencia, no procede su vinculación con resultados que califiquen como
de fuente peruana, por lo que los reparos se ajustan a ley.
4. En el Perú, el ejercicio gravable coincide con el año calendario
Al efectuar una revisión del primer párrafo del texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, se observa que allí se indica que, a los efectos de esta ley, el ejercicio gravable comienza
el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el
ejercicio comercial con el ejercicio gravable, sin excepción.
Lo antes mencionado determina que en el Perú, el año calendario sería el ejercicio gravable para
efectos tributarios63.
Al revisar la doctrina, apreciamos que se asimila el concepto de ejercicio gravable con el de

periodo fiscal, entendiendo este como el “el lapso de tiempo sobre el cual se debe reportar la
información relacionada con los diferentes impuestos”64.
Considerando esta regla general, el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta consigna que las rentas se imputan al ejercicio gravable.
5. El devengo en las rentas de tercera categoría
Según lo indica el texto del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, apreciamos que se menciona que las rentas de la tercera categoría se consideran
producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Pero ¿qué entendemos por que las rentas se devenguen?
El tercer párrafo de la norma en mención precisa que se entiende que los ingresos se devengan
cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación65, siempre que el derecho
a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva66, independientemente de la
105
pago.
La siguiente pregunta que corresponde formular es ¿qué se entiende por condición suspensiva?
Una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto jurídico,
toda vez que se espera que esta se cumpla. Un ejemplo de ello sería si una empresa ofrece la
venta de conectores, utilizados durante la recarga rápida en corriente continua para vehículos
eléctricos, si es que internan automóviles eléctricos al Perú.
En ese caso, para que opere la venta de conectores, la condición suspensiva estaría representada
con el internamiento de los autos eléctricos al territorio peruano.
Conforme lo indica la doctrina “[…] la condición suspensiva opone un obstáculo a la propia

formación del derecho. En tanto que la condición se encuentra todavía pendiente, puede decirse
que la obligación que ella suspende no existe; se abriga solamente la esperanza de verla nacer
un día [...] En consecuencia no debe producirse ninguno de los efectos propios de las
obligaciones”67.
Por su parte, PalaCIos Martínez indica que “la condición suspensiva, como sabemos, es una
modificación voluntaria a la temporalidad normal de los efectos negociales, los que se hacen
depender de la ocurrencia de un hecho futuro pero incierto”68.
En la doctrina argentina, rossI comenta una sentencia que analiza el tema de la condición
suspensiva para determinar si existe o no ingreso. Dicho autor señala lo siguiente:
Para desentrañar si existen gastos o ingresos devengados frente al impuesto, no debe

descansarse plenamente en su alineamiento con la contabilidad, o tampoco necesariamente
apreciarse una correlación temporal que, por ejemplo, difiera la deducción de un gasto a los
periódos a los cuales pueda presumirse que su erogación les es útil. Hacerlo significaría, en esa
comprensión, hacer distinciones que la ley no establece. Lo relevante es, en cambio, discernir si
ha nacido o no un derecho patrimonial entre las partes, que obviamente se vincule con el
desarrollo de operaciones gravadas con el impuesto. Y en esa línea argumental, de concluir que
efectivamente ha nacido un derecho patrimonial entre las partes corresponde devengar
fiscalmente el ingreso o gasto en el ejercicio, porque han ocurrido los hechos jurídicos que le
son causa. Se impone en esa construcción, verificar si se está ante una obligación sujeta a
condición, para en ese evento discernir si la misma es suspensiva o resolutoria. De estarse ante
las primeras, el hecho jurídico sustancial operador del devengamiento depende de algún hecho
futuro e incierto que en ese estadio, no da origen a un derecho patrimonial69.
En la misma redacción del literal a) del tercer párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, se considera que, no obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en
función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho
hecho o evento ocurra.
En el caso de un evento futuro, podría presentarse cuando se produce la venta de un bien que
aún no existe. Ejemplo de ello sería la transferencia de una oficina en planos. Al ser un bien que
todavía no se ha edificado, el hecho que la empresa constructora hubiera recibido un depósito
por el valor total o parcial de dicho bien, este monto no tendría la calidad de ingreso gravado
con el impuesto a la renta de tercera categoría, toda vez que aún no se ha devengado dicho
ingreso, ello en cumplimiento de lo dispuesto en párrafos anteriores70.
106
En esa línea, existe un comentario en la Exposición de motivos oficial de la comisión revisora del
Código Civil de 1984, cuando indica lo siguiente:
Pactada una compraventa bajo condición suspensiva, todos los efectos del contrato se hallan
suspendidos, y por consiguiente, sus consecuencias no son seguras. Mientras el acontecimiento
puesto como condición se encuentre pendiente, la ley quiere que los intereses de los
contratantes sufran el menor perjuicio posible. En esa medida las partes están autorizadas a
ejercitar acciones conservativas de su derecho.
Cuando, por ejemplo, se vende conforme a esta modalidad un departamento en planos, un

automóvil no fabricado, pero que está diseñado, la mercadería aún no producida, todo el
contrato se halla subordinado a la existencia de dichos bienes71.
Además de lo señalado en los párrafos anteriores, se deben tomar en cuenta algunas

consideraciones específicas que se desarrollan a continuación.
5.1. El devengo en la enajenación de bienes
Renta, se indica que tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han producido
los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca lo señalado en los
acápites 1.1 o 1.2, lo que ocurra primero.
5.1.1. El control sobre el bien
Impuesto a la Renta, se indica que el adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga
el derecho a decidir sobre el uso del bien72 y a obtener sustancialmente los beneficios del
mismo73.
¿Qué es lo que no se debe tener en cuenta para poder determinar si se tiene el control sobre
los bienes?
La respuesta a esta consulta la encontramos en los párrafos siguientes del acápite 1.1 referido
anteriormente. Allí se indica que para determinar si el adquirente tiene control sobre el bien no
se debe tener en cuenta:
La existencia de pactos entre el transferente y el adquirente que otorguen a uno de ellos, el

derecho a adquirir o transferir el bien o establezcan la obligación de uno de ellos, de adquirir o
transferir el bien.
En este punto, podemos identificar que el legislador se está refiriendo a los contratos
preparatorios, como puede ser el caso de las arras. No olvidemos lo siguiente:
Las arras constituyen una señal entregada por una de las partes contratantes a la otra para que
quede cierta “seguridad” que se celebrará posteriormente un acuerdo de transferencia, ya sea
de bienes muebles o de inmuebles, es una especie de prueba de buena fe que la otra parte
contratante percibe como seguridad en la celebración de un determinado acuerdo74.
El derecho del adquirente de resolver el contrato75 o exigir al transferente que se efectúen las
correcciones correspondientes cuando los bienes materia de la transferencia no reúnan las
cualidades, características o especificaciones pactadas.
107
La existencia de una o más prestaciones que deban ser contabilizadas en forma conjunta a la
transferencia del bien76, debiendo para efecto del devengo ser consideradas en forma
independiente.
Apreciemos la opinión de Romainville Izaguirre cuando precisa lo siguiente:
Para ejemplificar cuándo el adquiriente tendrá el control del bien, Oliva77 indicó que si una
empresa vende una computadora con un contrato de venta a plazo, se puede decir que le
transfiere el control del bien al cliente cuando lo entrega, ya que a partir de ese momento puede
demostrar que es el cliente quien decide sobre el uso del bien (quien decide cuándo usarlo).
“En este ejemplo, el vendedor puede demostrar que transfirió al control porque entregó el título
legal del bien, hizo su entrega física, el cliente lo ha aceptado, tiene el derecho de cobro del bien.
Por tanto, en ese punto en el tiempo ya puede registrar el ingreso correspondiente”, añadió.
La norma también incluye supuestos para definir el “control”. En ese sentido admite la aplicación
de la Norma Internacional de Información Financiera 15 (NIIF 15). “La NIIF 15 te pide que por
adelantado estimes el descuento que podrías otorgar [al cliente]. Son cinco pasos que son parte
de un análisis interno de la compañía, que es revisado por un auditor financiero”, anotó la socia
líder de energía de EY Perú, Beatriz de la Vega. La NIIF 15 influye principalmente para las
empresas constructoras, telefonía, software y farmacéuticas78.
5.1.2. La transferencia del riesgo de la pérdida
Impuesto a la Renta, se indica el supuesto en el cual el enajenante ha transferido al adquirente
el riesgo de la pérdida de los bienes.
La transferencia de riesgos era un elemento característico que se indicaba en la Norma

Internacional de Contabilidad 18. Aquí es pertinente citar el párrafo 15 de la NIC 18, cuyo texto
indica lo siguiente:
El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador los riesgos y

ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las circunstancias de la
transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad
coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador.
Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor. En otros casos, por el contrario, la
transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente
del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los
bienes.
5.2. El devengo en la prestación de servicios
Renta, se indica que tratándose de la prestación de servicios que se ejecutan en el transcurso
del tiempo se deben seguir los siguientes criterios para determinar el devengo de las
operaciones:
5.2.1. El grado de realización
Según lo precisa el numeral 2.1 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se menciona que los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su
realización79.
108
En este punto coincidimos con lo indicado por Martínez alMeIda al mencionar que “cuando no
se pueda medir el grado de realización del servicio, no se podrá determinar el ingreso generado
en cada periodo”80.
El mencionado texto indica que los métodos que son utilizados para medir el grado de
realización son los siguientes:
a) Inspección de lo ejecutado
Ello implica una revisión del grado de avance de la prestación de servicios hasta lo que se haya
concluido en el momento del análisis.
b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar
Lo cual se asemeja al avance de obra.
c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total
de la prestación del servicio
Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados con la
parte ejecutada; y como costo total, los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.
Se indica, asimismo, que “el método que se adopte es el que mejor se ajuste a la naturaleza y
características de la prestación”, lo cual implica necesariamente una revisión de cada caso
concreto.
Finalmente, se menciona que el reglamento81 podrá aprobar otros métodos, siempre que los
mismos permitan determinar de una mejor manera el grado de realización del servicio, lo cual
implica que se deberá estar a la espera de la emisión de dicha norma.
5.2.2. Los servicios de ejecución continuada
Previamente, indicamos que arIass ChreIBer Pezet se refiere al contrato de prestación de

servicios de ejecución continuada “cuando se produce sin interrupción pero desplazada en el
tiempo [...] sucede, para citar algunos ejemplos, en el arrendamiento de bienes, el suministro
de energía, el depósito y otros contratos típicos o atípicos”82.
Conforme lo indica el numeral 2.2 del acápite 2 del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se considera que en el caso de los servicios de ejecución continuada, se deben seguir
las siguientes reglas:
a) Cuando se pacten por tiempo determinado
En este caso, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su
ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio, conforme
a la naturaleza y características de la prestación.
En este contexto, Dávila indica con respecto al tema de los servicios de ejecución continuada lo
siguiente:
El devengo en el caso de prestación de servicios de ejecución continuada, como un contrato de

mantenimiento de software por diez años, se indica que cuando se pacte de forma
determinada los ingresos se devengará de forma proporcional al tiempo pactado, “salvo que
exista un mejor método de medición”83.
b) Cuando se pacten por tiempo indeterminado
109
En este supuesto, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición de su
ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
Una vez adoptado el método de acuerdo a lo dispuesto en los acápites 2.184 y 2.285 de este
numeral, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones
semejantes.
¿Es posible variar el método adoptado?
En la norma se indica que para variar el método adoptado, el contribuyente debe solicitar
autorización a la SUNAT, que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de cuarenta y cinco
(45) días hábiles.
¿Y si la SUNAT no responde la solicitud?
Se precisa que, de no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo, se dará por aprobada
la solicitud. Ello implica que se presenta la figura del silencio administrativo positivo.
¿Desde cuándo opera el cambio de método?
El legislador ha determinado que el cambio de método opera a partir del ejercicio siguiente a
aquel en que se aprobó la solicitud.
¿Y si el contribuyente no señaló el método utilizado ni sustentó cómo aplicarlo?
En la legislación se menciona que, en caso los contribuyentes omitan acreditar la pertinencia del
método utilizado y el sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar el método de medición
que considere conveniente, acorde con la naturaleza y características de la prestación.
¿Qué es lo que comprende el término “costo”?
Para efecto de lo dispuesto en el presente numeral, se entiende que el costo comprende lo

siguiente:
Los materiales directos utilizados
La mano de obra directa86
Otros costos directos o indirectos de la prestación del servicio.
Es pertinente indicar que dichos costos deben guardar correlación con los ingresos.
5.3. El devengo en la cesión temporal de bienes por un plazo determinado
Renta, se indica que tratándose de la cesión temporal de bienes por un plazo determinado, el
ingreso se devenga en forma proporcional al tiempo de la cesión, salvo que exista un mejor
método de medición de la ejecución de la cesión, conforme con la naturaleza y características
de la prestación.
Cuando las mencionadas cesiones se efectúen por tiempo indeterminado, los ingresos se
devengan conforme se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor método de
medición de dicha ejecución, conforme con la naturaleza y características de esta.
¿Qué hacer cuando ya se adoptó el método?
110
Una vez adoptado el método, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones
similares en situaciones semejantes.
Para efecto de lo previsto en este numeral, resulta de aplicación lo dispuesto en el

antepenúltimo y el penúltimo párrafos del numeral anterior.
5.4. El devengo en las obligaciones de no hacer
Con respecto de las obligaciones de no hacer, resulta pertinente revisar lo que indican las Guías
Jurídicas Wolters Kluwer cuando precisan lo siguiente:
Las obligaciones de no hacer son aquellas obligaciones caracterizadas porque el

comportamiento o conducta del deudor consiste en una omisión o en una abstención. Se trata
de una obligación negativa, como también lo es la obligación que consiste en no dar, si bien,
mientras en esta el deudor está obligado a abstenerse de entregar una cosa, en las obligaciones
de no hacer la abstención se refiere a una actividad distinta de la de dar, que el deudor se obliga
a no ejecutar por tenerlo prohibido.
La doctrina distingue según la omisión del deudor consista en una simple inactividad o en un
dejar hacer o tolerar la conducta o actividad ajena. En esta segunda modalidad, aunque el
deudor también se abstiene (como es común a todas las obligaciones negativas), resulta
obligado a algo más: debe permitir o tolerar una actividad del acreedor a la que en caso de no
mediar dicha obligación podría oponerse87.
Por su parte, Arnau Moya indica lo siguiente con respecto al tema:
La obligación de no hacer es un comportamiento desempeñado por el deudor consistente en

una omisión o una abstención. Es un comportamiento meramente negativo. La omisión, puede
tener dos manifestaciones: la simple y mera inactividad (ej. la obligación de no instalar un bar
en un local que se ha arrendado). La segunda consiste en que el deudor permita al acreedor
realizar una actividad sin poner obstáculos a la misma (ej. permitir que el dueño del solar que
hemos arrendado aparque en el mismo)88.
Renta, se indica que, respecto de las obligaciones de no hacer, el ingreso se devenga en forma
proporcional al tiempo pactado para su ejecución.
Se precisa que cuando las referidas obligaciones se pacten por tiempo indeterminado, el ingreso
se devenga al vencimiento del o los plazos previstos para el pago de la contraprestación.
5.5. El devengo en las transferencias de créditos
Dentro del numeral 5 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a
la Renta, observamos que se regula el supuesto del devengo en las transferencias de créditos
cuando el adquirente no asuma el riesgo crediticio del deudor.
Tengamos en cuenta que si el adquirente no asume el riesgo crediticio, ello implica que no
garantiza la solvencia del deudor.
Es ese caso, se precisa que el ingreso del adquirente se devenga conforme se van generando los
intereses en el periodo comprendido entre la fecha en que el descontante89 o adquirente
entrega al cliente o transferente el valor de la transferencia y la fecha de vencimiento del plazo
otorgado al deudor para pagar.
111
5.6. El devengo en las expropiaciones
En el caso del impuesto a la renta es pertinente revisar el texto del artículo 5 de la Ley del
Impuesto a la Renta, el cual señala que “para los efectos de esta ley, se entiende por enajenación
la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto
de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.
Como se aprecia, para el impuesto a la renta, el término “enajenación” engloba múltiples

conceptos, dentro de los que se incluye al término “expropiación”.
En este contexto, apreciamos que el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del artículo 57
de la Ley del Impuesto a la Renta considera el supuesto del devengo en las expropiaciones
indicando lo siguiente:
En las expropiaciones, los ingresos se devengan en el o los ejercicios gravables en que se ponga
a disposición el valor de la expropiación o el importe de las cuotas del mismo. Cuando una parte
del precio de expropiación se pague en bonos, los beneficios se imputarán proporcionalmente
a los ejercicios en los cuales los bonos se rediman o transfieran en propiedad.
Cuando se aprecia la frase “se ponga a disposición el valor de la expropiación o el importe de las
cuotas del mismo”, es posible identificar la aplicación del criterio del percibido, toda vez que se
considera ingreso cuando se encuentre en la esfera de dominio de la persona que ha sufrido la
expropiación. Con lo cual, si el expropiado aún no cuenta con el monto del valor de la
expropiación, no se cumplirá con el devengo.
Si se observa el párrafo precedente, apreciamos que en el caso que no se hubiera puesto a

disposición del afectado por la expropiación, el monto del justiprecio, entonces, no se cumpliría
con la regla del devengo, indicada en el numeral 6 del literal a) del segundo párrafo del artículo
Existe un caso en el cual el afectado por la medida de la expropiación logró, a través de la

presentación de un recurso de agravio constitucional que fue declarado fundado por el Tribunal
Constitucional, no afectarse con el impuesto a la renta, respecto del ingreso que se originó por
la expropiación forzada del Fundo San Agustín para la futura ampliación del Aeropuerto
Internacional Jorge Chávez de Lima.
Nos referimos a la sentencia emitida respecto del Expediente N.º 00319-2013- PA/TC, de fecha
18-06-13, la cual fue declarada fundada a favor de la Sociedad Agrícola San Agustín SA.
5.7. El devengo en casos especiales
En los párrafos posteriores al numeral 6 del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la
Renta, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1425, se ha incorporado algunas reglas que
determinan el momento en el cual se considera aplicable el devengo.
En este sentido, se indica en el caso de ingresos por prestaciones distintas a las mencionadas en
los numerales precedentes, tales como las siguientes:
• Indemnizaciones
Según el portal Definición, se menciona que el término “indemnización” significa lo siguiente:
Se denomina indemnización a una compensación económica que recibe una persona como
consecuencia de haber recibido un perjuicio de índole laboral, moral, económica, etc. Cuando
112
se habla de indemnización generalmente se lo hace desde la emisión de un dictamen de la
justicia, que ordena se le abone un determinado monto a una persona, empresa o institución,
con el fin de paliar una determinada situación de injusticia que esta ha sufrido. No obstante,
también pueden existir indemnizaciones automáticas, que se realizan cuando se dan una serie
de circunstancias que la ley contempla de antemano90.
• Intereses, incluyendo los señalados en el inciso e) del artículo 1 del Decreto Legislativo N.º 915
En dicha norma, se precisa los alcances del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º 29991, que
fue modificado por la Ley N.º 27394 y define a los intereses de la siguiente manera: “A los
intereses, comisiones, gastos y cualquier suma adicional al capital financiado incluidos en las
cuotas de arrendamiento financiero y en la opción de compra”.
• El mutuo oneroso de bienes consumibles
Según lo indica el texto del artículo 1648 del Código Civil, “por el mutuo, el mutuante se obliga
a entregar al mutuatario una determinada cantidad de dinero o de bienes consumibles, a cambio
de que se le devuelvan otros de la misma especie, calidad o cantidad”.
En este punto, estamos de acuerdo con Peña CastIllo cuando menciona que “el mutuatario
aplicando las reglas de contabilidad deberá reconocer los bienes recibidos como un activo, y el
mutuante deberá retirarlos de su contabilidad”92.
En estos casos, se indica que el devengo se determina, conforme con lo dispuesto en el segundo
y tercer párrafos del inciso a) del presente artículo.
Los párrafos en mención fueron desarrollados en el punto 5 del presente informe y se

transcriben a continuación:
[Segundo párrafo]
[Tercer párrafo]
Se precisa, además, que cuando la transacción involucre más de una prestación, el devengo de
los ingresos se determina en forma independiente por cada una de ellas.
¿Se pueden desconocer, disminuir o diferir ingresos?
La norma materia de comentario indica que en ningún caso se desconocen, disminuyen o

difieren ingresos por efecto de lo siguiente:
Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de

ella.
Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en
forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos
similares. Los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en
que se aplican.
113
Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario o terceros.
Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera independiente a los ingresos del
transferente.
5.8. El devengo en el caso de los instrumentos financieros derivados
Antes de proceder con el comentario respectivo, consideramos pertinente precisar lo siguiente:
Un derivado es un producto financiero cuyo valor depende de un activo subyacente; es decir, se

origina de otro producto. El comprador acepta adquirir el derivado en una fecha específica a un
precio específico. Los activos más comunes son bonos, tasas de interés, productos básicos
(petróleo, gasolina u oro), índices de mercado y acciones o divisas.
Estos instrumentos pueden ser utilizados para la cobertura de riesgos, ya que no requieren una
gran inversión inicial y se liquidan, generalmente, en una fecha futura. Así, hacen que los flujos
de efectivo sean más predecibles y permiten a las empresas pronosticar sus ganancias de
manera más precisa. Dicha previsibilidad aumenta los precios de las acciones. Por consiguiente,
las organizaciones necesitan menos disponibilidad de efectivo para cubrir emergencias y pueden
reinvertir más en sus negocios93.
De esta manera, coincidimos con Casanova-Regis Albi cuando manifiesta que “los instrumentos
financieros derivados (IFD) permiten administrar los riesgos asociados a las actividades
generadoras de renta empresarial trasladándolos desde una parte contratante hacia la otra”94.
Sobre el riesgo, sánChez rojas nos menciona lo siguiente:
[…] una de las características más relevante que distinguió a la modernidad capitalista desde su
origen, es el manejo del riesgo, esa idea revolucionaria que define el límite donde el futuro es
instrumentalizado por la razón. Es así que el sujeto de dicha modernidad valoró lo predecible o
la anticipación del futuro, tanto en su faceta doméstica como comercial95.
En este tipo de operaciones, el legislador ha determinado que las ganancias obtenidas o pérdidas
generadas se devengan cuando se cumplan determinadas circunstancias, las cuales serán
mencionadas a continuación.
En este orden de ideas, observaremos que en el caso de los instrumentos financieros derivados,
las rentas y pérdidas se consideran devengadas en el ejercicio en que ocurra cualquiera de los
siguientes hechos:
Entrega física del elemento subyacente96
Liquidación en efectivo97
Cierre de posiciones
Abandono de la opción en la fecha en que la opción expira, sin ejercerla
Cesión de la posición contractual
Fecha fijada en el contrato de swap financiero98 para la realización del intercambio periódico
de flujos financieros
Los puntos mencionados anteriormente ya existían en la redacción del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta. La novedad la encontramos en el párrafo siguiente, en el cual se indican
ciertas reglas orientadas a determinar el momento en el cual se considera el devengo,
114
tratándose del caso de instrumentos financieros derivados que consideren como elemento
subyacente exclusivamente el tipo de cambio de una moneda extranjera. En este caso, se
precisa que las rentas y pérdidas se imputan al cierre de cada ejercicio gravable aun cuando la
fecha de vencimiento del contrato corresponda a un ejercicio posterior. Para este efecto, se
aplica lo dispuesto en el artículo 61 de la ley.
Para conocimiento, consideramos pertinente citar el texto del artículo 61 de la Ley del Impuesto
a la Renta, el cual está redactado de la siguiente forma:
Ley del Impuesto a la Renta
[...]
Artículo 61
Las diferencias de cambio originadas por operaciones que fuesen objeto habitual de la actividad
gravada y las que se produzcan por razones de los créditos obtenidos para financiarlas,
constituyen resultados computables a efectos de la determinación de la renta neta.
Para los efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, por operaciones en moneda
extranjera, se aplicarán las siguientes normas:
a) Las operaciones en moneda extranjera se contabilizarán al tipo de cambio vigente a la fecha

de la operación.
b) Las diferencias de cambio que resulten del canje de la moneda extranjera por moneda
nacional, se considerarán como ganancia o como pérdida del ejercicio en que se efectúa el canje.
c) Las diferencias de cambio que resulten de los pagos o cobranzas por operaciones pactadas en
moneda extranjera, contabilizadas en moneda nacional, que se produzcan durante el ejercicio
se considerarán como ganancia o como pérdida de dicho ejercicio.
d) Las diferencias de cambio que resulten de expresar en moneda nacional los saldos de moneda
extranjera correspondientes a activos y pasivos, deberán ser incluidas en la determinación de la
materia imponible del periodo en el cual la tasa de cambio fluctúa, considerándose como
utilidad o como pérdida.
e) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo
f) Inciso derogado por la única disposición complementaria derogatoria del Decreto Legislativo
g) Las inversiones permanentes en valores en moneda extranjera se registrarán y mantendrán

al tipo de cambio vigente de la fecha de su adquisición, cuando califiquen como partidas no
monetarias.
Las diferencias de cambio se determinarán utilizando el tipo de cambio del mercado que
corresponda.
Se mantiene el texto de un párrafo en el mismo artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,

dentro de la regulación del devengo aplicable a las operaciones en las cuales se presenten los
instrumentos financieros derivados.
115
Dicho párrafo alude, precisamente, que para el caso de instrumentos financieros derivados
celebrados con fines de intermediación financiera por las empresas del sistema financiero
reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la
Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N.º 26702, las rentas y pérdidas se imputan de
acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del inciso d) del artículo 5-A de la presente ley.
No olvidemos que el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta determina algunas reglas
aplicables a las transacciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
De manera específica, el literal d) del artículo 5-A tiene el siguiente texto:
d) Instrumentos Financieros Derivados celebrados por empresas del
Sistema Financiero:
Los Instrumentos Financieros Derivados celebrados con fines de intermediación financiera por
las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley General del Sistema Financiero y del
Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N.º 26702, se
regirán por las disposiciones específicas dictadas por la Superintendencia de Banca y Seguros
respecto de los siguientes aspectos:
Calificación de cobertura o de no cobertura.
Reconocimiento de ingresos o pérdidas.

En todos los demás aspectos y respecto de los instrumentos financieros Derivados celebrados
sin fines de intermediación financiera se aplicarán las disposiciones de la presente ley.
5.9. El devengo y las rentas empresariales
El penúltimo párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que
las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su
ejercicio comercial.
También indica que las rentas provenientes de empresas unipersonales99 serán imputadas por
el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.
5.10. El devengo y los pagos a cuenta
El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que las
reglas previstas en este inciso también son de aplicación para la imputación de los ingresos para
efecto del cálculo de los pagos a cuenta.
Tengamos en cuenta que, dentro de la generación de rentas de naturaleza empresarial, en el

Perú existen actualmente cuatro regímenes tributarios, que son los siguientes:
Régimen General
Régimen Mype Tributario
Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER)
Régimen Único Simplificado (RUS)
Solo en los dos primeros regímenes mencionados se aplican los pagos a cuenta, conforme con
las reglas señaladas en el texto del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso del
116
RER y del RUS, se consideran pagos definitivos y no existe la obligación de presentar Declaración
Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
5.11. El devengo y las rentas de primera categoría
Según lo indica el texto del literal b) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, tratándose
de las rentas de primera categoría, estas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen,
teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del artículo 57.
No olvidemos que las rentas de primera categoría son generadas exclusivamente por personas
naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas, por el arrendamiento o
subarrendamiento de bienes muebles o inmuebles, al igual que la cesión gratuita de los mismos
a terceros.
Para una mejor comprensión sobre el contenido de los párrafos antes aludidos, consideramos
pertinente transcribirlos:
[Segundo párrafo]
[Tercer párrafo]

5.12. El devengo y las rentas de fuente extranjera
Tengamos en cuenta que la renta de fuente extranjera es aquella que se genera fuera del
territorio peruano y corresponde agregarla a la renta de fuente peruana, siempre que el
contribuyente que las genera se encuentra domiciliado en el territorio peruano, ello en estricta
aplicación de lo señalado por el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En este orden de ideas y de acuerdo con el texto del literal c) del artículo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se precisa que en el caso de las rentas de fuente extranjera que obtengan
los contribuyentes domiciliados en el país provenientes de la explotación de un negocio o
empresa en el exterior, se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen, teniendo en
cuenta lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso a) del presente artículo.
Según lo indica el segundo párrafo del inciso a) mencionado, se entiende que los ingresos se
devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que el
derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva100, independientemente de la
pago.
Adicionalmente, debemos indicar que en el último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se indica que “tratándose de gastos de rentas de fuente extranjera, resulta de
aplicación lo dispuesto en el cuarto párrafo del presente artículo”.
El cuarto párrafo que se menciona anteriormente se encuentra desarrollado en el punto 5.13.1.

del presente informe y hace alusión directa al caso de la existencia de una condición suspensiva.
117
excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que:
5.13. Las demás rentas y la aplicación del principio de percibido
El texto del literal d) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que tratándose de
las demás rentas, estas se imputan en el ejercicio gravable en que se perciban.
Aquí debemos precisar que cuando el legislador alude a las demás rentas, se está refiriendo de
manera específica a las siguientes:
Rentas de segunda categoría. Generadas por ganancias de capital, regalías, percepción de

intereses por préstamos, pagos por obligaciones de no hacer.
Rentas de cuarta categoría. Generadas por personas naturales en el ejercicio de una profesión,
ciencia, arte u oficio de manera independiente, sin relación de subordinación.
Rentas de quinta categoría. Generadas por personas naturales en el ejercicio de una profesión,
ciencia, arte u oficio de manera dependiente, con relación de subordinación.
De este modo, a las rentas antes aludidas no se les aplica el principio del devengo, sino más bien
el principio del percibido.
Al revisar la doctrina con respecto al tema, observamos que García Mullín indica lo siguiente
sobre el principio del percibido:
El sistema de lo “percibido” atiende al momento de percepción del ingreso, (o de cancelación

del gasto). Por “percepción”, sin embargo, no ha de entenderse siempre contacto material con
la renta, percepción efectiva, sino el hecho de entrar la renta en la esfera de disponibilidad del
beneficiario.
Por tal razón, el concepto fiscal de percepción comprende, no solo la percepción efectiva del
dinero, sino otras hipótesis cercanas, como pago mediante entrega de bienes. También
comprende los casos en que, estando el ingreso disponible para el sujeto pasivo, él se ha
acreditado en del titular, o con su autorización. Se ha reinvertido, acumulado, capitalizado,
puesto en reserva, etc., conforme a sus instrucciones101.
5.14. Otras reglas señaladas en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta y los gastos
En los párrafos finales del texto del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, se precisa que
las normas establecidas en el segundo párrafo de dicho artículo son de aplicación para la
imputación de los gastos, con excepción de lo previsto en los siguientes párrafos.
No olvidemos que el segundo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica lo
siguiente:
118
Lo antes indicado, permite apreciar que, en el caso de las rentas de naturaleza empresarial, en
aplicación del criterio del devengo, se deben reconocer tanto los ingresos como los gastos en el
periodo en el cual corresponda, debido a que los mismos se asocian.
Sin embargo, debemos precisar que existen ciertas excepciones que serán mencionadas a
continuación:
5.14.1. El caso de la condición suspensiva
excepción a las reglas señaladas anteriormente, indicando que lo siguiente:
5.14.2. El caso de los eventos futuros
El antepenúltimo párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que “no
obstante, cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho o evento
que se producirá en el futuro, los gastos de tercera categoría se devengan cuando dicho hecho
o evento ocurra”.
Ello implica que existe un diferimiento en la fecha en la cual se deben considerar los gastos, los
cuales se devengarán cuando el hecho o evento futuro se produzca.
6. Modificación del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta
Sobre el tema de los pagos a cuenta y la determinación de los ingresos anuales, debemos tener
en cuenta que el texto del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta determina actualmente
dos literales que contienen los criterios del percibido y el devengado, los cuales pueden ser
aplicables para las empresas que tienen como actividad la ejecución de contratos de obra cuyos
resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable.
Nos referimos a los literales a) que considera el principio del percibido y el b) que considera el
principio del devengado.
A manera de información, indicamos que hasta el ejercicio gravable 2012 estuvo vigente el literal
c) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual fue derogado por la Única Disposición
Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo N.º 1112, publicado en el diario oficial El
Peruano el 29 de junio del 2012, el cual entró en vigencia a partir del 1 de enero del 2013.
El encabezado del artículo 63 precisa que es aplicable a las empresas de construcción o

similares102, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1)
ejercicio gravable103, podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los
pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el reglamento.
La redacción del texto del artículo 63 es casi idéntica en su contenido, salvo que ahora se indica
que las empresas que realicen operaciones de construcción o similares, a través de contratos de
obra, deben acogerse a uno de los métodos planteados en el mismo artículo.
Antes se indicaba que estas empresas podrán acogerse, lo cual permitía apreciar que no era de
naturaleza obligatoria el optar por cualquiera de los dos métodos allí señalados.
119
Situación distinta se presenta ahora, toda vez que de manera obligatoria se señala que las
empresas deben acogerse a uno de los métodos planteados en el artículo 63 de la Ley del
Lo antes mencionado, lo apreciamos en el texto del artículo 63 ha sido modificado por el artículo
3 del Decreto Legislativo N.º 1425, el cual se transcribe a continuación:
Artículo 63
Las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados
correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, deben acogerse a uno de los siguientes
métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que
establezca el Reglamento:
a)Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes
cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta
calculado para el total de la respectiva obra;
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado y/o104 por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio
comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
En todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra.
La diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida

mediante los métodos antes mencionados, se imputará al ejercicio gravable en el que se
concluya la obra.
El método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, debe aplicarse uniformemente a
todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la
que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.
Tratándose de bonos dados en pago a los contratistas de obras de edificaciones, pistas, veredas,
obras sanitarias y eléctricas del sector público nacional, dichos contratistas incluirán, para los
efectos del cómputo de la renta, solo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada
durante el correspondiente ejercicio.
Con la modificatoria en mención, se aprecia que se ha eliminado parte del texto del último
párrafo del artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual consideraba lo siguiente dentro
de los bonos dados en pago a contratistas de obras:
Se encuentran comprendidos en la regla antes mencionada en este párrafo, los Bonos de

Fomento Hipotecario adquiridos por contratistas o industriales de materiales de construcción
directamente del Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de
vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el artículo 11 del
Decreto Ley N.º 17863.
El Decreto Ley N.º 17863 fue publicado en el diario oficial El Peruano el 29- 10-69 y señaló que
corresponde al Banco de la Vivienda ejecutar la política de financiamiento de ese sector. Cabe
mencionar que mediante el Decreto Ley N.º 25478, se declara al Banco de la Vivienda del Perú
en liquidación. De allí que al ser una institución en liquidación, no puede emitir bonos.
Además, el texto del referido artículo 11 señala lo siguiente:
120
En los contratos de financiación y cualesquiera otros que celebre el Banco de la Vivienda del
Perú, podrá establecerse la obligación del contratante para adquirir una determinada cantidad
de Bonos de Fomento Hipotecario del Banco de la Vivienda del Perú, en la forma y condiciones
que se establezca en el correspondiente contrato. Este mismo requisito podrá ser incluido
dentro de las condiciones que establezca el Banco para la apertura de los programas de
financiación habitacional en que participe o en aquellos que promueva.
Por la lectura del citado artículo y la situación del Banco de la Vivienda del Perú en liquidación,
se aprecia que la regulación allí indicada resultaría hoy en día inaplicable.
7. Modificación del segundo párrafo del numeral 5 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la
Renta
En este punto, se aprecia que solo existe una modificatoria al texto del segundo párrafo del
númeral 5 del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando una variación de la cita
normativa que se debe considerar para la aplicación del devengo en el caso de los instrumentos
financieros derivados.
El referido párrafo tiene el siguiente texto:
Tratándose de instrumentos financieros derivados celebrados fuera de mercados reconocidos,

el valor de mercado será el que corresponde al elemento subyacente en la fecha en que ocurra
alguno de los hechos a que se refiere el octavo párrafo del inciso a) del artículo 57 de la ley105,
el que ocurra primero. El valor de mercado del subyacente se determina de acuerdo con lo
establecido en los numerales 1 al 4 del presente artículo.
8. Vigencia de las modificatorias
En concordancia con lo señalado en el texto de la Primera Disposición Complementaria del

Decreto Legislativo N.º 1425, las modificatorias allí indicadas entran en vigencia a partir del 1 de
enero del 2019.
9. Interpretación utilizando la NIIF 15
La Segunda Disposición Complementaria del Decreto Legislativo N.º 1425 indica lo siguiente:
Para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del artículo 57
de la ley106 es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en la Norma
Internacional de Información Financiera NIIF 15 Ingresos de actividades ordinarias procedentes
de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en la ley.
La versión de la NIIF, oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad, que se utilizará para
estos efectos es la vigente a la fecha de publicación del Decreto Legislativo.
10. Empresas de construcción que opten por el literal b) del artículo 63 de la Ley del Impuesto a
la Renta
Conforme lo indica la Tercera Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º
1425, se regula el caso de las empresas de construcción o similares que ejecuten contratos de
obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable.
Dicha disposición menciona que las empresas de construcción o similares que ejecuten
contratos de obra, cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable que opten
por el método a que se refiere el inciso b) del artículo 63 de la ley, les resulta de aplicación lo
121
dispuesto en el primer, segundo, tercero, sexto y sétimo párrafos del inciso a) del artículo 57 de
la ley, puntos que han sido tratados en la primera parte de este informe y en la actual entrega.
11. Obligaciones formales y disposiciones para el control
Según la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1425, se menciona
que, mediante Resolución de Superintendencia, la SUNAT puede establecer las obligaciones
formales, así como las disposiciones que resulten necesarias para el control de la aplicación de
lo previsto en los artículos 57 y 63 de la ley.
12. Normas especiales o sectoriales
Finalmente, la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N.º 1425 indica
que las modificaciones a la Ley del Impuesto a la Renta, previstas en dicho decreto legislativo,
no modifican el tratamiento del devengo del ingreso o gasto establecido en normas especiales
o sectoriales.
13. La bancarización como condición para la deducción del gasto
De acuerdo con lo dispuesto por el inciso d) del artículo 25 del Reglamento del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, se señala que de conformidad con lo establecido en el primer párrafo del
artículo 8 de la Ley N.º 28194, Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la
Economía, no serán deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que se efectúen sin
utilizar medios de pago, cuando exista la obligación de hacerlo.
Así, el artículo 8 de la Ley N.º 28194 señala que, a efectos tributarios, los pagos que se efectúen
sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir el gasto, costo o créditos, a efectuar
recuperación anticipada ni restitución de derechos arancelarios.
Adicionalmente, se deberá tener en cuenta que en el caso de gastos y/o costos que se hayan
deducido en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo con las normas del impuesto
a la renta, la verificación del medio de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el
pago correspondiente a la operación que generó la obligación.
Tratándose del caso de mutuos de dinero (o llamado también préstamos de dinero) realizado
sin utilizar los medios de pago previstos en la ley, la entrega de dinero por el mutuante o su
devolución por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni
una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumo,
por lo que el mutuante debe, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
Podemos indicar que la intención de la norma es que las obligaciones que han de cumplirse
mediante el pago de sumas de dinero –cuyo importe sea a partir de los S/ 3,500 o $ 1,000– sean
canceladas empleando los denominados medios de pago previstos en la ley. Además, se puede
apreciar que la norma antes citada se torna más estricta en un determinado supuesto: la
celebración de mutuo dinerario, ya que, en este último caso, la norma exige que la devolución
de dinero se canalice a través del empleo de los medios de pago que la ley regula desde cualquier
monto.
Los medios de pago a ser empleados son aquellos previstos en el artículo 5 de la Ley N.º 28194:
Depósitos en cuentas
Giros
122
Transferencias de fondos
Órdenes de pago
Tarjetas de crédito expedidas por el país
Cheques con la cláusula de “no negociable”
No olvidemos que en el caso de los cheques se les ha retirado la obligación de consignar la

cláusula “no negociable”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente. Ello agilizaría en
cierto modo las transacciones financieras con el uso de los cheques, toda vez que se podrán
endosar a otras personas para efectos de su cobro en las agencias bancarias. Ello está en el texto
modificado del artículo 5 de la norma sobre bancarización, realizado por la Ley N.º 30730, la cual
fue publicada en el diario oficial El Peruano con fecha 21 de febrero del 2018 y vigente a partir
del 21 de agosto del 2018.
Ello implica que hasta el 20 de agosto del 2018 se exigirá la consignación de la cláusula “no
negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente en los cheques, para validar el
cumplimiento de las reglas de bancarización. Después de esa fecha, ya no existe obligación de
consignar esa cláusula.
De la misma manera, conforme lo establece el artículo 5 de la Ley N.º 28194, existe la posibilidad
de que mediante el decreto supremo se puedan utilizar otros medios pago. En ese sentido, la
Primera Disposición Final del Reglamento de la Ley N.º 28194, Decreto Supremo N.º 047-2004-
EF, contempla como otros medios de pago a ser empleados en operaciones de comercio
exterior, los indicados en el numeral 1 de la norma. Estos son los siguientes:
Transferencias
Cheques bancarios
Orden de pago simple
Orden de pago documentaria
Remesa simple
Remesa documentaria
Carta de crédito simple
Carta de crédito documentaria
13.1. Excepción en el uso de los medios de pago
En aplicación de lo dispuesto por el último párrafo del artículo 6 de la Ley para la Lucha contra
la Evasión y para la Formalización de la Economía, cuyo TUO fue aprobado por el Decreto
Supremo N.º 150-2007-EF, se precisa que la excepción a la que nos referimos es al pago de las
remuneraciones. Este caso se presenta en el supuesto de que dicho pago se cumpla en un
distrito en el que no exista agencia o sucursal de una empresa del sistema financiero y, además,
concurran las siguientes condiciones:
123
En el distrito señalado en el inciso a) se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se
Se considera que un distrito cumple con lo señalado en el párrafo anterior, cuando se encuentre
comprendido en el listado que la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras
Privadas de Fondos de Pensiones remita a la SUNAT. Dicho listado rige únicamente por un
ejercicio y será actualizado anualmente, para lo cual debe ser remitido a la SUNAT hasta el
último día hábil del ejercicio anterior y ser publicado en el portal de dicha entidad el día hábil
siguiente de recibido el mismo.
En tanto la SUNAT no publique en su portal el listado actualizado, continúa rigiendo el último

listado publicado en el mismo.
13.2. Obligación de emplear medios de pago en pagos parciales
Conforme lo establecido en el artículo 3 de la Ley N.º 28194, las obligaciones que se cumplan
mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el
artículo 4, se deberán pagar utilizando los medios de pago a los que se refiere el artículo 5, aun
cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos. En ese sentido, si de
acuerdo con el importe global de una operación existiera obligación de bancarizar, en caso se
pactase que el cumplimiento de la misma se efectuase en pagos parciales y menores al que
requiere la ley, estos necesariamente deberán satisfacerse mediante los medios de pago. Caso
contrario, el contribuyente perderá los conceptos fiscales a los que alude el artículo 8 de la
norma, principalmente, el gasto o costo a efectos del impuesto a la renta y el crédito fiscal,
tratándose del IGV.
Informe de la SUNAT
Carta N.º 033-2015-SUNAT/600000
En el supuesto en el que una misma obligación de pago es cumplida mediante la realización de

2 pagos parciales: uno que cumple la excepción de utilizar medios de pago, dispuesta en el
segundo párrafo del artículo 6 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización
de la Economía, y el otro que no (por haberse efectuado en un distrito en el que sí existe agencia
o sucursal de una empresa del sistema financiero), resultan de aplicación los criterios expuestos
en los Informes N.º 041-2005-SUNAT/2B0000 y N.º 006-2012-SUNAT/2B0000.
En consecuencia, siendo que para efectos tributarios no dan derecho a deducir costos, gastos o
créditos los pagos que se efectúan sin usar medios de pago y únicamente en los casos en que
exista la obligación de utilizar estos:
a) Toda vez que los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que no existe agencia o
sucursal de una empresa del sistema financiero están exceptuados expresamente de dicha
obligación; estos pagos sí dan derecho a deducir costos, gastos o créditos, aun cuando no se
utilicen medios de pago.
b) Los pagos parciales que se cumplen en un distrito en el que sí existe agencia o sucursal de una
empresa del sistema financiero, utilizando medios de pago, sí dan derecho a deducir costos,
gastos o créditos.
14. Contar con el comprobante de pago y otros documentos fehacientes
124
Este requisito formal hace referencia a contar con el documento correcto para la deducción del
gasto, como la factura, cuando quien brinda el servicio es una persona jurídica o una persona
natural con negocio; un recibo por honorarios, cuando el prestador del servicio es un perceptor
de renta de cuarta categoría; boleta de venta, siempre que el emisor sea un sujeto del nuevo
RUS, y cualquier documento autorizado establecido en el artículo 4, numeral 6, del Reglamento
de Comprobantes de Pago, como los recibos de servicios públicos (luz o agua) o recibos emitidos
por entidades públicas.
Asimismo, existen circunstancias establecidas en la norma en las que se debe contar con
documentación fehaciente para poder deducir el gasto, como en el caso de las mermas, que se
debe contar con un informe técnico de un perito, o en el caso del desmedro, que se debe
comunicar a la SUNAT y contar con un informe emitido por el notario que ha verificado la
destrucción de los bienes. En el caso de la deducción de gastos por donaciones, de la misma
manera, se debe contar con un acta de entrega de la entidad perceptora de la donación. Otro
ejemplo muy común es en el caso de contar con el contrato de arriendo debidamente legalizado
cuando se procede a alquilar un bien mueble o inmueble, así como contar con la copia original
del formulario 1683, que certifica que el dueño del bien ha pagado la renta de primera categoría.
En ese sentido, si no se cuenta con estos documentos no se podrá proceder a deducir el gasto,
así se cumpla con los demás requisitos.
Por tanto, no basta con el solo hecho de contar con el comprobante emitido por el vendedor del
bien o en el caso del proveedor del servicio ofrecido, sino que el comprobante de pago debe ir
acompañado de todos aquellos documentos que permiten justificar una operación, como orden
de compra o de servicio, proformas, cartas de aceptación, ofertas, guía de remisión, documento
de salida de almacén, kárdex, informes de conformidad de servicios, conformidad de la
adquisición de mercadería, entre otros.
En algunas situaciones pueden presentarse casos en los cuales existe la documentación

complementaria indicada anteriormente, existe el comprobante de pago respectivo pero la
operación no se llevó a cabo. Esta es la típica situación cuando el propio contribuyente es el que
intenta justificar una operación inexistente o la misma es no fehaciente, lo cual permite apreciar
la posible comisión de figuras penales a través de los delitos, ya que existe intencionalidad
(dolo). Se observa además que se está tratando de crear una operación donde nunca existió107.
15. Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (TFI)
En general, todos los países incluyen en sus ordenamientos jurídicos, mecanismos contra la
elusión fiscal, entre ellos tenemos el Régimen de Transparencia Fiscal Internacional (Controlled
Foreign Corporation), que no constituye una medida novedosa en estos tiempos. Tuvo su origen
en 1962, en Estados Unidos.
En aquella oportunidad, el Comité del Senado norteamericano introdujo ciertas reglas en el

Código de Rentas Internas, en el diferimiento de las rentas de fuente extranjera en paraísos
fiscales, en tanto estas no eran gravadas en su país, sino hasta que los dividendos fueran
recibidos por las matrices norteamericanas o por sus accionistas.
Posteriormente, fue adoptado en muchos países. En Sudamérica, el Régimen de Transparencia

Fiscal Internacional fue recogido en la legislación tributaria de Argentina, Brasil, Uruguay y
Venezuela. En nuestra legislación se recogió en julio del 2012.
125
El artículo 111 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta regula el Régimen de Transparencia
Fiscal Internacional108. Se aplica a aquellos contribuyentes, domiciliados que son propietarios
de entidades controladas no domiciliadas, respecto de las rentas pasivas de estas, siempre que
se encuentren sujetos al impuesto en el Perú, por sus rentas de su fuente extranjera.
A primera vista, podemos señalar que se regula el régimen tributario aplicable a contribuyentes
peruanos por las rentas pasivas (dividendos, utilidades, intereses, etc.) que se generen en el
extranjero y que no han sido atribuidas (o distribuidas) a sus titulares o propietarios domiciliados
en el país; así, no se requiere la distribución o pago de dichas rentas pasivas a efectos de que se
genere la obligación tributaria.
15.1. Entidades controladas no domiciliadas
Las entidades controladas no domiciliadas son aquellas entidades de cualquier naturaleza, no

domiciliadas en el país, que cumplan con las siguientes condiciones:
El artículo 112 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que, a efectos de lo previsto
precedentemente, se tendrá en cuenta lo siguiente:
El régimen no es aplicable a sujetos al impuesto a la renta en el Perú que solo tributen por sus
rentas de fuente peruana (sucursales, no domiciliados, establecimientos permanentes, etc.) ni
a aquellas empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
El ejercicio gravable es el comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año.
Se presume que se tiene participación en una entidad controlada no domiciliada cuando se

tenga, directa o indirectamente, una opción de compra de participación en dicha entidad.
126
15.2. La atribución de rentas
Las rentas netas pasivas que obtengan las entidades controladas no domiciliadas serán
atribuidas a sus propietarios domiciliados en el país al cierre del ejercicio gravable en el que se
hubiera producido, considerando el criterio de lo devengado, por sí solos o conjuntamente con
sus partes vinculadas domiciliadas en el país, tenga una participación directa e indirecta, en más
del 50 % en los resultados de dicha entidad.
15.2.1. Partes vinculadas
El artículo 63 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece ciertos
supuestos en los que dos o más personas, empresas o entidades, se consideran partes
vinculadas:
A la persona natural con su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de

consanguinidad y segundo de afinidad.
A la persona natural o jurídica que posea más del 30 % del capital de otra persona jurídica,
directamente o por intermedio de un tercero.
Más del 30 % del capital de dos o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona
natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
El capital de dos o más personas jurídicas pertenezca, más del 30 %, a socios comunes a estas.
Las personas jurídicas o entidades cuenten con uno o más directores, gerentes, administradores
u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros,
operativos y/o comerciales que se adopten.
Dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados Financieros. Los socios que sean
partes vinculadas de una persona jurídica también se consideran vinculados con las personas
con las que esta última consolide Estados Financieros.
Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el

contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen,
directamente o por medio de un tercero, en más del 30 % en el patrimonio de un contrato.
Exista un contrato de asociación en participación, en el que algunos de los asociados, directa o

indirectamente, participe en más del 30 % o en los resultados o en las utilidades de uno o varios
127
negocios del asociante, en cuyo caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y
cada uno de los asociados.
Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de
la Administración de una o más personas jurídicas o entidades.
15.2.2. La renta neta atribuible
Para determinar la renta neta pasiva atribuible se debe tener presente lo siguiente:
Las rentas y los gastos que se deberán considerar son los generados por la entidad controlada
no domiciliada durante el ejercicio gravable, para lo cual se deberá tomar en cuenta los criterios
de imputación aplicable a las rentas de fuente extranjera previstos en el artículo 57 del TUO de
El ejercicio gravable es el previsto en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
salvo que la determinación del impuesto a la renta en el país o territorio en el que la entidad
esté constituida o establecida, o en el que se considere residente o domiciliada, con una
periodicidad de doce (12) meses, no coincida con el año calendario, en cuyo caso se considerará
como ejercicio gravable el periodo de dicho país o territorio.
Se aplicará lo previsto en el artículo 51-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. A fin de
determinar la renta neta de fuente extranjera, se deduce de la renta bruta los gastos necesarios
para producirla y mantenerla.
Las rentas netas pasivas serán atribuidas, en moneda nacional, al cierre del ejercicio gravable,
utilizando el tipo de cambio compra vigente a la fecha en que debe efectuarse la atribución.
La atribución de las rentas netas pasivas se efectuará en proporción a la participación, directa o

indirecta, de los contribuyentes domiciliados en los resultados de la entidad controlada no
domiciliada.
15.3. Rentas pasivas
El artículo 114 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se entenderá por rentas
pasivas a:
128
Si los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o mayores al 80 % del total de los
ingresos de la entidad controlada no domiciliada, el total de los ingresos de esta serán
considerados como rentas pasivas.
Se presume, salvo prueba en contrario, lo siguiente:
Todas las rentas obtenidas por una entidad controlada no domiciliada que esté constituida o
establecida, o sea residente o domiciliada en un país o territorio de baja o nula imposición, son
rentas pasivas.
Una entidad controlada no domiciliada constituida, establecida, residente o domiciliada en un

país o territorio de baja o nula imposición, de acuerdo a lo establecido en el segundo párrafo del
inciso a), numeral 1 del artículo 113 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, genera una renta
neta pasiva igual al resultado de multiplicar la tasa de interés activa más alta que cobren las
empresas del sistema financiero del referido país o territorio por el valor de adquisición de la
participación o el valor de participación patrimonial, el que resulte mayor, que corresponda a la
129
participación directa o indirecta, de los propietarios domiciliados en el país a que se refiere el
primer párrafo del artículo mencionado. En caso el país o territorio publique oficialmente la tasa
de interés activa promedio de las empresas de su sistema financiero, se utilizará dicha tasa.
15.4. Rentas pasivas no atribuibles
El artículo 115 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no se efectuará la atribución
en las siguientes rentas pasivas:
Las que sean de fuente peruana, salvo las previstas en el numeral 9 del artículo 114 del TUO de
Las que hubiesen sido gravadas con un Impuesto a la Renta en un país o territorio distinto a
aquel en el que la entidad controlada no domiciliada esté constituida o establecida, o sea
residente o domiciliada, con una tasa superior al 75 % del impuesto a la renta que
correspondería en el Perú sobre las rentas de la misma naturaleza.
Las obtenidas por una entidad controlada no domiciliada en un ejercicio gravable cuando:
- El total de las rentas netas pasivas de dicha entidad no excedan las cinco (5) UIT. Para
determinar este monto, se excluirán las rentas pasivas que se encuentren en los supuestos de
los numerales 1 o 2 de este artículo.
- Los ingresos que califican como rentas pasivas son iguales o menores al veinte por ciento (20
%) del total de los ingresos de la entidad controlada no domiciliada.
15.5. Crédito por impuesto pagado en el exterior
Los contribuyentes domiciliados en el país, a quienes se les atribuya las rentas netas pasivas de
una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con lo previsto en este capítulo, deducirán
del impuesto en el país que grave dichas rentas, el impuesto pagado en el exterior por la referida
entidad que grave dichas rentas, sin exceder los límites previstos en el inciso e) del artículo 88
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que regulan la determinación de la tasa media para
considerar como crédito el impuesto a la renta pagado en el exterior.
Constituye crédito el impuesto pagado efectivamente en el exterior por la entidad controlada

no domiciliada respecto de las rentas pasivas atribuibles a los contribuyentes domiciliados, sea
que ese impuesto haya sido pagado en el país en el que está constituida o establecida, o en el
que sea residente o domiciliada, y/o en otro país.
En los casos en los que la entidad controlada no domiciliada paga un impuesto en el exterior que
grava las rentas netas pasibles atribuibles y otras rentas netas, el importe del crédito por
impuesto pagado en el exterior será el correspondiente a la parte que gravó las rentas pasivas,
lo que se determina aplicando al referido impuesto el coeficiente que resulte de dividir las rentas
netas pasivas atribuibles entre el total de las rentas netas de la entidad controlada no
domiciliada gravadas en el exterior.
No se considera deducible del impuesto en el país que grave las rentas pasivas atribuidas, el
impuesto pagado en el exterior, en los siguientes casos:
El impuesto pagado en el exterior por las rentas consideradas de fuente peruana.
130
El impuesto que grave los dividendos y otras formas de distribución de utilidades, por la parte
que corresponda a rentas distintas de las que hubieran sido atribuidas en aplicación del régimen
de transparencia fiscal internacional.
15.6. Dividendos que corresponden a rentas pasivas
Conforme al artículo 116-A de la Ley del Impuesto a la Renta, los dividendos y cualquier otra
forma de distribución de utilidades que las entidades controladas no domiciliadas distribuyan a
los contribuyentes domiciliados en el país, no estarán gravados con el impuesto en el país en la
parte que correspondan a rentas netas pasivas que ya hubiesen sido atribuidas.
Para estos efectos, se considerará que los dividendos y otras formas de distribución de utilidades
repartidas corresponden a las rentas netas pasivas en forma proporcional a la parte que dichas
rentas representan respecto del total de las rentas netas de la entidad controlada no
domiciliada.
El referido procedimiento también incluirá la determinación en los casos de distribución de

utilidades que la entidad que distribuye hubiese recibido a su vez de otras entidades controladas
no domiciliadas.
15.6.1. Procedimiento para determinar los dividendos que corresponden a rentas pasivas
El artículo 64-D del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece el
procedimiento para determinar la parte de los dividendos distribuidos por la entidad controlada
no domiciliada que correspondan a rentas netas pasivas que hubiesen sido atribuidas: se sumará
el total de las rentas netas pasivas atribuidas por la entidad controlada no domiciliada (ECND),
este importe total se dividirá entre la suma total de las rentas netas devengadas por la ECND; al
resultado obtenido de la división se multiplicará por cien. El porcentaje obtenido se aplicará
sobre el importe del dividendo u otra forma de distribución de utilidades, y se obtendrá así la
parte de los dividendos distribuidos por la ECND que correspondan a rentas netas pasivas
atribuidas.
15.7. Obligaciones formales
Respecto de las obligaciones formales, el artículo 116-B del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que los contribuyentes domiciliados en el país, mantengan en sus libros y
registros, en forma detallada y permanente, tres conceptos:
Las rentas netas que le atribuyan sus entidades controladas no domiciliadas
131
Los dividendos u otra forma de participación de las utilidades, provenientes de su participación
en entidades controladas no domiciliadas
El impuesto pagado en el exterior por las citadas entidades
La norma faculta a la Administración Tributaria a establecer el detalle de la información que

deben contener los libros y registros, así como a solicitar la presentación de documentación e
información en forma periódica o no.
Referencias
1.GARCÍA MULLIN, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto,
República Dominicana, Santo Domingo: Instituto de Capacitación Tributaria, 1980, p. 16.↑
2.BRAVO CUCCI, Jorge, La renta como materia imponible en el caso de actividades empresariales
y su relación con la contabilidad. Ponencia individual. VII Jornadas Nacionales de Tributación.
Tema II: Implicancias de las NIC en la aplicación del Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://www.ifaperu.org/uploads/articles/8_03_CT28_JABC.pdf. (consultado el 24-10-19), pp.
63 y 64.↑
3.El TUO de la Ley del Impuesto a la Renta fue aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-2004-
EF, publicado en El Peruano el 08-12-04.↑
4.Fernández Cartagena, Julio, “El concepto de renta en el Perú”, Ámbito de aplicación del
Impuesto a la Renta en el Perú, en VIII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima: Instituto
Peruano de Derecho Tributario, 2011, p. 2. Recuperado de
http://www.ipdt.org/editor/docs/07_VIIIJorIPDT_JFC.pdf.↑
5.García Belsunce, Horacio, El concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario,

Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1967, p. 122.↑
6.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) 1978, p. 20.↑
7.Si se desea consultar el texto que contienen el Marco Conceptual para la Información
Financiera, se puede acceder al mismo ingresando a la siguiente dirección web:
https://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/ con_ nor _ co
/no_oficializ/ES_GVT_RedBV2016_conceptual.pdf (consultado el 25-10-19).↑
2017.pdf.↑
9.Conforme con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, que fue publicado en El Peruano
el 10-12-16 y está vigente a partir del 01-01-17.↑
10.La tasa del 28 % estuvo vigente solo hasta el 31 de diciembre del 2016.↑
11.Dentro de su concepción tributaria.↑
12.En otros países, como Venezuela, los denominan “costos subsiguientes”, toda vez que son
costos posteriores para poder añadir, reemplazar parte o mantener el elemento de
propiedades, planta y equipo. Vid. rodríguez IzquIerdo, Omar (s. f.), en NIC 16 Propiedades,
Planta y Equipo. Aspectos relevantes a ser observados… Una alternativa a la crisis [diapositivas
de Power Point]. Recuperado de https://es.scribd. com/doc/223794250/NIC-16-Propiedades-
Planta-y-Equipo-Aspectos-Relevantes-a-Ser-Observados-Una- Alternativa-Ante-La-Crisis.↑
132
13.Recordemos que a raíz de la publicación de la emisión de la Ley N.º 28394, publicada en El
Peruano el 23 de noviembre del 2004, se ha suspendido, a partir del ejercicio gravable 2005, la
aplicación del ajuste por inflación de los Estados Financieros para efectos tributarios. En ese
sentido, el último ejercicio en donde se aplicó el ajuste por inflación fue el 2004.↑
14.Por naturaleza, los intereses son gastos deducibles al amparo de lo dispuesto en el literal a)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
15.Recomendamos revisar lo señalado por el numeral 1 del octavo párrafo del artículo 20 de la
16.Norma Internacional de Contabilidad 2 Inventarios. Esta información puede consultarse

ingresando a la siguiente dirección web https://www.mef.gob.pe/
contenidos/conta_publ/con_nor_co/vigentes/nic/2_NIC. pdf (consultado el 25-10-19).↑
17.Aprobado por el Decreto Supremo N.º 122-94-EF y publicado en el diario oficial El Peruano el
21-09-94.↑
2013.pdf.↑
19.Se toma como referencia lo dispuesto en el texto del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la
Renta, el cual considera al valor de mercado en las operaciones bajo cualquier título, sea gratuito
u oneroso.↑
20.Entiéndase “mercaderías”.↑
21.Sus siglas en inglés son FIFO (first in, first out).↑
22.“El método PEPS parte del supuesto de que las primeras unidades de productos que se
compraron fueron las que primero se vendieron. En una economía inflacionaria esto quiere decir
que el costo de las mercancías o productos vendidos se determina con base en los precios más
antiguos y, en consecuencia, las utilidades presentadas van a ser artificialmente más altas,
aunque los inventarios no vendidos queden registrados, en el balance, a los precios más
próximos o actuales. Por supuesto, este método de valoración de inventarios se emplea para
efectos contables mas no para propósitos tributarios, pues a mayor utilidad también mayor
impuesto a pagar”. Recuperado de http://empresarialefectivo.blogspot.pe/ 2013/07/ metodo-
peps-metodo- ueps-y-metodo.html, (fecha de consulta: 05-11-18).↑
23.CahuantICo salas precisa al respecto lo siguiente: “Este método se utiliza al final del año, no
requiere llevarse un kárdex valorado, solo físico en cantidades. Para este método se necesita
mantener registros de las compras al costo y al precio de venta, y de las ventas al precio de
venta. Con esta información así disponible, se calcula la relación (porcentaje) entre el costo y el
precio de venta y se aplica esa tasa al inventario final al detalle para calcular el costo
aproximado. Para la aplicación de este método se aplica los siguientes datos: • La existencias
inicial es al costo y a valor de venta • Las compras al costo y al valor de venta • Conocer las
ventas totales del periodo económico Recuperado de http://berthabme.blogspot.pe/ (fecha de
consulta: 20-11-18).↑
2016.pdf↑
133
25.Desde el ejercicio gravable 2005 se encuentra suspendida la aplicación del ajuste por
inflación de los Estados Financieros parta efectos tributarios, al amparo de lo dispuesto por la
Ley N.º 28394.↑
26.La FATO son las siglas en inglés de Final Approach and Take-off Área, es un área sobre la cual
el helicóptero completa la maniobra de aproximación hacia el vuelo estacionario o hacia el
aterrizaje, o en la cual se inicia el movimiento de proseguir el vuelo en la maniobra de despegue.
Fuente: Manual de helipuertos. Organización de aviación civil internacional. Doc N.º 9261-
AN/903, 3.ª ed. 1995. Artículo 1.2.1.1, p. 2.↑
27.Debemos tener en consideración que la temperatura del aire, es una variable importante a
tener en consideración, para el correcto funcionamiento de los motores y rotores de los
helicópteros.↑
28.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Santo Domingo: 1980, p. 122.↑
29.Picón Gonzáles, Jorge Luis, Deducciones del Impuesto a la renta empresarial: ¿Quién se llevó
mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma, 2007, p. 29.↑
30.Esta prohibición se encuentra señalada de manera expresa en el texto del artículo 44 de la

31.Lo cual implica que no sea de aplicación a contribuyentes no domiciliados.↑
32.Están excluidas de la aplicación de este principio las rentas de capital (primera y segunda
categoría) y las rentas de trabajo (cuarta y quinta categoría).↑
33.Se consideran como parámetros los ingresos netos o brutos, de ser el caso.↑
34.En este punto debemos indicar la aplicación del principio de causalidad en su versión
extensiva y no restrictiva; situación que el fisco no acepta en su integridad.↑
35.En tributación: gastos que son aceptados como propios del giro de un negocio y,
consecuentemente, se restan del ingreso bruto para obtener la renta imponible. Vid. Panez
Meza, Julio y Carmela Ishida de Panez. Diccionario de contabilidad, economía y finanzas, t. 2,
Lima: Ibesa. p. 232.↑
36.V.v. Aa., Diccionario de contabilidad y finanzas, Madrid: Cultural, 1999, p. 112.↑
37.Allí se aplicaría el criterio según el cual, quien alega un hecho se encuentra en la obligación
de probarlo. En tal sentido, la carga de la prueba recae en la persona que alega el hecho.↑
38.Bravo Cucci, Jorge, “Mecanismos para determinar la renta neta con énfasis en el principio de
causalidad”, en Revista de Estudios Privados, N.º 4, p. 178.↑
40.El contenido completo del Informe puede consultarse ingresando a la siguiente dirección
web: http://www. sunat.gob.pe/legislacion /oficios/ 2014/ informe-oficios/i118-2014-
5D0000.pdf (consultado el 13-11-19).↑
41.El contenido completo de la RTF puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_ Fiscal
/PDFS/2016/3/2016_3_09401.pdf (consultado el 13-11-19).↑
134
42.Sobre todo para evitar maniobras evasivas que perjudiquen la recaudación a cargo de la
Administración Tributaria.↑
43.Informes, constancias de prestación del servicio, conformidad del mismo a su culminación,

la orden del servicio, entre otros elementos que justamente son útiles para demostrar que los
servicios existieron.↑
44.Debemos precisar que en el Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por

Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y normas modificatorias), específicamente
en el texto del último párrafo del literal d) del numeral 6.1 del artículo 4, se determina que en
caso de que existan contratos de arrendamiento o de cesión del uso de inmuebles y el usuario
del mismo hace uso de los servicios públicos asignados al inmueble pero en los recibos figure el
nombre del propietario, es posible que se pueda utilizar el crédito fiscal contenido en ellos con
una condición, la cual está referida a que si en el contrato de arrendamiento o de cesión del
inmueble las firmas de las partes intervinientes se encuentran legalizadas ante notario y además
exista una cláusula en la que se indique de manera expresa que el pago de dichos servicios se
encontrará a cargo del inquilino u ocupante.↑
45.Carrillo, Miguel, Fehaciencia, causalidad, devengo y formalidades en la deducción de los

gastos en la deter- minación del Impuesto a la Renta. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/miguelcarrillo/2018/01/31/ fehaciencia-causalidad-devengo-y-
formalidades-en-la-deduccion-de-los-gastos-en-la-determinacion-delimpuesto-a-la-renta/.↑
46.Sánchez Bao, Luis Miguel, Incidencia del principio de fehaciencia en el sustento de gastos de
la empresa. Recuperado de http://mafirma.pe/?publicacion=incidencia-del-principio-de-
fehaciencia-en-el-sustento-de- gastos-de-las-empresas (consultado el 13-11-19).↑
47.Peña CastIllo, Jenny, Tratamiento tributario de los gastos vinculado con el personal.
Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/jennyspacetaxsystem /2017/02/28/tratamiento-
tributario-de-los-gastos-vinculados-al-personal/.↑
48.Duran Rojo, Luis, “Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial”,
en Revista Contabilidad y Negocios, vol. 7, N.º 4, julio del 2009, p. 12.↑
49.“El principio de causalidad, permitiría sustentar la deducción de los gastos sin ninguna
limitación”, en Revista de Consultoria. Recuperado de http://www.revistadeconsultoria.com/el-
principio-de-causalidad-permitiria- sustentar-la-deduccion-de-los-gastos-sin-ninguna-
limitacion.↑
50.Arana YanCes, Daniel, “Fehaciencia y razonabilidad del gasto”, en Actualidad Empresarial, N.º
196, primera quincena de diciembre del 2009, p. I-6.↑
51.Duran Rojo, Alcances del principio de causalidad en el impuesto a la renta empresarial, art.
cit. p. 12.↑
52.Bravo Cucci, Jorge, “Deducibilidad de gastos incurridos con ocasión de un vínculo laboral”, en
Legal Express, N.º 56, agosto del 2005.↑
53.Alva MatteuCCI, Mario, “Las penalidades y su incidencia en el impuesto a la renta: ¿Es posible
su deducción? Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe / item/93652/las-penalidades-y-su-
incidencia-en-el-impuesto- a-la-renta-es-posible-su-deduccion.↑
135
54.En el caso de que se generen beneficios económicos futuros se determina que el beneficio
será en más de un periodo, razón por la cual calificaría como activo y la recuperación de la
inversión es a través de la depreciación.↑
56.Reig, Enrique, El impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino
dentro de la categoría general del impuesto, 5.ª ed., Buenos Aires: Contabilidad Moderna, 1970,
p. 212.↑
57.Román Tello, Patricia, “Criterios para establecer el devengo en las operaciones”, en

Actualidad Empresarial, segunda quincena de diciembre del 2010, p. I-19.↑
58.El último párrafo del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta antes de su modificación
por el Decreto Legislativo N.º 945 estableció el cumplimiento de dos condiciones: la primera de
ellas precisaba que el gasto se encuentre provisionado contablemente en el ejercicio en el cual
se traslada. La segunda condición aludía a que el pago de dicho gasto se realice en el ejercicio
en que se provisionó contablemente. Considerando que el registro contable se realizaba en un
ejercicio posterior a aquel en que se devengó, se consideraba también que el gasto debía ser
cancelado en el mismo ejercicio que se provisionó.↑
59.Picón Gonzales, Jorge, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿Quién se llevó mi
gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo…, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p. 93.↑
60.Alva Matteucci, Mario, “Los gastos de ejercicios anteriores: ¿Es posible aceptarlos
tributariamente?” Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/ blog/
blogdemarioalva/2009/04/07/los-gastos-de-ejercicios-anteriores- es-posible-aceptarlos-
tributariamente/ (consultado el 15-11-17).↑
61.De la Vega, Beatriz, “Gobierno regula el ‘devengo’ para impuesto a la renta, ¿tendrá efecto
en todas las empresas?”, en Gestión. Recuperado de http: // gestion.pe/economia/gobierno-
regula-devengo-impuesto- renta-tendra-efecto-empresas-244309?href=tepuedeinteresar
62.GARCÍA MULLÍN, Roque, Manual del impuesto a la renta, Buenos Aires: CIET, 1978, ob. cit.,
p. 46.↑
63.Al igual que la legislación peruana hace coincidir el año calendario con el ejercicio gravable,
en otras latitudes se repite este patrón, como es el caso de países como Alemania, Canadá,
Colombia, China, España, México, Portugal y Taiwán.↑
64.Portal Gerencie.com, “El periodo fiscal”. Recuperado de http:// www.gerencie. com/el-

periodo-fiscal.html.↑
65.Los cuales se diferencian si se trata de enajenación de bienes, prestación de servicios,

servicios de ejecución continuada, entre otros.↑
66.El artículo 171 del Código Civil, que está dentro del Título V-Modalidades de acto jurídico,
regula la invalidación del acto por condiciones impropias e indica en su primer párrafo que “la
condición suspensiva ilícita y la física o jurídicamente imposible invalidan el acto”.↑
67.Boulanger, Jean y RIPERT Georges, Tratado de Derecho Civil, t. V, Buenos Aires: Editorial La
Ley, 1965, p. 299.↑
136
68.Palacios Martínez, Eric, “La nulidad del negocio jurídico”, en dIké. Recuperado de
http://dike.pucp.edu. pe/doctrina/civ_art4.PDF (consultado el 19-09-18).↑
69.Rossi, Néstor, “Fallo de la Corte que efectúa un aporte relevante en la imputación de

resultados para los sujetos empresa”, en El Cronista. Recuperado de
https://www.cronista.com/fiscal/Fallo-de-la-Corte-queefectua-un-aporte-relevante-en-la-
imputacion-de-resultados-para-los-sujetos-empresa-20130610-0004. html (consultado el 18-
09-18).↑
70.Sin embargo, la SUNAT ha emitido opinión distinta en el caso de las rentas percibidas de
segunda categoría. Prueba de ello es el Informe N.º 094-2008-SUNAT/2B0000, de fecha 11-06-
08, que concluye lo siguiente: “Tratándose de la enajenación de derechos sobre inmuebles
futuros que genere rentas de segunda categoría, el enajenante deberá efectuar el pago a cuenta
del impuesto a la renta de segunda categoría por dicha operación en el mes siguiente de suscrita
la minuta respectiva, independientemente de la forma de pago pactada o de la percepción del
pago por parte del enajenante, de acuerdo a los plazos señalados por el Código Tributario para
las obligaciones de periodicidad mensual”. Otro pronunciamiento es el Informe N.º 055-2017-
SUNAT/2B0000, de fecha 15-05-17, al indicar que “cuando una persona natural enajena
inmuebles o derechos sobre los mismos, genera ganancias de capital gravadas con el impuesto
a la renta, que califican como rentas de segunda categoría, no habiéndose establecido
excepciones o tratamientos diferenciados en función de la existencia o no del inmueble cuyos
derechos son objeto de la enajenación”.↑
71.Castillo Freyre, Mario, El bien materia del contrato de compraventa, Estudio del capítulo
segundo del contrato de compraventa en el Código Civil, Biblioteca para Leer el Código Civil, vol.
XIII, Lima: Fondo editorial PUCP, 1995, pp. 221 y 222.↑
72.Esta es una de las manifestaciones del derecho de propiedad de los bienes.↑
73.Ello implicaría que tenga la posibilidad de obtener beneficios por su explotación.↑
74.Alva Matteucci, Mario, “La entrega de arras, garantías y adelantos: ¿Qué implicancias
tributarias se producen en el IGV?”. Recuperado de http://blog.
pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/09/10/la-entregade-arras-garantias-y-adelantos-
que-implicancias-tributarias-se-producen-en-el-igv-2/ (consultado el 20-0918).↑
75.Debemos indicar que por medio de una resolución de contrato, el mismo se deja sin efecto
por un hecho o causa posterior a la celebración del contrato, de tal manera que los efectos
jurídicos de esa declaración se aplican desde el momento en el cual ocurrió la causal y no desde
el momento inicial de la celebración del contrato. Ello en la doctrina se le denomina efectos ex
nunc.↑
76.Ortiz Arias, Adriana María y Paola Andrea Morales, en “Análisis Evaluativo-Comparativo de la

norma de contabilidad NIC 18 ‘Ingresos’ Nacional e Internacional generalmente aceptada y
vigente”, Bogotá: Universidad de La Salle, Facultad de Contaduría Pública, 2006. En la página 27
indican que “en determinadas circunstancias es necesario aplicar dicho criterio de
reconocimiento, por separado, a los componentes identificables de una única transacción, con
el fin de reflejar el fondo económico de la operación”. Recuperado de
http://repository.lasalle.edu.co/bitstream/handle/10185/
4590/00781306.pdf;jsessionid=1E09CC792A2 EA8521525DC9D7A9EB3E8?sequence=1
137
77.Carlos, Oliva Neyra fue ministro de Economía y Finanzas hasta el 30 de setiembre del 2019.↑
78.Romainville Izaguirre, Miriam, “Impuesto a la Renta: gobierno define devengo, pero persiste
incertidumbre”. Recuperado de http://semanaeconomica.com/ article/legal-y-politica /politica
/ 308797-impuesto-a-larenta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-incertidumbre/
79.También puede ser interpretado como el grado de avance.↑
80.Martínez Almeida, Margarita Alexandra, Aplicación de la Norma Internacional de

Contabilidad (NIC) 18 en una empresa de servicios de consultoría. Disertación de grado previa a
la obtención del título de Ingeniero Comercial, Quito: Pontificia Universidad Católica del
Ecuador, Facultad de Ciencias Administrativas y Contables, marzo del 2014, p. 73. Recuperado
de http:// repositorio.puce.edu.ec/bitstream/handle/22000/12311/ TESIS-PUCE-
Mart%C3%ADnez%20Almeida%20Margarita.pdf?sequence=1.↑
81.Que deberá ser por medio de la aprobación de un decreto supremo y las normas
complementarias a través de la aprobación de una Resolución de Superintendencia.↑
82.Arias-Schreiber Pezet, Max, Exégesis del Código Civil Peruano de 1984, tomo I, Contratos:
Parte General, Lima: Gaceta Jurídica Editores SCRL, 1995, pp. 46-48.↑
83.Romainville Izaguirre, Miriam, “Impuesto a la Renta: Gobierno define devengo, pero persiste
incertidumbre”. Recuperado de http://semanaeconomica.com/ article/legal-y-
politica/politica/308797-impuesto-a-larenta-gobierno-define-devengo-pero-persiste-
incertidumbre/ (consultado el 18-09-18).↑
86.Es aquella que está involucrada en áreas como la producción de un bien o la prestación de
algún servicio, pudiendo incluir en esta clasificación a los obreros u operarios que hacen posible
la creación de dichos bienes o servicios. Recuperado de https://www.importancia.org/mano-de-
obra.php.↑
87.Wolters Kluwer, Guías jurídicas, “Definición del concepto de obligaciones de no hacer”.

Recuperado de http://guiasjuridicas.wolterskluwer.es/Content/ Documento.aspx? Params =
H4sIAAAAAAAEAMtMSbF1jTA AAUNjY0sDtbLU ouLM_DxbIwMDCwNzAwsADobg-iEAAAA=WKE
88.Arnau Moya, Federico, Lecciones de derecho civil II. Obligaciones y contratos. Universitat
Jaume, 2008-2009, p. 32. Recuperado de http://libros.meta biblioteca.org/bitstream /001/ 142/
8/ 978-84-691-5640-7.pdf.↑
89.Casi siempre el descontante es una entidad de crédito que otorga al descontatario o

transferente una suma de dinero a cambio del crédito transferido, descontando previamente
algún interés o porcentaje.↑
90.Portal Definición. Recuperado de https://definicion.mx/indemnizacion/.↑
91.Esta norma regula el contrato mercantil de arrendamiento financiero y su tratamiento

tributario. Recuperado de http://galvezconsultores.com/pdf normas/ LEASING%20 (D.Leg.299)
. pdf.↑
138
92.Peña Castillo, Jenny, “Tratamiento tributario del contrato de mutuo de bienes”, en Actualidad
Empresarial N.º 241, 2.a quincena de octubre del 2011, p. I-15.↑
93.Portal Conexión ESAN, “Derivados financieros: ¿Qué son y cuáles son los principales tipos?”.
Recuperado de https://www.esan.edu.pe/apuntes-empresariales/2018/05/derivados-
financieros-que-son-y-cuales-sonlos-principales-tipos/.↑
94.Casanova-Regis Albi, Roberto José, “Tratamiento tributario de los instrumentos financieros

derivados”, en KPMG. Recuperado de https://assets .kpmg.com/ content/dam/kpmg/ pe/pdf/
Prensa/04.11.2016-tratamiento-tributario-instrumentos-financieros-derivados(1).pdf.↑
95.Sánchez Rojas, Óscar, Una introducción al estudio de los instrumentos financieros derivados.
Publicación efectuada con fecha 12 de noviembre del 2007 en el portal Tributación y
Postmodernidad pretextos legales, blog de Óscar Sánchez sobre política fiscal, derecho
tributario y actualidad. Recuperado de
http://tributacionypostmodernidad.blogspot.com/2007/11/.↑
96.Daga, Gabriel Alejandro, Contratos finales derivados, Buenos Aires: Editorial Abaco de
Rodolfo Depalma, 2005, p. 40. Según lo indica DAGA, el “elemento subyacente es el punto de
referencia para calcular las condiciones de pago de un derivado”.↑
97.La liquidación en efectivo (cash settlement) es un método para liquidar contratos de

Forwards o de Futuros por efectivo en lugar de efectuar la entrega física del activo subyacente
una vez que el contrato expira. Las partes negociantes liquidan el contrato mediante el
pago/recepción de la pérdida/ganancia relacionados con el contrato en efectivo una vez que
este expira. En los contratos de Forwards o de Futuros, el comprador acuerda la compra de un
activo en el futuro a un precio acordado en el momento en que el contrato es negociado (la
fecha actual). Recuperado de https://www.tecnicasdetrading.com/ 2013 /05/liquidacion-
enefectivo.html.↑
98.Según lo precisa Furió, “un ‘swap‘ es un acuerdo de intercambio financiero en el que una de
las partes se compromete a pagar con una cierta periodicidad una serie de flujos monetarios a
cambio de recibir otra serie de flujos de la otra parte. Estos flujos responden normalmente a un
pago de intereses sobre el nominal del ‘swap’”. en Furió, Elisabet. “Swaps”: qué son y cómo
funcionan, en la sección Banca de Inversión del portal BBVA, 02-11-07. Recuperado de
https://www.bbva.com/es/swaps-que-son-y-como-funcionan/.↑
99.Aquí se hace referencia a las personas naturales que tienen un negocio propio y que generan
rentas de naturaleza empresarial.↑
100.Según el portal Tribbius, se indica lo siguiente sobre la condición suspensiva: “Condición

entendida como hecho futuro e incierto de cuyo cumplimiento se hace depender el nacimiento
de la eficacia obligatoria o contractual”, publicado el 20 de marzo del 2012. Recuperado de
https://tribbius.com/ terminos/terminosjuridicos/condicion-suspensiva/ (consultado el 02-10-
18).↑
101.García Mullín, Juan Roque, Impuesto sobre la renta. Teoría y técnica del impuesto,
República Dominicana: Secretaría de Estado de Finanzas. Instituto de Capacitación Tributaria,
1980, p. 46.↑
102.En el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el antepenúltimo

párrafo del artículo 36, se desarrolla el concepto de “empresas similares”. Dicho texto es el
139
siguiente: “Se considerarán empresas similares a que se refiere el artículo 63 de la ley, a las que
cuentan con proyectos con alto nivel de riesgo, a ser ejecutado durante más de un ejercicio
gravable y cuyo resultado solo es posible definirlo razonablemente hasta finalizar el proyecto.
Las empresas con proyectos que reúnan las características antes indicadas y opten por aplicar
para tales proyectos, el régimen establecido en el artículo 63 de la ley, deberán solicitar a la
SUNAT la autorización correspondiente. Para tal efecto, la SUNAT previa coordinación con el
Ministerio de Economía y Finanzas, deberá emitir la resolución respectiva en un plazo no mayor
a treinta días”.↑
103.Ello determina que si los contratos de obra que se ejecuten duran menos de un año, no se
podrá utilizar las reglas contenidas en los literales a) y b) del mencionado literal y deberá aplicar
de manera obligatoria las reglas contenidas en el texto del artículo 85 de la Ley del Impuesto a
la Renta.↑
104.Antes se indicaba únicamente “o”, ahora se consigna “y/o”.↑
105.En el texto original antes de la modificatoria, se señalaba al “[…] segundo párrafo del literal
a) del artículo 57 de la ley, […]”.↑
106.Este punto se desarrolló de manera detallada en el punto 5.1.1. de la primera parte de este
informe que está publicado en la revista Actualidad Empresarial N.º 407, 2.ª quincena de
setiembre del 2018, p. I-4.↑
107.Alva Matteucci, Mario y García Quispe, José Luis, Aplicación práctica del impuesto a la renta
2012-2013, Lima: Instituto Pacífico, 2013, p. 607.↑
108.Vigente a partir del 01-01-13, mediante Decreto Legislativo N.º 1120.↑
Parte II: Gastos deducibles y no deducibles
Capítulo I: Gastos no sujetos a límite
1. Los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas
1.1. Introducción
En el desarrollo comercial, las empresas efectúan desembolsos de dinero para el pago de

tributos, por ejemplo:
El impuesto predial, en tanto el propietario del bien inmueble sea la empresa y el bien se destina
a las actividades propias del negocio.
Los arbitrios municipales, siempre que el bien sirva para la generación de la renta de la empresa,
sea como propietario, poseedor o inquilino.
El aporte que paga la empresa a ESSALUD para los trabajadores que se encuentran en planilla.
El impuesto vehicular, en tanto el propietario sea la empresa y el vehículo está destinado a

generar rentas empresariales.
El impuesto a las transferencias financieras (ITF), siempre que afecte las operaciones financieras
de la empresa, entre otros.
140
El desembolso de estos gastos genera la siguiente pregunta: ¿pueden ser gastos deducibles para
efectos del impuesto a la renta? En ese sentido, nuestra legislación en el inciso b) del artículo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto
Supremo N.º 179-2004-EF (en adelante, LIR), señala que a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría son deducibles de la renta bruta, entre otros conceptos, los tributos que
recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas. Las preguntas que vienen a
colación son las siguientes: ¿qué comprende el término “tributo”? ¿a qué bienes o actividades
productoras de renta gravada se refiere la legislación?
A continuación, se procederá a desarrollar cada una de estas preguntas, además de las

consideraciones que se deben tener en cuenta para poder deducir el gasto proveniente de los
tributos
1.2. Concepto de tributo
Desde el punto de vista normativo, no existe una definición de tributo. Se puede verificar que
no existe un concepto de tributo; sin embargo, en doctrina podemos encontrar muchas
definiciones, entre las cuales tenemos lo señalado por Robles Moreno, quien establece que “los
tributos son prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en virtud
de su imperio, para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y
sociales”1 .
Si bien la norma tributaria no ha establecido la definición de tributo, sí ha establecido una

clasificación. Es así que la Norma II del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, aprobado
por el Decreto Supremo N.º 133-2013- EF, señala que el término genérico “tributo” comprende:
a) Impuesto
Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del

contribuyente por parte del Estado.
b) Contribución
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización
de obras públicas o de actividades estatales.
c) Tasa
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de
un servicio público individualizado en el contribuyente. No es tasa el pago que se recibe por un
servicio de origen contractual. Las tasas, entre otras, pueden ser:
Arbitrios. Son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de un servicio público.
Derechos. Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el
uso o aprovechamiento de bienes públicos.
Licencias. Son tasas que gravan la obtención de autorizaciones específicas para la realización de
actividades de provecho particular sujetas a control o fiscalización.
1.3. Criterios a tomar en cuenta para la deducción
a) Principio de causalidad
Con respecto al principio de causalidad, García Mullín señala lo siguiente:
141
En forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el
principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas que guarden una relación causal
directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de
productividad2.
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picón Gonzales, se considera a la causalidad como

sigue:
[…] la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad
(generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que
este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con
el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad,
aun cuando no se logre la generación de la renta3 .
De la misma manera, Alva Matteucci señala que el concepto que la LIR contempla con respecto
al principio de causalidad no es restringido, sino amplio, por lo cual el artículo 37 de la LIR
constituye una lista abierta; por lo tanto, concluye que se ha adoptado la concepción amplia4 .
b) Concepto de devengo-provisión
Para efectos del impuesto a la renta, el artículo 57 de la LIR5 establece que la renta se imputará
al ejercicio gravable que se devengue.
En ese sentido, en el caso de los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de
rentas gravadas, la deducción del gasto se produce en el ejercicio en el que se devengue.
c) Bancarización
Conforme con lo señalado en el inciso b) del artículo 6 del TUO de la Ley para la lucha contra la
evasión y para la formalización de la economía, aprobada por el Decreto Supremo N.º 150-2007-
EF, se encuentran exceptuados de la obligación de utilizar medio de pago, supere o no el monto
de S/ 3,500.00 o $ 1,000 los desembolsos que se efectúan a las administradoras tributarias. En
ese caso, los gastos por tributos que sean de cargo de las empresas, serán deducibles aun
cuando no se haya cumplido con utilizar un medio de pago, independientemente del monto que
se haya abonado; ello en el entendido de que se paga tributos a las respectivas administradoras
tributarias.
d) Comprobante de pago
El inciso j) del artículo 44 de la LIR señala que no será deducible aquel gasto que no cuente con
el documento que se encuentre correctamente emitido en cumplimiento a los requisitos y
características mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
No obstante, en el caso de los tributos que hayan afectado a bienes o actividades de la empresa,
estos no deberán necesariamente estar sustentados con comprobantes de pago, sino solo con
la documentación que sustente la obligación de pagar dichos tributos. Esta conclusión se
desprende de lo señalado en el artículo 1 del Decreto Ley N.º 25632, Norma que regula la
emisión de comprobante de pago, la cual establece que se debe emitir comprobante de pago
en el caso de transferencia de bienes, prestación de servicios de cualquier naturaleza, hechos
que no ocurren en el caso del pago por tributos.
e) Límite al gasto
142
En el caso específico de los gastos por tributos, no existe en la normativa tributaria un límite
establecido. Ello significa que serán deducibles aquellos gastos por tributos que cumplan con los
requisitos arriba señalados, sin límite cuantitativo.
1.4. Pago de tributos frecuentes: sustento de gastos
En la práctica, las empresas realizan pagos frecuentes de tributos. Entre los más frecuentes
tenemos:
1.4.1. ITAN
Será gasto deducible aquel ITAN que resulte después de aplicarlo como crédito o aquel ITAN no
pagado dentro del vencimiento o presentación de la declaración jurada anual.
Base legal
- Artículo 8 de la Ley N.º 28424 y artículo 16 del Decreto Supremo N.º 025-2005-EF
- Informe N.º 034-2007/SUNAT/2B0000
1.4.2.IGV
El impuesto general a las ventas puede ser sustento de gasto, cuando no se tenga derecho a
aplicar como crédito fiscal. Este es el caso de la prorrata del crédito fiscal, las operaciones
gravadas con el IGV que realiza las empresas de la región selva por las adquisiciones de bienes
que estén destinadas a la venta para consumo en dicha región, el crédito fiscal en exceso de los
gastos de representación, etc.
Con respecto al retiro de bienes, el pago del IGV no califica como un gasto deducible.
Base legal
- Artículo 69 de la Ley del IGV; artículo 6, numeral 10 del Reglamento de la Ley del IGV y el inciso
K) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
- Informe N.º 260-2005-SUNAT/2B0000
1.4.3. Impuesto predial
El impuesto predial recauda, administra y fiscaliza las municipalidades; es de periodicidad anual

y grava el valor de los predios urbanos y rústicos.
Se considera predios a:
los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar;
a los ríos y a otros espejos de agua; y
las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de

dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificación.
Son contribuyentes de dicho impuesto las personas naturales o jurídicas que al primero de enero
de cada año son propietarias de los predios.
La base imponible se determina por la cantidad de predios que se tiene en una jurisdicción
distrital, a la cual se le aplica la tasa progresiva acumulativa del 0.2 %6, 0.6 %7 y 1 %8, el pago
143
puede realizarse al contado hasta el último día de febrero de cada año o en forma fraccionada,
hasta en cuatro cuotas trimestrales.
Para efectos de renta, el gasto que origina el pago por este tributo es considerado como
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago (propietario)
y este recaiga sobre un predio generador de renta gravada.
Base legal
Artículos 8, 9, 10, 11, 13 y 15 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo N.º 156-2004-
EF
1.4.4. Impuesto al patrimonio vehicular
El impuesto al patrimonio vehicular es de periodicidad anual y grava la propiedad de los

vehículos, automóviles camionetas, station wagons, camiones, buses y ómnibus con una
antigüedad no mayor a 3 años. El cómputo se realiza desde la primera inscripción en registros
de propiedad vehicular.
Son contribuyentes de dicho impuesto las personas naturales o jurídicas que al primero de enero
de cada año sean propietarias de vehículos inscritos en el Registro Público de la Propiedad
Vehicular.
La base imponible del impuesto está constituida por el valor original de adquisición, importación
o de ingreso al patrimonio, el cual en ningún caso puede ser menor a la tabla referencial que
anualmente es aprobada por el Ministerio de Economía y Finanzas, considerando un valor de
ajuste por antigüedad del vehículo.
La tasa del impuesto asciende al 1 % del valor del vehículo, el cual no puede ser menor al 1.5 %
de la UIT vigente al 1 de enero del año al que corresponde el impuesto y el pago puede realizarse
al contado hasta el último día de febrero de cada año o en forma fraccionada, hasta en cuatro
cuotas trimestrales.
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago (propietario)
y este recaiga sobre un vehículo generador de renta gravada.
Base legal
Artículos 30, 31, 32, 33, 34 y 35 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo N.º 156-
2004-EF
1.4.5. Arbitrios
Los arbitrios son tasas que se deben pagar por la prestación o mantenimiento de un servicio
público individualizado en el contribuyente, siendo estos servicios la limpieza pública, parques
y jardines públicos, y serenazgo.
La entidad competente que regula el pago de los arbitrios son las municipalidades. Así tenemos
que en aplicación del artículo 40 de la Ley Orgánica de Municipalidades:
Las ordenanzas de las municipalidades provinciales y distritales, en la materia de su

competencia, son las normas de carácter general de mayor jerarquía en la estructura normativa
municipal, por medio de las cuales se aprueba la organización interna, la regulación,
administración y supervisión de los servicios públicos y las materias en las que la municipalidad
144
tiene competencia normativa. Mediante ordenanzas se crean, modifican, suprimen o exoneran,
los arbitrios, tasas, licencias, derechos y contribuciones, dentro de los límites establecidos por
ley.
deducible, en la medida en que se encuentre obligado por la norma a dicho pago y este recaiga
sobre un inmueble generador de renta gravada.
Base legal
Artículo 68 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo N.º 156-2004-EF
1.4.6. ITF
El primer y segundo párrafo del artículo 19 de la Ley N.º 28194, Ley para la Lucha contra la
Evasión y para la Formalización de la Economía, señalan que el ITF es un tributo que podrá ser
deducible como gasto para efectos del impuesto a la renta. Para ello, conforme con lo indicado
en el inciso u) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, la deducción del ITF se realizará por el
monto consignado en la constancia de retención o percepción del ITF o en el documento donde
conste el monto del impuesto retenido o percibido, emitidos de conformidad con las normas
pertinentes, y/o en las declaraciones juradas mensuales del citado impuesto y/o en la
declaración jurada que se establezca mediante Resolución de Superintendencia, tratándose de
las operaciones comprendidas en el inciso g) del artículo 9 de la Ley N.º 28194, según
corresponda.
Respecto de las operaciones gravadas realizadas por los fondos mutuos de inversión en valores,
fondos de inversión o fideicomisos bancarios o de titulación, el tercer párrafo del artículo 19 de
la Ley N.º 28194 señala que el ITF será deducido a efectos de determinar la renta neta atribuible
a los partícipes, inversionistas, fideicomisarios, fideicomitentes o terceros.
Esto es confirmado por el artículo 16 del Reglamento de la Ley N.º 28194, aprobado por el
Decreto Supremo N.º 047-2004-EF, el cual señala que tratándose de operaciones gravadas
realizadas por los administradores de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de
inversión o fideicomisos bancarios o de titulización por cuenta de estos, el ITF será deducido
como gasto de las rentas obtenidas por el fondo mutuo de inversión en valores, fondo de
inversión o fideicomiso bancario o de titulización, a efectos de determinar la renta neta o la
pérdida neta atribuible a los partícipes, inversionistas, fideicomisarios, fideicomitentes o
terceros, según corresponda.
1.4.7. Licencia de funcionamiento
Están obligadas a obtener licencia de funcionamiento las personas naturales, jurídicas o entes
colectivos, nacionales o extranjeros, de derecho privado o público, incluyendo empresas o
entidades del Estado, regionales o municipales, que desarrollen, con o sin finalidad de lucro,
actividades de comercio, industriales y/o de servicios de manera previa a la apertura o
instalación de establecimientos en los que se desarrollen tales actividades.
deducible, en la medida en que esté obligado normativamente a pagar la licencia de
funcionamiento y que sea de un establecimiento generador de renta gravada.
1.4.8.Impuesto a la renta asumido de un tercero
145
Conforme con lo señalado en el artículo 47 de la LIR, no es gasto deducible, con excepción del
impuesto que grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del
exterior.
1.4.9. Tasas
Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de
un servicio público individualizado en el contribuyente. Entre las tasas tenemos a los arbitrios,
derechos y licencias.
1.4.10. Derechos
Son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo público o el uso o
aprovechamiento de bienes públicos.
1.4.11. SENCICO
El Servicio Nacional de Capacitación para la Industria de la Construcción (SENCICO) es una

contribución que alcanza a las personas naturales o jurídicas, que se dedican a las actividades
de la industria de la construcción, señalados en la gran división cinco de la Clasificación Industrial
Internacional Uniforme de las Naciones Unidas (CIIU).
Para efectos de renta, de acuerdo con el artículo 21 del Decreto Legislativo N.º 147, esta
contribución es gasto deducible para las empresas constructoras.
El pago por concepto de regalía minera es gasto deducible en el ejercicio en el que se pague
RTF N.º 10569-3-2012
Recién con las modificaciones efectuadas a la Ley de Regalías Minera y su Reglamento, mediante
la Ley N.º 29788 y D. S. N.º 180-2011-EF, se estableció que el pago por concepto de regalía
minera constituye gasto para efecto del IR, deducible en el ejercicio en que se pague.
El pago de arbitrios
RTF N.º 12-3-2008
No es deducible el pago de arbitrios del propietario del inmueble si no hay delegación expresa
del inquilino de dicho pago.
Informes de SUNAT
El recargo que financia FISE no es deducible para la determinación de la renta neta de tercera
categoría
Carta N.º 020-2014-SUNAT/4B0000
El recargo que financia el Fondo de Inclusión Social Energético a que se refiere el artículo 4 de la
Ley N.º 29852, que pagan los usuarios libres de electricidad, no es deducible para la
determinación de la renta neta de tercera categoría de acuerdo a lo dispuesto en el inciso b) del
artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la DJ Anual del IR no son
susceptibles de devolución
146
La SUNAT indica que los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la
declaración jurada anual del IR o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido
primero, no son susceptibles de devolución.
Si el pago del Impuesto Predial es asumido por el arrendatario de los predios alquilados, el
monto del referido tributo constituirá parte de las rentas de primera categoría generadas por el
arrendamiento de tales predios.
Tratándose de los arbitrios cuyo contribuyente sea el arrendador de los predios alquilados, si el
pago de los mismos es asumido por el arrendatario, el monto de tales arbitrios también
constituirá parte de las rentas de primera categoría generadas por el arrendamiento de los
referidos predios.
La empresa Las Orquídeas SA, el 5 de abril del 2019, realiza la inscripción de su representante
legal en Registros Públicos. Para ello abona S/ 80 a SUNARP por concepto de derechos registrales
y, por lo cual, dicha entidad le entrega un recibo de ingresos.
La empresa Las Orquídeas SA nos consulta si dicho pago es un gasto deducible.
Solución
Conforme lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer la

renta neta de tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la
referida ley.
Según lo establecido en el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se pueden
deducir como gastos los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de
rentas gravadas.
De lo anteriormente mencionado, dado que la empresa Las Orquídeas SA necesita inscribir a su

representante legal para realizar sus operaciones generadoras de renta, el gasto es deducible
de renta.
La empresa constructora De las Casas SA, en base a sus contratos de construcción del ejercicio
2019, ha cancelado por SENCICO el monto de S/ 70,000.00 En ese sentido, nos consulta si dicho
pago es deducible del impuesto a la renta.
Solución

renta neta de tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
referida ley.
147
Según lo establecido en el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se pueden
rentas gravadas.
De lo anteriormente mencionado, dado que la empresa constructora De las Casas SA realiza

actividades de la industria de construcción en aplicación de la CIUU, el monto cancelado por el
concepto de SENCICO es un gasto deducible.
La empresa Príncipe SA, en enero del 2019, realizó un contrato de arrendamiento de un

inmueble ubicado en San Borja, con la Sra. María Luisa Recabarren; dicho lugar será
condicionado para abrir una boutique de la empresa.
Al momento de realizar la firma del contrato con la Sra. María Luisa Recabarren, propietaria del
inmueble, se indica en una de las cláusulas que la empresa Príncipe SA será la que asuma el pago
del impuesto predial y de los arbitrios municipales correspondientes a dicho inmueble, que son
exigidos por la respectiva municipalidad donde se encuentra ubicado. Asimismo, se establece
que la empresa asuma el pago correspondiente al impuesto de la renta de primera categoría.
Por otro lado, la empresa Príncipe SA, el 1 de diciembre del 2018, firma un contrato de compra
y venta de una camioneta con la empresa Toyota, registrándose la propiedad del vehículo en
Registros Públicos el 15 de diciembre del 2018. La camioneta a partir de enero 2019 es usado
para realizar entregas a domicilio de los pedidos realizados por los clientes.
Para la apertura de la boutique, la empresa Príncipe SA realizó el pago de la tasa de la licencia

de funcionamiento.
En este contexto, la empresa Príncipe SA nos consulta si en cumplimiento de la cláusula

contractual que le obliga al pago de la renta de primera, así como del impuesto predial y los
arbitrios municipales por el inmueble, y los pagos adicionales como el pago del impuesto al
patrimonio vehicular y la tasa por la licencia de funcionamiento, pueden ser sustento de gasto
para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría en aplicación de lo
indicado por el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Como dato adicional se informa que la empresa Príncipe SA cuenta con el contrato de
arrendamiento con las firmas de las partes contratantes legalizadas ante notario público.
Solución
De conformidad con el inciso b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se pueden
rentas gravadas.
Al revisar el caso concreto planteado por la empresa Príncipe SA se aprecia que la misma ha
alquilado un inmueble que será usado como boutique, el cual corresponde al giro del negocio
de la empresa, por lo cual el pago del arrendamiento (merced conductiva) cumple con el
principio de causalidad consagrado en el texto del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
A continuación, analizaremos cada uno de los tributos que la empresa Príncipe SA ha cancelado
con el fin de establecer si es un gasto deducible
Impuesto predial y arbitrios municipales
148
En base al artículo 9 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo N.º 156- 2004-EF, son
sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del impuesto predial las personas naturales o
jurídicas propietarias de los predios, cualquiera sea su naturaleza.
De conformidad con la Ordenanza 562 emitido por la Municipalidad de Lima, son contribuyentes
de los arbitrios municipales los propietarios de los predios cuando los habiten, desarrollen
actividades en ellos, se encuentren desocupados o cuando un tercero use el predio bajo
cualquier título.
De las normas antes mencionadas, se infiere que la empresa Príncipe SA se encuentra

asumiendo un impuesto que le corresponde a un tercero; motivo por el cual no justificaría la
deducción del gasto al no tener la condición de propietario de los predios, elemento obligatorio
que se exige en la determinación del pago del impuesto predial y los arbitrios municipales.
Aun cuando exista un pacto expreso señalado en una cláusula dentro de un contrato en donde
se indique que el inquilino asumirá el pago de los tributos municipales que corresponden al
propietario, ello no será posible toda vez que la normatividad tributaria es imperativa y no
admite pacto en contrario, con lo cual se tendría por no válida dicha cláusula.
En ese sentido, SUNAT mediante el Informe N.º 88-2005-SUNAT/2B0000 concluye lo siguiente:
- Si el pago del impuesto predial es asumido por el arrendatario de los predios alquilados, el
monto del referido tributo constituirá parte de las rentas de primera categoría generadas por el
arrendamiento de tales predios.
- Tratándose de los arbitrios cuyo contribuyente sea el arrendador de los predios alquilados, si
el pago de los mismos es asumido por el arrendatario, el monto de tales arbitrios también
constituirá parte de las rentas de primera categoría generadas por el arrendamiento de los
referidos predios.
Renta de primera categoría
En vista que es renta de primera categoría, el propietario está obligado al pago a cuenta mensual
del impuesto a la renta equivalente al 5 % del monto del alquiler. En ese sentido, a pesar que la
empresa Príncipe SA por contrato legalizado asuma el pago del impuesto, no es un gasto
deducible, por lo cual dicho monto se debe adicionar en la Declaración Jurada anual como una
diferencia permanente.
Licencia de funcionamiento
En base al artículo 4 de la Ley N.º 28976, están obligadas a obtener licencia de funcionamiento
las personas naturales, jurídicas o entes colectivos, nacionales o extranjeros, de derecho privado
o público, incluyendo empresas o entidades del Estado, regionales o municipales, que
desarrollen, con o sin finalidad de lucro, actividades de comercio, industriales y/o de servicios
de manera previa a la apertura, o instalación de establecimientos en los que se desarrollen tales
actividades.
De la norma antes mencionada, se concluye que el pago que realiza la empresa Príncipe SA por
la licencia de funcionamiento es un gasto deducible, ya que normativamente se encuentra
obligada ha dicho pago y este local es usado como boutique, el cual corresponde al giro de su
negocio.
Impuesto vehicular
149
De conformidad con los artículos 30 y 31 de la Ley de Tributación Municipal, Decreto Supremo
N.º 156-2004-EF, son sujetos pasivos del impuesto al patrimonio vehicular, en calidad de
contribuyentes, las personas naturales o jurídicas propietarias de los vehículos, automóviles,
camionetas, station wagons, camiones, buses y ómnibus, con una antigüedad no mayor de tres
(3) años. Dicho plazo se computará a partir de la primera inscripción en el Registro de Propiedad
Vehicular.
Por lo anteriormente mencionado, el pago por el impuesto al patrimonio vehicular realizado por
la empresa Príncipe SA, es un gasto deducible, ya que normativamente se encuentra obligada
ha dicho pago y el vehículo es usado para el giro de su negocio.
La empresa Los Montes SA es una inmobiliaria. Tiene una cuenta corriente en moneda nacional
en el Banco BBC, la cual utiliza con el fin que sus clientes realicen los pagos por la venta de sus
departamentos.
Con fecha 14 de noviembre del 2019, un cliente le realizó un depósito por un monto de S/
400,000, efectuándole el Banco una retención por el impuesto a las transacciones financieras
(ITF) por S/ 20.
La empresa Los Montes SA nos consulta si dicho impuesto será deducible a efectos del impuesto
a la renta.
Solución
De conformidad con el artículo 9 del Texto Único Ordenado de la Ley para la lucha contra la
evasión y para la formalización de la economía aprobado por el Decreto Supremo N.º 150- 2007-
EF, (en adelante Ley del ITF), este impuesto grava entre otros, la acreditación o débito realizados
en cualquier modalidad de cuentas abiertas en las empresas del sistema financiero con la tasa
del 0.005 %.
En aplicación con el artículo 19 de la Ley del ITF, el impuesto a las transacciones financieras es
gasto deducible para fines del impuesto a la renta.
De los artículos antes mencionados se concluye que el importe de este impuesto es gasto
deducible para fines del impuesto a la renta, ya que la cuenta corriente de la empresa se utiliza
para el desarrollo de sus operaciones empresariales.
¿Es deducible el IGV generado por el retiro de bienes?
El gerente general de la empresa Industrial Lima SAC, dedicada a la comercialización de

computadoras personales, ha decidido obsequiar una unidad de estos bienes a su hijo mayor
con ocasión de su cumpleaños. La computadora tiene un costo de S/ 4,000. En relación con ello,
nos consultan si el IGV, que genera el retiro de bienes, puede ser deducible. Se debe considerar
que el valor de mercado del bien es de S/ 5,0009.
Solución
De acuerdo con lo que dispone el numeral 3 del artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV, todo
acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones, entre otros, califican como retiro de bienes; debiéndose,
150
en este caso, abonar al fisco el impuesto que corresponda por el bien entregado bajo este
concepto. Siendo así, el impuesto deberá ser asumido por quien efectúa el retiro,
correspondiendo calcular el tributo de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el
contribuyente con terceros o, en su defecto, se aplicará el valor de mercado.
De acuerdo con lo anterior, el cálculo del IGV por el retiro de bienes sería de la siguiente forma:
Habiendo determinado el IGV por el retiro de bienes, corresponderá realizar los siguientes
registros contables:
a) Reconocimiento del gasto
b) Reconocimiento del IGV por el retiro de bienes
151
Por otra parte, en relación con el retiro efectuado, debe considerarse que el costo del bien
entregado gratuitamente no será deducible tributariamente, pues de acuerdo con lo que
establece el inciso d) del artículo 44 de la LIR, no son deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría, entre otros conceptos, las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie. Asimismo, tratándose del impuesto asumido por la
empresa, si bien es cierto sería un gasto contable, el mismo tampoco sería deducible
tributariamente.
De ser así, y asumiendo que la empresa tiene para el 2019 una utilidad contable de S/ 100,000,
la determinación del impuesto a la renta de dicho periodo sería de acuerdo con lo siguiente:
2. Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores
de rentas gravadas, así como los accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante
Las empresas, dentro de sus actividades cotidianas, están expuestas a numerosos riesgos que
pueden hacer que tengan pérdidas significativas; es por ello que, con el afán de minimizar las
posibles pérdidas económicas, deciden contratar un seguro.
Así, en el inciso c) del artículo 37 de la LIR, se dispone lo siguiente:
A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de
ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley, en
consecuencia son deducibles:
[…]
c) Las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de
rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.
Tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30 % de la prima

respectiva cuando la casa de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como
oficina.
152
Asimismo, el inciso b) del artículo 21 del Reglamento de la LIR señala que, a efecto de determinar
la renta neta de tercera categoría, se aplicarán las siguientes disposiciones:
[…]
b) La deducción contenida en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 37 de la Ley, también
es de aplicación cuando el predio de propiedad del contribuyente sea ocupado como casa
habitación y además sea utilizado como establecimiento comercial.
2.1. Deducción de las primas de seguro
2.1.1. Definiciones Previas
a) El contrato de seguro
El contrato de seguro es aquel por el que el asegurador se obliga, mediante el cobro de una
prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a
indemnizar dentro de los límites pactados el daño producido al asegurado o a satisfacer un
capital, una renta u otras prestaciones convenidas. Es así que el contrato de seguro cubre
cualquier riesgo, siempre que al tiempo de su celebración exista un interés asegurable actual o
contingente, siendo que este contrato se celebra por adhesión, excepto en las cláusulas que se
hayan negociado entre las partes y que difieran sustancialmente con las preredactadas.
Base legal
Artículos 1, 2 y III de la Ley N.º 2994610, Ley del Contrato de Seguros
b) Clases de seguros
Existen diversas clases de seguros; sin embargo, se pueden dividir en dos grandes grupos: el
primer grupo abarca a los seguros personales y el segundo trata sobre los seguros de daños
patrimoniales. En el caso de seguros personales, son aquellos en los cuales el interés asegurable
es la vida, la integridad o la salud del asegurado; puede subdividirse en seguros de tipo individual
o grupal. Ejemplo del primer subgrupo son los seguros de salud, los seguros de accidentes
personales o los seguros de vida; y respecto de los grupales podemos mencionar al Seguro
Complementario de Trabajo de Riesgo (SCTR), el seguro de vida ley y el seguro de salud ofrecido
por la EPS.
Los seguros de daños patrimoniales son aquellos que tienen como objetivo garantizar al
asegurado contra las consecuencias desfavorables de un evento dañoso que pueda atentar
contra su patrimonio. El seguro de daños patrimoniales se puede subdividir en dos grupos: el
seguro de bienes y el seguro de responsabilidad civil. Respecto al seguro que recae sobre bienes,
el asegurador se obliga a resarcir el daño patrimonial causado por el siniestro, sin incluir el lucro
cesante (salvo que en el contrato esté expresamente señalado), y la obligación tiene como límite
el monto de la suma asegurada, salvo disposición en contrario. Por otro lado, el seguro de
responsabilidad civil es aquel mediante el cual el asegurado se obliga a mantener indemne al
asegurado de cuanto este deba pagar a un tercero, en razón de la responsabilidad prevista en el
contrato, a consecuencia de un hecho dañoso acaecido en el plazo convenido; de manera que
lo que no puede cubrir dicho seguro es la responsabilidad civil proveniente de actos u omisiones
dolosas del asegurado (artículos 81, 83, 105 y 108 de la Ley N.º 29946).
c) ¿Quién es el asegurado y/o el beneficiario de un contrato de seguro?
153
El artículo 2 del Reglamento del Pago de Primas de Pólizas de Seguros, aprobado mediante
Resolución SBS N.º 3198-2013, señala que se entiende por asegurado al titular del interés
asegurable objeto del contrato de seguro, quien puede ser también el contratante del seguro.
Por otro lado, se entiende por contratante a la persona natural o jurídica que contrata el seguro
y que se obliga al pago de la prima. En el caso de un seguro individual puede, además, tener la
calidad de asegurado. Asimismo, el artículo 2 del Reglamento de Transparencia de Información
y Contratación de Seguros, aprobado mediante la Resolución SBS N.º 3199-2013, señala que el
beneficiario es el titular de los derechos indemnizatorios establecidos en la póliza.
d) Póliza de seguro
De acuerdo con el inciso s) del artículo 2 del citado Reglamento de Transparencia de Información
y Contratación de Seguros, la póliza de seguro es el documento que formaliza el consentimiento
del contrato de seguro, en el que se reflejan las condiciones que de forma general, particular o
especial regulan las relaciones contractuales convenidas entre la empresa y el contratante. Se
encuentran comprendidos los documentos adicionales relacionados con la materia asegurada y
las modificaciones habidas durante la vigencia del contrato.
Así también, de acuerdo con el artículo 26 de la citada Ley N.º 29946, se señala que el asegurador
está obligado a entregar al contratante una póliza debidamente firmada por el representante
de la empresa, con redacción clara, en caracteres legibles y en caracteres destacados en el caso
del artículo 27 de la ley (respecto de la aprobación de las condiciones mínimas y/o cláusulas de
las pólizas).
La póliza, además de las condiciones generales y especiales del contrato, debe contener, como
mínimo, lo siguiente:
Nombre, denominación o razón social y domicilio del asegurador y, cuando los haya, de los
coaseguradores; del contratante y, si el seguro se celebra por cuenta ajena, del asegurado o del
beneficiario, según sea el caso
Persona, bien o prestación asegurada
Riesgos cubiertos y exclusiones
Fecha de emisión y plazo de vigencia material
El importe de la prima, los recargos e impuestos, indicando su vencimiento, forma de pago y,

cuando corresponda, los criterios y procedimientos para la actualización de las primas, así como
una estimación de la evolución del importe de estas
Valor declarado, suma asegurada o alcance de la cobertura y, cuando corresponda, los criterios
para la actualización de la suma asegurada, así como una estimación de la evolución de esta
Franquicias y deducibles pactados
Cuando corresponda, el número del registro oficial del corredor de seguros y la comisión que
este ha de percibir, así como de la comisión que corresponde a la venta realizada a través de
banca seguros, comercializadores y otros, de acuerdo con la norma pertinente emitida por la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
En caso de haber fraccionamiento de la prima o un cronograma de cuotas de esta que incluya

intereses, la indicación de la tasa de costo efectivo anual aplicable (TCEA) que refleje el costo
financiero a cargo del contratante
154
En los casos de seguros de vida y de accidentes personales con cobertura de fallecimiento o de
muerte accidental, la indicación de que el contrato forma parte del Registro Nacional de
Información de Contratos de Seguros de Vida y de Accidentes Personales con Cobertura de
Fallecimiento o de Muerte Accidental, creado mediante la Ley N.º 29355
En los casos de seguros de daños patrimoniales, la indicación de que la existencia de dos o más
pólizas que cubren el mismo riesgo implica la aplicación del artículo 90, según el cual el
contratante está obligado a actuar conforme con lo establecido en el primer párrafo de dicho
artículo
Las demás condiciones particulares del contrato y anexos de la póliza
Otras que determine la Superintendencia
En caso de que el asegurador incumpla con incluir en la póliza la información mínima establecida
en este artículo, cualquier interpretación del contrato se efectúa a favor del asegurado.
El asegurador debe entregar al contratante conjuntamente con la póliza un resumen de la

cobertura contratada, el cual tiene carácter informativo y debe incluir aspectos relevantes del
contrato, conforme con las disposiciones que dicte la Superintendencia de Banca, Seguros y
Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
Las condiciones generales, particulares y las especiales que sean aplicables al contrato deben
cumplir con los siguientes requisitos:
Concreción, claridad y sencillez en la redacción con posibilidad de comprensión directa, sin

reenvíos a cláusulas y pactos no contenidos en la póliza
Estar ajustadas a la buena fe y justo equilibrio entre los derechos de las partes
El uso de pólizas electrónicas será reglamentado por la Superintendencia de Banca, Seguros y

AFP.
Asimismo, el numeral 15.1 del artículo 15 de la citada Resolución SBS N.º 3199-2013,
Reglamento de Transparencia de Información y Contratación de Seguros, señala que las pólizas
de seguros deberán observar, adicionalmente a lo previsto en los artículos 26 y 28 de la Ley de
Seguros, la siguiente información:
Relación de documentos e información que se requiere para seguir el proceso de liquidación del
siniestro
Mecanismos de solución de controversias, en caso corresponda
El derecho de arrepentimiento, aplicable en aquellos supuestos desarrollados en el artículo 19

del reglamento
Derecho de renovación o prórroga unilateral del contrato, en caso corresponda
e) Prima de seguro
La prima de seguro es el pago que el asegurado realiza a cambio de obtener la cobertura del
seguro, es decir, la prima de seguro viene a ser la cantidad de dinero que paga el contribuyente
a la compañía aseguradora, el cual se encuentra establecido dentro de la póliza.
155
En ese sentido, las primas pagadas serán consideradas como gasto deducible en la medida en
que tenga relación de causalidad con la obtención de las rentas de la empresa y el
mantenimiento de su fuente.
2.2. Seguro sobre accidentes de trabajo
En la actualidad existe un seguro obligatorio que los empleadores tienen que contratar cuando
sus trabajadores realicen actividades riesgosas, es así que mediante la Ley de Modernización de
la Seguridad Social, Ley N.º 2679011, se estableció el Seguro Complementario de Trabajo de
Riesgo (en adelante, SCTR) como un sistema de protección adicional para los afiliados regulares
del Seguro Social de Salud que desempeñen actividades de alto riesgo.
El artículo 19 de la citada Ley N.º 26790 señala que el SCTR otorga cobertura adicional a los
afiliados regulares del Seguro Social de Salud que desempeñan las actividades de alto riesgo,
determinadas mediante decreto supremo o norma con rango de ley. Este seguro es obligatorio
y a cuenta de la entidad empleadora, el cual cubre los riesgos siguientes:
Otorgamiento de prestaciones de salud en caso de accidentes de trabajo12 o enfermedades

profesionales. Puede contratarse libremente con el IPSS (hoy ESSALUD) o con la EPS elegida
conforme con el artículo 15 de la citada ley.
Otorgamiento de pensiones de invalidez13 temporal o permanente y de sobrevivientes y gastos

de sepelio, como consecuencia de accidentes de trabajo o enfermedades profesionales. Puede
contratarse libremente con la ONP o con empresas de seguros debidamente acreditadas.
Complementando lo anterior, el inciso m) del artículo 2 del Reglamento de la Ley de

Modernización de la Seguridad Social en Salud, aprobado mediante Decreto Supremo N.º 009-
97-SA, señala que las actividades de alto riesgo son aquellas que realizan los afiliados regulares
en las labores que se detallan en el Anexo N.º 5 de dicho reglamento.
Asimismo, el artículo 82 del citado Reglamento de la Ley de Modernización de la Seguridad Social

en Salud, precisa que el SCTR otorga cobertura por accidente de trabajo y enfermedad
profesional a los empleados y obreros que tienen la calidad de afiliados regulares de seguro
social de salud (actualmente denominado Régimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud)
y que laboran en un centro de trabajo14 en el que la entidad empleadora realiza actividades
productivas de alto riesgo, actividades que se encuentran en el Anexo N.º 5 del Decreto
Supremo N.º 009-97-SA (09-09-97), anexo modificado por el Decreto Supremo N.º 003-98-SA15.
Es decir, las entidades empleadoras que realizan las actividades de riesgo señaladas en el Anexo
N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-97-SA están obligadas a contratar el seguro complementario
de trabajo de riesgo, asumiendo por su cuenta el costo de las primas y/o aportaciones que
origine su contratación.
Asimismo, el artículo 82 del indicado Reglamento de la Ley de Modernización de la Seguridad

Social en Salud, señalo que son asegurados obligatorios del Seguro Complementario de Trabajo
de Riesgo la totalidad de los trabajadores del centro de trabajo en el cual se desarrollan las
actividades previstas en el Anexo 5, así como todos los demás trabajadores de la empresa que
no perteneciendo a dicho centro de trabajo, se encuentren regularmente expuestos al riesgo de
accidente de trabajo o enfermedad profesional por razón de sus funciones.
De otro lado, el artículo 83 del citado reglamento, señala que la cobertura salud por trabajo de
riesgo comprende prestaciones de asistencia y asesoramiento preventivo promocional en salud
156
ocupacional; atención médica; rehabilitación y readaptación laboral, cualquiera que sea su nivel
de complejidad. Esta cobertura podrá ser contratada libremente con el IPSS (hoy ESSALUD) o
con la EPS elegida conforme con el artículo 15 de la Ley N.º 26790 o, cuando no existiere EPS
elegida, con cualquier otra.
Respecto a la cobertura de invalidez y sepelio por trabajo de riesgo, otorga las pensiones de
invalidez sea esta total o parcial, temporal o permanente, o de sobrevivientes, y cubre los gastos
de sepelio. Esta cobertura es de libre contratación con la Oficina de Normalización Previsional
(ONP) o con empresas de seguros debidamente acreditadas a elección de la entidad
empleadora.
Los aportes al IPSS (hoy ESSALUD) y a la ONP correspondientes al Seguro Complementario de

Trabajo de Riesgo son los establecidos en los tarifarios que para el efecto establecen dichas
entidades. Las retribuciones a las EPS o a las compañías de seguros son establecidas libremente
entre las partes16.
Aparte del seguro obligatorio establecido por la Ley N.º 26790, existe un seguro contra
accidentes personales, que podría ser aplicable en caso de que no sea aplicable a la empresa
contratar el seguro obligatorio (SCTR). Al respecto, cabe indicar que las disposiciones generales
sobre dicho seguro se encuentran establecidas en los artículos 132 al 134 de la Ley de Seguros.
Por el seguro de accidentes personales, el asegurador se obliga, dentro de los límites
establecidos en la ley y en el contrato, a indemnizar, mediante el pago de una suma
determinada, los daños producidos por una lesión corporal que deriva de causa violenta, súbita
externa y ajena a la intencionalidad del asegurado, que produzca invalidez, temporal o
permanente, o muerte. En los casos en que la póliza de seguro contemple una cobertura por
invalidez del asegurado, la cobertura del asegurador comprenderá, en todo caso, la invalidez,
que derivada de un accidente acaecido durante la vigencia del contrato, se manifieste dentro de
los dos (2) años siguientes al accidente, siendo válidas las cláusulas que amplíen este plazo. Está
excluido de cobertura el accidente provocado dolosamente por el contratante, asegurado o el
beneficiario.
Al respecto, consideramos que si bien este tipo de seguros no derivan de un accidente de trabajo
procedente de una actividad riesgosa, bien podría ser deducible en tanto cumpla con el principio
de causalidad, necesidad, razonabilidad y proporcionalidad, como ya lo hemos establecido lo
cual hace que se verifique en cada caso en concreto, dado que de no acreditarse ello se trataría
como una liberalidad y, por lo tanto, sería un gasto reparable17 teniendo en consideración los
beneficios previsionales establecidos en la normativa (tanto para ONP o AFP) y las prestaciones
de Seguro Social de Salud (ESSALUD).
2.3. Lucro cesante
La indemnización tiene por objeto reparar o resarcir el daño causado. Al respecto, cabe indicar
que la producción de un daño patrimonial puede clasificarse en daño emergente y lucro cesante.
El lucro cesante debe ser entendido como todos los rendimientos o ganancias legítimas dejados
de percibir como consecuencia del daño.
El lucro cesante representa, entonces, la frustración de un aumento en el patrimonio, o mejor

dicho, lo dejado de ganar. El resarcimiento de este tipo de daño se considera renta para el que
lo percibe.
157
Distinto es el caso del daño emergente, el cual está referido al detrimento, menoscabo o
destrucción material de bienes, es decir, consiste en la disminución del patrimonio ya existente.
En ese sentido, el daño emergente es la pérdida sobrevenida, lo que se traduce en una
disminución de su patrimonio. Por lo tanto, el resarcimiento de este daño no tendría la
naturaleza de renta, eso es de acuerdo con el inciso a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto a la
Renta y el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
2.4. Primas de seguro: ¿gasto o costo?
Este tema resulta fundamental, dado que de reconocerse como parte del costo de un activo fijo,
este no podría deducirse en el ejercicio en que se devengue como sucedería de reconocerse
como gasto; sin embargo, su reconocimiento depende del contexto, lo cual lo hace un
tratamiento netamente casuístico.
Así, se debe resaltar que el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, a efectos
de la deducción del costo computable en la determinación de la renta bruta, los seguros forman
parte del costo de adquisición, en tanto son parte de las sumas incurridas con motivo de la
compra del activo. Pero cabe precisar que si la contratación del seguro es posterior a su
adquisición, deberá ser reconocido como gasto, en la medida en que cumpla con los requisitos
generales para que se considere dicho gasto como deducible, conforme lo indicamos en el punto
inicial.
2.5. Imputación del gasto
Para efectos del impuesto a la renta, el artículo 57 de la LIR18 establece que la renta se imputará
al ejercicio gravable que se devengue, aplicándose analógicamente este sistema de imputación
a los gastos. En el caso de primas de seguro al ser servicios de ejecución continua, se van
devengando conforme se prestan los servicios contratados, independientemente de si estos ya
fueron pagados. En ese sentido, las primas de seguro, donde la cobertura abarca periodos
anuales (artículo 48 de la Ley N.º 29946), deberá imputarse el gasto en la parte proporcional
que cubre la cobertura en el ejercicio; en todo caso, la parte que corresponde a la cobertura del
ejercicio siguiente deberá tomarse como gasto diferido, aplicándolo en el ejercicio al que
corresponde.
2.6. Límites a la deducción del gasto
Los gastos por seguros no tienen un límite establecido, pero como gasto deben responder al
criterio de la razonabilidad del gasto. Asimismo, cabe indicar que el segundo párrafo del inciso
c) del artículo 37 de la LIR señala que, cuando se trate de personas naturales, esta deducción
solo se aceptará hasta el 30 % de la prima respectiva cuando la casa de propiedad del
contribuyente sea utilizada parcialmente como oficina. Incluso este límite será de aplicación
cuando el predio es ocupado como casa habitación y además es utilizado como establecimiento
comercial; entonces, si el domicilio es usado totalmente como oficina establecimiento
comercial, se podría aceptar hasta un 100 % del gasto.
2.7. Deducción del gasto: formalidades
Como podemos apreciar, para que se acepte la deducción del gasto por seguros, se tiene que
cumplir con los requisitos generales que hemos tratado anteriormente, esto es, con la
causalidad, razonabilidad y proporcionalidad. Asimismo, tiene que contarse con los medios de
prueba que sustenten la fehaciencia del gasto en un proceso de fiscalización, tales como los
comprobantes de pago que acrediten el pago de las primas de seguro, planilla y boletas de
158
pagos, los contratos de seguros plasmados en la póliza de seguro (las cuales tienen algunos
requisitos mínimos, tales como la identificación de la persona, bien o prestación asegurada), la
identificación del contribuyente como beneficiario y asegurado de la póliza en el caso de que se
contrate seguros para cubrir operaciones, servicios o bienes productores de renta gravada, los
libros contables, o cualquier otra documentación que acredite que se trata de gastos propios y
necesarios para mantener la fuente generadora de renta gravada. En dicho escenario, un
ejemplo de ello podrían ser los seguros contra incendios, robos o daños que recaigan sobre
equipos, plantas, maquinarias, embarcaciones, y otros activos de la empresa; salvo que la
Administración demuestre lo contrario o el contribuyente no aporte medios de prueba que
acrediten la causalidad.
• Gastos deducibles en los seguros
Informe N.º 009-2006
El deducible del seguro que se contrate para indemnizar al importador por la pérdida constituye
un gasto contenido en el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
• Las primas pagadas por concepto de pólizas de seguros de vida constituyen gasto deducible
Las primas pagadas por concepto de pólizas de seguros de vida contratados por una empresa a
favor de sus trabajadores constituirán gasto deducible para determinar la renta neta de tercera
categoría, siempre y cuando dicho gasto tenga relación de causalidad con la obtención de rentas
por dicha empresa o el mantenimiento de su fuente y el gasto cumpla con los criterios señalados
en la Tercera Disposición Final y Transitoria de la Ley N.º 27356.
• Son deducibles los gastos por pólizas de seguro que cubran bienes arrendados
RTF N.º 11869-1-2008
Son deducibles los gastos por pólizas de seguro que cubran los riesgos relativos a las pérdidas
de bienes arrendados en virtud de los cuales se produce la renta gravada, dado que el
contribuyente actuó con diligencia al asegurar un, contingencia y además porque, conforme a
la legislación civil, el arrendatario responde por la pérdida o siniestro de los bienes arrendados
en el curso del arrendamiento si no prueba que han ocurrido por causa no imputable a él.
• Principio del devengado en las pólizas de seguro
RTF N.º 5576-3-2009
Que sobre el particular, este Tribunal en diversas resoluciones, como la Resolución N.º 03124-
1-2003 de 4 de junio del 2003, ha establecido que en aplicación del principio del devengado, los
siguiente, solo podrán ser considerados como gasto en la parte correspondiente a la cobertura
análisis.
• Tiene que acreditarse que el beneficiario de la póliza forma parte del personal de la empresa
159
RTF N.º 12682-4-2010
Al no haberse acreditado durante el procedimiento de fiscalización, que el beneficiario de la

póliza formara parte del personal de la empresa no resulta aplicable el inciso c) del artículo 37
de la LIR.
• Tiene que acreditarse que el seguro constituye condición de trabajo
RTF N.º 019073-10-2011
Que conforme al principio de causalidad a que se refiere el artículo 37 de la LIR, se reconoce

como gastos deducible aquellos desembolsos tendientes a producir o mantener la fuente
productora de la renta, siendo que en el caso del seguro de vida contratado por la recurrente a
favor de su representante legal, esta no ha acreditado que existiendo riesgo sobre las
operaciones productoras de rentas gravadas, ella se constituya como beneficiaria del seguro
contratado, así como tampoco que el referido seguro constituya una condición de trabajo, por
lo que se concluye que el reparo efectuado se encuentra arreglado a ley correspondiendo
confirmar la apelada en este extremo.
• Seguros a favor del personal de vigilancia
RTF N.º 07056-8-2012
Que obra en autos la Póliza de Accidentes Personales N.º 9001-501238 (fojas 98 a 107), con
vigencia del 31 de diciembre del 2002 al 31 de diciembre del 2003, contratada por la recurrente
a Rímac Internacional Seguros respecto de, entre otros asegurados19, los señores XX,
indicándose como su actividad “vigilante”.
Que de lo actuado se tiene que la recurrente se encontraba obligada a contratar un seguro

especial para el personal que por la naturaleza de los servicios que presta expusiera su vida,
salud e integridad física, como es el caso del personal de vigilancia, habiendo contratado para
tal fin un seguro de accidentes personales dirigido a aquellos; sin embargo, la recurrente incluyó
en aquel a su gerente general y supervisor general, de cargos directivo y de control, no habiendo
sustentado los motivos por los cuales contrató un seguro de tal naturaleza a favor de aquellos,
más aun cuando no ostentan la calidad de vigilantes, y por tanto, la necesidad de dicho gasto.
Que en tal sentido, al no haberse acreditado que los gastos reparados cumplan con el principio
de causalidad, al amparo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el reparo analizado
se encuentra arreglado a ley.
La empresa Los Daniels SA, por convenio colectivo de trabajo, se compromete entre otras cosas
con sus trabajadores al proporcionarle beneficios de programas de atención médico familiar y
odontológico, ello implica a sus trabajadores y sus dependientes, entre estos los padres de los
mismos. Por tal razón, la empresa Los Daniels SA contrata con la empresa Los Aseguradores SAC,
quienes por el servicio le cobran una póliza de seguro anual ascendiente a S/ 10,000; dicho
servicio fue devengado y cancelado mediante transferencia de fondos en el 2019.
La empresa Los Daniels SA nos consulta si el pago del seguro es un gasto deducible, teniendo en
cuenta que una parte del seguro incluye a los padres de los trabajadores.
Solución
160
En aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, prescribe que a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de
capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Por su parte, el inciso II del citado artículo 37, dispone que son deducibles a fin de establecer la
renta neta de tercera categoría, los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal
servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de
cualquier servidor, y que adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador
por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos
sean menores de 18 años, aunque también están comprendidos los hijos del trabajador mayores
de 18 años que se encuentren incapacitados.
En tal sentido, la norma en referencia no contempla como deducibles a fin de establecer la renta
neta de tercera categoría, los gastos que efectúe el empleador por los servicios de salud de los
padres de sus trabajadores.
No obstante, debemos tener en consideración que el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones,

tales como los N.os 05380-3-2002, 07209-4-2002 y 0600-1-2001, ha señalado que los gastos de
salud y seguro médico pagados por el empleador a favor de los familiares de los trabajadores
son deducibles para la determinación de la renta neta imponible, cuando tales gastos
constituyen una obligación asumida por aquel en el convenio colectivo, siendo ajeno a la noción
de un acto de liberalidad, puesto que responden a una obligación de carácter contractual,
formando parte de las prestaciones que debe cumplir la empresa frente a su personal.
Por lo anteriormente mencionado, en la medida que el contribuyente pueda demostrar con

documentación fehaciente que el pago de la póliza de seguros a los padres de los trabajadores
responde al cumplimiento del convenio colectivo, y el gasto haya devengado, es considerado
como gasto deducible de renta.
La empresa Los Furiosos SA ha incursionado en el servicio de taxi. Por problemas de dinero se

ha visto imposibilitado de comprar una mayor cantidad de vehículos, por lo que al obtener
mayor demanda por su servicio ha optado por alquilar 15 vehículos a la empresa Los Rápidos
SA.
El 15 de mayo del 2019 ambas empresas firman un contrato de arrendamiento anual, el cual
empieza desde junio del 2019 hasta mayo del 2020. En dicho contrato la empresa Los Master
SA, se compromete a contratar y asumir el pago de un seguro de accidentes y pérdida sobre los
vehículos arrendados.
En cumplimiento a lo pactado, la empresa Los Furiosos SA contrata a la empresa Los Asegurs SA,
quien le cobra una prima anual de S/ 6,000.00 (sin incluir el IGV); dicho seguro empieza desde
junio del 2019 hasta mayo del 2020, y es cancelado en su totalidad en julio del 2019.
La empresa Los Furiosos SA nos consulta si el pago realizado a la empresa Los Asegurs SA es un
gasto deducible de renta y de ser así, cuánto es el monto que debe deducir en el ejercicio 2019.
Solución
161
Según lo establecido en el inciso c) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan
deducibles, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, las primas de seguro que
cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas.
De acuerdo con el artículo 1314 del Código Civil, quien actúa con la diligencia ordinaria
requerida, no es imputable por la inejecución de la obligación o por su cumplimiento parcial,
tardío o defectuoso.
De conformidad con lo establecido en el artículo 1683 del Código Civil, el arrendatario es

responsable por la pérdida y el deterioro del bien que ocurran en el curso del arrendamiento, si
no prueba que han ocurrido por causa no imputable a él.
Conforme al artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta en el caso de rentas de tercera

categoría, los gastos se imputan en el ejercicio en que se devenguen.
Por lo anteriormente mencionado, la empresa Los Furiosos SA, al contratar los servicios de la
empresa Los Asegurs SA, ha actuado con la diligencia ordinaria requerida a fin de salvaguardar
los bienes arrendados que sirven para producir sus rentas gravadas, y por cuya pérdida o
deterioro debe responder de ser imputables las causas que la produzcan; en consecuencia, los
gastos por seguros asumidos por la empresa Los Furiosos SA son deducibles. Sin embargo,
basados en el criterio del devengo de los gastos, el monto que puede deducir como gastos son
aquellas primas devengadas para el ejercicio 2019; en ese sentido, las primas canceladas por el
ejercicio 2019 serán deducibles en ese ejercicio.
A modo de cálculo del gasto deducible para el ejercicio 2019 tenemos lo siguiente:
Importe devengado 7 meses: (6,000/12) x 7 = S/ 3,500.00
Dado que la póliza de seguros cubre desde junio del 2019, el importe deducible para renta del
ejercicio 2019 es de S/ 3,500, la diferencia deberá ser adicionado como una diferencia temporal
en la Declaración Jurada Anual del 2019.
El contador de la empresa Herals SA nos indica que la empresa tiene como actividad principal la
venta al por mayor de otros productos y como actividad secundaria el asesoramiento
empresarial. Asimismo, manifiesta que ha contratado un seguro de vida y oncológico para el
director gerente; dicho seguro fue otorgado en razón del cargo de confianza, ya que realiza la
labor de gerente general, y por ende su labor principal es la de generar renta, toda vez que su
gestión ha permitido un crecimiento importante en las ventas de la empresa.
De lo anteriormente mencionado, nos consulta qué requisitos debe cumplir para que el gasto
por el pago del seguro de vida y oncológico sea considerado como un gasto deducible.
Solución
El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta nos señala como base para que un gasto sea
considerado como deducible en la determinación de renta, que cumpla con el principio de
causalidad, la cual es entendida como la relación de necesidad que debe establecerse entrelos
gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra
legislación es de carácter amplio, pues permite la sustracción de erogaciones que no guardan
dicha relación de manera directa.20
162
Por su parte el inciso c) de la ley antes mencionada, señala que son considerados como gastos
deducibles las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro
cesante.
De la norma antes mencionada, se infiere que el gasto que genera el pago de seguros de vida
debe cumplir con el principio de causalidad y estar relacionada con las operaciones gravadas de
renta, en ese sentido, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que se considera
que dicho gasto cumple con el principio de la causalidad, en el caso de los trabajadores, cuando
se acredite que estos pagos responden a una obligación de carácter contractual que es asumida
por los contribuyentes, con ocasión de la labor que tales trabajadores deban prestarle21, y en
el caso del pago de seguros de vida del representante legal de un contribuyente, cuando se
acredite que existiendo riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas dicho
seguro considere como beneficiario a dicho contribuyente o cuando el referido seguro
constituya condición de trabajo22.
En referencia al primer supuesto, el pago de la póliza de vida y oncológico debe responder al

riesgo para la vida o la salud que implica las actividades que realiza el gerente, el cual, en un
primer momento, por la actividad principal y secundaria de la empresa no permite sustentar un
riesgo que pueda justificar, razonablemente, el gasto por dichos seguros.
Sobre que el gasto por seguros de vida y oncológico pudiera constituir condición de trabajo,
debemos tener presente que el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia23, ha señalado que
se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el
desarrollo de la actividad laboral en la empresa, montos que se entregan para el desempeño
cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos,
representación, vestuario, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un
beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.
Bajo este supuesto, la empresa Herals SA debe acreditar que dichos pagos constituyan condición
de trabajo, es decir, que estos sean indispensables y necesarios, o los motivos por los cuales los
referidos gastos facilitan la prestación de servicios del gerente.
Adicionalmente, el gasto debe ser sustentado con documentación que demuestre el

cumplimiento del principio de causalidad, por tanto, es recomendable presentar la copia de la
póliza de seguros, convenios, relación de beneficiarios, documentos de pagos, bancarización de
corresponder, reglamento de trabajo, convenios colectivos, y toda documentación que permita
verificar el cumplimiento de dicho principio, ya que si no se tiene la documentación necesaria el
gasto será reparado.
La empresa de pesca Los Chimbotanos SAC es propietaria de 5 barcos de pesca, utilizados en la

generación de sus actividades de pesca. La empresa ha solicitado los servicios de la empresa
italiana Mejaid, la cual es una aseguradora de prestigio y experiencia en el rubro de brindar
cobertura a las embarcaciones de pesca.
El seguro contratado es por un año por el monto de S/ 50,000.00 sin incluir el IGV, la cual es
pagadera en una sola armada al inicio de la cobertura, el cual es del 1 de enero del 2019.
La empresa nos consulta si dicho gasto es deducible de renta.
163
Solución
Según lo establecido en el inciso c) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, resultan
deducibles, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, las primas de seguro que
cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas.
En concordancia con el inciso A.4) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las regalías,
y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar a
favor de beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio
gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo
establecido por el reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a
dicho ejercicio; caso contrario, dichos gastos o costos que no se deduzcan en el ejercicio al que
correspondan serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se
encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
Por tanto, en aplicación del literal a) del artículo 48 y literal j) del artículo 56 de la Ley del
Impuesto a la Renta se considera una tasa de retención del 7 % sobre las primas, sobre la base
imponible del 30 %, esto asciende a la suma de S/ 1,050.
De lo anteriormente mencionado, el pago del seguro es considerado como un gasto deducible,

ya que la operación versa sobre bienes generadores de rentas gravadas, asimismo, si bien
cumple con ser un gasto devengado en el ejercicio 2019, debemos tener en consideración que
dicha deducción al tener una condición por norma, serán deducibles en el ejercicio 2019 si la
empresa Los Chimbotanos SAC cumple con realizar el pago dentro del plazo establecido por el
reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
Rubí es una persona natural con negocio dedicada a la venta de productos inflamables como
pinturas, tiner, etc. Como el local donde alquilaba no le quiso renovar el contrato, decidió
aperturar su negocio en su casa ubicado en San Miguel, el cual ha destinado en un 70 % para el
uso de su negocio y el 30 % como casa habitación.
En febrero del 2019, y producto del peligro que corre el inmueble de posibles incendios, decidió
contratar con la empresa Los Asegurax SA un seguro contra siniestros de su inmueble; la
cobertura es de 2 años y comprende de marzo del 2019 hasta febrero del 2021.
La prima del seguro asciende a S/ 8,850.00 anuales (incluido IGV).
El 1 de mayo del 2019, Rubí realizó el pago por el monto de S/ 17,700.00 por los dos años de
cobertura del seguro. Nos consulta si dicho gasto es deducible para efectos de renta; y de ser
ello así, nos consulta si dicho gasto corresponde a la proporción de la casa que es utilizado para
el negocio o de ser el caso que le ayudemos a determinar el monto que puede deducir como
gasto.
Solución
En el presente caso se asume que la empresa Los Asegurax SA, ha emitido un comprobante de
pago conforme lo establece el Reglamento de Comprobantes de Pago, por lo cual dicho
comprobante es sustento de gasto. Asimismo, se asume que Rubí ha realizado la bancarización
correspondiente al momento del pago y posee documentación fehaciente de la operación, como
el contrato donde se verifica las especificaciones del seguro.
164
De acuerdo con el inciso c) del artículo 37 de la LIR, son deducibles las primas de seguro que
cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, así como
las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.
Asimismo, en concordancia con el inciso b) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, indica que
tratándose de personas naturales esta deducción solo se aceptará hasta el 30 % de la prima
respectiva cuando la propiedad del contribuyente sea usada como casa habitación y
establecimiento comercial.
Conforme lo establece el artículo 57 de la LIR, el gasto se produce en el ejercicio en que devenga;

en ese sentido, los pagos efectuados en un ejercicio por pólizas de seguros cuya cobertura
abarca hasta el ejercicio siguiente, solo podrán ser considerados como gasto en la parte
correspondiente a la cobertura del periodo comprendido entre la vigencia del contrato y el 31
de diciembre del ejercicio en análisis.
De las normas antes mencionadas, se concluye que Rubí, solo puede deducir un 30 % de la prima
de seguros devengados en el ejercicio 2019, ya que la norma no establece que cuando la casa
de propiedad del contribuyente sea utilizada parcialmente como establecimiento comercial se
pueda deducir el espacio correspondiente a la generación de renta gravada, por lo cual solo es
deducible el 30 % del monto cancelado como prima de seguro.
En ese sentido, la deducción del gasto estará sujeta al siguiente límite:
Importe devengado 10 meses: (7,500.00/12) x 10 = 6,250.00
Importe reconocido como gasto contable y financiero en el ejercicio 2019 : 6,250.00
Importe aceptado como gasto deducible para efectos tributarios por los 10 meses: 30 % x
6,250.00 = S/ 1,875.00
Por lo anteriormente mencionado, dado que el pago de la prima de seguros cumple con el
principio de legalidad, el importe deducible será de S/ 1,875.00 y la diferencia de S/ 4,375.00 se
debe adicionar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta como diferencia
permanente, asimismo el IGV que corresponde a esa diferencia no genera derecho a crédito
fiscal ni será gasto deducible.
165
3. Los gastos de cobranza de rentas gravadas
El inciso e) del artículo 37 de la LIR señala que podría ser deducible de la renta bruta el gasto
que pudiera efectuar un contribuyente generador de rentas empresariales, por la cobranza de
rentas gravadas; por tanto, debe excluirse de esta deducción los gastos relacionados con
ingresos no gravados24.
Tan igual como los otros gastos, para la deducción de este tipo de conceptos, debe cumplir con
el principio de causalidad, el devengo, la bancarización, además de contar con el comprobante
de pago correspondiente. Cabe señalar que este gasto no tiene límite normativo25
Deducibilidad de los gastos destinados a la cobranza de rentas gravadas
RTF N.º 01104-4-2003
Son deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas, correspondientes tanto a acciones
judiciales como extrajudiciales, debidamente acreditadas destinadas a la cobranza de rentas
gravadas.
RTF N.º 03055-3-2012
Que en cuanto al servicio de cobranza contenido en el Recibo por Honorarios N.º 001- 001
emitido por Robert Venquen Núnjar Prieto, por el importe de S/ 500,00, cabe indicar que la
166
recurrente únicamente presentó copia de dicho recibo, y señaló que el servicio se brindó en
apoyo a la gestión de cobranza realizada por el señor José Córdova por el mes de diciembre del
2002 (folio 1045), sin adjuntar documentación adicional que acredite la necesidad del servicio,
como aquella que evidencie que mantenía cuentas por cobrar que ameriten el inicio de
gestiones de cobranza, siendo además que aceptó el reparo por servicio de cobranza del
mencionado señor José Córdova Jara, así como los demás recibos emitidos por diversas personas
por el mismo concepto; por lo que en ese sentido, de autos no es posible determinar que exista
relación de causalidad entre el referido gasto y la generación de renta gravada, por lo que el
reparo efectuado se encuentra acorde a ley.
Que cabe indicar que, si bien de conformidad con el inciso e) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, los gastos de cobranza pueden ser deducidos, la recurrente debía acreditar
la causalidad de tal gasto, lo que no ha ocurrido en el presente caso, no resultando suficiente
que este se encuentre registrado contablemente.
Que estando a lo señalado, procede mantener el reparo por servicios no sustentados.
La empresa Adrianita (domiciliada en Colombia) en enero del 2019 contrata a la empresa,

domiciliada en el Perú, Los Cross SA, para que le preste un servicio de asesoría empresarial.
Mediante el contrato se pactó que el servicio será prestado en marzo del 2019 en Colombia y
que la contraprestación por dicho servicio asciende al monto de S/ 100,000, el cual debe ser
cancelado en su totalidad al finalizar el servicio, es decir el 1 de abril del 2019.
Al terminar el servicio la empresa Adrianita no cancela, el monto pactado según consta en el

contrato a la empresa Los Cross SA. Por tal motivo, la empresa Los Cross SA decide en mayo del
2019 contratar a la empresa colombiana Los Correx, quienes realizan de manera exitosa el cobro
pendiente de pago con las deducciones por renta de fuente colombiana generadas. Por el
servicio de cobranza, la empresa Los Correx cobró S/ 15,000.
La empresa Los Cross SA cancela el monto pactado a la empresa Los Correx. Nos consulta si el
importe cancelado es un gasto deducible.
Solución
Conforme lo establece el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, están sujetas al impuesto
la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, de acuerdo a la Ley del
Impuesto a la Renta, se consideran domiciliados en el país. De manera excepcional dispone que
en el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o
establecimientos permanentes, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente
peruana.
De la norma ante mencionada, se concluye que la empresa Los Cross SA, al ser considerada como
domiciliada en el Perú, se encuentra obligada a tributar renta por las operaciones que realice,
sean estas de renta de fuente peruana o extranjera; sin embargo, en el caso concreto, debemos
tener en consideración que, al realizar la operación con una persona domiciliada en Colombia,
debemos ceñirnos a lo regulado por el Convenio de la Comunidad Andina, la Decisión 578.
Así, tenemos que en aplicación del artículo 14 de la Decisión 578 se establece que las rentas
obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría
serán gravables solo en el país miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales
167
servicios; en ese sentido, establece que salvo prueba en contrario, se presume que el lugar
donde se produce el beneficio es aquel en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.
De conformidad con el artículo 3 de la Decisión 578, señala que, independientemente de la

nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren
solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora,
salvo los casos de excepción previstos en la propia Decisión 578; asimismo, establece que en los
demás países miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad
de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la
correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.
Sobre la base de los artículos señalados de la Decisión 578, se concluye que Colombia tiene la
potestad de gravar con renta de fuente colombiana el servicio de asesoría prestado por la
empresa Los Cross SA; por lo tanto, dicho ingreso debe ser considerado exonerado para la
determinación del impuesto a la renta en Perú.
En referencia al gasto incursionado por la empresa Los Cross SA, por el servicio de cobranza
realizado por la empresa colombiana Los Correx, debemos señalar que, si bien el inciso e) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que serán deducibles los gastos de
cobranza, debemos tener en consideración que la norma indica como requisito se trate de
cobranzas de rentas gravadas. La explicación de la exclusión de considerar los gastos por
ingresos no gravados está relacionada con el hecho de que no se generan ingresos afectos al
pago del impuesto a la renta; por consiguiente, no resultaría razonable que se pueda deducir.
En este aspecto, al ser el origen del servicio de cobranza sobre una renta exonerada, genera que
el gasto no sea deducible; en consecuencia, la empresa Los Cross SA debe adicionar el gasto
como una diferencia permanente en la Declaración Jurada Anual del 2019.
La empresa Los Rummis SA se dedica a la venta de vehículos al crédito. En enero del 2019 realiza
una venta de 10 vehículos a la empresa Las Rosas SAC. En el contrato de compraventa se pacta
la entrega inmediata de los vehículos cuyo precio total asciende a la suma de S/ 600,000.00;
asimismo, se pacta que la cancelación total sea realizada en tres armadas, 1 de febrero, 1 de
marzo y 1 de abril del 2019.
Al incumplir el pago de las 3 armadas por parte de la empresa Las Rosas SAC, la empresa Los
Rummis SA decide contratar a la empresa Los Magníficos SA para que realicen el cobro de la
deuda.
Los Magníficos SA por dicho servicio cobra S/ 12,000.00 más IGV.
La empresa Los Rummis SA nos consulta si el monto que cancelará a la empresa Los
Magníficos SA es un gasto deducible.
Solución
De acuerdo con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta, los gastos necesarios para
referida ley.
168
Asimismo, el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que serán
deducibles los gastos de cobranza de rentas gravadas.
En ese sentido, observamos que el servicio cancelado por la empresa Los Rummis SA es un gasto
que tiene como finalidad realizar la cobranza de un cliente moroso, que genera renta gravada
con el impuesto a la renta, por lo que se puede concluir que dicho gasto es deducible, y en
consecuencia el IGV se puede tomar como crédito fiscal.
La empresa El Flash SAC encarga al estudio Ejecutores SA la gestión de cobranza a clientes

morosos por un monto S/ 820,000.00. El citado estudio cobra por el servicio de cobranza la suma
del 5 % de la suma recuperada incluido el IGV.
La empresa El Flash SAC cancela el monto pactado y nos consulta si el importe cancelado al
estudio jurídico Ejecutores SA es un gasto deducible.
Solución
En referencia a la primera consulta, debemos señalar que la aplicación del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta son gastos deducibles de renta de tercera categoría los gastos necesarios
para producir y mantener la fuente, en tanto no esté expresamente prohibida por la referida
ley.
De esta manera, el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que serán
Por consiguiente, tenemos que el servicio cancelado por la empresa El Flash SAC es un gasto que
tiene como finalidad realizar la cobranza a clientes morosos, los cuales generan rentas gravadas
con el impuesto a la renta, por lo que se puede concluir que dicho gasto es deducible, y en
consecuencia el IGV se puede utilizar como crédito fiscal.
La empresa Los Súper Chihuahuas SA se dedica a la confección de prendas para mascotas.

Producto de las ventas a crédito realizadas en el ejercicio 2019, la empresa Los Súper Chihuahuas
SA tiene cuentas por cobrar vencidas ascendientes a S/ 900,000.
Por tanto, en noviembre del 2019 la empresa Los Súper Chihuahuas SA decide contratar a la
empresa Aquiles SAC, quien realizó de manera exitosa el cobro pendiente de pago. Por el
servicio, la empresa Aquiles SAC cobra el 5 % de lo recuperado.
Por un error, se traspapelo la factura emitida por el servicio prestado en el 2019 de la empresa
Aquiles SAC, en consecuencia, dicho comprobante no fue entregado a la empresa Los Súper
Chihuahuas SA. Siendo entregado el comprobante en mayo del 2020, al percatarse de lo
sucedido, el contador de la empresa Aquiles SAC le hace entrega de la factura por el servicio
prestado en el ejercicio 2019.
La empresa Los Súper Chihuahuas SA señala que al revisar su Declaración Jurada Anual 2019 no
tomó el gasto de esa factura, ya que no fue provisionada en su contabilidad, por lo que nos
consulta si el gasto es deducible y si puede aplicarlo al ejercicio 2019 o en todo caso, para el
ejercicio 2020.
Solución
169
En aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, todo gasto es deducible en la
medida que sea necesario para producir y mantener su fuente, así como los vinculados con la
generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por
esta ley.
En ese sentido, en el inciso e) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que serán
De conformidad con el inciso a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de la
tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
Para dicho efecto se considera que ha devengado cuando se han producido los hechos
no se hubieren fijado los términos precisos para su pago. Asimismo, el citado artículo indica que
lo antes señalado será de aplicación para la imputación de los gastos.
Agrega el último párrafo del artículo mencionado que, excepcionalmente, en aquellos casos en
que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible conocer un gasto de la
tercera categoría oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe que su imputación en el
ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio fiscal, se podrá aceptar
su deducción en dicho ejercicio, en la medida que tales gastos sean provisionados
contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre.
Sobre la contabilización de gastos, SUNAT mediante el informe N.º 004-2017-SUNAT/5D0000,

ha concluido que para efectos de determinar la renta neta imponible de tercera categoría no es
exigible que los gastos devengados en el ejercicio deban encontrarse contabilizados en este para
reconocer su deducción en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, salvo los casos
en que así se haya dispuesto en la normativa de dicho impuesto.
Asimismo, mediante el informe N.º 005-2017-SUNAT/5D0000, se concluye que “para efectos de

la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría que es efectuada por los
contribuyentes en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, presentada dentro del
plazo de prescripción y, de ser el caso, antes del vencimiento del plazo otorgado por la
Administración Tributaria al contribuyente según lo dispuesto en el artículo 75 o antes de
culminado el proceso de verificación o fiscalización del referido impuesto:
del ejercicio; pero hasta la fecha de presentación de la correspondiente Declaración Jurada
anual de dicho impuesto que los incluye.

Declaración Jurada Anual de dicho impuesto, pero hasta la fecha de presentación de la
declaración rectificatoria que los incluye”.
De las normas antes mencionadas, se concluye que el gasto devengado y asumido por la
empresa Los Súper Chihuahuas SA, es deducible ya que tiene como finalidad realizar la cobranza
a clientes morosos, los cuales generan rentas gravadas con el impuesto a la renta y, en
consecuencia, el IGV se puede tomar como crédito fiscal.
170
Asimismo, al tratarse de un gasto devengado en el ejercicio 2019 y no estar establecido la
obligatoriedad de contabilizar dicho gasto en el ejercicio 2019 como requisito para ser un gasto
deducible, la empresa Los Súper Chihuahuas SA debe proceder a realizar la rectificatoria de la
Declaración Jurada Anual 2019 con el fin de ingresar el gasto antes mencionado.
4. Las regalías y su deducción como gastos para el IR
Actualmente, viene cobrando mayor relevancia el tratamiento tributario de las regalías. Así, por
ejemplo, el pago que se realiza por la utilización de la marca, un logotipo o algún tipo de invento
o modelo de utilidad, determina que la persona que lo reciba genera un ingreso denominado
“regalía”. También existe la explotación de los derechos de autor, cuando el creador de una obra
literaria o intelectual percibe por la cesión de los mismos una determinada ganancia, la cual se
encuentra gravada con el impuesto a la renta.
Dicho ello, pasamos a revisar el tratamiento tributario de las regalías, en relación con los gastos
deducibles.
4.1. ¿Qué entendemos por el concepto de regalía?
Conforme lo indica el Diccionario de la Lengua Española (DLE), el término “regalía” en su quinto

significado indica que es una “participación en los ingresos o cantidad fija que se paga al
propietario de un derecho a cambio del permiso para ejercerlo”.
4.2. La definición de regalía en el IR
El artículo 27 del Texto Único Ordenado de la LIR aprobado por el Decreto Supremo N.º 179-
2004-EF nos señala respecto del concepto de regalía lo siguiente:
Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda
contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar
patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor
de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en
uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información
relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.
A los efectos previstos en el párrafo anterior, se entiende por información relativa a la

experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos, secretos o no,
de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a actividades comerciales
o industriales, con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con
la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que estos hagan de ellos.
Como podemos apreciar del artículo 27 de la LIR, se señala una serie de conceptos (patentes,
marcas, derechos de autor, etc.), que no se hayan definido en la citada norma ni en su
reglamento. Al respecto debemos indicar que dichos conceptos se encuentran regulados en
normas especiales referidas a propiedad intelectual26, cuyo ámbito de aplicación protege por
un lado los derechos de propiedad industrial, como son los signos distintivos (dentro de los
cuales se encuentran las marcas, los nombres comerciales, las denominaciones de origen y los
lemas comerciales) y las nuevas creaciones (que abarcan las patentes de invención, los modelos
de utilidad, diseños industriales y los circuitos integrados); y por el otro lado, los derechos de
autor.
Ahora bien, el marco legal peruano que regula la propiedad industrial se encuentra
principalmente en la Decisión N.º 486 (Régimen Común de Propiedad Industrial), así como en el
171
Decreto Legislativo N.º 1075 (norma que aprueba disposiciones complementarias a la Decisión
N.º 486), normas que servirán de sustento para entender el concepto de lo que se entiende por
regalía.
a) ¿Qué es una patente?
Es el título que otorga el Estado a un titular para ejercer el derecho exclusivo de explotación de
una invención por un periodo de vigencia específico y en un territorio determinado. Dichas
invenciones tienen que ser nuevas, tener un nivel inventivo y ser susceptibles de aplicación
industrial. Para el caso del Perú, la duración de una patente de invención es de 20 años y la de
patente de modelo de utilidad es de 10 años. En ambos casos, el periodo se cuenta desde la
fecha de presentación de la solicitud.
b) ¿Qué es una marca?
Es cualquier signo que sirve para distinguir en el mercado, productos o servicios. La marca que
puede registrarse ante INDECOPI puede estar constituida, entre otros, por una palabra o
combinación de palabras; imágenes, figuras, símbolos, gráficos, logotipos, monogramas,
retratos, etiquetas, emblemas y escudos; sonidos, olores, letras, números, un color delimitado
por una forma, o una combinación de colores; por la forma de los productos, sus envases o
envolturas; o por una combinación de cualquiera de los elementos mencionados anteriormente.
Base legal
Artículo 134 de la Decisión N.º 486, Régimen Común sobre Propiedad Industrial
c) ¿Qué son los diseños?
Entendemos que la LIR hace referencia al diseño industrial, el cual es definido como aquella
apariencia particular de un producto que resulte de cualquier reunión de líneas o combinación
de colores o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional, línea, contorno,
configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho producto.
Base legal
Artículo 113 de la Decisión N.º 486, Régimen Común sobre Propiedad Industrial
d) ¿Qué son los modelos?
Entendemos que la LIR hace referencia a los modelos de utilidad, que son entendidos como toda
nueva forma, configuración o disposición de elementos, de algún artefacto, herramienta,
instrumento, mecanismo u otro objeto o de alguna parte del mismo, que permita un mejor o
diferente funcionamiento, utilización o fabricación del objeto que le incorpore o que le
proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que antes no tenía. Como mencionamos
anteriormente, los modelos de utilidad son protegidos mediante patentes.
Base legal
Artículo 81 de la Decisión 486, Régimen Común sobre Propiedad Industrial
e) ¿Qué se entiende por planos, procesos o fórmulas secretas?
Lo que se entiende por planos no está definido ni en las normas de la LIR, ni en las normas de
propiedad industrial. En tal sentido, recurrimos al Diccionario de la Lengua Española, el que en
172
su cuarta acepción indica que el plano es la representación esquemática, en dos dimensiones y
a determinada escala de un terreno, una población, una máquina, una construcción, etc.
De otro lado, los procesos o fórmulas secretas pueden entenderse como secreto empresarial,
regulados en los artículos 260 a 266 de la Decisión N.º 486, Régimen Común sobre Propiedad
Industrial, y que hace referencia a cualquier información no divulgada que una persona natural
o jurídica posea, que pueda utilizarse en alguna activad productiva, industrial o comercial, y que
sea susceptible de transmitirse a un tercero.
Ahora pasaremos a verificar los derechos de autor que se encuentran regulados principalmente
en el Decreto Legislativo N.º 822, Ley sobre Derechos de Autor, y normas modificatorias.
a) ¿Qué se entiende por derechos de autor?
Los derechos de autor son derechos exclusivos y oponibles que comprenden a su vez derechos
de orden moral y patrimonial, cuya titularidad originaria la ostenta el creador de una obra de
ingenio. Una obra es toda creación intelectual original susceptible de ser divulgada o
reproducida en cualquier forma conocida o por conocerse. Estas pueden ser literarias o
artísticas. Las literarias son toda creación intelectual, sea de carácter literario, científico o
meramente práctico, expresada mediante un lenguaje determinado tales como las novelas, los
cuentos, los textos didácticos y científicos, las compilaciones, las conferencias, los programas de
ordenador, entre otras. Entre las obras artísticas se encuentran las pinturas, las esculturas, las
fotografías, las obras dramáticas, las obras de arquitectura, entre otras.
Entonces, los derechos de autor son derechos de propiedad intelectual, cuya complejidad, sea
que se adopte la tesis monista o dualista respecto a su naturaleza jurídica, implica la existencia
de un derecho moral de autor inalienable, que se adscribe a la categoría de los derechos de la
personalidad y un derecho patrimonial de autor, transferible a terceros.
En este sentido, es evidente que la norma tributaria alude a este derecho patrimonial de
autor27.
Ahora bien, cabe resaltar que dentro del ámbito de protección de los derechos de autor, se
incluyen los programas de ordenador llamados software, lo que pasaremos a tratar en el
siguiente punto.
b) ¿Qué damos a entender por programas de instrucción para computadoras (software)?
De acuerdo con el penúltimo párrafo del artículo 16 del Reglamento de la LIR, los programas de
ordenador o software son expresión de un conjunto de instrucciones, mediante palabras,
códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura
automatizada, son capaces de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un
resultado. Esta definición también se haya contenida en el numeral 34 del artículo 2 del Decreto
c) ¿Cuándo la cesión en uso de un software constituye regalía?
El citado artículo 16 del Reglamento de la LIR señala que la cesión en uso de programas de
instrucciones, cuya contraprestación constituye regalía, es aquella mediante la cual se transfiere
temporalmente la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el
software, que conllevan el derecho a su explotación económica.
173
Entonces para verificar si estamos ante una regalía, lo que primero debe determinarse es si dicha
adquisición supone la existencia de una cesión temporal de la titularidad de algún derecho
patrimonial sobre el software. Al respecto, cabe preguntarse ¿los pagos que los distribuidores
locales de software efectúen a sus proveedores no domiciliados por la adquisición de
determinada cantidad de software estándar con su respectiva licencia de uso para usuario final,
que va a ser vendida posteriormente por aquellos, califica como regalía?
Sobre esto, señaló la Administración mediante el Informe N.º 042-2014- SUNAT/5D0000, que a
fin de determinar si dicha adquisición supone la existencia de una cesión temporal de la
titularidad de algún derecho patrimonial sobre el software, es necesario tener en cuenta lo
siguiente:
Que de acuerdo a los Lineamientos de la Oficina de Derechos de Autor, sobre el uso legal de los
Programas de ordenador (software), en el contrato de cesión el titular de los derechos transfiere
a un tercero la facultad de explotar la obra de acuerdo a la modalidad, las limitaciones del
tiempo, y lugar y las condiciones de remuneración pactadas, siendo que, el cesionario tiene la
posibilidad de explotar los derechos patrimoniales a él cedidos dentro de las limitaciones
establecidas en el contrato.
Asimismo, mediante el Oficio N.º 00679-2005/ODA-INDECOPI, dicha oficina ha señalado lo

siguiente:
El contrato de cesión de derechos, regulado en los artículos 89, 90 y 92 de la Ley sobre Derechos
de Autor, implica la transferencia a un tercero de cualquiera de los derechos patrimoniales
reconocidos por la ley, llámese reproducción, distribución, comunicación pública,
transformación, adaptación, importación, entre otros, para su explotación en alguna o todas
esas formas.
Entonces, como podemos apreciar, a fin de comprender la definición indicada en el citado

artículo 16 del Reglamento de la LIR, es necesario recurrir a las normas especiales. A lo indicado
por la Administración Tributaria, debemos señalar que el artículo 31 de la Ley sobre Derechos
de
Autor, establece que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho exclusivo

de realizar, autorizar o prohibir:
la reproducción de la obra por cualquier forma o procedimiento;
la comunicación al público de la obra por cualquier medio;
la distribución al público de la obra;
la traducción, adaptación, arreglo u otra transformación de la obra;
la importación al territorio nacional de copias de la obra hechas sin autorización del titular del
derecho por cualquier medio, incluyendo mediante transmisión; y
cualquier otra forma de utilización de la obra que no está contemplada en la ley como excepción
al derecho patrimonial, siendo la lista que antecede meramente enunciativa y no taxativa.
Así pues, la Ley sobre el Derechos de Autor contempla una lista abierta de actividades cuya
realización, autorización o prohibición implicarán el ejercicio de uno o más derechos
patrimoniales sobre el software.
174
4.3. ¿Qué conceptos son excluidos del concepto de regalía?
De acuerdo con lo precisado líneas arriba, existen dos conceptos puntuales que el artículo 16
del Reglamento de la LIR excluye del concepto de regalía. Estos son considerados como
enajenación:
La contraprestación por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de

todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el
derecho a su explotación económica, aun cuando estos se restrinjan a un ámbito territorial
específico, es decir, no calificará como regalía, la cesión definitiva de uno, o de algunos de dichos
derechos, dado que en dicho caso nos encontramos frente a una enajenación de bienes para
efectos tributarios.
La contraprestación que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el

software, que conllevan el derecho a su explotación económica, cobre a terceros por utilizar el
software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia.
4.4. ¿Qué se entiende por contrato de licencia
De acuerdo con el numeral 16 del artículo 2 del Decreto Legislativo N.º 822, se prevé que la
licencia es la autorización o permiso que concede el titular de los derechos (licenciante) al
usuario de la obra u otra producción protegida (licenciatario), para utilizarla en una forma
determinada y de conformidad con las condiciones convenidas en el contrato de licencia; y que
a diferencia de la cesión, la licencia no transfiere la titularidad de los derechos.
En ese mismo sentido, la Administración Tributaria, mediante el Informe N.º 042-2014-

SUNAT/5D0000, ha indicado que pormedio del Oficio N.º 00679- 2005/ODA-INDECOPI se ha
señalado que en el contrato de licencia de uso para usuario final solo se cede el uso del software
y no se cede ningún derecho patrimonial sobre el mismo.
Agrega el citado informe que “como fluye de lo antes señalado, la protección que otorga la
normativa sobre derechos de autor se cierne sobre los derechos que emanan de la creación del
software, y no sobre el soporte material o inmaterial que lo alberga; debiéndose distinguir, por
ende, entre el derecho de autor en sí mismo y la propiedad del soporte que contiene dicho
software”.
En ese sentido, la transferencia en propiedad de este último no implica la cesión de los derechos
patrimoniales que emanan de la creación de dicho software. Es decir, en un contrato de licencia
de software, el titular de los derechos patrimoniales (licenciante) no cede los derechos
patrimoniales sobre el software, a diferencia del contrato de cesión en el que sí cede los
derechos patrimoniales sobre el software; en el contrato de licencia, el objeto del contrato es la
obra misma (o una copia de esta), que es dada en uso bajo los términos de una autorización o
licencia.
Es por ello que en el citado Informe N.º 042-2014-SUNAT/5D0000, se indica que “para fines del
Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software efectúan a proveedores
no domiciliados por la adquisición de determinada cantidad de software estándar con su
respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por
aquellos, no constituyen regalías”.
175
4.5. Información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica
De acuerdo con el artículo 26 de la LIR, “se entiende por información relativa a la experiencia
industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de carácter
técnico, económico, financiero o de otra índole referidos a actividades comerciales o
industriales, con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con la
generación de rentas de quienes los reciben y del uso que estos hagan de ellos”.
Para un mayor detalle, el artículo 16 del Reglamento de la LIR señala que “las transferencias de
conocimiento son aquellas relativas a conocimientos especializados que traducidos en
instrucciones, fórmulas, planos, modelos, diseños, dibujos u otros elementos similares,
permiten el aprovechamiento en actividades económicas, de experiencias acumuladas de
carácter industrial, comercial, técnico o científico”.
4.6. Definición de las regalías en los convenios para evitar la doble imposición
Cabe resaltar que en los convenios, para evitar la doble imposición firmados por el Estado
peruano con otros Estados, existen definiciones más amplias acordadas por los Estados
contratantes respecto del concepto de regalías, por lo que pasmos a mencionarlas.
a) Regalías en la Decisión N.º 578-Comunidad Andina
El inciso i) del artículo 2 de la referida decisión nos señala lo siguiente respecto del concepto de
regalía:
El término regalía se refiere a cualquier beneficio, valor o suma de dinero pagado por el uso o el
derecho de uso de bienes intangibles, tales como marcas, patentes, licencias, conocimientos
técnicos no patentados u otros conocimientos de similar naturaleza en el territorio de uno de
los Países Miembros, incluyendo en particular los derechos del obtentor de nuevas variedades
vegetales previstos en la Decisión 345, y los derechos de autor y derechos conexos contenidos
comprendidos en la Decisión 351.
b) Regalías en los CDI con Chile y Canadá
Al respecto, verificamos que en el caso de los CDI celebrados por nuestro país con Chile y
Canadá, los mismos brindan definiciones similares en el numeral 3 del artículo 12 de los
respectivos CDI, conforme con lo siguiente:
CDI con Chile
176
El término regalías empleado en este artículo significa las cantidades de cualquier clase pagadas
por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas,
incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de
imagen y el sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos
secretos u otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso, de equipos industriales,
comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales
o científicas.
CDI con Canadá
El término “regalías” empleado en este artículo significa las cantidades de cualquier clase
pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor, patentes, marcas de fábrica,
diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o
por el uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, e incluye pagos de
cualquier naturaleza respecto a películas cinematográficas y obras grabadas en películas, cintas
y otros medios de reproducción destinados a la televisión.
c) Regalías en el CDI con Brasil
Al respecto, el numeral 3 del artículo 12 del CDI con Brasil, señala lo siguiente:
El término regalías, significa las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho
al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de imagen y sonido, de
patentes, marcas de fábrica o de comercio, diseños o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos u otra propiedad intangible, o por el uso o derecho al uso, de equipos
industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas.
Cabe señalar que el punto 4 del protocolo del señalado CDI indica que las disposiciones del
párrafo 3 del artículo 12 a las que se ha hecho alusión en el párrafo anterior, se aplican a
cualquier clase de pagos percibidos por la prestación de servicios técnicos y de asistencia
técnica, así como se aplica también a los servicios digitales y empresariales, incluidas las
consultorías.
Como se puede apreciar de las anteriores definiciones, se incluye dentro del concepto de
regalías, al arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos, en los CDI
celebrados con Chile, Canadá y Brasil. Asimismo, a los efectos del CDI celebrado con Brasil, se
incluye dentro del término regalías a la prestación de servicios técnicos y de asistencia técnica,
así como a los servicios digitales y empresariales, incluidas las consultorías.
d) CDI con México
El numeral 3 del artículo 12 del CDI celebrado con México define el término “regalías” empleado
en este artículo, como las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso,
de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas, científicas u otras obras protegidas por
los derechos de autor, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios
de reproducción de imagen y sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas
o procedimientos secretos, o por el uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o
científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
177
Agrega el citado numeral que, no obstante lo dispuesto en el artículo 13 (referidas a ganancias
de capital), el término “regalías” también incluye las ganancias obtenidas por la enajenación de
cualquiera de dichos derechos o bienes que estén condicionados a la productividad, uso o
posterior disposición de los mismos.
Asimismo, el numeral 6 del protocolo del referido CDI señala que con relación al artículo 12
referido, los pagos relativos a las aplicaciones informáticas – software– se encuentran dentro
del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos
sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un
derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial
(excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas

estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción),
como sí los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial
o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no
absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.
e) Regalías en los CDI con Corea, Suiza y Portugal
El CDI con Corea, Suiza y Portugal tiene similar redacción; sin embargo, mantienen diferencias
que a continuación pasamos a señalar:
Numeral 3 del artículo 12 del CDI con Corea
Indica lo siguiente:
pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de
reproducción de imagen y sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o
procedimientos secretos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales
o científicas. El término “regalías” también incluye los pagos recibidos por la prestación de
servicios de asistencia técnica.
Numeral 4 del artículo 12 del CDI con Suiza
Indica lo siguiente:
pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas o cintas destinadas a la radio o
televisión, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos,
o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. El término
“regalías” también incluye los pagos recibidos por la prestación de servicios de asistencia técnica
y servicios digitales.
Por lo que el Numeral 3 del artículo 12 del CDI con Portugal
Señala como sigue:
pagadas por el uso, o el derecho al uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas,
científicas u otras obras protegidas por los derechos de autor, incluidos los programas de
instrucciones para computadoras, las películas cinematográficas o películas, cintas y otros
178
medios de reproducción de imagen y sonido, las patentes, marcas, diseños o modelos, planos,
fórmulas o procedimientos secretos, o propiedad intangible o por informaciones relativas a
experiencias industriales, comerciales o científicas. El término “regalía” también comprende los
pagos recibidos por la prestación de servicios de asistencia técnica en conexión con el uso,
derecho de uso, derechos de autor, bienes o información al que aplica el párrafo 3 de dicho
artículo.
Numeral 6 del Protocolo del citado CDI
Señala lo siguiente:
Se acuerda que los pagos en relación a programas de instrucción de computadoras (software)

calificarán dentro de la definición de “regalías” cuando no menos que todos los derechos del
software son transferidos, bien los pagos sean contraprestación por el derecho de uso de los
derechos sobre el software para su explotación comercial (salvo los pagos por los derechos de
distribución de copias estándares, que no comprometan de adaptación ni reproducción de los
mismos) o relacionados a la adquisición del software para el uso empresarial del comprador,
cuando, en este último caso, el software no es el [sic] lo absoluto estandarizado pero en parte
adaptado para el comprador.
Como podemos apreciar, los convenios celebrados con Corea, Suiza y Portugal, no incluyen bajo
el término de "regalía" al uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos;
como sí ocurre con los CDI celebrados con Chile, Canadá, Brasil y México. Sin embargo, los
convenios celebrados con Brasil, Corea, Suiza y Portugal incluyen dentro del concepto de regalía
a los servicios derivados de asistencia técnica, conforme con las particularidades de cada
convenio.
4.7. Regalías como rentas de fuente peruana
De acuerdo con el artículo 6 de la LIR, están sujetas al impuesto a la renta, la totalidad de las
rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que conforme con las disposiciones de la LIR,
se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas
naturales, el lugar de constitución de las personas jurídicas, ni la ubicación de la fuente
productora. Sin embargo, en caso de contribuyentes no domiciliados en el país, sus sucursales,
agencias o establecimiento permanente, el impuesto recae solo sobre sus rentas gravadas de
fuente peruana.
De otro lado, el artículo 9 de la LIR señala que en general y cualquiera sea la nacionalidad o
domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o
cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana a las producidas por
bienes o derechos, cuando los mismos están situados físicamente o utilizados económicamente
en el país.
Tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27, la renta es de fuente peruana cuando
los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país
o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país.
Ahora, para efectos de clasificación y según a quién se le atribuya la renta percibida como
regalías, estas serán consideradas como rentas de segunda categoría, tratándose de personas
naturales o de tercera categoría si se trata de personas jurídicas.
179
En el caso de personas no domiciliadas, el tratamiento en la determinación del impuesto a la
renta se encuentra regulado en el artículo 76 del TUO de la Ley del IR.
4.8. Regalías que perciben las personas naturales
a) La regulación del artículo 24 de la LIR
El artículo 24 de la LIR regula los supuestos que la mencionada norma considera como rentas de
segunda categoría, las cuales califican como rentas de capital.
En este sentido, el literal c) de dicho dispositivo considera como rentas de segunda categoría a
las regalías. El literal d) del mismo artículo incluye también como rentas de segunda categoría al
producto de la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, patentes, regalías o
similares.
Así, por ejemplo, de acuerdo con las definiciones indicadas previamente, tenemos que si una
persona natural es titular de una marca registrada ante INDECOPI, tiene todo el derecho de
explotarla a través de la cesión en uso a otras personas a cambio de una retribución, la cual
puede ser tanto en efectivo como en especie, conforme con los acuerdos tomados por las partes
contratantes.
De igual modo, se puede efectuar la explotación de un derecho de autor respecto a la creación

intelectual de una obra, que puede ser una obra literaria, un poemario, un libro que contenga
un análisis normativo, alguna partitura musical que requiera explotarse al interpretarse por
terceras personas, entre otros. Recordemos que en el caso de la percepción de regalías por parte
de una persona natural que no realiza actividad empresarial, las mismas califican como rentas
de segunda categoría, dentro de las cuales están las rentas de capital.
Cabe señalar que conforme con el inciso d) del artículo 57 de la LIR28, las rentas de segunda
categoría se rigen bajo el criterio de lo percibido, y se considerarán como tales cuando el pago
en efectivo o en especie se encuentre a disposición del beneficiario, aun cuando este no lo haya
cobrado.
b) La obligación de efectuar retenciones
De conformidad con lo señalado por el inciso a) del artículo 71 de la LIR, constituyen agentes de
retención las personas o empresas que paguen o acrediten rentas de segunda categoría. Cabe
precisar que se establece excepciones para no retener conforme el artículo 71 de la citada LIR,
así como el artículo 39-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
c) ¿Sobre qué monto se debe efectuar la retención de segunda categoría?
El primer párrafo del artículo 52-A de la LIR indica que el impuesto a la renta a cargo de personas
naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales,
domiciliadas en el país, se determina aplicando la tasa de seis punto veinticinco por ciento (6.25
%) sobre sus rentas netas de capital.
El artículo 36 de la LIR precisa que para establecer la renta neta de segunda categoría se deducirá
por todo concepto el veinte por ciento (20 %) del total de la renta bruta. Dicha deducción no es
aplicable para las rentas de segunda categoría comprendidas en el inciso i) del artículo 24 de la
LIR.
En este sentido, si el pagador de la renta de segunda categoría cumple con efectuar el pago de
dicha renta, la cual constituye una regalía, deberá efectuar la retención del 6.25 % sobre el 80 %
180
de la renta, lo cual equivale a considerar una tasa efectiva del 5 % sobre el monto total cancelado
al perceptor de la renta.
d) ¿A través de qué medio se cumple con cancelar las retenciones a la Administración Tributaria?
Las retenciones que se hubieran efectuado por la percepción de las rentas de segunda categoría,
específicamente en el caso de la percepción de ingresos por regalías, deberán ser declaradas y
canceladas a través del PDT Otras Retenciones-Formulario Virtual N.º 617, el cual se presentará
en el mes en el cual ocurran los pagos al perceptor de las rentas.
En caso de que no se hubiera presentado el PDT Otras RetencionesFormulario Virtual N.º 617,
se configura la infracción tributaria del numeral 1) del artículo 176 del Código Tributario, y se
sancionará con una multa equivalente a una (1) UIT para los que se encuentren en el régimen
general, aplicando de corresponder el régimen de gradualidad previsto en la Resolución de
Superintendencia N.º 063-2007/SUNAT.
e) ¿Qué sucede si no se efectuaron las retenciones por concepto de regalías?
Cabe precisar que resulta aplicable en este caso lo señalado por el numeral 2 del artículo 18 del
Código Tributario, el cual determina que son responsables solidarios con el contribuyente los
agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que
estaban obligados.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante la Administración

Tributaria.
En este orden de ideas, al haberse omitido efectuar la retención se genera la infracción tipificada
en el numeral 13 del artículo 177 del Código Tributario, precisamente por no efectuar las
retenciones o percepciones establecidas por ley, salvo que el agente de retención o percepción
hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debió retener o percibir dentro de los
plazos establecidos29.
4.9. Regalías que generan las personas jurídicas
a) La regulación del artículo 28 de la LIR: la regalía constituye una renta empresarial
De acuerdo con lo indicado en el artículo 28 de la LIR, constituye renta empresarial las

operaciones que realice la empresa en el ámbito de su devenir empresarial. En este sentido, en
caso que exista la cesión definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, patentes, regalías
o similares, todas estas califican como renta de tercera categoría, ello por su naturaleza
netamente empresarial y no de tipo personal.
Cabe indicar que de acuerdo con las definiciones previamente dadas en la parte inicial de este
acápite, los ingresos que se obtengan por concepto de regalías calificarán como servicios, dado
que derivan de la cesión temporal y no definitiva de bienes a que hace referencia el artículo 27
de la LIR.
Cabe recordar que en este tipo de rentas empresariales, el reconocimiento de los ingresos, así
como de los gastos, se rige por el principio de lo devengado, de acuerdo con lo señalado en el
penúltimo párrafo del artículo 85 y el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta,
respectivamente.
Asimismo, se debe indicar que las rentas empresariales generadas por regalías no obliga a quien
paga dichas rentas a efectuar retención; será de cargo del generador de la renta la declaración
181
de los ingresos en sus pagos a cuenta mensuales y en la determinación anual del impuesto a la
renta conforme con el principio de lo devengado.
b) Deducción como gasto por el concepto de regalías
De acuerdo con lo dispuesto en el inciso p) del artículo 37 de la LIR, es gasto deducible para la
determinación de la renta neta de tercera categoría el pago efectuado a terceros por las regalías,
en la medida en que se cumpla con el principio de causalidad.
Asimismo, el referido gasto no se encuentra sujeto a límite, pero ello no implica que no se deba
tener en cuenta los criterios de la razonabilidad, necesidad y proporcionalidad del gasto, como
ya lo hemos señalado.
Cabe agregar que en algunas ocasiones se producen errores al momento de su reconocimiento,

y ello porque “la práctica contable inducida por las definiciones recogidas en las Normas
Internacionales de Contabilidad, que no consideran las normas internas legisladas en el país,
llevan a confundirlo con bienes de carácter intangible, llevando así a la amortización de concepto
que propiamente califican como servicios y que por ende deben deducirse en su totalidad en el
ejercicio en que se devenguen”30.
Lo indicado en el punto anterior nos lleva a precisar el tema de la amortización de activos

intangibles. Al respecto, cabe recordar que no son deducibles las amortizaciones de activos
intangibles, salvo que sean de duración limitada y estén previstos en el Reglamento de la LIR.
La base normativa la encontramos en el inciso g) del artículo 44 de la LIR, que establece que no
es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización
de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles
similares. Sin embargo, se señala que como excepción, el precio pagado por activos intangibles
de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado
a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de
diez (10) años.
Asimismo, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25 de Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta señala una lista enunciativa de los intangibles de duración limitada, tales como las
patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o
modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y el software. Y se menciona que las marcas de
fábrica y el fondo de comercio (goodwill) no se consideraban activos intangibles de duración
limitada, es decir, se excluye la posibilidad de que al precio pagado se le aplique la regla indicada
en el párrafo anterior.
Así, se otorga al contribuyente dos opciones ante el precio pagado por la adquisición de un activo
intangible de duración limitada: la primera, que consiste en considerarlo como gasto y aplicarlo
a los resultados de un solo ejercicio; y la segunda, que consiste en amortizarlo
proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Sin embargo, cabe indicar que el numeral 1 del inciso a) del artículo 25 del Reglamento de la LIR
también dispone que el tratamiento previsto por el inciso g) del artículo 44 de la LIR, respecto
del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio
se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión
de uso o el uso de intangibles de terceros, supuestos que encuadran en la deducción a que se
refiere el inciso p) del artículo 37 de la ley.
182
De acuerdo con las normas antes glosadas, se establece la posibilidad de considerar como gasto
o amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles siempre que los mismos sean
bienes intangibles de duración limitada; sin embargo, dicho supuesto no será aplicable cuando
se trate de la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, que califiquen como regalía,
siendo su deducción obligatoria en el ejercicio en que dicho gasto se devengue.
En el mismo sentido se ha pronunciado SUNAT en el Informe N.º 031-2013-SUNAT/4B0000,

donde señaló que en el caso no se estaba ante una regalía de propiedad del Estado que se cede
a un tercero, sino ante un intangible que se genera y adquiere con ocasión del otorgamiento de
la concesión, que al ser de duración limitada podía ser amortizado conforme al inc. G) del
artículo 44 de la LIR.
Asimismo, se tiene el Informe N.º 017-2011/SUNAT, que señala que es posible amortizar el
precio pagado por la copia de un software respecto del cual se solicite la asignación de nuevos
usuarios de forma perpetua o por un software cuya licencia de uso no especifique un plazo,
siempre que se acredite que tales derechos constituyen activos intangibles y que tienen una vida
útil limitada.
c) ¿El pagador de la renta de tercera categoría debe realizar retenciones?
A diferencia de las rentas personales que califican como ganancia de capital, en las cuales el
pagador de la renta debía efectuar retenciones del impuesto a la renta del 5 % sobre el monto
bruto de la referida ganancia, en el caso de las rentas empresariales por la explotación de una
regalía, no existe retención en caso de que el perceptor de la referida ganancia sea una persona
domiciliada en el país.
4.10. Las regalías que generan los contribuyentes no domiciliados
Como regla general, las rentas obtenidas por no domiciliados por servicios prestados
íntegramente fuera del país no son renta de fuente peruana, salvo las generadas por la
prestación de servicios digitales a través de Internet, servicios de asistencia técnica o por
concepto de regalías.
Es así que, como lo señalamos, de acuerdo con el inciso b) del artículo 9 de la LIR, se considera
renta de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan regalías se utilizan
económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el
país.
En dicho sentido, si el perceptor de las rentas es un sujeto no domiciliado y ocurre alguno de los
supuestos mencionados, se deberá efectuar la retención correspondiente, teniendo en
consideración los plazos señalados en el artículo 76 de la LIR. Cabe indicar que la regla general
cuando se debe efectuar una retención a una persona jurídica no domiciliada es aplicar la tasa
de retención del 30 % por conceptos de regalías, las cuales deben ser declaradas y pagadas al
fisco a través del PDT otras Retenciones-Formulario Virtual N.º 617, de acuerdo con el inciso d)
del artículo 56 de la LIR.
Sin embargo, cabe precisar que el tratamiento tributario puede variar tratándose de personas
no domiciliadas residentes de un Estado con quien el Perú ha suscrito un convenio para evitar
la doble imposición31, dado que en dichos convenios se establecen, por lo general, una
tributación compartida entre los dos Estados contratantes sujeta a una tasa de retención menor
a la indicada en la normativa.
183
El pago por regalías correspondiente a un periodo de tiempo en el que no se realizó ninguna

actividad de producción ni venta de los productos licenciados se constituye en un gasto
RTF N.º 261-1-2007
El pago por regalías corresponde a un periodo de tiempo en el que no se realizó ninguna

actividad de producción ni venta de los productos licenciados debe de ser reconocido en el
Estado de Ganancias y Pérdidas como gasto, por cuanto no se puede correlacionar con ningún
beneficio económico futuro de la empresa.
Son deducibles las regalías pagadas al accionista de la empresa
RTF N.º 5895-1-2002
Procede la deducción de las regalías a efectos de establecer la renta meta de tercera categoría,
aun cuando el beneficiario sea accionista de la empresa recurrente.
RTF N.º 01499-1-2002
El inciso p) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, permite la deducción de las regalías
a efecto de establecer la renta neta de tercera categoría, sin establecer una limitación al monto
de las mismas en función al costo de producción, o prohibirla cuando el beneficiarlo sea
accionista del contribuyente.
RTF N.º 08118-3-2014
El hecho de que estos hayan sido pactados dentro del mismo contrato de franquicia y que sean
complementarios y necesario para el desarrollo de la actividad gravada (actividad hotelera), no
implica que su contraprestación califique como regalía, como alega la Administración, pues
según se ha indicado, corresponden a características distintas a esta, y si bien son conexos al
pago por el uso de las marcas, se tratan de operaciones diferentes, las cuales son tratadas de
manera distinta para efecto tributario, más aun considerando que la Administración no
desconoce su condición de servicios.
No constituye regalía un contrato de licencia de software a perpetuidad
RTF N.º 09443-4-2016
Carece de sustento lo señalado por la Administración en el sentido de que los pagos realizados
por el mencionado software corporativo constituyan una regalía, toda vez que al tratarse de un
contrato de licencia de software a perpetuidad, constituía un intangible.
Los pagos efectuados por los distribuidores locales de software a proveedores no domiciliados
por la adquisición de determinada cantidad de software estándar con su respectiva licencia de
uso para un usuario final, que serán vendidos posteriormente por aquellos, no califican como
regalías para efectos del impuesto a la renta, en tanto la transferencia de propiedad del soporte
que contiene el mismo no implica la cesión de derechos patrimoniales.
184
Si de la evaluación del caso concreto se establece que existe una sola operación consistente en
el servicio de elaboración de un software por encargo, en la cual por presunción legal se produce
la cesión de derechos patrimoniales sobre el software, dicha operación se encontrará gravada
con el IGV como utilización de servicios, si la empresa que lo encarga, domiciliada en el Perú,
utiliza dicho servicio en el país. Por el contrario, de evaluarse que nos encontramos frente a dos
operaciones independientes, por un lado, el servicio de elaboración de un software por encargo
y, por otro, la cesión definitiva, exclusiva e ilimitada de los derechos patrimoniales sobre
el software, en cuanto a la primera operación resultaría de aplicación lo antes señalado, en tanto
que respecto de la segunda operación deberá tenerse en cuenta el criterio vertido en el Informe
N.º 077-2007-SUNAT/2B0000.
La empresa peruana Modas SA contrata con la empresa Italiana Devaloux para que esta le
permita utilizar la marca del producto Fashiones en el mercado peruano. Como
contraprestación, la empresa Devaloux cobra mensualmente el importe de S/ 60,000.00, razón
por la cual emite mensualmente su invoice con el monto antes señalado.
El contrato de uso de la marca comprende de enero 2019 a enero 2022, asimismo se pactó que
el pago por los meses de octubre, noviembre y diciembre de cada ejercicio se realizara en junio
del año siguiente.
La empresa Modas SA nos consulta si el pago por regalía es un gasto deducible, y, de ser así, qué
pasaría con los meses de octubre, noviembre y diciembre que serán cancelados en junio del
2020.
Solución
Conforme lo señalado en el artículo 37 de la LIR a fin de establecer la renta neta de tercera

categoría, se podrá deducir de la renta bruta, los gastos necesarios para producir y mantener la
fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la referida ley.
Según lo establecido en el inciso p) del artículo 37 de la LIR resultan deducibles a fin de establecer
la renta neta de tercera categoría el pago por regalías.
Asimismo, conforme al artículo 57 de la LIR en el caso de rentas de tercera categoría, los gastos
se imputan en el ejercicio en que se devenguen. Para dicho efecto se considera que ha
devengado cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que
el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la
pago.
Para acreditar el gasto, es necesario contar con un comprobante de pago, el cual por ser el
emisor un no domiciliado no es exigible que el invoice cumpla con los requisitos establecidos
por el Reglamento de Comprobantes de Pagos. Es por ello, que el inciso o) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que los comprobantes de pago emitidos
por no domiciliados serán deducibles aun cuando no reúnan los requisitos previstos en el
Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos
establecidos en el cuarto párrafo del artículo 51-A de la ley.
Por su parte el cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR establece que los gastos incurridos en
el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
185
conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo
menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del
servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.
Adicionalmente señala que el deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano
de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria (SUNAT).
Por otro lado, el inciso A.4) del artículo 37 de la LIR señala que las regalías, a favor de
beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio gravable a
que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo establecido por el
Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En
ese sentido, indica que los costos que no se deduzcan en el ejercicio al que correspondan serán
deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren
debidamente provisionados en un ejercicio anterior
Por lo anteriormente mencionado, el gasto devengado en el ejercicio 2019 por concepto de

regalías es deducible, en la medida que hayan devengado y sean cancelados hasta el
vencimiento de la Declaración Jurada Anual de renta 2019; en ese sentido, las regalías de los
meses octubre, noviembre y diciembre, por ser cancelados en junio del 2020, no puede ser
deducido tributariamente como gasto para el ejercicio 2019, por lo cual debe adicionarlo en la
Declaración Jurada Anual como una adición temporal, el cual será deducido en el ejercicio en el
que realice el pago, es decir en el 2020.
El señor Peter Morandé es químico de profesión, de nacionalidad francesa, y no ha tenido la

oportunidad de estar en Perú por más de un mes producto de sus investigaciones, ha
descubierto una fórmula que elimina las manchas del embarazo en el rostro. Dicha fórmula es
sumamente cotizado en Perú, por lo que la empresa peruana Maternal SA pacta con el señor
Peter Morandé, que deberá emitir su invoice con el fin de abonarle la suma de S/ 120,000.00
mensuales por el derecho de uso de la fórmula secreta. El contrato se firmó el 1 de abril del 2019
y tiene vigencia de dos años, siendo el primer pago la fecha en el cual se firmó el contrato.
La empresa Maternal S.A nos pide determinar el monto a retener al señor Peter Morandé, los
pasos para realizar el llenado del PDT 617 y se detalle los requisitos para que este gasto sea
deducible de renta.
Solución
Conforme al inciso b) del artículo 9 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, (en adelante, LIR),
establece que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que
intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se
consideran rentas de fuente peruana tratándose de las regalías a que se refiere el artículo 27, la
renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se
utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado
en el país.
De acuerdo con el artículo 27 de la Ley del Impuesto a la Renta, define a las regalías como toda
contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar
patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor
de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en
186
uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información
relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.
En ese orden de ideas, el pago que realiza la empresa Maternal SA al señor Peter Morandé, por
el uso de su fórmula secreta califica como regalía y por ende como renta de fuente peruana; por
ello, conforme al inciso e) del artículo 54 de la Ley del Impuesto a la Renta, estará sujeto al
impuesto con una tasa del 30 % sobre la renta neta, la cual es equivalente a la totalidad de la
renta de segunda categoría, es decir, el 100 % de la renta bruta.
De acuerdo a los artículos 71 y 76 de la LIR, la empresa Maternal SA por ser una empresa
domiciliada en el país y la persona quien realiza el pago al sujeto no domiciliado, adquiere la
calidad de agente de retención, por lo cual es responsable de abonar el monto equivalente a la
retención del tributo vía PDT 617 y el pago a la SUNAT dentro de los plazos establecidos.
Según lo solicitado por la empresa Maternal SA procedemos a calcular el monto

correspondiente al mes de abril:
El monto a retener al señor Peter Morandé es de S/ 36,000, dicho impuesto se deberá declarar
y pagar mediante el PTD 617, conforme al cronograma de vencimiento de las obligaciones
mensuales de abril.
A continuación, se detalla los pasos necesarios para el correcto llenado del PDT 617.
Paso 1: Ingresar al PDT 617 y consignar el periodo por el cual se va a realizar la declaración, en
nuestro caso 04/2019 y el RUC de la empresa agente de retención.
Paso 2: Hacer clic a la pestaña Retención no domiciliado excepto dividendos, seguidamente

darle clic a Nuevo y Llenar los datos de la persona no domiciliada. Al terminar, hacer clic en la
casilla Renta neta.
Paso 3: Al ingresar en la opción Renta neta, se abrirá el “asistente de retenciones de no

domiciliados”, en ese caso debe darle clic a Nuevo y en la nueva pantalla debe proceder a
identificar el código de la descripción de la operación con el no domiciliado, luego consignar la
base imponible.
187
Paso 4: Hacer clic en Aceptar para grabar y luego ingrese a la pestaña de determinación de la
deuda para que verifique el tributo que va a cancelar así como determine el medio de pago,
luego debe validar y grabar.
En referencia al gasto, el artículo 37 de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producir y
mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la referida ley.
Según lo establecido en el inciso p) del artículo 37 de la LIR, resultan deducibles a fin de

establecer la renta neta de tercera categoría el pago por regalías.
Asimismo, conforme al artículo 57 de la LIR en el caso de rentas de tercera categoría, los gastos
se imputan en el ejercicio en que se devenguen. Para dicho efecto, se considera que ha
devengado cuando se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que
el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la
pago.
Para acreditar el gasto, es necesario contar con un comprobante de pago, el cual por ser el
emisor un no domiciliado no es exigible que el invoice cumpla con los requisitos establecidos
por el Reglamento de Comprobantes de Pago; es por ello que el inciso o) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los comprobantes de pago emitidos
por no domiciliados serán deducibles aun cuando no reúnan los requisitos previstos en el
Reglamento de Comprobantes de Pago, pero siempre que cumplan por lo menos los requisitos
establecidos en el cuarto párrafo del artículo 51-A de la ley.
Por su parte, el cuarto párrafo del artículo 51-A de la LIR establece que los gastos incurridos en
el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo
menos, el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del
servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma.
Adicionalmente, señala que el deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano
de tales documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria (SUNAT).
188
Por otro lado, el inciso A.4) del artículo 37 de la LIR señala que las regalías, a favor de
beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el ejercicio gravable a
que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del plazo establecido por el
reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. En
ese sentido, indica que los costos que no se deduzcan en el ejercicio al que correspondan serán
deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren
debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
Por lo anteriormente mencionado, el gasto devengado en el ejercicio 2019 por concepto de

regalías es deducible, en la medida que hayan sido cancelados hasta el vencimiento de la
Declaración Jurada Anual de Renta 2019.
El señor Jorge Chávez es una persona natural sin negocio domiciliada en el Perú; posee el 20 %
de acciones de la empresa peruana Los Fresh SA. En enero del 2019 firma un contrato de cesión
de una patente que tiene registrada en INDECOPI a la empresa Los Fresh SA, quien la usara en
sus actividades generadoras de renta. El contrato se firma por un año y regirá a partir del 1 de
enero del 2019 al 31 de diciembre del 2019.
El monto por el pago de regalías anual se pacta en S/ 100,000.00, monto que fue cancelado en
una sola armada el 15 de mayo del 2019 mediante una transferencia de fondos.
La empresa Los Fresh SA nos consulta cuánto es el monto que debe retener a la señor Jorge y si
es deducible el monto cancelado por concepto de regalías, teniendo en cuenta que el
beneficiario es una accionista de la empresa.
Solución
En aplicación del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada Los Fresh
SA, es considerada como agente de retención, ya que al ser el receptor del pago de la regalía
una persona natural sin negocio, genera una renta de segunda categoría. Asimismo, según lo
establecido en el inciso d) del artículo 57 de la LIR32, la empresa es la encargada de retener en
la fecha del pago de la regalía. En ese sentido se debe calcular el impuesto a la renta a retener
al señor Jorge Chávez en la fecha que percibió el pago, es decir el 15 de mayo del 2019, así
tenemos lo siguiente:
Como puede apreciarse, el importe a retener asciende a S/ 5,000.00, los cuales serán declarados
vía PDT 617 en el periodo de mayo del 2019 de acuerdo con el cronograma de vencimiento
mensual.
Con respecto al gasto, los S/ 100,000.00 serán deducible, en tanto se acredite la causalidad,
necesidad y razonabilidad del gasto.
En lo referente a que el beneficiario de la regalía sea un accionista de la empresa, se debe acotar

que en reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha establecido que el inciso p) del artículo 37
de la LIR permite la deducción de las regalías a efecto de establecer la renta neta de tercera
189
categoría, sin establecer una prohibición cuando el beneficiario sea accionista del contribuyente
y que conforme al artículo 57 de la citada norma; en el caso de rentas de la tercera categoría,
los gastos se imputan en el ejercicio en que se devenguen (Resolución del Tribunal Fiscal N.º
01499-1-2002)
Cabe precisar con relación al sustento del desembolso de dinero por concepto de regalías
canceladas al señor Jorge Chávez, se requiere que entregue un documento que sustente el gasto
por parte de la empresa. En ese sentido pueden presentarse dos posibilidades:
En el caso que el señor Jorge Chávez no sea habitual en la percepción de ingresos que califican
como rentas de segunda categoría, por las regalías que percibe, puede solicitar a la SUNAT la
emisión del Formulario N.º 820, para justificar el desembolso de dinero por parte de la empresa.
En el caso que el señor Jorge Chávez sea habitual en la percepción de ingresos que califican como
rentas de segunda categoría, deberá solicitar ante la SUNAT la impresión de facturas33, para
proceder al cobro de las regalías.
En este último punto se debe tener en consideración que la factura sustenta una renta de
segunda categoría y no empresarial, razón por la cual no debe contener el IGV.
5. Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales
5.1. La deducción del gasto: aplicación del principio de causalidad
Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de
tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado principio de causalidad,
el cual se encuentra regulado en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR.
En efecto, según está dispuesto, para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá
de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida por esta ley. Sobre esta definición, y tal como señaló
García Mullín, “en forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en
principio regidas por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas que
guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la
fuente en condiciones de productividad34”.
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de Picón Gonzales se considera a la causalidad como

“[…] la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su efecto deseado o finalidad
(generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente). Debe tenerse presente que
este principio no se considerará incumplido con la falta de consecución del efecto buscado con
el gasto o costo, es decir, se considerará que un gasto cumplirá con el principio de causalidad,
aun cuando no se logre la generación de la renta”35.
La propia SUNAT, al emitir el Oficio N.º 015-2000-K0000 de fecha 07-02-00, en respuesta a una
consulta formulada por la Asociación de Exportadores (ADEX), indicó que “[…] como regla
general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría, los gastos
necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente
prohibida. Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por cada concepto hubiera
dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en concreto”36.
Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite una
relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el
mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de
190
la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la generación
de la fuente productora de la renta.
indispensables.
fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos
5.2. El devengo de las operaciones
El principio del devengado
Conforme lo precisa el literal a), artículo 57 de la LIR37, las rentas de tercera categoría se
considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen. En ese mismo sentido,
se consideran devengadas mes a mes, independientemente de que al titular de los derechos se
le cumpla o no con el pago los gastos respectivo.
5.3. ¿Qué entendemos por el término “beneficios sociales”? Análisis de la doctrina
Resulta interesante revisar la opinión de Morales C., quien manifiesta respecto del tema lo
siguiente:
El concepto de beneficio social es utilizado a diario por los actores nacionales vinculados con la
materia laboral, sean trabajadores, empleadores, autoridades, la legislación y doctrina nacional,
y todos entienden o sobreentienden el contenido de este concepto, aun cuando la legislación
actual no la define. De ahí el objeto del presente artículo es definir el concepto de beneficio
social, al haberse advertido que tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal no lo aplican en su
verdadera concepción.
Así, existe un antecedente legislativo que ya no está vigente, pero que sin duda ilustra sobre el
contenido del concepto beneficio social, pues este continúa usándose desde prácticamente el
inicio del Derecho del Trabajo en el país. Nos referimos al Reglamento de la Ley N.º 4916. La
norma reguló la CTS en su fase primigenia y el seguro de vida, que según la definición
reglamentaria no había duda que tenían la calidad de “beneficios”, a los que los usos y
costumbres plasmados en la legislación, jurisprudencia y también en la doctrina, se le agregó el
calificativo de “sociales”; es decir: “beneficios sociales”, o como lo definiría Cabanellas:
“beneficio laboral o de los trabajadores38.
En ese mismo sentido, coincidimos con Morales C. cuando precisa lo siguiente:
Desde el punto de vista legal, conceptual y doctrinario, los beneficios sociales están identificados
con el otorgamiento de un determinado derecho a favor de trabajadores, distinto a la
remuneración que se le abona como contraprestación del servicio; con o sin pago de una
191
determinada cantidad, que a su vez puede tener o no carácter remunerativo, que satisface los
fines previstos por la respectiva ley, el acuerdo de partes (pacto individual o colectivo), la
decisión unilateral del empleador o la costumbre para su otorgamiento39.
Dentro de la legislación laboral no existe una definición del término “beneficios sociales”, motivo
por el cual debemos recurrir a la doctrina, con la finalidad de obtener un respaldo. De este modo,
al efectuar una revisión de la doctrina nacional apreciamos que conforme lo señala Toyama
Miyagusuku, “los beneficios sociales laborales son una de las instituciones claves de las
relaciones individuales de trabajo y se constituyen en la pretensión más recurrente en los
procesos laborales”40.
El mismo autor precisa que los beneficios sociales “son todos aquellos conceptos que perciben
los trabajadores por o con ocasión del trabajo dependiente. No importa su origen (legal –
heterónomo– o convencional –autónomo–); el monto o la oportunidad del pago; la naturaleza
remunerativa del beneficio; la relación de género-especie; la obligatoriedad o voluntariedad;
etc. Lo relevante es que lo percibe el trabajador por su condición de tal”41
5.4. Los beneficios sociales dentro de la legislación del impuesto a la renta como deducción de
gasto
De conformidad con lo señalado por el literal j) del artículo 37 de la LIR se precisa que son gastos
deducibles para la determinación de las rentas de tercera categoría las asignaciones destinadas
a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales
pertinentes.
Para Bueno Tizón Vivar:
Debemos entender que hoy en día los beneficios sociales a los que hace referencia el inciso j)
del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta son todos aquellos
beneficios establecidos por ley diferentes de la remuneración y de los beneficios establecidos
convencionalmente.
Según dicho inciso, para deducir los beneficios sociales rige el criterio de lo devengado, toda vez
que se toma en cuenta el derecho a percibir el ingreso por parte del trabajador, que no
necesariamente coincide con el momento en que se realiza el pago efectivo42.
Uno de los típicos beneficios sociales que se conocen en materia tributaria es el pago de la
denominada compensación de tiempo de servicios, la cual de acuerdo con la legislación laboral
debe ser depositada en una cuenta a nombre del trabajador en dos oportunidades al año, en los
meses de mayo y noviembre.
En efecto, un ejemplo de ello puede ser la estimación que se realiza anualmente de la CTS, la
cual conforme lo señala el texto del artículo 1 de la Ley de Compensación por Tiempo de
Servicios (cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N.º 001-97-TR),
tiene la calidad de beneficio social de previsión de las contingencias que origina el cese en el
trabajo y de promoción del trabajador y su familia.
Recordemos que la CTS se va devengando mes a mes y se debe realizar el depósito de la misma
en los periodos de mayo y noviembre de cada año, conforme lo precisa el texto del artículo 21
de la Ley de la CTS.
Dicho artículo precisa que los empleadores depositarán en los meses de mayo y noviembre de
cada año tantos dozavos de la remuneración computable percibida por el trabajador en los
192
meses de abril y octubre, respectivamente, como meses completos haya laborado en el
semestre respectivo. La fracción de mes se depositará por treintavos.
5.5. ¿Se requiere el pago de la CTS para la deducción del gasto en la determinación de la renta
neta de tercera categoría?
No existe una obligación de tipo tributario que determine que el pago de la CTS sea necesario
para la deducción del gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría, motivo
por el cual bastaría la provisión contable para poder realizar la deducción, no requiriéndose el
pago como ocurre con el caso de lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta, donde se exige para justificar el gasto anual que se cumpla con el pago de las rentas
de segunda, cuarta y quinta categoría hasta antes de la presentación de la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta.
Ello determina que en el caso de la CTS, para poder justificar el gasto, no hay necesidad de
cumplir con el pago para poder deducirlo, sino que basta solamente el devengo de la CTS; esto
determina que se puede justificar plenamente su deducción si solamente ocurrió el devengo.
La deducción del gasto por remuneración vacacional se rige por el inciso v) y no por el inciso j)
del artículo 37 de la LIR
RTF N.º 7719-4-2005 (observancia obligatoria)
Las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto rentas de quinta
categoría, son deducibles como gasto de conformidad con lo establecido en el inciso v) del
artículo 37 de la LIR.
Conforme lo señalado en el numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario, no procede aplicar
intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del IR que se hubiera generado
por la interpretación equivocada de los alcances del inciso j) del artículo 37 de la LIR en lo que
respecta a las remuneraciones vacacionales.
RTF N.º 21233-3-2012
Que este Tribunal en la Resolución N.º 07719-4-2005 de 16 de diciembre del 2005, publicada en
el diario oficial El Peruano con el carácter de precedente de observancia obligatoria, ha
establecido que las remuneraciones vacacionales, dada su condición de tales y por tanto de
rentas de quinta categoría, son deducibles como gasto de conformidad con lo dispuesto en el
inciso v) del anotado artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, en el ejercicio gravable
a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el reglamento
para la presentación de la declaración correspondiente a dicho ejercicio.
RTF N.º 04807-1-2014
Que no estando acreditado en autos que la recurrente hubiera efectuado el pago de las
vacaciones provisionadas en el ejercicio 2003 dentro del plazo establecido para la presentación
de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, corresponde mantener
este reparo, debiendo la Administración proceder conforme a lo señalado en el considerando
precedente.
193
La participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa se rige por el inciso v) y no
por el inciso j) del artículo 37 de la LIR
RTF N.º 13815-3-2013
Que este Tribunal en diversas resolverlas resoluciones, tales como las N.os 02675-5-2007,
02630-10-2011, 06323-1-2010 y 03942-5-2010, ha establecido que el tratamiento del legislador
en el caso de las participaciones de los trabajadores en las utilidades de la empresa ha sido la de
incluirlas en el inciso v) del articulo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[…]
Que de la revisión de autos se aprecia que, en efecto , el pago por concepto de participación de
los trabajadores en las utilidades de la empresa fue realizado los días 11,15, 22 y 27 de abril
2009, tal como consta en las copias de los Voucheres de Caja N.º 00845,008466 y el estado de
cuenta corriente del Banco de Crédito del Perú correspondiente a abril del 2009 (folios 446 a
449, 472 y 473) mientras que la fecha de presentación de la declaración del impuesto a la renta
del 2008 para contribuyentes cuyo ultimo digito de fuera 3, era el 1 de abril del 2009, conforme
lo señala la Resolución de Superintendencia N.º 001-2009/SUNAT.
Que el a mayor abundamiento, en relación con lo señalado por la contribuyente en el sentido

que el presente constituye un gasto deducible contenido en el inciso j) del articulo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, debe acotarse que este argumento no corresponde ser amparando,
siendo que sobre este argumento, el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 01715-10-2011 ha
señalado que para las retribuciones de carácter obligatorio como el caso de la participación de
los trabajadores en las utilidades, establecidas en el Decreto Legislativo N.º 892 resulta aplicable
el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Se debe sustentar las provisiones de beneficios sociales
RTF N.º 11567-10-2015
Que no obstante, conforme se aprecia del Resumen de Planilla de Remuneraciones (foja 593) y
lo señalado por la recurrente en su escrito de fecha 27 de julio del 2005 (foja 637), la provisión
por concepto de Compensación por Tiempo de Servicios debía ascender al importe de S/
12,358.38, de lo cual se advierte que esta provisionó en exceso el importe de S/ 4,083.00, por lo
que no habiéndose presentado documentación alguna que sustente la provisión efectuada en
exceso, siendo que por el contrario, la recurrente reconoció el reparo bajo análisis desde la etapa
de fiscalización, se concluye que el presente reparo se encuentra conforme a ley, procediendo
confirmar la resolución apelada en este extremo.
Para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la participación de los

trabajadores en las utilidades de las empresas en todos los casos constituye gasto deducible del
ejercicio al que corresponda, siempre que se pague dentro del plazo previsto para la
presentación de la declaración jurada anual de ese ejercicio.

194
La empresa Las Chabelas SA señala que tiene una repartición de utilidades a favor de sus
trabajadores por el ejercicio 2019 ascendiente a S/ 91,000.00; sin embargo, por razones de
liquidez, señala que las utilidades serán canceladas en el periodo de setiembre 2020.
La empresa Las Chabelas SA nos consulta si dichos gastos son considerados deducibles en
aplicación del inciso j) del artículo 37 de la LIR.
Solución
La participación de utilidades de los trabajadores califica como renta de quinta categoría para
los trabajadores que la reciben. En ese sentido, en aplicación del inciso v) del artículo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, el pago de las utilidades será un gasto deducible en la medida en
que sea cancelado dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentación de la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente43, en este caso
2019.
En concordancia con lo expuesto, la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la

Ley del Impuesto a la Renta, establece que los gastos que no hayan sido deducidos en el ejercicio
al que corresponden, debido al incumplimiento de la condición establecida en el inciso v) antes
referido, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen.
De lo anteriormente indicado, se concluye que la empresa Las Chabelas SA, al no realizar el pago
de las utilidades hasta la fecha establecida para la Declaración Jurada Anual, la cual puede ser a
fines de marzo o en la primera semana de abril del 2019, el día establecido corresponde a su
último dígito del RUC, no tiene derecho a deducirlo tributariamente como gasto para el ejercicio
2019, por lo cual, debe adicionarlo en la declaración jurada como una adición temporal, ya que
será deducible en el ejercicio en el que realice el pago, en este caso 2020.
El señor Daniel Zúñiga es una persona natural con negocio. Pertenece al régimen general de
renta y tiene 30 trabajadores en planilla respecto a los cuales se encuentra en la obligación de
pagarles la compensación por tiempo de servicios (CTS). Por los periodos de mayo del 2019
cumplió en la fecha indicada con el pago, sin embargo, respecto al periodo noviembre 2019
existe un monto pendiente de pago que asciende a S/ 40,000.00, los cuales, por falta de liquidez,
serán abonados en mayo del 2020.
El señor Daniel nos consulta si debe cumplir con abonar la CTS de noviembre del 2019 para poder
justificar el gasto para el ejercicio 2019 o solo podría cumplir con la provisión contable para
justificar el gasto en dicho ejercicio.
Solución
Desde el punto de vista tributario
Al efectuar una revisión de la legislación del impuesto a la renta, apreciamos que el inciso j) del
artículo 37 de la LIR precisa que son gastos deducibles, para la determinación de las rentas de
tercera categoría, las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales,
establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.
195
Lo señalado en el párrafo anterior determina que no hay obligación de cumplir con el pago para
poder deducir el gasto por los depósitos de la CTS, sino que bastará realizar la respectiva
provisión contable. Por consiguiente, el señor Daniel puede deducir la totalidad determinado
como CTS del ejercicio 2019.
Desde el punto de vista laboral
En este punto, debemos advertir que para efectos laborales podrá tener una contingencia por
la comisión de una infracción por no cumplir con el depósito de la compensación por tiempo de
servicios (CTS).
Tengamos presente que existe una obligación para realizar el depósito de la CTS, conforme lo
determina los artículos 2 y 22 del Decreto Supremo N.º 001-97-TR, los cuales señalan que la
compensación por tiempo de servicios se deposita semestralmente dentro de los primeros
quince días naturales de los meses de mayo y noviembre de cada año en la institución elegida
por el trabajador. Una vez efectuado el depósito queda cumplida y pagada la obligación, sin
perjuicio de los reintegros en caso de depósitos insuficientes o diminutos.
La infracción por no realizar el depósito de la CTS se encuentra tipificada en el artículo 24.5 del
Decreto Supremo N.º 019-2006-TR, el cual indica que “constituye falta grave no pagar íntegra y
oportunamente la Compensación por Tiempo de Servicios”.
Al existir la comisión de la infracción laboral antes indicada, precisamos que la multa que la
autoridad laboral imponga a la empresa se graduará de acuerdo con lo señalado en el artículo
48 del Decreto Supremo N.º 019-2006-TR.
6. Gastos por organización, por periodo preoperativo e intereses devengados en dicho periodo
6.1. Gastos deducibles
El inciso g) del artículo 37 de la LIR establece que son deducibles los gastos de organización, los
gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos por la expansión de las actividades de la
empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, supuesto en el cual el
contribuyente tiene la opción de deducirlos en el primer ejercicio o amortizarlos
proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.
En estos casos, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la LIR establece que la amortización
se efectuará a partir del ejercicio en el que se inicie la producción o explotación.
Asimismo, la norma señala que una vez fijado el plazo de amortización, solo podrá ser variado
previa autorización de la SUNAT y que el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable
siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente, sin exceder en total
el plazo máximo de 10 años.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 5349-3-2005 señala que la amortización, a
que hace referencia la LIR, deberá efectuarse a partir del ejercicio en el que se hubiera iniciado
la producción o explotación, entendiéndose por ejercicio al periodo que se inicia el 1 de enero
de cada año y finaliza el 31 de diciembre del mismo año y proporcionalmente, esto es, en partes
iguales entre los años del plazo que el contribuyente optó para efecto de la amortización. El
mismo criterio sigue el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 2989-4-2010, en la que establece que la
deducción se encuentra condicionada al inicio de la producción o explotación del negocio.
196
En la Resolución del Tribual Fiscal N.º 19437-1-2012 se ha dejado establecido que la razón de
diferir el reconocimiento de los gastos preoperativos a la etapa de explotación, extracción o
producción, es precisamente, que al no existir ingresos a los cuales pueda imputarse en la etapa
preparatoria de las actividades que constituirán el negocio de la empresa, dichos gastos no se
descontarían de ingreso alguno a fin de determinar la renta imponible.
En el mismo sentido, la RTF N.º 11814-4-2016 ha señalado lo siguiente respecto al inciso g) del
artículo 37 de la LIR:
Regula dos alternativas a efecto de deducir los gastos de organización y preoperativos, los que
pueden deducirse a opción del contribuyente: a) en el primer año en que se inicie la producción
o explotación de las actividades de la empresa; o b) amortizarse proporcionalmente en el plazo
máximo de diez (10) años desde que se inició la producción o explotación, es decir, es un
requisito para ambos casos que se haya iniciado la producción o explotación pues al tratarse de
gastos que van a beneficiarse a uno o varios periodos futuros mediante la contribución a los
ingresos o la reducción de los costos, debe diferirse hasta el correspondiente periodo futuro.
Cabe precisar que existen normas especiales que establecen un tratamiento diferenciado para
algunos gastos preoperativos incurridos en ciertas actividades productivas. Tal es el caso de los
gastos de exploración y desarrollo incurridos por las empresas mineras, regulados por el artículo
75 del Decreto Supremo 14-92-EM, Texto Único Ordenado de la Ley General de Minería, así
como los gastos de exploración y desarrollo incurridos por las empresas de hidrocarburos,
regulados por el artículo 53 de la Ley N.º 26221, Ley Orgánica de Hidrocarburos.
Las normas citadas (Ley General de Minería y Ley Orgánica de Hidrocarburos) establecen reglas
especiales para los gastos incurridos en la etapa preoperativa que califiquen como gastos de
exploración o desarrollo bajo las referidas normas sectoriales.
6.2. Expansión de actividades
Los gastos preoperativos no solo incluyen los gastos incurridos con motivo del inicio de
actividades, sino también aquellos destinados a la expansión de las actividades de la empresa.
Al respecto, ni la LIR ni su reglamento han establecido una definición de lo que debe entenderse
como expansión de actividades.
Sobre esto, el Tribunal Fiscal, mediante la RTF N.º 04971-1-2006 señala que la deducción de
gastos de investigación, desarrollo o preoperativos vinculados con la expansión de las
actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo producto o servicio,
los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada o favorable para sus
intereses, no condiciona tal deducción a la efectiva generación de ingresos, pues lo relevante es
su potencialidad para generar beneficios futuros en el entendido que la inversión puede no ser
exitosa.
Por otro lado, el Tribunal Fiscal también ha calificado como gastos de expansión de actividades
a aquellas erogaciones destinadas a la ampliación del mercado con el mismo producto. En ese
sentido, tenemos la RTF N.º 10167-2-2007 referente a una empresa que fabrica y vende
colchones en el mercado nacional e incurre en gastos para la inscripción de sus marcas de fábrica
en el extranjero, dado que tiene la intención de empezar a exportar sus productos.
Al respecto, el Tribunal Fiscal se pronunció en el sentido de que los gastos preoperativos

comprenden tanto el desarrollo de una línea nueva de negocio como la ampliación de las mismas
actividades en nuevos mercados.
197
El Tribunal Fiscal mediante la Resolución N.º 11969-3-2014 señala que una empresa en
funcionamiento (empresa en marcha) puede enfrentarse a una situación análoga a la de una
empresa en la etapa preoperativa, y que esto sucede cuando decide llevar a cabo el desarrollo
de una actividad nueva, diferente o de distinta naturaleza y características a las ya existentes.
En este caso, el concepto “gastos preoperativos” también es aplicables a las empresas en
marcha surgiendo los denominados “gastos preoperativos por expansión de actividades”
En el mismo sentido, en el Informe N.º 173-2016-SUNAT/5D0000 se ha señalado que “los gastos

preoperativos comprenden, entre otros, los desembolsos necesarios para abrir una nueva
instalación o para comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos productos, procesos o
proyectos de la actividad que realiza una empresa (por expansión de actividades); y que se
difieren al futuro porque van a beneficiar a uno o varios periodos futuros mediante la
contribución a los ingresos o la reducción de los costos”.
Se debe tomar en cuenta que el artículo 107 de la Ley el Impuesto a la Renta establece que en
la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del
transferente de armonizar los gastos a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley del
6.3. Proyectos truncos
Referente a los gastos preoperativos, un aspecto muy importante por revisar es el referido a qué
ocurre con aquellos proyectos en los cuales se determina que son inviables. En este caso nos
preguntamos cuál sería el tratamiento de los gastos en los que habría incurrido la empresa
cuando se determina que no se continuará con el proyecto, es decir, que no existirá etapa
operativa.
En relación con este supuesto, creemos que los gastos acumulados hasta ese momento deberían
ser deducidos para propósitos tributarios en el periodo en que se declara la inviabilidad del
proyecto.
En esa misma línea se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 0591-4-2008, en la
cual señala que “tratándose de costos por estudios de obra incurridos en el ejercicio 1999, cuya
ejecución no se había iniciado en tal ejercicio, los mismos califican como gastos preoperativos
por lo que resulta arreglado a Ley que la recurrente los considere como tal y los registrara como
un activo diferido, resultando asimismo razonable que la recurrente, al conocer de la inviabilidad
del proyecto, los dedujera como gasto [...]”.
Creemos que no podría alegarse que, por no estar dichos gastos conectados con la generación
de ingresos gravables, no son deducibles. En efecto, es parte de la vida de las empresas evaluar
nuevos emprendimientos que, de resultar exitosos, generarían mayores rentas gravables. En
consecuencia, el hecho que dichos proyectos no resulten exitosos no significa que los gastos no
sean deducibles.
Por otro lado, debe tenerse claro que no toda nueva instalación realizada debe ser considerada
gasto preoperativo sino que dicha instalación debe estar destinada a la expansión de
actividades, como se refleja en la RTF N.º 5355-1-2002 donde se señala “que debe precisarse
que el gasto reparado no está destinado o la expansión de las actividades de la empresa sino a
la ampliación de las áreas de las oficinas. [...]
Que resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico, si la inversión
destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto
198
efectuado con ese fin cumple con el principio de causalidad previsto en el artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta [...]”
Gastos por expansión de actividades
En relación con la aplicación del inciso g) del artículo 37 de la LIR, e inciso d) del artículo 21 del
Reglamento de dicha ley, tratándose de una empresa inmobiliaria cuyo giro de negocio consiste
en la venta al público de bienes inmuebles futuros y que tiene en cartera más de un proyecto:
a) Los gastos de venta y administrativos vinculados con la ejecución de uno de los proyectos
cuya construcción aún no ha sido terminada (y por tanto, aún no se ha devengado ingresos
gravados con el impuesto a la renta) califican como gastos preoperativos por expansión de
actividades.
b) En general, a efectos de determinar la fecha en que se inició la explotación, deberá evaluarse

cada caso concreto, atendiendo a la documentación o actos que en forma conjunta puedan
demostrar cuándo se inició ella.
Gastos preoperativos relacionados con nuevo proyecto de una empresa en marcha
Tratándose de una empresa en marcha cuya actividad principal es la contratación y ejecución

de obras de construcción civil:
Para efectos de lo dispuesto por el inciso g) del artículo 37 de la LIR los gastos incurridos para la
elaboración de propuestas para un concurso de licitación pública de obra, constituyen gastos
preoperativos.
A efectos de determinar la fecha en que se inició la producción, deberá evaluarse cada caso
concreto, atendiendo a la documentación o actos que en forma conjunta puedan demostrar
cuándo se inició la construcción […].
Los gastos preoperativos se pueden amortizar proporcionalmente en un plazo menor a 10 años
Para fines del Impuesto a la Renta, los contribuyentes perceptores de renta de tercera categoría
podrán amortizar los gastos preoperativos iniciales y los gastos preoperativos originados por la
expansión de las actividades de la empresa, proporcionalmente, en un plazo menor a 10 años.
En los casos de contratos de licencia para explorar hidrocarburos no se puede iniciar la

amortización hasta que se inicie la extracción comercial de hidrocarburos
Los titulares de los Contratos de Licencia para explorar y explotar hidrocarburos que hayan
generado ingresos durante la etapa de prueba extendida por la comercialización del petróleo,
obtenido en dicha etapa, no pueden iniciar la amortización a que se refiere el inciso g) del
artículo 37 de la LIR de los gastos administrativos generales no vinculados directamente con la
explotación petrolera, tales como el pago de alquiler de oficinas, fotocopias, planilla de personal
de las gerencias administrativas y similares, ni de los intereses pagados por financiamientos
199
obtenidos durante la etapa de exploración, que se hayan devengado durante la etapa de prueba
extendida; sino hasta que se inicie la extracción comercial de Hidrocarburos.
Los gastos de organización y gastos preoperativos se deducen en el ejercicio gravable en que se

inicie la producción o explotación
Informe N.º 062-2009/SUNAT/2B0000
La opción de deducir en el primer ejercicio los gastos de organización y gastos preoperativos

contenida en el inciso g) del art. 37 del Texto único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
debe entenderse referida a la deducción de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie
la producción o explotación.
Gastos destinados en la ejecución de actividades y/o emprendimientos económicos nuevos, o

incurridos para la explotación de una nueva unidad de producción
RTF N.º 7488-3-2018
Que de acuerdo a las normas y criterios del Tribunal Fiscal previamente expuesto, se establece
que constituyen gastos preoperativos por expansión de actividades, aquellos incurridos por las
empresas en funcionamiento (empresa en marcha) que están orientados al planeamiento,
implementación, desarrollo y/o ejecución de actividades y/o emprendimientos económicos
nuevos diferentes, distinta a las ya existentes, con el objeto de lograr una nueva línea de
negocio, producto o servicio, empero la deducción de tales gastos no condicionada a la efectiva
generación de ingresos.
RTF N.º 07249-1-2017
Que de lo expuesto, se advierte que la Administración efectuó el reparo materia de análisis al

considerar que los referidos gastos eran preoperativos y como tales debían deducirse en el
momento en que se inicie la explotación de su actividad como empresa inmobiliaria,
entendiendo por ello al momento en que se devenguen los ingresos productos del desarrollo de
sus actividades de venta de departamentos.
Que por lo tanto, la materia de controversia radica en determinar si resulta arreglado a ley la
deducción de gastos preoperativos cuando se devenguen los ingresos o producto de la
explotación de la actividad empresarial.
Que de lo expuesto, se tiene que no existe norma tributaria que señale como requisito formal
que el primer ejercicio en que puede deducirse o amortizarse los gastos preoperativos se dé con
el devengo de los ingresos generados por el inicio de actividades de la recurrente.
Los gastos diferidos se deducen a partir del año en que se inicia la explotación, extracción o
producción
RTF N.º 11814-4-2016
Conforme a lo establecido en la Resolución N.º 04971-1-2006, el inciso g) el artículo 37 de la LIR

“permite la deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos vinculados con la
expansión de actividades de las empresas, es decir, que tienen por objeto lograr un nuevo
producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada
o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a la efectiva generación de
200
ingresos, pues lo relevante es su potencialidad para generar beneficios futuros en el entendido
que la inversión puede no ser exitosa.
Que igualmente en la Resolución N.º 19437-1-2012, ha dejado establecido que la razón de diferir
el reconocimiento de los gastos preoperativos a la etapa de explotación, extracción o
producción, es, precisamente que al no existir ingresos a los cuales pueda imputarse en la etapa
preoperativa de las actividades que constituirán el negocio de la empresa, dichos gastos no se
descontarían de ingreso alguno a fin de determinar la renta imponible”.
Regulaciones especiales en la Ley de hidrocarburos
RTF N.º 11969-3-2014
En las Resoluciones N.os 02989-4-2010 y 21908-4-2011, entre otras, este Tribunal ha señalado
que la Ley Orgánica de Hidrocarburos prevé una regulación tributaria especial para el caso de
los “gastos diferidos” siempre que estos califiquen como “gastos de exploración, desarrollo y/o
inversiones” respecto de un lote de hidrocarburos, en tanto que la Ley del Impuesto a la Renta
tienen una regulación general para el caso de gastos de organización, preoperativos iniciales y
preoperativos originados por la expansión de actividades de la empresa, siendo que ambas
normas condicionan la deducción de tales gastos al inicio de la extracción comercial, producción
o explotación de la actividad por la que se incurrieron en dichos gastos.
Los gastos diferidos se deducen a partir del año en que se inicia la extracción comercial, la
producción o explotación de la actividad
RTF N.º 2989-4-2010
La Ley Orgánica de Hidrocarburos así como en la Ley del Impuesto a la Renta únicamente podría
deducir los gastos diferidos a partir del año en que se iniciara la extracción comercial, la
producción o explotación de la actividad por la que se incurrieron en ellos (2004) y no en el año
2002. Se indica que el término “primeros años” a que alude el inciso g) del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, está referido al del inicio de la producción o de la explotación.
El estudio técnico económico para participar de una licitación constituye gasto preoperativo
RTF N.º 00591-4-2008
Un estudio técnico económico para participar en una licitación de obra constituye un gasto
preoperativo y se registrará como activo diferido; sin embargo, si la licitación no llega a
ejecutarse deberá de deducirse como gasto cuando exista certeza de que no se suscribiría la
obra.
En los contratos de construcción, los gastos por instalación de campamento no son gastos
preoperativos, sino parte del costo del contrato. Ahora si dichos bienes son reconocidos como
activo fijo, corresponde que se asigne como parte del costo de construcción, solo la depreciación
proveniente del uso de dichos activos en función a la vida útil estimada de los mismos.
La deducción de gastos preoperativos no se encuentra condicionada a la efectiva generación de

ingreso
RTF N.º 4971-1-2006
La norma permite la deducción de gastos de investigación, desarrollo o preoperativos con la

expansión de las actividades de la empresa, es decir que tiene por objeto lograr un nuevo
201
producto o servicio, los cuales resultan necesarios para determinar si la inversión será adecuada
o favorable para sus intereses, pero no condiciona tal deducción a la efectiva generación de
ingreso, pues lo relevante es su potencialidad para generar los beneficios tributarios, en el
entendido que la inversión pueda no ser exitosa.
Caso Práctico N.° 20
Enitek SAC es una empresa cuyo giro de negocio es la venta de artículos de ferretería y para ello
cuenta con una cadena de tiendas; sin embargo, en el ejercicio 2018 decide ampliar su actividad
a la de almacenamiento, por lo que incurre en gastos para construir un local, como guardianía,
limpieza, pintura, vinculado al inmueble para el que pueda operar como almacén, local que
empezará su explotación y producción a partir del ejercicio 2019. El gerente general de la
empresa consulta ¿en qué ejercicio corresponderá deducir los gastos incurridos en el 2018?, y
si estos pueden calificar como gastos preoperativos.
Solución
Al respecto, los gastos incurridos durante el ejercicio 2018 deben ser reconocidos como gasto
preoperativos de expansión, de conformidad con el inciso g) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, donde se establece que los gastos de organización, los gastos preoperativos
iniciales, los gastos preoperativos de expansión de las actividades de la empresa y los intereses
devengados durante el periodo preoperativo, supuesto en el cual el contribuyente tiene la
opción de deducirlos en el primer ejercicio o amortizarlo proporcionalmente en el plazo máximo
de 10 años.
Por otro lado, el inciso d) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que la amortización respecto de gastos preoperativos se efectuará a partir del
ejercicio en el que se inicie la producción o explotación.
Tomando en cuenta que los desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación o para
comenzar una operación o el lanzamiento de nuevos productos o procesos vienen a ser gastos
preoperativos según lo señalado en el Informe N.º 079-2016-SUNAT/5D0000, dichos gastos
podrán ser deducibles cuando inicie la producción o explotación, esto es, en el ejercicio 2019
conforme al criterio establecido en la RTF N.º 3942-5-2010.
Capítulo II: Gastos sujetos a límite
1. Intereses deducibles
1.1. Introducción
Respecto de los intereses deducibles por endeudamiento, el primer párrafo del literal a) del
artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) indica que con el fin de
establecer la renta neta de tercera categoría pueden deducirse de la renta bruta:
Los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de
las mismas, siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servicios vinculados con
la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora [...].
Del párrafo anterior podemos observar que, a efectos del impuesto a la renta, pueden ser
deducibles tanto los intereses por endeudamiento, siempre que los mismos sean destinados a
contribuir con la obtención o producción de rentas gravadas, como los gastos originados para la
202
constitución y renovación del crédito o los gastos destinados a su cancelación, es decir, aportes,
comisiones, entre otros de carácter similar.
1.2. Consideraciones para la deducción
a) Causalidad
Uno de los criterios más importantes para determinar si un gasto es deducible, a efectos del
cálculo del impuesto a la renta, es el de la causalidad. En el caso concreto de los intereses, se
tendrá que determinar si el préstamo que los genera, efectivamente ha sido destinado a la
generación de rentas gravadas o mantenimiento de la fuente, es decir que todo gasto debe ser
necesario y estar vinculado a la actividad que desarrolle lo cual debe ser analizado en cada caso
en concreto, y con el aporte de los medios probatorios que demuestren fehacientemente dicha
causalidad, como lo veremos en el siguiente informe.
En dicho sentido, en el Informe N.º 022-2013-SUNAT/4B0000, la Administración Tributaria ha

señalado lo siguiente:
Los intereses a pagar por créditos locales vinculados con inversiones en el capital de empresas
constituidas en el exterior solo serán deducibles para determinar la renta neta de tercera
categoría, en la parte que sean imputables a dicha renta, bajo el entendido que el contribuyente
demuestre que dicha inversión es causal para la generación de renta de fuente peruana. […]
Ahora bien, dicha causalidad debe ser complementada con los criterios de normalidad respecto
a la actividad que realiza, proporcionalidad y razonabilidad respecto al volumen de operaciones
y los ingresos del contribuyente, indicados en el último párrafo del citado artículo 37 de la LIR.
Por otro, lado el Tribunal Fiscal también ha señalado en diversa jurisprudencia que la relación
entre gasto e ingreso puede ser directa e indirecta; por ello es que se deberá analizar cada caso
en concreto.
b) Fehaciencia
Como hemos señalado, debemos acreditar con los medios probatorios pertinentes, que el gasto
es fehaciente y que está destinado a la generación de rentas o mantenimiento de la fuente.
En relación con lo señalado, podemos citar la RTF N.º 04602-2-2017:
Que lo señalado por la recurrente en el sentido que los comprobantes de pago y la

documentación relativa a los gastos financieros observados fueron solicitados a las referidas
entidades financieras y dado que estas no atendieron su solicitud, no pudo presentarlos, carece
de sustento, pues ella no acreditado en autos que hubieran efectuado tales requerimientos y
comunicaciones a las referidas entidades.
Gastos cuya necesidad no fue acreditada, diferencias entre los ingresos consignados en el Libro
Mayor y los declarados, diferencias entre los gastos de ventas declarados y los sustentados,
diferencias entre el costo de ventas registrados y el declarado y diferencias entre los gastos
administrativos acreditados y los declarados.
Que la recurrente no ha formulado argumento alguno para desvirtuar los citados reparos, por
lo que corresponde mantenerlos.
En tal sentido, en la RTF N.º 00261-1-2007 se indicó lo siguiente:
203
Que de las resoluciones anotadas podemos extraer los siguientes criterios: i) que la relación
causal de los gastos con la actividad generadora de renta debe apreciarse bajo los criterios de
razonabilidad, proporcionalidad y según el modus operandi de la empresa, ii) que los gastos
financieros deben sustentarse no solo con su anotación en los registros contables, sino también
con información sustentatoria y/o análisis como el flujo de caja, que permitan examinar la
vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas y/o mantenimiento de la
fuente, y iii) que si los préstamos han fluido a la empresa y han sido destinados a la realización
de sus fines como al mantenimiento de la fuente, procede la deducción de los gastos financieros
vinculados a los mismos. [El resaltado es nuestro].
Por lo anterior, no basta con el simple registro contable, pues se necesita de otra documentación
para dicha sustentación, que puede ser un flujo de caja financiero o de gestión que demuestre
el movimiento de dinero; constancias de abono de los fondos a las cuentas del contribuyente,
así como con los contratos; comprobantes de pago emitidos por el acreedor, y constancias de
cargo en cuenta y/o estados de cuenta.
Cabe precisar que cuando se trate del pago de los intereses de créditos provenientes del exterior
y la declaración y pago del impuesto que grava los mismos, se acredita con las constancias
correspondientes que expidan las entidades del Sistema Financiero a través de las cuales se
efectúan dichas operaciones, de acuerdo con lo que establezca la SUNAT (art. 21, inciso a),
numeral 5 del Reglamento de la LIR).
Asimismo, en función de lo señalado en el primer párrafo del artículo 37 de la LIR, no es posible

la deducción de gastos que se encuentren prohibidos por ley, como lo hace mención el inciso j)
del artículo 44 de la LIR donde se señala que no son deducibles para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría, los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los
requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
c) Devengo y reconocimiento de gasto
De conformidad con el artículo 57 de la LIR, las rentas y los gastos relacionados con la renta de
tercera categoría deben ser reconocidos en el ejercicio en el cual se devengan, es decir cuando
se han producido los hechos sustanciales para su generación, siempre que su derecho a
obtenerlos no esté sujeto a una condición suspensiva, independientemente de la oportunidad
en que se cobren y aun cuando se hubieren fijado los términos precisos para su pago.
En el mismo sentido, en la RTF N.º 01177-2-2017 se ha señalado lo siguiente:
Que en la Resolución N.º 06604-5-2002 de este Tribunal, se ha señalado que el interés es el

precio por el uso de un capital medido en función del tiempo, es decir, que la causa eficiente o
generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo y, en consecuencia, que los gastos
financieros deben considerarse devengados al cierre de cada ejercicio, en función al tiempo en
que se ha empleado el capital del acreedor para la generación de ingresos gravados.
d) Bancarización
El segundo párrafo del artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización
de la Economía, Ley N.º 2819444, indica lo siguiente:
También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entreguen o devuelvan montos de dinero
por concepto de mutuos de dinero (préstamos) sea cual fuera el monto del referido contrato.
204
Vemos que para cumplir con la bancarización, en el caso específico de los préstamos (tanto al
otorgar el préstamo como al devolver el capital y efectuar el pago de los intereses del mismo),
no se contempla un monto mínimo. Cabe comentar que la entrega de dinero por el mutuante
(el que presta el dinero) o la devolución del mismo por el mutuatario (el que recibe el dinero)
sin utilizar medios de pago, no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni
una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos,
debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo (artículo
8 de la citada Ley N.º 28194).
No obstante lo señalado en el artículo 3, mediante el artículo 6 del mismo texto normativo se

establece que se encontrará exceptuado de la utilización de medios de pago, la entrega o
devolución de mutuos de dinero que se cumplan en un distrito en el que no existe agencia o
sucursal de una empresa del Sistema Financiero, siempre que concurran las siguientes
condiciones:
En el distrito señalado en el inciso a), se ubique el bien transferido, se preste el servicio o se

El pago, entrega o devolución del mutuo de dinero se realice en presencia de un notario o juez
de paz que haga sus veces, quien dará fe del acto. Mediante Decreto Supremo refrendado por
el ministro de Economía y Finanzas, se podrá establecer a otras entidades o personas que
puedan actuar como fedatarios, así como regular la forma, plazos y otros aspectos que permitan
cumplir con lo dispuesto en este inciso
e) Emisión del comprobante de pago
En relación con el sustento documentario, debemos observar las siguientes reglas:
Facturas físicas o electrónicas, tratándose de préstamos provenientes de perceptores de rentas

de tercera categoría, debemos exigir una factura de venta para sustentar el gasto por los
intereses correspondientes. Considérese el IGV correspondiente.
Documentos autorizados. En los casos de préstamos provenientes de instituciones financieras,

el Reglamento de Comprobantes de Pago contempla como documento autorizado los
documentos emitidos por las empresas del sistema financiero y de seguros, y por las
cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público, que se encuentren
bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros, no siendo obligatoria, en este caso,
la emisión de una factura de venta. Cabe precisar que desde el 1 de julio del 2019 la empresas
del sistema financiero y de seguros y las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar
recurso del público que se encuentren bajo el control de la SBS por las operaciones gravadas con
el impuesto general a las ventas al 30 de junio del 2019, deben emitir factura electrónica en
lugar de documentos autorizados.
Finalmente, con respecto a los préstamos provenientes de personas naturales que no realizan
actividad empresarial, tenemos dos alternativas: la primera es que dicha persona natural tramite
el alta (en su ficha RUC) a la renta de segunda categoría y tenga la opción, a través de una
imprenta, de autorizar e imprimir facturas45. La segunda alternativa, tratándose de personas
naturales que de manera no habitual realizan un préstamo de dinero a personas jurídicas, es la
205
solicitud a la SUNAT del Formulario N.º 820 (Informe de SUNAT N.º 73-2015-SUNAT/5D0000),
en ambos casos, dichos documentos permiten sustentar gasto por el pago de intereses.
f) No es necesario acreditarse el pago para su deducción
No será necesario el pago previo de dichos intereses para que sean deducibles como gasto.
Inclusive cuando dicho ingreso constituya renta de segunda categoría para su perceptor, criterio
confirmado por la RTF N.º 07719-4-2005 (la cual constituye precedente de observancia
obligatoria):
El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N.º 27356 al artículo 37 del
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º
054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido
artículo 37 que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta quinta categoría.
Asimismo, en la RTF N.º 12444-4-2009, se ha señalado que los supuestos establecidos en el

artículo 37 de la LIR son sistemáticamente excluyentes entre ellos, y que de una interpretación
sistemática de la norma debe entenderse que lo establecido en el inciso v) respecto a que los
gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, podrán deducirse en el
ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido
en el reglamento para la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Se refiere a gastos
o costos distintos a los previstos en los otros incisos del artículo 37 de la LIR, por lo que si el
legislador hubiera pretendido condicionar la deducibilidad de los intereses al pago de los
mismos, ello se encontraría establecido en el inciso a), por lo que el gasto puede ser
provisionado en el ejercicio de devengo sin estar condicionado al pago previo.
No obstante lo señalado, en el caso de beneficiarios no domiciliados se sujetará a lo establecido

en el inciso a4) del artículo 37 de la LIR.
1.3. Presunción de intereses
El artículo 15 del Reglamento de la LIR ha definido al préstamo como aquella operación de

mutuo en la que medie entrega de dinero o que implique pago en dinero por cuenta de terceros,
siempre que exista obligación de devolver.
Es importante señalar que cuando se trate de préstamos de dinero en los que no media intereses
y no existe vinculación entre la partes, se aplica la presunción de intereses, de acuerdo con las
indicaciones del primer párrafo del artículo 26 de la LIR. Es así que el citado artículo establece
que, se presume, salvo prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor,
que todo préstamo de dinero, cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma o razón,
devenga el siguiente interés:
206
Dicha presunción se aplica aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera
estipulado que el préstamo no devengará intereses o se hubiera convenido en el pago de un
interés menor. Por otro lado, tal como se señala en la RTF N.º 0791-4-2006, la presunción de
intereses contenida en el artículo 26 de la LIR se aplica en el caso de detectarse préstamos
(mutuos) en los que exista entrega de dinero con la obligación de devolver, presunción que solo
admite como prueba en contrario, los libros de contabilidad del deudor.
Asimismo, en el último párrafo del artículo en mención se establece que las disposiciones
señaladas en sus párrafos precedentes no serán de aplicación cuando se trate de transacciones
entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a través de países o territorios de baja
o nula imposición, los cuales se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se
refiere el artículo 32-A de la LIR (en tal sentido, también se puede verificar el criterio de SUNAT
en el Informe N.º 119-2008-SUNAT/2B0000).
Por su parte, en el artículo 26 antes señalado, en concordancia con el artículo 15 del Reglamento
de la LIR, se establece que la presunción de intereses no se aplicará en los siguientes casos:
En el caso de préstamos, que de acuerdo con disposiciones legales se deban otorgar con tasas
de interés inferiores a las señaladas en el artículo 26 de la LIR.
En los casos de préstamos a personal de la empresa por concepto de adelanto de sueldo que no
excedan de una (1) unidad impositiva tributaria o de treinta (30) unidades impositivas
tributarias, cuando se trate de préstamos destinados a la adquisición o construcción de viviendas
de tipo económico; la presunción de intereses operará por el monto total del préstamo cuando
este exceda de una (1) Unidad Impositiva Tributaria o de treinta (30) unidades impositivas
tributarias, según sea el caso.
En los préstamos celebrados entre los trabajadores y sus respectivos empleadores en virtud de
convenios colectivos debidamente aprobados por la Autoridad Administrativa de Trabajo.
Tampoco operarán en los casos de préstamos del exterior otorgados por personas no
domiciliadas a los sujetos previstos en el artículo 18 o en el inciso b) del artículo 19 de la LIR.
Asimismo, no se considera préstamos en los siguientes supuestos:
En las operaciones, tales como pagos por cuenta de terceros efectuados por mandato de la ley,
entregas de sumas en calidad de depósito de cualquier tipo, adelantos o pagos anticipados y
provisiones de fondos para su aplicación efectiva a un fin.
En los retiros en dinero que a cuenta de utilidades y hasta el monto de las que corresponda al
cierre del ejercicio, efectúen los socios e integrantes de las sociedades y entidades consideradas
o no personas jurídicas por el artículo 14 de la LIR, supuesto que se desarrollará con mayor
detalle en los siguientes puntos.
Por último, se debe apreciar que la Administración Tributaria, mediante la Directiva N.º 010-
2000/SUNAT publicada el 15-08-00, ha precisado el procedimiento a seguir para la
determinación del interés presunto previsto en el artículo 26 de la LIR.
Asimismo se debe tomar en cuenta en el caso de la presunción de intereses, cuando se considere

la capitalización del crédito, lo intereses deberán se determinados conforme lo señala el
siguiente informe:
Informe de la SUNAT
207
Tratándose de una operación de préstamo de dinero, los intereses determinados conforme al

artículo 26 o a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32-A de la LIR,
según corresponda, en los casos en que la sociedad prestataria proceda, con el consentimiento
de su acreedor, a la capitalización del referido crédito deberán computarse hasta la fecha en
que se manifieste la voluntad de los socios a través de un acuerdo formal adoptado en junta
general.
1.4. Límite para la deducción
El segundo párrafo del literal a) del artículo 37 de la LIR, establece que para efectos de los
intereses y gastos originados por la constitución renovación o cancelación de las mismas, serán
deducibles como gasto cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el
coeficiente de 3 sobre el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior, los
intereses que se obtengan por el exceso de endeudamiento que resulte de la aplicación del
coeficiente no serán deducibles46.
En el caso de los contribuyente que se hubieran constituido durante el ejercicio deberán

considerar como patrimonio neto su patrimonio inicial.
Cuando se supere el monto límite, solo serán deducibles los intereses que proporcionalmente
correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento, de acuerdo a lo que señale el
Reglamento.
Al respecto, el numeral 1 del inciso a) del artículo 21 del RLIR establece que en el caso de los
gastos de intereses regulados en el inciso a) del artículo 37 de la Ley se deberá tomar en cuenta
lo siguiente:
El cálculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles, se debe efectuar conforme a lo

siguiente:
Dividir el monto máximo de endeudamiento (MME) entre el monto total de endeudamiento

(MTE). El resultado de dicha operación se debe multiplicar por el monto de intereses (MI).
Para el cálculo de la proporcionalidad se deberá efectuar desde la fecha en que el MTE supere
el MME y por el período en que se mantenga dicha situación, y debe realizarse con
independencia de la periodicidad de la tasa de interés, reflejando las variaciones del monto total
de endeudamiento que se produzcan durante el ejercicio gravable.
208
Por otro lado, en el caso de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio,
cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente determinado, sobre la
proporción que les correspondería del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al
cierre del ejercicio anterior, y en el caso de fusiones realizadas en el ejercicio, el coeficiente
antes mencionado se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las
sociedades o empresas intervinientes, al cierre del ejercicio anterior; en ambos casos no se
considerarán las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario.
Los incrementos de capital que den origen a certificados o a cualquier otro instrumento de
depósitos reajustables en moneda nacional están comprendidos en la regla de la compensación
a que se refiere el numeral 3 del segundo párrafo del inciso a) del artículo 37 de la Ley.
Los bancos y empresas financieras, al establecer la proporción a que se refiere el numeral 4 del
inciso antes mencionado, no considerarán los dividendos, los intereses exonerados e inafectos
generados por valores adquiridos en cumplimiento de una norma legal o disposiciones del Banco
Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que reditúen una tasa de interés en
moneda nacional no superior al 50 % de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda
nacional (TAMN), que publique la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras de
Fondos de Pensiones. Las mencionadas entidades determinarán los gastos deducibles sobre la
base del porcentaje que resulte de dividir los ingresos financieros gravados entre el total de
ingresos financieros gravados, exonerados e inafectos.
El pago de los intereses de créditos provenientes del exterior, y la declaración y pago del
impuesto que grava los mismos, se acredita con las constancias correspondientes que expidan
las entidades del Sistema Financiero, a través de las cuales se efectúan dichas operaciones, de
acuerdo con lo que establezca la SUNAT.
Se debe tomar en cuenta que según lo establece el Decreto Legislativo N.º 1424 el cálculo del
interés máximo deducible de acuerdo a las reglas desarrolladas en este punto, se encuentra
vigentes desde el 1 de enero del 2019 al 31 de diciembre del 2020 aplicables tanto a sujetos
vinculados y no vinculados.
Asimismo, la única Disposición Complementaria Transitoria del mismo texto normativo

establece que a las deudas constituidas o renovadas hasta el 13 de setiembre del 2018, les será
aplicable hasta el 31 de diciembre del 2020 el texto del inciso a) del artículo 37 antes de la
modificación efectuada.
a) Sujetos a los que no se les aplica el límite
209
Las deuda a los que hace referencia los acápites d) y e) serán computables a efectos de calcular
el límite previsto en el numeral 1 del inciso a) del artículo 37 de la LIR. Los intereses de dichos
endeudamientos son deducibles aun cuando excedan el referido límite.
1.5. Límite en función a los intereses exonerados y deudas
Solo serán deducibles los intereses determinados conforme a los numerales 1 y 2 de este inciso
a) del artículo 37 de la LIR, en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses
exonerados e inafectos. En ese sentido, no se computarán los intereses exonerados e inafectos
generados por valores cuya adquisición haya sido efectuada en cumplimiento de una norma
legal o disposiciones del Banco Central de Reserva del Perú, ni los generados por valores que
reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50 %) de
la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.
1.6. Regla especial para los bancos y las empresas financieras
En el caso de los bancos y las entidades financieras, se establece una regla especial, la cual
implica fijar una proporción entre los ingresos financieros gravados y los ingresos financieros
exonerados e inafectos, y deducir como gasto, únicamente, los cargos en la proporción antes
establecida para los ingresos financieros gravados.
Es decir, los bancos tienen ingresos financieros gravados con el impuesto, así como ingresos
financieros exonerados por una norma legal, además de los inafectos. Definida esta proporción,
los cargos que tengan que asumir estas entidades financieras solo serán aplicables de forma
proporcional para los ingresos financieros gravados.
1.7. Intereses por fraccionamiento de deudas tributarias
210
El segundo párrafo del artículo 36 del TUO del Código Tributario señala que, en casos
particulares, la Administración Tributaria está facultada a conceder aplazamiento y/o
fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, con
excepción de tributos retenidos o percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con los
requerimientos o las garantías que aquella establezca mediante Resolución de Superintendencia
o norma de rango similar y con los requisitos pertinentes.
En estos casos, el citado artículo precisa que la Administración Tributaria deberá aplicar a la
deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento un interés que no será inferior al ochenta
por ciento (80 %) ni mayor a la tasa de interés moratorio (actualmente, en 1.2 % mensual o 0.04
% por día).
Sobre el particular, los intereses que se generen al amparo de estos fraccionamientos también
serán deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría. Así lo prevé de manera
expresa el cuarto párrafo del inciso a) del artículo 37 de la LIR, el cual prescribe que también
serán deducibles los intereses de fraccionamientos otorgados conforme con el Código
Tributario.
1.8. Préstamos a accionistas
Respecto de los préstamos otorgados a accionistas, el inciso f) del artículo 24-A de la LIR,
modificado mediante el artículo 1 de la Ley N.º 30296, vigente desde el 1 de enero del 2015,
considera la presunción de entrega de dividendos a todo crédito hasta el límite de las utilidades
y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean empresas de operaciones
múltiples o empresas de arrendamiento financiero, otorguen en favor de sus socios, asociados,
titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter
general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación.
Agrega la citada norma que no es de aplicación la presunción contenida en el párrafo anterior a

las operaciones de crédito en favor de trabajadores de la empresa, que sean propietarios
únicamente de acciones de inversión.
La exposición de motivos de la Ley N.º 30296 señala que la presunción de dividendos se

establece como medida antielusivas, a efectos de evitar que los dividendos sean distribuidos
bajo la modalidad de préstamo, por lo que solo operará en la medida en que el préstamo se
otorgue, siempre que exista utilidades y reservas de libre disposición, que le corresponda
percibir al beneficiario de este.
En tal sentido, se puede verificar el Informe N.º 078-2016-SUNAT/5D0000, en el que la

Administración Tributaria ha concluido con lo siguiente:
Los préstamos otorgados a los accionistas durante el ejercicio 2015 no califican como dividendos
presuntos si al momento de ser otorgados la persona jurídica que los concede no tenía utilidades
o reservas de libre disposición susceptibles de generar dividendos gravados.
En los casos en que sí corresponda calificar el otorgamiento de créditos o préstamos como

dividendos presuntos en aplicación de lo dispuesto por el inciso f) del artículo 24-A de la LIR, la
obligación de retener el correspondiente impuesto a la renta nace cuando tales créditos o
préstamos se pongan a disposición en efectivo o en especie del accionista beneficiario.
1.9. Gastos por intereses de no domiciliados y el impuesto a la renta asumido por empresa
domiciliada
211
Es posible que se realicen operaciones con sujetos no domiciliados, en cuyo caso, los gastos
financieros producto de préstamos realizados por sujetos no domiciliados son deducibles como
gasto, teniendo en consideración que si se trata de partes vinculadas, es de aplicación lo previsto
en el artículo 32-A de la LIR, así como se tiene que considerar los montos máximos de
endeudamiento indicados en el punto 1.7 del presente acápite. De otro lado, se debe cumplir
con la obligación de retención al sujeto no domiciliado, considerando que, si se trata de personas
naturales o jurídicas no domiciliadas, son de aplicación los artículos 54 y 56 de la LIR,
respectivamente, así como observar lo indicado en los convenios para evitar la doble imposición
y la Decisión 57847.
Cabe indicar que no es posible deducir gastos por intereses provenientes de paraísos fiscales,
de acuerdo con el inciso m) del artículo 44, de la LIR. Asimismo se debe indicar que por excepción
se permite que el contribuyente pueda deducir el impuesto a la renta que hubiera asumido y
que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de
crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción solo será posible si el contribuyente
es el obligado directo al pago de dichos intereses. El impuesto asumido no podrá ser considerado
como una mayor renta del perceptor de la renta (artículo 47 de la LIR).
Asimismo, se debe tomar en cuenta lo señalado en el artículo 51-A de la Ley del Impuesto a la
Renta, respecto a los gastos necesarios para producir la renta y mantener su fuente, incidan
conjuntamente en renta de fuente peruana y renta de fuente extranjera, y no sean imputables
directamente a unas y otras, la deducción se efectuará en forma proporcional, de acuerdo con
el procedimiento establecido en el artículo 29-B del Reglamento de la LIR.
Adicionalmente, considerando lo establecido en el inciso a4) del 37 de la LIR para la deducción

de la retribución de servicios a favor de beneficiarios no domiciliados, será necesario que los
mismos se encuentren pagados o acreditados dentro del plazo establecido por el reglamento
para la presentación de la declaración jurada anual correspondiente al dicho ejercicio.
Los costos y gastos generados con operaciones con sujetos no domiciliados que no se deduzcan
en el ejercicio al que correspondan serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se
paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
Informe de la SUNAT
Informe N.º 130-2019/SUNAT
Para la deducción de los gastos por intereses a que se refiere el inciso a) del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, que sean retribuidos a sujetos no domiciliados, resulta aplicable la
condición prevista en el inciso a.4) del mismo artículo.
1.10. La detracción y los intereses
Los intereses están sujetos a detracción en la medida en que estén gravados con el IGV; sin
embargo, la deducción como gasto no depende del depósito de detracción, como sí ocurre para
efectos del uso del crédito fiscal. Así se desprende del Informe N.º 072-2013-SUNAT/430000, el
cual concluye:
Los mutuos dinerarios que generan intereses compensatorios y que se encuentran gravados con
el IGV están comprendidos en el numeral 10 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia
N.º 183-2004/SUNAT y, por ende, están sujetos al SPOT correspondiendo efectuar el depósito
212
de la detracción respectiva, siempre que sean prestados por empresas distintas a aquellas a que
se refiere el artículo 16 de la Ley N.º 26702.
Intereses vinculados a la generación de renta de fuente extranjera
En el supuesto de una persona jurídica domiciliada en el país que obtiene un préstamo de un

accionista que califica como parte vinculada, para la realización de inversiones que generarán
rentas de fuente extranjera, la deducción de los intereses que genera dicho préstamo no se
encuentra sujeta al límite previsto en el inciso a) del artículo 37 de la LIR.
Pago de comisiones distintas de aquellas que se acumulan a medida que se suministran los
servicios financieros
En el supuesto de un contrato de préstamo sindicado en el que se pacta, además de los

intereses, el pago de una serie de comisiones por parte del prestatario distintas de aquellas que
se acumulan (o devengan) a medida que se suministran los servicios financieros de las cuales se
derivan, a las que se refiere el literal b) del párrafo 14 del Apéndice de la NIC 18, para efectos de
la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, el prestatario debe reconocer los
gastos por concepto de tales comisiones:
i) En el caso de comisiones que formen parte integrante del interés efectivo del instrumento
financiero de que se trate, en la misma oportunidad que se devenga el interés correspondiente
al servicio financiero del cual se derivan.
ii) Si están relacionadas con un acto significativo, cuando se ha completado el acto significativo.
Formulario N.º 820, Comprobante de Operaciones No Habituales
1. Las personas naturales sin negocio que, de manera no habitual, realizan el préstamo de dinero
no están obligadas a entregar el Formulario N.º 820, Comprobante por Operaciones No
Habituales y, por tanto, no incurren en infracción tributaria cuando realizan dicha operación y;
no otorgan el referido formulario.
2. No se ha previsto un plazo máximo hasta el cual pueda solicitarse y entregarse el Formulario

N.º 820, Comprobante por Operaciones No Habituales; por lo que de no haberse solicitado y
entregado este en el ejercicio respectivo, dicho Formulario podrá solicitarse y entregarse en un
ejercicio posterior a efectos de que el sujeto generador de rentas de tercera categoría que paga
los intereses sustente la deducción del gasto correspondiente.
3. La persona natural sin negocio que realiza una sola operación de financiamiento, por el cual
recibe, como contraprestación, el pago de intereses en forma mensual, no califica como habitual
para efectos de la emisión del comprobante de pago respectivo, pudiendo solicitar el Formulario
N.º 820, Comprobante por Operaciones No Habituales por dicha operación.
4. El hecho que una persona natural sin negocio otorgue préstamos de manera habitual en los
términos del Reglamento de Comprobantes de Pago no determina la calificación de los intereses
obtenidos por dicho concepto como rentas de tercera categoría ni, por ende, el cumplimiento
213
de obligaciones formales y sustanciales relativas a esta categoría de renta, como sería la
obligación de pago del IGV.
Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a) del artículo 37 de la
LIR, ¿debe considerarse dentro del concepto de “ingreso financiero” a la ganancia por diferencia
de cambio?
2. Para establecer la proporción a que se refiere el tercer párrafo del inciso a) del artículo 37 de
la Ley, no debe considerarse dentro del concepto de “ingreso financiero” a la ganancia por
diferencia de cambio.
Causalidad para la deducción de intereses
1. Los intereses a pagar por créditos locales vinculados con inversiones en el capital de empresas
constituidas en el exterior solo serán deducibles para determinar la renta neta de tercera
categoría, en la parte que sean imputables a dicha renta, bajo el entendido que el contribuyente
demuestre que dicha inversión es causal para la generación de renta de fuente peruana.
2. La deducción de los intereses que incidan conjuntamente en rentas de fuente peruana y

extranjera, sin ser imputables directamente a una u otra fuente, se determinará aplicando
alguno de los procedimientos previstos en los numerales 1.1 o 1.2 del inciso 1) del artículo 29-B
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, según corresponda, salvo que el monto de los
ingresos netos de las actividades generadoras de renta de fuente extranjera a las que se
encuentre vinculado el gasto o los ingresos netos de fuente peruana sean igual a cero, en cuyo
caso se deberá utilizar el procedimiento a que se refiere el numeral 1.3 del mismo inciso.
Intereses por préstamos efectuados por no domiciliados para el caso de la aplicación de la

Decisión 578
En consecuencia, los intereses pagados por una empresa domiciliada en Perú en razón de un
préstamo concedido por una empresa domiciliada en otro País Miembro de la Comunidad
Andina estarán sujetos al Impuesto a la Renta en Perú.
Posibilidad de deducir intereses
Toda contraprestación por la utilización de cierta suma de dinero, incluyendo aquella

comprendida en el numeral 263.3 del artículo 263 de la Ley de Títulos Valores,
constituyeintereses y por lo tanto su deducibilidad debe ceñirse a lo dispuesto en el inciso a) del
artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para efectos de la determinación de la
renta neta de tercera categoría, con prescindencia de su forma de cálculo o su denominación.
RTF N.º 6088-1-2016
Que alega que la Administración confunde ingresos financieros con rentas exoneradas para el
cálculo del inciso a) del artículo 37, pues para la determinación del porcentaje de los gastos
214
financieros gravados y rentas brutas exoneradas provenientes de ganancias de capital por venta
de certificados de depósitos del BCR, bono Brady y bonos soberanos , lo cual considera un error
dado que la ley del Impuesto a la Renta distingue entre ingreso neto y renta bruta, siendo que
el primero en el caso de la enajenación de bienes estará representado por el importe total a
cobrar al comprador mientras que la renta bruta será el importe que resulte de detraer al valor
de venta el costo computable aceptado para efectos tributarios; precisa que dicha dinámica no
es aplicable a ingresos generados por operaciones distintas a las enajenaciones, toda vez que en
esos casos la renta bruta será equivalente al ingreso neto.
Que advierte que en el caso de renta distintas a intereses, como las rentas de capital
provenientes de la enajenación de certificados de depósitos en moneda nacional, las inversión
en bonos moneda nacional, bono y otros valores, no deben ser tomados en cuenta para el
cálculo de la prorrata del gasto financiero deducible, toda vez que incluirlo solo distorsionaría el
factor de cálculo del reparo.
RTF N.º 10580-4-2016
[…] La sustentación de los gastos financieros no resulta suficiente el registro contable del abono
del préstamo en el Libro de caja y bancos, sino que es necesaria la presentación de información
que acredite su destino, por ejemplo, a través de un flujo de caja que demostrará el movimiento
del dinero y su utilización en adquisiciones , pagos a terceros, pago de planilla, entre otros, así
como la documentación sustentadora de dichas utilización y/o análisis que permitieran
examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las renta gravadas. […]
Para la sustentación de los gastos financieros no es suficiente el registro en el Libro Caja y

Bancos
RTF N.º 03316-1-2015
Que asimismo, se ha establecido en la Resolución N.º 002792-4-2003 de este Tribunal, que para
la sustentación de los gastos financieros no es necesario que únicamente se presenten los
registros contables de los mismos, sino también documentación sustentatoria y/o análisis que
permitan examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas.
Que, en concordancia con el criterio anterior, este Tribunal en la Resolución N.º 01317-1- 2005,
ha señalado que para la sustentación de gastos financieros no resultaba suficiente el registro
contable del abono del préstamo en el Libro de Caja y Bancos, sino que para la sustentación del
gasto financiero resultada necesarias la presentación de la información que acreditara el destino
del mismo, por ejemplo, a través de un flujo de caja que demostrara el movimiento del dinero y
la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la
documentación sustentatoria de dicha utilizaciones y/o análisis que permitieran examinar la
vinculación de los préstamos con la obtención de rentas gravadas.
RTF N.º 07011-2-2014
Que, en consecuencia, a fin de acreditar la deducción del gasto por el pago de tales intereses,
correspondía que la recurrente presentara los comprobantes de pago respectivos que
cumplieran con los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de pago, criterio
que además ha sido establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 03577-3-2002. Sin
embargo, para sustentar el gasto reparado, la recurrente, se limitó a presentar documentación
que no constituye comprobantes de pago, por lo que al haber sido formulado el presente reparo
conforme a ley, procede mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo.
215
RTF N.º 04473-10-2012
Que, asimismo, conforme con el criterio adoptado por este Tribunal en las Resoluciones N.º
010569-4-2009, 13688-2-2008 y 02218-5-2003, entre otras, si bien todo préstamo devenga un
interés presunto salvo las excepciones previstas en las citadas normas, la realización de la
operación del préstamo definida como la entrega de dinero condicionada a su devolución, debe
ser demostrada, tanto por la Administración, respecto a su existencia como por la recurrente
respecto a la inexistencia de la obligación de devolver, a cuyo efecto deben considerarse los
supuestos que no son considerados préstamos según el artículo 15 del Reglamento de la Ley del
RTF N.º 01317-1-2005
[...] que para la sustentación de gastos financieros, no resulta suficiente el registro contable del
abono del préstamo en el libro de Caja y Bancos, sino que es necesaria la presentación de la
información que acredita su destino por ejemplo, a través de un “Flujo de caja” que demostrará
el movimiento del dinero y su utilización en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas,
entre otros, así como la documentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que
permitieran examinar la vinculación de los préstamos con la obtención de las rentas gravadas.
Gasto por intereses se rige por el criterio de lo devengado no percibido
RTF N.º 12444-4-2009
Que en consideración a lo expuesto y siendo que los gastos cuestionados en este extremo se
encuentran comprendidos en el inciso a) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta –el
cual no condiciona la deducción del referido gasto al pago del mismo–, no resulta exigible el
requisito de su cancelación dentro del plazo de presentación de la declaración jurada anual
respectiva previsto en el inciso v) del citado artículo 37, siendo ésta la única observación
formulada por la Administración en este extremo, por lo que el reparo formulado no se
encuentra arreglado a ley, procediendo revocar la apelada.
La empresa Cosmos SAC, al 31 de diciembre del 2019, cuenta con un patrimonio neto de S/
650,000.00, en el 2018 la empresa decide tomar un préstamo de una empresa no vinculada por
S/ 2,400,000.00 por 4 años desde el 1 de noviembre del 2018 hasta el 30 de octubre del 2022;
la tasa de interés pactada es de 12 % anual.
Cada año el monto de endeudamiento no supera el triple del patrimonio del año anterior.
La empresa nos solicita el cálculo del monto del interés deducible para fines del impuesto a la
renta del 2019 sabiendo que la tasa pactada es de interés simple, los ingresos anuales del
ejercicio 2019 superan las 2,500 UIT y el préstamo e intereses se pagarían al final.
Solución
Determinación de montos máximo deducible por cada ejercicio:
Determinación del intereses del ejercicio:
216
Determinación del interés deducible:
Considerando un IDM (Interés deducible máximo) de = S/ 234,000.00
Por lo que corresponde por el ejercicio 2019 deducir el monto máximo de S/ 234,000.00
debiendo adicionar la suma correspondiente a S/ 54,000.00 como diferencia permanente.
2. Gastos de movilidad
El inciso a1) del artículo 37 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) señala
que podrán ser deducibles los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean
necesarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja
patrimonial directa de los mismos.
Es decir, se permite deducir de la renta bruta de tercera categoría, los gastos que efectúe una
empresa a favor de sus trabajadores, a fin de que lleven a cabo sus labores. En tal sentido, los
gastos de movilidad son aquellos que un contribuyente entrega a sus trabajadores por el
traslado o desplazamiento, sea utilizando sus propias unidades de transporte o no, y siempre
que sean necesarios para realizar sus funciones propias y no constituyan beneficio o ventaja
patrimonial directa de tales trabajadores (Informe N.º 046-2008-SUNAT/2B0000).
Cabe precisar que este tipo de movilidad asignada al trabajador regulada en el precitado inciso,
es para que lleve a cabo sus funciones, no la asignada al trabajador supeditada a la asistencia al
trabajo. Esta última modalidad es otorgada al trabajador, a fin de que afronte los gastos que se
generen en su traslado diario al centro de trabajo, monto que no constituye un concepto
remunerativo48, pero que forma parte de la base de cálculo del impuesto a la renta de quinta
categoría, de acuerdo con el artículo 34 de la LIR, dado que constituye un beneficio o ventaja
para el trabajador. Dicho ello, pasaremos a estudiar los gastos de movilidad, regulados en el
citado literal a.1 del artículo 37 de la LIR.
2.2. Movilidad sustentada con comprobantes de pago o mediante planilla de movilidad
El segundo párrafo del numeral a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que los gastos por concepto de movilidad podrán ser sustentados con comprobantes de pago o
con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, en la forma y condiciones que
señale el reglamento. Los gastos sustentados con esta planilla no podrán exceder, por cada
trabajador, del importe diario equivalente al 4 % de la remuneración mínima vital mensual de
los trabajadores sujetos a la actividad privada.
Se debe tomar en cuenta que la remuneración mínima vital durante el ejercicio 2018 varió de S/
850 a S/ 93049 a partir del 1 de abril del 2018, por lo que tendremos los siguientes límites:
217
2.2.1. Movilidad sustentada con comprobantes de pago
La movilidad para realizar labores de la empresa sustentada con comprobantes de pago son
deducibles como gastos sin ningún límite, de conformidad con el literal a.1) del artículo 37 de la
LIR y el literal v) del artículo 21 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, Reglamento de la LIR).
No obstante ello, dicho gasto debe encontrarse dentro de lo normal y razonable, de acuerdo
con el último párrafo del citado artículo 37 de la LIR.
2.2.2.Movilidad sustentada con la planilla de movilidad
En los casos que no sea posible sustentar la movilidad con comprobantes de pago, la LIR otorga
la opción de sustentar el gasto con la planilla de movilidad. Sin embargo, dicho gasto tiene como
límite el 4 % de la remuneración mínima vital de forma diaria y en función de cada trabajador.
No obstante ello, la misma norma establece que no se aceptará la deducción de gastos de

movilidad sustentados con la planilla a que se hace referencia en el párrafo anterior, en el caso
de trabajadores que tengan a su disposición movilidad asignada por el empleador.
Ahora bien, el artículo 21 literal v) del Reglamento de la LIR señala que a fin de sustentar los
gastos por movilidad se debe tener en cuenta lo siguiente:
Por cada día se podrá sustentar los gastos por concepto de movilidad respecto de un mismo
trabajador únicamente con la planilla de movilidad, considerando el límite en relación a la RMV
o con comprobante de pago.
En el caso de que dichos gastos se sustenten con planilla de movilidad y con comprobantes de
pago, conjuntamente, solo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren
acreditados con comprobantes de pago.
En ese sentido, en caso de que el contribuyente cuente con gastos por concepto de movilidad
respecto de un mismo trabajador y por cada día, sustentados con comprobantes de pago o con
planilla de gastos de movilidad, no podrá utilizar ambos documentos para efectos de su
deducción, debiendo considerar únicamente los gastos que se encuentren acreditados con
comprobantes de pago, correspondiendo adicionar los gastos que se encuentren sustentados
en la planilla de movilidad.
2.2.2.1. Requisitos que debe contener la planilla de movilidad
La planilla de gastos de movilidad deberá constar en documento escrito, ser suscrita por el (los)
trabajador(es) usuario(s) de la movilidad y contener necesariamente la siguiente información:
Numeración de la planilla
Nombre o razón social de la empresa o contribuyente
Identificación del día o periodo que comprende la planilla, según corresponda
218
Fecha de emisión de la planilla
Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
- Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto
- Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad
- Número de documento de identidad del trabajador
- Motivo y destino del desplazamiento
- Monto gastado por cada trabajador
La falta de alguno de los datos señalados en el literal e) respecto de cada desplazamiento del
trabajador, solo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal
desplazamiento.
La planilla de gastos de movilidad no constituye un libro ni un registro, por lo tanto, no le es

exigible la legalización ni es de aplicación lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N.º
234-2006/SUNAT.
Base legal
Numeral 4, literal v) del artículo 21 del Reglamento de la LIR
2.2.2.2. Formas en que puede ser llevada la planilla de movilidad
La planilla de movilidad puede comprender lo siguiente:
Por trabajador. Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo
trabajador.
Por día. Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador. En
caso de que se incumpla con lo dispuesto por este inciso, la planilla queda inhabilitada para
sustentar tales gastos.
Podrán coexistir planillas referidas a uno o a varios trabajadores, siempre que estas cumplan
con lo dispuesto en los citados incisos.
Base legal
Numeral 3, literal v) del artículo 21 del Reglamento de la LIR
a) Planilla de gastos de movilidad individual
En esta modalidad, la planilla de gastos de modalidad puede comprender los gastos de uno o
más días, pero solo en tanto corresponda a un solo trabajador. Es decir, según esta alternativa,
los gastos de movilidad no podrían comprender aquellos que correspondan a varios
trabajadores. En este caso presentamos un modelo sugerido.
219
b) Planilla de gastos de movilidad para más de un trabajador
En esta opción, los gastos por concepto de movilidad de varios trabajadores pueden ser
sustentados con esta planilla, pero solo en tanto correspondan a un solo día. El modelo sugerido
de esta planilla sería el siguiente:
2.2.3. Movilidad considerada como condición de trabajo y no afecta a la retención del impuesto
a la renta de quinta categoría
De otro lado, los importes entregados por movilidad para que los trabajadores realicen las
labores asignadas, sea que se sustente mediante comprobante de pago o mediante planilla de
movilidad, son consideradas condición de trabajo, dado que son sumas otorgadas con el fin de
cubrir los gastos que se incurren al movilizarse para prestar el servicio, y no representan un
beneficio patrimonial para este (referencia Resolución del Tribunal Fiscal N.º 07448-4-2015).
Asimismo, dichos conceptos no se encuentran sujetos a impuesto a la renta de quinta categoría.
2.2.4.Distinción con los gastos de movilidad comprendidos como viáticos
Se debe tener en consideración la diferencia entre los gastos de movilidad establecidos en el

numeral a1) del artículo 37 de la LIR, de la movilidad que forma parte de viáticos señalados en
el inciso r) del artículo 37 de la LIR.
Si bien los gastos por viáticos, regulados en el inciso r) del artículo 37 de la LIR, comprende a los
gastos de movilidad, alimentación y hospedaje, no le resulta aplicable a dichos conceptos lo
220
regulado en el citado inciso a.1 del artículo 37, dado que los gastos de movilidad que se
encuentran bajo el concepto de viáticos, se efectúan con ocasión de un viaje de un trabajador,
es decir, “son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar
distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a
otro”. (Informe N.º 046-2007/SUNAT).
Los viáticos (que comprenden alimentación, movilidad y hospedaje) son deducibles, pero se
sujetan a límites y condiciones establecidos en el inciso r) del artículo 37 de la LIR y el inciso n)
del artículo 21 del Reglamento de la LIR, los cuales cuentan con criterios diferentes a las reglas
de los gastos de movilidad previamente desarrollados y regulados en el inciso a.1 del artículo 37
de la LIR, en concordancia con el inciso v) del artículo 21 del citado Reglamento.
Base legal
Inciso v), numeral 5 del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
Planilla de gastos de movilidad
RTF N.º 00087-10-2016
Que, de la verificación de la documentación que obra a fojas 131 a 153, se advierte que si bien
la recurrente, a efectos de acreditar el gasto por concepto de movilidad, presentó declaraciones
juradas por concepto de movilidad, correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2011,
y declaraciones juradas de viáticos y otras asignaciones rendición de cuentas; dichos
documentos no cumplen con los requisitos establecidos en el numeral 4 del inciso v) del artículo
21 del referido reglamento, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en dicho dispositivo legal,
no pueden sustentar tales gastos, en ese sentido, el reparo efectuado al impuesto a la renta del
ejercicio 2011, por gastos por movilidad cuya planilla no reúne los requisitos mínimos, se
encuentra arreglado a ley.
RTF N.º 3231-8-2019
Que, en consecuencia, no procedía la deducción de los referidos desembolsos, máxime si la

propia recurrente ha reconocido en instancia de fiscalización y durante el presente
procedimiento contencioso tributario, que no registro en su planilla a las personas que le asignó
gastos de movilidad, bajo el argumento de los altos costos laborales.
La condición de trabajo por concepto de movilidad
RTF N.º 07448-4-2015
Que al respecto, este Tribunal en las Resoluciones N.º 8729-5-2001 y N.º 5217-4-2002, ha
señalado que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para
viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño de la
función de los trabajadores, sea por concepto de movilidad, viáticos, vestuario, entre otros,
siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja
patrimonial para el trabajador.
Sustento de la movilidad
RTF N.º 9966-4-2017
221
Que con relación a lo indicado por la recurrente en cuanto a que cumplió con presentar su Libro
Mayor y las planillas de pago de movilidades y viatico que acreditaban los gastos de movilidad
observados, cabe mencionar que conforme a lo expuesto en la presente resolución, tales
documentos no desvirtúan el reparo efectuado por la Administración , no habiendo sustentado
que dichos gastos de movilidad constituían una condición de trabajo, por consiguiente, carece
de sustento lo alegado en sentido contrario.
RTF N.º 9783-3-2017
Que en tal sentido, no resultaría procedente condicionar la deducción de un gasto de movilidad

de los trabajadores a la presentación de comprobantes de pago, sin embargo, se requiere la
acreditación que dichos montos hayan sido entregados a los trabajadores para tal fin, ello
mediante algún elemento de prueba idóneo como puede ser un registro o planilla, en el cual se
dé cuenta de la fecha nombre del trabajador, del monto entregado y de la firma de este en señal
de conformidad conforme con el criterio sostenido en la Resolución N.º 307-10-2011.
RTF N.º 07856-1-2010
Que se aprecia de autos que la recurrente no exhibió los comprobantes de pago respectivos con
relación a los gastos de transporte y movilidad, no obstante haber sido requerida expresamente
para ello, de otro lado, si bien la recurrente pretende sustentar tales gastos con voucher de caja,
recibos y “rendiciones de cuenta”, esta no ha acreditado de modo alguno en autos que quienes
han suscrito tales documentos hayan trabajador efectivamente para ella y que de acuerdo al
tipo de trabajo entregaba tales importes por movilidad u otro que permita determinar que el
referido gasto era deducible, por lo que procede mantener el reparo formulado y declarar
infundada la apelación en este extremo.
Planilla de gastos de movilidad
RTF N.º 05794-5-2003
En el presente caso, se observa que la labor realizada por el personal que se encargaba de
realizar trámites de mensajería, gestiones de cobranza, pago de cuentas, entre otros, implicaba
que se movilicen de un lugar a otro constantemente;
Siendo además que el análisis de las hojas que ha presentado la recurrente de parte del registro
denominado “Planilla de gastos de movilidad” que señala lleva […], donde se indica la fecha, el
nombre del trabajador; el monto otorgado, el motivo y su firma, surge que el monto otorgado
cumple con el requisito de razonabilidad;
Por lo que tales pagos constituirán una condición de trabajo, deducible para efecto del impuesto
a la renta.
Informe de la SUNAT
Los gastos de movilidad contemplados en el inciso a1) del artículo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los trabajadores puedan desplazarse de un
lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con la actividad del empleador,
sea utilizando sus propias unidades de transporte o no.
Los gastos de combustible, mantenimiento, reparación, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en
los que pueden incurrir los trabajadores que laboran con sus propias unidades de transporte, no
222
constituyen gastos de movilidad ni tampoco son gastos incurridos en vehículos automotores
deducibles al amparo de los incisos a1) y w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, respectivamente.
El monto entregado al trabajador que exceda el límite establecido en el inciso a1) del artículo
37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (4 % diario de la Remuneración Mínima Vital
Mensual por cada trabajador, sustentado con la planilla respectiva), no puede deducirse a título
de gastos incurridos en vehículos automotores a que se refiere el inciso w) de dicho artículo.
Los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen
retribuciones por servicios personales y, por ende, no califican como rentas de quinta categoría;
sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4 % de la Remuneración
Mínima Vital Mensual.
En caso los trabajadores empleen sus propias unidades de transporte para realizar las funciones
y labores asignadas por su empleador, ello no constituye una cesión de bienes a este último, por
lo que no se configuraría el supuesto para aplicar la renta presunta contenida en el segundo
párrafo del inciso b) del artículo 23 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Movilidad sustentada con más de un documento
La empresa Addeco DT SA asignó por concepto de movilidad a cuatro de sus trabajadores que
cumplen la función de vendedores, para realizar visitas a clientes y tramites varios, durante el
periodo de octubre 2019. Sus trabajadores, por dicha entrega sustentan sus gastos por
movilidad en algunas ocasiones con comprobantes de pago, y en otras oportunidades solo
registran la entrega mediante planilla de movilidad, por lo que se pide determinar el monto de
los gastos deducibles conforme con el siguiente detalle:
Se nos solicita determinar cuál es el importe deducible como gasto por concepto de movilidad y
el monto a reparar en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Solución
Tal como lo señalamos anteriormente, los gastos de movilidad pueden ser sustentados por día
y por cada trabajador mediante comprobantes de pago o mediante planilla de movilidad.
Cuando se trate de comprobantes de pago, no existe un monto máximo, solo debe ser un monto
razonable y normal para la actividad, de acuerdo con el último párrafo del artículo 37 de la LIR,
en cambio cuando se cuenta con la planilla de movilidad el mono máximo deducible ascenderá
a S/ 37.20 (930 x 4 %) por día y por cada trabajador, debiéndose reparar la diferencia conforme
con lo siguiente:
223
En ese sentido, los gastos por movilidad sustentados con la planilla de movilidad que exceden el
importe del 4 % de la remuneración mínima vital (RMV), por día y por trabajador deberán ser
reparados por efectos del impuesto a la renta. En nuestro caso, la empresa deberá reparar los
siguiente montos:
Por lo que corresponde deducir de S/ 286.60 y el monto a reparar en total asciende a S/ 64.40
en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2019.
La empresa Top Soul SA entregó a tres de sus trabajadores por concepto de movilidad los
importe señalados en el siguiente cuadro, para realizar entrega de cheques, recojo de
documentos y otros, durante el periodo de agosto del 2019. Los trabajadores no solicitaron
comprobantes de pago para sustentar los traslados, por lo que la empresa maneja las planillas
de movilidad. Se pide determinar el monto de los gastos deducibles de acuerdo con el siguiente
cuadro:
224
En base a los datos brindados con la información brindada, corresponde determinar cuál es
importe de los gastos deducibles y el monto a reparar en la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la renta.
Solución
Tal como lo establece el inciso a1) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos
de movilidad pueden ser sustentados por día y por cada trabajador mediante comprobante de
pago o mediante la planilla de movilidad, sin embargo en este último caso el monto máximo
deducible será de S/ 37.20 (930 x 4 %) por día y por cada trabajador, debiéndose reparar la
diferencia conforme a lo siguiente:
Es así que los gastos por movilidad sustentados con la planilla de movilidad que exceden el
importe del 4 % de la RMV , por día y por trabajador, deberán ser reparados para efectos del
impuesto a la renta. En el caso planteado, el monto deducible es S/ 234.00 y el monto a reparar
en la declaración en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio es de S/
51.00.
3. Las depreciaciones de los bienes del activo fijo (desgaste u obsolescencia), Régimen Especial
de Depreciación para Edificios y Construcciones. Depreciación acelerada
3.1. Definición del término depreciación
225
Alva Matteucci señala que la depreciación en sí constituye una pérdida progresiva de valor de
un bien que puede estar representado por una máquina, un equipo o un inmueble por cada año
que transcurre50.
El Tribunal Fiscal, en la RTF N.º 04473-10-2012, también define a la depreciación en los

siguientes términos:
Que de conformidad con el párrafo 7 de “Definiciones” de la Norma Internacional de

Contabilidad (NIC) N.º 16, “Inmueble Maquinaria y Equipo” la depreciación es la distribución
sistemática del importe depreciable de un activo durante su vida útil, mientras que esta última
es el periodo en el cual la empresa espera usar un activo o, la cantidad de producción o unidades
similares que la empresa espera obtener del activo, y monto depreciable, es el costo de un activo
u otro importe que sustituya al costo en los estados financieros, menos su valor residual. [El
resaltado es nuestro]
Asimismo, en la RTF N.º 04685-10-2012, el Tribunal Fiscal ha indicado lo siguiente:
[...] la depreciación constituye el desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo
que los contribuyentes utilizan en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras
de rentas gravadas de tercera categoría, y no desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado
fehacientemente [...].
Para efectos de la depreciación, ¿puede considerarse como activo fijo a los activos intangibles?
Este concepto de activo fijo no comprende a los intangibles, sino únicamente a los activos de
carácter tangible, según lo afirmado por SUNAT en el Informe N.º 035-2007-SUNAT/2B0000.
Los activos intangibles se amortizan conforme lo establece el inciso g) del artículo 44 de la LIR,
para lo cual se debe seguir con el procedimiento estipulado en el numeral 3, inciso a) del artículo
25 del Reglamento de la LIR.
3.2. Desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo
El desgaste o agotamiento que sufren los bienes del activo fijo se compensa mediante la
deducción de la depreciación, la cual constituye un gasto aceptado tributariamente, de
conformidad con el inciso f) del artículo 37 de la LIR, el cual señala que constituye gasto
deducible de la renta bruta de tercera categoría. “Las depreciaciones por desgaste u
obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente
acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes”.
En tal sentido, el artículo 38 de la LIR establece que el desgaste o agotamiento que sufran los
bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras
actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensarán mediante la
deducción por las depreciaciones admitidas por dicha ley, las que se aplicarán a los fines de la
determinación del impuesto y para los demás efectos previstos en las normas tributarias,
debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un
ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Cabe indicar que
cuando los bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las
depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente a la producción de renta.
3.3. Sustento del costo computable
226
Según lo establecido en el artículo 41 de la LIR, las depreciaciones se calcularán sobre el costo
de adquisición, producción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o
sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme con las
disposiciones legales en vigencia.
En ese sentido, a fin de considerar la deducción de la depreciación como gasto, se deberá

sustentar la propiedad y el costo computable de los bienes depreciables del activo fijo, con el
correspondiente comprobante de pago, para lo cual se deberá tener en cuenta lo que establezca
la norma vigente en los ejercicios a los que corresponda la depreciación, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 20 de la LIR, modificado por Decreto Legislativo N.º 1112, vigente desde
el 1 de enero del 2013.
costo de adquisición o construcción se efectúe con comprobantes de pago.
Para sustentar el costo de los activos fijos adquiridos por una empresa domiciliada en el país,
sujeta al Régimen General del Impuesto a la Renta, es necesario que esta cuente con el
comprobante de pago a la fecha de la presentación de su declaración jurada anual del Impuesto
a la Renta, para efecto de la deducción en esta del mencionado costo.
Lo previsto en el artículo 20 de la LIR, modificado por el Decreto Legislativo N.º 1112, en la parte
referida a la sustentación del costo computable con el comprobante de pago correspondiente,
resulta aplicable a aquellos activos que fueron adquiridos o construidos hasta el 31.12.2012, y
cuya enajenación se realice a partir del 1 de enero del 2013.
3.4. Registro de la depreciación
De acuerdo con el artículo 22 del Reglamento de la LIR, la depreciación aceptada

tributariamente será aquella que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los
libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido para cada
unidad del activo fijo establecido en el citado artículo 22, sin tener en cuenta el método de
depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros. El mencionado requisito no resulta
aplicable para el caso de la depreciación respecto de edificios y construcciones, los cuales se
encuentran regulados por el artículo 39 de la LIR.
Asimismo, la citada norma señala que para el cálculo de la referida depreciación, los deudores
tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo fijo en el Registro de
Activos Fijos, cuyas características, contenido, forma y condiciones son determinados por la
resolución de Superintendencia N.º 234-2006/SUNAT.
En relación con estas disposiciones, cabe mencionar lo siguiente:
El acápite 7.1 del numeral 7 del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N.º 234-
2006/SUNAT y normas modificatorias, dispone que en el Registro de Activos Fijos se deberá
registrar anualmente toda la información proveniente de la entrada y salida de los activos fijos,
227
así como la depreciación respectiva. Por lo tanto, este registro se lleva para efectos de control
tributario, registrándose la depreciación anual determinada conforme con la normativa del
Al respecto, véase el Informe N.º 006-2014-SUNAT/4B0000 donde se señala lo siguiente:
Que el Registro de Activos Fijos se debe registrar la depreciación que se determine conforme a
la normativa del Impuesto a la Renta.
Asimismo, en el Informe N.º 025-2014-SUNAT/4B0000, la Administración Tributaria ha señalado

lo siguiente:
Así pues, según lo señalado en los párrafos precedentes se puede afirmar que los libros
contables y los libros y registros tributarios (control tributario), son diferentes, persiguiendo
finalidades distintas. Siendo ello así, en el supuesto a que se refiere la consulta 2, se puede
afirmar que no se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente
se encuentre contabilizada en los libros y registros contables, cuando se encuentre únicamente
anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter
tributario.
3.5. Base de cálculo de la depreciación
Las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, producción o construcción, o el

valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten del ajuste por
inflación del balance efectuado conforme con las disposiciones legales en vigencia.
En el caso de costos posteriores, se tendrá en cuenta lo siguiente:
a) Costos iniciales
Son los costos de adquisición, producción o construcción, o al valor de ingreso al patrimonio,

incurridos con anterioridad al inicio de la afectación del bien a la generación de rentas gravadas.
b) Costos posteriores
Son los costos incurridos respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas
gravadas y que, de conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer
como costo.
De otro lado, el porcentaje anual de depreciación o el porcentaje máximo de depreciación,

según corresponda a edificios o construcciones u otro tipo de bienes, se aplicará sobre el
resultado de sumar los costos posteriores con los costos iniciales, o sobre los valores que
resulten del ajuste por inflación del balance efectuado conforme con las disposiciones legales
en vigencia.
En los casos de bienes importados no se admitirá, salvo prueba en contrario, un costo superior
al que resulte de adicionar al precio exfábrica vigente en el lugar de origen, los gastos a que se
refiere el inciso 1 del artículo 20 de la LIR51. No integrarán el valor depreciable, las comisiones
reconocidas a entidades con las que se guarde vinculación que hubieran actuado como
intermediarios en la operación de compra, a menos que se pruebe la efectiva prestación de los
servicios y la comisión no exceda de la que usualmente se hubiera reconocido a terceros
independientes al adquirente.
228
Al respeto, cabe señalar que el Tribunal Fiscal ha señalado en las Resoluciones N.os 0147-2-2001,
9259-5-2001 y 03595-4-2003, que el elemento que permite distinguir si un desembolso
relacionado con un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o
reparación o una mejora de carácter permanente que debe incrementan el costo computable
del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente
proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como
activo, pues acompañará toda la vida útil del bien, en cambio si el desembolso simplemente
repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del
ejercicio.
Base legal
Artículo 41 de la LIR
3.6. Porcentajes de depreciación aceptados
Que en relación a ello, la deducción del gasto por depreciación de los activos fijos que afectan a
la generación de la renta gravada de tercera categoría, se realizará en el ejercicio en que
devenga, aplicando las siguientes tasas de depreciación.
3.6.1. Edificios y construcciones
Edificios y construcciones: 3 % anual (aplicable hasta el 31-12-09)
Edificios y construcciones: 5 % anual (aplicable a partir de 01-01-10)
Edificios y construcciones: 20 % anual (aplicable a partir del 01-01-15) (casos especiales, Ley N.º
30264)
En cuanto a los edificios y construcciones, la tasa fija de depreciación actual es 5 %, por lo tanto,
no se podrá utilizar tasas diferentes, ya sean menores o mayores, a diferencia de los otros bienes
que veremos a continuación, en donde se han establecido tasas máximas.
Respecto al porcentaje del 20 % anual, esto fue establecido mediante Ley N.º 29342 y Ley N.º
30264, que dispusieron un régimen especial de depreciación para edificios y construcciones,
depreciación especial sobre la cual se dará mayor detalle en el punto 3.15.
3.6.2. Otros bienes del activo fijo
De otro lado, de conformidad con el artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, se ha fijado las siguientes tasas de depreciación:
229
3.6.3.Casos especiales de depreciación
Respecto de los bienes depreciables, existen algunos conceptos que no se encuentran regulados
en el artículo 22 del Reglamento de la LIR, los cuales señalamos a continuación:
Aves reproductoras52
Bienes de concesiones en obras públicas de infraestructura y de servicios públicos53
Bienes inmuebles adquiridos mediante el sistema leasing54
Bienes muebles adquiridos mediante el sistema leasing55
Infraestructura hidráulica y de riego de sujetos acogidos a la Ley de Promoción del Sector

Agrario56
Edificios y construcciones, ampliaciones y mejoras cuando la construcción se hubiera iniciado a

partir del 01-01-09 y hasta el 31-12-10 tenga como mínimo un avance de obra de 80 %57.
Maquinarias, equipos y obras civiles necesarias para la instalación y operación de centrales de

generación eléctrica con el uso de energías renovables, recursos hídricos y recursos renovables,
que sean adquiridos y/o construidos a partir del 29-06-0858.
3.7. Cómputo de la depreciación y modificación de la tasa
De conformidad con el inciso c) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, la depreciación se

computará a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas
gravadas.
Asimismo, se señala que solo serán aceptadas las modificaciones del porcentaje de depreciación
si corresponden a un ejercicio gravable no cerrado, sin perjuicio de aplicar el nuevo porcentaje
a ejercicios gravables futuros. Al respecto, en el Informe N.º 066-2006-SUNAT/2B0000, la
Administración señaló que si bien no se admite la rectificación de las depreciaciones
contabilizadas de un ejercicio gravable que se encuentra cerrado, no existe impedimento para
que el contribuyente dentro de un ejercicio en curso pueda rectificar la tasa de
230
depreciación, siempre y cuando dicha tasa no exceda el tope máximo establecido en el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, de acuerdo con el tipo de bien de que se trate,
toda vez que esta es la única limitación prevista en las normas correspondientes.
3.8. Porcentajes mayores de depreciación
En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el

Reglamento de la LIR y, por lo tanto, resulta inaplicable lo establecido en el inciso d) del artículo
22 del Reglamento de la LIR, que establece que el contribuyente puede depreciar un monto
mayor si la SUNAT lo autoriza.
Al respecto, la SUNAT ha emitido un pronunciamiento mediante el Informe N.º 045-2013-

SUNAT/4B0000, el cual señala lo siguiente:
[…]
1. Las autorizaciones de porcentajes de depreciación mayores a los establecidos en el

Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, otorgadas al amparo del inciso d) del artículo 22
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, carecen de eficacia a partir del 01-01-01.
2. Las resoluciones emitidas por la Administración tributaria autorizando porcentajes de

depreciación mayores a los establecidos en el inciso b) del artículo 22 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta en aplicación del texto original del artículo 40 del Decreto Legislativo
N.º 774 no constituían beneficios tributarios.
3.9. Explotaciones forestales y plantaciones agrícolas
El artículo 42 de la LIR establece que las explotaciones forestales y plantación de productos

agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o a la
reducción de su rendimiento económico, se admitirá una depreciación del costo de adquisición,
calculada en proporción al agotamiento sufrido. A solicitud del interesado, la SUNAT podrá
autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación referidos al valor del bien agotable, en
tanto sean técnicamente justificables.
3.10. Mejoras sobre activos alquilados
Los costos posteriores introducidos por el arrendatario en un bien alquilado, en tanto el

propietario no se encuentre obligado a reembolsar, serán depreciados por el arrendatario con
el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras (inmuebles 5 % anual; y
demás bienes según porcentaje anual máximo, establecido en el inciso b) del artículo 22 del
Reglamento de la LIR).
Si al devolver el bien por terminación del contrato aún existiera un saldo por depreciar, el íntegro
de dicho saldo se deducirá en el ejercicio en que ocurra la devolución.
Base legal
Inciso h) del artículo 22 del Reglamento de la LIR
3.11. Depreciación de los activos fijos recibidos gratuitamente
Cuando el artículo 41 de la LIR menciona al “valor de adquisición”, debe interpretarse el término

adquisición en forma amplia, el cual comprende no solo las adquisiciones onerosas, sino
también cuando son a título gratuito. El valor que debe tenerse en cuenta para la depreciación,
en estos casos, es el valor de ingreso al patrimonio del contribuyente (artículo 11, inciso a)
231
numeral 2 del Reglamento de la LIR), que será el valor de mercado (numeral 3, artículo 20 de la
LIR).
En ese sentido lo ha interpretado la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 019076- 10-2011:
Que, conforme se ha señalado en la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 05349-3-2005, la

depreciación de los bienes recibidos en donación resulta procedente, entre otras razones por
cuanto su deducción como gastos para efecto de determinar el Impuesto a la Renta de tercera
categoría tiene como razón fundamental el reconocer el desgaste o agotamiento que sufren
dichos bienes por haber sido utilizados por los contribuyentes en actividades productoras de
rentas gravadas con el aludido impuesto, sin que la Ley del Impuesto a la Renta haya distinguido
si tales bienes ingresaron al patrimonio a título gratuito u oneroso.
Asimismo, en el Informe N.º 088-2011-SUNAT/2B0000, la Administración Tributaria ha indicado

lo siguiente: “1. Procede reconocer la depreciación de los bienes del activo fijo, siempre y
cuando los mismos sean usados en la actividad generadora de rentas gravadas, sin importar si
dichos bienes ingresaron al patrimonio a título gratuito u oneroso”.
3.12. Suspensión de actividades
De acuerdo con el inciso e) del artículo 22 del Reglamento de la LIR, la empresa que, de manera
temporal, suspenda totalmente su actividad productiva, podrá dejar de computar la
depreciación de sus bienes del activo fijo por el periodo en que persista la suspensión temporal
total de actividades. Para tal efecto, la suspensión del cómputo de la depreciación operará desde
la comunicación a la SUNAT.
Se entiende como suspensión temporal total de actividades el periodo de hasta 12 meses

consecutivos en el cual el contribuyente no realiza ningún acto que implique la generación de
rentas, sean estas gravadas o no, ni la adquisición de bienes y/o servicios deducibles a efectos
del impuesto a la renta59. Si el plazo es mayor al señalado, deberá solicitar su baja de inscripción
del Registro Único del Contribuyente.
3.13. Depreciación en activos revaluados
El inciso l) del artículo 44 de la LIR establece que no son deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría, entre otros gastos, el monto de la depreciación
correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluación voluntaria de los
activos, sean como motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos
actos, salvo que se trate de revaluaciones con efectos tributarios, como se establece en el
numeral 1 del artículo 104 de la LIR.
3.14. Bienes obsoletos o fuera de uso
Un bien se encuentra fuera de uso u obsoleto cuando la empresa ya no lo necesita para

desarrollar su actividad económica, lo que puede generarse como consecuencia de los adelantos
tecnológicos, innovaciones, entre otras situaciones similares.
a) Aceptación del gasto como deducible
De conformidad con el artículo 43 de la LIR, los bienes depreciables (excepto los inmuebles) que
queden obsoletos o fuera de uso podrán a opción del contribuyente, depreciarse anualmente
hasta extinguir su costo o darse de baja, por el valor aún no depreciado a la fecha del desuso,
debidamente comprobado.
232
A efectos de lo dispuesto anteriormente, en caso de que alguno de los bienes depreciables
quedara fuera de uso u obsoleto, el contribuyente podrá optar por lo siguiente:
Seguir depreciándolo anualmente hasta la total extinción de su valor aplicando los porcentajes
de depreciación previstos anteriormente (artículo 22 inciso b) del Reglamento de la LIR).
Dar de baja al bien por el valor aún no depreciado a la fecha en que el contribuyente lo retire de
su activo fijo. La SUNAT dictará las normas para el registro y control contable de los bienes dados
de baja.
b) ¿Es necesario contar con un informe técnico que acredite el desuso o la obsolescencia?
El desuso o la obsolescencia deberán estar debidamente acreditados y sustentados mediante

informe técnico dictaminado por el profesional competente y colegiado. Cabe mencionar que ni
la LIR ni su reglamento señalan los requisitos que debe contener este informe para que acredite
el desuso o la obsolescencia.
Es importante señalar que en ningún caso la SUNAT aprobará la aplicación de tasas de

depreciación mayores en razón del desuso u obsolescencia.
Base legal
Artículo 22, inciso i) del Reglamento de la LIR
3.15. Regímenes de depreciación de edificios y construcciones
3.15.1. Definición de edificios y construcciones
Dentro de la expresión “edificios y construcciones”, debe entenderse comprendidas a las

edificaciones propiamente dichas y aquellas construcciones u obras de arquitectura o ingeniería
o similares que se caractericen por su fijeza y permanencia, característica esta última asociada
a una vida útil relativamente extensa. Además, no son objeto de venta en el curso normal de las
operaciones de una entidad. Se utilizan en el proceso de producción o comercialización o para
uso administrativo y están sujetas a depreciación, excepto terreno (véase el Informe N.º 124-
2010-SUNAT/200000).
3.15.2. Regímenes
a) Edificios y construcciones
3 % anual (aplicable hasta el 31-12-09)
b) Edificios y construcciones
5 % anual, Ley N.º 29342 aplicable a partir de 01-01-10 (regla general)
c) Edificios y construcciones
Ley N.º 29342, 20 % anual (caso especial)
Mediante Ley N.º 29342 se creó un Régimen Especial de Depreciación para Edificios y
Construcciones, el cual estableció que a partir del ejercicio gravable 2010, los edificios y las
construcciones se podrán depreciar, a efectos del impuesto a la renta, aplicando un porcentaje
anual de depreciación del 20 % hasta su total depreciación, siempre que cumplan las siguientes
condiciones:
233
La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero del 2009
¿A partir de qué momento se entiende iniciada la construcción?
El momento en que se obtenga la licencia de edificación u otro documento que establezca el

Reglamento. Para determinar el inicio de la construcción, no se considera la licencia de
edificación ni cualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un
procedimiento de regularización de edificaciones.
Si hasta el 31 de diciembre del 2010, la construcción tuviera como mínimo un avance de obra
del 80 %
Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de diciembre del 2010,
se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al 80 %, salvo que el contribuyente
pruebe lo contrario.
Esta exigencia de un avance de la obra se establece para que esta inversión se materialice en el
2009 o 2010, y así evitar la aplicación de la tasa del 20 % para obras que solo sean iniciadas sin
el ánimo de terminarlas.
¿Cuándo se entiende que una construcción ha concluido?
La construcción ha concluido cuando obtiene de la dependencia municipal correspondiente, la

conformidad de obra u otro documento que establezca el reglamento.
De acuerdo con la Ley N.º 29342, esto también puede ser aplicado por los contribuyentes que
durante el 2009 y 2010 adquieran en propiedad los bienes que cumplan las condiciones antes
previstas. No se aplica lo previsto en el presente párrafo cuando dichos bienes hayan sido
construidos total o parcialmente antes del 1 de enero del 2009.
Al respecto, corresponde considerar si es posible aplicar esta tasa del 20 % a los contratos de
arrendamiento financiero, teniendo en cuenta que el artículo 5 de la Ley N.º 29342 dispone que
los contribuyentes que, en aplicación de leyes especiales, gocen de porcentajes de depreciación
mayores a los establecidos en esta ley, pueden aplicar estos porcentajes.
En relación con esta interrogante, la SUNAT señaló en el Informe N.º 073-2010-SUNAT/2B0000

que la Ley N.º 29342 regula un plazo especial de depreciación para los edificios y las
construcciones que cumplan las condiciones señaladas en los incisos a) y b) del artículo 2 de
dicha ley. Este plazo es aplicable únicamente a los contribuyentes que construyan los
mencionados bienes, así como para aquellos que los adquieran en propiedad.
En ese sentido, a pesar de que la arrendataria de un bien cedido en arrendamiento financiero

debe incluir dicho bien dentro de su activo fijo, el plazo especial de depreciación establecido por
la Ley N.º 29342 no alcanza a los bienes arrendados al amparo del D. L. N.º 299, por cuanto
expresamente se ha dispuesto como condición legal para el goce del plazo especial que el
beneficiario adquiera el inmueble en propiedad, lo cual no ocurre en el contrato de
arrendamiento financiero.
Debe tenerse en cuenta que, además, de acuerdo con la Norma Vlll del Título Preliminar del TUO
del Código Tributario, en vía de interpretación, no podrá crearse tributos, establecerse
sanciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los
señalados en la ley.
d) Edificios y construcciones
234
Ley N.º 30264 (20 % anual) (caso especial)
La Ley N.º 30264 propuso elevar la tasa de depreciación de los edificios y las construcciones
adquiridos o construidos durante el 2014, 2015 o el 2016, de 5 % a 20 %.
Requisitos
Con fecha 16 de noviembre del 2014 se publicó la Ley N.º 30264, la cual establece que las
edificaciones y construcciones se podrán depreciar, a efectos del impuesto a la renta, a partir
del ejercicio 2015, aplicando un porcentaje anual de depreciación del 20 % hasta su total
depreciación, siempre que cumplan las siguientes condiciones señaladas en el artículo 2 de la
citada ley:
- Se destinen exclusivamente al desarrollo empresarial
- La construcción se hubiera iniciado a partir del 1 de enero del 2014
¿Qué se entiende por inicio de la construcción?
Es el momento en que se obtiene la licencia de edificación u otro documento que establezca el

reglamento. Para determinar el inicio de la construcción, no se considera la licencia de
edificación ni cualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un
procedimiento de regularización de edificaciones.
Si hasta el 31 de diciembre del 2016 la construcción tuviera como mínimo un avance de obra del
80 %, tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de diciembre del
2016, se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al 80 %, salvo que el
contribuyente pruebe lo contrario.
¿Cuándo se entiende que la construcción ha concluido?
Cuando se haya obtenido de la dependencia municipal correspondiente, la conformidad de obra

u otro documento que establezca el reglamento.
Aspectos adicionales
- Cabe mencionar que tratándose de edificios y construcciones comprendidos en este beneficio

que empiecen a depreciarse en el ejercicio gravable 2014, la tasa de depreciación será del 20 %
anual a partir del ejercicio gravable 2015, excepto en el último ejercicio en el que se aplica el
porcentaje de depreciación menor que corresponda.
- En relación con los costos posteriores, si estos reúnen las condiciones previstas en el primer
párrafo del artículo 2 de Ley N.º 30264, la depreciación se computa de manera separada
respecto de la que corresponda a los edificios y las construcciones a las que se hubieran
incorporado.
235
- Por otro lado, los contribuyentes que deprecien sus edificaciones y construcciones utilizando
la tasa del 20 % deben mantener cuentas de control especiales respecto de los bienes materia
del beneficio, detallando los costos incurridos por avance de obra.
- Asimismo, el Registro de Activos Fijos debe contener el detalle individualizado de los referidos
bienes y su respectiva depreciación.
- Aplica las normas contenidas en la LIR y en su Reglamento, en cuanto no se opongan a las

normas previstas en el capítulo I de la Ley N.º 30264.
- De lo anterior, se tiene que este régimen es uno excepcional y temporal aplicable a los
contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la Renta, pero únicamente respecto de
edificios y construcciones que cumplan las condiciones señaladas por dicha ley.
- En el Informe N.º 0151-2015-SUNAT/5D0000 se consultó si el régimen especial de depreciación

establecido en la Ley N.º 30264 puede resultar de aplicación respecto a las edificaciones y
construcciones realizadas por titulares de concesiones que, en virtud a lo dispuesto en los
particulares contratos celebrados con el Estado, registran estos activos como un intangible
sujeto a amortización.
- Al respecto, SUNAT concluyó que “tratándose de empresas concesionarias titulares de

concesiones otorgadas por el Estado peruano, el régimen especial de depreciación establecido
en la Ley N.° 30264 no es aplicable respecto de activos intangibles, aun cuando estos se deriven
de las edificaciones y construcciones realizadas por ellas en la ejecución de contratos de
concesión celebrados con el Estado”.
En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo y el
ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados acumulados”, no se cumple el
requisito del registro contable, a que hace referencia el inciso b) del artículo 22 del Reglamento
de la LIR, si la diferencia entre la depreciación calculada sobre el costo histórico y la depreciación
contable calculada sobre el costo rebajado luego de la contabilización del ajuste efectuado como
consecuencia de las NIIF, se registrara en una cuenta de orden.
En los casos en el que por aplicación de la NIIF 1 se opta por sustituir el costo o costo depreciado
de los activos fijos por su valor razonable que es mayor a aquel, para efectos del Impuesto a la
Renta, el mayor valor resultante de dicha revaluación no será considerado para el cálculo de la
depreciación.
Procede reconocer la depreciación de los bienes del activo fijo, siempre y cuando los mismos
sean usados en la actividad generadora de rentas gravadas, sin importar si dichos bienes
ingresaron al patrimonio a título gratuito u oneroso.
236
Tratándose de centros comerciales adquiridos a través de operaciones de arrendamiento
financiero, respecto de los cuales se opta por la tasa de depreciación máxima anual que
excepcionalmente permite el segundo párrafo del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º 299:
Su depreciación debe comenzar a computarse desde el mes en que se inicia su explotación, aun
cuando este sea anterior a la oportunidad en que el cronograma de pagos de cuotas del contrato
de arrendamiento financiero comience a ser exigible.
Si el centro comercial contiene unidades inmobiliarias cuya construcción culmina en distintos

momentos, siendo que unas comienzan a ser utilizadas en la generación de rentas gravadas al
momento de la apertura del centro comercial, mientras las demás empiezan a ser utilizadas con
posterioridad, la depreciación de las unidades inmobiliarias que correspondan a cada etapa de
construcción se debe computar desde el mes siguiente a aquel en que se afectan a la producción
de rentas gravadas.
En tal caso, la tasa de depreciación aplicable deberá utilizarse hasta la depreciación total de esas
unidades inmobiliarias, aun cuando al aplicarse dicha depreciación el contrato de
arrendamiento financiero ya no se encuentre vigente, siempre que se cumpla con los requisitos
previstos en el artículo 18 del Decreto Legislativo N.º 299.
La SUNAT indica que las autorizaciones de porcentajes de depreciación mayores a los

establecidos en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, otorgados al amparo del inciso
d) del artículo 22 de la misma, carecen de eficacia a partir del 01-01-01. Añade que las
resoluciones emitidas por la Administración Tributaria autorizando porcentajes de depreciación
mayores a los establecidos en el inciso b) del artículos 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta en aplicación del texto original del artículo 40 del Decreto Legislativo N.º 774 no
constituían beneficios tributarios.
En el Registro de Activos Fijos se debe registrar la depreciación que se determine conforme con
la normativa del Impuesto a la Renta.
En los casos en que en aplicación de las NIIF se hubiera rebajado el valor de un activo fijo y el
ajuste se hubiera contabilizado con cargo a los “resultados acumulados”, y en la contabilidad se
hubiera registrado la depreciación anual calculada sobre el menor valor del activo (valor
financiero):
No puede deducirse como gasto, vía declaración jurada, la depreciación que corresponde a la
diferencia del costo de adquisición registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de
la contabilización del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicación de las NIIF.
No se tiene por cumplido el requisito que la depreciación aceptada tributariamente se

encuentre contabilizada en los libros y registros contables cuando se encuentre únicamente
anotada en el registro de activos fijos, habida cuenta que este último es un registro de carácter
tributario.
Error de cuenta en el registro
237
RTF N.º 4937-9-2019
Que este Tribunal en la Resolución N.º 6146-8-2016, al resolver la apelación presentada por el
mismo contribuyente, y ante un reparo idéntico al de autos, ha señalado que la recurrente,
producto de un error, contabilizó la depreciación de rubros que corresponde a conceptos que
forman parte del costo de activos fijos tangibles, en una cuenta contable cuya naturaleza está
referida a la amortización, sin embargo, dicho error, no desvirtúa que la depreciación haya sido
contabilizada dentro del ejercicio 2000 y 2001 en los libros contables de la recurrente. […]
Legalización del registro de activo fijo
RTF N.º 0040-2-2017
Que en efecto, habida cuenta que en autos se aprecia que el citado Tomo N.º 2 fue legalizado el
21 de noviembre del 2014, ante la Notaria de Lima […] cuando este se encontraba íntegramente
en blanco, se había producido la contabilización de la depreciación por inmuebles, Maquinarias
y equipo […] en el años 2014, por lo que no resultaba aceptable como deducible tributariamente
en el ejercicio 2011, es decir, la recurrente no se encontraba facultada a deducir como gasto la
depreciación de activos fijos , por lo que corresponde confirma la apelada.
Sustento de la adquisición para efectos de la depreciación
RTF N.º 10219-4-2016
Como se puede advertir de las normas citadas, la depreciación es la deducción admitida por
concepto de desgaste o agotamiento de los bienes del activo fijo afectados a la producción de
rentas gravadas, y se debe calcular sobre el valor de adquisición o producción de los bienes o
sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance efectuado, conforme con las
disposiciones legales en vigencia, debiéndosele agregar a dicho valor, de ser el caso, las mejoras
incorporadas con carácter permanente.
Que en ese sentido, resulta indispensable contar con los comprobantes de pago o documentos
que acrediten la adquisición de los bienes del activo fijo, ya que a partir de ello se puede conocer
que el recurrente es el propietario de los bienes y que los ha utilizado en la generación de la
renta gravada, así como conocer el valor de su adquisición, monto a partir del cual se puede
calcular la depreciación.
La depreciación debe contabilizarse en el ejercicio
RTF N.º 7330-2-2014
Que este Tribunal ha dispuesto en la Resolución N.º 21965-2-2012 que para efectos de la
determinación de la renta neta gravada con el Impuesto a la Renta, son deducibles las
depreciaciones de los bienes del activo fijo a partir del mes en que sean utilizados en la
generación de rentas gravadas, siempre que la depreciación se encuentre contabilizada dentro
del ejercicio gravable en los libros o registros contables y que no exceda los porcentajes máximos
establecidos.
La depreciación se computa a partir del mes en que los bienes sean utilizados
RTF N.º 05402-4-2010
238
La depreciación es computable a partir del mes en que los bienes sean utilizados para generar
rentas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que no es deducible depreciación de trabajos
en curso.
No es suficiente la presentación de asientos contables de rectificación
RTF N.º 01802-3-2013
Si bien no existe impedimento legal para realizar rectificaciones en los asientos contables, la
depreciación de bienes del activo fijo con incidencia del impuesto a la renta debe cumplir con
los requisitos establecidos en las normas que regulan dicho tributo, no siendo suficiente a este
efecto la presentación de asientos de rectificación.
3.16. Depreciación acelerada en contratos de arrendamiento financiero-leasing
3.16.1. Principales alcances
a) De acuerdo con el Dr. Mario Alva60, la depreciación acelerada “permite la posibilidad de la

recuperación en un menor tiempo de la inversión llevada a cabo en la adquisición del bien. Ello
permite que el costo del activo se pueda cancelar de una manera más rápida que si se aplicara
el método de línea recta”.
b) La depreciación acelerada es una ventaja para las empresas cuya aplicación por parte del
contribuyente es optativa, es decir, el contribuyente, en caso de que celebre un contrato de
arrendamiento financiero, decidirá si se acoge a esta depreciación regulada bajo el Decreto
Legislativo N.º 299 y normas modificatorias61 o la depreciación señalada en las normas
tributarias.
c) ¿Qué se entiende por contrato de arrendamiento financiero?
Es un contrato mercantil nominado y típico que tiene por objeto la cesión en uso y goce al
arrendatario de bienes muebles o inmuebles corporales adquiridos por el arrendador
(propietario del bien); y como contraprestación el pago de una retribución (cuotas periódicas)
al arrendador del bien. Al término del contrato, el arrendatario tiene la opción de compra, esto
es, adquirir el bien arrendado a cambio del pago de un valor residual establecido en la opción
de compra.
El artículo 1 del D. Leg. N.º 299 define al arrendamiento financiero como el contrato mercantil
que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para
el uso por la arrendataria, mediante el pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la
arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.
Asimismo, se verifica que este contrato es un medio de financiamiento a corto plazo que permite
a una empresa reemplazar bienes obsoletos relegados, producto de los grandes cambios
tecnológicos, sin que esta requiera comprarlos invirtiendo grandes cantidades de dinero.
d) ¿Qué empresas están autorizadas para actuar como arrendadores bajo este tipo de contrato?
El artículo 2 del D. Leg. N.º 299 señala que cuando la locadora o arrendadora esté domiciliada
en el país deberá necesariamente ser una empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa
autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, para operar de acuerdo con la ley.
e) Según el artículo 5 del Decreto Legislativo N.º 915, que precisó los alcances del artículo 18 del
D. Leg. N.º 299, ¿cuál es el contenido del contrato?
239
El contrato deberá estipular el monto del capital financiado, así como el valor de la opción de
compra y de las cuotas pactadas, discriminando capital e intereses.
Esta regla también deberá observarse con ocasión de cualquier modificación del contrato de
arrendamiento financiero cuando se afecte el monto del capital financiado y/o el valor de la
opción de compra y/o el monto de las cuotas pactadas.
f) ¿Qué formalidad debe seguir este contrato?
En cuanto a su formalidad, el artículo 8 del D. Leg. N.º 299 señala que este contrato se celebra
mediante escritura pública, la cual podrá inscribirse, a pedido de la locadora, en la ficha o partida
donde se encuentre inscrita la arrendataria.
g) Mediante Ley N.º 27394, vigente a partir del 1 de enero del 2001, se modificó el artículo 18
del D. Leg. N.º 299, indicándose que para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento
financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán contablemente de acuerdo
con las NIC (en este caso sería de aplicación la NIC 17). La depreciación se efectuará conforme
con lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
Respecto de la arrendadora, esta la tratará como una colocación.
Este registro contable, de acuerdo con el artículo 4 del D. Leg. N.º 915, se sustenta con el
correspondiente contrato de arrendamiento financiero celebrado de acuerdo con las normas
que regulan la materia. En este punto conviene detenernos brevemente para explicar esta
disposición.
Para el caso del arrendamiento financiero, al tratarse de un servicio a efectos de IGV, el

comprobante de pago se emite conforme el inciso c) del artículo 5 del Reglamento de
Comprobantes de Pago. Por ello, el registro contable se sustenta con el contrato, el cual debe
constar en escritura pública, la cual podrá inscribirse, a pedido de la locadora, en la ficha o
partida donde se encuentre inscrita la arrendataria.
h) Retomando los alcances contables, la NIC 17 señala que un arrendamiento clasifica como
financiero siempre que se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes
a la propiedad. Si no se cumple esta transferencia, entonces se clasificará como un
arrendamiento operativo.
Entre estos riesgos se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia
y tecnológica, así como las variaciones en el desempeño debidas a cambios en las condiciones
económicas.
En esa línea, el párrafo 10 de la citada NIC 17 señala situaciones que suponen la transferencia
de estos riesgos, que a continuación se detallan:
El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario al culminar el plazo del

arrendamiento.
El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea

suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción sea ejercitable, de
modo que al inicio del arrendamiento, se prevea, con razonable certeza, que tal opción será
ejercitada.
El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo, incluso si la
propiedad no se transfiere al final de la operación.
240
Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al
menos equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo objeto de la operación;
y,
Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario tiene la
posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
i) ¿Qué conceptos no están comprendidos como activo fijo bajo el ámbito del D. Leg. N.º 299?
La SUNAT ha señalado en el Informe N.º 140-2008-SUNAT/2B0000, los conceptos que no están

comprendidos como activo fijo, en los siguientes términos:
Para efectos tributarios del artículo 18 del Decreto Legislativo N.º 299, los activos intangibles,
así como las existencias o mercaderías, incluidos los productos terminados y los productos en
proceso, no pueden ser objeto de un contrato de arrendamiento financiero al no estar
comprendidos dentro del término activo fijo.
De acuerdo con el artículo 4 del D. L. N.º 299, los bienes del activo fijo materia de arrendamiento
financiero deberán ser plenamente identificados, correspondiendo a la locadora mantenerlos
en su propiedad hasta la fecha en que surta efecto la opción de compra ejercida por la
arrendataria por el valor pactado, siendo activados por el arrendatario por el monto del capital
financiado de acuerdo con el artículo 5 del D. Leg. N.º 915.
Es importante mencionar que estos bienes no son susceptibles de embargo, afectación ni

gravamen por mandato administrativo o judicial en contra del arrendatario (artículo 11 del
Decreto Legislativo N.º 299).
Ante una consulta referida a que si para propósitos tributarios, el arrendatario debe discriminar
del capital financiado el valor del permiso de pesca del valor de la nave (casco y equipos), la
SUNAT emitió el Informe N.º 010-2011-SUNAT/2B0000, concluyendo que de acuerdo con el
artículo 5 del D. Leg. N.º 915 y el Informe N.º 140-2008-SUNAT/2B0000, y teniendo en cuenta
que el permiso de pesca es un activo intangible que no puede sujetarse al régimen de
depreciación acelerada establecido en el artículo 18 del D. Leg. N.º 299, únicamente puede
depreciarse bajo este régimen la parte del capital financiado que corresponda a la embarcación
pesquera, la cual deberá estar debidamente identificada en la contabilidad del arrendatario.
3.16.2. Alcances tributarios
a) Impuesto general a las ventas
El inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV señala que se entiende por servicios toda prestación
que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se
considere renta de tercera categoría a efectos del impuesto a la renta, aun cuando no esté afecto
a este último impuesto, incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el
arrendamiento financiero.
De esta norma se aprecia que, a efectos del IGV, el arrendamiento financiero califica como
servicio, por lo tanto, las cuotas que perciba el arrendador del bien estarán gravadas con este
impuesto, siendo que el arrendatario podrá deducir como crédito fiscal este IGV, observándose
la emisión oportuna del comprobante de pago, así como su anotación en el Registro de Compras.
Lo expuesto tiene sustento en el artículo 3 del D. Leg. N.º 915, el cual señala que el arrendatario
podrá utilizar como crédito fiscal el IGV trasladado en las cuotas de arrendamiento financiero.
241
Asimismo, prescribe que cuando el arrendatario ejerza la opción de compra, podrá utilizar el IGV
trasladado en la venta del bien siempre que se cumpla con los requisitos previstos en el inciso
b) del artículo 18 y en el artículo 19 de la Ley del IGV, y que el bien objeto del contrato de
arrendamiento financiero sea necesario para producir la renta o mantener su fuente, de acuerdo
con la legislación del impuesto a la renta, aun cuando el arrendatario no esté afecto a este último
impuesto.
b) Impuesto a la renta
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 18 del D. Leg. N.º 299, se establece lo siguiente:
Excepcionalmente, el arrendatario podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual

aquella que determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el
contrato, siempre que este reúna las siguientes características:
1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que
cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto
a la Renta.
2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su

actividad empresarial.
3. Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes
muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto supremo.
4. La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.
[…]
El beneficio tributario que regula el D. Leg. N.º 299 es la depreciación acelerada cuya aplicación
es optativa, es decir, queda a elección del arrendatario depreciar sus bienes del activo adquiridos
aplicando las tasas establecidas en la LIR, o la tasa máxima anual que se determina de manera
lineal en función de la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que se cumplan
los requisitos antes señalados en el segundo párrafo del artículo 18 del D. Leg. N.º 299.
Así, uno de esos requisitos refiere que para realizar la depreciación acelerada, la duración
mínima del contrato según se trate de bienes muebles o inmuebles es de dos años o cinco años,
respectivamente.
Esta disposición no quiere decir que la depreciación de los bienes deba realizarse forzadamente
en dos o cinco años sino que estos son plazos mínimos de celebración del contrato de
arrendamiento para aplicar la depreciación acelerada sin perjuicio del cumplimiento de los
demás requisitos señalados en el artículo 18 del D. Leg. N.º 299 antes glosado.
De otro lado, es menester precisar que esta depreciación acelerada no se registra

contablemente para que sea deducible a efectos del impuesto a la renta toda vez que, de
acuerdo con la NIC 16, la depreciación se efectúa en función de la vida útil del activo. Se aplica
vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
¿Qué ocurre si el arrendatario incumple los requisitos señalados anteriormente, entre los cuales
se encuentra el plazo de duración mínima del contrato?
De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 18 antes citado, si el arrendatario incumple con
uno de estos requisitos, deberá rectificar sus declaraciones juradas anuales del impuesto a la
242
renta y reintegrar el impuesto correspondiente más el interés moratorio, sin sanciones. No
obstante, si el contrato se resuelve por falta de pago, este no originará la obligación de reintegrar
el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas antes mencionadas.
¿Puede reducirse el plazo del contrato de leasing y reconocer una nueva tasa de depreciación
máxima en forma lineal en función al tiempo que falte para que termine el contrato?
El artículo 8 del D. Leg. N.º 915 señala lo siguiente:
[…] cuando, por cualquier motivo, se modifique el plazo del contrato del arrendamiento
financiero, se observarán las siguientes reglas:
a) Si el arrendatario optó por utilizar el método previsto en el primer párrafo del artículo 18 de
la Ley de Arrendamiento Financiero, continuará depreciando los bienes de acuerdo a lo
dispuesto en la Ley del Impuesto a la Renta.
b) Si el arrendatario optó por utilizar el método previsto en el segundo párrafo del artículo 18
de la Ley de Arrendamiento Financiero (depreciación acelerada), la tasa de depreciación máxima
anual se determinará en forma lineal en función al tiempo que falte para que termine el
contrato, aplicándose sobre el saldo del valor depreciable a la fecha de modificación del plazo,
siempre que el nuevo plazo del contrato no sea menor a los mínimos señalados en el numeral 3
del referido artículo 18.
Según la norma citada, es posible reducir el plazo de un contrato de arrendamiento financiero y

determinar una nueva tasa de depreciación máxima anual en forma lineal en función del tiempo
que falte para que termine el contrato. Esta tasa se aplicará sobre el saldo del valor depreciable
a la fecha de modificación del plazo, siempre que el nuevo plazo no sea menor a los plazos
mínimos de dos y cinco años para bienes muebles o inmuebles, respectivamente, previstos en
el numeral 3 del artículo 18 del D. Leg. N.º 299 como uno de los requisitos esenciales para la
procedencia de la depreciación acelerada.
Esta nueva tasa determinada debe aplicarse a partir del ejercicio correspondiente a la fecha de
la escritura pública que modifica el plazo del contrato de arrendamiento financiero, no
generándose alguna incidencia en la depreciación que se hubiere reconocido respecto de
ejercicios anteriores a aquel que corresponde a la fecha de dicha escritura pública, de acuerdo
con el inciso b) del artículo 22 de Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta62 (Véase el
Informe N.º 047-2014-SUNAT/4B0000).
Por último, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 19 del D. Leg. N.º 299, el arrendatario
podrá deducir como gasto del ejercicio en que se devenguen, los gastos de reparación,
mantenimiento y seguros.
Informe de la SUNAT
En el caso de suscribir convenios de estabilidad
Las empresas que hubieran suscrito convenios de estabilidad jurídica con el Estado hasta el 31-
12-00 al amparo de los Decretos Legislativos N.os 662 y 757 han estabilizado las normas relativas
al Impuesto a la Renta contenidas en el Decreto Legislativo N.º 299, Ley de Arrendamiento
Financiero, vigentes a la fecha de su celebración, respecto de contratos de arrendamiento
243
financiero celebrados a partir del 01-01-01 que estén comprendidos dentro de los alcances de
tales convenios.
El artículo 9 del Decreto Legislativo N.º 915 no resultaba aplicable a las empresas que hubieran
celebrado convenios de estabilidad jurídica con el Estado hasta el 31-12-00 al amparo de los
Decretos Legislativos N.os 662 y 757.
La empresa Mónaco SA tiene registrada en la cuenta de inmuebles, maquinaria y equipo, una

máquina endentadora de cajones y puesta en funcionamiento el 1 de julio del 2018, ello ante el
incremento de pedido de muebles en el sector inmobiliario, cuyo valor de adquisición es de S/
87,000.00 más IGV. La empresa ha aplicado una tasa de depreciación para la máquina de 20 %,
y su depreciación según registros contables al 31-12-19 es de S/ 8,700.00. Al respecto, se nos
pide apoyo respecto al monto aceptado tributariamente como gasto.
Solución
De conformidad con el inciso b) del artículo 22 del Reglamento del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, la tasa máxima de depreciación aceptada tributariamente es de 10 %. Tasa aplicable
sobre el costo de adquisición del activo.
Determinación del exceso de depreciación
Considerando los datos proporcionados, corresponde una deducción como gasto por
depreciación de S/ 4,350.00 y respecto del exceso deberá agregarse como adición en la
Declaración Jurada Anual del Ejercicio 2019.
4. Valor de mercado de las remuneraciones (remuneraciones a accionistas y parientes)
4.1. Introducción
En primer término, las remuneraciones que una empresa acuerde con sus trabajadores son
deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, pues se asume que las
mismas son absolutamente necesarias para generar la renta gravada, cumpliendo con ello el
criterio de causalidad. Sin embargo, la normativa tributaria ha establecido límites, a efectos de
deducir como gasto aquellas remuneraciones que se otorguen a los titulares de empresas
individuales de responsabilidad limitada, accionistas, socios o asociados en los casos de
sociedades, así como de sus familiares hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de
afinidad; supuesto en el cual las remuneraciones de dichos trabajadores deben encontrarse a
valor de mercado, conforme con las reglas que indicaremos más adelante.
Conviene resaltar también que las reglas de valor de mercado de las remuneraciones (VMR) no
son aplicables a todas aquellas personas que tienen cierto grado de relación con la empresa,
sino solo aquellas que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón de su
244
participación en el control, la administración o el capital de la empresa, criterios que han sido
definidos en el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
4.2. ¿Quiénes están sujetos al Valor de Mercado de las Remuneraciones?
De acuerdo con el inciso n) del artículo 37 de la LIR, están sujetos al límite del VMR los titulares
de una EIRL, así como los siguientes sujetos, en tanto califiquen como parte vinculada con la
entidad empleadora, en razón de su participación en el control, la administración o el capital de
la empresa: accionistas, participacionistas, socios o asociados de las personas jurídicas.
Asimismo, de acuerdo con el inciso ñ) del artículo 37 de la LIR, el límite al VMR también es
aplicable a las remuneraciones del cónyuge, concubino o parientes hasta el cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad, del propietario de la empresa, titular de la EIRL,
accionista, participacionistas, socios o asociados de personas jurídicas, en tanto se pruebe que
trabajan en el negocio y que la remuneración no excede al valor de mercado.
Entonces, como podemos apreciar, el límite para la deducción como gasto por remuneraciones,
no se aplica a todos los socios o accionistas o participacionistas de las personas jurídicas, sino a
aquellos que califiquen como parte vinculada con el empleador, en razón de su participación en
el control, la administración o el capital de la empresa. Asimismo, las reglas del VMR serán
aplicables a los parientes, cónyuges o concubinos de las personas antes mencionadas, en tanto
estas personas califiquen como parte vinculada con el empleador.
A continuación, presentamos dos cuadros que resumen lo indicado hasta aquí:
245
4.3. ¿Qué se entiende por partes vinculadas?
Al respecto, el inciso ll) del artículo 21 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR) establece lo
siguiente:
La deducción a que se refiere el inciso n) del artículo 37 de la Ley comprende a los ingresos a
que se refiere el inciso b) del artículo 20 del Reglamento.
Para efecto de lo dispuesto en el inciso n) del artículo 37 de la Ley, se considerará que el

accionista, participacionistas y, en general, el socio o asociado de la persona jurídica empleadora
califica como parte vinculada con esta, en los siguientes supuestos:
1. Posea más del treinta por ciento (30 %) del capital de la persona jurídica, directamente o por
intermedio de un tercero.
246
2. Ejerza el cargo de gerente, administrador u otro cargo con funciones similares y tenga
funciones de la administración general de la persona jurídica empleadora.
Asimismo, cuando ejerciendo el cargo de director o alguno de los cargos señalados en el párrafo
precedente, tenga entre sus funciones la de contratación de personal o tenga injerencia directa
o indirecta en el proceso de selección.
Salvo prueba en contrario, existe injerencia directa cuando el accionista, participacionista y, en

general, socio o asociado de la persona jurídica empleadora, tiene un cargo superior a aquel que
tiene la facultad de nombrar o contratar al personal.
3. Cuando su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo

de afinidad posean, individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, la proporción
del capital señalada en el numeral 1 del presente inciso; o cuando se encuentren en el supuesto
del numeral 2 del presente inciso.
4. Cuando participe en contratos de colaboración empresarial con contabilidad independiente,

directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento (30 %) en el
patrimonio del contrato; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente
inciso.
Asimismo, cuando su cónyuge, concubino o pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o

segundo de afinidad participen individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, en
más del treinta por ciento (30 %) en el patrimonio del contrato o cuando se encuentren en el
supuesto del numeral 2 del presente inciso.
5. Cuando en el contrato de asociación en participación se encuentre establecido que el asociado

participará, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento (30 %)
en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante persona
jurídica; o cuando el asociado se encuentre en el supuesto del numeral 2 del presente inciso, de
uno o varios negocios del asociante persona jurídica.
Asimismo, cuando en tales contratos se encuentre establecido que su cónyuge, concubino o

pariente hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad participen,
individualmente, entre sí o conjuntamente con el trabajador, en más del treinta por ciento (30
%) en los resultados o en las utilidades generados por uno o varios negocios del asociante
persona jurídica; o cuando se encuentren en el supuesto del numeral 2 del presente inciso, de
uno o varios negocios del asociante persona jurídica.
6. Cuando en la junta general de accionistas o de socios de la persona jurídica empleadora se

ejerza influencia dominante en la adopción de los acuerdos referidos a los asuntos mencionados
en el artículo 126 de la Ley General de Sociedades.
Existirá influencia dominante de la persona natural que, participando en la adopción del

acuerdo, por sí misma o con la intervención de votos de terceros, tiene en el acto de votación la
mayoría de votos necesaria para la toma de decisiones en dichas juntas, siempre y cuando
cuente con, al menos, el diez por ciento (10 %) de los votos necesarios para dicha toma de
decisiones.
Para efecto de lo dispuesto en el inciso ñ) del artículo 37 de la ley, se considerará que el

accionista, participacionista y, en general, el socio o asociado de la persona jurídica empleadora
247
califica como parte vinculada con esta, cuando se encuentre en alguno de los supuestos
referidos en el segundo párrafo del presente inciso.
La vinculación quedará configurada y regirá de acuerdo con las siguientes reglas:
i) En el caso de los numerales 1 al 5 del presente inciso, la vinculación se configurará desde el

mes en que se verifique la causal y regirá hasta el mes en que se produzca el cese de la causal.
ii) En el caso del numeral 6 del presente inciso, la vinculación regirá desde el mes de la fecha de
adopción del acuerdo hasta el cierre del ejercicio gravable siguiente.
4.4. ¿Cómo se determina el grado de consanguinidad y afinidad?
El parentesco es la relación de familia que existe entre dos o más personas.
Podemos diferenciar entre parentesco por consanguinidad y parentesco por afinidad.
El parentesco por consanguinidad es el vínculo de sangre que une a las personas. De otro lado,
el parentesco por afinidad es la unión “política” que une a uno de los cónyuges con los parientes
del otro.
Los artículos 236 y 237 del Código Civil define el grado de parentesco consanguíneo de la
siguiente manera:
Artículo 236.- Parentesco consanguíneo
El parentesco consanguíneo es la relación familiar existente entre las personas que descienden
una de otra o de un tronco común.
El grado de parentesco se determina por el número de generaciones.
En la línea colateral, el grado se establece subiendo de uno de los parientes al tronco común y
bajando después hasta el otro. Este parentesco produce efectos civiles solo hasta el cuarto
grado.
De igual manera, el artículo 237 del citado Código Civil regula el grado de parentesco por
afinidad:
Artículo 237.- Parentesco por afinidad
El matrimonio produce parentesco de afinidad entre cada uno de los cónyuges con los parientes
consanguíneos del otro. Cada cónyuge se halla en igual línea y grado de parentesco por afinidad
que el otro por consanguinidad.
La afinidad en línea recta no acaba por la disolución del matrimonio que la produce. Subsiste la
afinidad en el segundo grado de la línea colateral en caso de divorcio y mientras viva el
excónyuge.
Lo esquematizamos en el siguiente cuadro:
248
4.5. Reglas para determinar el valor de mercado de las remuneraciones
Para hallar el VMR, se debe seguir el procedimiento regulado en el inciso b) del artículo 19-A del
Reglamento de la LIR, que establece cinco reglas, las cuales se encuentran en estricto orden de
prelación y son excluyentes (es decir, se empieza por la primera regla, y si no es aplicable se pasa
a la segunda regla y así sucesivamente).
Antes de pasar a indicar las reglas para determinar el VMR, cabe precisar que los mismos se
encuentran en función de las remuneraciones de otros trabajadores de la empresa, por lo que
resulta útil verificar cuáles son los grados, categorías o niveles jerárquicos que se establecen en
cada empresa y que ocupan los trabajadores. Por ello, es fundamental que estas empresas
cuenten con un organigrama, esto es, un documento que refleje la representación gráfica de la
estructura organizacional de la empresa, donde se indique en forma esquemática los niveles
jerárquicos, las áreas que integran la empresa, los puestos y adicionalmente un documento
complementario que desarrolle con precisión cuáles son las funciones de cada puesto
contemplado en el organigrama, así como los trabajadores designados (en este caso puede
servir de ayuda el Manual Organización y Funciones, MOF), dado que de no contar con dichos
documentos, no sería posible determinar con exactitud el VMR.
RTF N.º 8713-5-2017
Que, en relación a lo expresado por la recurrente, en el sentido que no contaría con manual de
funciones y organigrama, es el caso indicar que contrariamente a lo sostenido por aquella,
cumplió con proporcionar un organigrama, siendo que el hecho carezca de manual de funciones
no es óbice para establecer el nivel jerárquico de los trabajadores de la empresa a partir de
documentación como el referido organigrama así como el PDT planilla electrónica PLAME, por
lo que carece de sustento los argumentado por la recurrente.
a) Primera
La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la
empresa. Según lo señalado, al momento del análisis la empresa debe contar con un trabajador
referente que sea el mejor remunerado y que ejecute funciones similares dentro de la empresa.
En caso de que esta regla no sea aplicable, se pasará a la segunda opción.
b) Segunda
La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del
grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de la estructura organizacional de la
empresa. Para poder aplicar la segunda regla, debemos verificar que no se pueda aplicar la regla
249
anterior y, en ese sentido, se deberá cumplir con los siguientes requisitos: un trabajador mejor
remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o nivel jerárquico
equivalente dentro de la estructura organizacional de la empresa.
c) Tercera
En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración

del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o
nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
d) Cuarta
De no existir los referentes anteriores, será la remuneración del trabajador de menor

remuneración dentro de aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato
superior dentro de la estructura organizacional de la empresa.
e) Quinta
De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el

que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventa y
cinco (95) UIT63 anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa
multiplicado por el factor de 1.5.
4.6. Condiciones de la remuneración del trabajador referente
Como podemos apreciar, para aplicar las reglas del VMR se debe determinar al trabajador
elegido como referente, para lo cual se debe tener en cuenta lo siguiente:
Se entenderá como remuneración del trabajador elegido como referente, al total de rentas de
quinta categoría a que se refiere el artículo 34 de la LIR, computadas anualmente. La deducción
del gasto para el pagador de la remuneración, por el importe que se considera dentro del valor
de mercado, se regirá además por lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la citada ley, es
decir, la deducción estará supeditada al pago hasta el vencimiento de la presentación de la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
La remuneración del trabajador elegido como referente deberá corresponder a un trabajador

que no guarde relación de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de
afinidad con alguno de los socios o asociados de la persona jurídica o con el titular de la EIRL.
El trabajador elegido como referente deberá haber prestado sus servicios a la empresa, dentro
de cada ejercicio, durante el mismo periodo que aquel por el cual se verifica el límite.
Si el vínculo laboral del pariente o accionista cesa antes del término del ejercicio, o si comienza
a tener vínculo laboral luego de iniciado el ejercicio, el VMR se determinará con la sumatoria del
total de las remuneraciones puestas a disposición del trabajador elegido como referente en
dicho periodo.
Base legal
Numeral 2 del inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR
4.7. Oportunidad de la determinación del VMR
El numeral 3 del inciso b) del artículo 19 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
establece, bajo el título de generación de dividendo, que el VMR se determinará en diciembre,
250
con motivo de la regularización anual de las retenciones de renta de quinta categoría o, de ser
el caso, en el mes en que opere el cese del vínculo laboral cuando este ocurra antes del cierre
del ejercicio. En ese sentido, lo que se comparará es la remuneración anual de aquel por el cual
se verifica el límite con la remuneración anual del trabajador elegido como referente o con el
valor establecido en el numeral 1.5 del inciso b) del mencionado artículo.
Informe N.º 134-2016/SUNAT
En relación con la deducción a que se refiere el inciso n) del artículo 37 de la LIR y el recargo al
consumo que se aplica en los establecimientos de hospedaje o expendio de comidas o bebidas,
se concluye que:
Los importes provenientes del recargo al consumo que perciben el titular de una EIRL, y
accionistas, participacionistas, socios o asociados de personas jurídicas, no deben tomarse en
cuenta a fin de determinar el monto de la remuneración por la cual se verifica si esta excede el
valor de mercado de las remuneraciones.
Si el empleador a que alude dicho inciso pagó el importe equivalente a su deuda tributaria por
impuesto a la renta determinada sin deducir de la renta bruta los importes provenientes del
recargo al consumo que desembolsó para el pago de este concepto a aquellos trabajadores, con
ello extinguió su obligación tributaria, por lo que dicho pago no puede calificar como pago
indebido o en exceso que sea susceptible de devolución.
Si los aludidos trabajadores pagaron el impuesto a la renta por dividendos por considerar como
exceso sobre el valor de mercado de sus remuneraciones los importes que percibieron
provenientes del recargo al consumo, dicho pago es indebido, por lo que aquellos tienen
derecho a solicitar la devolución del referido pago; sin perjuicio de lo cual, de determinar la
administración tributaria durante el proceso de verificación y/o fiscalización iniciado a raíz de la
solicitud de devolución la existencia de deuda tributaria, el crédito por dicho pago indebido
puede ser materia de la compensación de oficio a que se refiere el artículo 40 del Código
Tributario, siempre que para ello se cumpla, en cada caso, con los requisitos en él dispuestos.
Informe N.º 139-2016/SUNAT/5D0000
En los casos del titular de una EIRL, accionistas, participacionistas y socios o asociados de
personas jurídicas empleadoras vinculados con estas; y el del cónyuge, concubino o parientes
hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, de las aludidas personas
naturales; que perciben remuneraciones de dichas personas jurídicas, parte de las cuales son
consideradas dividendos, conforme a lo previsto en el segundo párrafo de los incisos n) y ñ) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no es posible que haya casos en que mensualmente
se pueda determinar qué parte del importe de dichas remuneraciones excede el valor de
mercado; por lo que no es factible que se genere tales dividendos en cada mes.
4.8. Consecuencias del exceso sobre el VMR
El exceso sobre el VMR no será deducible de la renta bruta de tercera categoría del pagador.
El exceso sobre el VMR no estará sujeto a las retenciones de quinta categoría.
251
El exceso sobre el VMR será considerado dividendo solamente a efectos del impuesto a la renta.
En tal sentido, el cálculo de los aportes y contribuciones sociales (ESSALUD y ONP), así como sus
beneficios sociales (CTS), deberá realizarse sobre la remuneración real que ha sido percibida.
El exceso sobre el VMR deberá mantenerse anotado en los libros contables o registros
correspondientes, tal como se consignó inicialmente.
El impuesto que corresponda por dividendos será abonado dentro del plazo de vencimiento de
las obligaciones tributarias correspondientes a diciembre, teniendo en cuenta que si se trata de
la remuneración del titular, accionistas, participacionistas, socio o asociado, el pagador de la
renta deberá aplicar la retención respectiva sobre la remuneración a pagar, pero en caso de que
la remuneración a pagar sea insuficiente, la retención debe ser reembolsada por el
contribuyente, y, en caso de que se trate de la remuneración del cónyuge, concubino o parientes
de titular, accionistas, participacionistas, socio o asociados, el contribuyente pagará
directamente el impuesto.
Base legal
Numeral 3, inciso b) del artículo 19-A del Reglamento de la LIR
A efectos de determinar si las remuneraciones de su gerente de Auditoría Interna y el Gerente

Comercial son deducibles del impuesto a la renta, la empresa Renacer SRL nos solicita ayuda.
Para ello, nos brinda los siguientes datos del personal en planilla de su empresa, así como las
remuneraciones anuales (afecta a renta de quinta, de conformidad con el numeral 2, inciso b)
del artículo 19-A del Reglamento de la LIR) que han percibido durante el ejercicio 2019.
Solución
En el caso planteado, el gerente de auditoria interna y el gerente comercial poseen más del 30
% de las acciones de la empresa, por lo tanto, le son aplicables las reglas de valor de mercado, a
efectos de determinar el monto máximo deducible del impuesto a la renta. Ello de conformidad
con el artículo 37, inciso n) del TUO de la Ley del Impuesto a la renta y el artículo 21, inciso II)
del Reglamento del TUO de la LIR.
Ahora bien, a efecto de determinar el valor de mercado, se tiene que observar lo indicado en el
artículo 19-A del citado reglamento, que establece cinco reglas en estricto orden de prelación.
a) Primera
252
La remuneración del trabajador mejor remunerado que realice funciones similares dentro de la
empresa.
b) Segunda
La remuneración del trabajador mejor remunerado, entre aquellos que se ubiquen dentro del
grado, categoría o nivel jerárquico equivalente dentro de las estructura organizacional de la
empresa.
c) Tercera
En caso de no existir los referentes anteriormente señalados, será el doble de la remuneración

del trabajador mejor remunerado entre aquellos que se ubiquen dentro del grado, categoría o
nivel jerárquico inmediato inferior, dentro de la estructura organizacional de la empresa.
d) Cuarta

que resulte mayor entre la remuneración del trabajador de menor remuneración dentro de
aquellos ubicados en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la
estructura organizacional de la empresa.
e) Quinta

que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventa y
cinco 95 UIT64 anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa
multiplicado por el factor de 1.5.
1. Determinación del valor de mercado del gerente de Auditoría Interna
En el caso de la remuneración del gerente de auditoria interna, corresponde aplicar la tercera

regla, debido a que la primera y segunda regla no resultan aplicables, sin embargo si en la
empresa hay trabajadores de grado , categoría o nivel jerárquico inmediato inferior (de acuerdo
con la estructura organizacional de la empresa) a de los sujetos materia de comparación, se
considerará valor de mercado el doble de la mayor remuneración de dichos trabajadores.
Ahora pasaremos a revisar si la remuneración del gerente de auditoría interna se encuentra a

valor de mercado, considerando la tercera regla.
253
El exceso que se tendrá que reparar es el monto de S/ 28 000 porque excede la remuneración
del valor de mercado. Asimismo, se tendrá los siguientes efectos:
El exceso sobre el VMR no estará sujeto a las retenciones de quinta categoría.
El exceso sobre el VMR estará sujeto a la tasa de 5 % por dividendos.
2. En el caso del gerente comercial
En el caso de la remuneraciones del gerente comercial, corresponde aplicar también la tercera

regla (dado que no es posible aplicar ni la primera y segunda regla), que señala que se tomarán
en cuenta la remuneración del trabajador de menos remuneración dentro de aquellos ubicados
en el grado, categoría o nivel jerárquico inmediato superior dentro de la estructura
organizacional de la empresa.
Ahora, pasaremos a determinar si las remuneraciones del gerente comercial se encuentra a

valor de mercado utilizando la cuarta regla.
Podemos concluir que en el caso del gerente comercial no existe exceso no deducible respecto
al valor de mercado, por lo que corresponde solo reparar el exceso del valor de mercado de la
remuneración del gerente de auditoría interna, por el monto de S/ 28,000, dado que la
remuneración del gerente comercial se encuentra a valor de mercado.
5. Gastos y contribuciones destinados al personal a prestar servicios de salud, recreativos,

culturales y educativos, incluidos los de capacitación
Dentro de los gastos deducibles establecidos en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR, para
determinar la renta neta de tercera categoría, están aquellos gastos y contribuciones destinadas
a prestar al personal servicios de:
254
Asimismo, se aceptarán como deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de
seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de
18 años.
Además, en el caso de aquellos hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren
incapacitados, el gasto por prima de seguros de salud también será deducible.
Además, dentro de los gastos aceptados como deducibles que están sujetos a límites están
aquellos gastos recreativos establecidos de forma expresa en la última parte del inciso ll) antes
indicado, por lo cual serán deducibles la parte que no exceda del 0,5 % de los ingresos netos del
ejercicio, con un límite de 40 UIT.
Es decir, el 0,5 % de los ingresos netos del ejercicio no puede superar 40 UIT del año en curso; si
existiera algún exceso, este se reparará en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta
adicionando dicho exceso.
Dentro del conjunto de los gastos establecidos como deducibles en el referido inciso ll), el único
que está sujeto a un límite de forma expresa es el gasto recreativo.
En los demás casos, se deben evaluar de acuerdo con los criterios y principios de deducibilidad,
como el de causalidad, fehaciencia, razonabilidad, proporcionalidad, así como el de generalidad.
Para el gasto recreativo, se debe observar, además de estar bajo la evaluación de los criterios y
principios de deducibilidad del gasto antes referidos, el estar sujeto a un límite cuantitativo
expresamente establecido en la norma tributaria.
Ello significa que un gasto recreativo puede estar dentro de los límites expresos; sin embargo,
no se libera de estar sujeto a la evaluación de los principios de causalidad y fehaciencia, así como
los criterios de razonabilidad y generalidad, como lo establece el último párrafo del artículo 37
de la LIR.
5.1. Gastos de capacitación
De acuerdo con la modificación realizada por el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1120,
publicado el 18 de julio del 2012, y vigente a partir del 1 de enero del 2013, se suprimió del texto
del inciso ll) del artículo 37 de la LIR los gastos de capacitación; por ende, ya no es aplicable
ninguna limitación cuantitativa expresa, como sí lo establecía el texto anterior derogado.
En ese sentido, podemos inferir que los gastos de capacitación no están sujetos a los criterios
de razonabilidad ni de generalidad como establece para el gasto del inciso ll) del artículo 37 de
la LIR dispuesto en el último párrafo de dicho artículo, dado que el “gasto de capacitación” en sí
mismo no está comprendido de forma expresa en dicho inciso.
255
Así, un empleador que decida invertir en capacitación pero no para todos los trabajadores de
un área sino aquel trabajador más capaz, lo puede hacer sin observar el criterio de la
generalidad.
Por ello, podemos afirmar 3 puntos sobre gasto de capacitación:
No está sujeto a un límite cuantitativo establecido en la norma tributaria.
No está sujeto al criterio de la generalidad exigido para los gastos establecidos en el inciso ll) del
artículo 37 de la LIR, por el cual el gasto de capacitación ya no está comprendido en dicho inciso.
Se debe entender por gastos de capacitación, aquellos necesarios para el cabal desempeño del
trabajador.
Ahora bien, se debe tener claro que el gasto de capacitación se valora por ser necesario e
indispensable para generar mayor renta y mantener la fuente productora. Por ello, la materia
de la capacitación debe estar relacionado a la actividad empresarial del empleador. Como
ejemplos podemos citar lo siguiente:
El caso de una compañía de aviación comercial donde la Dirección General de Aviación Comercial
exige que los pilotos cuenten con un mínimo de horas de vuelo para poder operar las naves en
el país en mérito de una modificación de la norma legal aplicable al sector. Por ejemplo, aumenta
500 horas de vuelo adicionales. Y de su personal total existen 3 pilotos que no logran
acreditarlos, por ello, la empresa tendrá que invertir en esas 500 horas adicionales de
acreditación de vuelo, y ello por propia necesidad del empleador. Los 3 pilotos no pueden
disponer no llevar el entrenamiento, ya que es una condición de trabajo para poder operar las
naves.
La capacitación de deben llevar los trabajadores mineros o de empresas industriales por

mandatos de las normas legales que exigen capacitaciones en materia de seguridad. Los
trabajadores no pueden decidir no llevar la capacitación, ya que es una condición propia de su
puesto de trabajo, por ello la empresa invierte, ya que es necesario para sus operaciones.
Una caja municipal de microfinanzas, y se decide invertir en dos gerentes de la entidad para que
lleven una maestría especializada en finanzas; evidentemente, la materia de la capacitación está
íntimamente relacionada con el giro de negocio de la entidad financiera.
Una empresa de metalmecánica que elabora estructuras de metal para el sector industrial.
Evidentemente, cuando contrate a personal exigirá que cuente con certificación en armado de
estructuras. Ahora, si no logra encontrar personal calificado, pero sí personas con experiencia,
la empresa tendrá que invertir en capacitaciones de soldadura acreditados; en este caso, el
gasto de capacitación está directamente relacionado al giro del negocio del empleador, por
ende, será gasto deducible porque es necesario para sus actividades.
Ahora bien, se tiene certeza de que el gasto de capacitación no está sujeto a límites ni se le exige
que observe el criterio de la generalidad, no obstante, un punto central es la materia de la
capacitación que esté relacionada al giro de negocio para que tenga mérito de ser aceptado
como deducible, caso contrario es susceptible que se considere como gasto de educación donde
para este gasto se exige el principio de generalidad, además de acreditarlo como parte de la
política de recurso humanos de la empresa.
256
Por otro lado, el Decreto Supremo N.º 136-2011-EF incluyó en el inciso k) del artículo 21 del
Reglamento de la LIR, el concepto de gastos por capacitación así como su cálculo, indicando lo
siguiente:
Entiéndase por sumas destinadas a la capacitación del personal, a aquellas invertidas por los
empleadores con el fin de incrementar las competencias laborales de sus trabajadores, a fin de
coadyuvar a la mejora de la productividad de la empresa, incluyendo los cursos de formación
profesional o que otorguen un grado académico, como cursos de carrera, postgrados y
maestrías.
Ahora bien, es posible que las empresas capaciten a sus trabajadores a través de cursos que
otorguen un grado académico como cursos de carrera, posgrado y maestrías que se relacionen
directamente con el puesto de trabajo que desempeñan, lo cual puede ser considerado como
gastos de capacitación en la medida en que sean necesarios para el cabal desempeño del
trabajador.
Como se señaló anteriormente, los gastos de capacitación no estarán gravados con el impuesto
a la renta de quinta categoría, en la medida en que constituyan condición de trabajo o se
otorguen de manera general, es decir, a trabajadores que se encuentren en la misma situación
objetiva dentro de la empresa como la antigüedad, puesto de trabajo, jerarquía, etc., siendo
necesario que la empresa elabore un plan de capacitación antes de realizar la erogación a favor
de los trabajadores, ello para una mayor acreditación del gasto. No gravar con el impuesto a la
renta los gastos que se otorguen de manera general, se sustenta en lo dispuesto en el numeral
3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la LIR.
Lo que se recomienda es que realicen convenios de capacitación con los trabajadores, donde se
establece no solo los derechos, sino, además, las obligaciones de las partes, como la emisión del
comprobante de pago de la institución educativa a nombre del empleador, el disponer de los
documentos que acreditan llevar la capacitación y copia de los documentos personales como las
certificaciones de mérito del trabajador, entre otros, y, por último, las condiciones de
permanencia o duración de la relación laboral después de la capacitación, ya que se tiene el
riesgo de que una vez capacitado se renuncie para ir a otra empresa; al menos el mismo número
de tiempo de la capacitación sería lo razonable.
5.2. Gastos educativos
Son aquellos gastos en los que se incurre por motivo de formación, que no contribuyan a
incrementar las competencias laborales del trabajador y, por lo tanto, no coadyuven a la mejora
de la productividad de la empresa, sino en beneficio personal del trabajador, como, por ejemplo,
educación primaria, secundaria e inclusive superior que no tengan que ver con el puesto que
desempeña el trabajador en la empresa y también la asignación por educación mencionada en
el inciso f) del artículo 19 del Texto Único Ordenado de la Ley de Compensación por Tiempo de
Servicios, D. S. N.º 001-97-TR (01-03-97).
Lo central en los gastos de educación es que están sujetos al principio de la generalidad y se

sustenta, fundamentalmente, mediante una política de recursos humanos que ponga en
ejecución la empresa para incentivar la formación personal de los trabajadores y elevar los
indicadores de clima laboral, entre otros.
5.3. Gastos recreativos
5.3.1. Definición
257
Se conoce como gastos recreativos a los realizados por la empresa para agasajar a sus
trabajadores en determinadas fechas, como el Día del Vendedor, el Día de la Secretaria, el Día
del Trabajo, el Día del Padre, el Día de la Madre, aniversario de la empresa, etc., con la finalidad
de distraerlos y motivarlos para el mejor desempeño de sus funciones.
Aparentemente, los gastos recreativos no tienen relación de causalidad con la generación de la

renta o mantenimiento de la fuente, pero tienen una fuerza motivadora de los trabajadores,
quienes constituyen parte de la fuente generadora de los ingresos, por lo que sí existe una
relación causal entre dichos gastos y la renta. Por lo tanto, su causalidad es indirecta.
En ese sentido, se ha pronunciado la SUNAT en la Directiva N.º 009-2000/ SUNAT, la cual

establece que los agasajos a trabajadores por parte de las empresas son deducibles de la
determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que se encuentre debidamente
acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la
celebración.
Asimismo, debe cumplir con los requisitos de razonabilidad y generalidad.
5.3.2. Acreditación
Esta directiva también señala que la acreditación debe encontrarse sustentada, entre otros:
Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Reglamento de Comprobantes

de Pago.
Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su
beneficiario.
Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es, si corresponden

al volumen de operaciones del negocio.
5.3.3. Quinta categoría
De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 3 del inciso c) del artículo 20 del Reglamento de la
LIR, los gastos que sean de carácter general no calificarán como renta gravable de quinta
categoría.
Podemos inferir que los gastos recreativos tiene por naturaleza su consumo inmediato en el
evento recreativo: almuerzo, música, animación, juegos, consumo de bebidas, etc., que se
consumen en el evento mismo y que no dan margen a una disponibilidad diferente por el
trabajador.
Por lo tanto, si se incumple con este criterio, los gastos constituirán una mayor renta para el
perceptor, debiendo observarse lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta.
5.3.4. Límite deducible de los gastos recreativos
Los gastos recreativos serán deducibles en la medida en que no se excedan del 0.5 % de los
ingresos netos del ejercicio y hasta un máximo de 40 unidades impositivas tributarias.
El gasto de capacitación se encuentra sujeto a cumplir con la generalidad para su otorgamiento
RTF N.º 11813-4-2016
258
Que en cuanto a lo indicado por la recurrente en el sentido que los cursos de capacitación en los
cuales la mencionada trabajadora ha participado guarda relación con el cargo que desempeña;
así como, con sus funciones que realiza en la gerencia, cabe mencionar que en el presente caso
se cuestiona si dichas erogaciones cumplen con el criterio de generalidad, lo que no ocurre en
el presente caso de acuerdo a los indicado en los considerandos precedentes, por lo que no
puede considerarse que los gasto de capacitación sean deducibles para efectos del Impuesto a
la Renta.
Acreditación del gasto recreativo
RTF N.º 8370-3-2015
El Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 02565-3-2003 y 07111-8-2014, que la relación

de causalidad debe encontrarse sustentada, entre otros, con los documentos que acrediten
fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, sus beneficiarios.
Si bien el artículo 37 de la Ley reconoce expresamente como gasto deducible los desembolsos
de las empresas destinados a prestar, entre otros servicios de salud y recreativos a favor de sus
trabajadores, ello no implica que la empresa no tenga obligaciones de sustentar que
efectivamente incurrió en dichos gastos y quienes fueron los beneficiarios.
El gasto con motivo del aniversario de la empresa constituye un gasto de recreación del personal
RTF N.º 7527-3-2010
El gasto que una empresa realiza con motivo del aniversario de la localidad en la cual se
desarrolla la actividad de la compañía, constituye un gasto de recreación del personal, motivo
por el cual es deducible en la medida que se encuentre documentado, no solo con comprobantes
de pago, sino también con otra documentación que acredite a realización del evento.
Las fiestas navideñas organizadas por la empresa son consideradas como gastos necesarios para
mantener la fuente productora de renta
RTF N.º 8049-3-2010
Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las
erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvencionar los eventos organizados
con ocasión de las fiestas navideñas, toda vez que existe un consenso generalizado en que tales
actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del
personal.
Los gastos por agasajo al personal son necesarios para mantener la fuente productora de renta
RTF N.º 07075-10-2014
Los gastos por agasajo y obsequios con motivo del onomástico de los trabajadores, constituyen
gastos recreativos deducibles siempre que sean razonables dentro de los niveles de ingreso de
la empresa, y que lo necesario para mantener la fuente productora de la renta también incluye
las erogaciones realizadas por la empresa para los eventos organizados con ocasión de las fiestas
navideñas.
Los gastos necesarios para mantener la fuente productora de la renta también incluyen las
erogaciones realizadas por la empresa con la finalidad de subvencionar los eventos organizados
con ocasión de fiestas conmemorativas, ya que existe un consenso generalizado respecto a que
259
tales actividades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del
personal. Dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con los comprobantes
de pago sino también de toda aquella documentación que acredite la realización de los referido
eventos.
RTF N.º 6463-10-2014
Son deducibles los gastos por concepto de refrigerios, sándwiches y gaseosas entregados a los
hijos de los trabajadores, con motivo de un paseo que organizó para éstos y su familia, a fin de
motivarlos, siempre que se adjunte documentación que sustentara su dicho respecto a los
mencionados gastos, esto es, aquella que acreditara la realización del paseo mencionado, la
participación de los hijos de sus trabajadores y la entrega de dichos alimentos a estos últimos.
RTF N.º 10042-3-2007
Debe aceptarse el gasto por agasajo del día del trabajo para todo el “personal” al haberse
cumplido con el principio de causalidad pues el término “personal” a que se refiere el inciso ll)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no se limita la deducción de los gastos
recreativos en relación al personal dependiente de una empresa sino inclusive a aquellos que
prestan los servicio bajo una relación de naturaleza civil.
RTF N.º 2001-1-2006
Los gastos por agasajo al personal, conforme al criterio establecido por las RTF N.os 701- 4-2000
y 2230-2-2003, devienen en gastos necesarios para mantener la fuente productora toda vez que
se realizan para subvencionar los eventos organizados con ocasión de las fiestas
conmemorativas ya que existe un consenso generalizado respecto a que tales actividades
contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal.
Asimismo, se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no solo con
los comprobantes de pago sino también de toda aquella otra documentación que acredite la
realización de los citados eventos.
RTF N.º 5909-2-2007
Se acepta como gasto deducible aquellos destinados a la organización de eventos recreativos

para los trabajadores de la empresa deben estar debidamente sustentados no solo con los
comprobantes de pago sino también con toda aquellas otra documentación que acredite la
realización de los eventos.
RTF N.º 6522-4-2008
Para que sea meritorio aceptar como gasto deducible por alimentación o refrigerio a favor de
los trabajadores no es suficiente con exhibir los contratos de trabajo, máxime si en ellos no existe
obligación del contribuyente para brindarlos.
RTF N.º 8064-1-2009
El contribuyente que efectúe gastos como la adquisición de gaseosas, bocaditos, empanadas,

tortas y otros bienes consumibles, con el objeto de realizar agasajos a los alumnos y profesores
que pertenecen a una institución, será deducible en tanto se acredite que aquella adquisición
se ha dispuesto su uso para dicho fin, por medio de una política de la empresa de realizar dichos
eventos.
260
Durante el ejercicio 2019, la empresa Poseidón SAC incurrió en los siguientes gastos recreativos
en favor de sus trabajadores:
Considerando que cada gasto se encuentra debidamente acreditado, y que la empresa obtuvo
como ingresos netos en el ejercicio 2019 el monto de S/ 1,380,000.00.
Solución
Los gastos que se encuentran debidamente acreditada con comprobantes de pago y cumplen
con los principios causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y generalidad.
Se realiza el cálculo del monto deducible por gastos recreativos de la siguiente manera:
Considerando como Límite el monto menor entre el 0.5 % de los ingresos netos y las 40 UIT, en
el cuadro respectivo se muestra que los gastos recreativos efectuados por la empresa (S/
11,300.00) ha excedido el límite del 0.5 % de los ingresos netos (S/ 6,900.00), por lo que
corresponde deducir solo S/ 6,900.00 y adicionar S/ 4,400.00, en su Declaración Jurada Anual
para efectos de determinar el impuesto a la renta.
Durante el ejercicio 2019, la empresa Credepar SAC incurrió en los siguientes gastos recreativos
en favor de sus trabajadores:
Los gastos se encuentran debidamente acreditado, considerando que la empresa obtuvo como
ingresos netos en el ejercicio 2019 la suma de S/ 60,000,000.00.
Solución
261
Los gastos se encuentran debidamente acreditados con comprobantes de pago y cumplen con
los principios causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y generalidad.
Se realiza el cálculo del monto deducible por gastos recreativos de la siguiente manera:
Considerando como límite el monto menor entre el 0.5 % de los ingresos netos (300,000.00) y
las 40 UIT (168,000.00), en el cuadro respectivo se muestra que los gastos recreativos
efectuados por la empresa (S/ 170,000.00) ha excedido el límite máximo de los 40 UIT
(168,000.00) por lo que corresponde deducir solo S/ 168,000.00 y adicionar S/ 2,000.00, en su
declaración jurada anual para efectos de determinar el impuesto a la renta.
Durante el ejercicio 2019, la empresa Gamonal SAC efectuó gastos recreativos de acuerdo a los
siguiente:
Cada gasto se encuentra debidamente sustentado con comprobantes de pago. Asimismo, la

empresa tuvo ingresos netos durante el ejercicio 2019 ascendente a S/ 3,800,000.00.
Solución
Aplicando los límites establecidos en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR, determinamos lo
siguiente:
262
De acuerdo con lo observado en el cuadro, considerando el importe menor , su límite máximo
es el 0.5 % de los ingresos netos (19,000.00), por lo que corresponde la deducción total de los
gastos efectuados siendo el monto de S/ 16,060.00 en la Declaración Jurada Anual del Impuesto
a la Renta 2019, pues los gastos recreativos están en el rango límite.
La empresa Los Rosales SRL, con motivo de fiestas navideñas, decide agasajar a todos sus
trabajadores, para lo cual organiza un evento, con una cena y se obsequió a cada uno de los 120
trabajadores de la empresa una billetera. Los gastos incurridos fueron los siguientes65:
La cena S/ 2,300.00 incluido IGV; 80 Billeteras S/ 1,800.00 incluido IGV; servicio de transporte
privado S/ 200 incluido IGV; alquiler de local S/ 400.00 incluido IGV, y orquesta S/ 2,200.00
incluido IGV.
Además, se sabe que la empresa ha incurrido anteriormente en los siguientes gastos recreativos
por los siguientes montos:
Gastos por el Día del Trabajador: S/ 2,400.00 más IGV
Gastos por el Día del Padre: S/ 2,800.00 más IGV
Gastos por Fiestas Patrias: S/ 3,200.00 más IGV
Gasto por aniversario de la empresa: S/ 2,800.00 más IGV
Total: S/ 11,2000.00 más IGV
Los ingresos netos del ejercicio 2019 fueron los siguientes:
La empresa nos pide explicar la incidencia tributaria con respecto al IGV y el impuesto a la renta
a) Incidencia con respecto al impuesto a la renta
En vista de que los gastos incurridos cumplen con los requisitos de causalidad, generalidad y
razonabilidad, es deducible, peri es necesario determinar si el monto no sobrepasa los límites
permitidos.
Determinamos los límites:
263
Límite 1: 0.5 % de los ingresos netos anuales S/ 2,252,520 x 0.5 % =11,262.60
Límite 2: 40 UIT (S/ 4200 x 40)= 168,000.00
Gastos incurridos
Como podemos observar del siguiente detalle hay un exceso de S/ 5784.85, el cual no es
aceptado como gasto deducible para fines del impuesto a la renta.
b) ¿Cuál es la incidencia con respecto al IGV?
En tanto el gasto no sea aceptado, tampoco se podrá deducir el crédito fiscal por el IGV que
corresponde al exceso, por otro lado, la entrega de las billeteras califica como venta gravada con
el IGV por considerarse retiro de bienes, impuesto que deberá ser asumido por la empresa y no
es deducible como gasto.
Cálculo del IGV no aceptado como crédito fiscal
La suma correspondiente a los S/ 1,041.27 no será aceptado como crédito fiscal de diciembre,
por lo tanto vía Declara fácil de renta e IGV se deberá disminuir al importe de las compras del
mes la base imponible correspondiente a dicho monto y hacer el traslado de crédito a la cuenta
de gasto vía libro diario con el siento respectivo.
c) Emisión de comprobante de pago
Se emitirá el comprobante de pago solo por la entrega de las billeteras, colocando la leyenda,
“transferencia gratuita” y referencialmente el valor de venta que hubiera correspondido a la
operación.
d) Asientos contables
264
265
266
267
6. Retribuciones al directorio
6.1. Antecedentes
De conformidad con el artículo 111 de la Ley General de Sociedades (LGS), los órganos que
regulan el funcionamiento de una sociedad anónima son las siguientes:
a) La Junta General de Accionistas (JGA)
La Junta General de Accionistas (JGA) es el órgano supremo de la sociedad. Los accionistas

constituidos en junta general, debidamente convocada y con el quorum correspondiente,
deciden por mayoría que establece esta ley los asuntos propios de su competencia.
b) Los órganos de representación y administración
Estos órganos son los encargados de representar y ejecutar todas las decisiones de la JGA y están
conformados por los siguientes:
268
El directorio
Conforme a lo indicado en el artículo 153 de la LGS, el directorio es el órgano colegiado elegido

por la junta general. Cuando una o más clases de acciones tengan derecho a elegir un
determinado número de directores, la elección de dichos directores se hará en junta especial.
La gerencia
Es el órgano que se encarga de ejecutar las decisiones tomadas por la JGA o por el directorio.
6.2. Retribuciones al directorio
El artículo 166 de la LGS establece que “[e]l cargo de Director es retribuido. En el caso que el
estatuto no prevé el monto de la retribución, corresponde determinarlo a la junta obligatoria
anual”. Igualmente, es posible que el cargo de director goce de una participación en las
utilidades; sin embargo, “[…] solo puede ser repartida de las utilidades líquidas y, en su caso,
después de la reserva legal correspondiente al ejercicio”.
Tal como se puede apreciar, la LGS ha consagrado la onerosidad del servicio brindado por el
director, motivo por el cual el importe del mismo podrá ser fijado por acuerdo de las partes,
quedando claro que el director tiene derecho a la contraprestación a cambio de la prestación de
sus servicios.
En la práctica, los directores son retribuidos de formas distintas, siendo las principales aquellas
que corresponden a:
a) Dietas por asistencia a reuniones
Societariamente, la retribución deberá ser pagada de manera independiente del resultado que
la empresa obtenga y estará en función de la asistencia a las sesiones de directorio.
b) El porcentaje de las utilidades
Esta modalidad deberá hacerse efectiva siempre que la empresa obtuviera utilidades líquidas
luego de las distribuciones correspondientes. Adviértase que para dicho efecto, tal como lo
señala el segundo párrafo del artículo 166 de la LGS, el importe sobre el cual se aplicará el
porcentaje es aquel luego de aplicada la reserva legal, es decir, observando el orden de prelación
que a continuación se detalla:
Compensación de pérdidas (artículos 40 y 229 de la LGS)
Gastos por la participación de las utilidades a los trabajadores (artículo 4 del Decreto Legislativo
N.º 892)
Impuesto a la renta
Reserva legal (artículo 229 de la LGS)
Participación al directorio de las utilidades (artículo 166 de la LGS)
Reservas estatutarias (artículo 229 de la LGS)
Entrega de dividendos a los accionistas (artículo 230 de la LGS)
6.3. Tipo de renta de las retribuciones al directorio
269
De conformidad con lo prescrito en el literal b) del artículo 33 de la LIR66, son rentas de cuarta
categoría, entre otras, las obtenidas por el desempeño de funciones de director de empresas,
síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.
Según lo establecido, analizaremos los criterios a tener en cuenta para tratar las retribuciones
al directorio.
a) Obligaciones a cargo de la empresa como agente de retención
De acuerdo con lo dispuesto en el literal b) del artículo 71 de la LIR, son considerados agentes
de retención las personas, empresas o entidades acogidas al Régimen General del IR, cuando
paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta
categoría
Como regla general, la oportunidad para realizar la retención a los perceptores de estas rentas,
se produce con ocasión del pago de la retribución.
b) Alícuota y declaración jurada
Conforme con lo indicado en el artículo 74 de la LIR, la persona jurídica que abona la retribución
al director deberá aplicar la alícuota del 8 % sobre el importe abonado. Para fines operativos,
esta retención se declara y paga en el PDT 601-Planilla Electrónica.
6.4. Gasto deducible
Conforme a lo indicado, en el inciso m) del artículo 37 de la LIR, califica como gasto deducible el
pago de las remuneraciones (entiéndase, retribuciones) que por el ejercicio de sus funciones
correspondan a los directores de sociedades anónimas, siempre que no excedan del seis por
ciento (6 %) de la utilidad comercial del ejercicio antes del impuesto a la renta.
6.5. Requisitos para deducir como gasto el pago por dietas al director
Los requisitos son los siguientes:
a) El devengamiento del gasto
Las dietas del directorio se reconocen como gasto con su devengamiento, es decir, en el ejercicio
en el que nace la obligación de efectuar el pago de las mismas.
b) El principio de causalidad
La empresa que pague dietas a sus directores debe acreditar que, efectivamente, existe esa
obligación de pago, es decir, se debe contar con el acta de directorio donde conste la asistencia
270
de los directores y el tema que se ha abordado en dicha reunión. Esto es, lo que se requiere es
tener la certeza de que el pago de la dieta tiene el sustento en las reuniones que se efectúan
con la asistencia del director, ya que por asistencia nace la obligación de pagar la dieta.
En ese sentido, es necesario contar con las actas de directorio en las que consten los votos de
los directores, las esquelas de notificación cursadas a los directores, el registro de asistencia, el
acta de junta general de accionistas en que son designados, entre otros documentos, con la
finalidad de dotar de fehaciencia al gasto.
Así lo establece el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 2852-4-2008 cuando señala que “[l]os pagos
efectuados por dietas de directorio deben sufragarse a favor de las personas que conformen el
mismo en el ejercicio de la deducción según el Libro de Actas, de lo contrario no se encuentran
debidamente sustentados”.
c) Utilizar medio de pago
Como se sabe, el artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de
la Economía, señala que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero,
cuyo importe sea superior a S/ 3,500.00 o $ 1,000, se deberán pagar utilizando medios de pago,
aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
En ese sentido, en el caso de que los pagos por dietas de director superen el monto de S/
3,500.00 o $ 1,000, se deberá cumplir con la bancarización; caso contrario, el gasto por dichas
dietas no será deducible a efectos del impuesto a la renta.
d) Efectuar el pago, ¿es necesario?
Debido a que la dieta al directorio es una renta que califica como renta de cuarta categoría, se
podría concluir que, conforme con lo indicado en el inciso v) del artículo 37 de la LIR, se requiere
a su pago antes de la presentación de la declaración jurada del ejercicio.
No obstante lo señalado, el Tribunal Fiscal mediante la RTF de Observancia Obligatoria N.º

07719-4-2005 establece que el requisito del pago previsto en el inciso v) del artículo 37 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en otros
incisos del artículo 37 que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría, es así que en la RTF N.º 10167-2-2007 ha señalado que […] La deducción de las
remuneraciones a los directores se encuentra prevista en el inciso m) del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, de acuerdo al cual no resulta exigible el requisito de su cancelación
dentro del plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual para la deducción”. [El
resaltado es nuestro]
Cabe señalar que, conforme lo indicado en el inciso m) del artículo 37 de la LIR, solo serán
deducibles las dietas del directorio en la parte que no exceden el 6 % de la utilidad comercial del
ejercicio. Nótese que la norma exige como presupuesto para la deducción de gastos por dietas
que exista una utilidad contable. Por dicha circunstancia, podemos deducir que, en el supuesto
de que no exista utilidad, cualquier pago que se realice a favor del directorio constituiría un
gasto reparable, posición que se encuentra conforme al criterio esbozado por el Tribunal Fiscal
en la RTF N.º 05643-5-2006.
e) Emisión de un comprobante de pago
Conforme a lo indicado en el numeral 1.5 del artículo 7 del Reglamento de Comprobante de

Pago, los directores no se encuentran obligados a emitir un comprobante de pago por las dietas
271
percibidas. En ese sentido, la empresa no contará con un comprobante de pago emitido por el
director; sin embargo, sí es importante que en ese caso se proceda con emitir un documento
interno para efectos de la sustentación del egreso del dinero.
Las remuneraciones de los directores son deducibles sin pago previo a la presentación de la DJ
anual
RTF N.º 20790-1-2012
El requisito de pago previsto en el literal v) del artículo 37 de la LIR no es de aplicación al pago

de remuneraciones a directores, por lo que el mismo es deducible sin el requisito de cancelación
dentro del plazo de presentación de la declaración jurada anual respectiva.
RTF N.º 7014-1-2005
Para que sean deducibles las dietas de directorio no es necesario que se hayan pagado antes del
plazo establecido para la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio respectivo, ya
que el requisito previsto en el inciso v) del artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta no es
aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categorías.
Vínculos de orden societario y comercial en los directores
RTF N.º 102-8-2012
El hecho de que sobre algunos de los directores del contribuyente recaigan además de un
vínculo de orden societario uno de índole comercial, no convierte el pago efectuado por tales
servicios en retribuciones de directores.
Tienen que acreditarse las facultades del director
RTF N.º 17106-5-2010
Al no quedar acreditado en autos el ejercicio de facultades propias de los directores en virtud

de las prestaciones pactadas en los contratos de servicios de consultoría y asesoría reparados,
no se verifica que en mérito a los servicios concertados en tales contratos la empresa haya
efectuado un pago por dietas a sus directores, por lo que corresponde amparar la apelación en
relación a dicho reparo, no aplicándose al contribuyente lo dispuesto en el inciso m) del artículo
37 de la LIR.
Son deducibles las remuneraciones asignadas a los directores solo en la parte que en conjunto
no excedan el seis por ciento (6 %) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la
Renta, no habiéndose establecido como requisito adicional para su deducción que dichas
remuneraciones deban ser iguales en monto entre sí, o que hayan sido fijadas por determinado
órgano de la sociedad anónima.
Deducción de participación en utilidades y dietas del directorio
Informe N.º 305-2002-SUNAT/K00000
272
La participación en las utilidades podrá ser deducida como gasto del ejercicio gravable al que
pertenezcan, siempre y cuando sea pagada a los trabajadores dentro del plazo para presentar
la declaración anual del Impuesto a la Renta. Las dietas del directorio podrán ser deducidas
como gasto del ejercicio gravable al que correspondan en la medida que se paguen dentro del
plazo señalado en el numeral anterior.
La participación en las utilidades correspondientes a los trabajadores y la participación que se

reconozca al directorio serán imputadas como rentas para dichos sujetos en el ejercicio gravable
en que sean percibidas. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que cuando el sujeto obligado
a su pago sea un perceptor de rentas de tercera categoría y tales retribuciones sean deducibles
como gasto para la determinación de su renta neta, deberá efectuar la retención
correspondiente en la oportunidad en que dichos ingresos se devenguen para sus perceptores
y pagarla dentro del plazo establecido en el TUO del Código Tributario.
La empresa L'atelier Sofía SAC, en el ejercicio 2019, ha pagado dietas del directorio a tres
directores, por un monto total ascendente a S/ 138,000.00. Considerando que dichos directores
ocupan el cargo de gerentes de las distintas áreas de la empresa, motivo por el cual se
encuentran en la planilla de la empresa. Asimismo, la empresa nos informa que tiene una
utilidad contable de S/ 6,220,000.00.
Al respecto, la empresa nos consulta lo siguientes:
1 ¿Qué tipo de rentas constituyen las dietas del director?
2 ¿Existe reparos en los gastos efectuados por las dietas entregadas?
Solución
1. Respecto de la categoría de renta de la dieta
Si bien es cierto, los cinco directores que percibieron dietas también se encuentran en planilla
(como gerentes), por lo cual podríamos deducir que, al ser trabajadores dependientes, a su vez
prestan un servicio de cuarta (cargo de directores). Las rentas generadas serían renta de quinta
categoría, ello de conformidad con el inciso f) del artículo 34 de la LIR.
Sin embargo, del texto expuesto en el numeral 1, inciso d) del artículo 20 del Reglamento de la
LIR, se señala que la renta bruta de quinta categoría prevista en el inciso f) del artículo 34 de la
LIR está sujeta a las siguientes normas:
Los ingresos considerados dentro de la cuarta categoría no comprenden las rentas establecidas
en el inciso b) del artículo 33 de la LIR (dietas del directorio).
Solo es de aplicación para efectos del impuesto a la renta.
En ese sentido, podemos concluir que las dietas de directorio, aun cuando se mantenga un
vínculo laboral de dependencia con la empresa, siempre serán renta de cuarta categoría para el
perceptor de la misma en aplicación de lo dispuesto por el artículo 20, inciso d) del Reglamento
de la LIR.
2. Límite deducible por dietas de directorio
Respecto a su segunda consulta, debemos señalar que el procedimiento para calcular el límite
deducible por dichas dietas es el siguiente:
273
Paso 1: Determinar la utilidad comercial
Paso 2: Determinar el monto deducible
Teniendo en cuenta lo calculado anteriormente, corresponde a la empresa la deducción para

efectos de determinar su impuesto a la renta el monto de S/ 138,000.00 al no exceder el límite
máximo del 6 % de la utilidad comercial.
7. Gastos de representación
7.1. Definición
Son aquellos en los que la empresa incurre con la finalidad de ser representada fuera de las
oficinas, locales o establecimientos, así como para presentar una imagen que le permita
mantener o mejorar su posición en el mercado incluidos los obsequios y agasajos a clientes. El
Tribunal Fiscal mediante la RTF N.º 6273- 4-2003 admite que estos gastos no solo se den
respecto de clientes reales sino potenciales, no obstante debe ser selectivo, es decir, permitir la
identificación de los clientes a quienes se les realizó la entrega. Adicionalmente, estos clientes
deben desempeñar cargos de importancia o decisión en la empresa, como gerentes, directores,
etc., dado que son ellos quienes toman decisiones para llevar a cabo negociaciones.
Es necesario mencionar que estos gastos deben cumplir con los principios de causalidad,
razonabilidad y proporcionalidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 37 de la LIR.
a) Representación fuera de sus oficinas
Esto es en restaurantes por almuerzos o cenas con clientes para concertar algún tipo de
contrato, los cuales deben ser acreditados con comprobantes de pago. También están incluidos
los gastos por eventos que se organizan a favor de clientes los cuales también deben estar
debidamente sustentados con comprobantes de pago.
b) Mejorar la imagen que le permita mantener su posición en el mercado
Esto se da a través de obsequios y agasajos a clientes, otorgándose comprobantes de pago a fin

de acreditar su entrega debidamente identificados.
¿Qué concepto no comprende los gastos de representación?
No se considera gasto de representación los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa
de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda, sea a través de
274
revistas, diarios, etc.; y, los gastos promocionales como la entrega de muestras u otros bienes
que permitan identificarlos con la empresa (lleven el nombre o logo de esta).
Es importante mencionar que cuando los gastos se efectúen como parte del giro de la actividad,
ello constituye un costo del servicio y no un gasto de representación, como ocurre en los casos
de los juegos de azar cuando entregan bebidas.
7.2. Formas de acreditar o respaldar los gastos
Los gastos de representación se acreditan a través de:
Los comprobantes de pago emitidos por la compra de los bienes, cuando correspondan a
obsequios, y en el caso de consumos en restaurantes y bares debe ser debidamente detallados.
Cuando se trata de consumos en restaurantes o similares puede consignarse el detalle del

consumo realizado o solamente señalando en el comprobantes la frase “por consumo”. Según
lo establecido, en el Informe N.º 012-2001-SUNAT/K00000 se indica que: “ Los negocios que
brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en
virtud de la prestación de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de
indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8 del RCP, al consignar
en los mencionados comprobantes de pago la frase “por consumo”. Los negocios a que se refiere
el párrafo anterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de servicio
contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8 del RCP si es que en las facturas que expiden
consignan la frase “por consumo”. Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la
cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse
esta información en la factura.
Invitaciones
Cargo de recepción del obsequio o en todo caso guía de remisión. Tratándose de servicios, si
bien no hay guía o cargo de recepción, se sugiere que la factura contenga el detalle del consumo,
así como en la parte posterior de esta, se coloque los nombres de los representantes del cliente
con quienes se llevó a cabo la reunión, el cargo y la finalidad de la reunión.
Fotografías
Los montos de los obsequios, así como los agasajos efectuados deben guardar relación con los
ingresos que genere la empresa y con las circunstancias del hecho.
El inciso q) del artículo 37 de la LIR señala que la totalidad de los gastos de representación no
serán deducibles, sino solo los que en la parte en que, en conjunto, no excedan del medio por
ciento (0.5 %) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) UIT.
7.4. Gastos de representación como retiro de bienes gravados con el IGV
La entrega de obsequios a los clientes constituye retiro de bienes.
Entiéndase como retiro de bienes según el inciso c), numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de
la Ley del Impuesto General a las Ventas “todo acto por el que se transfiere la propiedad de
bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre
otros”. Se debe tener en cuenta, entonces, que al momento de transferir dichos bienes a
terceros constituyen retiro de bienes por lo que se encontrarían gravados con el IGV el cual
275
deberá ser asumido por la empresa que efectúa la entrega, monto que no será deducible como
gasto para efectos del impuesto a la renta por lo que tampoco constituirá crédito fiscal para la
empresa. Sin embargo, sí constituirá crédito fiscal por la adquisición de dichos bienes que serán
entregados a los clientes en aplicación al artículo 6 del Reglamento de la Ley de Impuesto
General a las Ventas que indica lo siguiente: “Los gastos de representación propios del giro o
negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio
por ciento (0.5 %) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que
corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) unidades impositivas tributarias
acumulables durante un año calendario”.
Los premios otorgados a favor de los corredores de seguro no califican como gastos de
representación
RTF N.º 4716-8-2018
Que, a su vez, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones N.os 04243-3-2012 y 05154-8-2013,
que no califican como gastos de representación los gastos en que incurran los contribuyentes
en eventos orientados al mantenimiento y promoción de su imagen como empresa, quienes en
rigor constituyen proveedores de los contribuyentes en tanto realizan una labor de
intermediación a cambio de una contraprestación por parte de las compañías de seguro;
debiendo tenerse en consideración, asimismo, que en las citadas resoluciones se ha señalado
que los premios otorgados a favor de los corredores de seguro no califican como gastos de
representación, en tanto no están destinados a representar a la empresa fuera de sus oficinas,
locales o establecimientos, o a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su
posición en el mercado, siendo que por el contrario, se orientan a incentivar la mayor cantidad
de ventas realizadas a los asegurados, por lo que cumplen con el principio de causalidad y su
deducción para efectos tributarios debe ser aceptada.
La principal diferencia entre los gastos representación y los gastos de publicidad
RTF N.º 09999-8-2011
El Tribunal Fiscal precisa que el principal diferenciador entre los gastos de representación y los
gastos de publicidad está constituido a que este último está dirigido a masa de consumidores
reales o potenciales y no el elemento promocional, el cual se puede verificar en el caso de los
gastos de representación cuyo objeto es promocionar la imagen misma de la empresa. Agrega
el Tribunal Fiscal que para que los gastos de representación sean deducibles a efectos de
determinar la renta neta, además de encontrarse debidamente sustentados en los
comprobantes de pago que cumplían con los requisitos que establezca el reglamento y no
excedan el límite cuantitativo señalado en la Ley del Impuesto a la Renta, es necesario que exista
relación de causalidad con la generación de rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente
productora de dichas rentas.
RTF N.º 7075-10-2014
Para que sea aceptado como una gasto deducible los de representación, se debe presentar
cualquier documento adicional a los comprobantes de pago que acredite la vinculación de
dichos gastos con la actividad gravada, como podría haber sido una relación en la que se
consigne los clientes participantes y su vinculación con ellos, cartas de invitación remitidas a
ellos mismos, no siendo suficiente la sola invocación o declaración que son los “clientes” y que
276
aportan a presentar una imagen que permite mantener o mejorar su presencia en el mercado,
siendo que además que la mayoría de las facturas no describen la cantidad ni el detalle de lo
consumido al haberse emitido bajo el concepto de “por consumo”.
Para la deducción de los gastos de representación, se identificará a los consumidores reales o

potenciales
RTF N.º 05995-1-2008
Se confirma la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal por exceso de gastos de

representación incurridos en visitas por clientes de distribuidoras a la fábrica de la recurrente.
Se indica que dichos gastos no se encuentran dentro de los alcances del segundo párrafo del
inciso m) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que dichos
gastos no han sido destinados a consumidores, sino a mayoristas y distribuidores. Se indica que
del procedimiento para visitas a fábrica de clientes de distribuidora se tiene que la estrategia
tiene como único objetivo la identificación de los sujetos con la recurrente, de lo cual se deduce
que estos gastos están destinados a presentar una imagen que le permite a la recurrente
mantener o mejorar su posición de mercado, los que califican como gastos de representación.
Se revoca la apelada en cuanto al reparo al crédito fiscal por gastos incurridos por visitas a la
fábrica de la recurrente por instituciones (grupos de individuos que proviene de sectores o
unidades comunes, como gremios, etc.), por cuanto dichos gastos se encuentran dentro del
inciso m) del citado artículo, toda vez que se trata de gastos dirigidos a masas de consumidores
reales o potenciales, que tiene por objeto publicitar y posicionar las marcas de la empresa. Se
dispone que la resolución de multa, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo
178 del Código Tributario sea reliquidada de acuerdo con lo antes expuesto.
RTF N.º 04967-1-2010
Los gastos por visitas a la fábrica de instituciones tales como entidades u organizaciones sociales,
gremiales y educativas son deducibles pues están dirigidos a un conjunto de consumidores
reales o potenciales y tenían por objeto la promoción de un producto que pueda ser adquirido
o disfrutado por esto en su condición de destinatarios finales.
RTF. N.º 2865-10-2015
Los gastos de representación no solo deben acreditarse con el comprobante de pago sino
también demostrarse la vinculación con la generación de la renta gravada con el Impuesto a la
Renta.
Informe de la SUNAT
Ganancia por diferencia de cambio
Para establecer el límite a la deducción de los gastos de representación a que se refiere el inciso
q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no debe considerarse dentro del concepto
de “ingresos brutos” a la ganancia por diferencia de cambio.
La empresa Camacho SRL, en julio del 2019, en ocasión a las Fiestas Patrias, adquirió 120
agendas con el logotipo de la empresa, por el monto total de S/ 3,250.00 para ser entregados a
sus principales clientes. Se podría deducir dichos gastos si se sabe que hasta el mes de julio de
277
ese año, la empresa tiene un ingreso bruto menos devoluciones, bonificaciones y descuentos
que ascienden a S/ 1,950,000.00 y que existen gastos de representación previos por S/ 8,260.00.
Solución
Para que los gastos de representación sean deducibles, deben de cumplir con el principio de
causalidad que se imputen en el ejercicio en que se devenguen y que no excedan los límites
fijados por la Ley del Impuesto a la Renta.
Teniendo en cuenta que los gastos de representación comprenden lo gastos efectuados por la
empresa con el objeto de ser representada fuera de las oficinas, locales o establecimientos,
además de los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su
posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes por lo que no está
comprendido los gastos de viaje, así como las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores
reales o potenciales, para los cuales no existe representación específica o personalizada de la
empresa, tales como los gastos de propaganda. Sin embargo, en la medida que sea causal, serán
deducibles, sin límites.
En este caso, las agendas a entregar a los clientes calificarán como gasto de representación;
además, de conformidad con el inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
concordancia con el inciso m) del artículo 21 del reglamento, son deducibles los gastos de
representación en la parte que en conjunto no exceda del medio por ciento (0.5 %) de los
ingresos brutos 67 , con un límite máximo de 40 UIT 68.
En el supuesto de que cumple con lo anteriormente mencionado, determinaremos si los gastos

de representación se encuentran dentro del límite permitido:
a) Cálculo del total de gastos de representación
b) Cálculo del límite para la deducción del gasto
Por lo tanto, habiéndose determinando los límites de los gastos de representación podemos
observar que la empresa solo podrá deducir en el ejercicio como gasto de representación el
278
importe de S/ 9,750.00, correspondiendo una adición del importe de S/ 1,760.00, en la
Declaración Durada Anual para efectos de la determinación del impuesto a la renta.
c) Tratamiento contable
La compra de las agendas inicialmente corresponde a una existencia, por lo tanto, se deberá de
realizar el siguiente asiento:
Asiento contable
En caso que el desembolso que efectúa la empresa por la compra de las agendas ya hayan sido
entregadas a los clientes corresponden a gasto del ejercicio gravable, el asiento contable sería:
Asiento contable
La empresa Editora Flores SA, por Fiestas Patrias, ha adquirido vinos con la finalidad de ser
entregados a sus principales clientes por la suma de S/ 2,800.00. Se requiere determinar al cierre
del ejercicio el tratamiento tributario en relación a la renta e IGV y el tratamiento contable
considerando que los gastos ascienden a un total de S/ 16,250.00 y los ingresos brutos del
ejercicio gravable es de S/ 3,120,000.00.
Solución
Tratamiento tributario
279
a) Impuesto a la renta (IR)
De acuerdo con lo regulado en el inciso q) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, los gastos de representación se podrán deducir de la renta bruta, entre otros conceptos
los gastos de representación propios del giro o negocio a fin de determinar la renta neta de
tercera categoría debidamente sustentados mediante comprobantes de pago que otorguen
derecho a crédito fiscal. Asimismo, cabe mencionar que el inciso m) del artículo 21 del
Reglamento de la LIR, establece que se consideran gastos de representación propios del giro del
negocio, entre otros, los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o
mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes, considerando que
este gasto cumple con el principio de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad esta
deducción de gastos procederá en la medida que no excedan el límite señalado en la norma y
que se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den
derecho a sustentar costo o gasto.
Siendo esto así, pasaremos a calcular los límites determinados en la Ley del Impuesto a la Renta
que tiene la empresa Editora Flores SA según el siguiente cálculo:
Del cuadro anterior, podemos señalar que solo la empresa Editora Flores SAC podrá deducir
como gasto de representación el monto de S/ 15,600.00, constituyendo un exceso de S/ 650.00.
b) Impuesto general a las ventas (IGV)
En relación con el IGV, los gastos de representación constituyen la entrega de bienes o el

consumo de servicios. En el caso de entrega de bienes, que es la entrega de licores a los clientes,
será considerada como retiro de bienes que grava IGV, debiendo asumir la empresa el IGV
correspondiente.
Por otro lado, respecto al crédito fiscal para efectos de los gastos de representación por la
adquisición de los licores solo podrá tomar como crédito fiscal el límite del 0.5 % de los ingresos
brutos hasta el límite de 40 UIT.
De acuerdo con el cálculo tenemos lo siguiente:
280
De los cálculos realizados, se observa que del total del IGV pagado por los gastos de
representación (S/ 630.00) incurridos en diciembre del 2018, solo podrá tomarse como crédito
fiscal S/ 585.00, no pudiendo hacerlo por la suma de S/ 45.00.
Tratamiento contable
a) Por la adquisición de los bienes
b) Por la entrega de los bienes a los clientes
281
La empresa Las Castañas SA se dedica a la comercialización de electrodomésticos al por mayor.

Con la finalidad de mantener su cartera de clientes y mantener una buena imagen en el mercado
para hacer frente a sus competidores, decide obsequiar a sus 30 mejores clientes una tablet a
cada uno, valorizada e S/ 180.00, que incluye el IGV69.
Las mencionadas tablet se entregaron en setiembre del 2019, y se cuenta con los siguientes
datos de los ingresos de enero a diciembre del 2019.
282
Se pide determinar la deducibilidad del gasto para fines del impuesto a la renta, así como la
incidencia con respecto al IGV y los registros contables respectivos.
Solución
a) Tratamiento respecto al impuesto a la renta
Debemos determinar si el monto de lo obsequiado excede o no a los límites correspondientes.
Para efectos de la deducibilidad del gasto, el límite se determina en función a los ingresos
anuales; en vista de ello, cualquier exceso se adiciona vía declaración jurada.
El monto del gasto realizado por las 30 tablets a un valor de compra de S/ 152.5423 c/u
hace un total de S/ 4,576.27.
Límite 1: 0.5 % de los ingresos brutos menos los descuentos, bonificaciones, devoluciones y
similares.
Entonces S/ 2,276,480 x 0.5 % = 11,382.4
Límite 2: 40 UIT = 4,200 x 40 = S/ 168,000.00
b) Comparación del gasto con los límites
El monto total que corresponde al gasto por los obsequios realizados es de S/ 4,576.2 dicho
monto es inferior a los límites determinados, por lo tanto, el gasto es aceptado íntegramente
para fines del impuesto a la renta.
Sin embargo, el IGV que será asumido por la empresa no se acepta como gasto por tratarse de
retiro de bienes (art. 44, inc. k) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
c) Tratamiento respecto del IGV
En lo que respecta al IGV, debemos tener en cuenta que se tendrá derecho al crédito fiscal por
las adquisiciones de los obsequios en la medida en que dichos gastos no se excedan del 0.5 %
283
de los ingresos acumulados en el año hasta el mes que corresponda aplicarlos hasta un máximo
de 40 UIT.
El monto del gasto realizado es de 30 tablets a un valor de compra de S/ 152.5423 c/u,
hace un total de S/ 4,576.27.
Límite 1: 0.5 % de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que
corresponda aplicarlos, hasta un máximo de 40 UIT.
Ingresos brutos acumulados a setiembre = S/ 1,658,930.00 Entonces 1,658,930.00 x 0.5 % = S/

8,294.65
Limite 2: 40 UIT = S/ 168,000.00
En el presente caso, en vista de que el gasto realizado por concepto de representación no se

exceda a los límites establecidos, la adquisición de los obsequios genera derecho a crédito fiscal
en un 100 %.
d) Emisión de comprobante de pago
Al tratarse de transferencia de propiedad de los bienes, se debe emitir un comprobante de pago

con la leyenda “transferencia gratuita” y precisar el valor de venta que hubiera correspondido a
la operación, que es la suma de S/ 4,576.27.
e) Asientos contables
284
8. Gastos de viaje (al interior y al exterior del país)
8.1. Introducción
Para la economía peruana, los tiempos actuales son de gran dinamismo comercial, tanto en el
exterior como en el interior del país. Ello se ve reflejado en el crecimiento económico sostenido
285
en los últimos años dentro de un escenario crítico por parte de las mayores economías del
mundo.
Siendo los objetivos de un país lograr su desarrollo para que incida en el bienestar general, las
empresas buscan oportunidades de inversión, tanto en el exterior como en el interior del país,
conocer e importar bienes de capital para optimizar sus procesos productivos o de servicios,
conocer nuevas formas de gestión y técnicas para rentabilizar sus negocios, asistir a ferias
internacionales y nacionales para establecer nuevas cadenas productivas.
En ese sentido, los gastos de viaje de las empresas resultan más que justificados, pues son una
necesidad vital para su crecimiento. No obstante, el Estado dispone de límites a los mismos y un
conjunto de reglas diferenciadas que, en algunos casos, se alejan de la realidad, como veremos
más adelante.
A continuación, analizaremos los límites para los viajes al exterior como al interior del país, y las
recomendaciones para justificar suficientemente dichos gastos.
8.2. Los gastos de viaje para ser aceptados como deducibles
De acuerdo con el literal r) del artículo 37 de la LIR, son deducibles los gastos de viaje por
concepto de transporte y viáticos que sean indispensables, de acuerdo con la actividad
productora de renta gravada.
De este primer párrafo, se pueden apreciar dos conceptos de gastos de viaje.
Todo gasto no solamente exige que sea necesario o indispensable para la generación de mayor
renta como de la conservación de la fuente productora, sino que además se tiene que sustentar
fehacientemente, es decir, que se genera certeza mediante documentos sobre la realidad y
destino del gasto. Por ello, dicha necesidad o justificación del viaje queda acreditada por lo
siguiente:
Con respecto a los viáticos, el literal r) del artículo 37 de la LIR dispone que comprenden los
siguientes conceptos:
286
Cabe precisar que los viáticos no podrán exceder del doble del monto que pordicho concepto
concede el Gobierno Central a sus funcionarios públicos de carrera de mayor jerarquía.
Asimismo, los viáticos por alimentación y movilidad en el exterior podrán sustentarse con los
documentos a los que se refiere el artículo 51-A de la LIR, o por declaración jurada del
beneficiario de los viáticos, de acuerdo con lo que establezca el reglamento.
Entonces, la declaración jurada no puede aplicarse al gasto por alojamiento en el exterior, ya

que es un viático que tiene que sustentarse con comprobantes de pago, por lo que,
necesariamente, tendrá que alojarse el beneficiario en un lugar en el que emitan los
comprobantes de pago de acuerdo con los requisitos mínimos a los que se refiere el cuarto
párrafo del artículo 51-A de la LIR.
Se debe tener en cuenta que no se consideran afectos a renta de quinta categoría las cantidades
que perciban los servidores por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual,
como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y
otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que
por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto de acuerdo al segundo párrafo del
literal a) del artículo 34 de la LIR.
Por lo tanto, podemos afirmar que los gastos de viaje en el exterior o en el interior del país, por
concepto de viáticos, comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, y no
pueden exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el Gobierno Central a sus
funcionarios de carrera de mayor jerarquía, conforme al literal n) del artículo 21 del Reglamento
de la LIR.
8.3. Gastos de viaje al interior del país
De acuerdo con el segundo párrafo del literal n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, los
gastos de viaje por concepto de viáticos en el interior del país deberán ser sustentados con
287
comprobantes de pago, por lo que no cabe sustentarlos mediante una declaración jurada por
parte del beneficiario de los viáticos solventados por la empresa.
Si es el caso, para efectos tributarios, de no contar con comprobantes de pago para sustentar
dichos gastos –por la difícil realidad de poder exigir y lograr obtener comprobantes de pago dada
la informalidad en muchos lugares del país–, serán susceptibles de ser considerados como
dividendos presuntos gravados con la tasa adicional del 4.1 % o, en todo caso, se podría
considerar como parte de la base de renta de quinta categoría del beneficiario de los montos
percibidos cuando, a criterio de la SUNAT, se considere que pudiera existir un propósito de
evadir impuesto, conforme al segundo párrafo del literal a) del artículo 34 de la LIR.
Por otro lado, en cuanto a los límites de gastos por motivos de viaje al interior del país, el artículo
1 del Decreto Supremo N.º 007-2013-EF (publicado el 23-01-13) establece que los viáticos por
viajes a nivel nacional en comisión de servicios para los funcionarios y empleados públicos, de
cualquier vínculo que mantenga con el Estado, incluyendo aquellos que brinden servicios de
consultoría que, por la necesidad o naturaleza del servicio, requieran realizar viajes al interior
del país, es de S/ 320.00 por día.
Asimismo, en el caso de los ministros de Estado, viceministros, jefes de organismos

constitucionalmente autónomos, presidente del Poder Judicial, jueces supremos, fiscales
supremos y presidentes regionales, secretarios generales, jefes de organismos públicos,
presidentes de cortes superiores, jueces superiores, fiscales superiores y alcaldes, les
corresponderá S/ 380.00 de viáticos por día.
No obstante, los funcionarios que se encuentran con viáticos por montos de S/ 320.00 por día,
de acuerdo con el artículo 1 del Decreto Supremo N.º 007- 2013-EF, son en la práctica
funcionarios de confianza y no los funcionarios de mayor jerarquía a efectos del cálculo de los
viáticos. Por ello, a partir del 24-01-13, al entrar en vigencia el Decreto Supremo N.º 007-2013-
EF se debe considerar para la determinación del viático aplicable la regla establecida en la LIR.
Por lo tanto, la fórmula aplicable desde esa fecha es la siguiente:
De lo anterior, el límite diario máximo que tiene una persona para la deducción de los viáticos
es de S/ 640.00, exigiéndose de igual forma que estos deban estar sustentados con los
respectivos comprobantes de pago; de lo contrario, el gasto no será deducible. En ese sentido,
no cabe aplicar la declaración jurada para el sustento de los viáticos, ya que solo es para el caso
de los gastos incurridos en un viaje al exterior del país.
8.4. Gastos de viaje al exterior del país
Por otro lado, el tercer párrafo del literal n) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, dispone
que los gastos de viaje por concepto de viáticos en el exterior deberán sustentarse de la
siguiente manera:
288
Por ello, en la oportunidad de cada viaje al exterior se podrá sustentar los gastos por concepto
de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con una de las formas
establecidas, es decir, si va a sustentar alimentación y movilidad con comprobantes de pago, ya
no podrá efectuarlo mediante declaración jurada con los límites antes indicados.
Por otro lado, si es el caso que no cuente con comprobantes de pago por gastos de alimentación
y movilidad y se vea en la necesidad de tener que sustentarlo mediante declaración jurada, el
total de dichos gastos podrá sustentarse con declaración jurada con los límites establecidos por
la norma.
Asimismo, no cabe sustentar con comprobantes de pago los alimentos y con declaración jurada
la movilidad y viceversa, así como no cabe sustentar una parte de los gastos de alimentación o
de movilidad con declaración jurada y otra parte de ellas con comprobantes de pago.
En todo caso, respecto de los gastos que no se sustenten, bajo una de las formas previstas
(comprobantes de pago o declaración jurada), solo procederá la deducción de aquellos gastos
que se encuentren acreditados con los documentos a los que hace referencia el artículo 51-A de
la ley, es decir, solo con comprobantes de pago emitidos por la empresa no domiciliada.
Para que la declaración jurada pueda sustentar los gastos de alimentación y movilidad, deberá
contener como mínimo la siguiente información:
289
Ahora bien, la falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III solo inhabilita la
sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda. Para la deducción
de los gastos de representación incurridos con motivo del viaje, deberá acreditarse la necesidad
de dichos gastos y la realización de los mismos con los respectivos documentos, quedando por
su naturaleza sujetos al límite establecido en el literal n) del artículo 21 del Reglamento de la
LIR; no obstante, para los gastos de representación incurridos a propósito del viaje no se
aceptará bajo ninguna circunstancia la sustentación con la declaración jurada.
Por último, bajo ningún supuesto será aceptable la deducción de la parte de los gastos de viaje
que corresponda a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en
su caso, encomendó su representación, es decir, en todos los casos solo es válido en tanto sean
trabajadores comisionados por la empresa, no por sus acompañantes.
Ahora bien, sobre los límites del gasto de viajes al extranjero, se ha modificado el Decreto
Supremo N.º 047-2002-PCM (publicado el 06-06-02) mediante el Decreto Supremo N.º 056-
2013-PCM (publicado el 19-05-13) cambiando los montos máximos sobre las autorizaciones de
viajes al exterior concedidos a los servidores y funcionarios públicos. Al respecto, el artículo 5
del Decreto Supremo N.º 056-2013-PCM, sobre la escala de viáticos, dispone que los gastos que
por concepto de viáticos ocasionen los viajes al exterior de los funcionarios y servidores públicos,
serán calculados conforme con la siguiente escala de viáticos por zonas geográficas:
Ahora bien, desde el punto de vista del gasto de viaje reconocido a los privados, el límite máximo
será el doble de lo que solventa el viaje de un funcionario público, y si es el caso por alimentación
y movilidad se realicen con declaración jurada, el límite máximo será hasta el 30 %, como vemos
a continuación en sus dos formas:
290
Cabe precisar que, de acuerdo con la Única Disposición Complementaria Final del Decreto
Supremo N.º 056-2013-PCM, se dispuso que la escala de viáticos, contenida en el artículo 5 del
Decreto Supremo N.º 047-2002-PCM, será revisada, cuando menos, cada dos (2) años, a partir
de la entrada en vigencia del presente decreto supremo, por la Presidencia del Consejo de
Ministros y el Ministerio de Economía y Finanzas, a efectos de actualizarla en caso de que
corresponda.
RTF N.º 6239-3-2016
Debe sustentarse la necesidad y los motivos por los cuales se asumen los gastos de viaje de
personas ajenas a la empresa y la existencia de una obligación contractual para asumir dicho
gasto, caso contrario no es deducible.
En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los
periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean
necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, serán deducibles al amparo del
inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
No es posible justificar para fines del Impuesto a la Renta el gasto por los viáticos que requiere
el personal desplazado para el cumplimiento de sus funciones mediante la anotación en la
planilla de remuneraciones del pago de una cantidad con el detalle del concepto y días del
desplazamiento efectuado por el personal.
291
Los gastos de transporte a que se refiere el inciso r) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de
su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. Los gastos de movilidad a que se
refiere el aludido inciso, son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio
en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de
un lugar a otro.
Los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán deducibles
de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje así
como la realización de dichos gastos con los documentos que hagan las veces de los
comprobantes de pago emitidos de acuerdo a la legislación del país respectivo o cualquier otro
documento fehaciente, en los cuales debe constar, por lo menos, el nombre, denominación o
razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la
operación; y, la fecha y el monto de la misma.
Dicha deducción solo procederá hasta el doble del monto que, por ese concepto, concede el
Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
La empresa Brigadeiro SA, por motivos de contactar con un cliente del exterior y poder concretar
una venta en Portugal, conveniente en enviar a su gerente de ventas a dicho país a fin de que se
encargue de realizar las gestiones respectivas con el potencial cliente. Los gastos incurridos por
viáticos fueron los siguientes70.
Viáticos (cuenta con comprobantes de pago)
1. Alojamiento 5 días (del 15 al 20 de setiembre del 2019)
2. Alimentación 5 días (del 15 al 20 de setiembre del 2019)
292
3. Movilidad local con comprobantes
Se pide determinar el monto máximo deducible de los gastos de viáticos.
Solución
Considerando el motivo del viaje es la necesidad de concretar una venta, los gastos incurridos
en dicho viaje representan gastos para la empresa, pero debe tenerse en cuenta el límite de
acuerdo con la zona geográfica el viaje para los gastos de viáticos, que comprende alojamiento,
alimentación y modalidad de acuerdo con el siguiente cuadro:
a) Límite diario de viáticos al exterior en $
Siendo Portugal un país ubicado en Europa, se acepta como gastos diarios de viáticos hasta un
importe máximo de $ 1,080 diarios, para lo cual elaboramos el siguiente cuadro:
293
Como podemos apreciar, en el presente cuadro hay un exceso de viático de $ 140. Para efectos
de la contabilización, se efectúa la conversión a moneda nacional de acuerdo con el tipo de
cambio promedio venta publicado por la superintendencia de Banca y Seguros vigente a la fecha
de la operación.
b) Determinamos el total de viáticos incurridos en moneda nacional
c) Determinamos el total de viáticos aceptados para efecto tributario en moneda nacional
d) Determinación del exceso de viáticos
294
El exceso de S/ 203.27 no es deducible para fines del impuesto a la renta; por lo tanto, se
adiciona vía Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta como diferencia permanente.
Viáticos al exterior del país cuyos gastos de alimentación y movilidad se sustentan con
declaración jurada por no contar con comprobante de pago71
La empresa Compufort SA, para extender su negocio en New York y poder concretar la compra
de una maquinaria previa inspección del bien, conviene en enviar a su gerente de producción a
dicho país, a fin de que se encargue de realizar las gestiones respectiva con el proveedor. Los
gastos incurridos por concepto de viáticos fueron los siguientes:
Cuenta con comprobante de pago solo alojamiento
1. Alojamiento 5 días (del 5 al 9 de octubre del 2019)
2. Alimentación sin comprobantes de pago 5 días (del 5 al 9 de octubre del 2019)
3. Movilidad local sin comprobante de pago
295
Los gastos de alimentación y movilidad se sustentan con una declaración jurada del gerente que
realizó el viaje, ya que, por ambos conceptos, se debe realizar el sustento con una sola
modalidad, con comprobantes o la declaración jurada.
Se pide determinar el tratamiento tributario y contable de los gastos relacionados con el viaje
mencionado.
Solución
En el presente caso, como el motivo del viaje es la necesidad de gestionar una compra, los gastos
incurridos en dicho viaje representan gasto para la empresa, pero debe tenerse en cuenta el
límite diario de acuerdo con la zona geográfico del viaje para los gastos de viáticos que
comprende alojamiento, alimentación y movilidad, de acuerdo con el siguiente cuadro:
a) Límite diario de viáticos al exterior en $
Siendo que New York se encuentra ubicado en América del Norte, se acepta como gastos diarios
de viáticos hasta un importe máximo de $ 880 diarios, para lo cual elaboramos el siguiente
cuadro:
296
Los gastos de alimentación y movilidad se sustentan con declaración jurada y no pueden exceder
del 30 % del límite total de viáticos. En este caso, el 30 % de $ 880 es decir $ 264; como los gastos
de movilidad y alimentación no exceden al límite mencionado, ($ 264 diarios) no se exige los
comprobantes de pago por dichos gastos, pero sin embargo se computan para el límite total por
viáticos.
Como podemos apreciar en el presente cuadro, hay un exceso de viáticos por un total de $
670.00 que no se acepta como gasto para fines tributarios.
b) Determinamos el total de viáticos incurridos en moneda nacional
c) Determinación el total de viáticos aceptados para efecto tributario en moneda nacional
d) Determinación del exceso de viáticos
297
Se adiciona los S/ 2,268.39 en la declaración anual como diferencia permanente.
Gastos de viaje al interior del país
La empresa Pioneros SRL, pertenciente al Régimen General del Impuesto a la Renta, dedicada al
servicio de limpieza de oficinas, clínicas, han enviado a un trabajador a la ciudad de
Arequipa con la finalidad de conseguir y cotizar un proveedor de materiales de limpieza. La

duración del viaje ha sido del 7 de mayo del 2019 al 10 de mayo del 2019, habiendo incurrido
en viáticos por S/ 3,200.00 monto que está debidamente sustentado con los respectivos
comprobantes de pago. Sobre el particular, nos consultan, si la totalidad de dicho monto será
deducible para efectos del impuesto a la renta.
Solución
Para efectos del impuesto a la renta, los gastos por viáticos (que incluyen gastos por hospedaje,
alimentación y movilidad) están limitados al doble del monto que, por ese concepto, concede el
Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.
Dicho monto es de S/ 320 por día. De ser así, el monto máximo que se podrá deducir por este
concepto será de S/ 640 diarios (S/ 320 x 2 días).
Teniendo en cuenta que el gasto de viaje cumple con el principio de causalidad y todo está
debidamente sustentando con comprobante de pago, la empresa Pioneros SRL podrá deducir
por viáticos el monto máximo de acuerdo con lo siguiente:
Considerando el cálculo anterior, y tomando en cuenta que el trabajador de la empresa Los

Pioneros SRL ha incurrido en viáticos por S/ 3,200.00 debemos afirmar que ha excedido de S/
640.00 que corresponde adicionar en la declaración jurada anual.
9. Gastos por arrendamientos
298
El inciso s) del artículo 37 de la LIR determina que con el fin de establecer la renta neta de tercera
categoría, se deducirá de la renta bruta:
El importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada.
Tratándose de personas naturales cuando la casa arrendada la habite el contribuyente y parte
la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría, solo se aceptará como deducción
el 30 % del alquiler. En dicho caso solo se aceptarán como deducción el 50 % de los gastos de
mantenimiento.
9.2. Consideraciones para la deducción
a) Con respecto a la causalidad
De todos los criterios, tal vez el más importante, para determinar que un gasto sea deducible
para efectos tributarios, es el de causalidad, criterio destinado a determinar si el gasto va a
contribuir en la generación de mayores ingresos, si va a generar renta gravada para el
mantenimiento de la fuente.
Al respecto, citamos el criterio del Tribunal Fiscal, expuesto en la RTF N.º 0944-4-2001, el cual
señala lo siguiente:
Se revoca en parte la apelada, en el extremo referido a la determinación del crédito fiscal

deducible por conceptos de recibos de luz y teléfono y a la sanción correspondiente, toda vez
que la Administración consideró únicamente el 30 % del monto de los citados recibos alegando
que el recurrente arrendó un inmueble destinándolo tanto a la actividad gravada como para
casa habitación del mismo, hecho que no prueba durante el procedimiento.
b) Bancarización
De acuerdo con el artículo 3 de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de
la Economía72, se indica que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de
dinero, cuyo importe sea superior a S/ 3,500.00 o $ 1,000 se deberán pagar utilizando medios
de pago aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
De este enunciado, concluimos que, para que dicho gasto sea deducible, deberá estar
bancarizado, siempre que supere el monto establecido.
9.3. Los arrendamientos como renta de primera categoría y su relación con los gastos deducibles
de renta empresarial
De acuerdo con el inciso a) del artículo 23 de la LIR, son rentas de primera categoría las
siguientes:
El producto en efectivo o en especie del arrendamiento73 o subarrendamiento74 de predios,

incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por los servicios suministrados por el
locador y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente
corresponda al locador.
En caso de predios amoblados, se considera como renta de esta categoría, el íntegro de la
merced conductiva.
Tratándose de subarrendamiento, la renta bruta está constituida por la diferencia entre la
merced conductiva que se abone al arrendatario y la que este deba abonar al propietario.
299
Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles o inmuebles no
comprendidos en el inciso anterior, así como los derechos sobre estos, inclusive sobre los
comprendidos en el inciso anterior.
Se presume que los bienes muebles e inmuebles distintos de predios han sido cedidos por todo
el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente de los bienes, de
conformidad con lo que establezca el reglamento.
El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarrendatario, en tanto

constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que este no se encuentre obligado a
reembolsar.
La renta ficta de predios, cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio
no determinado, la cual será el seis por ciento (6 %) del valor del predio declarado en el
autoavalúo correspondiente al impuesto predial.
a) El principio de lo devengado
De acuerdo con el literal b) del artículo 57 de la LIR, las rentas de primera categoría se imputan
al ejercicio gravable en que se devenguen, es decir, las rentas se reconocen cuando nace el
derecho para el contribuyente de obtenerla, independientemente de su abono en efectivo.
En ese sentido, aun cuando el inquilino o arrendatario no abone la contraprestación efectuada

por el servicio de alquiler prestado, el propietario se encuentra en la obligación de efectuar el
pago del impuesto, el mismo que se devenga mes a mes.
En ese sentido, se ha pronunciado la Administración Tributaria a través del Informe N.º 187-
2008-SUNAT/2B00007 cuando señala que:
[…] conforme a la doctrina en el sistema de lo devengado, o también llamado causado, se

atiende únicamente al momento en que nace el derecho a cobro, aunque no se haya hecho
efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta,
independiente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende
imputable a ese ejercicio. A mayor abundamiento, cabe tener en cuenta que en virtud de lo
devengado, los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a
recibirlos (sean percibidos o no).
b) ¿Cómo se efectúa la determinación mensual de los ingresos de primera categoría?
La determinación del pago o cuenta mensual del impuesto a la renta de primera categoría, se
realiza aplicando a los ingresos devengados una deducción única del 20 % de la renta bruta y al
remanente que viene a ser la renta neta, se le aplica una alícuota del 6.25 % (que viene a ser la
aplicación de una alícuota del 5 % sobre la renta bruta sin deducción). Este monto se abonará
con carácter de pago a cuenta, utilizando para efectos del pago, el recibo por arrendamiento
que aprobó la SUNAT.
Esto quiere decir que para el cálculo del monto del pago a cuenta del impuesto a la renta por
concepto de predios, se aplicará una tasa del 5 % del monto del alquiler. En el caso de
subarrendamiento de predios, el arrendatario abonará una tasa del 5 % sobre la diferencia entre
el monto del alquiler o merced conductiva que le abone el subarrendatario y la que este abone
al propietario.
c) Renta mínima presunta
300
Se considera renta mínima presunta al pago mínimo que se debe considerar por concepto de
arrendamiento, para efectos del cálculo del impuesto a la renta, aunque se hubiera pactado un
monto menor. Tratándose del arrendamiento de predios, se presume que la retribución por
alquiler no puede ser inferior al 6 % del valor del predio y para el caso de la cesión en uso de
bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves, por ejemplo) efectuadas
a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de mercado a
contribuyentes que realizan actividad empresarial generan una renta bruta anual no menor al 8
% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los bienes en
arrendamiento.
d) Renta ficta
Es una ganancia dispuesta por la LIR en su artículo 23, inciso d), que se aplica en los casos en que
se ceda un bien gratuitamente o a precio no determinado. En estos casos, corresponderá al
propietario calcular el impuesto a la renta sobre determinado importe establecido por ley.
La renta ficta será el 6 % del valor del predio declarado en el autovalúo correspondiente al
impuesto predial.
Además, es importante señalar que, en el caso de renta ficta, el impuesto se declarará y pagará
al momento en que deba presentarse la declaración jurada anual correspondiente.
e) ¿Cómo se efectúa la declaración y pago del impuesto a la renta de primera categoría?
Las rentas de primera categoría siguen el principio del devengado, pues ello determina que se
debe realizar el pago mensualmente, aun cuando el propietario del predio no hubiera
recepcionado dinero alguno.
Actualmente, la forma en que se realiza la declaración y el pago del impuesto a la renta de

primera categoría, es a través de la presentación del Formulario N.º 1683 (recibo por
arrendamiento).
Es así que, en aplicación del artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 099-

2003/SUNAT, el deudor tributario informará a la entidad bancaria o a la Administración
Tributaria, según corresponda, los datos mínimos consignados en el anexo de la citada
resolución.
Asimismo, se señala que como resultado de la declaración y pago a cuenta del mencionado
impuesto, se entregará al deudor tributario un ejemplar del Formulario N.º 1683 - Impuesto a la
Renta de Primera Categoría, el mismo que deberá contener como mínimo los datos informados
por el deudor tributario.
f) ¿Cuál es el comprobante de pago que permite sustentar el gasto por concepto de

arrendamiento de predios?
De acuerdo con el inciso a) del numeral 6.2. del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, aprobado mediante Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT, los documentos
que permitirán sustentar gasto, costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el
caso, siempre que se identifique al adquirente o usuario, son los recibos por el arrendamiento
o subarrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría
a efectos del impuesto a la renta, los cuales serán proporcionados por la SUNAT.
301
En ese sentido, tal como lo mencionamos en el punto anterior,
mediante Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, se aprobó la utilización del
Formulario N.º 1683 (denominado también Guía para Arrendamiento), el cual es el recibo por
arrendamiento generado por el Sistema Pago Fácil como resultado de la declaración y pago a
cuenta del impuesto a la renta de primera categoría.
Asimismo, tenemos el Oficio N.º 232-2003-SUNAT/2B0000, en el que se consulta sobre la validez

formal de los recibos por arrendamiento aprobados por SUNAT. En ese sentido, la
Administración Tributaria señala:
Los recibos por arrendamiento o subarrendamiento son documentos autorizados como

comprobantes de pago, los mismos que son proporcionados por la SUNAT y permiten sustentar
gasto, costo o crédito deducible para efecto tributario, según sea el caso, siempre que se
identifique al adquirente o usuario”.
Asimismo agrega que el citado oficio “actualmente, mediante la Resolución de Superintendencia

N.º 099-2003/SUNAT se ha establecido la obligatoriedad de efectuar la declaración y pago a
cuenta mensual del Impuesto a la Renta de primera categoría que deban realizar las personas
naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que hubieran ejercido la opción sobre
atribución de rentas prevista en el artículo 16 de la Ley del Impuesto a la Renta, mediante el
Sistema Pago Fácil, entendiéndose por tal al Formulario N.º 1683.
g) A efectos de sustentar el gasto por concepto de arrendamiento, ¿se debe tener el original o
la copia del Formulario N.º 1683?
De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 4 de la citada Resolución de Superintendencia N.º
099-2003/SUNAT, el deudor tributario, es decir, el propietario del inmueble, entregará el
Formulario N.º 1683, Impuesto a la Renta de Primera Categoría al arrendatario o
subarrendatario, según sea el caso.
Esto implica que será el original del Formulario N.º 1683, que deberá ser entregado al
arrendatario o inquilino, para que este pueda deducir el gasto a efectos de la determinación de
la renta neta de tercera categoría; caso contrario, es decir, si el arrendatario solo recepciona una
copia del Formulario N.º 1683, Impuesto a la Renta de Primera Categoría, el arrendatario o
subarrendatario no podrá sustentar válidamente la deducción como gasto por concepto de
arrendamiento de predio.
h) ¿Cómo acredita el propietario del inmueble el pago del impuesto si entrega el original del
Formulario N.º 1683 al arrendatario?
En este caso, es de aplicación el referido artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º

099-2003/SUNAT, que señala que cuando corresponda que el deudor tributario acredite la
declaración y pago a cuenta mensual del impuesto a la renta de primera categoría, será
suficiente la copia fotostática del Formulario N.º 1683, Impuesto a la Renta de Primera
Categoría, siempre que los datos consignados en la referida copia fotostática coincidan con los
registrados en el sistema informático de la SUNAT.
El deudor tributario podrá verificar los datos registrados por la Administración Tributaria, a
través de SUNAT virtual, en la siguiente ruta vía clave SOL: Trámites, Consultas y declaraciones
informativas/Mis declaraciones y pagos/Consulto mis declaraciones y pago/Declaraciones y
pagos/Consulta específica y/o consulta general.
302
i) ¿Cuáles son los datos mínimos que debe contener el Formulario N.º 1683?
Al verificarse el Anexo de la Resolución de Superintendencia N.º 099-2003/SUNAT, se requiere

consignar de manera obligatoria en el Formulario N.º 1683 los siguientes requisitos mínimos:
Datos mínimos para realizar la declaración y/o pago:
Número de RUC del deudor tributario
Periodo tributario al que corresponde el pago
Tipo y número de documento de identidad del inquilino (arrendatario o subarrendatario)
Monto del alquiler en moneda nacional
j) ¿Se debe contar con un contrato legalizado entre las partes contratantes?
Sí, se debe contar con dicho contrato con firmas legalizadas notarialmente. Citamos los últimos
párrafos del literal d) del numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago75
que indica lo siguiente:
Tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble, se

entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos
a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de arrendamiento o
subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos
suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas
notarialmente. Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas
con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán
sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito
fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas.
Adicionalmente, el hecho de contar con dicha legalización permite demostrar la fecha cierta y
fehaciencia de la operación.
k) ¿Se puede deducir como gasto los servicios públicos (luz, agua, teléfono) prestados a favor
del inmueble?
En función de lo indicado en el Reglamento de Comprobantes de Pago, que citamos en el punto

anterior, debemos precisar que cuando existe contrato de arrendamiento en el cual una de las
partes cede a otra el uso de un inmueble incluidos los servicios públicos que se ofrecen sobre el
mismo, tales como energía eléctrica, agua y teléfono, es posible la deducción de estos gastos
por parte del arrendatario, persona generadora de rentas de naturaleza empresarial.
Además de esto, también se permite al arrendatario u ocupante del predio arrendado o cedido,
utilizar el IGV como crédito fiscal que se encuentra descrito en los comprobantes de pago que
fueron emitidos directamente al titular del predio a cargo de las compañías de servicios. En este
sentido, como regla general, observamos que no es posible utilizar el IGV como crédito fiscal en
comprobantes de pago o documentos autorizados que hayan sido emitidos a personas distintas
al titular.
Ello nos permite apreciar que, en la práctica, se tratarían de condiciones establecidas a efectos
de poder considerar la toma del crédito fiscal que está discriminado en los comprobantes
emitidos por el uso de los servicios de energía eléctrica, agua y teléfono. Para que opere lo antes
dicho, se requiere el cumplimiento de dos condiciones:
303
Primera. Que en el contrato de arrendamiento o de cesión en uso del inmueble exista una
cláusula que establezca que el pago de los servicios se encontrará a cargo del inquilino u
ocupante del inmueble.
Segunda. Que las firmas de las partes contratantes se encuentren legalizadas ante notario
público.
Es importante tener en cuenta que deben cumplirse las dos condiciones obligatoriamente para
que se pueda contemplar la toma del crédito fiscal por parte del inquilino u ocupante.
l) ¿Es posible que si se legalizan las firmas de las partes en un contrato en fecha posterior se
puedan considerar efectos retroactivos a la fecha de la celebración del mismo?
La respuesta es no. Y ello porque la legalización de las firmas produce el efecto de dar fecha
cierta a partir de su legalización y no al momento de su celebración que puede ser anterior
inclusive.
Aun cuando el contrato se presente al notario para poder legalizar las firmas de las partes
contratantes e indique de manera expresa que surte efectos desde una fecha anterior a la firma
del contrato, la legalización que se efectúe ante el notario otorgará fecha cierta a partir de la
fecha en la cual se legalizan las firmas.
9.4. Los arrendamientos como renta de tercera categoría y su relación con los gastos deducibles
de renta empresarial
A continuación, se analizará el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles prestados por

personas jurídicas, tanto en la afectación de servicios a personas naturales como a personas
jurídicas, verificándose la incidencia tributaria en el impuesto a la renta, como en el caso del IGV.
a) Los servicios de arrendamiento que generan renta empresarial
Si verificamos el literal a) del artículo 28 de la LIR, observamos que los servicios por
arrendamiento prestados por una persona jurídica o persona natural con negocio, generan renta
empresarial, toda vez que se considera un servicio. Ello independientemente de que se dedique
o no de manera habitual a esa operación. Ello implica que si una persona jurídica constituida
como tal o una persona natural con negocio que desee dedicarse de forma empresarial, a prestar
el servicio de arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, se encontrará afecto al pago del
impuesto a la renta y debe emitir una factura por el servicio brindado, así como realizar el pago
a cuenta del impuesto a la renta sobre el monto que corresponda en el momento del devengo
de la operación.
b) El principio de lo devengado
Conforme lo precisa el literal a) artículo 57 de la LIR, las rentas de tercera categoría se

considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen.
Agrega el citado artículo que “[l]as rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio
gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de
empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra
el ejercicio comercial”. Por ello, el penúltimo párrafo del citado artículo señala que “las normas
establecidas en el segundo párrafo de este artículo serán de aplicación para la imputación de los
gastos”.
304
En ese sentido, las rentas se consideran devengadas mes a mes, independientemente de que al
titular de los predios se le cumpla con el pago de la factura respectiva.
Téngase en cuenta que bajo el método de lo devengado procede diferir los arrendamientos e
intereses recibidos por adelantado y, en general, las sumas recibidas por concepto de adelantos,
en cuanto no se ha realizado ningún servicio o efectuado alguna otra contraprestación que
permita considerar dichas sumas como “ganadas” en el ejercicio.
Respecto de la aplicación del principio del devengado, nos remitimos a lo expuesto en líneas
anteriores; asimismo, se citan criterios emitidos por la Administración Tributaria y los siguientes
documentos:
Informe de la SUNAT
Los gastos se imputan en el ejercicio gravable en que se devengan
Informe N.º 088-2009-SUNAT
Tratándose de los perceptores de rentas de tercera categoría, los gastos deberán imputarse al
ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad en que se paguen.
Los ingresos de tercera categoría se consideran producidos en el ejercicio en que se devenguen
RTF N.º 102-5-2009
[...] La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se consideran producidos
en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la
Renta no define, por lo que procede remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá
determinar si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración constituyen
ingresos gravables.
c) La emisión de la factura por los servicios de arrendamiento o subarrendamiento prestados a

efectos de sustentar el gasto
De acuerdo con lo señalado en el numeral 1.2 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, existe la obligación de emitir comprobantes en el caso de las personas naturales o
jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes
colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a favor
de un tercero, a título gratuito u oneroso.
Esta definición de servicios no incluye a aquellos prestados por las entidades del sector público
nacional, que generen ingresos que constituyan tasas.
En el caso de las facturas, el texto de los literales a) y b) del artículo 4 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, determina que se emite una factura cuando:
a) la operación se realice con sujetos del impuesto general a las ventas que tengan derecho al
crédito fiscal; y
b) el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario.
En este caso, el generador de renta empresarial tiene que emitir una factura al arrendatario y/o
subarrendatario, por el servicio de arrendamiento prestado.
305
d) La operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se encuentra afecta al pago
del IGV
En cumplimiento de lo señalado por el literal b) del artículo 1 de la Ley del IGV se considera una
operación afecta al pago de este impuesto la prestación de servicios, con lo cual, si una persona
que genera rentas de naturaleza empresarial arrienda un bien que pertenece a su activo fijo, la
percepción del ingreso se encuentra gravada con el IGV, debiendo discriminarse el tributo en el
comprobante de pago, si se trata de una factura y colocar el valor total del servicio si se emite
una boleta de venta, tratándose de un consumidor final que no requiera deducir gasto, costo
y/o utilizar el crédito fiscal.
e) La operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se encuentra sujeta a la

detracción con la tasa del 10 %
En aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia

N.º 183-2004/SUNAT, la operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se
encuentra sujeta a detracción, siempre que en la operación se emita una factura y el monto de
la operación sea superior a S/ 700.00.
Solo existe un supuesto en el cual, emitiéndose una boleta de venta se realiza la detracción (en
tanto el emisor no sea un sujeto del Nuevo RUS).
Ello se presenta cuando el usuario del servicio es el Estado y se emite una boleta de venta que
supera los S/ 700. En ese caso, se realiza el pago de la detracción, en aplicación de lo señalado
por el literal b) del artículo 13 de la Resolución de Superintendencia N.º 183-2004/SUNAT, el
cual señala lo siguiente:
Artículo 13.- Operaciones exceptuadas de la aplicación del Sistema
El Sistema no se aplicará, tratándose de las operaciones indicadas en el artículo 12, en cualquiera

de los siguientes casos:
(Parte pertinente)
[…]
b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del
exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o
costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario sea una entidad del
Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
f) Gastos de impuesto predial y arbitrios municipales que se trasladan al inquilino del predio
Sobre este tema, es preciso traer a colación lo señalado en el Informe N.º 154-2006-
SUNAT/2B0000 (19-06-06), en el cual esta entidad define que:
En caso que el monto por concepto de Impuesto Predial y Arbitrios Municipales que legalmente
correspondan al propietario del inmueble, así como los gastos de mantenimiento del mismo en
caso que dicho gasto corresponda al arrendador, fueran asumidos por el arrendatario, dichos
montos integrarán la suma total que el arrendatario queda obligado a pagar al arrendador por
el bien arrendado. En consecuencia, tales conceptos también formarán parte del importe de la
operación sobre la cual se calculará la detracción.
306
g) El arrendamiento de los bienes muebles e inmuebles es deducible para efectos de la
determinación del impuesto a la renta de tercera categoría
En aplicación de lo señalado por el literal s) del artículo 37 de la LIR, se puede deducir como
gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles, siempre que se cumpla con el principio de causalidad, el cual está
señalado en el primer párrafo de dicho artículo.
h) ¿Se debe contar con un contrato de arrendamiento legalizado entre partes contratantes?
Es correcto, aun cuando no existe una norma que regule expresamente que el contrato de
arrendamiento esté legalizado notarialmente, a efectos de dar certeza a la operación y acreditar
la fehaciencia de la misma, se debe contar con un contrato de arrendamiento legalizado
notarialmente.
i) ¿Existe algún límite para que pueda deducirse como gasto el importe por arrendamiento de
predios?
La regla general para la deducción del gasto por concepto de arrendamiento es que no hay un
límite, en la medida en que se cumpla con los criterios de causalidad, razonabilidad,
proporcionalidad y normalidad.
Sin embargo, el segundo párrafo del inciso s) del artículo 37 de la LIR, establece una regla
especial cuando señala que en el caso de personas naturales, cuando la casa arrendada la habite
el contribuyente y parte la utilice para efectos de obtener la renta de tercera categoría, solo se
aceptará como deducción el treinta por ciento (30 %) del monto del alquiler y el cincuenta por
ciento (50 %) de los gastos de mantenimiento.
Esto quiere decir que, si una persona natural con negocio alquila una casa y la habita como
vivienda, pero también en ella realiza actividades empresariales, solo se permite una deducción
del 30 % del alquiler y el 50 % de los gastos de mantenimiento de predio.
En ese sentido, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 9165-4-2008, cuando

señala lo siguiente:
El inciso s) del artículo 37 de la LIR, regula el supuesto por el que el arrendatario de un predio
que lo usa como casa habitación, utiliza una parte del mismo para la obtención de rentas de
tercera categoría, en cuyo caso solo se acepta el 50 % del gasto de mantenimiento; y no el
supuesto del propietario de inmueble en el que realiza su actividad gravada, de modo que los
gastos por servicio de energía eléctrica y teléfono en principio serán aceptables siempre que
además cumplan con los principios de causalidad, razonabilidad y proporcionalidad.
Finalmente, cabe precisar que existe una regulación específica para la deducción de los gastos
comunes, realizados por los propietarios, arrendatarios u otros poseedores de inmuebles
sujetos al Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común(*),
en cuyo caso se deberán sustentar con la liquidación de gastos elaborada por el administrador
de la edificación, en la que se detalle el monto asumido por cada propietario –acuerdo con el
porcentaje de participación establecido para tal fin en el respectivo Reglamento Interno−, así
como con la copia fotostática del comprobante de pago emitido a la junta de propietarios.
(*) Establecido por la Resolución de Superintendencia N.º 050-2001/SUNAT.
307
Los gastos por arrendamiento vinculado a actividades gravadas
RTF N.º 04369-5-2017
Los gastos para efecto del Impuesto a la Renta, estos deben cumplir con el principio de
causalidad, que es la relación existente entre el egreso y la generación de la renta gravada o el
mantenimiento de la fuente productora, noción que debe analizarse considerándose los
criterios de razonabilidad y proporcionalidad, y atendiéndose a la naturaleza de las operaciones
realizadas por cada contribuyente. Para poder deducir el gasto de arrendamiento no solo basta
con presentar el contrato de arrendamiento del local sino que también se debe demostrar que
el inmueble se encontraba vinculado con sus actividades gravadas.
Los gastos por servicios de alquiler, energía eléctrica y agua de un inmueble no se calcula en
función del área que ocupe
RTF N.º 13581-9-2013
La normativa del IR no establece que las deducciones del gasto por servicios de alquiler, energía
eléctrica y agua vinculados con un inmueble deban calcularse en función del área ocupada por
los contribuyentes.
Los gastos de alquiler se sustentan en formularios aprobados por la Administración Tributaria
RTF N.º 6490-8-2013
Los gastos vinculados al alquiler de bienes deben sustentarse en los formularios aprobados por
la Administración tributaria, los cuales constituyen comprobantes de pago que permiten ser
deducidos de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago.
Informe de la SUNAT
Comprobante electrónico por el servicio de arrendamiento
Informe N.º 014-2018 SUNAT/7T0000
La designación de emisores electrónicos del SEE dispuesta por el numeral 3.1 del artículo 3 de la
Resolución de Superintendencia N.º 123-2017/SUNAT es aplicable en general a todos los sujetos
que prestan el servicio de arrendamiento y/o subarrendamiento de inmuebles situados en el
país, por el que deban emitir factura. 2. Los sujetos designados como emisores electrónicos por
la Resolución de Superintendencia N.º 123-2017/SUNAT no están excluidos de la designación
efectuada por la Resolución de Superintendencia N.º 155-2017/SUNAT.
Los sujetos designados como emisores electrónicos por la Resolución de Superintendencia N.º
123-2017/SUNAT no están excluidos de la designación efectuada por la Resolución de
Superintendencia N.º 155-2017/SUNAT.
Identificación en los recibos de arrendamiento
Oficio N.º 232-2003
El Reglamento de Comprobantes de Pago dispone que los recibos por arrendamiento o

subarrendamiento son entre otros, documentos autorizados como comprobantes de pago, los
mismos que son proporcionados por la SUNAT y permiten sustentar gasto, costo o crédito
deducible para efecto tributario, según sea el caso, siempre que se identifique al adquirente o
usuario.
308
El Sr. Carlos Ramos es un comerciante que genera rentas de tercera categoría, alquiló un
inmueble ubicado en el distrito de Breña a la Sra. Rosario Torres. El inmueble es utilizado como
vivienda y también para su negocio comercial, pagando un alquiler mensual de S/ 1,800.00 por
un periodo de 12 meses. Al respecto, nos consultan si el total de los gastos de arrendamiento
son deducibles para efectos del impuesto a la renta.
Solución
De conformidad con el inciso s) del artículo 37 de la LIR, cuando el inmueble arrendado es

utilizado en parte para vivienda y en parte para negocio generador de renta de tercera categoría,
solo se acepta como deducción el 30 % del alquiler. Por lo tanto, para determinar el monto
deducible debemos efectuar el siguiente cálculo.
Como se observa en el cuadro, solo el importe de S/ 6,480.00 es monto deducible

tributariamente, por lo que corresponde adicionar el exceso de S/ 15,120.00 en su Declaración
Jurada Anual para determinar el impuesto a la renta.
La empresa Corinel SAC celebró un contrato de arrendamiento el 1 de marzo del 2019 de un

local que es usado como oficina con la Sra. Sofía Rosales por un periodo de 9 meses. La empresa
no autenticó las firmas del contrato de arredramiento en marzo, regularizándolo recién el 31 de
mayo del 2019. Al respecto, nos piden las incidencias de esta omisión, considerando que los
gastos por servicios públicos fueron los siguientes:
309
Solución
El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que regula la deducción de gastos, debe de
cumplir el principio de causalidad, es decir, a fin de determinar la renta neta de tercera categoría
se deduce de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto
la deducción no esté expresamente prohibida por la ley. Por lo tanto, mientras cumplan con ese
principio de causalidad, también son deducibles. El alquiler recae sobre predios destinados a la
actividad gravada, así como los gastos que demanden su mantenimiento (servicios públicos,
limpieza, entre otros), pero para que sean deducibles debemos tener en cuenta una serie de
formalidades cuyo incumplimiento de dicho gasto no sería deducible, aun cumpliendo con el
referido principio.
Es importante señalar para tal caso que, según lo que dispone el literal d) del numeral 6.1 del
artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 007-99-SUNAT (24-01-99), tratándose de
recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble, se entenderá
identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos, siempre
que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que:
la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del
bien; y,
las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con
posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, solo permitirán
sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito
fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas.
Por lo anteriormente señalado, en el presente caso solo corresponde la deducción de los gastos
por servicios públicos con posterioridad a la legalización del contrato de arrendamiento, es decir,
desde el 31 de mayo del 2019, por el monto de S/ 8,900.00, siendo no deducible los gastos desde
el período de marzo a mayo del 2019 por el monto de S/ 4,500.00, por lo que corresponde
adicionar en la Declaración Jurada Anual para efectos de determinar el impuesto a la renta, y
con referencia al IGV no corresponde tampoco utilizar el crédito fiscal por los períodos de marzo
a mayo.
Así tenemos el siguiente detalle:
310
a) Contabilización de los gastos
10. Gastos sustentados con boletas de venta
De manera general, las boletas de ventas no pueden ser sustento de gasto deducible para
efectos del impuesto a la renta, sin embargo, de manera excepcional, se permite dicha
deducibilidad, es así que en conformidad al penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se establece lo siguiente:
Podrán ser deducibles como gasto o costo aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets
que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo
Régimen Único Simplificado(Nuevo RUS), hasta el límite del 6 % (seis por ciento) de los montos
acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y
que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Asimismo establece que, dicho límite
no podrá superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.
Para acceder a la deducción de boletas de ventas y tickets como gasto deducible, se debe
311
10.1.1. Condición del emisor
Se permite la deducción de aquellos gastos sustentados con boletas de venta o tickets, en tanto
sean emitidos por sujetos que se encuentren en el Nuevo RUS. Por lo tanto, de ser emitidos por
contribuyentes del Régimen Especial, Mype Tributario o General, los gastos no podrán ser
deducibles.
10.1.2. Importe máximo deducible
El límite máximo deducible es del 6 % (seis por ciento) de los montos acreditados mediante
comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren
anotados en el registro de compras. Asimismo, dicho límite no podrá superar, en el ejercicio
gravable, las 200 (doscientas) UIT. En referencia al monto sobre el cual se debe calcular, es el
estipulado en el inciso ñ) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el
cual establece que el monto será calculado sobre el monto total, incluido impuestos, consignado
en los comprobantes de pago que sustentan gasto o costo.
Cabe precisar que para el caso de los sujetos comprendidos en la Ley de Promoción del Sector
Agrario (Ley N.º 27360 y normas modificatorias), podrán deducir como gasto o costo aquellos
sustentados con boletas de venta o tickets, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan
al Nuevo RUS, hasta el límite del diez por ciento (10 %) de los montos acreditados mediante
comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que encuentren anotados
en el registro de compras, no pudiendo superar el mismo, en el ejercicio gravable, las doscientas
(200) UIT76
10.1.3. Identificación del adquiriente o usuario en la boleta de venta
Para que se pueda realizar el sustento del gasto, se debe identificar en la boleta de venta al
adquiriente o usuario, con su número de RUC, así como con sus apellidos y nombres o
denominación o razón social, de acuerdo a lo establecido en el numeral 3.2 del artículo 4 del
Reglamento de Comprobantes de pago aprobado por Resolución de Superintendencia N.º 007-
99/SUNAT y normas modificatorias.
Cabe precisar que, si bien la norma tributaria señala que se identifica al adquiriente o usuario a
partir de los S/ 700.00 (numeral 3.10 del artículo 8 del citado Reglamento de Comprobantes de
Pago), la obligación de identificar al contribuyente es una regla especial, por ende, por cualquier
monto deberá exigirse que se señale al contribuyente a efectos de que pueda deducir el costo
sustentado en dicho comprobante como costo o gasto.
RTF N.º 09358-3-2015
Que las boletas de venta observadas fueron emitidas por […] y de acuerdo con los reportes que
obran en autos (folios 285 a 288), dichos contribuyentes no pertenecían al Nuevo RUS, por lo
que tales comprobantes no podían sustentar gastos para efectos del Impuesto a la Renta y en
ese sentido, el reparo formulado por la Administración se encuentra conforme a ley,
correspondiendo confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 9585-9-2012
312
Las boletas de venta que pueden sustentar gasto o costo para afecto del Impuesto a la Renta
solo son aquellas que han sido emitidas por contribuyentes que pertenecen al Nuevo Régimen
Único Simplificado.
RTF N.º 08909-5-2012
Que no procede amparar lo alegado por la recurrente toda vez que según lo expuesto en el
penúltimo párrafo del artículo 37 de la referida Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de poder
deducir como gasto o costo aquellas compras sustentadas con boletas de venta o tickets que no
otorgan dicho derecho, estas deberán haber sido emitidas por contribuyentes acogidos al Nuevo
RUS, lo que no ocurre en el caso de autos, no siendo causal para que se incumpla con ese
requisito, que la recurrente hubiera desconocido que tales contribuyentes no pertenecían al
aludido régimen al momento de la emisión de los citados comprobantes de pago.
RTF N.º 8064-1-2009
Constituye un requisito para que proceda la deducción de gastos sustentados en boletas de

venta que los comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo –como es el
caso de las facturas– se encuentren anotados en el Registro de Compras, y no que los
comprobantes de pago que no otorgan tal derecho –como es el caso de las boletas de venta-,
también hayan sido anotadas en dicho registro.
La empresa Los Correcaminos SAC, en el ejercicio 2019 ha realizado compras sustentadas en

boletas de ventas, por un monto total ascendiente a S/ 100,000; de los cuales S/ 80,000.00
fueron boletas de ventas emitidas por contribuyentes del Nuevo Rus.
Si el total de gastos deducibles, anotados en el registro de compras del ejercicio 2019 asciende
a S/ 1,300,000.00. Nos consulta, ¿cuánto es el monto deducible por las boletas de venta?
Solución
Conforme lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de establecer la

renta neta de tercera categoría, se podrá deducir de la renta bruta, los gastos necesarios para
referida Ley.
Según lo establecido penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
pueden deducir como gastos aquellos sustentados con boletas de venta o tickets que no otorgan
dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único
Simplificado (Nuevo RUS), hasta el límite del 6 % (seis por ciento) de los montos acreditados
mediante comprobantes de pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se
encuentren anotados en el Registro de Compras. Asimismo, establece que, dicho límite no podrá
superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) unidades impositivas tributarias.
En aplicación a las normas antes señaladas tenemos:
Límite 1: 6 % de montos acreditados con comprobantes de pago que permitan deducir gastos y
costos, todos ellos anotados en el Registro de Compras
Gasto: S/ 1,300,000.00
313
Límite: 6 %
Límite: S/ 78,000
Límite 2: 200 UIT
UIT: S/ 4,200
Límite: 200
Límite: S/ 840,000
Deducción como gasto de boletas de ventas correspondiente al Nuevo RUS
Gasto reparable para el ejercicio 2019
La empresa Las Muñequitas SA nos señala que un asesor le ha mencionado que para acceder a
la deducción de las boletas emitidas por el Nuevo RUS, estas deben ser registrados en el registro
de compras, y que de no hacerlo, estos montos serian reparados.
Ante esta situación, el contador de la empresa Las Muñequitas SA, nos consulta si es correcto lo
señalado por el asesor.
Solución

referida Ley.
Según lo establecido penúltimo párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
pueden deducir como gastos aquellos sustentados con boletas de venta o tickets que no otorgan
dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Régimen Único
Simplificado (Nuevo RUS), hasta el límite del 6 % (seis por ciento) de los montos acreditados
mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se
314
encuentren anotados en el Registro de Compras. Asimismo, establece que, dicho límite no podrá
superar, en el ejercicio gravable, las 200 (doscientas) Unidades Impositivas Tributarias.
De la norma antes mencionada, respecto al registro, constituye un requisito para que proceda
la deducción de gastos sustentados en boletas de venta que los comprobantes de pago que
otorgan derecho a deducir gasto o costo –como es el caso de las facturas– se encuentren
anotados en el Registro de Compras, y no que los comprobantes de pago que no otorgan tal
derecho –como es el caso de las boletas de venta–, también hayan sido anotadas en dicho
registro.
Adicionalmente, cabe indicar que de acuerdo con el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la
Ley del Impuesto General a las Ventas, los contribuyentes de este impuesto se encuentran
obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que deben
anotar las operaciones realizadas que estén sustentadas con los comprobantes de pago
entregados a sus clientes y los recibidos de sus proveedores, sin embargo, no existe norma
similar en la Ley de Impuesto a la Renta y normas complementarias, que obligue a los
contribuyentes de este último impuesto a llevar los referidos registros; más aún, conforme lo ha
señalado el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N.os 02474-2-2006 y 08780-3-2008, el Registro
de Ventas y el Registro de Compras tienen como finalidad controlar las operaciones que se
encuentran directamente vinculadas con la determinación de la obligación tributaria
correspondiente al Impuesto General a las Ventas y no la correspondiente al Impuesto a la
Renta.
En tal sentido, de las normas citadas no es posible colegir que la deducción de gastos o costos
sustentada en boletas de venta para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, se
encuentre supeditada a su anotación en el Registro de Compras, creado exclusivamente para
controlar la correcta aplicación del impuesto general a las ventas.
La empresa El Rinconcito Cajamarquino SAC, dedicada a la actividad de venta de comida, señala

que tiene diferentes gastos que se detallan a continuación:
Se requiere determinar como límite máximo deducible respecto a gastos sustentado con boletas
de venta.
315
Solución
En el detalle de gastos se consignan datos de los cuales no son deducibles para determinar la
renta de tercera categoría, por lo que corresponde que sean adicionados a la renta neta vía
declaración jurada anual. Estos son:
Los gastos acreditados con boletas de venta emitidos por contribuyentes pertenecientes al
Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) por S/ 6,000; las adquisiciones que constituyen
como no deducibles por no cumplir los requisitos sustanciales (causalidad, razonabilidad,
proporcionalidad, etc), para ser considerado como gasto deducible cuyo monto es S/ 8,000.
Los gastos sustentados con boletas de venta emitidas por contribuyente del Nuevo RUS donde
no se identifica al contribuyente, considerando que para que sean deducibles debe identificarse
al adquiriente o usuario con su número de RUC, así como con sus apellidos y nombres o
denominación o razón social, a pesar que derrepente no supere los S/ 700 cuya obligación del
proveedor es solo en ese caso consignar los datos de identificación de su cliente, pero para un
tema de deducibilidad, se tendrá que requerir que el proveedor consigne al adquirente o usuario
a solicitud del cliente para poder deducirlo como gasto o costo, según la Resolución de
Superintendencia N.º 233- 2008/SUNAT.
De los datos proporcionados en el recuadro, solo se permitirá deducir como costo o gasto
aquellas boletas de venta que se encuentren identificadas pero que no hayan superado el límite
del 6 % de los montos acreditados con comprobantes de pago que permitan otorgar crédito
fiscal y que se encuentren debidamente anotados en el Registro de Compras, esto es el monto
de S/ 200,000, tal como se aprecia en el cuadro siguiente:
En el cuadro anterior se observa que el monto máximo a deducir es de S/ 12,000; sin embargo,
la empresa El Rinconcito Cajamarquino SAC tiene un gasto total sustentado con boletas de venta
emitidos por contribuyente pertenecientes al Nuevo RUS de S/ 20,000, por lo que hay un exceso
de S/ 8,000.00 que tiene que ser adicionados a la renta neta en la Declaración Jurada Anual.
11. Gastos por donaciones
11.1 Gastos deducibles
En el inciso x) del artículo 37 de la LIR se señala que serán deducibles los gastos por concepto de
donaciones otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional,
excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios
de los siguientes fines: i) beneficencia; ii) asistencia o bienestar social; iii) educación; iv)
culturales; v) científicos; vi) artísticos; vii) literarios; viii) deportivos; ix) salud; x) patrimonio
316
histórico cultural indígena y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y
dependencias cuenten con la calificación previa por parte de la SUNAT. La deducción no podrá
exceder del diez por ciento (10 %) de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la
compensación de pérdidas a que se refiere el artículo 50 de la IR.
11.2. Definición de donación
En el artículo 1621 del Código Civil se define al contrato de donación de la siguiente manera: por
la donación el donante se obliga a transferir gratuitamente al donatario la propiedad de un bien.
En ese sentido, la naturaleza de la donación es la entrega gratuita de un bien, no abarcando

dentro del concepto, la prestación gratuita de un servicio77.
Por consiguiente, no corresponderá deducir como gasto la prestación gratuita de un servicio a

una entidad perceptora de donaciones. Esta deberá estar gravada con renta, conforme lo señala
el artículo 3278 de la Ley de Impuesto a la Renta, adicionándola en la Declaración Jurada Anual
de Impuesto a la Renta.
De manera excepcional, en aplicación de la Ley N.º 30498, se permite deducir el gasto por
servicios prestados a título gratuito contenidos en un Decreto Supremo que declare el estado
de emergencia y sean efectuados en favor de las entidades calificadas como entidades
perceptoras de donaciones por la SUNAT.
11.3. Entidad perceptora de donaciones
En el numeral 1 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta se
señala que los donantes tendrán que tomar en consideración lo siguiente: “Solo podrán deducir
la donación si las entidades beneficiarias se encuentran calificadas previamente por la SUNAT
como entidades perceptoras de donaciones”.
Es importante precisar que los donantes deberán asegurarse de que la entidad a la cual están
realizando la donación tenga el estatus de entidad perceptora de donaciones, para que se pueda
efectivizar la deducción del gasto.
Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, comprendidas en
el inciso a) del artículo 18 de la ley, se encuentran calificadas como entidades perceptoras de
donaciones con carácter permanente. También se encuentran calificadas como entidades
perceptoras de donaciones con carácter permanente, las organizaciones u organismos
internacionales acreditados ante el Estado peruano, respecto de las donaciones que reciban y
que sean destinadas a los fines a que se refiere el inciso x) del artículo 37 de la LIR.
Las entidades señaladas en los párrafos anteriores no requieren inscribirse en el Registro de

entidades perceptoras de donaciones a cargo de la SUNAT.
Las demás entidades beneficiarias deberán estar calificadas como perceptoras de donaciones
por la SUNAT. Para estos efectos, las entidades deberán encontrarse inscritas en el Registro
Único de Contribuyentes, Registro de entidades inafectas del Impuesto a la Renta o en el
Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los demás requisitos
que se establezcan mediante Resolución de Superintendencia. La calificación otorgada tendrá
una validez de tres (3) años, pudiendo ser renovada por igual plazo.
317
Las entidades para ser calificados como entidad perceptoras de donaciones, además de estar
inscrito en el RUC, en el Registro de Entidades exoneradas del Impuesto a la Renta o en el
Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta, deberán cumplir los siguientes:
Presentar a la SUNAT una solicitud de calificación como entidad perceptora de donaciones

firmada por su representante legal acreditado ante el RUC.
Haber presentado la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al

ejercicio gravable anterior a la fecha de presentación de la solicitud a que se refiere este artículo,
salvo que recién hubieren iniciado actividades en el ejercicio.
Para la renovación de la calificación como entidad perceptora de donaciones, las entidades sin
fines de lucro, además de estar inscrito en el RUC, en el Registro de Entidades exoneradas del
impuesto a la renta o en el Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta, deberán de
Presentar a la SUNAT una solicitud de renovación de calificación como entidad perceptora de

donaciones firmada por su representante legal acreditado en el RUC.
Haber presentado la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable en
que se emitió la resolución de calificación o renovación como entidad perceptora de donaciones
y las de los siguientes ejercicios, hasta la correspondiente al ejercicio anterior a la fecha de
presentación de la solicitud a que se refiere este artículo.
Haber presentado el Formulario Virtual N.º 1679 que corresponda a los ejercicios en los cuales
haya estado calificada como entidad perceptora de donaciones, para lo cual se toma en cuenta
la última resolución que la calificó o le renovó la calificación como entidad perceptora de
donaciones.
Estos trámites se realizan en los centros de servicios al contribuyente de la SUNAT.
11.4. Oportunidad para la deducción del gasto
En el numeral 1.3 del inciso s) del artículo 21 de la LIR se señala que la donación de bienes podrá
ser deducida como gasto en el ejercicio en que se produzca cualquiera de los siguientes hechos:
Tratándose de efectivo, cuando se entregue el monto al donatario.
Tratándose de bienes inmuebles, cuando la donación conste en escritura pública en la que se

identifique el inmueble donado, su valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario.
Tratándose de bienes muebles registrables de acuerdo con la ley de la materia, cuando la

donación conste en un documento de fecha cierta en el que se identifique al bien donado, su
valor y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario, de ser el caso.
Tratándose de títulos valores (cheques, letras de cambio y otros documentos similares), cuando
estos sean cobrados.
Tratándose de otros bienes muebles, cuando la donación conste en un documento de fecha

cierta en el que se especifiquen sus características, valor y estado de conservación.
11.5. Límite de la deducción de donaciones
318
En relación con el límite de deducción debe reiterarse que la deducción no podrá exceder del
diez por ciento (10 %) de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación
de pérdidas a que se refiere el artículo 50 de la LIR.
Ejemplo:
Sobre el resultado de la renta neta se aplica el 10 % y ese será el resultado que se podrá deducir
como gasto.
11.6. Acreditación de las donaciones
Las donaciones se acreditaran:
Mediante el acta de entrega y recepción del bien donado y una copia autenticada de la
resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada, tratándose de
donaciones a entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas.
Mediante declaración emitida por las organizaciones u organismos internacionales que indique
el destino de la donación en el país, tratándose de donaciones efectuadas a favor de estos.
Mediante el Comprobante de recepción de donaciones, tratándose de donaciones a las demás

entidades beneficiarias.
11.7. Declaración de los donantes
Los donantes deben declarar a la SUNAT las donaciones que efectúen y el destino de las
donaciones en el país, de conformidad con la declaración emitida por las organizaciones u
organismos internacionales.
La declaración se efectúa median la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta en el rubro
dispuesto para ello79.
11.8 Consideraciones sobre los bienes donados
En referencia a las donaciones se debe tener en consideración lo siguiente:
Cuando las donaciones se refieran a bienes importados con liberación de derechos, el valor que
se les asigne quedará disminuido en el monto de los derechos liberados.
En el caso de donaciones en bienes muebles e inmuebles, el valor de las mismas no podrá ser
en ningún caso superior al costo computable de los bienes donados.
319
La donación de bonos suscritos por mandato legal se computará por su valor nominal. En el caso
que dichos bonos no hayan sido adquiridos por mandato legal, la donación de los mismos se
computará por el valor de mercado.
Los bienes perecibles deben ser entregados físicamente al donatario antes de la fecha de
vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los productos
perecibles, de ser el caso o, de no existir dicha fecha, dentro de un plazo que permita su
utilización.
La donación de dinero se deberá realizar utilizando medios de pago, cuando corresponda, de

conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley N.º 28194.
11.9. Donaciones de alimentos (Ley N.º 30498)
Con el objeto de promover la donación de alimentos se ha incorporado el inciso x.1)80 al artículo

37 de la LIR, en los siguientes términos:
Los gastos por concepto de donaciones de alimentos en buen estado que hubieran perdido valor
comercial y se encuentren aptos para el consumo humano que se realicen a las entidades
perceptoras de donaciones, así como los gastos necesarios que se encuentren vinculados con
dichas donaciones.
La deducción para estos casos no podrá exceder del 1.5 % del total de las ventas netas de
alimentos del ejercicio que realice el contribuyente, entendiéndose por alimentos para estos
efectos a cualquier sustancia comestible apta para el consumo humano.
Las referidas donaciones no son consideradas transacciones sujetas a las reglas de valor de
mercado a que se refiere el artículo 32 de la presente Ley.
Se entiende como alimento a cualquier sustancia comestible, ya sea cruda, procesada,

preparada o cocinada, hielo, bebidas, ingredientes que cumplen con todos los requisitos de
calidad legal correspondiente y que, si bien no pueden ser comercializados en el mercado por
razones de apariencia, frescura, madurez, tamaño u otras condiciones equivalentes, se
encuentran aptos para el consumo humano al momento de ser transferidos a la entidad
perceptora.
Solo podrán deducir la donación que efectúen a favor de:
Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas comprendidas en
el inciso a) del artículo 18 de la ley.
Organizaciones u organismos internacionales acreditados ante el Estado Peruano.
Demás entidades sin fines de lucro, calificadas previamente como entidades perceptoras de
donaciones, de acuerdo a la Resolución de Superintendencia N.º 300-2017/SUNAT.
A tal efecto, entiéndase que las organizaciones u organismos internacionales y las demás
entidades sin fines de lucro a que se refiere el párrafo anterior son aquellas cuyo objetivo sea
recuperar alimentos en buen estado, evitando su desperdicio o mal uso para entregarlos
gratuitamente a personas que necesiten de estos, directamente o a través de instituciones
caritativas y de ayuda social calificadas también como entidades perceptoras de donaciones por
parte de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT).
320
Las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, comprendidas en
el inciso a) del artículo 18 de la Ley y las Organizaciones u organismos internacionales
acreditados ante el Estado Peruano, se encuentran calificadas como entidades perceptoras de
donaciones, con carácter permanente y no requieren inscribirse en el Registro de entidades
perceptoras de donaciones a cargo de la SUNAT.
La realización de la donación se acreditará:
Mediante el acta de entrega y recepción de los alimentos donados y una copia autenticada de
la resolución correspondiente que acredite que la donación ha sido aceptada, tratándose de
donaciones a entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas.
Mediante declaración emitida por las organizaciones u organismos internacionales, tratándose

de donaciones efectuadas a favor de estos.
Mediante el Comprobante de recepción de donaciones, tratándose de las demás entidades

perceptoras de donaciones, el cual se emitirá y entregará en la forma y oportunidad que
establezca la SUNAT, que dicho sea de paso aún no ha sido establecido las formas y condiciones.
No obstante ello, la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo N.º
055-2017-EF, dispuso que, en tanto la SUNAT no establezca la forma y oportunidad en que se
emita y entregue el Comprobante de recepción de donaciones, las entidades perceptoras de
donaciones deben extender y entregar a los donantes y/o a los prestadores de servicios a título
gratuito un comprobante en el que se consigne la información detallada en el segundo párrafo
del numeral 2.2 del inciso s.1) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
y en los acápites i) y ii) del segundo párrafo del artículo 4 del presente reglamento, según
corresponda.
La donación de alimentos podrá ser deducida como gasto en el ejercicio en el que aquella conste
en un documento de fecha cierta en el que se especifiquen sus características, valor y estado de
conservación
En dicho documento se dejará constancia de la fecha de vencimiento que figure en el rotulado

inscrito o adherido al envase o empaque de los productos perecibles, de ser el caso.
Si con posterioridad a la donación se comprobara que al momento de su recepción los bienes

donados no estuvieron aptos para su consumo o uso, el donante perderá el derecho al goce de
los beneficios tributarios. Para este fin, el donatario deberá comunicar a la SUNAT de tal hecho,
en la forma y plazos que esta establezca.
11.10. Donaciones a favor de los beneficiarios deportivos: mecenazgo deportivo, Ley N.º 30479
(29-06-16)
Con el objeto promover el mecenazgo deportivo de las personas naturales o jurídicas de derecho
privado para la difusión y promoción del deportista, deportista con discapacidad, entrenadores
y fomento de infraestructura, se dispuso el siguiente incentivo tributario:
Deducción del gasto de la renta bruta de tercera categoría, por las donaciones o aportes
efectuados por las personas naturales o jurídicas que generen actividad empresarial, que actúen
como mecenas o patrocinadores deportivos, gasto sujeto al límite del 10 % (diez por ciento) de
la renta neta de tercera categoría.
321
Cabe indicar que mediante la Única Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N.º
217-2017-EF (en adelante, el Reglamento de la Ley de Mecenazgo Deportivo) se dispone que
para efectos de calcular el límite referido, la renta neta de tercera categoría incluye los gastos
por donaciones y/o aportes a que se refiere el inciso a) del artículo 6 de la Ley de Mecenazgo
Deportivo.
Asimismo se debe indicar que el numeral 5.2. del artículo 5 del Reglamento de la Ley de
Mecenazgo Deportivo, señala que la parte del gasto de las donaciones y aportes que exceda el
límite antes señalado, podrá ser deducido al amparo del primer párrafo del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, esto en función al principio de causalidad o del inciso x) del artículo 37
de la citada Ley del Impuesto a la Renta.
Los sujetos que pueden aportar son los mecenas deportivos y el patrocinador deportivo,
conforme el siguiente detalle:
Respecto al mecenas deportivo, el artículo 2 de Ley de Mecenazgo deportivo, lo define como

aquella persona natural o jurídica de derecho privado que realiza donaciones en bienes, servicios
o dinero para financiar las actividades relacionadas con el deporte, de acuerdo con lo expuesto
en la citada ley.
De otro lado, respecto al patrocinador deportivo se define como aquella persona natural o
jurídica de derecho privado que realiza aportes en bienes, servicios o dinero para financiar las
actividades relacionadas con el deporte a que se refiere la citada ley y siempre que tengan el
derecho a difundir su condición de patrocinador, mediante publicidad o cualquier otra forma,
según acuerdo entre las partes.
Como podemos apreciar, el mecenas deportivo difiere del patrocinador. En el caso del primero,
esta persona dona bienes, servicios o dinero de acuerdo con lo dispuesto en la citada ley, y como
tal no existe una contraprestación directa de por medio, es decir, estamos ante un supuesto de
donación, similar a la donación de bienes aceptada como gasto deducible y regulada en el inciso
x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta; en cambio, en el caso del patrocinio, el
patrocinador deportivo no realiza una donación, sino que por medio de un acuerdo o contrato
de sponsoring o patronicio, entre el patrocinador y el patrocinado, el primero aporta bienes,
servicios o dinero a cambio de tener derecho a difundir su condición de patrocinador, mediante
la publicidad u otra forma, de acuerdo con lo pactado entre las partes, que frecuentemente se
realiza mediante el mencionado contrato donde el deportista se compromete a utilizar el logo
de la empresa en sus indumentarias a fin de difundir la marca del patrocinador.
322
Los beneficiarios deportivos son aquellas personas que se benefician de las donaciones o
aportes que le realicen, a fin de que puedan financiar las actividades relacionadas con el deporte
a que se refiere la Ley de Mecenazgo Deportivo, es así que los beneficiarios deportivos son los
siguientes:
Los deportistas y entrenadores que integran las federaciones deportivas nacionales adscritas al
Instituto Peruano del Deporte (IPD), los cuales deberán contar con su registro vigente en el
RENADE (Registro Nacional del Deporte del IPD).
Los atletas que integren los representativos de olimpiadas especiales de la asociación

Olimpiadas Especiales Perú.
Dicha asociación es privada, sin fines de lucro, que busca promover el deporte de tipo olímpico
para personas con discapacidad intelectual, como medio de desarrollo e inclusión.
Los deportistas con discapacidad inscritos en el registro de personas con discapacidad a cargo
del CONADIS y que a su vez: i) integren las federaciones deportivas con registro vigente en el
RENADE y/o ii) se encuentren inscritos en el SISDENA.
Las personas jurídicas de derecho privado calificadas por la SUNAT como entidades perceptoras
de donaciones, que reciban las donaciones o aportes de bienes, servicios o dinero para financiar
las actividades relacionadas con el deporte; de acuerdo con lo previsto en el acápite ii) del
numeral 2.1. del inciso s) del artículos 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esto
es, que dichas entidades deberán encontrarse inscritas en el Registro Único de Contribuyentes
(RUC), Registro de entidades inafectas del Impuesto a la Renta o en el Registro de entidades
exoneradas del Impuesto a la Renta y cumplir con los demás requisitos establecidos mediante
Resolución de Superintendencia. Dicha calificación tiene una validez de tres (3) años, pudiendo
ser renovada por igual plazo.
Los mecenas o patrocinadores deportivos para efectos de deducir el gasto por donaciones o
aportes deben considerar lo siguiente:
Solo pueden deducir como gasto las donaciones o aportes que efectúen a los beneficiarios
deportivos, siempre que:
- dichas donaciones o aportes estén destinados a financiar actividades deportivas previamente

aprobadas por el IPD; y
323
- las donaciones o aportes en dinero se realicen utilizando Medios de Pago, si el monto de la
operación es igual o mayor a S/ 3,500.
La realización de la donación o aporte debe encontrarse acreditado mediante la declaración

jurada o “comprobante de recepción de donaciones y/o aportes”, según sea el caso.
Debe deducir el gasto en el ejercicio, observando los momentos establecidos en el inciso c) del
numeral 5.3. del artículo 5 del Reglamento de la Ley del Mecenazgo deportivo.
Debe declarar ante la SUNAT, en la forma y plazo, en que esta establezca mediante resolución
de superintendencia, las actividades deportivas señaladas anteriormente, a favor de los
beneficiarios deportivos (a la fecha del presente informe aún no se publica la resolución).
Cuando se trate de sociedades irregulares, joint ventures, consorcios y demás contratos de

colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, a que hace alusión el último
párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta, la donación o aporte se considera
efectuado por las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante,
en proporción a su participación.
Las actividades deportivas a financiarse son las siguientes:
Infraestructura deportiva. Relacionada con la construcción, mejora o equipamiento de espacios

destinados al deporte. En el caso de la construcción y mejora, estos comprenden las actividades
correspondientes a la construcción, ampliación, remodelación y conservación de inmuebles o
edificaciones destinados a la práctica del deporte, tales como, losas deportivas, complejos
deportivos, piscinas, gimnasios, entre otros.
El equipamiento de espacios destinados al deporte incluye el material, equipos e implementos
deportivos.
Programas de gestión deportiva. Que involucren el planeamiento, organización, dirección,

ejecución y control de aquello que se relacione con el desarrollo del deporte y que resulte acorde
con la política del deporte en general y el Plan Nacional del Deporte.
Subvención para deportistas y entrenadores. Que implica la contratación y pago de subvención

a deportistas y entrenadores, así como el pago de primas por seguros particulares: apoyo
económico en el marco del desarrollo del plan de entrenamiento destinado a dar cobertura de
alimentación, complementación alimenticia, vestido, desplazamiento, alojamiento, salud,
mejora del rendimiento y/o pago de primas por seguros de vida y/o salud de los deportistas y
entrenadores.
Investigación en deporte y medicina deportiva. Que comprende estudios de campos referidos a

biométrica, antropometría, cineantropometría, estadística de marcas y resultados deportivos,
biótico, antidopaje, nutrición, psicología, fisiología, gestión deportiva, desarrollo del deporte de
alta competencia, normatividad deportiva y, otros que aporten al progreso del deporte nacional.
- Subvención de viajes, viáticos por alimentación y hospedaje y desplazamientos de delegaciones

o representantes oficiales.
Cabe precisar que los beneficiarios deportivos deben solicitar al IPD previamente a que se
efectúe la donación o aporte, la aprobación de las actividades deportivas a financiar conforme
con el procedimiento que la referida institución apruebe para tal efecto (lo cual a la fecha aún
no ha sido publicado).
324
Respecto a la acreditación de la realización de la donación o aporte, debemos considerar que
esta se efectúa mediante:
La declaración jurada emitida por el beneficiario deportivo. Cuando se trate de deportistas o

entrenadores; atletas que integren las selecciones de olimpiadas especiales; o deportistas con
discapacidad, a que hace alusión el artículo 4 de la Ley de Mecenazgo Deportivo y citados en el
punto 4 del presente informe.
Con el Comprobante de recepción de donaciones y/o aportes. Emitida por la persona jurídica de
derecho privado sin fines de lucro calificada por SUNAT como entidad perceptora de donaciones.
Dicho comprobante de recepción se emitirá de la forma y oportunidad que establezca la SUNAT,
(la cual a la fecha aún no se ha establecido).
No obstante ello, el artículo 6 del Reglamento de la Ley de Mecenazgo nos señala que, sin
perjuicio de cualquier otra información que la SUNAT determine mediante Resolución de
Superintendencia los citados documentos deberán indicar lo siguiente:
Los datos de identificación del mecenas o patrocinador deportivo nombre o razón social,
número de Registro Único de Contribuyente (RUC) o el documento de identidad personal que
corresponda, en caso de carecer de RUC.
Los datos que permitan identificar el bien donado o aportado, su valor, estado de conservación,
fecha de vencimiento que figure en el rotulado inscrito o adherido al envase o empaque de los
productos perecibles, de ser el caso, así como la fecha de la donación o aporte. En su caso, la
descripción del servicio prestado y el valor de este.
Asimismo cabe indicar que la Única disposición complementaria transitoria del Reglamento de
la Ley de Mecenazgo, señala que en tanto SUNAT no establezca la forma y oportunidad en que
se emita y entregue el “Comprobante de recepción de donaciones y/o aportes”, los beneficiarios
deportivos deben extender y entregar a los mecenas y patrocinadores deportivos un
comprobante en el que se consigne la información detallada en los acápites i) y ii) indicados en
los párrafos anteriores.
11.11. Obligaciones del donatario
Los perceptores de la donación, en base a la aplicación del inciso x) del artículo 37 de la LIR,
están obligados a informar a la SUNAT la aplicación, en el ejercicio gravable anterior, de las
donaciones recibidas durante el año anterior o años anteriores, así como los fondos y bienes
recibidos a través del Formulario Virtual N.º 1679, Declaración Jurada de Información sobre
Donaciones Recibidas y su Aplicación81.
La obligación de informar resulta aplicable también en los casos de las entidades perceptoras de
donaciones de alimentos cuyo objetivo sea recuperar alimentos en buen estado, evitando su
desperdicio o mal uso, para entregarlos gratuitamente a personas que necesiten de estos,
directamente o a través de instituciones caritativas y de ayuda social calificadas también como
entidades perceptoras de donaciones, así como a los beneficiarios deportivos de derecho
privado, que es la entidad sin fines de lucro calificada por la SUNAT como entidad perceptora de
donaciones.82
La presentación de la declaración del donatario deberá realizarse dentro de los dos primeros
meses de cada ejercicio, incluso si estas no tuvieran información que declarar.
11.12. Incidencia con el IGV
325
Otro punto importante es señalar su incidencia en el IGV. Y es que, como se señala en la Ley del
IGV, de manera específica en el inciso k) del artículo 2, no se encontrará gravada con el IGV, la
importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de entidades y
dependencias del sector público, excepto empresas, así como a favor de las entidades e
instituciones extranjeras de cooperación técnica internacional (ENIEX), Organizaciones no
Gubernamentales de Desarrollo Nacionales (ONGD-PERÚ) e Instituciones Privadas Sin Fines de
Lucro Receptoras de Donaciones de Carácter Asistencial o Educacional (IPREDA), inscritas en el
registro correspondiente que tiene a su cargo la Agencia Peruana de Cooperación Internacional
(APCI) del Ministerio de Relaciones Exteriores y que se encuentren calificadas previamente por
la SUNAT como entidades perceptoras de donaciones.83 En este caso, el donante no pierde el
derecho a aplicar el crédito fiscal que corresponda al bien donado. Asimismo, no está gravada
la transferencia de bienes al Estado, efectuada a título gratuito, de conformidad con
disposiciones legales que así lo establezcan.
Solo bajo los supuestos ya expuestos, la transferencia de los bienes a título gratuito no se
encontrará gravada con el IGV. En los demás supuestos deberá observarse el numeral 2 del
artículo 3 de la Ley del IGV.
Las donaciones de bienes comprendidas en el Decreto Supremo que declare el Estado de

Emergencia por Desastres Producidos por Fenómenos Naturales a las entidades perceptoras de
donaciones no configura una venta gravada, conforme con la Ley del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, no perdiendo el derecho al crédito fiscal ni siendo
considerado como operación no gravada para efectos de la prorrata del crédito fiscal.
La prestación de servicios a título gratuito que se realice a las entidades perceptoras de

donaciones calificadas por la SUNAT, por los casos previstos en el párrafo anterior, no se
considerará como operación no gravada para el cálculo de la prorrata del crédito fiscal.
La entrega de los bienes y prestación de servicios a título gratuito deberá tener como finalidad
la atención de la población afectada por desastres producidos por fenómenos naturales.
La exoneración del impuesto general a las ventas a la importación de bienes destinados al

financiamiento de actividades deportivas, a que se refiere el artículo 5 de la presente Ley N.º
30479, efectuada por los mecenas o patrocinadores deportivos en favor de los beneficiarios
deportivos.
La empresa Correctores SA, en el 2019, ha otorgado donaciones en efectivo por S/

20,000.00 a la asociación sin fines de lucro Corazones Solidarios, la cual está dedicada a
actividades de asistencia social. Sin embargo, se ha tomado conocimiento que dicha asociación
no cuenta con la calidad de entidad de perceptora de donaciones.
En ese sentido, el gerente Daniel Ricaldi, de la empresa Correctores SA, nos consulta si la
donación es un gasto deducible para el ejercicio 2019.
Solución

referida Ley.
326
En aplicación del inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos por
concepto de donaciones otorgadas en favor de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social
comprenda uno o varios de los siguientes fines: i) beneficencia; ii) asistencia o bienestar social;
iii) educación; iv) culturales; v) científicos; vi) artísticos; vii) literarios; viii) deportivos; ix) salud;
x) patrimonio histórico cultural indígena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas
entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte de la SUNAT. Asimismo,
señala, que dicha deducción no podrá exceder del diez por ciento (10 %) de la renta neta de
tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el artículo
Por su parte, el inciso s) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
establece que solo podrán deducir la donación si las entidades beneficiarias se encuentran
calificadas previamente por la SUNAT como entidades perceptoras de donaciones.
De lo señalado por las normas citadas, si la asociación sin fines de lucro no cuenta con la
calificación de ser una entidad perceptora de donaciones; el importe donado no puede ser
sustento de gasto deducible.
La empresa Splent SA ha celebrado un contrato de donación con la asociación Caritas Sorrientes

del Perú, con el objeto de donar 25 computadoras, libros y mochilas y otros materiales, cuyo
valor en libro es de S/ 100,000.00
La empresa nos comenta que cuenta con el comprobante de recepción de donaciones emitidas
por dicha asociación, y que a la fecha viene aplicando el sistema A de arrastre de pérdidas
tributarias. La utilidad contable y los reparos tributarios de la empresa Splent SA están dados de
la siguiente manera:
Al respecto, nos consulta si se puede deducir como gasto el monto total de la donación
efectuada, considerando que Caritas Sorrientes del Perú es una asociación privada sin fines de
lucro, calificada por SUNAT como entidad perceptora de donaciones.
Solución
El importe de la donación realizada por la empresa Splent SA a la asociación Caritas Sorrientes

del Perú es un gasto deducible para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría,
dado que se está realizando a una entidad sin fines de lucro, conforme con lo establecido en el
inciso x) del artículo 37 de la LIR, además de contar con el comprobante de percepción de
donaciones.
327
Sin embargo, el gasto por donaciones está sujeto a límite, aceptándose como gasto deducible,
hasta el importe total que no supere el 10 % de la renta neta obtenida después de aplicar la
compensación por arrastre de pérdidas tributarias.
En ese sentido, el límite por gastos de donación está dado de la siguiente manera:
En tal sentido, la empresa Splent SA solo podrá deducir como gasto el monto de 76,400.00 y
deberá de reparar el importe de S/ 23,600.00.
La empresa Carrozas SA ha donado, en el ejercicio 2019 a una ONG, dinero en efectivo por un
monto de S/ 9,500.00. La mencionada asociación se encuentra calificada como entidad
perceptora de donaciones por la SUNAT.
La utilidad contable de la empresa donante es de S/ 100,000.00; tiene gastos no aceptados para

efectos tributarios por un monto de S/ 10,500.00.
Asimismo, tiene una pérdida arrastrable de años anteriores de S/ 10,000.00, la cual se está
compensando en base al sistema a) de compensación de pérdidas, establecido en el artículo 50
de la Ley del Impuesto a la Renta. Se pide determinar el gasto aceptado por las donaciones,
teniendo en cuenta que la participación de trabajadores es de 8 %.
Solución
328
La deducción de gastos por donaciones no podrá exceder del diez por ciento (10 %) de la renta
neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se refiere el
artículo 50, según lo dispone el primer párrafo del inciso x) del artículo 37 de la LIR.
En ese sentido, debemos tomar del cuadro expuesto, el monto referencial de 100,500.00, a
efectos de determinar el monto máximo de gasto deducible por concepto de donaciones, el cual
aplicando el porcentaje del 10 % da como resultado de S/ 10,050.00.
Por lo dicho, la donación efectuada de S/ 9,500.00 será aceptada en su totalidad.
El Tribunal Fiscal carece de competencia para pronunciarse acerca de la denegatoria de la

renovación de la calificación como entidad perceptora de donaciones
RTF N.º 00985-10-2015
Que toda vez que el asunto materia de apelación está vinculado con un acto administrativo que
denegó la renovación de la calificación como entidad perceptora de donaciones, esto es, una
solicitud no contenciosa que no se encuentra vinculada a la determinación de la obligación
tributaria, este Tribunal carece de competencia para emitir pronunciamientos sobre la misma,
debiendo ser resuelta según el procedimiento regulado en la Ley N.º 27444, conforme lo
establecido por el artículo 162 del Código Tributario.
Sustento de las donaciones
RTF N.º 08079-3-2015
Que si bien la recurrente alega que la donación fue efectuada a la Policía Nacional del Perú, cabe
indicar que tal afirmación no ha sido acreditada, pues no obra en el expediente documentación
que sustente ello, así como tampoco el cumplimiento de los demás requisitos señalados en el
inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que en tal sentido corresponde
confirmar el presente reparo así como la recurrida en el presente extremo.
RTF N.º 09839-2-2014
Que según lo señalado por la recurrente, donó ropa deportiva a diversas instituciones de su
localidad a efecto de mantener una imagen positiva, sin embargo, de la revisión de lo actuado
se observa que el recurrente no ha ofrecido medio probatorio alguno a fin de acreditar su
alegato, asimismo, no ha demostrado que las donaciones se encuentren comprendidos en los
supuestos contemplados por el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en tal
sentido, la entrega de la ropa deportiva constituye un acto de liberalidad, por lo que procede
mantener el reparo y conformar la resolución apelada en este extremo.
Las erogaciones por concepto de donaciones deben sustentarse con la documentación

correspondiente
RTF N.º 4975-2-2009
La recurrente se limitó a presentar un escrito para señalar el destino de los gastos observados,
sin embargo, no cumplió con presentar medio probatorio alguno que acreditara la relación de
dichos gastos [entre ellos el gasto por donación] con la generación de renta gravada o el
mantenimiento de su fuente productora, la necesidad de incurrir en ellos ni su destino,
asimismo, no identificó ni especificó quiénes habrían efectuado los gastos ni sus destinatarios,
329
ni presentó documentación que sustentara la entrega efectiva o recepción de los bienes
adquiridos por parte de sus beneficiarios o el personal de la empresa, […] ni presentó
documentación interna, correspondencia, informes u otros documentos que justificaran el
destino de los gastos o la necesidad de incurrir en ellos […].
Tiene que acreditarse la relación del gasto con la producción de renta
RTF N.º 6539-5-2004
Se confirma en cuanto al reparo al gasto por donaciones, referidas a entregas de cerveza a título
gratuito por promociones, pues si bien los gastos de las empresas destinadas a promocionar la
venta de sus productos se consideran propios de su giro, por lo que podrían ser deducidos de la
renta bruta de tercera categoría y, en tal sentido, las entregas de bienes de propia producción
con fines promocionales constituirán gastos deducibles por cumplir con el principio de
causalidad, siempre y cuando quedara acreditada la relación del gasto con la producción de
renta, en este caso la empresa recurrente no ha acreditado que se trate efectivamente de pastos
por promociones.
La obligación de declarar el destino de los fondos y bienes que han sido donados por no
domiciliados
Las fundaciones inafectas que se encuentran bajo el alcance del inciso c) del artículo 18 de la Ley
del Impuesto a la Renta y que califican como perceptoras de donaciones por la SUNAT están
obligadas a declarar a través del formulario virtual N.º 1679 los fondos y bienes recibidos que le
han sido donados por personas no domiciliadas que no generan rentas de fuente peruana,
conforme lo dispone la Resolución de Superintendencia N.º 040-2016/SUNAT.
La no obligación de inscribirse en el registro de donantes a aquellos sujetos que hayan celebrado

contrato estabilidad jurídica con el Estado
A los titulares de la actividad minera que han suscrito contratos con el Estado al amparo de los
artículos 82 y 83 de la Ley General de Minería estando vigente la obligación de inscribirse en el
Registro de Donantes que preveía el numeral 1.3 del inciso s) del artículo 21 del Reglamento, no
les resulta exigible dicha obligación, para efectos de la deducción de donaciones a que se refiere
el inciso x) del artículo 37 de la LIR.
Declaraciones realizadas por los donantes
Para efectos de cumplir lo establecido en el acápite i) del numeral 1.4 del inciso s) del artículo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, consistente en declarar las donaciones
efectuadas por parte de los donantes, no corresponde el uso del formulario a que alude el
artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N.º 161-92-EF/SUNAT.
Naturaleza de las donaciones
330
La deducción por donaciones a que se refiere el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta, no incluye a la prestación de servicios a título gratuito.
Comprobantes de recepción de donaciones para determinar el impuesto a la renta de tercera

categoría
En la medida que los consumidores que realizan donaciones a favor de las entidades sin fines de
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los fines a los que alude los inciso x) del
artículo 37 y b) del artículo 49 de la LIR, en supermercados o tiendas de departamentos,
acrediten ante los donatarios haberlas realizados, estos emitirles y entregarles el respectivo
comprobante de recepción de donaciones.
De ser así, las donaciones en efectivo en mención podrán ser deducidos como gasto a efecto de
determinar la renta neta de tercera categoría o a la renta neta imponible del trabajo de los
donantes, según corresponda, en el ejercicio que se entregue el monto de los donatarios; siendo
que dicha deducción no podrá exceder del límite establecido en los incisos x) del artículo 37 y b)
del artículo 49 de la LIR; y siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en estas
normas y en el inciso s) del artículo 21 del Reglamento.
Los beneficios tributarios a favor del Sector Público Nacional no tiene como requisito que el
donante consigne su deseo de acogerse a dichos beneficios
Para gozar de los beneficios tributarios respecto del Impuesto General a las Ventas, Impuesto
Selectivo al Consumo e Impuesto a la Renta, aplicable a las donaciones a favor del Sector Público
Nacional, excepto empresas, no es requisito que el donante consigne en su carta de donación
su deseo de acogerse a dichos beneficios.
Para efecto del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, el goce de la
inafectación se da en la oportunidad en que se produce la transferencia de bienes a título
gratuito en favor de las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto
empresas, o cuando se realiza la importación.
La resolución ministerial mediante la cual se aprueba la donación, acredita o sustenta la

inafectación del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
Tratándose del Impuesto a la Renta, el gasto por la donación efectuada se deduce en el ejercicio
en que se produzca cualquiera de los hechos a que se refiere el numeral 1.1 del inciso s) del
artículo 21 del Reglamento de la LIR, dependiendo del tipo de donación realizada.
La resolución mediante la cual se acepta la donación, acredita o sustenta la deducción del gasto
para efecto del Impuesto a la Renta.
Los requisitos y procedimiento para gozar de los beneficios tributarios respecto del Impuesto
General a las Ventas, Impuesto Selectivo al Consumo e Impuesto a la Renta, aplicable a las
donaciones a favor del Sector Público Nacional, excepto empresas, se encuentran detallados en
las normas legales consignadas en el rubro Base Legal del presente Informe.
12. Gastos de vehículos automotores
12.1. Gasto deducible
331
En el inciso w) del artículo 37 de la LIR se regula la deducibilidad de los gastos incurridos en
vehículos automotores de las categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables
y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del
negocio o empresa, por los siguientes conceptos: i) cualquier forma de cesión en uso, tales como
arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; ii) funcionamiento, entendido como los
destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, iii)
depreciación por desgaste.
En estos casos, se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable
y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio
o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al
arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme con los criterios
que se establezcan por reglamento.
Al respecto, es indispensable acotar que la norma hace referencia a la deducibilidad del gasto
no sujeto a límite, en tanto subsista una relación de causalidad, que es patente en el caso de la
utilización de vehículos que sean indispensables para el desarrollo de las actividades propias del
giro de negocio o empresa, como transporte de mercaderías, cobranzas, transporte de personal
de pasajeros, etc. Adicionalmente, es menester señalar que los gastos en combustibles,
lubricantes, mantenimiento, repuestos, seguros y demás son perfectamente deducibles
atendiendo al principio de causalidad.
Si los vehículos no fueran propios, sino producto de un arrendamiento o cesión en uso, en

cualquiera de sus modalidades, los gastos relacionados con los mismos también podrán ser
deducibles. En relación con el arrendamiento, habría que indicar que es un contrato que se
encuentra definido en el artículo 1666 del Código Civil, en el que se establecen las formalidades
que deben seguirse para su celebración. En ese sentido, la Administración Tributaria solicitará
al deudor tributario que demuestre la causalidad de los gastos relacionados a vehículos
arrendados con el contrato de arrendamiento respectivo.
En estos casos, el documento que otorga fehaciencia es el contrato de arrendamiento con firmas
legalizadas por notario público, lo que le da fecha cierta al mismo para demostrar su
preexistencia ante un posible procedimiento de fiscalización.
Ahora bien, en el tercer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR se señala lo siguiente:
332
Tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3
y B1.4, asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa,
serán deducibles los conceptos señalados en el primer párrafo del presente punto de acuerdo
con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la
empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos. No serán deducibles
los gastos de acuerdo con lo previsto en este párrafo, en el caso de vehículos automotores cuyo
precio exceda el importe o los importes que establezca el reglamento.
Los gastos por cesión en uso y de financiamiento incurridos en vehículos de las categorías A2,
A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de representación, dirección y administración, se
encuentran sujetos a un límite en función del número de vehículos con que cuenta la empresa,
en relación con los ingresos del año anterior, siempre que el costo de adquisición o valor de
ingreso al patrimonio, según se trate de adquisición a título oneroso o gratuito, no haya sido
superior a 30 UIT84 del ejercicio en que se adquirió, tal como se estipula en el artículo 10 del
Decreto Supremo N.º 258-2012-EF a partir del ejercicio 2013.
A continuación, desarrollaremos los conceptos previos que debemos tener en consideración

para poder acceder la deducción del gasto de los vehículos asignados a actividades de dirección,
representación y administración, dichos conceptos se encuentran plasmados en los numerales
12.2 al 12.8 del presente capitulo. En referencia al punto 12.9 este es aplicable para cualquier
deducción de vehículos que se quiera realizar.
12.2. Categorización de vehículos
En el Reglamento de la LIR se ha estipulado la categorización de los vehículos de acuerdo con

los centímetros cúbicos y cilindrada, sin diferenciar si son automóviles o camionetas, por lo que
en virtud de la autonomía conceptual del derecho tributario, bastaría conocer la cantidad de
cilindrada de un vehículo para identificar su categoría. Sin embargo, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) mediante la Carta N.º 168-2007-SUNAT, ha
aclarado que dichas categorías están en función al artículo 10 de la Ley N.º 23741, Ley de la
Industria Automotriz y el artículo 6 de su Reglamento, aprobado mediante el Decreto Supremo
N.º 050-84-ITI/IND.
Siendo así, el actual numeral 1 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, establece
las siguientes categorías:
12.3. Número máximo de vehículos
En aplicación del inciso r) del numeral 21 del RLIR, para determinar el número máximo de
vehículos cuyos gastos de cesión en uso, funcionamiento y depreciación de las categorías A2,
A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, administración y representación sean
333
deducibles, se debe tener en cuenta los ingresos netos anuales devengados y la UIT del ejercicio
anterior excluyendo los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo
y de operaciones no habituales del giro del negocio.
Para efectos de la deducción, el contribuyente deberá verificar la siguiente tabla, de acuerdo

con los ingresos netos devengados en el ejercicio:
12.4. Limite al costo de adquisición
En función a lo comentado en las condiciones generales, a partir del ejercicio 2013 no serán de
deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al
patrimonio en caso sea de adquisición gratuita, esto es, sin incluir el IGV, sea mayor a 30 UIT,
para ello se considerará la UIT correspondiente al ejercicio de adquisición o de ingreso al
patrimonio.
Se puede indicar que, aunque por los ingresos netos anuales de la empresa el vehículo adquirido
puede ser aceptado, además deberá cumplir la condición del límite sobre el costo de adquisición
el cual no puede superar las 30 UIT; de lo contrario será considerado un gasto no deducible.
12.5. Porcentaje máximo aceptado
Después de haber determinado el número máximo de vehículos a los que la empresa puede
destinar a actividades de representación, administración y dirección, de acuerdo a los ingresos
netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos
provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la realización de operaciones que
no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio, así como el límite por
costo de adquisición (30 UIT); se debe identificar un segundo límite, tal como advierte las normas
del Impuesto a la Renta, referente al monto o la cuantía de los gastos que como máximo serían
aceptados, por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos, el mismo
que se determina aplicando al total de gastos realizados por dichos conceptos, el porcentaje que
se obtenga de relacionar el número de vehículos que otorguen derecho a deducción con el
número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.
Cabe referir que la depreciación no es materia del límite aludido al no ser considerado como
gasto por cesión en uso y de funcionamiento, siendo aceptada la totalidad de la depreciación,
en tanto corresponda a los vehículos que otorguen derecho a deducción, de acuerdo con las
reglas señaladas en el párrafo anterior. Siendo así, la depreciación de los vehículos asignados a
actividades de representación, administración y dirección que exceden el número máximo
aceptado no será deducible.
De otro lado, el inciso w) del artículo 37 de la LIR, para los gastos incurridos por vehículos se ha
previsto los siguientes conceptos:
334
Cualquier forma de cesión en uso. Tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros.
Funcionamiento. Tales como combustibles, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y

similares.
Depreciación por desgaste.
12.6. Fórmula para determinar el porcentaje máximo aceptado
De acuerdo a lo anterior, este segundo límite se determina dividiendo el número de vehículos

con derecho a deducción entre el número total de vehículos en posesión y/o de propiedad de la
empresa y el resultado se multiplica por 100 para obtener el porcentaje que se aplicará al total
de gastos incurridos por la empresa por el total de vehículos en posesión y/o de su propiedad.85
12.7. Determinación e identificación de vehículos aceptados
Los contribuyentes deben identificar los vehículos que componen el número aceptado en la
oportunidad de presentar la declaración jurada relativa al primer ejercicio gravable al que
resulte aplicable la identificación.
La determinación del número de vehículos y su identificación tendrá efectos durante cuatro

ejercicios gravables. Transcurrido ese periodo, se deberá efectuar una nueva determinación e
identificación que abarcará nuevamente el lapso de cuatro ejercicios incluyendo a los vehículos
considerados en el período anterior.
Cuando en el transcurso de los periodos mencionados alguno de los vehículos identificados

dejara de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler, dicho
vehículo podrá ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al
presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en que se produjeron los
hechos. En este supuesto, el vehículo incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la
identificación relativa al periodo siguiente.
12.8. Empresas que inician operaciones
Las empresas que inicien actividades y cuyo período de iniciación sea inferior a un año,
establecerán el número de vehículos con derecho a deducción considerando como ingresos
netos anuales el monto que resulte de multiplicar por 12 el promedio de ingresos netos
mensuales obtenidos en el ejercicio de inicio de actividades. Esta determinación puede ser
modificada teniendo en cuenta los ingresos netos correspondientes al ejercicio gravable
inmediato siguiente al de inicio de actividades.
12.9. Obligación de identificación del número de placa del vehículo en el comprobante de pago
Mediante Resolución Superintendencia N.º 185-2015/SUNAT, que modifica el Reglamento de

Comprobantes de Pago, Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y normas
modificatorias, así como las normas en las que se regulan los sistemas de emisión electrónica
(SEE), esto es, la Resolución de Superintendencia N.º 188-2010/SUNAT que regula el SEE- SOL y
la Resolución de Superintendencia N.º 097-2012/SUNAT que señala las condiciones para el SEE
335
del contribuyente; se señaló la obligatoriedad de consignar información adicional en las
operaciones de cesión en uso de vehículos automotores, en la prestación de servicios de
mantenimiento, seguro y reparación y similares para vehículos automotores y en la venta al
público de combustible cuando se despache directamente al tanque del vehículo automotor. La
información que se deberá de ingresar cuando se presten las operaciones antes señaladas es el
número de placa del vehículo. Cabe precisar que esta información será indispensable para poder
sustentar el crédito fiscal y el gasto.
La empresa Pepita SA cuenta con los siguientes vehículos asignados a distintas actividades de
acuerdo a lo siguiente:
Los ingresos del 2018 descontando los ingresos por venta de activos fijos ascendieron a S/
11,300,000.00 y para el ejercicio 2019 los gastos anuales de funcionamiento de cada vehículo
sin incluir IGV fueron los siguientes:
De acuerdo a los datos mencionados se pide determinar para el ejercicio 2019 si existen gastos
que exceden al límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección,
administración y representación.
Solución
1. Determinar los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o

representación y la categoría correspondiente
Como se puede apreciar en el cuadro anterior, la empresa cuenta con un vehículo de categoría
A3 asignado a la gerencia, calificando como una actividad de dirección sujeto a límite para los
gastos de funcionamiento. Cabe precisar que, el costo de adquisición del mencionado vehículo
336
no supera 30 UIT. Los gastos de los vehículos asignados a actividades operativas no están sujetos
a límite alguno.
2. Determinar el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de gastos para el

2019
De acuerdo al cuadro anterior la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de un

vehículo, el cual sería el del automóvil de placa MAC-087 destinado a labores de Gerencia, pero
sujeto al siguiente límite:
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no pueden sobrepasar
el porcentaje determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el total
de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa. Para el presente caso el porcentaje
es 25 %.
3. Exceso reparable
4. Tratamiento de la depreciación
337
La empresa Príncipe SAC, empresa del rubro textil, cuenta con los siguientes vehículos asignados
a distintas actividades de acuerdo con el siguiente cuadro:
Los ingresos del 2018 fueron por un monto de S/ 2,200,000.00 y los gastos anuales de
funcionamiento de cada vehículo sin incluir IGV fueron los siguientes:
De acuerdo a los datos mencionados se pide determinar si existen gastos que exceden al límite
permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y representación.
Solución
1. Determinamos los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o

representación y la categoría correspondiente:
A2 asignado a la gerencia, calificando como una actividad de dirección sujeta a límite para los
gastos de funcionamiento. Los gastos de los vehículos asignados a actividades operativas no
están sujetos a límite alguno.
338
2. Determinamos el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de sus gastos:
De acuerdo al cuadro anterior la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de un

vehículo, el cual sería la camioneta que usa el gerente, pero sujeto al siguiente límite:
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta los gastos de funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no pueden sobrepasar
el porcentaje determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el total
de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa, para el presente caso el porcentaje
es 25 %.
3. Establecemos el exceso reparable:
Considerando que el exceso de gastos de funcionamiento no se acepta para fines del Impuesto
a la Renta, dicho importe no genera derecho a crédito fiscal de IGV, si la empresa uso como
crédito fiscal el IGV pagado por el exceso debe rectificar su declaración de IGV, encontrándose
obligado a pagar el tributo omitido con los intereses respectivos y adicionalmente la multa que
corresponde con los intereses diarios. Dichos intereses y sanciones tampoco son deducibles para
fines del Impuesto a la Renta.
339
Considerando que el vehículo de nuestro caso es alquilado, no corresponde aplicar depreciación.
Gastos de vehículos cuyo valor de ingreso al patrimonio es mayor a 30 UIT
La empresa Cocos SA cuenta con tres vehículos, dentro de los cuales están siendo designados a
actividades propios del giro del negocio de la empresa, así como a actividades de representación
y administración, cuyo costo de adquisición y de ingreso al patrimonio está dado conforme a lo
siguiente:
Al respecto nos comenta que la camioneta de placa CIR-256 y el automóvil de placa JIN-797 han
tenido gastos durante el ejercicio 2019, conforme al siguiente cuadro:
De acuerdo con los datos mencionados, se pide determinar si existen gastos que exceden al
límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y
representación por el ejercicio 2019, considerando que durante el ejercicio 2018 obtuvo
ingresos netos, distintos por la enajenación de activos fijos, asendio a S/ 70,300,000.
Además, nos comenta que el vehículo destinado a las actividades de representación se venía
depreciando desde su adquisición con la tasa del 20 %, por lo que a la fecha se encuentra
totalmente depreciado, y que la depreciación del automóvil destinado a representación tiene
una depreciación a nivel contable de S/ 24,490.00 por el ejercicio 2019.
Solución
340
Los gastos destinados a actividades al propio giro del negocio no se encuentra sujetos a límite
según se desprende del primer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR; en consiguiente, el
automóvil de placa YAT-316 destinado al traslado de mercaderías de la empresa (vehículo
operativo) no está sujeto a límite.
Determinación del número de vehículos en base a los ingresos netos
Los vehículos de representación y administración no son considerados como actividades propias

del giro del negocio o empresa, según lo dispone el numeral 2 del inciso r) del artículo 21 de la
RLIR; sin embargo, el tercer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR permite la deducción
de gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4,
asignados a actividades a dicha actividad, considerando los siguientes límites:
Ahora bien, teniendo en cuenta que los ingresos netos del ejercicio 2018, distintos de las
provenientes de la enajenación de activos fijos, fue de S/ 70,300,000, se desprende que las
camionetas destinado a actividades de representación de placa CIR-256 y de administración de
placa JIN-797 son vehículos que pueden ser materia de aceptación para su deducción; sin
embargo, el tercer párrafo del numeral 4, inciso r) del artículo 21 del RLIR, incorporado por el
artículo 10 del Decreto Supremo N.º 158-2012-EF, vigente a partir del 01-01-13, dispone que no
serán deducibles los gastos de vehículos automotores cuyo costo de adquisición o valor de
ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido
mayor a 30 UIT. A tal efecto, se considerará la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que
se efectuó la mencionada adquisición o ingreso al patrimonio.
En tal sentido, de los posibles vehículos (vehículo de representación y administración) sujetos a

límites aceptados para su deducción no se puede considerar los gastos del automóvil destinado
a actividades a la administración dado que supera las 30 UIT en valor de ingreso al patrimonio.
Aplicación del porcentaje a los gastos de funcionamiento
Ahora bien, determinado que solo los gastos de la camioneta destinado a la actividad de
representación será aceptado tributariamente, corresponder determinar el porcentaje
aceptado para su deducción.
Al respecto, se debe tomar en cuenta lo siguiente a efectos de determinar dicho porcentaje:
341
En consiguiente, tenemos el siguiente porcentaje:
Por lo tanto, solo los gastos de mantenimiento, lubricantes y seguro de la camioneta destinados
a actividades de representación, cuya placa es CIR 206, será materia de deducción, en su 33.33
% del monto total de dicho conceptos, es decir, del total de S/ 15,500.00 solo se aceptará el
monto de S/ 5,166.
En consiguiente, el gasto total reparable sobre gastos de funcionamiento (gastos de lubricantes,

mantenimiento, combustible) es de 17,000.00 (por gastos del vehículo de administración) más
10,334.00 (por gastos de representación), es decir, de S/ 27,334.00.
Por último, se deberá de adicionar el monto de 24,490.00 por el concepto de gastos de

depreciación del vehículo destinado a actividades de administración, dado que en base a lo
establecido, solo se permite la deducción de un solo vehículo, ya sea en gastos de cualquier
forma de cesión, funcionamiento y depreciación.
En ese sentido, el total de gasto reparable será de S/ 51,824, el cual incluye gastos de
funcionamiento y depreciación.
Considerando que dicho exceso de gastos de funcionamiento no se acepta para fines del
impuesto a la renta, dicho importe no genera derecho al crédito fiscal del IGV, por lo que si la
empresa usó como crédito fiscal el IGV pagado por el exceso, debe rectificar su declaración del
IGV, y analizar si existe o no un tributo omitido por pagar, asimismo determinar la existencias o
no de una multa.
342
343
Gastos de vehículos por funcionamiento
La empresa Aquiles SA cuenta con una camioneta marca Suzuki con número de placa de rodaje
FH-7081, de alta dirección y destinada a las actividades de representación, la cual fue adquirida
en 05-06-13, a efectos de generar mayor renta para la empresa.
Al respecto, nos comenta que en agosto del 2019 realizó los gastos de mantenimiento y
reparación de la camioneta, de la siguiente manera:
Que los gastos de combustible durante el ejercicio 2019 están dados por la siguiente manera:
344
Al respecto, nos pide determinar si todos los gastos realizados para la camioneta Suzuki con
placa de rodaje FH-7081, señalados en el párrafo anterior, son gastos aceptados
tributariamente, teniendo en cuenta que los ingresos netos del ejercicio 2018 por ingresos
habituales, distintos a la venta de activos, ascendió a (S/ 12,150,000.00) y que además cuenta
con una camioneta Nissan destinada al traslado de los materiales de construcción.
Solución
En el presente caso, estamos ante un vehículo destinado a las actividades de la representación

de la empresa, el cual es utilizado para generar renta o mantener la fuente generadora de renta,
cuyo detalle es el siguiente86:
Ahora bien, los vehículos de representación no son considerados como actividades propias del
giro del negocio o empresa, según lo dispone el numeral 2 del inciso r) del artículo 21 de la RLIR;
sin embargo, el tercer párrafo del inciso w) del artículo 37 de la LIR permite la deducción de
gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, asignados
a actividades a dicha actividad, considerando los siguientes límites:
Conforme con el presente cuadro, solo a partir del segundo vehículo se aplica el límite para la
identificación de los vehículos, dado que para el primer vehículo se requiere ingresos netos
345
durante el ejercicio desde 0 hasta 3,200 UIT; sin embargo, ello no exime a que el vehículo se
destine a generar renta o mantener la fuente generadora de renta.
Que en el presente caso, la empresa Aquiles SA cuenta con un solo vehículo destinado a
actividades de representación, por lo que no le aplica el límite de los ingresos netos del ejercicio
anterior.
Cabe indicar que los vehículos que superen las 30 UIT, en su adquisición, construcción o valor
de ingreso al patrimonio, no son aceptados para su deducción, según lo dispone el tercer párrafo
del inciso c) del artículo 21 del RLIR.
Ahora bien, los gastos de funcionamiento del vehículo, tales como gastos de mantenimiento,
combustible, entre otros, se encuentran sujetos a un segundo límite, el cual se obtiene de la
siguiente manera:
En consiguiente, tenemos el siguiente porcentaje:
Por lo tanto, la camioneta marca Suzuki con placa de rodaje FH-7081 cuyo gasto de
mantenimiento total durante el ejercicio 2019 es de S/ 2,160.00, y de combustible es de S/
1,133.00, solo será aceptado como gasto deducible el 50 % del gasto incurrido, es decir de S/
1,646.50.
no de una multa.
El gerente de la empresa Distribuidora SAC nos comenta que cuenta con vehículos destinados a
distintas actividades, de acuerdo con el cuadro siguiente:
346
Los ingresos del 2018, descontado los ingresos por venta de activos fijos, fueron por un monto
de S/ 10,600,000.00 y los gastos anuales de funcionamiento del ejercicio 2019 de cada vehículo
sin incluir el IGV fueron los siguientes:
De acuerdo con los datos mencionados, se pide determinar si existen gastos que exceden al
límite permitido para vehículos asignados a actividades de dirección, administración y
representación por el ejercicio 2019.
Solución
Determinamos los vehículos asignados a actividades de dirección, administración o

representación y la categoría correspondiente:
A2 asignado a la gerencia, calificando como una actividad de dirección sujeta a límite para los
gastos de funcionamiento. Cabe agregar que el mencionado vehículo no supera las 30 UIT. Los
gastos de los vehículos asignados a actividades operativas no están sujetos a límite alguno, por
más que superen las 30 UIT.
1. Determinamos el número máximo de vehículos permitidos para la deducción de sus gastos
De acuerdo con el cuadro anterior, la empresa puede deducir los gastos de funcionamiento de
un vehículo, el cual sería el del automóvil Toyota destinado la actividades de gerencia, pero
sujeto al siguiente límite:
347
En virtud del numeral 5 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, los gastos de
funcionamiento del vehículo asignado a la gerencia no pueden sobrepasar el porcentaje
determinado en función al número de vehículos con derecho a deducción y el total de vehículos
de propiedad y/o en posesión de la empresa. Para el presente caso, el porcentaje es 25 %.
Exceso reparable
no de una multa.
Vehículos que solo pueden ser destinados a actividades propias del giro del negocio o empresa
RTF N.º 09191-5-2017
Que los citados vehículos le corresponde la categoría B1.4, conforme se aprecia de las tarjetas
de propiedad que obran a foja 417 y 418, por lo cual de acuerdo con lo dispuesto en el inciso w)
del artículo 37 solo podrían ser considerados como vehículos asignados a actividades de
dirección, representación de la empresa.
348
Documentación que detalle el importe de los gastos de vehículos asignados a labores de
dirección, representación y administración
RTF N.º 04800-3-2015
[…] de acuerdo con las normas tributarias antes citada se ha fijado un límite cuantitativo para la
deducción de gastos de determinados vehículos destinados a labores de dirección,
representación y administración; que la recurrente alegó que el combustible se utilizó en el
traslado del personal de dirección y administración cuando tenían reuniones con clientes, no
obstante, omitió explicar cuál era el vehículo o los vehículos asignados a las referidas labores,
así como detallar los gastos por consumo de combustibles imputados a estos, pese que ello le
fue solicitado a través del Requerimiento N.º 0222070002893. Del mismo modo, no sustentó
cuales eran los vehículos que se dedicaban al transporte de mercadería, ni presentó
documentación que permita identificar dichos vehículos y las mercaderías transportadas tales
como guía de remisión.
Los gastos de vehículos no registrados como activos fijos no conlleva al desconocimiento del
gasto
RTF N.º 10950-8-2015
Que de acuerdo con el criterio contendido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 10443-
1-2011, 06689-2-2009 y 9001-2-2007, el hecho de que la recurrente no haya registrado el
vehículo como parte de sus activos no conlleva al desconocimiento del gasto y/o crédito fiscal
proveniente de las erogaciones destinadas al mantenimiento de una unidad de transporte, toda
vez que la causalidad del gasto puede acreditarse aun cuando se trate de vehículos que no son
propiedad del contribuyente siendo lo esencial acreditar la necesidad del uso de los bienes para
el desarrollo de sus actividades, por lo que dicho fundamento no resulta relevante a efectos de
mantener el reparo a los gastos por mantenimiento de vehículos.
Sustentación de la causalidad de gastos de vehículos destinados a actividades de administración
RTF N.º 07716-10-2014
Que de lo actuado se verifica que la recurrente no ha sustentado que los gastos antes indicados
estuvieran vinculados con sus actividades generadoras de rentas o el mantenimiento de su
fuente, toda vez que durante la fiscalización no presentó algún documento que demostrase
efectivamente su destino o finalidad su destino o finalidad y por tanto, la relación de causalidad
de tales adquisiciones, pues si bien alegó que tales gastos fueron realizados con relación al
vehículo que alquiló para efectuar sus actividades deadministración, dirección y representación,
a efecto de acreditar ello se limitó a adjuntar un contrato de alquiler sobre el automóvil marca
Suzuki, modelo Aerio 2004, con Placa de Rodaje FH-7081, celebrado recién el 1 de julio del 2005,
esto es, con posterioridad a la fecha de emisión de los comprobantes de pago observados.
Adquisición de vehículos al jefe de reparto
RTF N.º 7213-5-2005
Se revocan en cuanto al impuesto a la renta del 2000 por gastos no aceptados por cuotas
de leasing en la adquisición de vehículos asignados al jefe de reparto, etc., al estar demostrada
la relación causalidad con la generación de renta, por la naturaleza de sus labores; se mantiene
reparo a gastos por emisión de fianza al evidenciarse que se emitió para garantizar el
cumplimiento del contrato suscrito por recurrente; se levanta reparo a cuotas de
349
arrendamiento por el desconocimiento por SUNAT de los efectos del leaseback celebrado por el
recurrente, pues las razones de SUNAT para desconocerlo no son suficientes, ya que el hecho
que el bien materia del mismo se haya edificado en un terreno de propiedad de la recurrente y
que las partes lo hayan considerado como mueble para efectos del contrato no desvirtúa el
contenido el contenido de este. Se confirman en el extremo referido a reparo a gastos por las
cuotas del leasing de vehículos asignados a trabajadores que desempeñaban labores
administrativas y de oficina, que no requerían de vehículo para su labor; se mantiene reparo a
ingresos por supuestas transferencias gratuitas pues la recurrente no ha acreditado que las
boletas reparadas correspondan a transferencias gratuitas.
Reparos en pasajes aéreos al extranjero
RTF N.º 05029-5-2002
Se mantienen reparos por gastos de representación y de seguro médico al personal no

acreditado. Por otro lado, se levanta el reparo por la adquisición de medicinas, al ser razonable
que las empresas cuenten con ellas para atender accidentes de su personal. Se mantiene el
reparo por el pasaje aéreo al extranjero, pues la recurrente realizó viajes por medio de un
tercero, con el que no tiene relación de dependencia y por gastos por adquisición de vehículos,
mantenimiento y repuestos para estos, pues no consta que formen parte de los activos de la
empresa, ni que hayan sido arrendados con el compromiso de ser reparados. Se levantan los
reparos por el almuerzo de fin de año pues es un gasto que beneficia a los trabajadores, quienes
participan en la generación de renta (RTF N.os 701-4-2000 y 931-4-2000) y por servicios legales,
pues estos los efectúan las empresas a fin de desarrollar en forma más eficiente sus operaciones.
Se mantiene el reparo por adquisición de panetones, al no acreditarse su entrega a los
trabajadores.
La aplicación de las 30 UIT a los vehículos adquiridos en el 2012
Para efectos del impuesto a la renta, los gastos incurridos en vehículos automotores de las
categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 adquiridos en el año 2012, asignados a actividades de
dirección, representación y administración de la empresa, y cuyo costo de adquisición ha sido
mayor a 30 UIT, no son deducibles en los ejercicios siguientes.
Las empresas arrendatarias de vehículos automotores (pertenecientes a las categorías A2, A3,
A4, B1.3, B1.4) asignadas a actividades de dirección, administración y representación pueden
deducir los gastos de alquiler y mantenimiento de dichos vehículos hasta 30 UIT por dichos
conceptos
Las empresas arrendatarias de vehículos automotores pertenecientes a las categorías A2, A3,
A4, B1.3, B1.4 que sean asignados a actividades de dirección, administración y representación,
pueden deducir los gastos de alquiler y mantenimiento de dichos vehículos en función del
número máximo de vehículos que otorgan derecho a deducción según la tabla prevista en el
numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; siempre
que el costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio de tales vehículos sea menos o igual
a 30 UIT.
350
Las actividades que desarrollan los vendedores, así como las de transporte de personal, no se
encuentran sujetas al límite de las 30 UIT
Las actividades que desarrollan los vendedores, así como las de transporte de personal del titular
minero, no constituyen actividades de dirección, representación y administración de la empresa,
por lo que no les resulta de aplicación lo dispuesto en el numeral 4, inciso
r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta.
A los gastos incurridos en vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3, B1.4
asignados a las actividades de ventas, así como las de transporte de superficie para el
patrimonio, según corresponda, haya sido mayor a 30 UIT, no les resulta de aplicación la
prohibición de la deducción del gasto a que alude el numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Los Ingresos netos a considerar para la determinación del número de vehículos aceptables para
su deducción
Para establecer el importe de la deducción de los gastos incurridos en vehículos automotores

asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, a que se
refiere el numeral 4 del inciso r) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, no debe considerarse dentro del concepto de “ingresos netos anuales devengados en el
ejercicio gravable anterior” a la ganancia por diferencia de cambio.
Gastos por vehículos clasificados en categorías diferentes a las que se refiere el literal w) del
artículo 37 LIR
Informe N.º 007-2003 SUNAT/2B0000
Los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categorías diferentes a las que se
refiere el literal w) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles
en la medida que se acredite la relación de causalidad de dichos gastos con la generación de la
renta y el mantenimiento de su fuente, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido
literal.
Capítulo III: Gastos sujetos a condición
1. Pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza mayor
1.1. Introducción
Hoy en día, uno de los temas más preocupantes y apremiantes es la seguridad de operaciones
en nuestro proceso productivo, ya sea por la atención a un cliente, cualquier acto de nuestros
propios trabajadores o por un tercero. Siempre puede presentarse algún evento o contingencia
que impida llevar a buen puerto la operación de venta de bienes o la prestación de servicios, y
sobre todo en el caso de que no contáramos con algún seguro o mecanismo de compensación
que cubra esas eventualidades, generando pérdidas en nuestro negocio.
La pregunta es: ¿la legislación del impuesto a la renta da respuesta a estas eventualidades
inesperadas que nos causan pérdidas?
351
La respuesta es afirmativa. En efecto, para la LIR, los hechos que están fuera de nuestra
voluntad, fuera de nuestro ámbito de acción, las denomina pérdidas extraordinarias, las cuales
pueden ser deducibles, siempre que cumplamos ciertas condiciones y requisitos relacionados
con el origen de dicha pérdida, como son el caso fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente, por sus dependientes o terceros, todos ellos en tanto afecten los
bienes generadores de rentas gravadas con el impuesto.
Así, el inciso d) del artículo 37 de la LIR, dispone que son deducibles a efectos de determinar la
renta imponible de tercera categoría, entre otros:
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores
de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o
terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y
siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil
ejercitar la acción judicial correspondiente.
La deducibilidad de este concepto depende de lo definido por la norma tributaria como

“pérdidas extraordinarias”; por ello, no puede considerarse cualquier evento o circunstancia
como una pérdida extraordinaria, ya que el propio inciso d) referido dispone en qué casos se va
a considerar y aceptar como una deducción.
En tal sentido, uno de los mayores obstáculos que puede enfrentar el contribuyente para aplicar
este concepto como deducible en su declaración jurada es comprender en qué contexto se
producen.
Por ejemplo, que el hecho haya ido en perjuicio de los bienes productores que generan las rentas
gravadas de la empresa, es decir, no cualquier bien puede estar sujeto a deducción, sino los que
efectivamente producen rentas afectas por el impuesto. Entonces, aquellos bienes que no
constituyen fuente productora de rentas gravadas están descartados de poder ser aceptados
por este tipo de deducción.
De acuerdo con ello, podemos esquematizar las pérdidas extraordinarias sufridas de la siguiente
manera:
Por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada
Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o sus terceros.
En ambos casos se aplica en tanto que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones
o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso, o que se acredite
que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.
A continuación, vamos a conceptualizar algunos términos como los hechos delictuosos, caso
fortuito o fuerza mayor, entre otros, con el fin de comprender el contexto en que se da como
deducible el concepto en análisis, para poder usarlo de forma correcta y no sea susceptible de
un reparo posterior.
1.2. ¿Qué supuestos penales se presentan cuando se producen estas pérdidas extraordinarias
para considerarlos deducibles?
La pérdida de bienes como figura del ilícito penal puede presentarse de dos maneras, las cuales
se diferencian una de otra por la utilización o no de la violencia en la comisión del delito. En este
caso, pueden presentarse dos supuestos en materia penal; nos referimos al hurto y al robo, que
352
en no pocas oportunidades son utilizados indistintamente como sinónimos, cuando en realidad
tienen una clara definición legal que los distingue. La diferencia es la siguiente:
a) El hurto
Para poder realizar una definición del término hurto recurrimos al maestro Cabanellas quien
manifiesta que es un “delito contra la propiedad, la posesión o el uso, consistente en el
apoderamiento no autorizado de un bien mueble ajeno, con ánimo de lucro, sin fuerza en las
cosas ni violencia en las personas. La sustracción aprovecha una oportunidad o un descuido, o
explota una particular habilidad”.
El portal Definición ABC87 explica el término “hurto” de la siguiente forma:
[T]odo acto que representa la sustracción de algún elemento a una persona de manera ilegítima
o sin su acuerdo o aceptación. El hurto es una forma de delincuencia, quizás menor pero de
todos modos significa la realización de un acto ilegal, ya que implica obtener algo de un modo
incorrecto o sin la aceptación de aquel a quien se le saca el objeto. Los hurtos pueden llevarse a
cabo de maneras muy diferentes y variadas aunque por lo general se tratan de acciones que no
requieren demasiada logística o preparación sino que son aprovechamiento sobre descuidos
momentáneos que las víctimas tienen, obviamente, sin darse cuenta.
b) El robo
Siguiendo a Cabanellas, al encontrar una definición de robo, afirma que el “[d]elito contra la
propiedad consiste en el apoderamiento de una cosa mueble ajena, con ánimo de lucro, y
empleando fuerza en las cosas o violencia en las personas”.
Según el portal Definición ABC88, el término “robo” significa lo siguiente:
[…] aquel delito que se perpetra contra el patrimonio de un individuo, grupo, organismo,
empresa, entre otros. Un robo, básicamente, consiste en apoderarse de aquellos bienes ajenos,
con la única finalidad de lucro y utilizando la violencia, la intimidación y la amenaza como
recursos para lograrlo.
Este último aspecto que mencionábamos, de la utilización de la violencia, es lo que en definitiva

diferencia al robo del hurto, ya que este último únicamente implicará el apoderamiento de los
bienes ajenos sin que medie ningún tipo de intervención violenta.
En nuestra legislación penal, el supuesto de robo se encuentra regulado en los artículos 188 y
189 del Código Penal.
En materia penal es posible realizar distinciones de ambos ilícitos penales, tomando como
referencia el uso de la violencia; de igual forma, los efectos son los mismos en materia tributaria
(tanto para el impuesto a la renta como en el IGV).
1.3. ¿Cuáles son los efectos de la pérdida de bienes del activo fijo y de existencias en el impuesto
a la renta?
a) El caso de la pérdida de activos fijos
Al revisar la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, nos percatamos de que no contienen
una definición de lo que debe entenderse como activo fijo, por lo que resulta necesaria la
revisión de la normatividad contable, especialmente revisaremos la Norma Internacional de
Contabilidad (NIC 16), la cual consigna que un activo fijo es aquel activo tangible que:
353
posee una identidad para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios para
arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y
se espera usar más de un ejercicio.
Características de un activo fijo
Idea de permanencia, ya que perdura en el tiempo al interior de la empresa.
Proporcionan beneficios a su titular precisamente por la utilización de los mismos.
A través de la depreciación se permite reconocer el uso de los bienes de acuerdo a su vida útil.
Son mayoritarios en una industria y minoritarios en una empresa que se dedique al comercio de
bienes.
La empresa mantiene un control sobre los activos.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del reglamento de la LIR, tributariamente, a

opción del contribuyente, la inversión en bienes cuyo costo por unidad no sobrepase de un
cuarto de la UIT podrá considerarse como gasto; por encima de ese monto será considerado
como activo.
Por un tema de seguridad, las empresas buscan asegurar estos bienes con la finalidad de que si
se pierden, ya sea por algún siniestro, destrucción o robo, sea la compañía de seguros contratada
quien se haga cargo de la reposición del bien.
b) El caso de las existencias
Al revisar la Norma Internacional de Contabilidad (NIC 2), se define a las existencias del siguiente
modo:
Las existencias son bienes materiales
poseídos por la empresa para ser vendidos en el curso ordinario de la explotación
en proceso de elaboración para su venta posterior
para ser consumidos en la producción de los bienes y servicios que después se venderán al
exterior
Con relación a esta definición, cabe concluir que una diferencia que salta a la vista sobre las
existencias frente a los activos fijos es la movilidad, ya que por su propia naturaleza las
existencias entran y salen de la empresa, debido a que no tienen un carácter de permanencia.
1.4. Condiciones para la deducción de las pérdidas extraordinarias
De acuerdo con lo dispuesto en el literal d) del artículo 37 de la LIR, es posible realizar la

deducción del gasto en la determinación de la renta de tercera categoría por las pérdidas
extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta
gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros,
en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre
que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso, o que se acredite que es inútil ejercitar
la acción judicial correspondiente.
354
El enunciado del literal d) del artículo 37 es amplio, por lo que consideramos pertinente separar
las ideas, para determinar las condiciones a cumplir para la deducción de este tipo de concepto.
a) Primer punto
Se debe producir una pérdida extraordinaria sufrida por caso fortuito o fuerza mayor de los
bienes que generan la renta gravada.
Caso fortuito
La pérdida extraordinaria es una situación no cotidiana para el contribuyente o empresa,

precisamente por tratarse de un hecho no común, de allí que se mencione un caso fortuito.
Por caso fortuito debemos entender a aquel evento que, a pesar de que se pudo prever, no se
pudo evitar.
Al revisar al maestro Cabanellas apreciamos que define el caso fortuito como aquel “[...] suceso
inopinado que no se pudo prever ni resistir”.
También se le conoce en la doctrina como los “hechos de Dios o de la naturaleza”.
Los elementos del caso fortuito son los siguientes:
- Hecho imputable. Ajeno a su culpa o dolo o de quienes responde.
- Imprevisto. Que en los cálculos ordinarios de una persona normal no sea esperable su
concurrencia.
- Irresistible. Que impida al deudor su cumplimiento, bajo todo respecto o circunstancia, no

basta que lo haga más oneroso o difícil.
De fuerza mayor
Otra situación extrema que se puede presentar en la pérdida de los bienes es la fuerza mayor,
entendida esta como aquella causa que no se puede evitar y tampoco se puede prever.
Al respecto, Cabanellas menciona a la fuerza mayor como aquel “[...] acontecimiento que no ha
podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse”. Un punto que diferencia la fuerza
mayor del caso fortuito es que en el primero existe la presencia de la mano del hombre, razón
por la cual en la doctrina se le conoce como “hechos del hombre o también hechos del príncipe”.
Como se puede apreciar, son situaciones en las cuales el contribuyente no ha podido prever que
los hechos sucedan, ya que estos se producen al margen de la voluntad del mismo.
b) Segundo punto
Aquellos delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, por sus propios trabajadores o por
terceros.
El literal d) del artículo 37 de la LIR, al referirse a la pérdida de bienes, denota tanto al hurto
como al robo de los mismos. Aquí pueden presentarse dos supuestos:
Cuando la pérdida de los bienes se da por parte de los propios trabajadores
Cuando la norma hace mención a pérdida de bienes por delitos, se está refiriendo tanto al hurto
como al robo, bajo sus distintas modalidades. Particularmente, en el caso del hurto, se puede
355
mencionar una modalidad común al interior de las empresas como es el caso del hurto continuo
de los bienes por parte de los colaboradores.
En el caso de que se haya cometido el delito de hurto de los bienes del contribuyente por sus
propios trabajadores, la identificación es más sencilla, sobre todo cuando la empresa cuente con
mecanismos de seguridad, como son las cámaras de video, rastreadores de calor, láser de
identificación, alarmas de movimiento, contrato con compañías de seguridad que brindan
vigilancia remota, cuando existen testigos a quienes se les pueden incriminar o se hallan diversas
pruebas e indicios que demuestren la culpabilidad de los dependientes.
Cuando la pérdida de los bienes se da por parte de personas ajenas a la empresa
Otra situación que se puede presentar en la pérdida de los bienes del contribuyente es cuando
intervienen terceras personas ajenas a la empresa, las cuales por lo general aprovechan
cualquier descuido para cometer los ilícitos penales, como sería el caso de los hurtos en altas
horas de la noche, el ingreso subrepticio a las oficinas, el engaño en la adquisición de mercadería
con documentación e identificación falsa al cancelar con cheques sin fondos, entre otras
modalidades.
c) Tercer punto
Se debe haber probado la comisión del delito judicialmente o haberse acreditado que es
imposible o inútil iniciar la acción penal correspondiente.
Lo primero que debe realizarse una vez detectada la comisión del delito y la pérdida de los
bienes, es formular una denuncia ante la delegación policial más cercana o la que corresponda
a la circunscripción donde se ubique el lugar donde se cometió el ilícito penal.
La denuncia policial califica como una especie de declaración a petición de parte, y busca reflejar
los hechos presentados por quien se presenta en la delegación policial. Una vez presentada la
denuncia, se determina si existió hurto o robo de los bienes pertenecientes al denunciante, por
ello, se anota la denuncia en el “Libro de Faltas y Delitos”. Cabe mencionar que la policía puede
realizar pesquisas e investigaciones preliminares y si se llega a identificar la figura del ilícito
penal, entonces se determina la intervención del Ministerio Público, es decir, de la Fiscalía de la
Nación.
Si se prueba quiénes son los autores del delito
Aparte de la denuncia respectiva a cargo del contribuyente ante la delegación policial, se debe
seguir el proceso de investigación criminal, a efectos de llegar a identificar a los implicados en el
ilícito penal.
Los resultados de la investigación que realiza la policía son entregados al Ministerio Público (la
fiscalía), para que sea el fiscal quien verifique si existe o no mérito suficiente para poder formular
la denuncia penal y la demanda ante el Poder Judicial.
Es pertinente precisar que el solo hecho de interponer la demanda penal implica que como
consecuencia de la investigación, ha sido posible identificar a los autores del ilícito penal. De allí
que cuando culmine el proceso penal y se emita la sentencia condenatoria, el contribuyente
podrá realizar la deducción del gasto correspondiente para efectos de la determinación de la
renta neta de tercera categoría.
Si no se puede probar quiénes son los autores del delito
356
En el caso de que no se pueda identificar a los autores del ilícito penal, ello quedará acreditado
cuando se expida el documento con la indicación “no ha lugar a formular denuncia penal”, a
cargo del fiscal provincial, según lo señala el artículo 12 de la Ley Orgánica del Ministerio Público.
Aquí, el contribuyente podrá deducir el gasto correspondiente al valor de los bienes perdidos en
su totalidad (siempre que no se reciba una indemnización por el concepto de pérdida de bienes).
d) Cuarto punto
Se acepta el gasto tributario siempre que la pérdida no resulte cubierta por la compañía
aseguradora
Si asumimos que los bienes robados se encuentran dentro de una cobertura de seguros y la
aseguradora realiza el desembolso de dinero por concepto de indemnización, entonces esa
cantidad de dinero que tiene por finalidad resarcir el daño que se ha generado al contribuyente
no calificará como ingreso tributario y tampoco será deducible como gasto tributario el
reconocimiento de la pérdida de los bienes. El problema que puede presentarse es que si el
importe de la indemnización no resulta suficiente para poder cubrir la pérdida, entonces el
exceso de esta será deducible.
En caso contrario, si los bienes que fueron materia del robo o hurto no se encuentran
asegurados, ello implicará que las pérdidas no se encuentran sujetas a indemnizaciones, razón
por la cual sí se aceptaría la deducción del gasto para efectos de la determinación de la renta
neta de tercera categoría.
1.5. ¿Qué sucede con la depreciación del activo fijo que aún no ha sido aplicada?
De una lectura detallada del literal d) del artículo 37 de la LIR, se puede esbozar que el monto
no depreciado del bien que ha sido robado para un menor detalle, será considerado como gastos
para el efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, siempre que
la compañía aseguradora no haya cubierto el daño sufrido por la pérdida del bien. Lo
mencionado tiene sentido, toda vez que ya no corresponderá realizar la deducción como gasto
por aquella parte que el seguro ha cumplido con reponer.
Veamos el siguiente caso:
La empresa de transportes de carga El Veloz SAC, dedicada al rubro de transporte de carga por
carretera, cuenta con tres unidades vehiculares que se dedican al traslado de carga desde las
ciudades de Lima a Chiclayo y viceversa. En uno de los recientes transportes que realizó entre
Lima y Chiclayo, al llegar a su destino se percataron de que faltaba una caja que contenía dos
máquinas fotocopiadoras, las cuales son de propiedad de la empresa de carga y eran trasladadas
a la ciudad de Chiclayo, donde tenía una oficina declarada ante la SUNAT como local anexo, en
donde se pensaba realizar un trabajo de fotocopiado de todos los archivos de comprobantes de
pago de la empresa con la finalidad de conservar la información, además de lograr un orden al
interior del negocio. Se debe precisar que dichas máquinas no se encontraban aseguradas.
Al haber realizado la investigación policial y no haberse identificado a los autores del hecho
delictivo y desconocer a los autores de la pérdida de las máquinas fotocopiadoras, se aplica la
figura denominada “sobreseimiento”.
Al respecto, Gómez Colomer señala lo siguiente:
El sobreseimiento es la resolución judicial que pone fin al proceso, una vez concluido el proceso
preliminar, y antes de abrirse el juicio oral, con efectos de cosa juzgada por no ser posible una
357
acusación fundada, bien por inexistencia del hecho, bien por no ser el hecho punible, bien
finalmente, por no ser responsable criminalmente quien hasta ese momento aparecía como
presunto autor, en cualquiera de sus grados.
Por su parte, Sánchez Velarde refiere lo siguiente:
El auto de sobreseimiento constituye la resolución que da por culminado un proceso penal de

manera definitiva, cuyo efecto inmediato es el archivo del proceso y la cesación de las medidas
de coerción impuestas por la autoridad jurisdiccional. Dicha resolución es dictada por el juez de
la investigación preparatoria y contiene una serie de requisitos: datos del imputado, exposición
del hecho objeto de la investigación; fundamentos de hecho y de derecho; la indicación expresa
de los efectos de la resolución.
1.6. El sobreseimiento
Este concepto es tratado en el artículo 344 del nuevo Código Procesal Penal, el cual regula la
decisión del Ministerio Público. Allí se dispone lo siguiente:
Dispuesta la conclusión de la investigación preparatoria, de conformidad con el numeral 1) del

artículo 343, el fiscal decidirá en el plazo de quince días si formula acusación, siempre que exista
base suficiente para ello o si quiere el sobreseimiento de la causa.
El sobreseimiento procede cuando
- el hecho objeto de la causa no se realizó o no puede atribuírsele al imputado;
- el hecho imputado no es típico o concurre una causa de justificación, de inculpabilidad o de no

punibilidad;
- la acción penal se ha extinguido; y
- no existe razonablemente la posibilidad de incorporar nuevos datos a la investigación y no haya

elementos de convicción suficientes para solicitar fundadamente el enjuiciamiento del
imputado.
1.6.1. ¿Cómo se declara el sobreseimiento?
El artículo 345 del nuevo Código Procesal Penal regula el control del requerimiento de
sobreseimiento y audiencia de control del sobreseimiento.
El procedimiento determina los siguientes pasos:
El fiscal enviará al juez de la investigación preparatoria el requerimiento de sobreseimiento,

acompañando el expediente fiscal. El juez correrá traslado del pedido de la solicitud a los demás
sujetos procesales por el plazo de diez días.
Los sujetos procesales podrán formular oposición a la solicitud de archivo dentro del plazo
establecido. La oposición, bajo sanción de inadmisibilidad, será fundamentada y podrá solicitar
la realización de actos de investigación adicionales, indicando su objeto y los medios de
investigación que considere pertinentes.
Vencido el plazo del traslado, el juez citará al Ministerio Público y a los demás sujetos procesales
para una audiencia preliminar para debatir los fundamentos de requerimiento de
sobreseimiento. La audiencia se instalará con los asistentes, a quienes escuchará por orden para
358
debatir los fundamentos del requerimiento fiscal. La resolución se emitirá en el plazo de tres
días.
1.6.2. El pronunciamiento del juez de la investigación preparatoria
El texto del artículo 346 del Código Procesal Penal determina las siguientes reglas:
El juez se pronunciará en el plazo de quince días. Si considera fundado el requerimiento fiscal,

dictará auto de sobreseimiento. Si no lo considera procedente, expedirá un auto elevando las
actuaciones al fiscal superior para que ratifique o rectifique la solicitud del fiscal provincial. La
resolución judicial debe expresar las razones en que funda su desacuerdo.
El fiscal superior se pronunciará en el plazo de diez días. Con su decisión culmina el trámite.
Si el fiscal superior ratifica el requerimiento de sobreseimiento, el juez de la investigación

preparatoria, inmediatamente y sin trámite alguno, dictará auto de sobreseimiento.
Si el fiscal superior no está de acuerdo con el requerimiento del fiscal provincial, ordenará a otro
fiscal que formule acusación.
El juez de la investigación preparatoria, en el supuesto del numeral 2 del artículo anterior, si lo

considera admisible y fundado, dispondrá la realización de una investigación suplementaria
indicando el plazo y las diligencias que el fiscal debe realizar. Cumplido el trámite, no procederá
oposición ni disponer la concesión de un nuevo plazo de investigación.
Las pérdidas extraordinarias no están limitadas, pero sí condicionadas al cumplimiento de

ciertos requisitos, como por ejemplo denunciar el hecho delictuoso y que haya un
pronunciamiento judicial que lo confirme u otro medio que acredite de manera fehaciente la
pérdida de los bienes.
359
Son deducibles las pérdidas extraordinarias en la parte que no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros
Las pérdidas de existencias de empresas del sector hotelero ocasionadas por el hurto de estas
que se realiza de modo frecuente cuando son puestas a disposición por dichas empresas al
brindar sus servicios, serán deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta solo en la
medida que se cumplan las condiciones a que se refiere el inciso d) del artículo 37 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta.
Oportunidad para la deducción de las pérdidas extraordinarias
Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores
de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o
terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros, se
deducirán en el ejercicio en que se devenguen, para lo cual se debe tener en cuenta cuándo:
i) Ocurre el evento de caso fortuito o fuerza mayor;
ii) Se ha probado judicialmente el hecho delictuoso o se ha acreditado la imposibilidad de ejercer

No es deducible la pérdida extraordinaria cubierta por el seguro
La pérdida extraordinaria cubierta por indemnización o seguro no es deducible para efecto de

la determinación del Impuesto a la Renta del importador.
No constituyen gasto deducible como pérdida extraordinaria si las pérdidas están cubiertas por
un seguro
RTF N.º 02229-3-2017
Se confirma la resolución que declaró infundada la reclamación conforme con lo siguiente: 1) En

el extremo vinculado a los cuestionamientos planteados por la recurrente por la declaración de
nulidad de algunos valores (Resoluciones de Determinación y Multas por la infracción del
numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario), en instancia de reclamación, por lo que no
existe controversia a dilucidar. 2) En el extremo vinculado con el reparo al desconocimiento del
crédito fiscal por gastos de reparación de activo fijo siniestrado cubiertos por seguro, se señala
que tanto la Administración como la recurrente coinciden en que los desembolsos destinados a
la reparación de dicho activo provienen de una indemnización otorgada por una compañía de
seguros a favor de la recurrente y que por lo tanto al calificar la referida indemnización como
daño emergente no constituye un ingreso que califique como renta gravada para la recurrente
de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la Ley de Impuesto a la Renta, de
conformidad con lo señalado en el artículo 1 de su Reglamento, sin embargo los desembolsos
efectuados por la recurrente no constituyen gasto deducible para efectos del Impuesto a la
Renta conforme con el inciso d) del artículo 37 de la citada Ley de Impuesto a la Renta, al estar
360
cubiertos por un seguro, por lo que tampoco otorgan derecho a la utilización del crédito fiscal
de acuerdo con el inciso a) del artículo 18 de la Ley de IGV.
No se acreditó que resultaba inútil ejercitar la acción judicial correspondiente
RTF N.º 06710-3-2015
Se revoca la apelada en el extremo de los siguientes reparos: i) por deducción de gastos sin
haber sido provisionados en el ejercicio 2005, toda vez que de los comprobantes de pago se
advierte que han sido emitidos en enero y febrero del 2006 por servicios recibidos en noviembre
y diciembre del 2005, habiendo reconocido la propia Administración que se está ante gastos
generados en este último ejercicio, de manera que aun cuando los comprobantes hayan sido
emitidos y provisionados en el ejercicio 2006, al haberse devengado los gastos en el ejercicio
reparado, corresponde reconocerlos como deducibles, y ii) gastos por servicios que no cumplen
con el principio de causalidad, ya que los informes realizados por la persona contratada se
refieren a la distribución de los costos, lo que se encuentra vinculado con la actividad de la
recurrente, y que fue entregada por el proveedor, por lo que no bastaba que la Administración
presumiera que tales documentos habrían sido elaborados por otro trabajador o que indicase
que eran simplemente transcripciones y consolidación de cifras, sin tener sustentación
documentaria que afirme su dicho; debiendo reliquidarse el importe de la sanción contenida en
la resolución de multa a fin de aplicar el régimen de incentivos. Se confirma, en lo demás, que
contiene en el extremo impugnado, esto es, respecto del reparo por pérdidas extraordinarias,
pues la recurrente no acreditó que resultaba inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.
No es suficiente la denuncia para sustentar la pérdida extraordinaria
RTF N.º 13378-3-2014
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra las resoluciones
de determinación por el impuesto general a las ventas, la regularización anual del impuesto a la
renta y la tasa adicional del impuesto a la renta, así como diversas resoluciones de multa. Se
mantiene el reparo al crédito fiscal y al gasto por no utilizar medios de pago de acuerdo con la
Ley de Bancarización. Se mantiene el reparo por diferencias entre lo declarado y lo registrado,
así como diferencias en las cuentas 62 y 66, dado que fue aceptado por la recurrente y/o no
formuló argumentos al respecto. Se mantiene el reparo al gasto por pérdidas extraordinarias no
acreditadas, toda vez que no se encontraba probado judicialmente el delito o, alternativamente,
la inutilidad de ejercitar la acción judicial, no siendo suficiente la denuncia policial presentada.
Pérdida extraordinaria originada como consecuencia del delito de estafa
RTF N.º 07714-1-2014
Se confirma la resolución que declaró infundada la reclamación interpuesta contra las

resoluciones de determinación emitidas por el impuesto general a las ventas de enero a
diciembre del 2004 y por el impuesto a la renta del ejercicio 2004. Se indica, con relación a la
pérdida extraordinaria no acreditada, que la Administración como la recurrente coinciden que
el gasto materia de reparo califica como una pérdida extraordinaria originada como
consecuencia del delito de estafa, por lo que correspondía que esta última cumpliera con los
requisitos previstos en la Ley del Impuesto a la Renta en cuanto a la acreditación del hecho
delictuoso; lo que no se aprecia que haya efectuado, dado que la mencionada denuncia
únicamente sustenta el hecho a nivel policial, no acreditando la misma de forma alguna que esté
probado, judicialmente, el hecho delictuoso invocado. Respecto de la presunción de ventas o
361
ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado, al establecer un pasivo
inexistente, se señala que la recurrente consignó en el Libro de Inventarios y Balances y en la
Declaración Jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004, obligaciones a proveedores que
no se encontraban pendientes de cancelación al cierre del ejercicio, esto es, se advierte que
consignó pasivos falsos, por lo que se encuentra acreditada la configuración de la causal prevista
en el numeral 2 del artículo 64 del Código Tributario. En cuanto al procedimiento de
determinación, efectuado por la Administración, cabe señalar que ha sido efectuado según el
artículo 70 del Código Tributario y, por ende, procede confirmar la resolución apelada en este
extremo. Respecto de los demás reparos, se indica que la recurrente no ha expuesto argumento
alguno en su reclamación ni su apelación, encontrándose arreglados a ley. Se confirman las
resoluciones de multa, giradas por la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código
Tributario al encontrarse vinculadas a los indicados reparos.
No demostró judicialmente el hecho delictuoso o alternativamente la inutilidad de ejercitar la

acción judicial por las pérdidas extraordinarias de mercaderías
RTF N.º 06762-3-2013
Se confirma la apelada que declaró fundada en parte la reclamación formulada contra la

resolución de determinación y resolución de multa giradas por el impuesto a la renta y la
comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, toda
vez que la recurrente: 1) en lo referido al reparo por gastos y/o costos no sustentados
documentariamente, no presentó respecto de las cuentas 691 y 9560600 los comprobantes de
pago ni documentación alguna que sustente la contabilización de los referidos gastos y costos,
y, en cuanto a la cuenta 9560611 Suministros para transportes, no cumplió con acreditar, con
documentación sustentatoria, la necesidad del gasto ni su destino, ni las unidades de transporte
abastecidas; 2) en el extremo del reparo por deducciones para determinar la renta neta
imponible no sustentadas, no demostró judicialmente el hecho delictuoso o alternativamente
la inutilidad de ejercitar la acción judicial por las pérdidas extraordinarias de mercaderías; 3) en
cuanto al reparo por participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, no
presentó documentación sustentatoria del pago realizado a los beneficiarios de las
participaciones del ejercicio; 4) en lo que respecta al reparo por provisión de cobranza dudosa
sin sustento documentario, no cumplió con acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos
en el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y 5) en lo que
refiere al reparo por gastos no sustentados y que no cumplen con el principio de causalidad, no
proporcionó documentación que acredite la realización de las adquisiciones vinculadas a tales
gastos.
Las pérdidas por el actuar de terceros no califican como mermas sino como pérdidas
extraordinarias
RTF N.º 5643- 5-2006
En el caso de empresas de saneamiento, las pérdidas generadas por el actuar de terceros

califican como pérdidas no técnicas, que no participan de la naturaleza de mermas sino de
pérdidas extraordinarias, debiendo cumplir con dos requisitos del inciso d) del artículo 37 de la
LIR.
La acreditación de ejercer la acción judicial en las pérdidas de energía eléctrica
RTF N.º 02421-2-2016
362
Que no en todos los casos de pérdida de energía por hurto resulta imposible identificar a los
presuntos autores del ilícito, por lo que en tales casos la inutilidad de la acción judicial podría
justificarse en la particularidad del servicio brindado por la recurrente, pues al haberse
identificado al presunto perpetrador del ilícito, desaparece el supuesto que dificultaba el inicio
de la acción judicial.
La prueba alternativa de la inutilidad de poder ejercer la acción judicial
RTF N.º 01889-8-2015
Que en virtud a lo expuesto, a efecto de deducir las pérdidas extraordinarias por delitos
cometidos en perjuicio de la recurrente, y siempre que esta no resultara cubierto por
indemnizaciones o seguros, aquella se encontraba obligada a demostrar que se había probado
judicialmente el hecho delictivo, o alternativamente, la inutilidad del ejercicio de la acción
judicial correspondiente, supuesto que este último no ha ocurrido en el caso de autos, motivo
por el cual corresponde mantener el reparo y confirmar la resolución apelada en este extremo.
Medios probatorios para acreditar la inutilidad de ejercitar la acción judicial
RTF N.º 17950-1-2012
[…] que de la lectura conjunta del inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
aprecia que, a efectos de acreditar la inutilidad de la acción judicial por agravio contra el
contribuyente, dicha norma no ha establecido taxativamente la utilización de medios
probatorios establecidos […]. Así, en cada concreto, la Administración deberá de evaluar los
medios de prueba presentados a fin de acreditar la inutilidad de la acción judicial; de
conformidad con el sistema de libre valoración de la prueba.
La denuncia policial no es sustento suficiente para acreditar la ocurrencia del hurto de

mercadería
RTF N.º 00016-5-2004
Que al respecto debe indicar que si bien es cierto que en diversas resoluciones emitidas por este
Tribunal se ha considerado que la copia de la denuncia policial no es sustento suficiente para
acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la deducción, debe tenerse
presente que en este caso la recurrente ha acompañado además copia de la Resolución de
Archivo Provisional N.º 343-2000-3FPP-AR del 27 de diciembre del 2000 emitida por la Tercera
Fiscalía Provincial Penal de Arequipa, expedida con anterioridad incluso al procedimiento de
fiscalización , por lo que se dispuso el archivo provisional de la denuncia por el delito de hurto
agravado en contra de quienes resulten responsables y se ordenó que la División de
Investigación Criminal continúe con la investigación tendiente a su identificación, respecto del
cual este Tribunal en su Resolución N.º 0559-9-2002,de setiembre del 2002, ha establecido el
criterio que “la resolución del Ministerio Público que dispone el archivo provisional de la
investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito, como ocurre
en el caso de autos acredita que es inútil ejercer la citada acción en forma indefinida, mientras
no se produzca dicha identificación no siendo razonable en este supuesto supeditar la deducción
del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal.
La empresa Los Chiquitines SAC se dedica a la venta y distribución de bebidas alcohólicas y

gaseosas.
363
Con fecha 15 de agosto del 2019, el gerente de la empresa señala que producto de un accidente
fortuito, el cual se produjo por la inexperiencia de la empresa al determinar la manera del
apilamiento de las cajas y por el desnivel que existía en el terreno donde se ubicaban las mismas,
al ingresar el camión para cargar los productos para atender a los clientes y al retirarlo, un
personal realizó una maniobra que impactó con lotes de cajas en la parte delantera y trasera del
vehículo destruyéndose la totalidad de los productos que se encontraban apilados en el local
que utilizaba como depósito, el cual, según señala, no era el más apropiado para realizar su
actividad.
Ante esta situación el gerente nos consulta si se puede deducir la pérdida como gasto por
tratarse de una pérdida extraordinaria por caso fortuito.
Solución
Conforme con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de establecer
referida Ley.
En aplicación del inciso d) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducible las
pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de
renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o
terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y
siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil
ejercitar la acción judicial correspondiente.
El artículo 1315 del Código Civil dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no
imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la
ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.
Es preciso señalar que el Tribunal Fiscal en la Resolución N.º 00417-3-2004, que constituye
jurisprudencia de observancia obligatoria dictada respecto del reintegro del crédito fiscal por la
destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, señaló que “la destrucción de tales
bienes obedece a un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, siendo que las
consecuencias no son imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situación
totalmente ajena a su control o manejo, motivo por el cual no puede dejar de reconocerse el
impacto de su ocurrencia, precisando de otro lado, que contablemente las pérdidas por hecho
fortuito o fuerza mayor se registran en la Cuenta 66-Cargas Extraordinarias, que según el Plan
Contable General se caracterizan por su naturaleza inusual, su ocurrencia infrecuente y su
monto significativo, en el punto 88 del Marco Conceptual de las NICS, se incluyen bajo el rubro
Gastos a las que resultan de siniestros tales como el fuego o las inundaciones”.
En ese sentido, puede inferirse que el caso fortuito o fuerza mayor consistiría en un evento
inusual, fuera de lo común, e independiente de la voluntad del deudor (proveniente de la
naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles
de que este vaya a suceder y que imposibilite el cumplimiento de la obligación por parte del
deudor, no obstante configura una ausencia de culpa.
Por las razones antes expuestas, la pérdida de la mercadería sufrida por el recurrente (envases
de gaseosas y cerveza, y sus contenidos) como producto de su caída precipitada del almacén, no
constituye un caso fortuito, toda vez que tal situación resultaba previsible por el recurrente,
364
dado lo inapropiado del local donde se encontraba la misma y la inexperiencia de aquel en el
apilamiento de cajas y el desnivel de terreno.
La empresa Ariadna SA nos comenta que el 28 de julio del 2019 sufrió la pérdida de uno de sus
activos fijos producto de un robo llevado a cabo dentro de su local. Dicho activo fijo está
asegurado contra todo riesgo por la compañía aseguradora.
El activo fijo materia de asunto hasta antes del robo contaba con los siguientes datos en su
registro de activos fijos:
Al respecto, la empresa Ariadna SA nos pregunta por el tratamiento tributario de la pérdida no

cubierta por el seguro, teniendo en cuenta que la compañía aseguradora señaló que solo cubrirá
el 80 % de las pérdidas ocasionadas por el robo, debido a que la empresa Ariadna SA incumplió
con el pago de las 3 últimas cuotas del contrato.
Asimismo, nos indica que los delincuentes han sido sentenciados por la comisión de robo
agravado con fecha 15 de noviembre del 2019.
Solución
El inciso d) del artículo 37 de la LIR dispone como gasto deducible a las pérdidas extraordinarias
sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros,
en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre
que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar
Ahora bien, conforme a los datos señalados, tenemos que el valor del activo no cubierto por la
empresa aseguradora está dado de la siguiente manera:
En consecuencia, la empresa podrá realizar la deducción de los S/ 24,000.00 por el ejercicio

2019, dado que existe una pérdida extraordinaria que no ha sido cubierta por el seguro y,
además, dicha pérdida se encuentra debidamente sustentada con la sentencia judicial
condenatoria.
365
La empresa Mariana SA solicitó los servicios de transporte de mercaderías a la empresa Flash
SAC, con la finalidad de que transporte sus bienes desde la ciudad de Arequipa a Lima. En el
transcurso de la ruta hacia Lima, la empresa transportista fue asaltada por hombres armados y
encapuchados, quienes se llevaron todos los bienes pertenecientes a la empresa Mariana SA.
La empresa afectada nos consulta cómo debe proceder ahora, pues no han podido identificar a
los ladrones y dichos bienes tampoco estaban asegurados.
Solución
De acuerdo con el inciso d) del artículo 37 de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera
categoría son deducibles, entre otros conceptos, las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos
cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o sus terceros, en la parte que
tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya
probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercer la acción
judicial correspondiente.
De lo anterior, lo que procede en este caso es que el representante legal de la empresa Mariana
SA presente la denuncia policial del robo, para que se inicie el procedimiento penal
correspondiente. De ser así, como no se podría identificar a los delincuentes, se expedirá el
documento, con la indicación “no ha lugar a formular denuncia penal”, a cargo del fiscal
provincial, según lo señala el artículo 12 de la Ley Orgánica del Ministerio Público. Con este
documento se procederá a deducir el gasto, siempre y cuando dicha pérdida no esté cubierta
por una indemnización.
La deducción de la pérdida deberá de corresponder en el ejercicio en que se emita el documento

fiscal.
2. Mermas y desmedros de existencias
2.1. Introducción
En el ámbito empresarial es frecuente que se presenten problemas relacionados con las

pérdidas de existencias, las cuales se originan en hechos ajenos, imprevisibles o irresistibles,
como son los accidentes, condiciones climatológicas, sanitarias o simplemente por la
disminución en la cantidad de las existencias debido a la naturaleza del producto dentro o fuera
del ciclo de producción, o en el caso de existencias perecibles que estas hayan sufrido una
variación en su calidad.
Así surgen las mermas y desmedros, hechos que serán analizadas en los puntos siguientes.
2.2. La deducción de los gastos y la aplicación del principio de causalidad contenido en la Ley del
Impuesto a la Renta
Como se ha señalado reiteradamente, para que un gasto se considere deducible a efectos de

poder determinar la renta neta de tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el
denominado principio de causalidad, el mismo que se encuentra regulado en el primer párrafo
del artículo 37 de la LIR. De ser así, debe evaluarse la necesidad del gasto en cada caso en
concreto, considerando los criterios de razonabilidad, proporcionalidad y normalidad
anteriormente expuestos.
366
En ese orden de ideas, de acuerdo con el inciso f) del artículo 37 de la LIR, las mermas y
desmedros de existencias deben estar debidamente acreditados, de acuerdo con los requisitos
establecidos en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
2.3. El concepto de merma en nuestra legislación y su desarrollo jurisprudencial
De acuerdo con el numeral 1 del inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, la merma se
define como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias89, ocasionada
por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal ha indicado que las mermas, además de estar referidas a la
naturaleza inherente de la existencias y/o al proceso productivo de estas, también pueden
generarse por el manipuleo de bienes, tal como se indicó en la RTF N.º 03722-2-2004
(pronunciamiento reiterado en la RTF N.º 04967- 1-2010), en la que se señaló que “en la
actividad productiva de la recurrente, el riesgo de la rotura de vidrios está siempre presente
como consecuencia del manipuleo del que son objeto desde el puerto de embarque hasta la
entrega al consumidor final”, toda vez que la recurrente comercializaba bienes (vidrios) que
por su naturaleza eran frágiles, delicados y fácilmente quebradizos y, por lo tanto, tenía un
mayor riesgo de rotura en su manipuleo y/o comercialización que otros bienes, tales como la
madera, hierro, etc.
De la misma forma, el Tribunal Fiscal ha señalado que en el caso de entidades que

comercializaban bebidas embotelladas, las roturas de los envases como consecuencia del
manipuleo, también constituyen mermas (RTF N.º 06972- 4-2004).
En este último caso, el recurrente comercializa bebidas embotelladas en envases de vidrios, que
por su naturaleza son frágiles, delicadas, fácilmente quebradizas, y tiene un alto riesgo de rotura
como consecuencia de la manipulación de dichos bienes hasta su entrega al consumidor final,
por lo que las pérdidas de las botellas del recurrente constituían una de orden cuantitativo por
causas inherentes a la naturaleza de los envases que califica como merma.
Asimismo, cabe precisar que las mermas y desmedros no necesariamente derivan de un proceso
productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si
tales existencias corresponden a productos en proceso o a productos terminados (RTF N.º 3722-
2-2004).
En ese mismo sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 3582-4-2011 ha indicado que la
merma implica una pérdida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad de las existencias, cuya
causa puede deberse a la naturaleza dentro o fuera del proceso productivo, es decir, las mermas
pueden darse dentro o fuera del proceso productivo.
En efecto, la pérdida física sufrida en productos a granel que corresponde a condiciones del
traslado que afectan los bienes por las características de estos, como ocurre con la humedad
propia del transporte por vía marítima, califica como merma.
Así también lo ha interpretado la Administración Tributaria en el Informe N.º 009-2006/SUNAT,

en el cual señala que “la pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a
condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con
la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma”.
Por último, cabe precisar que las mermas no implican la destrucción total de un bien; en ese
sentido, la RTF N.º 2201-1-2010, ha indicado que la merma no implica necesariamente la
367
destrucción total de un bien por lo que no resulta arreglado a ley relacionar directamente al
desmedro con la existencia de restos físicos (pedazos) de ciertos productos y/o materia prima
(con cierto valor comercial) como resultado de un proceso de manufactura, en el que se produce
desechos por el proceso de corte efectuado. En ese sentido, se verifica que las pérdidas de orden
cuantitativo sufridas por el contribuyente (desechos) califican como merma.
a) Ejemplos de mermas
La pérdida por fermentación en la industria de panificación.
La pérdida de peso de los animales cuando se produce el traslado para su comercialización por
efecto de la deshidratación, como es el caso de los pollos trasladados de las granjas avícolas a
los centros de comercialización.
La pérdida de combustible que se produce en la carga y descarga de los depósitos en los grifos
y estaciones de bombeo, debido al proceso de evaporación. Esto es más acentuado en climas
donde la temperatura es más elevada.
La pérdida de peso de hielo por efectos climáticos.
La pérdida de partes de cartón y badana en la encuadernación de agendas con cubierta de cuero,

ello debido al hecho que se deben de realizar cortes en ambos materiales para adaptarlo a los
distintos tamaños de agendas.
La pérdida de alcohol, por efecto de la evaporación.
La pérdida de cuero en la elaboración de zapatos; asimismo, la pérdida de retazos de tela en la

confección de prendas de vestir.
La disminución de productos marinos en el desmembramiento, cercenamiento y desmenuzado

que realizan las industrias de conservas de pescado.
Asimismo, podemos indicar que existen determinadas actividades que por su propia naturaleza
producen mermas dentro del proceso productivo. A manera de ejemplo se puede mencionar
que:
Son las empresas procesadoras de verduras, frutas y legumbres, así como las industrias cárnicas
(fabricantes de embutidos, las que realizan cortes y empacado de carne, beneficio de aves, etc.),
las industrias que proveen los fast foods (hamburguesas, ensaladas, cremas, etc.) y finalmente
las que se dedican a la gastronomía (restaurantes, concesionarios, panificadoras y elaboradoras
de dulces y pasteles) las que mayores desperdicios y/o mermas generan durante su
transformación90.
368
b) La deducción como gasto de las mermas y los requisitos formales para ello
Para que se permita la deducción de las mermas se debe cumplir con los requisitos señalados
en el inciso c) del numeral 1 del artículo 21 del Reglamento de la LIR, el cual señala que cuando
la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe
técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo
técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y
las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción por mermas de existencias.
De lo anterior, queda claro que necesariamente se debe cumplir con el requisito de contar con
un informe técnico que acredite la merma de las existencias, el cual debe ser emitido por un
profesional independiente competente y colegiado o por el organismo técnico competente;
siendo que dicho informe cuente por lo menos con la metodología empleada y las pruebas
realizadas. Caso contrario, la deducción no será admitida.
c) ¿En qué oportunidad se debe elaborar y presentar el informe técnico que demuestre la
merma?
La normativa tributaria solo hace mención a que el contribuyente acredite las mermas con un
informe técnico, pero no menciona el momento de la elaboración. En consecuencia, el referido
informe podrá ser presentado por el contribuyente cuando sea materia de revisión o
fiscalización a requerimiento de la Administración Tributaria, lo que supone que se cuente con
el informe antes de la oportunidad del requerimiento de la información.
Ahora bien, si la norma no prohíbe que se pueda elaborar la documentación que sustente la
merma luego de notificado el requerimiento por parte de la Administración Tributaria, sería un
tema discrecional de aquella atribuirle a este documento validez para la deducción del gasto.
d) ¿Qué características debe contener el informe técnico?
Como se indicó anteriormente, el informe técnico deberá ser emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo competente, y tiene que contener
por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas (requisitos indispensables), sin
los cuales no se podría sustentar el gasto.
369
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha indicado mediante RTF N.º 398-1- 2006 que si bien es
cierto la recurrente presentó informe técnico respecto de mermas, el mismo carecía del detalle
de la metodología empleada para determinar las mermas; no se apreciaba el detalle de la
evaluación realizada ni las condiciones en que la referida evaluación fue llevada a cabo, así como
tampoco los porcentajes de pérdidas que sufrió el combustible que comercializaba la
recurrente, por lo que el órgano colegiado declaró que las mermas no estaban suficientemente
acreditadas confirmando así el reparo realizado por la SUNAT.
No obstante, es pertinente señalar que en algunos casos excepcionales se ha prescindido de la

elaboración y presentación de informes técnicos que acrediten la merma de existencias; esto
debido a normas sectoriales especiales que acreditan por sí mismas y con suficiencia la merma
que es materia de deducción.
Así, por ejemplo, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N.º 3620-5-2005 (10-06-05) señala lo
siguiente:
Si bien la SUNAT goza de la facultad de requerir al contribuyente que acredite las mermas
mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y
colegiado o por el organismo técnico competente, ello debe de aplicarse razonablemente, esto
es, cuando no haya una merma acreditada o no se tenga certeza del porcentaje aplicable para
la actividad por no contar con elementos para ello, entre otros; lo que no ocurre cuando existen
normas específicas que reconocen un porcentaje razonable de mermas.
De lo anterior, puede concluirse que si bien el informe técnico debe contar con requisitos
mínimos (metodología empleada y las pruebas realizadas), se permite un cierto margen de juego
al contribuyente al momento de elaborar el respectivo informe. Por ejemplo, la norma no
precisa si dicho informe debe contener un mínimo de muestras realizadas, las pruebas
efectuadas, el tamaño de la muestra, el número de profesionales que elaboren el informe, ni
tampoco la extensión de las páginas, entre otros temas.
Y es que el problema se presenta cuando la Administración Tributaria no encuentra conforme

un informe sustentatorio de mermas porque ella cuenta con otro informe que a su juicio y
criterio sí permite observar el porcentaje “correcto” de las mermas en determinado sector.
Frente a este hecho, no quedará más remedio que esperar la acotación correspondiente y
370
presentar una reclamación tributaria y, si esta se declara infundada, presentar la
correspondiente apelación, siempre y cuando existan argumentos de defensa que permitan
revertir tal situación en la vía administrativa y de ser el caso, en la vía judicial (a través del
procedimiento contencioso administrativo).
En ese sentido, la RTF N.º 397-1-2006 ha indicado que las mermas deducibles son aquellas que
se encuentren debidamente acreditadas por un informe técnico emitido por un profesional u
organismo técnico competente, que en tal medida no tiene un carácter referencial, sino el
carácter de prueba del porcentaje que en él se establezca. Por ello, resulta conforme que la
Administración Tributaria deduzca los porcentajes de merma acreditados en el informe técnico
presentado por ella misma, máxime si se toma en cuenta que en caso la recurrente considerara
que los resultados que arrojaba el informe presentado no eran los correctos, debió presentar
uno nuevo que desvirtuara el primero precisando las razones técnicas en que se fundaba para
ello, lo que no ha ocurrido en el presente caso.
e) Si la merma no se sustenta con un informe técnico
En este caso, conforme a lo indicado precedentemente, si el contribuyente no cuenta con el

informe técnico o en caso de tener el informe, el mismo no refleja coherencia en su redacción y
contenido que impida el sustento de la merma, podría desconocerse la deducción.
Sin embargo, coincidimos con lo señalado por Picón Gonzales cuando señala que la ausencia de
tal informe no puede suponer el desconocimiento total de la merma, sino la aplicación de la
merma promedio del sector.
Por ejemplo, si una empresa textil tiene una merma de 15 % de sus insumos, mientras el resto
del mercado presenta un 7 %. La no presentación de un informe que sustente el 15 % de sus
insumos no generará el desconocimiento total de la merma, sino únicamente la diferencia entre
el monto deducido y el promedio del mercado, en este caso, 8 % de los insumos91.
2.4. Los desmedros y su deducción para la determinación de la renta neta
a) Definición de desmedros
Para el Diccionario de la Lengua Española (DLE), la palabra desmedro significa “acción y efecto
de desmedrar” y el verbo desmedrar es sinónimo de deteriorar, que significa “estropear,
menoscabar, poner en inferior condición algo”; el segundo sinónimo de desmedrar es “decaer”,
en el sentido de ir a menos y tiene como significado lo siguiente: “Dicho de una persona o de
una cosa: ir a menos, perder alguna parte de las condiciones o propiedades que constituían su
fuerza, bondad, importancia o valor”.
Al respecto, coincidimos con Fernández Origgi cuando precisa que:
[… ] este es el caso típico de la pérdida de perecibles. Por ejemplo, aquel caso en donde se
adquieren alimentos, los cuales se pierden por degradación natural (caso típico de cargamento
de frutas).
Ahora bien, nuestra legislación tributaria indica en el numeral 1 del inciso c) del artículo 21 del
Reglamento de la LIR, que el desmedro es la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las
existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N.º 898-4- 2008 ha indicado al definir
la norma tributaria que “el desmedro es una pérdida cualitativa de existencias, se entiende que
371
dicha pérdida puede producirse tanto en bienes que califiquen como materias primas, que se
encuentren en procesos de producción o que constituyan bienes finales”.
En ese sentido, las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo,
es decir, pueden darse dentro o fuera del proceso productivo.
Como se desprende de lo anterior, los desmedros constituyen una pérdida de tipo cualitativo de
un bien en relación con otros de la misma naturaleza. En materia tributaria, los desmedros
tienen influencia en la determinación de los gastos para efectos de la determinación del
impuesto a la renta de tercera categoría, los mismos que se sujetan a condiciones para su
deducibilidad, los que pasaremos a indicar.
b) Ejemplos de desmedros
La venta de pan embolsado en los centros comerciales y tiendas donde el producto tiene una
fecha de vencimiento, una vez cumplida la misma se retira el producto que no se ha vendido del
comercio, pasando a la calidad de desmedro, toda vez que el pan ha perdido las propiedades
que lo hacen apto para la venta.
Repuestos para máquinas que ya están descontinuadas en el mercado, producto del avance
tecnológico.
Muñecos y peluches que estuvieron en exhibición en la época de Navidad y que no lograron

venderse porque se presentaron manchas de suciedad o quiebre de algunas piezas que
permitían su avance en el suelo.
Un mueble que se trasladó en un camión pero al momento de desempaquetar las cajas que lo
contienen muestra una rajadura en la estructura, que lo hace inestable, lo cual impide su venta.
Bobinas de papel que son utilizadas en los procesos de impresión de textos que se encuentran
en un almacén lleno de humedad, lo cual ha deteriorado en más de un 70 % el contenido de las
mismas.
Polos empaquetados en cajas listos para ser vendidos y que cuentan con un estampado
plastificado, pero que producto de un excesivo calor generado por una parrillada hecha en un
local vecino han quedado inservibles para su venta, toda vez que el estampado se arrugó.
Muebles de melamina que están ubicados en un almacén contiguo a un local que se incendió en
donde las fuertes cantidades de agua utilizadas por los bomberos originaron que la humedad
del almacén se incremente, de este modo las planchas de melamina de los muebles empezaron
a desprenderse.
372
c) ¿Cuáles son las diferencias entre mermas y desmedros?
La legislación tributaria señala que las mermas y desmedros debidamente acreditadas

constituyen un gasto deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría; sin
embargo, conforme con lo señalado anteriormente, se trata de dos conceptos diferentes,
debido a que la primera consiste principalmente en una pérdida física, en el volumen, peso o
cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes intermedios (es decir, una
pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una pérdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban
destinadas.
Cabe precisar que mediante RTF N.º 3722-2-2004, se ha indicado que las mermas y desmedros
no necesariamente se derivan del proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes insumos
y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en
proceso o productos terminados.
d) La destrucción de las existencias que sufrieron desmedro
Para la deducción de las pérdidas por desmedros de existencias, la Administración Tributaria

requiere como prueba la destrucción de las existencias efectuadas por el notario.
373
Así lo establece el artículo 21 del Reglamento de la LIR, según el cual, tratándose de desmedros
de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante
el notario público o juez de paz a falta de aquel, siempre que se comunique previamente en un
plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción
de los referidos bienes. La SUNAT podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto;
también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Al consultar el Diccionario de la Lengua Española observamos que el término “destrucción”

proviene del latín destructio, que significa 1. f. Acción y efecto de destruir. 2. f. Ruina,
asolamiento, pérdida grande y casi irreparable.
Si ahondamos más, el verbo “destruir”, en el mismo diccionario, se define como (del lt.
destrue˘re):
Tr. Reducir a pedazos o a cenizas algo material u ocasionarle un grave daño. U. t.c. prnl.
Tr. Deshacer, inutilizar algo no material. Destruir un argumento, un proyecto
Tr. Malgastar malbaratar la hacienda.
Tr. p. us. Quitar a alguien los medios con que se mantenía, o estorbarle que los adquiera.
Prnl. Mat. Dicho de dos cantidades iguales de signo contrario: anularse mutuamente.
De estos significados solo son útiles los dos primeros, ello porque se alude a la acción de destruir
cosas o bienes materiales. Si se va a destruir un bien que ha sufrido el desmedro, entonces se
puede elegir entre diversos medios. El más común de todos es el fuego, aunque este elemento
siempre deja cenizas o restos. Para que no quede rastros, la combustión deberá ser realizada en
lugares apropiados, como hornos industriales que soportan altas temperaturas.
El principal problema de la combustión de bienes utilizando el fuego es que la emisión de gases

tóxicos genera contaminación ambiental.
Otro elemento que determina la destrucción sería la rotura del bien que determine su inutilidad,
para lo cual se pueden utilizar instrumentos que por su tamaño y peso destruyen el bien. Un
ejemplo de ello sería el caso de una aplanadora que pase por encima de los bienes que sufrieron
el desmedro. Otro caso sería la utilización de combas y martillo para destruir los bienes92.
Otro elemento que posibilita la destrucción es el agua como solvente que permite la destrucción
o degradación de un bien determinado. Ello puede apreciarse, por ejemplo, cuando se tiene
cerveza que superó el tiempo de venta al público, por lo que para destruirla se deberá eliminar
por la vía del desagüe previo tratamiento químico, por lo que también se pueden mencionar a
los procesos químicos para neutralizar las propiedades de un bien para impedir su utilización
posterior.
e) La presencia del notario público
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley del Notario, aprobada mediante

Decreto Legislativo N.º 1049, publicado en el diario oficial El Peruano, el 26 de junio del 2008, el
notario es el profesional del derecho que está autorizado para dar fe de los actos y contratos
que ante él se celebran. Para ello, formaliza la voluntad de los otorgantes, redactando los
instrumentos a los que confiere autenticidad, conserva los originales y expide los traslados
374
correspondientes. Su función también comprende la comprobación de hechos y la tramitación
de asuntos no contenciosos previstos en las leyes de la materia.
Asimismo, de acuerdo con el artículo 46 del Reglamento de la Ley del Notariado, aprobado por
Decreto Supremo N.º 010-2010-JUS, se indica que los notarios pueden extender actas
extraprotocolares tanto en formato papel como en medios electrónicos, pudiendo expedirse o
tramitarse por medios electrónicos y generar base de datos informativas respecto de las
mismas. Para la validez de lo señalado en el párrafo anterior deberá emplearse la tecnología de
firmas y certificados digitales, en todos los casos.
Agrega el artículo 47 del citado reglamento, que el notario deberá extender las actas a que se
refiere el artículo 98 del Decreto Legislativo en el momento del acto, hecho o circunstancia
verificado. De no mediar oposición, podrá concluir posteriormente con la redacción del acta
sobre la base de las notas tomadas por él, pudiendo los interesados comparecer a su despacho
para la suscripción de la misma.
No está prohibido al notario utilizar en el acto de la diligencia medios tecnológicos para dejar
constancia de lo sucedido, como fotografías, filmación, grabaciones, entre otros, siempre que
advierta a los usuarios de su utilización y deje constancia de dicho hecho en el acta.
Como se observa de la normativa indicada, la presencia del notario público es imprescindible, a

fin de que dé fe del proceso de destrucción de los bienes.
Es importante precisar que a falta de notario, el juez de paz es quien cumple las funciones de
verificación de la destrucción de los bienes.
De acuerdo con el artículo 26 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, cuyo Texto Único Ordenado
fue aprobado mediante Decreto Supremo N.º 017-93-JUS, se regula la estructura de los órganos
jurisdiccionales del siguiente modo:
Son órganos jurisdiccionales del Poder Judicial los siguientes:
La Corte Suprema de Justicia de la República
Las cortes superiores de justicia, en los respectivos distritos judiciales
Los juzgados especializados y mixtos, en las provincias respectivas
Los juzgados de paz letrado, en la ciudad o población de su sede
Los juzgados de paz
Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta solo hace mención al juez de paz; sin embargo, al
revisar la normativa específica del Poder Judicial, verificamos que se distingue entre dos
órganos: juez de paz letrado y juez de paz.
Entendemos que al ser la Ley Orgánica del Poder Judicial una norma específica y la Ley del
Impuesto a la Renta genérica, en esta materia de regulación de órganos jurisdiccionales se debe
entender que cualquiera de los dos órganos mencionados pueden realizar los actos de
verificación de destrucción de desmedros. Ello lo corroboramos al verificar que ambos pueden
ejercer función notarial, de acuerdo con las características y reglas que establecen las normas
de la materia.
f) El juez de paz letrado
375
De acuerdo con lo indicado en el artículo 54 de la Ley N.º 29792, Ley Orgánica de
Municipalidades, existen juzgados de paz letrados para conocer asuntos civiles, penales y
laborales en los distritos que, solos o unidos a otros, alcancen los volúmenes demográficos
rurales y urbanos y reúnan los requisitos que establezca el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial.
La sede del juzgado es determinada por el Consejo Ejecutivo Distrital respectivo.
Agrega el artículo 58 de la citada ley que los juzgados de paz letrados, cuya sede se encuentra a
más de diez kilómetros de distancia del lugar de residencia de un notario público, o donde por
vacancia no lo hubiera, o en ausencia del notario por más de quince días continuos, tienen
además respecto de las personas, bienes y asuntos de su competencia, las siguientes funciones
notariales:
Escrituras imperfectas. Llevar un registro en el que anota, mediante acta, la fecha de

presentación de la minuta, el nombre, apellidos, estado civil, nacionalidad, ocupación, domicilio
y documentos de identidad de los otorgantes y de sus cónyuges, la naturaleza del acto o
contrato, el derecho o cosa a que se refiere, su valor si se lo anuncia, el monto de los impuestos
pagados y derechos cobrados, anotándose fecha y número de los recibos correspondientes.
Anota, asimismo, su apreciación sobre la capacidad de los otorgantes.
El acta es firmada por el juez, los otorgantes y dos testigos mayores de edad y vecinos del lugar.
Las actas se extienden en estricto orden cronológico, una a continuación de otra sin dejar
espacios libres. Asentada y firmada el acta, el juez devuelve la escritura imperfecta a los
interesados, dejando constancia del folio y libro, así como de la fecha de inscripción en su
registro.
Protestos. Efectuar el protesto de letras de cambio y demás documentos susceptibles de esta

diligencia, con las formalidades establecidas en la ley de la materia. De la diligencia se asienta
un acta en el registro al que refiere el inciso anterior, en estricto orden cronológico. El juez
imprime el sello “protesto” o dicha palabra en cualquier otra forma, en el documento objeto de
la diligencia.
Legalizaciones. Legalizar las firmas de un documento cuando el otorgante lo solicite y se halla

en su presencia. Asentar el acta respectiva en el libro referido en los incisos anteriores y poner
la constancia en el documento firmado.
g) El juez de paz
La elección, atribuciones, deberes, derechos y demás aspectos vinculados al juez de paz, son
regulados por el artículo 6 de la Ley N.º 29824, Ley de Justicia de Paz, publicada el 3 de enero
del 2012, que indica, entre otras funciones, que el juez de paz desarrolla las funciones notariales
previstas en la citada ley.
En ese sentido, el artículo 17 de la citada ley señala que respecto de la función notarial, en los
centros poblados donde no exista notario, el juez de paz está facultado para ejercer las
siguientes funciones notariales:
Dar fe de los actos y decisiones que adopten en asamblea las organizaciones sociales o
comunales dentro de su jurisdicción.
Certificar firmas, copias de documentos y libros de actas.
376
Escrituras de transferencia posesoria de bienes de un valor de hasta cincuenta (50) Unidades de
Referencia Procesal y que se ubiquen dentro de su jurisdicción.
Transferencia de bienes muebles no registrables hasta un límite de diez (10) Unidades de

Referencia Procesal.
Otorgamiento de constancias referidas al presente, de posesión, domiciliarias, de supervivencia,

de convivencia y otros que la población requiera y que el juez de paz pueda verificar
personalmente.
Protestos por falta de pago de los títulos valores […].
h) ¿Qué hacer si en una misma localidad existe un juez de paz letrado y un juez de paz?
En este caso, es de aplicación lo dispuesto en el artículo 60 del Decreto Supremo N.º 017-93-
JUS, que señala que en lugares donde coexiste un juzgado de paz letrado con uno de paz y la ley
les asigne las mismas competencias, el demandante podrá recurrir indistintamente a cualquiera
de las dos instancias. En los demás casos, se someterán a lo dispuesto por la ley para cada caso.
i) La comunicación a la SUNAT y el plazo de seis días hábiles de anticipación como mínimo
El Reglamento de la LIR, antes citado, precisa que se debe efectuar una comunicación a la SUNAT
en un plazo no menor a seis días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la
destrucción de los bienes; esta comunicación debe ser realizada por escrito y debe ser entregada
en mesa de partes de la entidad.
Al respecto, en la diligencia llevada a cabo para la destrucción de los bienes ante el notario o
juez de paz (sea letrado o no), puede estar presente o no el representante de la SUNAT, por lo
que ello no impide realizar la destrucción ante el notario.
En caso de tratarse de un principal contribuyente, se deberá entregar comunicación en el lugar

donde realiza el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Si se trata de medianos o
pequeños contribuyentes, la comunicación es en la Oficina del Centro de Servicio que
corresponda a su jurisdicción.
Cabe precisar que la norma hace mención a días hábiles y no calendarios, por lo que no se tiene
en cuenta los días sábados, domingo y feriados. Por ejemplo, en el caso que se realice una
comunicación el día 3 de noviembre del 2016, el día en que se llevará a cabo la destrucción, sería
a partir del 14 de noviembre (nótese que es un plazo no menor), por lo que de esta forma se
cumpliría con la exigencia de la norma.
Respecto del plazo establecido, consideramos que la normativa es muy rígida, pudiendo
presentar casos y situaciones que en la práctica no podrían esperar este plazo. A manera de
ejemplo podemos señalar que en un supuesto de una planta empacadora de espárragos listos
para exportar, se ha detectado un brote de hongo en uno de los grupos de cajas que contiene
el producto, por lo que para poder salvar el resto de la producción se requiere destruirlos de
inmediato, toda vez que existe el riesgo de propagación a las otras cajas.
Apreciamos que la realidad supera los parámetros establecidos, por lo que si el contribuyente
no realiza la destrucción de manera inmediata, tendrá el riesgo de perder toda la producción
que sí está en buen estado, ello porque debe realizar la comunicación con seis días de
anticipación a la SUNAT para realizar la destrucción de los bienes que han sufrido desmedro.
j) ¿Qué requisitos debe contener la comunicación?
377
En este caso, señalamos los detalles que debe tener el comunicado de destrucción de desmedros
de existencias.
Sumilla de lo que se está comunicando
Datos de identificación del contribuyente
Sustento legal
Fecha y hora de la destrucción de las existencias
Cantidad, tipo y monto equivalente de las existencias
Lugar y notario ante quien se destruirá las existencias
Fecha y firma del representante legal
378
k) El caso especial para la acreditación de desmedros en productos alimenticios perecibles
Mediante la Resolución de Superintendencia N.º 243-2013/SUNAT, publicada el 13 de agosto

del 2013 y vigente desde el día siguiente de su publicación, la SUNAT ha establecido un
procedimiento alternativo para la acreditación de desmedros de productos alimenticios
perecibles y para su consiguiente deducción como gasto93.
En este caso, las razones por las cuales la SUNAT justifica la aprobación de un procedimiento
especial en la acreditación de desmedros, se fundan en el citado inciso c) del artículo 21 del
Reglamento de la LIR, que establece que tratándose de desmedros también se podrán
establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados (es decir, la
379
destrucción ante notario de los desmedros de las existencias), tomando en consideración la
naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
En ese sentido, señala que tratándose de los establecimientos de autoservicio, el plazo de

comunicación previa no menor a seis días hábiles a la destrucción de las existencias, podría
originar el incumplimiento de las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de
Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución Ministerial N.º 1653-2002-
SA/DM, las cuales contemplan la eliminación de los alimentos perecederos en mal estado, a fin
de evitar la contaminación de los alimentos y bebidas, por lo que resultaba necesario regular un
procedimiento alternativo para la acreditación de los desmedros de dichos productos para
efecto de su deducción en la determinación del impuesto a la renta, teniendo en cuenta la
naturaleza de los mismos y que permitan a su vez cumplir con las normas del reglamento antes
mencionado.
l) ¿Cómo se realiza la acreditación de desmedros de los productos alimenticios perecibles para

su deducción en la determinación del impuesto a la renta?
De acuerdo con el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N.º 243-2013/SUNAT, para la

deducción de desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de la LIR,
tratándose de autoservicios, alternativamente a lo previsto en el último párrafo del inciso c) del
artículo 21 del Reglamento de la LIR, se podrá acreditar el desmedro de los productos
alimenticios perecibles (PAP) no sujetos a devolución o cambio, mediante el documento
denominado “Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles”.
Ello implica que en el caso de autoservicios se pueden deducir los desmedros por cualquiera de
los siguientes medios:
El procedimiento indicado en el literal c) del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta, donde
se debe comunicar con seis días de anticipación a la SUNAT la fecha de destrucción de los bienes,
con la presencia de un notario o un juez de paz que dé fe de esa destrucción a través de un acta.
El reporte de desmedros de los productos alimenticios, bajo los alcances de lo dispuesto en la

Resolución de Superintendencia N.º 243- 2013/SUNAT.
m) ¿Qué se entiende por autoservicio?
Al respecto, la mencionada Resolución de Superintendencia indica que el autoservicio es el

establecimiento en el que el comprador tiene a su alcance los productos que requiere, incluso
los precios, para que pueda tomar por sí mismo aquellos que quiera adquirir sin la intervención
del vendedor, a lo cual se refiere el Anexo 1 del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de
Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución Ministerial N.º 1653-2002-
SA/DM.
n) ¿Qué comprende los productos alimenticios perecibles (PAP)?
Al respecto, el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N.º 243-2013/ SUNAT determina

que para los efectos de la citada resolución, se consideran únicamente a los siguientes productos
alimenticios frescos sin envase:
Carnes y menudencias de animales94
Fruta
Hortalizas
380
Pescados y mariscos
Leche, productos lácteos y embutidos
Huevos y comida preparada
ñ) ¿Qué elementos debe contener el reporte de desmedros de los productos alimenticios

perecibles?
El artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 243-2013/SUNAT incorpora los datos que

deberán tenerse en cuenta al momento de la elaboración del reporte de los productos
alimenticios perecibles. Ello para determinar su validez, por lo que debe contener de manera
obligatoria la siguiente información:
Identificación de los PAP
Cuantificación de los PAP
Valorización de los PAP de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de la ley
Fecha de eliminación de los PAP
Fecha de emisión del reporte de desmedros de los PAP, la cual debe coincidir con la fecha en
que eliminen los PAP
Motivo de la eliminación de los PAP y sustento técnico mediante el cual se acredite la falta de
inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del sector correspondiente.
Firma del gerente general y del encargado del área de aseguramiento de la calidad del
autoservicio.
Destrucción de las existencias realizada en territorio extranjero no son deducibles
Tratándose de la deducción de desmedros de existencias prevista en el inciso f) del artículo 37

de la LIR, considerando lo dispuesto en el inciso c) del artículo 21 de su reglamento, la SUNAT
no aceptará como prueba la destrucción de las existencias que, debido a su naturaleza nociva
para el ambiente, sea realizada en territorio extranjero.
Desmedro de Residuos de Aparatos Eléctricos y Electrónicos (RAEE)
Por lo tanto, en la medida que no se acredite que las existencias que califican como RAEE han
sido destruidas ante notario público o, en su defecto, ante Juez de Paz, previa comunicación a
la SUNAT con no menos de seis días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción, no
podrán ser deducidos para determinar la renta neta de tercera categoría.
En consecuencia, no es deducible como desmedro acreditado para efectos del Impuesto a la

Renta, de acuerdo al inciso f) del artículo 37 de la LIR y al inciso c) del artículo 21 de su
Reglamento, la sola entrega de existencias como RAEE a un sistema de manejo establecido, a
una EPS-RS o a una EC-RS que se encuentren debidamente autorizadas, conforme al Decreto
Supremo N.º 001-2012-MINAM.
381
Acreditación de los desmedros
Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la destrucción de
los bienes, según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado
un procedimiento distinto al señalado.
Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos
inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente,
en aplicación del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes
podrá ser deducido.
No existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido
desmedros pero que hayan sido enajenados porque no se habría producido los supuestos
contemplados en el artículo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC.
Caso en el que las pérdidas físicas sufridas en productos a granel califica como merma
La pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que
afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del
transporte por vía marítima, califica como merma.
Las pérdidas cualitativas de los bienes califican como desmedros
Para efectos del impuesto a la renta, las roturas de las existencias de un hotel que impliquen
solo una pérdida en la calidad de dichos bienes que impide que puedan seguir siendo utilizados
para los fines a los que estaban destinados, califican como desmedros.
Procedimiento especial de destrucción de mermas para los establecimientos de autoservicios
Para efectos del impuesto a la renta, la putrefacción de frutas y/o verduras, ocurrida durante el
proceso de producción, en tanto que implica una pérdida de la calidad de dichos bienes que
impide que puedan ser utilizados para los fines a que estaban destinados, califica como
desmedro.
Las empresas productoras de frutas y/o verduras que son proveedoras de autoservicios, así
como exportadoras de estos bienes, no pueden utilizar el procedimiento alternativo regulado
en la Resolución de Superintendencia N.º 243-2013 /SUNAT para acreditar el desmedro de
dichos bienes.
Gastos de mermas no sustentados
RTF N.º 08386-3-2017
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo a los gastos por mermas no sustentadas,
toda vez que la recurrente presentó un informe que sustenta las mermas, no habiendo la
382
Administración desvirtuado el contenido de dicho informe. Se confirma la apelada respecto al
reparo a los gastos por reencauche de llantas y adquisición de diesel, dado que la recurrente no
acreditó la efectiva realización de las operaciones. Se confirma la apelada con relación al reparo
a los gastos por el servicio de lavado de jabas, debido a que los comprobantes de pago no
detallan el precio unitario, por lo que no cumplen con el requisito establecido por el numeral
1.10 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
Desmedro de existencias no sustentadas
RTF N.º 07231-4-2017
Dado que en el presente caso la Administración reparó el exceso del importe por desmedros
de existencias, debido a que solo podía aceptarse en calidad de tales aquellas existencias
destruidas constatadas ante Notario o Juez a falta de aquel, sin embargo, las actas notariales de
destrucción de existencias, únicamente dan fe de las existencias destruidas en una fecha
determinada, por lo que la Administración a efecto de desconocer el importe consignado como
tal, debió verificar previamente el costo de adquisición de las existencias destruidas en dicha
fecha, lo que no hizo, debiendo realizar las verificaciones correspondientes. En tal sentido
atendiendo a lo resuelto, al haberse revocado los citados reparos, corresponde emitir similar
pronunciamiento sobre el reparo por disposición indirecta de renta y la multa por la infracción
del numeral 1) del artículo 178 del Código Tributario, por declaración de cifras y datos falsos y
por la infracción del numeral 13) del artículo 177 del citado Código por no efectuar las
retenciones por dividendos presuntos, vinculadas a tales reparos.
Definición de mermas y desmedros
RTF N.º 01385-10-2013
Que en cuanto a la definición de mermas y desmedros este tribunal mediante la Resolución N.º
724-1-97, estableció que de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados, la
merma es la evaporación o desaparición de insumes, materias primas o bienes intermedios
durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto que el desmedro corresponde a
los productos dañados o defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece
mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico.
Que asimismo, este tribunal en las resoluciones N.º 06437-5-2005 y 199-4-2000, entre otras, ha
señalado que la merma implica una pérdida en la cantidad del bien y que el desmedro
corresponde a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan
de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumes y existencias en general, sin
distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.
No todo desmedro implica la pérdida total del valor de los inventarios
RTF N.º 17929-3-2013
Que según el criterio establecido por reiteradas resoluciones de este tribunal, entre ellas las
resoluciones N.º 07164-2-2002 y 08859-2-2007, no todo desmedro implica una pérdida total del
valor neto realizable de los bienes a ser transferidos, sino sólo una reducción de dicho valor, por
lo que dependiendo del daño sufrido, la empresa puede optar por destruir tales bienes
originando una pérdida total e irrecuperable o venderlos a un menor precio.
La provisión por desvalorización de inventarios no es gasto deducible para la determinación del

impuesto a la renta
383
RTF N.º 17929-3-2013
Que asimismo, cabe indicar en atención a lo señalado por este tribunal en las resoluciones N.º
04842-5-2004, 01157-1-2005 y 10847-3-2007, la provisión por desvalorización de existencias
correspondiente a una disminución del valor económico, al tratarse de una pérdida aún no
realizada, no resulta deducible para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta de
conformidad con lo establecido por el primer párrafo del artículo 37 e inciso f) del artículo 44 de
la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que el gasto será deducible recién en el período en que
acontezca el suceso que revierta la diferencia temporal, lo cual podría ocurrir, entre otros, al
momento de producida la enajenación de los productos, en el que se generará una pérdida que
recién será deducible tributariamente.
[...]
Que si bien como afirma la recurrente contaba con determinados bienes que sufrieron una
disminución en su valor económico, y contablemente de acuerdo con la Norma Internacional de
Contabilidad - NIC 2 el costo de existencias puede no ser recuperable, cuando los mismos estén
dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien si sus precios de mercado han
caído, y toda vez que cuando el costo de los inventarios es mayor que el valor neto realizable,
se rebaja el saldo, afectándose la diferencia a resultados y se registra en la cuenta
desvalorización de existencias, siendo que la práctica de reducir el valor de las existencias por
debajo del costo a su valor neto de realización es congruente con el criterio de que el valor
contable de los activos no debe ser superior al que se espera obtener de ellos al venderlos o
usarlos; no obstante para el ámbito tributario, de acuerdo con las normas glosadas y los criterios
jurisprudenciales expuestos, dicha deducción no es admitida por la ley, por lo que procede
mantener el reparo y confirmar la apelada en dicho extremo.
La comunicación a la SUNAT de la destrucción de los bienes en desmedro debe realizarse

previamente a la destrucción
RTF N.º 18579-4-2013
Que no obstante, la recurrente no ha acreditado en autos que hubiese comunicado previamente

a la Administración en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la fecha en que se
llevaría a cabo la destrucción de los referidos bienes, de conformidad con el inciso c) del artículo
21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que en cuanto a la comunicación exigida, ésta debe cumplir con estos dos parámetros:
i) Que se realice de manera previa a la destrucción; y ii) Que el plazo que medie entre la fecha
en que cumple con la acción de comunicar y aquella fijada para la realización de la diligencia en
presencia del notario sea igual o mayor a seis días hábiles.
Que sobre este particular, este Tribunal en las Resoluciones N.º 04240-3-2013 y 08859-2- 2007,
ha establecido que la exigencia de comunicar a la SUNAT la destrucción de los bienes tiene por
finalidad otorgarle la posibilidad de designar un funcionario para que presencie el acto de
destrucción; y en este sentido, resulta fundamental que la comunicación sea realizada
oportunamente, y es por ello que la norma ha establecido expresamente para tal efecto un plazo
mínimo.
Las mermas son generadas en el proceso productivo o fuera de él
RTF N.º 3582-4-2011
384
La merma implica la pérdida física, ya sea en volumen, peso o cantidad de las existencias, cuya
causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o proceso productivo de ésta, lo cual
indica que la merma puede presentarse dentro o fuera del proceso productivo, correspondiendo
su acreditación mediante un informe técnico cuando la SUNAT así lo requiera en cualquiera de
dichos casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno.
Destrucción de mercadería dañada en poder de terceros que es devuelta constituye desmedro
RTF N.º 9999-8-2011
Que sobre la base de este mandato, debía entenderse que, de la aplicación del contrato de
distribución firmado entre la recurrente y ‘la distribuidora’, y dejando de lado la posible
imprecisión en la redacción de sus cláusulas contractuales; la reposición de productos implicaba,
en este caso concreto, y atendiendo al objeto del negocio jurídico perseguido, que el primero
de los nombrados i) comercializara –a través de ‘la distribuidora’– productos que fueran aptos
para el consumo, y paralelamente ii) que evitara la permanencia en el mercado de aquellos que
habían perdido esta cualidad, con lo cual resulta razonable afirmar que, conforme a las normas
sobre la materia, se encontraba obligada a recibir y destruir la mercadería, materia de
reposición.
Que en este orden de ideas, se tiene que la obligación contractual de reposición implicaba, en
el contexto de los fines del contrato de distribución, y del giro del negocio de la recurrente (el
cual se encuentra regido por exigencias legales particulares, derivadas de la especial naturaleza
de los productos que comercializa) tanto la entrega de productos aptos para su consumo, así
como la aceptación de aquellos que fueron inicialmente materia de venta a ‘la distribuidora’.
Que en este orden de ideas, correspondía la deducción por la recurrente para efecto de la
determinación de su renta neta de tercera categoría, de la mercadería vencida en poder de ‘la
distribuidora, que le fuera devuelta por esta última para fines de su destrucción ante notario;
por tanto, corresponde revocar la procedencia del presente reparo y la apelada en este extremo.
El desmedro puede producirse tanto en bienes que califiquen como materias primas, que se
encuentran en procesos de producción o que constituyan bienes finales
RTF N.º 898-4-2008
Al respecto, como ya se ha señalado al analizar las normas y criterios jurisprudenciales aplicables

al caso de autos, para efectos tributarios la diferencia entre merma y desmedro, consiste en que
la primera constituye una pérdida física, en volumen, peso o cantidad de las existencias (es decir
una pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una pérdida de orden cualitativo e
irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban
destinadas, no siendo determinante para la distinción antes expuesta si las referidas pérdidas
se producen antes, durante o después de los procesos productivos pues al definir la norma
tributaria que el desmedro es una pérdida cualitativa de existencia, se entiende que dicha
pérdida puede producirse tanto en bienes que califiquen como materias primas, que estén en
procesos de producción o que sean bienes finales, que son los tres tipos de existencias que
reconoce la NIC 2.
El informe técnico de mermas debe contener como mínimo la metodología empleada y las
pruebas realizadas
RTF N.º 00536-3-2008
385
Que del referido informe técnico presentado por la recurrente para sustentar la merma
(mortandad) de sus existencias (aves vivas), se aprecia que no se indica la metodología o
procedimiento por el que se obtiene los porcentajes de las mermas por mortandad (0,56 % a
1,00 % en levante y 0,92 % a 2,86 % en postura), ni se describen las pruebas realizadas para la
determinación de las mismas.
Que asimismo, del análisis del mencionado informe se aprecia que no se ha precisado en qué
consistió la evaluación realizada, ni indica, en forma específica, cuáles fueron las condiciones en
que ésta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustenta en el primer informe técnico
presentado por la recurrente, el cual fue emitido por el médico veterinario Walter Serrano
Valderrama, quien mantiene vínculo laboral con la recurrente, por lo que las mermas no se
encuentran debidamente acreditadas.
El detalle de las pruebas realizadas como contenido del informe técnico
RTF N.º 03670-2-2017
Que dado que el referido informe técnico no detalla las pruebas realizadas, ni precisa la forma
en que se determinaron las cantidades de mermas obtenidas en cada una de las evaluaciones
efectuadas, carecen de fundamento los planteamientos efectuados por la recurrente en el
sentido que contenía dicha información así como la referencia efectuada a los factores que
originaron las mermas en cuestión y la forma en que se produjeron estas en cada etapa del
proceso productivo y/o comercialización.
La destrucción de desmedros inmediatamente después de la comunicación a la SUNAT y en un

plazo menor a los 6 días hábiles
RTF N.º 09544-2-2014
Que sobre el particular, teniendo en cuenta la naturaleza perecible de los bienes observados así
como la norma materia en salud referida, resultaba razonable que una vez realizada la
comunicación a la Administración sobre la comunicación de la destrucción de los frutos, la
recurrente no hubiera podido esperar los seis días hábiles que señala la norma, sino proceder
de inmediato a su destrucción, sin embargo, la recurrente no cumplió con efectuar dicha
comunicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevó a
cabo, así como tampoco acreditó que la destrucción se hubiera realizado ante el Notario Público
o Juez de Paz.
La pérdida cuantitativa de larvas que genera un virus constituye merma
RTF N.º 64981-2011
Como se advierte la presencia del virus de la mancha blanca es conocida en la industria

langostinera desde los inicios de la década de los 90, afectando previamente a países vecinos,
siendo que antes de la llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efectos de
contrarrestar su impacto. En ese sentido, el virus que afectó a las larvas no configura una
situación de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trató de un evento extraordinario
e imprevisible. Por consiguiente, toda vez que el virus de la mancha blanca generó una pérdida
de orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente estamos ante un supuesto
de merma.
Los envases de vidrio destruidos constituyen merma y no desmedros
386
RTF N.º 15181-3-2010
La pérdida que se produce como consecuencia del manipuleo de envases de vidrio constituyen
mermas, pues ocurren por la naturaleza frágil propia de tales bienes, que los hacen susceptibles
de ser destruidos fácilmente ante una caída o golpe durante su manipuleo y/o comercialización
o ser reducidos a pedazos inservibles, careciendo de sustento lo señalado por la Administración
en el sentido de que constituían desmedros.
La pérdida física, ya sea en el volumen, peso o cantidad, constituye merma
RTF N.º 03321-4-2010
Que de lo expuesto, se concluye que la merma implica una pérdida física, ya sea en el volumen,
peso o cantidad, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o al proceso
productivo de esta, lo cual indica que la merma puede presentarse dentro o fuera de un proceso
productivo, correspondiendo su acreditación mediante un informe técnico cuando la SUNAT así
lo requiera en cualquiera de dichos casos por cuanto la norma no hace distingo alguno.
Que se desprende de las normas citadas que las causas que originan las mermas pueden estar
referidas a la naturaleza inherentes de las existencias y/o al proceso productivo de estas, siendo
que en el caso de los desmedros, la normativa no indica las causas que lo originan, de lo que
fluye que sea se trate de merma sea que se trata de desmedro, estos pueden presentarse dentro
o fuera del proceso productivo.
Resulta necesario verificar los libros, registros contables y la evaluación documentaría técnica a
efectos de determinar la merma
RTF N.º 5437-1-2009
Que al respecto cabe señalar que en Resoluciones tales como N.º 00399-4-2003, se ha
interpretado en el caso de determinación de mermas no basta que la Administración deje de
lado la información proporcionada por la recurrente, sino que resulte necesario que la referida
determinación se encuentre motivada, y sustentada en documentación y/o información técnica
correspondiente, lo que implicaría la verificación de los libros y registros contables de la
recurrente y la evaluación de la documentación y/o información técnica respetiva que le permite
determinar el porcentaje de merma aplicable.
RTF N.º 915-5-2004
Que a diferencia de los desmedros que se encuentran vinculados a la pérdida de la calidad del
bien, las mermas están referidas a las pérdidas cuantitativas de bienes en el proceso productivo,
sea por la naturaleza del bien o por las características de su proceso productivo . Ahora bien
contablemente las mermas consideradas como pérdidas normales e inevitables del negocio se
integran al costo del bien o servicio productivo, mientras que las anormales (evitables) y las que
se generan fuera del proceso productivo se registran como un gasto.
Deducción de desmedro de existencias
La empresa Exportadora de Paltillas SA, dedicada a la exportación y venta interna de paltas, nos
menciona que en el proceso de la producción de las paltas se presentó la putrefacción de más
de media tonelada de palta, por lo que ya no son aptas ni para el consumo interno ni para la
producción.
387
La producción de mango y la putrefacción están dadas conforme con el siguiente cuadro:
Asimismo nos comenta que la destrucción de las paltas fue realizada ante el notario público,
pero no ante la SUNAT que no se presentó por más que se le había comunicado con 6 días hábiles
de anticipación, por lo que nos consulta si los procedimientos aplicados se realizaron bien a
efectos de su deducción.
Solución
De acuerdo con lo establecido en el último párrafo del inciso c) del artículo 21 del Reglamento
de la LIR, se dispone que tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como
prueba la destrucción de las existencias efectuada ante notario público o juez de paz, a falta de
aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días
hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes.
Agrega la norma que dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar tal acto;
Que el mencionado reglamento ha establecido, en general, el procedimiento que los

contribuyentes deben seguir a fin de acreditar los desmedros de existencias y que,
adicionalmente, ha previsto la posibilidad de que la SUNAT apruebe procedimientos alternativos
o complementarios tratándose de bienes que requieran un tratamiento especial, en razón de su
naturaleza o de la actividad realizada por la empresa.
Ahora bien, a la fecha el único procedimiento específico para la acreditación de desmedros

aprobado por la SUNAT es el establecido en la Resolución de Superintendencia N.º 243-
2013/SUNAT, el cual es de aplicación solo a los productos alimenticios perecibles (PAP)
expendidos por los establecimientos de autoservicio, los cuales son los únicos que pueden
aplicar el mencionado procedimiento.
En consecuencia, la aplicación del procedimiento llevado por la empresa exportadora de Paltillas

SA fue bien realizada, dado que le correspondía realizar la destrucción ante notario público y
comunicar ante SUNAT. Por lo que corresponde deducir la pérdida de la ½ tonelada de palta
para efectos del impuesto a la renta.
La empresa Los Fiambres SAC se dedica a la comercialización de alimentos envasados, realiza un

inventario físico de sus almacenes el 31 de diciembre del 2019 e identifica que un lote que por
su fecha de vencimiento ya no son aptas para el consumo, y por lo tanto no pueden ser vendidas.
El valor en libros de dichos bienes es de S/ 25,000.00.
Al no poder ser comercializadas fueron destruidas en presencia de un notario público en el mes

de febrero del 2020. Se cumplió con comunicar oportunamente a la SUNAT el lugar, fecha y hora
388
de la destrucción dentro de los seis días hábiles de anticipación establecidos por la normativa
tributaria.
El gerente de la empresa Los Fiambres SAC nos consulta si puede deducir el desmedro en el
ejercicio 2019.
Solución
Para deducir el gasto por desmedro de inventarios, para fines tributarios se debe cumplir con
dos requisitos: a) que sea destruida ante un notario público y b) que se comunique la destrucción
a la SUNAT en un plazo no menor de seis días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a
cabo la destrucción.
En aplicación del Inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR, y el
inciso c) del artículo 21 del reglamento de la LIR, el gasto por desmedro de existencias es
deducible para determinar el impuesto a la renta siempre que esté debidamente acreditado.
Esta acreditación consiste en destruir las existencias ante notario público o juez de paz, a falta
de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT la fecha en que se llevará a cabo
la destrucción de los referidos bienes (6 días hábiles antes de la fecha en que se llevará a cabo
la destrucción).
De la norma antes mencionada se puede apreciar que, para fines tributarios se permite deducir
la pérdida por desmedro de existencias, siempre que se cumplan con los dos requisitos
establecidos por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta: a) los inventarios se destruyan
en presencia de un notario público y b) se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no
menor de seis días hábiles anteriores a la fecha de destrucción.
Como al 31-12-19 aún no se han destruido estas existencias en presencia del notario público, el
gasto no será deducible para determinar el impuesto a la renta del 2019, por lo cual, deberá ser
adicionado como una diferencia temporal en la declaración jurada anual del 2019, siendo
posible de ser deducido en la declaración jurada anual de renta del ejercicio 2020.
Deducción de mermas
La empresa Vidrio SA se dedica a la importación de vajilla de Francia. En el mes de julio del 2019
compra un lote de 10,000 copas para champagne para atender a su principal cliente Eventos
SAC. El despacho está programado para el día 23 de agosto del 2019. La condición del pago es
con el 20 % pago anticipado y el saldo al momento de la entrega vía transferencia.
En el manipuleo de las copas, la empresa Vidrio SA, rompe 20 copas, ello se debe a la naturaleza
inherente de las copas ya que son bienes de alta fragilidad. En ese sentido, la empresa Vidrio SA,
nos consulta si dicha pérdida es deducible de renta.
Solución
Conforme con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de establecer
referida Ley.
389
En aplicación del inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera como
gastos deducibles a las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.
En ese sentido, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se
considera merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias,
ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. Asimismo, la norma
señala que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante
un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el
organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología
empleada y las pruebas realizadas, y en caso de no cumplir con los requisitos antes
mencionados, no se admitirá la deducción.
De lo anteriormente mencionado, para efectos tributarios califica como mermas la rotura de las
copas, ya que es inherente a su naturaleza por la fragilidad que le caracteriza, es por ello, que
en tanto la empresa cuente con el informe técnico de mermas que cumpla con los requisitos
señalados en los primeros párrafos, y en la medida en que la merma se encuentre igual o por
debajo de los estándares de normalidad, el gasto será deducible para efectos del impuesto a la
renta.
En cuanto al IGV, no se configura el reintegro de crédito fiscal por acreditarse dicha pérdida
debidamente según la norma del impuesto a la renta.
La empresa avícola Gallinitas SAC es una empresa que se dedica a la venta de aves y huevos,
siendo que, en el transcurso de las labores de la empresa por razones de fragilidad de la cáscara
o por el manipuleo de los huevos, algunos de ellos resultan rotos.
Ante esta eventualidad, el gerente de la empresa Gallinitas SAC, nos consulta si los huevos rotos
califican como desmedros, y de ser ello así, requiere que se le dé una solución viable para poder
deducir el gasto; teniendo en cuenta que sus galpones se encuentran alejados de la ciudad, por
lo que le resulta sumamente oneroso para la empresa pagar los servicios de un notario con el
fin que elabore un acta notarial por los huevos rotos; asimismo, se ha optado por incinerar
diariamente los huevos rotos.
Solución
Conforme con lo señalado en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de establecer
referida Ley.
En aplicación del inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera como
gastos deducibles a las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados.
En ese sentido, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se
considera merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias,
ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo; y por desmedro, la
pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los
fines a los que estaban destinados.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones como las N.os 20227-10-2011 y
11928-5-2013, entre otras, atendiendo a la definición merma establecida en las Resoluciones
390
N.º 00675-2-2001 y 02684-4-2003, que ha sido recogida en el inciso c) del artículo 21 del
reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que las mermas además de ocurrir
en el proceso productivo pueden producirse por el manipuleo de los bienes y que se trata de
una pérdida de orden cuantitativo, en la cual el bien se pierde por causas inherentes a su
naturaleza.
En ese orden de ideas, los huevos rotos se producen como consecuencia del manipuleo de estos,
siendo que la pérdida se ocasiona por la naturaleza frágil del bien, que hace que estos sean
susceptibles de ser destruidos fácilmente ante una caída o golpe durante su manipuleo y/o
comercialización, o ser reducidos a pedazos inservibles.
Por lo anteriormente mencionado, los huevos rotos constituyen mermas y no desmedros, por
tal razón en la medida en que pueda acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido
por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico
competente, en el cual contenga por lo menos la metodología empleada y las pruebas
realizadas, el gasto es deducible de renta.
3. Provisiones y castigos de deudas incobrables
3.1. Consideraciones generales
En principio, debemos diferenciar las reglas tributarias, para la provisión y castigo tributario de
las contables. Si bien se parte de estas últimas, son en esencia distintas. En ese sentido, se debe
indicar que existen dos reglas generales: la primera regla está referida a los requisitos de la
provisión (inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, y las segundas están referidas al
castigo (inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, es decir, ya conocido el cumplimiento
de las reglas tributarias para la provisión, se pasa a cautelar el cumplimiento de las reglas para
el castigo correspondiente.
Si no se cumplen los requisitos que señalan las normas tributarias, entonces la provisión que
hubiese efectuado el contribuyente no sería deducible, de conformidad con lo dispuesto en el
inciso f) del artículo 44 de la LIR.
3.2. Deuda de cobranza dudosa
Al respecto, Mario Alva95 cita la definición de provisión para cuentas de cobranza dudosa
realizada por Josué Bernal y Cristina Espinoza, en los siguientes términos:
Provisiones representan pérdidas no realizadas, obligaciones contraídas o posibles obligaciones.

Para efectos de presentar en forma razonable la información financiera, la normatividad
contable establece el reconocimiento de ciertas provisiones, una de ellas es la provisión para
cuentas de cobranza dudosa, que consiste en reconocer como “gasto del periodo” la evidencia
de incobrabilidad de algunas partidas por cobrar, de esta forma el importe de cuentas por cobrar
que se mostrará en el balance general es el que realmente se espere que genere beneficios
tributarios.
Teniendo en cuenta la definición anterior, así como lo indicado en el inciso i) del artículo 37 de
la LIR, serán deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el
mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
¿Qué conceptos no se consideran deuda incobrable?
De acuerdo con el inciso i) del artículo 37 de la LIR, no constituye deuda incobrable lo siguiente:
391
i. Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas
ii. Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante
derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compra venta con reserva de propiedad
iii. Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa
3.3. Momento para efectuar la provisión de deudas incobrables
El carácter de deuda incobrable o no, deberá verificarse en el momento en que se efectúa la

provisión contable.
Este simple mandato obliga a que la provisión deba efectuarse cuando se genera la situación en
la cual el deudor no puede pagar o la deuda es potencialmente incobrable, por lo que la
exigencia de la normativa tributaria de verificar el carácter de deuda incobrable a efectos de
realizar la provisión, está referida a la verificación objetiva de un “hecho” (confirmación de una
situación preexistente), el cual se desencadena en un determinado ejercicio económico
correspondiendo reconocerlo como una pérdida potencial en el mismo; no perdiendo de vista
que este “hecho” por sí solo no puede generar el reconocimiento del gasto por la incobrabilidad
de una deuda para fines tributarios, sino que además, debemos cumplir con los requisitos
señalados en el numeral 2 del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
3.4. ¿Cuáles son los requisitos para efectuar la provisión de deudas incobrables?
De acuerdo con el inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, para que se pueda efectuar
la provisión de las deudas incobrables se requiere que se cumplan los siguientes requisitos:
El carácter de deuda incobrable o no deberá verificarse en el momento en que se efectúa la

provisión contable.
Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere lo siguiente:
a) Que la deuda se encuentre vencida
a.1) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el
riesgo de incobrabilidad, que podrán ser acreditadas mediante el análisis periódico de los
créditos concedidos o por otros medios.
a.2) Se demuestre la morosidad del deudor mediante lo siguiente:
La documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda
El protesto de documentos
El inicio de procedimientos judiciales de cobranza
Haber transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin
que esta haya sido satisfecha
b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el libro de inventarios y balances en forma
discriminada
La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la

parte o el total, si fuere el caso, que se estime de cobranza dudosa.
392
Antes de pasar a analizar las exigencias establecidas en las normas tributarias, cabe precisar que
mediante jurisprudencia del Tribunal Fiscal establecida en la RTF N.º 2492-3-2002, se ha indicado
que para que las provisiones y castigos de cuentas de cobranza dudosa sean deducibles, se debe
acreditar el origen de la deudas y/o saldos deudores que sustentan los mismos.
Esto quiere decir que la provisión debe estar detallada de manera completa, a efectos de que
en una posterior oportunidad el fiscalizador no encuentre dificultad alguna y la empresa evite la
contingencia de un reparo.
A continuación, se explican brevemente los requisitos citados.
a) Deuda vencida. El primer requisito que se debe cumplir es que el derecho de cobro reconocido
se encuentre vencido, el cual tiene que evidenciarse mediante algún documento fehaciente, es
decir, acreditar que la misma se encuentra fuera del plazo pactado para el pago, y que no ha
sido objeto de renovación o prórroga expresa.
a.1.) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el
riesgo de incobrabilidad. Queda de parte del contribuyente la carga de la prueba de la existencia
de dificultades financieras del deudor, las mismas que podrán ser acreditadas mediante los
medios señalados, determinando la provisión en el momento en el cual ocurre el hecho
generador de la provisión.
En ese sentido, cabe indicar que mediante RTF N.º 01657-4-2007 seha dispuesto lo siguiente:
Que de conformidad con las normas glosadas, y de acuerdo con lo establecido por este Tribunal
en las Resoluciones N.os 06985-3-2007 y 12364-2009, la provisión por deudas incobrables
constituyen una de las provisiones admitidas por la LIR, estando sujeta su deducción tributaria
al cumplimiento de ciertos requisitos que acrediten: 1) la condición de incobrable, por
cualquiera de las alternativas descritas en la norma, es decir, demostrarse la existencia de
dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la
morosidad del deudor, que puede acreditarse, entre otros con el transcurso de más de 12 meses
desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha; 2) el riesgo de
la provisión que permita a la Administración la verificación y seguimiento de las deudas
calificadas como incobrables, para lo cual deberá anotarse en forma discriminada en el libro de
inventarios y balances al cierre de cada ejercicio; y, 3) la proporcionalidad de la deducción
respecto del monto que califica como incobrable.
De la citada resolución se observa que para este tribunal, el punto de partida tributario es el
carácter de incobrable que debe ostentar la deuda. Siendo así, debemos indicar que el
“demostrar” la morosidad o la existencia de dificultades financieras del deudor constituye un
medio para “acreditar” la condición de incobrable de las deudas, para efectos de una correcta
provisión.
En ese sentido, la RFT N.º 02235-2-2003 ha definido lo siguiente:
[e]n el caso de autos, si bien la recurrente ha acreditado la morosidad de la empresa [...]

mediante diversas cartas de requerimiento de pago remitidas tanto a la citada empresa como
su aval durante los años 2000 y 2001, cabe indicar que la empresa [...] mediante cartas de fechas
20 y 30 de diciembre del 2000 (folios 405 y 406) reconoce su obligación de pago y se
compromete a efectuarlo dentro de un plazo determinado, tal como se aprecia en la siguiente
cita: [...] Es nuestro deseo que esta situación difícil se supere en el menor tiempo posible, y tenga
la seguridad que logrado ello estaremos cumpliendo con el pago de la deuda contraída con
393
ustedes,… por ello apelamos a vuestra comprensión para que nos den un tiempo no mayor de
treinta días para empezar a cancelarles la deuda, consecuentemente, se evidencia que durante
el 2000 no existía un riesgo de incobrabilidad de la deuda.
De la resolución citada en el párrafo precedente se obtiene un importante criterio que corrobora

lo expuesto anteriormente; más allá de que materialmente se puede demostrar la existencia de
dificultades financieras o de morosidad, a través de cualquiera de las opciones señaladas por la
norma, lo que debe primar es el carácter o la naturaleza de incobrable de las deudas a
provisionar; de lo contrario, dentro de un procedimiento de fiscalización o verificación, la
Administración Tributaria no se preocupará por analizar el cumplimiento de los mecanismos
utilizados para señalar los problemas financieros o la mora, si primero no se ha demostrado el
riesgo de incobrabilidad.
Mediante análisis periódico de los créditos concedidos por otros medios
Ello implica, por ejemplo, una revisión de la cartera de clientes morosos dentro de la propia
empresa para verificar si el cliente paga sus obligaciones con ciertas dificultades o simplemente
no paga.
Sobre el particular, la RTF N.º 17044-8-2010 ha señalado lo siguiente:
Que de la revisión de la documentación que obra de autos, se advierte que si bien la recurrente
podía contar con información histórica de sus clientes almacenada en medios informáticos, no
cumplió con proporcionar documentación fehaciente que acreditara que en los ejercicios
acotados efectivamente hubiera hecho uso de tal información u otra existente para llevar a cabo
análisis periódicos de los créditos otorgados, o que sustentara que en dichos periodos sus
clientes presentaron dificultades financieras que implicaban un riesgo de incobrabilidad, más
aún si las inconsistencias halladas en la conformación de la provisión, cuya deducción ha sido
reparada, como la inclusión de deudas canceladas refinanciadas, desvirtúan que se hubiera
practicado un análisis particular por cada crédito.
Conforme con lo expresado, las opciones para demostrar las existencias de dificultades
financieras constituyen tan solo un medio para acreditar la condición de incobrabilidad de la
deuda, por lo que la implementación, contratación o existencia de aplicativos informáticos o
instrumentos de gestión para cobranza, serán herramientas que permiten acreditar al detalle
las condiciones y el estado de la deuda, por ejemplo, excluyendo las cuentas por cobrar sobre
las que existe un compromiso de pago del deudor, o el sometimiento a un procedimiento de
fraccionamiento o de refinanciamiento de la deuda comercial y, por supuesto, excluir las deudas
ya canceladas, de manera que se puede probar ante una revisión de la Administración Tributaria,
que en efecto la información ha sido utilizada para el análisis periódico de los créditos
concedidos.
a.2.) Se demuestre la morosidad del deudor mediante lo siguiente:
La documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda
En este caso, la normativa no establece la formalidad de la documentación, pero en el marco de

acreditar la fehaciencia de la documentación se puede hacer uso de las cartas notariales, en el
que se ponga en manifiesto la existencia de las deudas, la posibilidad de acercarse a regularizar
su situación en el más breve plazo, como también las cartas reiterativas o aquellas de tipo
conminativo y de exigencia de la deuda bajo amenaza de iniciar las acciones legales pertinentes.
También puede acreditarse mediante invitaciones a conciliar ante un centro de conciliación.
394
Si bien la norma no ha definido procedimiento alguno, hay prácticas que para el Tribunal Fiscal
(ver RTF N.os 17044-8-2010 y 17044-8- 2010) no constituyen formas válidas para demostrar la
gestión de cobro, como las llamadas automáticas. Por lo tanto, es necesario acreditarse la
materialización de las gestiones de cobro y si correspondieron a las deudas provisionadas.
Ahora nos preguntamos, ¿es necesario acreditar haber ejecutado acciones de cobranza cuando
no existe controversia de que la antigüedad de la deuda es mayor a doce meses?
Al respecto, la RTF N.º 5349-3-2005 revocó los reparos por provisiones de cobranza dudosa
sobre deudas de municipios, toda vez que si bien la recurrente a efectos de demostrar que
ejecutó acciones frente a algunos municipios aportó como medios probatorios órdenes de corte
y rehabilitación, dichas acciones no corresponden a acciones de cobranza ni de inicio de
procedimientos judiciales, siendo además que pertenecen a los años 2001 y 2002. En
consecuencia, el colegiado concluye que no constituyen materia de reparo, al no encontrarse
en discusión que la antigüedad de las deudas es mayor a doce meses. Por lo tanto, la provisión
efectuada por la recurrente resulta arreglada a ley, en aplicación de lo previsto en el numeral 1
del inciso f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
El protesto de documentos
Esto puede presentarse en el caso de documentos que califiquen como títulos valores que no
fueron cancelados en su momento y el contribuyente hizo uso del derecho que le corresponde
para poder así efectuar el protesto de los documentos. Al respecto, la RTF N.º 02235-3-2003 ha
expresado que lo siguiente:
[a]simismo, el protesto de las letras de cambio y el inicio del proceso judicial de obligación de
dar suma de dinero se realizaron recién en el 2001, de lo que se concluye que durante el 2000
no había riesgo de incobrabilidad, requisito exigido por el inciso f) del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Como se aprecia, nuevamente se vincula a la provisión de cobranza dudosa el ejercicio en que

se efectúen las acciones (en este caso, el protesto o los procedimientos judiciales), para
demostrar de forma fehaciente la morosidad del deudor y, con ello, acreditar posteriormente el
carácter incobrable de la deuda. Cabe referir que, si en base al protesto o la judicialización de la
deuda, se logra recuperar la misma, la provisión debe revertirse considerando que la estimación
no llegó a materializarse.
Inicio de procedimientos judiciales de cobranza
Este supuesto implica presentar una demanda de obligación de dar suma de dinero mediante
un proceso que se lleva ante los juzgados, estableciendo una exigencia para que a través de una
sentencia el juez ordene al deudor a cancelar.
Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación
sin que esta haya sido satisfecha
En este punto, el mero transcurso del tiempo hace que se pueda provisionar la deuda. Esta
opción es quizá la más utilizada debido a la ausencia del flujo de documentación para su
probanza; no obstante, debe acreditarse un hecho mínimo, consistente en el transcurso de los
doce (12) meses desde la fecha del vencimiento de la obligación, ya que de lo contrario será
obligatoria la acreditación de la morosidad a través de la respectiva documentación
sustentatoria, conforme con las opciones referidas en párrafos precedentes.
395
Al respecto, la RTF N.º 00195-4-2010 señala lo siguiente:
Que conforme al Anexo N.º 01 al Resultado de Requerimiento N.º 00067248 se verifica de autos
que, los únicos documentos que presentó la recurrente para sustentar la provisión de las deudas
de la mencionada empresa fueron las copias de las facturas N.º 022-0000843 (fojas 1789 y 1790),
en las que figura como fecha de emisión 14-05-02 y 03-05-2002 y como fecha de vencimiento
13-06-02 y 02-06-02, por tanto, tales documentos a la fecha de la provisión (menos de 12 meses
del vencimiento de la obligación) no acreditan la calidad de morosa de la deudora, y en la medida
que no se ha aportado ningún medio probatorio que sustente las dificultades financieras de la
mencionada deudora, o, la morosidad de la misma, corresponde mantener el reparo.
En este sentido, de acuerdo con los medios indicados por la norma tributaria, podemos concluir
que cualquiera de ellos puede ser válidamente reconocido, teniendo en cuenta los criterios
expuestos.
b) Que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en

forma discriminada
En este punto, debemos resaltar el hecho de que la provisión de la deuda de cobranza dudosa
debe efectuarse de manera discriminada y no de manera genérica. Así tenemos la RTF N.º
06985-3-2007, que ha señalado lo siguiente:
[...] que es la propia Ley del Impuesto a la Renta la que obliga a determinar las cuentas a las que
corresponde la provisión de cobranza dudosa, por lo que el requisito referido a que la provisión
figure en forma discriminada en un determinado libro contable, no es una formalidad prevista
por el reglamento que excede a la ley.
No obstante, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha establecido que la discriminación

no debe realizarse necesariamente dentro del mismo Libro de Inventarios y Balances. Al
respecto, la RTF N.º 7447-3-2008, ha señalado que “[...] el Tribunal Fiscal ha considerado que se
cumple con el requisito de la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de
Inventarios y Balances, cuando este figura en otros libros o registros en forma discriminada o
esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas”. Similar criterio ha
expuesto en la RTF N.º 04321-5-2005 en el que establece que “[...] aun cuando la provisión no
figure discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, dicho requisito se cumple con el detalle
que se ha efectuado en el Libro Diario legalizado en el que se indica el número de documento
que contiene la deuda que tiene la condición de cobranza dudosa, el vencimiento, la
identificación del cliente y el importe de la provisión, datos que permiten a la Administración la
verificación y el seguimiento de la condición de incobrabilidad de las cuentas en su
proporcionalidad”.
Debe considerarse además que la legalización de estas hojas sueltas o registro auxiliar no posee
un plazo específico establecido por la norma; siendo ello así, el plazo no es una condición para
desconocer el gasto. Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 1317-1-2005, ha señalado que
“[...] el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con
posterioridad, no afecta la validez de la información que contiene, en tanto se haya presentado
documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y
bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la
fehaciencia y preexistencia de los hechos que el anexo detalla”. En ese sentido, si no se presenta
documentación adicional que sustente dichas operaciones, el reparo procederá.
396
La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la
parte o el total de la deuda estimada como cobranza dudosa. Aquí debemos resaltar el hecho
de que el contribuyente que realice la provisión de cobranza dudosa, deberá verificar un proceso
de conciliación entre las cuentas contables y el aspecto tributario, ya que de no cumplir las
condiciones señaladas, el gasto de la provisión será reparable y se generará una diferencia
temporal.
La discriminación de la provisión en el Libro de Inventarios y Balances es la identidad, del todo

o de una parte, entre la provisión de la cobranza dudosa y su posterior castigo. Adviértase
entonces que la condición equitativa (identidad) tiene incidencia en dos momentos; primero,
para la provisión (con la deuda que posee el carácter de cobranza dudosa) y después para el
castigo (con la provisión efectuada).
3.5. ¿Existen situaciones en las cuales no es posible reconocer tributariamente las deudas como
incobrables?
Sí, y son las siguientes:
a) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas
El artículo 24 del Reglamento de la LIR establece los supuestos de vinculación, por lo que de
incurrir en alguno de los supuestos de la mencionada norma, no se admitirá la provisión.
Pero ¿por qué existe esta regla de prohibición? Entendemos que la misma tiene sentido en el
hecho de que entre las partes vinculadas puede existir cierto mecanismo de apoyo mutuo que
no necesariamente tenga como intención tributar correctamente, sino en el hecho de otorgarse
mutuas y recíprocas concesiones a favor de ellas.
b) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante
derechos reales de garantía, depósitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad
Este supuesto establece una prelación en el cobro de las deudas, por lo que el hecho de contar
con una garantía frente al incumplimiento de una obligación que se asumió permitiría que la
persona que ejecutará la garantía tendría un mejor respaldo que una persona que no cuente
con la misma.
Es pertinente mencionar la RTF N.º 1121-4-2001, en la que señala que no procede el castigo por
deudas incobrables cuando se trata de letras entregadas en garantía y no por préstamos
personales, pues no se ha establecido la existencia de deuda incobrable.
c) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa
En este último supuesto observamos que por la renovación, el acreedor permitiría, bien sea por
el acuerdo previo o por la negociación posterior, el otorgar al deudor un plazo mayor o adicional
para el cumplimiento de la prestación a la cual se encontraba obligado, por lo que no podría
calificar como de cobranza dudosa.
En efecto, si existe una obligación de pago de dinero y se otorga un periodo adicional, mal podría
decirse que se trata de un acuerdo que no busca beneficiar al deudor; de allí que sería razonable
que si no se cumple en una fecha determinada, por el acuerdo de prórroga el acreedor estaría
renunciando a exigir la prestación en ese momento, postergándola hasta que se cumplan las
condiciones “nuevas”.
3.6. ¿Qué sucede si nos cancelan una deuda que fue provisionada como de cobranza dudosa?
397
El doctor Mario Alva96 señala que al haberse cancelado la deuda que fue provisionada sobre la
base de indicios razonables que no fueron categóricos por la conducta del deudor, debemos
registrar el ingreso percibido en el Estado de Ganancias y Pérdidas en el periodo en el cual se
recepciona la cantidad de dinero que corresponde a la obligación que calificó como de cobranza
dudosa.
Solo que, en las condiciones señaladas anteriormente, pueden presentarse dos efectos
tributarios distintos:
Primer supuesto: si el pago se recibió cuando la provisión fue deducible porque afectó a
resultados. En este caso, el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelación será
gravable.
Segundo supuesto: si el pago se recibió cuando la provisión fue reparable porque no afectó a
resultados. En este caso, el monto del dinero recibido en la oportunidad de cancelación será
deducible.
3.7. El castigo de la provisión de cuentas de cobranza dudosa
El castigo de las cuentas que el contribuyente ha considerado como de cobranza dudosa

representa una confirmación de lo que anteriormente había previsto, y era el hecho de verificar
con una mayor seguridad que no podrá realizar la cobranza de lo adeudado por el cliente,
respecto de la obligación que mantiene pendiente de cobro.
Hay que advertir que si bien la provisión ya afectó los resultados en el ejercicio en el que se
consideró, la cuenta pendiente de cobro existe y esta solo puede ser retirada de la contabilidad
con el respectivo castigo de la misma, lo cual finalmente representa la desaparición de la deuda
del activo del contribuyente.
3.8. Requisitos que se deben cumplir para efectuar el castigo
Conforme lo determina el inciso g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, para efectuar el
castigo de las deudas de cobranza dudosa se requiere que la deuda haya sido provisionada y se
cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:
Se hayan ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la

cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada
deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la acción judicial
alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo proseguir con
la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.
Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que

hayan sido condonadas en vía de transacción, deberá emitirse una nota de abono en favor del
deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará
como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.
Cuando se trate de créditos condonados o capitalizados por acuerdos de la junta de acreedores

conforme a la Ley General del Sistema Concursal, el acreedor deberá abrir una cuenta de control
para efectos tributarios, denominada “acciones recibidas con ocasión de un proceso de
reestructuración”.
398
No resulta posible que en un mismo ejercicio se realicen la provisión y el castigo de deudas de
cobranza dudosa
RTF N.º 01008-3-2016
Que teniendo en cuenta los citados criterios, dado que en el presente caso se aprecia que en el
mismo periodo fiscalizado se realizó la provisión y el castigo de las deudas de cobranza dudosa,
se tiene que al cierre del ejercicio 2008 no existía saldo a mostrar en la cuenta del balance
respectiva que es detallada en el libro de Inventario y Balances, y en ese sentido, no se cumple
con el requisito previsto en el acápite b) del númeral 2 del inciso f) del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, que consiste en que la provisión al cierre de cada ejercicio
figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
Registro auxiliar de revisión de cobranza dudosa
RTF N.º 06847-4-2012
Se revocan las apeladas y se dejan sin efecto las resoluciones de determinación y de multa
vinculadas en el extremo referido a las provisiones por cobranza dudosa por dos de las cuentas
de provisión. Se indica que si bien en el Libro de Inventarios y Balances se consignó en forma
global el importe de la provisión, en el Registro Auxiliar de provisión de cobranza dudosa se ha
consignado el detalle de las acreencias que conforman las cuentas.
La provisión de cobranza dudosa debe figurar al cierre del ejercicio en el Libro de Inventario y
Balance para ser aceptados tributariamente
RTF N.º 06911-3-2010
Que debe señalarse que de las normas anteriormente glosadas se desprende que para que sea
deducible la provisión por cobranza dudosa es obligatorio que la provisión figure al cierre del
ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances, por lo que no resulta posible que en un mismo
ejercicio gravable se realicen la provisión y el castigo, dado que mediante este último las cuentas
de cobranza dudosa desaparecen del balance y por ende no podrían ser mostradas en el balance
al cierre de cada ejercicio, impidiéndose el control tributario, por lo que resulta procedente el
reparo formulado por la Administración.
Sobre la necesidad de probar el requerimiento de pago de la deuda vencida al deudor, no siendo

suficiente colocar un aviso sobre la deuda anterior en el documento del costo del servicio
RTF N.º 17044-8-2010
[…] de la revisión de la referida documentación se aprecia que su finalidad era informar sobre el
costo de los servicios de telefonía fija consumidos o utilizados en un periodo de facturación
determinado, y si bien se adicionó un aviso sobre la deuda anterior, ello solo obedecía a una
finalidad meramente informativa, pues no se hizo referencia expresa a su exigencia de pago lo
que se encuentra corroborado con la indicación de no tomarse en cuenta de haber sido
cancelada, con lo cual se evidencia que no obedecía a un requerimiento de pago sino a la
información arrojada en forma automática por los sistemas de la recurrente a una determinada.
[…] en consecuencia, al haberse verificado que los mencionados recibos telefónicos no

contienen una exigencia de pago manifiesta respecto de la deuda vencida ni el detalle de esta,
no siendo posible su vinculación con las provisiones efectuadas, no puede considerarse que a
399
través de dicho mecanismo se haya realizado gestión de cobranza alguna a fin de sustentar las
provisiones reparadas.
El anexo posterior al Libro de Inventarios y Balances no afecta la validez de la información
RTF N.º 7447-3-2008
En el presente caso, el contribuyente presentó ante la Administración Tributaria el “Registro

Auxiliar-Provisión de Cobranza Dudosa 2001, según Libro de Inventarios y Balances” legalizado,
el mismo que contenía, entre otros, el número de documento que contiene la deuda que tiene
la condición de cobranza dudosa, el vencimiento, la identificación del cliente y el importe de la
provisión; por lo tanto, se habría cumplido el requisito de la discriminación de la provisión de
cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances.
No obstante, la Administración se pronunció en el sentido que el citado registro forma parte del
Libro de Inventarios por cuanto al haber sido legalizado el 21 de diciembre del 2004, permite
concluir que en el ejercicio 2001 no existía.
Sobre el tema, el Colegiado reiteró el pronunciamiento vertido en la Resolución N.º 1317- 1-

2005, en la cual concluía que “el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se
encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la información que contiene, en
tanto se haya presentado documentación adicional, como son los originales de parte de la
documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que
permiten corroborar la fehaciencia y preexistencia de los hechos que el anexo detalla.
El procedimiento concursal preventivo no acredita el riesgo de incobrabilidad de la deuda
RTF N.º 10796-2-2013
El hecho de haberse sometido a un procedimiento concursal preventivo, en el que la autoridad

competente ha dispuesto admitir a trámite la solicitud que dio inicio al procedimiento, no
implica la existencia de un elemento objetivo que permita acreditar la existencia de dificultades
financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad de la deuda, toda vez
que, con el citado procedimiento, el deudor busca ofrecer a través del Acuerdo Global de
Refinanciamiento, un compromiso de pago a efectos de poder reprogramar sus obligaciones, en
el cual, de ser aceptado por los acreedores, se deberá cumplir con lo estipulado en el mismo, no
existiendo por tanto dentro de dicho procedimiento un riesgo de incobrabilidad, debiendo
precisarse que la Ley General del Sistema Concursal prevé que ante tal incumplimiento el citado
Acuerdo quedará resuelto, facultando a los acreedores a solicitar el pago de los créditos que aún
mantuvieran en las vías que estime pertinente.
La empresa Milena SAC, tiene una deuda pendiente de pago por un servicio de fabricación de
bienes por encargo realizado por la empresa Tortugs SAC, la cual posee al 31-10-19 una letra por
cobrar vencida de S/ 45,000.00, se conoce que el vencimiento de la letra N.º 01542 fue el 09-01-
19 y que la empresa acreedora ha efectuado el protesto de la letra de acuerdo con las
formalidades exigidas por la Ley de Títulos y Valores y asimismo ha exigido el pago de la deuda
a través de cartas notariales. Asimismo, se sabe que la empresa está próxima a iniciar un proceso
judicial.
Al respecto, la empresa Tortugs SAC nos consulta si es posible provisionar esta deuda como
cobranza dudosa para el ejercicio 2019.
400
De acuerdo con lo señalado en el inciso f) de su artículo 21 establece que para efectuar la
provisión de deudas incobrables, se deberá tener en cuenta las siguientes reglas:
El carácter de deuda incobrable deberá verificarse en el momento en que se efectúa la provisión

contable, Lo que debe entenderse en este supuesto, es que el contribuyente al momento de
realizar el registro contable por la provisión, debe analizar si la deuda es incobrable, teniendo
en cuenta las condiciones señaladas en la norma.
Se puede indicar que a través de la Directiva N.º 10-99/SUNAT se precisa que uno de los medios
para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo
de incobrabilidad, resulta ser la comprobación efectuada por la Comisión de Reestructuración
Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia
de un deudor.
Para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere:
Que la deuda se encuentre vencida y se demuestre la existencia de dificultades financieras del

deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los
créditos concedidos o por otros medios, o
Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones
de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de
procedimientos judiciales de cobranza, o
Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación
sin que ésta haya sido satisfecha.
También se requiere que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios
y Balances en forma discriminada.
Que en el caso en cuestión, se podría indicar que al haberse protestado la letra, y al haber
generado gestiones de cobranza y la provisión de la factura en el libro de inventarios y balances,
la provisión sería considerada como gasto deducible del ejercicio 2019 ya que se ha demostrado
la existencia y el vencimiento de la deuda.
4. Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal
Se establece en el inciso l) del artículo 37 de la LIR, que son deducibles de la renta neta de tercera
categoría, los aguinaldos, bonificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo
todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores, en virtud del
vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el
ejercicio comercial al que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido
para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
4.1. Consideraciones a tomar en cuenta
Causalidad. Para que los aguinaldos, bonificaciones y otros desembolsos a favor del personal
sean deducibles, estos deben ser causales, lo que se demostraría por ejemplo con contratos,
hojas de control de asistencia, boletas de pago de remuneraciones, entre otros.
Generalidad. Como señala el Informe N.º 053-2012-SUNAT/4B0000, en el caso de los gastos por
concepto de aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al
personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los
401
servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese, debe verificarse el
criterio de generalidad.
Bancarización. De acuerdo con el artículo 3 del Decreto Supremo N.º 150- 2007-EF, Ley para la
Lucha contra la Evasión, las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero
cuyo importe sea de S/ 3,500 o USD 1,000, se deben pagar utilizando los medios de pago
señalados en el artículo 5 de la referida ley. Por lo que, tratándose del pago de aguinaldos,
bonificaciones, etc., si superan el monto señalado, el pago se debe realizar utilizando alguno de
los medios de pago señalado en la ley, de lo contrario no será posible deducir el gasto.
Obligación del pago y devengo. Para el caso de los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y
otros conceptos en favor del personal, es preciso indicar que estos serán deducibles en el
ejercicio comercial al que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo
correspondiente para la presentación de la Declaración Jurada Anual.
Límite para la deducción. Este tipo de gastos no está sujeto a ningún tipo de límite, solo debe
cumplir con los principios de razonabilidad, proporcionalidad y generalidad.
Para efectos del desarrollo de los principales gastos deducibles contenidos en el inciso l) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, es importante considerar los gastos que se realizan
con motivo de las fiestas navideñas, donde es costumbre de los empleadores entregar a sus
trabajadores una serie de obsequios, a los cuales se les conoce como “aguinaldos”, así como lo
define jurisprudencia del Tribunal Fiscal (RTF N.º 2669-5-2003) donde se recoge la definición de
aguinaldo; determinándose así, que la entrega a los trabajadores de canastas navideñas y los
obsequios de juguetes a los hijos de los mismos con motivo de las fiestas navideñas, califican
como aguinaldos.
Asimismo, es pertinente indicar que el inciso a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal
prestado en relación de dependencia, incluido cargos públicos, electivos o no, como sueldos,
salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones,
“aguinaldos”, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general,
toda retribución por servicios personales.
Por lo que los aguinaldos califican como renta de quinta categoría y estos deberán cuantificarse
como parte de la base imponible de la retención que por dicho concepto deberá aplicarse a los
trabajadores que los perciban.
Los conceptos remunerativos para el ámbito laboral
En aplicación de lo dispuesto por el artículo 6 de la Ley de Productividad y Competitividad

Laboral97 y el artículo 10 de su Reglamento, constituye remuneración para todo efecto legal,
con excepción del impuesto a la renta, que se rige por sus propias normas, “el íntegro de lo que
el trabajador percibe por sus servicios, en dinero o en especie, cualquiera sea la forma o
denominación que se le dé, siempre que sea de su libre disposición”.
En este sentido, si de por medio existe una entrega de bienes a favor del trabajador como
remuneración en especie, ello formaría parte de los cálculos para los beneficios sociales del
trabajador.
402
Ugarte Gonzáles indica que la remuneración en especie está “constituida por los bienes o
servicios que recibe el trabajador por parte del empleador como contraprestación del servicio,
los cuales se valorizan de común acuerdo, o a falta de este por el valor de mercado, siempre y
cuando sea de su libre disposición y el precio de los bienes equivalga a la suma adeudada”98.
Distinto sería el caso de la entrega de un aguinaldo al trabajador, el cual estaría representado

por una canasta navideña, un vale de consumo para canjear productos, un panetón, un pavo,
entre otros bienes, toda vez que esto representaría por parte del empleador, un tipo de
liberalidad.
En este sentido, este tipo de bienes entregados al trabajador calificarían como una mayor renta
de quinta categoría, al amparo de lo señalado en el literal a) del artículo 34 de la LIR, pero no
como concepto remunerativo dentro de los alcances de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley de
Productividad y Competitividad Laboral indicada en párrafos anteriores.
Cabe señalar que los aguinaldos no forman parte de la base imponible de las contribuciones y
previsiones sociales, como por ejemplo, para el cálculo de las aportaciones a ESSALUD, ONP o
AFP, según sea el caso.
4.2.1. La entrega de vales de compra a los trabajadores: implicancias tributarias para la empresa
que los otorga y para quien los recibe
Las empresas, como parte de las prácticas que utilizan para la entrega de los aguinaldos, como
es el caso de las canastas de Navidad, están reemplazando la entrega directa al trabajador de
estas por el uso de los vales de consumo.
La entrega de estos vales de consumo genera algunas implicancias tributarias que serán materia
de análisis, sobre todo para despejar dudas acerca de los documentos que se deben sustentar
en la entrega de los vales y verificar si estos deben ser afectados o no con el IGV.
Para completar el análisis, se incorporarán criterios establecidos en informes emitidos por parte
de la Administración Tributaria, al igual que criterios jurisprudenciales emitidos por el Tribunal
Fiscal, los cuales ayudarán a complementar la presente investigación.
a) Los vales de compra, ¿califican como bienes o son una representación de dinero en papeles o
documentos?
Un primer cuestionamiento que surge de manera inmediata es poder calificar la naturaleza de

un vale de consumo. Trataremos de ver a continuación si el vale es acaso un bien mueble o un
mecanismo de cambio.
El vale de compra, ¿califica como bien mueble?
Los vales que representen dinero no son considerados bienes muebles, toda vez que en la
definición establecida en la Ley del IGV, (inciso b) del artículo 3 de la citada norma) se define
como tales “a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a
los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares,
las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de
cualquiera de los mencionados bienes”, precisando el reglamento de la misma ley que no estén
comprendidas en esta definición, entre otras, la moneda nacional (numeral 8 del artículo 2 del
Reglamento de la ley del IGV).
403
De la revisión de esta definición, observamos que los vales que representen dinero no se
encontrarían incluidos dentro de lo que se entiende como bienes muebles, para efectos de la
afectación al IGV por la venta de los mismos.
En este sentido, en caso de entregarse vales que representen dinero, al no calificar como bienes
muebles, no se encontrarían inmersos dentro de la hipótesis de incidencia tributaria señalada
en el literal a) del artículo 1 de la Ley del IGV (ventas de bienes muebles).
El vale de compra, ¿califica como servicio?
Casi siempre por oposición a lo que entendemos como bienes nos ubicamos en el concepto de
servicios como una especie de elemento residual, y tratamos de calificar como servicio todo lo
que no es bien mueble.
Al revisar la definición de servicio en la Ley del IGV, observamos que en el primer párrafo del
numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la citada norma, se define a los servicios de la siguiente
manera:
Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso
que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando
no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso los montos
que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido
en el Reglamento.
Allí observamos que para que sea calificado como servicio necesariamente implica el
cumplimiento de una prestación por parte del proveedor del servicio hacia un tercero que es el
usuario del servicio. En el caso de los vales de consumo, lo que se aprecia es que estos
representan dinero y pueden ser intercambiables, lo cual no determina la prestación de un
servicio, sino que sirven para adquirir bienes.
b) El vale de compra, ¿es un mecanismo de cambio a través de una representación de dinero?
El vale de compra tiene siempre una identificación del valor que representa una fecha de canje
y una fecha de caducidad, lo cual determina que la persona que lo reciba o que lo porte puede
realizar la adquisición de bienes en el establecimiento que lo otorga hasta por el valor señalado
en el mismo.
La finalidad del vale de consumo es ser un mecanismo de canje de productos o bienes, ofrecidos
directamente por la entidad que la otorga o por un tercero.
c) Los vales de compra y las prestaciones alimentarias, ¿son suministros directos o indirectos?
Con la publicación de la Ley N.º 2805199, a través de la cual se aprobó la Ley de Prestaciones
Alimentarias en Beneficio de los Trabajadores sujetos al Régimen Laboral de la Actividad
Privada100, el objetivo de dicha norma según lo define el artículo 1 es:
[…] establecer el beneficio de prestaciones alimentarias con fines promocionales en favor de los
trabajadores sujetos al régimen laboral de la actividad privada, con el objeto de mejorar sus
ingresos, mediante la adquisición de bienes de consumo alimentario suministrados por su
empleador con la participación de terceros en condiciones adecuadas.
Para tal efecto, precisa que las prestaciones alimentarias podrán ser objeto de convención
colectiva de trabajo o contrato individual.
404
El artículo 2 de la ley en mención señala que existen dos modalidades de la prestación
alimentaria, indicando de manera expresa que estas modalidades pueden ser, sin que estas sean
excluyentes:
Suministro directo
El que otorga el empleador valiéndose de los servicios de comedor o concesionario provisto en

el centro de trabajo. En los casos de otorgamiento de este beneficio a la fecha de entrada en
vigencia de la ley por acto unilateral del empleador, costumbre o mediante convención
colectiva, mantiene su naturaleza de remuneración computable.
Suministro indirecto
1) El que se otorga a través de empresas administradoras que tienen convenios con el

empleador, mediante la entrega de cupones, vales u otros análogos, para la adquisición
exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados.
2) El que se otorga mediante convenio con empresas proveedoras de alimentos debidamente

inscritas en el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo.
Los trabajadores que cuenten con vales de compra y busquen canjearlas en la empresa que las
otorga, se encontrarían dentro de lo que se denomina un suministro de tipo indirecto, toda vez
que no implica la entrega de alimentos a través de un comedor o concesionario. Lo antes
mencionado se aplicaría solo en el caso de que los vales entregados al trabajador de la empresa
sirvan exclusivamente para el canje de alimentos, de tratarse de un vale de consumo que no
permite la adquisición de alimentos sino por ejemplo de electrodomésticos o de ropa, no tendría
la naturaleza de una prestación de tipo alimentario que es lo que se regula en la Ley N.º 28051.
Adicionalmente a lo indicado anteriormente, debemos precisar que para que opere el

mecanismo de considerar al vale de compra como un suministro de tipo indirecto, se debería
identificar plenamente el tipo de bien que puede ser canjeado y que además sea destinado a la
alimentación del beneficiario.
De no presentarse el supuesto indicado anteriormente, implica que el vale de consumo no sea

calificado como un suministro de tipo indirecto. Además, tal como lo señala expresamente el
literal b) del artículo 6 de la Ley de Prestaciones Alimentarias en Beneficio de los Trabajadores
sujetos al Régimen Laboral de la Actividad Privada, constituye infracción el canje por cualquier
bien o producto que no se destine a la alimentación del beneficiario.
d) Los vales de compra, ¿califican como una condición de trabajo?
Una condición de trabajo constituye un elemento necesario que el empleador proporciona al

trabajador dependiente para que este cumpla sus labores.
El Informe Técnico N.º 2235-2016-SERVIR/GPGSC101, señala lo siguiente cuando se analizan las

condiciones de trabajo en la conclusión 3.2: “La entrega de conceptos (ya sea la entrega de un
bien, servicio o la percepción de montos de dinero por parte de los trabajadores) serán
considerados como una condición de trabajo solo si resultan necesarios e indispensables o
facilitan la prestación de servicio del servidor y no generan una ventaja patrimonial; por el
contrario, si dichos conceptos no son indispensables para que el servidor cumpla cabalmente
sus funciones o facilite su labor, no podrían ser considerados como una condición de trabajo y,
en consecuencia, debería formar parte de su remuneración al constituirse en una ventaja
patrimonial y ser de su libre disposición”.
405
A manera de ejemplo, podemos citar los siguientes casos:
Entrega de guantes de jebe y zapatos con suela de goma para los electricistas, para protegerlos
de alguna descarga eléctrica.
Vacunación contra enfermedades específicas para los profesionales de salud que van a prestar
servicios en una zona endémica102.
Entrega de casacas térmicas a trabajadores que laboran en cámaras frigoríficas de conservación

de carne en un supermercado.
Entrega de máscaras contra la inhalación de gases tóxicos en una refinería de petróleo a los
trabajadores.
Entrega de máscaras protectoras de vista para los soldadores con la finalidad de evitar la ceguera
en las labores de soldadura de piezas.
Entrega de zapatos con punta de acero y lámparas en los cascos a los mineros que laboran en
los socavones explotando el mineral.
Entrega del alimento a los trabajadores en zonas donde no existen comedores ni restaurantes,
como es el caso de un asiento minero o un lote de explotación de petróleo en la zona de selva.
Entrega de casacas con aplicaciones de cintas reflectantes y fosforescentes a los trabajadores

que reparan vías y calzadas en zonas donde hay poca iluminación, para protegerlos de los
accidentes de tránsito.
Entrega de arnés de seguridad, guantes y cascos a los trabajadores que laboran en tareas de
limpieza de los cables y bornes en las torres de alta tensión.
Entrega de jabón líquido y desinfectante instantáneo a los trabajadores que laboran en los
bancos y que realizan el conteo de los billetes y moneda antes de guardarlos en la bóveda de
seguridad.
Como se puede apreciar, esta pequeña lista de supuestos, en los cuales se entrega un
determinado elemento que es necesario para la prestación de los servicios por parte del
trabajador hacia el empleador, constituye una condición de trabajo, siempre que la entrega de
ese elemento sea necesaria para que realice sus labores.
En el caso de la entrega de los vales de compra, solo será considerado como una condición de
trabajo si es un elemento necesario y ligado a la prestación del servicio por parte del trabajador,
en cuyo caso no será considerado como una mayor renta de quinta categoría.
Solo en caso de que no se logre determinar que los montos entregados al trabajador por
concepto de vales de compra no es una condición de trabajo, serán considerados como una
mayor renta de quinta, la cual será materia de retenciones, siempre que superen el límite
establecido en el artículo 46 de la Ley del Impuesto a la Renta.
4.3. La empresa que emite los vales de compra, ¿debe estar afecta por el IGV?
La empresa que cumple con emitir los vales de compra solo debe colocar en los papeles que los
representa, el valor de lo que vale cada uno de ellos. Ello determina, por ejemplo, que si se emite
un vale de compra por la suma de S/ 200, lo que debe hacer esta compañía es poder cobrar solo
el monto señalado en el vale, no agregando el IGV, toda vez que no se está realizando la venta
de bienes ni tampoco se está realizando una prestación de servicios.
406
Coincidimos con lo expresado por Bernal Rojas cuando indica lo siguiente:
En caso la entrega del bien producto de la bonificación se haga por intermedio de otro vendedor
que los comercializa y este entregue los vales a cambio de dinero al vendedor que otorgará las
bonificaciones a sus clientes, dicha entrega de vales no configura una venta de bienes, ya que el
vale solo es un documento representativo del dinero entregado a cambio de los vales y por lo
tanto no se trata de venta de bienes, es más, la intención no es realizar una compra de vales,
sino más bien de garantizar la cancelación de una futura operación de compraventa entre el
beneficiario del vale y la empresa que entrega el bien a dicho beneficiario, por lo tanto no nace
la obligación tributaria del IGV, ya que no se ha configurado el aspecto material del hecho
imponible que es la venta de bienes.
El hecho imponible se producirá a la entrega del bien producto de la bonificación al beneficiario

del vale, momento en que se materializa la bonificación, hecho que da lugar al nacimiento de la
obligación tributaria y además a la obligación de emitir el comprobante de pago al beneficiario
de la bonificación por la entrega del bien o bienes, es decir, recién a la materialización de la
bonificación se configura una operación de compraventa cuya retribución se efectúa con el
dinero entregado al momento de proporcionar el vale al vendedor que organiza las
bonificaciones para sus clientes103.
Tengamos presente que la obtención de los vales de consumo no está gravado con el IGV, ya
que se trata de solo un canje de dinero, en dicha operación no existe una venta de bienes ni
prestación de servicios a la empresa que obtiene los vales, de acuerdo con el artículo 2 del
numeral 8 del Reglamento de la Ley del IGV104.
La mención que hace referencia el numeral 8 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV
indica aquellos bienes no considerados muebles, precisando lo siguiente:
No están comprendidos en el inciso b) del artículo 3 del Decreto (se refiere a la Ley del IGV) la
moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de estas; las
acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de
colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros
documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito salvo que la
transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal,
una nave o aeronave. [El resaltado es nuestro]
4.4. La empresa que solicita los vales de consumo, ¿puede sustentar la entrega de los vales de
compra con los comprobantes de pago emitidos a las personas que los recepcionan?
La empresa que emitió los vales de compra puede justificar el desembolso de dinero por la
compra de los vales en su integridad, ello no efectuará ninguna deducción del IGV, ni tampoco
la exigencia de la entrega de los comprobantes de pago a los titulares de los vales de consumo
respecto de las adquisiciones.
Se entiende que la persona que hace uso del vale decide qué es lo que va a consumir o comprar
con él, por lo que en ese rol, él se convierte en comprador de los bienes o en usuario del servicio,
de ser el caso.
No resulta correcto que las empresas que entregan los vales de consumo a sus trabajadores les
soliciten a estos que cuando realicen compras con los vales pidan comprobantes de pago,
específicamente facturas, a nombre de dicha empresa, ya que ello implicaría que la empresa
hace suyas las compras de bienes que en su mayoría son personales y no tienen ninguna
407
coherencia con el gasto propio o causal de la empresa. En este sentido, debemos recordar que
quien hace uso del vale de compra es el trabajador y no la empresa que se lo entregó.
4.5. En caso de que se hagan efectivo los vales de consumo, ¿a quién debe entregarse los
comprobantes de pago?
Como se indicó en el punto anterior, la persona que tiene la calidad de adquirente de los bienes
que se le entregarán por el canje de los vales de compra es el trabajador, de tal modo que la
empresa que los reciba deberá cumplir con la emisión del comprobante de pago respectivo.
A manera de ejemplo podemos indicar el caso de la empresa Muriel SAC, la cual entregó a sus
trabajadores vales de compra equivalentes a S/ 800 para ser consumido en una cadena de
supermercados en el mes de diciembre del 2019, con un plazo de caducidad de seis (6) meses.
Cuando los trabajadores de la empresa en mención se acerquen al supermercado para adquirir

bienes, solicitarán el comprobante de pago por los bienes que les son entregados, no
correspondiendo solicitar una factura a nombre de la empresa (Muriel SAC), toda vez que se
trata de sus compras personales.
4.6. El informe emitido por la SUNAT sobre el tema de los vales de consumo
Con fecha 7 de julio del 2010, la SUNAT emitió el Informe N.º 097-2010- SUNAT/2B0000105, a
través del cual se establecieron los siguientes criterios:
La entrega de vales, que en su contenido no especifican los bienes que podrían ser adquiridos
mediante los mismos, y que es efectuada por la empresa emisora de aquellos a la empresa
adquirente que cancela el monto que dichos vales representan, no se encuentra gravada con el
IGV.
El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando se realice la venta de
bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de los vales, siempre que no exista obligación
por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean
canjeados.
Las empresas emisoras de los vales de consumo no están obligadas a emitir y entregar
comprobante de pago a las empresas adquirentes que cancelan el monto que representan los
referidos vales.
Las empresas emisoras de los vales se encuentran obligadas a emitir y entregar los respectivos
comprobantes de pago a los terceros que efectúen su canje, por la transferencia de bienes que
realicen a favor de los mismos.
4.7. ¿Qué sucede si una empresa recibió de la emisora de los vales de consumo una factura por
la compra de los vales afecta al pago del IGV?
En este caso, debemos precisar que la empresa que ha emitido los vales de consumo y ha
otorgado un comprobante de pago por la entrega de los mismos a la empresa solicitante,
emitiendo una factura afecta al pago del IGV, está emitiendo incorrectamente el comprobante
de pago, ya que no existe afectación al IGV, ya que como se ha indicado la Empresa solicitante
no es la que consume los vales.
La empresa que adquirió los vales no puede hacer uso del IGV de esta factura y en caso de
haberlo hecho, configura la infracción del numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por
declarar cifras o datos falsos, siempre que al rectificar tenga como resultado tributo por pagar.
408
Ello se configura precisamente con la rectificatoria de la declaración jurada mensual del PDT N.º
621 IGV, Renta mensual.
RTF N.º 0197-4-2017
En consecuencia, atendiendo al criterio contenido en la mencionada resolución las

gratificaciones otorgadas entregadas a los trabajadores, entre ellos, el gerente general, serán
deducibles en atención al vínculo laboral no requiriendo que su entrega obedezca a una
motivación determinada, toda vez que no existe una obligación legal o contractual de
entregarlas; no obstante ello, si SUNAT cuestiona que dichas entregas no cumplen con los
criterios de razonabilidad, proporcionalidad, o generalidad del gasto, corresponde que SUNAT
acredite ello.
RTF N.º 881-10-2016
Para determinar si los gastos por gratificaciones a los que hace referencia el inciso l) del artículo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros, son deducibles a fin de establecer la renta neta
de tercera categoría, debe verificarse que cumplan con el criterio de generalidad, es decir, que
hayan sido otorgados con carácter general a todos los trabajadores que se encuentren en
condiciones similares, para lo cual deberá tomarse en cuenta, entre otros, lo siguiente:
jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica; y que la generalidad del gasto
debe verificarse en función al beneficio obtenido por funcionario de rango o condición similar,
siendo que dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un
puesto, el beneficio solo corresponda a una persona, sin que por ello incumpla con el principio
de generalidad.
RTF N.º 7089-1-2015
Se señala que los gastos vinculados al inciso l) del artículo 37 de la LIR “comprende las
gratificaciones y pagos extraordinarios u otros incentivos que se pacten en forma adicional a la
remuneración convenida con el trabajador por sus servicios, es decir, aquellos conceptos que se
realicen de manera voluntaria por el empleador, en virtud del vínculo laboral, pues es solo en
estos casos que se estaría en el supuesto de obligaciones que “se acuerden” al personal”.
RTF N.º 7528-2-2014
Son deducibles los gastos por pasajes aéreos para que el trabajador retorne a su país en el
periodo de vacaciones, exigibles al contribuyente en virtud al contrato de trabajo, cuya
causalidad y fehaciencia han sido probadas, independientemente de la discusión de su
naturaleza de condición de trabajo o remuneración, pues estos últimos no constituyen aspectos
que correspondan analizar respecto a la deducibilidad del gasto.
RTF N.º 4523-1-2014
La entrega de canastas navideñas constituye un aguinaldo, en tanto se acrediten que fueron

entregadas a trabajadores de la empresa, en virtud del inciso l) del artículo 37 de la LIR; a
diferencia de las entregadas a sujetos con quien no tiene vínculo laboral, las mismas que
constituyen actos de liberalidad.
409
La empresa Manmol SA compró cincuenta (50) gifcard a la cadena Falabella SAC para
entregárselos a sus trabajadores (a razón de S/ 200.00 soles cada uno) por fiestas de Navidad y
Año Nuevo. Sobre el particular, nos consultan: ¿cuál es el tratamiento tributario que debe darse
a esta operación? y ¿en qué momento debe emitirse el comprobante de pago
correspondiente?106
Solución
En primer lugar, debemos tomar en cuenta que en este caso, la gifcard, sigue siendo una
representación de dinero y el beneficiario directo no es la empresa sino el trabajador de la
empresa, en este sentido se trata de una carga de personal de la empresa Manmol SA, la cual
deberá ser registrada al final de cada mes, en la cuenta de gasto que corresponda, según el área
al que pertenezca el personal.
Por el contrario, para Falabella SAC, dado que no se produce ninguna variación patrimonial,
deberá esperar para reconocer el ingreso, de conformidad con lo dispuesto por la NIC 18
Ingresos de Actividades Ordinarias, en la oportunidad en la cual se produce la transferencia de
propiedad de los bienes que comercializa, y de ser el caso cualquier diferencia por vales no
utilizados en la fecha en la cual caduquen los mismos.
Siendo ello así, el siguiente paso es definir que la transacción, si bien es acordada entre Falabella
SAC y Manmol SA, constituye una asunción de deuda por los futuros consumos que hagan sus
trabajadores en las tiendas de Falabella SAC, hasta por el valor nominal de los vales emitidos. En
este sentido, la operación de compra-venta no se realiza entre las empresas antes mencionadas
sino entre Falabella SAC y los trabajadores de Manmol SA, reales beneficiarios finales.
Esto es así, pues conforme con lo dispuesto por el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT, en la fecha en la que se produzca
la transferencia de los bienes a las personas que entreguen los vales, se emitirá el
correspondiente comprobante de pago (boleta de venta, al ser consumidores finales) con el
respectivo impuesto, de ser el caso, incorporado dentro del precio. De esta forma, a la empresa
Manmol SA no se le emitirá ningún comprobante de pago, siendo su única documentación
sustentatoria el contrato firmado, la liquidación respectiva que reciba de parte de la empresa
Falabella SAC por los consumos efectuados en el mes y la lista con los nombres y apellidos
completos, número de documento de identidad y firma de los trabajadores que demuestre la
entrega del vale de consumo.
Para efecto del impuesto a la renta, los vales de consumo que se entregan a los trabajadores
califican como renta de quinta categoría, mas no tienen naturaleza remunerativa. En ese
sentido, el monto del vale de consumo debe ser colocado en la boleta de pago del trabajador.
El registro contable de esta operación se reflejaría en los libros de la siguiente forma:
410
Posteriormente, cuando se efectúa la entrega de los vales de consumo a los trabajadores, se
reconocerá el gasto correspondiente.
En el mes de diciembre, la empresa Caramelito SA entregó a todos sus trabajadores canastas

navideñas valorizadas en S/ 200.00, incluido el IGV y también obsequió juguetes a los hijos de
esta. La empresa consulta si este gasto es deducible.
Solución
Toda vez que se trata de un gasto que se incurre a favor de los trabajadores para incentivarlos
en sus esfuerzos relacionados con la generación de rentas gravadas con el impuesto a la renta
cumpliría con el criterio de causalidad y, por ende, resultaría deducible para determinar la renta
neta de tercera categoría. Si bien se encuentra obligado, de conformidad con el artículo 6 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, a emitir un comprobante al encontrarse ante el
supuesto de transferencia de bienes, ello no significa que se produzca un ingreso, dado que no
existe ingreso alguno para la empresa al tratarse de una operación a título gratuito, por lo tanto,
no se genera renta de tercera categoría por la mera emisión de la boleta de venta.
No obstante lo anterior, para efectos del impuesto general a las ventas, la operación descrita se
encuentra afecta al referido impuesto al encontrarse dentro del supuesto de hecho establecido
en el literal a) del artículo 1 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en vista de
que la definición de venta incluye los retiros de bienes. En base a lo dispuesto por el literal k) del
artículo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), este impuesto a pagar
que asume la empresa que transfiere los bienes constituye un gasto reparable.
411
Para el trabajador que recibe estas canastas si bien se trata de un concepto no remunerativo y
por lo tanto no sujeto a contribuciones sociales, de acuerdo con el literal a) del artículo 34 de la
LIR califica como renta de quinta categoría bajo la denominación de aguinaldos señalado
expresamente en el párrafo antes indicado.
Obsequios de juguetes a los hijos de los trabajadores
Teniendo presente que el artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son
deducibles aquellos gastos que satisfacen el criterio de causalidad, es decir, de aquellos gastos
necesarios para producir y mantener la fuente, y dado que el mismo se produce con el propósito
de incentivar indirectamente a los trabajadores de la empresa (de manera general),
consideramos que se trata de un gasto deducible que califica como aguinaldo; por lo tanto, es
mayor renta de 5.a categoría para el trabajador.
Por otro lado, toda vez que la empresa transfiera en propiedad bienes a título gratuito se
encuentra obligada a expedir un comprobante de pago (boleta de venta, para el caso planteado)
según lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago;
no obstante, no se origina ingreso gravado alguno y solo se genera el nacimiento de la obligación
tributaria del IGV, por lo que se produce el presupuesto legal establecido en el literal a) del
artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, bajo la calificación de retiro de bienes, impuesto que deberá
ser asumido por la empresa, pero no podrá ser considerado como costo o gasto para efectos
tributarios, conforme lo indicado en el artículo 44 inc. k) Ley del Impuesto a la Renta y artículo
16 Ley del IGV.
De la misma manera, se deberá contar con una relación de las personas beneficiadas con dichas
erogaciones, detallándose la entrega de los bienes con la firma de cada uno de los beneficiarios.
5. Gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría
5.1. Deducción del gasto
En el inciso v) del artículo 37 de la LIR se ha establecido como gasto deducible para la

determinación de la renta de tercera categoría:
Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido
pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración
jurada correspondiente a dicho ejercicio.
La parte de los costos o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o quinta
categoría y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podrá deducirse en
el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al respectivo sistema
previsional dentro del plazo señalado en el párrafo anterior107.
5.2. Aplicación del principio del devengado
En el artículo 57 de la LIR se establece, como regla general, que la imputación de gastos debe
corresponder al ejercicio comercial en el que se devenguen, incluso si el comprobante de pago
es recepcionado o emitido extemporáneamente, la regla del devengado resulta ser de
cumplimiento irrestricto para la atribución de gastos.
Sobre el particular, la Carta N.º 035-2011-SUNAT/2B0000 establece lo siguiente:
412
Tal como se indica en el Informe N.º 044-2006-SUNAT/2B0000, para efectos de la determinación
del impuesto a la renta de tercera categoría, el gasto debe imputarse al ejercicio de su devengo,
independientemente del hecho que el comprobante de pago con el cual se pretende sustentar
el gasto incurrido hubiera sido emitido con retraso y del motivo que hubiera ocasionado tal
retraso.
No obstante, en el tercer párrafo del artículo 57 de la LIR se dispone que, de forma excepcional,
en aquellos casos en que debido a razones ajenas al contribuyente no hubiera sido posible
conocer un gasto de la tercera categoría oportunamente y siempre que la SUNAT compruebe
que su imputación en el ejercicio en que se conozca no implica la obtención de algún beneficio
fiscal, se podrá aceptar su deducción en dicho ejercicio, en la medida en que los referidos gastos
sean provisionados contablemente y pagados íntegramente antes de su cierre. Al respecto, si
bien es una medida de excepción posible y recogida en la legislación, es difícil pensar en un
escenario en el que dicho por razones “ajenas” o mejor, no imputables al contribuyente, no sea
posible conocer un gasto, considerando que la condición contable para la provisión, es solo la
estimación del mismo, sin ser necesario para ello la existencia de un sustento o un comprobante
de pago, ya que el ejercicio de la acción contable es siempre representar el real Estado
Financiero, privilegiando el fondo en detrimento de la forma.
Para el análisis del ejercicio 2018 una se debe entender por devengado, en aplicación de la
Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, Decreto Supremo N.º 133-2013-
EF, nos encontramos obligados a aplicar las reglas previstas en las Normas Internacionales de
Contabilidad, que sobre el devengo de gastos existe.
Sin embargo, para el ejercicio 2019 aplicaremos los supuestos señalados en el Decreto
En atención a ello, el párrafo OB17 del Marco Conceptual para la Información Financiera109,
respecto al rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de acumulación (o devengo),
establece lo siguiente:
La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros

sucesos y circunstancias sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la
entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y
pagos resultantes se producen en un periodo diferente. Esto es importante porque la
información sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores de la entidad que
informa y sus cambios durante un periodo proporciona una mejor base para evaluar el
rendimiento pasado y futuro de la entidad que la información únicamente sobre cobros y pagos
del periodo.
En la misma línea, el párrafo 4.49 del mismo cuerpo define que se reconoce un gasto en el Estado
de Resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios económicos futuros,
relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los pasivos, y además el gasto
puede medirse con fiabilidad.
En definitiva, esto significa que tal reconocimiento del gasto ocurre simultáneamente con el
reconocimiento de incrementos en los pasivos o decrementos en los activos (por ejemplo, la
acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).
413
Son estas mismas condiciones las que para efectos tributarios aplicamos al reconocimiento de
los gastos, sin mayores requerimientos o formalidades que las señaladas para algunos gastos en
el artículo 37 de la LIR.
5.3. Excepción al principio del devengado
A pesar de lo señalado en el acápite anterior, lo recogido en el inciso v) del artículo 37 de la LIR,

en el que se condiciona la deducción del gasto al pago de la retribución que constituya para su
perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, es una excepción al principio de lo
devengado, ya que no basta con que el contribuyente haya adquirido la condición de deudor, o
que la deuda sea exigible por parte del acreedor de la obligación, sino que adicionalmente dicha
deuda debe ser honrada hasta el vencimiento de la declaración jurada anual (entre marzo y abril
del año siguiente).
Es decir, aun cuando el concepto se encuentre provisionado correctamente, el gasto será

deducible recién en el ejercicio en el que se acredite el pago de la obligación, tal como se
establece en la Cuadragésimo Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR en la que se estipula
lo siguiente: “Precísase que los gastos a que se refiere el inciso v) del artículo 37 de la ley, que
no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en
que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un
ejercicio anterior”.
Lo anterior origina que eventualmente tengamos una diferencia de carácter temporal, en tanto
que en el año 1 (2017) hayamos reconocido una renta de cuarta (recibos por honorarios) que
no haya sido pagada hasta el vencimiento de dicha declaración jurada anual (adición de carácter
temporal), que al ser cancelada la obligación en el año 2 (2018) deba ser considerada como una
deducción en dicho ejercicio.
5.3. Excepción al principio del devengado
5.4. Excepciones al inciso v)
No obstante, lo señalado en el inciso v) del artículo 37 de la LIR, respecto de la excepción al

principio del devengado, aun cuando constituyan renta de segunda, cuarta y quinta para su
perceptor, existen conceptos en los que solo es necesario que la obligación se haya devengado
para poder tomar su deducción.
En efecto, el Tribunal Fiscal a través de la RTF N.º 07719-4-2005 de observancia obligatoria, ha

dispuesto que “[e]l requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley N.º 27356
al artículo 37 de la LIR, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos
del referido artículo 37 que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta
categoría”.
De acuerdo con el criterio señalado por el Tribunal Fiscal, para los siguientes gastos, no es
exigible que se hayan pagado para poder tomar el gasto, es decir, solo se debe acreditar el
cumplimiento del principio del devengado.
Gastos por intereses. Los mismos que si bien podrían constituir renta de segunda para su
perceptor (en el caso de que el acreedor sea una persona natural sin negocio, no habitual en la
realización de dichas actividades), al ser recogidos por el inciso a) del artículo 37 de la LIR, no le
es imputable la regla del inciso v) del citado artículo.
414
Gastos por retribuciones al directorio. Previsto en el inciso m) del artículo 37 de la LIR, si bien es
renta de cuarta categoría, al estar recogido dentro de un inciso diferente, no aplica la regla
señalada en el inciso v) del artículo 37 de la LIR. Cabe precisar que solo es gasto deducible la
remuneración al directorio por dietas, mientras que las basadas en resultados del ejercicio o en
participaciones en utilidades no tienen incidencia alguna en el ejercicio, al ser su base de cálculo
la determinación de la renta disponible, es decir, después de la determinación del impuesto a la
renta, reservas legales y estatutarias de corresponder.
Gastos por regalías. Establecidas en el inciso p) del artículo 37 de la LIR, en tanto el titular del
derecho cedido en uso, a los que se refiere el artículo 27 de la LIR, sea una persona natural sin
negocio.
Gastos por asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales. Tales como
CTS, participación de utilidades, entre otros, establecidos en el inciso j) del artículo 37 de la LIR.
Dichos gastos tampoco deben soportar la exigencia de estar pagados hasta el vencimiento de la
Declaración Jurada Anual como condición para su deducción, bastando el cumplimiento del
principio del devengado para su deducción. Sobre este aspecto, el Tribunal Fiscal a través de la
RTF N.º 958-2-1999 dispuso lo siguiente:
Conforme a las normas antes citadas, tanto la Compensación por Tiempo de Servicios […]
constituyen beneficios sociales del trabajador; por lo tanto, la deducción de su provisión, para
efectos de la renta neta imponible estará sujeta a lo dispuesto en el inciso j) del artículo 37 de
la citada Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N.º 9318-10-2015
La interpretación más acorde con lo indicado por el inciso v) del artículo 37 y el 59 de la Ley del
Impuesto a la Renta, es que se considere que el ingreso ha sido, percibido, tratándose de títulos
valores, como el cheque, desde el momento en que el acreedor haya estado en la posibilidad de
recogerlo (para lo cual se requiere que el deudor haya comunicado a su acreedor que desde
determinada fecha pueda recoger el cheque) y cobrarlo, aun cuando no lo haya hecho
efectivamente.
RTF N.º 3316-1-2015
De conformidad con lo establecido por el inciso v) del artículo 37 de la LIR, para deducir como
gasto la provisión de remuneraciones vacacionales, el contribuyente debe haber cumplido con
el pago de las mismas en el plazo establecido para la presentación de la declaración anual del
impuesto a la renta, por constituir dichas remuneraciones renta de quinta categoría.
RTF N.º 17792-8-2012
Son deducibles los gastos por pagos extraordinarios a funcionarios (adicional a la remuneración
propiamente pactada) pues corresponden a una contraprestación por los servicios prestados
por los beneficiarios (trabajadores) para el logro de las metas económicas de la empresa.
Materia:
415
Se plantea el supuesto de una persona natural que otorga un recibo por honorarios a una
empresa por el monto total de los honorarios a cuyo cobro tiene derecho de acuerdo a
convenios suscritos con dicha empresa, por haber culminado sus servicios profesionales a favor
de esta; en el que la retribución por los servicios profesionales es abonada a la persona natural
por partes en el transcurso de varios ejercicios.
La empresa a la que se emitió el recibo por honorarios deberá imputar el gasto correspondiente
a la retribución por los servicios profesionales de la siguiente manera:
a) La parte del gasto devengado que se haya pagado dentro del plazo establecido para la
presentación de la respectiva declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, será imputado
al ejercicio en que se haya devengado dicho gasto.
b) La parte del gasto devengado que no se haya deducido en el ejercicio de su devengo se

imputará a los ejercicios en que efectivamente se pague.
La empresa Los Ganadores SA consulta si para considerar como gasto deducible las dietas del
directorio estas deben estar canceladas o sustentarse con las actas de las sesiones.
Asimismo, consulta si puede asignar una dieta mayor al presidente del directorio o debe ser
siempre en partes iguales.
Solución
El literal b) del artículo 33 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que son rentas de cuarta
categoría las obtenidas por el “desempeño de funciones de director de empresas, síndico,
mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares”.
Asimismo, en relación con los gastos deducibles, debe observarse el límite fijado en el literal m)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual regula que el gasto por las retribuciones
a los directores de sociedades anónimas, no deberán exceder del seis por ciento (6 %) de la
utilidad comercial del ejercicio antes del impuesto a la renta.
RTF N.º 04451-1-2002, que para poder deducir el gasto se debe acreditar documentariamente
el gasto por dietas de directorio, en tal sentido se debe contar con las actas de las reuniones, las
convocatorias realizadas, los acuerdos adoptados y el acuerdo del monto que percibirán los
directores, entre otros documentos.
Cabe precisar que a través de la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 07719-4-2005, publicada en
el diario oficial El Peruano el 14 de enero del 2005, se dispuso que “(i) el requisito del pago
previsto en el inciso v) incorporado por la ley N.º 27356 al artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, cuyo TUO fue aprobado por D. S. N.º 179-2004-EF, no es aplicable a los gastos
deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37 que constituyan para su
perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”.
En tal sentido, bajo el criterio esbozado por el Tribunal Fiscal, se debe concluir que la
remuneración al directorio no se encuentra supeditada al cumplimiento de la condición
establecida en el mencionado inciso v). Por lo tanto, el importe que no excede el límite será
deducible, aun cuando no se cumplan con cancelar al director la retribución pactada ni el pago
al fisco del tributo correspondiente a dicha renta.
416
La empresa La Santitos SAC tiene gastos por vacaciones correspondientes al ejercicio 2019 que
ascienden al monto de S/ 20,000.00 sin embargo no se han pagado al vencimiento de la
Declaración Jurada Anual el monto de S/ 5,600.00. Además, la empresa en el ejercicio 2019,

pagó vacaciones del ejercicio 2018 por un monto de S/. 3,000.00, ¿la empresa consulta cual es
el monto que podrá tomar como deducción para el ejercicio 2019?
En virtud al literal v) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta los gastos o costos
que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán
deducirse en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del
plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada
correspondiente a dicho ejercicio. En caso que no se cumpla dicha condición se deducirá en el
ejercicio que se pague.
De esta forma, para el caso planteado, la empresa deberá adicionar las vacaciones devengadas
en el 2019 pero no pagadas hasta el vencimiento de la declaración anual por un monto de S/
5,600.00. Además, deducirá las vacaciones devengadas en el 2018 y pagadas en el ejercicio 2019
por la suma de S/ 3,000.00 más el monto de vacaciones devengadas en el 2019 y pagadas antes
del vencimiento de la declaración anual que ascienden al monto de S/ 14,400.00.
Para efectos de la declaración anual, se deberá generar la adición y deducción en las siguientes
casillas:
En la casilla 103 se adiciona temporalmente los gastos vinculados al monto de las vacaciones
devengadas en el ejercicio 2019, pero no pagadas hasta el vencimiento de la declaración anual
por un monto de S/ 5,600.00.
417
En la casilla 105 se deberá ingresar el monto de la deducción correspondiente a las vacaciones
devengadas en el ejercicio 2018 y 2019 y que fueron pagadas hasta el vencimiento de la
declaración anual del 2019, cuyos montos ascienden:
6. Gastos por premios, en dinero o especie
Una de las prácticas comerciales más frecuentes para estimular las ventas y aumentar la
demanda es por medio de los sorteos, ventas en canje o concursos, sea en dinero o especie,
prácticas que tienen por objetivo atraer a más consumidores, darles un estímulo para que
compren, no obstante, desde el punto de vista tributario, lograr que este concepto sea aceptado
como gasto deducible requiere el cumplimiento de algunos requisitos, más formales que
sustanciales.
6.1. Definición de premio
De acuerdo con lo señalado en el inciso h) del artículo 5 Decreto Supremo N.º 010-2016-IN
Reglamento de Promociones Comerciales Rifas con fines sociales y colectas públicas, se define
como premio a cualquier servicio o servicios, bien o bienes, identificables y determinables,
otorgado por el agente a título gratuito o parcialmente gratuito a favor de los participantes,
como estímulo, reconocimiento o mérito, sujeto a condiciones y requisitos previamente
establecidos en la mecánica de la promoción comercial o rifas con fines sociales.
418
Asimismo, se señala que también se ofrecen premios bajo la modalidad de venta canje o canje
gratuito, debiendo cumplir los participantes con las condiciones y mecanismos previamente
establecidos por el agente y adicionando o no una suma de dinero, según corresponda.
Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el inciso u) del artículo 37 de la LIR, aprobado por
el Decreto Supremo N.º 179-2004-EF, son deducibles como gastos para la determinación de la
renta neta de tercera categoría, los gastos por premios, en dinero o en especie, que realicen los
contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios,
siempre que se cumplan las siguientes condiciones allí señaladas, que son las siguientes:
Que dichos premios se ofrezcan con carácter general a los consumidores reales.
El sorteo de los premios se debe efectuar ante notario público.
Se cumplan con las normas legales vigentes sobre la materia.
Al respecto, resulta trascendental realizar un análisis de los requisitos mencionados

anteriormente, a efectos de apreciar si corresponde la deducción de dichos gastos para que no
existan contingencias con el fisco.
6.2.1. Primer requisito
Los premios deben ser otorgados con carácter general110 a todas aquellas personas que
cumplan una determinada condición, la cual puede estar representada por el hecho de adquirir
un bien, mantener una cantidad de dinero en una cuenta bancaria, ser usuario de un servicio
sujeto a promoción, entre otras situaciones.
Cabe indicar que las promociones deben tener un tiempo específico de duración y es justamente
en ese tiempo donde se debe cumplir la condición que habilitaría la entrega del premio. No sería
correcto hacer una diferenciación entre aquellos que cumplan las condiciones, excluyendo a
algunos y a otros no.
Para este tipo de gastos se debe verificar la generalidad. El principio de generalidad para el caso
concreto, se vería reflejado por el hecho de que todos los que cumplan ciertas condiciones
tengan las mismas oportunidades para obtener dichos premios.
6.2.2. Segundo requisito
Al efectuar la revisión del texto del artículo 98 de la Ley del Notariado, aprobada por el Decreto
Legislativo N.º 1049, observamos que el notario público extenderá las actas en la que se
consigne actos, hechos o circunstancias que presencie o le conste y que no sean de competencia
de otra función.
En concordancia con lo señalado en el párrafo anterior, apreciamos que en el literal g) del

artículo 94 de la referida norma, se precisa que son actas extra protocolares las que se emiten
por sorteo y entrega de premios.
De lo expuesto se puede colegir que, si se realiza un sorteo, es un requisito indispensable que

sea ante un notario público, ya que los notarios son fedatarios públicos, por lo que van a dar fe
pública, es decir, certeza de que los hechos declarados son ciertos.
6.2.3. Tercer requisito
419
Al respecto, se debe tener en cuenta que con la publicación del Decreto Legislativo N.º 1266, en
su única disposición complementaria derogatoria, donde se deroga el Decreto legislativo N.º
1140, el cual creo la Oficina Nacional de Gobierno Interior, por lo que se suprime las
competencias a la ONAGI, entre ellas la de autorizar, controlar, supervisar y fiscalizar la
realización de promociones comerciales, correspondiendo al Instituto Nacional de Defensa de
la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (Indecopi) supervisar y fiscalizar
permanentemente la publicidad de ofertas y promociones comerciales que se difunden en el
mercado.
La entrega de un premio implica una transferencia afecta al impuesto a la renta y, en

consecuencia, se le debe aplicar el valor de mercado
La entrega de premios que es realizada al amparo de lo previsto en el inciso u) del artículo 37 de

la LIR, que es deducible a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, no genera la
imputación de renta a que se refiere el artículo 32 de dicha ley.
La entrega de premios que se efectúe a las empresas distribuidoras de su contratante no califica

como retiro de bienes para efectos del IGV
La entrega de los premios por encargo de un tercero no califica como retiro de bienes, cabe traer
a colación lo señalado en el Informe N.º 062-2015-SUNAT/5D0000, respecto a que “dado que
para que se produzca un retiro de bienes gravado con el IGV se requiere que la transferencia sea
gratuita y quien transfiere los bienes tenga la libre disposición de los mismos, vale decir, que
tenga la propiedad, no calificará como tal quien cuando entrega los bienes lo hace por encargo
de un tercero”.
Los gastos por premios de sorteos realizados en casinos
Los gastos por premios entregados con motivo de sorteo realizadas por las empresas
explotadoras de juego de casinos y máquinas tragamonedas con fines promocionales, serán
deducibles en tanto dichos premios se ofrezcan con carácter general a los consumidores reales,
los sorteos se efectúen ante notario público y se cumpla con las normas legales sobre la materia.
No es requisito la presencia del notario público cuando la promoción no suponga un sorteo
Para efecto de la deducción del gasto a que se refiere el inciso u) del artículo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, no es requisito la presencia de un notario público cuando la promoción no
suponga un sorteo.
Gastos por premios en efectivo
RTF N.º 11284-8-2015
420
Respecto de los gastos por premios en efectivo otorgados a estudiantes donde se acredite que
la recurrente pudiese eventualmente captar a los mejores estudiantes para que realizaran
prácticas o laboraran en la empresa, lo que responde a una política de reclutamiento de personal
implementada para generar mayor renta gravada al contar con elementos de alto rendimiento,
por lo que no constituía un acto de liberalidad.
Debe acreditarse el destino de los bienes obtenidos en sorteos
RTF N.º 2218-5-2003
Debe acreditarse que los bienes obtenidos hayan sido destinados al respectivo sorteo, o en todo
caso demostrándose, la entrega de tales bienes a los ganadores de los premios. Así como
demostrar la conveniencia de realizar el evento.
Sorteos ante notario público
RTF N.º 1804-1-2006
Se debe cumplir que los sorteos sean ante notario público.
La empresa Selena SAC se dedica a la comercialización de bienes, y durante diciembre del 2019
lanzó una promoción para aumentar sus ventas. Esta consistía en sortear, entre todos los
clientes que hubieran adquirido sus productos a partir de diciembre, un Auto y 2 kits de cocina
y refrigeradora cuyos precios de adquisición ascienden a S/ 35,000.00 y S/ 4,000.00 c/u
respectivamente. Consulta si dichos gastos deben ser considerados como premios o como
gastos de representación; además, necesita saber si dichos gastos serán deducibles para el
impuesto a la renta, y si debe emitir el comprobante de pago por dichas entregas.
El sorteo se llevaría acabo el 4 de enero del 2020 con presencia del notario público.
Solución
En relación con el impuesto a la renta, el inciso u) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta, dispone que son deducibles de la renta bruta “los gastos por premios, en dinero o
especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus
productos o servicios, siempre que dichos premios se ofrezcan con carácter general a los
consumidores reales, el sorteo de los mismos se efectúe ante notario público y se cumpla con
las normas legales vigentes sobre la materia”.
Como se ha señalado, son tres requisitos que la norma de renta precisa para efectos de
considerar gasto el sorteo y/o premio entregado a sus clientes: el cumplimiento de la
generalidad, la formalidad de realizarlo ante notario público y el cumplimiento de las normas
sobre la materia.
De acuerdo con lo anterior, en tanto la empresa cumpla con estos tres requisitos, el gasto que
incurre la misma, por concepto sorteos y premios otorgados a sus clientes, es aceptable y por lo
tanto deducible para la determinación de la renta neta, toda vez que la entrega de dichos
premios tienen como finalidad el promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios,
cumpliendo de esta manera el principio de causalidad.
Siendo así, los gastos descritos califican como gastos por sorteos y premios, los que constituyen
un concepto distinto a gastos de representación.
421
Respecto al comprobante de pago, el artículo 1 del Decreto Ley N.º 25632, Ley Marco de
Comprobantes de Pago, establece que están obligados de emitir comprobantes de pago todas
las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier
naturaleza. Asimismo, dispone que dicha obligación rige aun cuando la transferencia o
prestación no se encuentre afecta a tributos. Por su parte, el numeral 8) del artículo 8 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT y
normas modificatorias (en adelante, RCP), dispone que cuando la transferencia de bienes o la
prestación de servicios se efectúe gratuitamente, se consignará en los comprobantes de pago la
leyenda: “Transferencia gratuita” o “Servicio prestado gratuitamente”, según sea el caso,
precisándose adicionalmente el valor de la venta, el importe de la cesión en uso o del servicio
prestado que hubiera correspondido a dicha operación.
Siendo así, se debe emitir el comprobante de pago que corresponda, de acuerdo con lo señalado
por el artículo 4 del RCP, esto es, factura si el beneficiado con el sorteo es una empresa o boleta
de venta en caso fuese una persona natural sin negocio en condición de consumidor final.
En el mes de julio la empresa Tic Tac SAC realizó el sorteo entre sus clientes para mejorar sus
niveles de ventas en su servicio de restaurante, para lo cual ofrecía a sus mejores clientes, es
decir aquellos que tengan de 2 consumos a más al mes en su restaurant, sortear 20 cenas para
2 personas, siendo el costo de S/ 250.00 cada uno. El sorteo se realizó el 3 de agosto del 2019
sin la presencia de un notario público.
Como se señala en el inciso u) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la renta, uno de los
requisitos para la deducibilidad de los gastos por entrega de premios mediante sorteos, es que
este se efectué en presencia de notario público a fin de que se de fe de este acto, al no haberse
cumplido con el requisito requerido por la norma tributaria, se tendrá que adicionar este gasto
correspondiente al valor de cada premio (S/ 250.00 x 20 = 5,000.00) vía declaración anual.
Esta adición deberá realizarse de la siguiente forma:
422
423
7. Gastos por servicios efectuados por no domiciliados
Mediante el Decreto Legislativo N.º 1369111 se modifica el artículo 37 de la Ley del Impuesto a
la renta incluyéndose el inciso a.4) el cual señala como gasto deducibles la retribución efectuada
por servicios prestados por no domiciliados y se deroga el segundo párrafo del artículo 76 de la
Ley del Impuesto a la Renta.
Esta modificación se encuentra vigente a partir del 1 de enero del 2019, la cual debe tenerse en
cuenta para efectos de la declaración anual del referido ejercicio, ya que se establece un nuevo
tratamiento a las operaciones realizadas por los contribuyentes con sujetos no domiciliados, en
específico, respecto a la deducción del gasto que efectúe la empresa domiciliada.
7.1. Aplicación del principio del percibido en la deducción de gasto o costo por servicios
prestados por sujetos no domiciliados
El inciso a.4) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta se refiere en cuanto a la deducción
de los gastos lo siguiente:
Las regalías, y retribuciones por servicios, asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza
similar a favor de beneficiarios no domiciliados, podrán deducirse como costo o gasto en el
ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagadas o acreditadas dentro del
plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada
correspondiente a dicho ejercicio.
Los costos y gastos referidos en el párrafo anterior que no se deduzcan en el ejercicio al que
correspondan serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se
encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
Debe entenderse que el requisito para la deducción de este gasto es que las operaciones se
encuentren pagadas, para lo cual se aplica el principio de lo percibido por parte del no
domiciliado, considerándose percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario,
debiendo entenderse la “puesta a disposición” como la oportunidad en que el no domiciliado
puede hacer suyo el ingreso, esto es, cuando este recibió y cobró el dinero a través del medio
de pago correspondiente por el cual se efectuó.
Asimismo, se establece que para que los pagos por regalías y retribuciones por servicios,
asistencia técnica, cesión en uso u otros de naturaleza similar a favor de beneficiarios no
domiciliados, deberán pagarse hasta el plazo de vencimiento para presentar la declaración
jurada anual respectiva, y en caso, se paguen con posterioridad a la fecha de vencimiento para
presentación de la declaración jurada, podrán deducirse en el ejercicio en que se paguen; esto
quiere decir que las operaciones por servicios prestados por no domiciliadas devengadas en otro
ejercicio si no son pagadas en los plazos establecidos deberán adicionarse a la declaración jurada
anual como adición temporal la cual podrá deducir en el ejercicio que cumpla el requisito de
acreditar el pago. Se puede indicar que respecto a la imputación para ser considerado como
gasto deducible para efectos tributarios será el percibido, toda vez que ahora se va a priorizar el
pago de la contraprestación al sujeto no domiciliado, situación que no ocurrirá respecto de
servicios prestados en favor de las empresas por sujetos domiciliados en el país, deducción que
se seguirá efectuando bajo el principio del devengado. En ese sentido, para efectos de la
deducción de los gastos por servicios prestados por sujetos no domiciliados, no sólo tendrá que
demostrar la fehaciencia del servicio, así como la causalidad del gasto, sino también cumplir con
la formalidad del pago del servicio para que proceda la deducción.
424
7.2. Obligación de retener por servicios adquiridos por Sujetos No Domiciliados
Para efectos de establecer la obligación de efectuar la retención, se debe tener en cuenta que
la persona no domiciliada deberá tributar por sus rentas que constituyan renta de fuente
peruana, por regla general los servicios son de fuente peruana cuando son prestados en el
territorio peruano, para algunos casos especiales se rigen por otros criterios como son los
servicios de asistencia técnica (criterio de utilización económica) y servicios digitales (utilización
económica, uso o consumo en el país).
De otro lado, el cambio en la imputación del gasto por servicios prestados por sujetos no
domiciliados en favor de empresas domiciliadas en el Perú, va de la mano con la derogación del
segundo párrafo del artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual obligaba a las empresas
a efectuar el pago del equivalente a la retención del no domiciliado, en el mes en el que se
produzca el registro contable como gasto o costo de las regalías, y retribuciones por servicios,
asistencia técnica, cesión en uso u otro similar que se realice en favor del sujeto no domiciliado,
lo que originaba que se efectúe el pago al Fisco del importe equivalente a la retención a pesar
que aún no se le había pagado la contraprestación al sujeto no domiciliado.
Sin embargo, a partir del 1 de enero del 2019, esta regla ya no funciona así, ya que incluso
cuando se contabilice en el registro contable la operación por el servicio prestado por el sujeto
no domiciliado como gasto o costo, no se configurará la obligación de efectuar la retención al
sujeto no domiciliado mientras no se le pague la contraprestación.
Informe de la SUNAT
Informe N.° 130-2019-SUNAT/7T0000
Se consulta si para la deducción de intereses a que se refiere el inciso a) del artículo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, que sean retribuidos a sujetos no domiciliados, resulta aplicable la
condición prevista en el inciso a.4) del mismo artículo.
Mediante este Informe, se ha señalado que los gastos por servicios retribuidos a favor de sujetos
no domiciliados incluyen a los gastos por intereses de deudas y los gastos originados por la
constitución, renovación o cancelación de las mismas, es necesario establecer si la deducción de
estos gastos se encuentra sujeta a la condición prevista por el citado inciso a.4).
Sobre el particular, cabe señalar el inciso a.4) del artículo 37 de la LIR fue incorporado a fin de
coadyuvar al pago del impuesto a la renta correspondiente a la totalidad del costo o gasto
aceptado en el ejercicio gravable respectivo, puesto que al pagarse las contraprestaciones a los
no domiciliados surge la obligación de retener y abonar al fisco los impuestos a que se refieren
los artículos 54 y 56 de la LIR , según corresponda.
Así pues, la condición que se incorpora mediante el citado inciso a.4) se considera un mecanismo
anti elusivo, siendo aplicable a todos los gastos expresamente señalados en este inciso.
Por lo expuesto, se puede afirmar que para la deducción de intereses de deudas y los gastos
originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas, a que se refiere el inciso
a) del artículo 37 de la LIR, es aplicable la condición incorporada mediante el inciso a.4) en este
artículo, por lo que los gastos contraídos con sujetos no domiciliados a que se refiere aquel inciso
serán deducibles en el ejercicio en que se devenguen cuando hayan sido pagados o acreditados
dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada
425
correspondiente a dicho ejercicio, o, en su defecto, en el ejercicio que efectivamente se paguen,
aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
La empresa Killary SAC, contrató un servicio de publicidad a una empresa domiciliada en España,
el servicio se llevará a cabo en el mes de noviembre del 2019 por un monto de S/ 50,000, en
este período le fue emitido el comprobante de pago por el no domiciliado el cual fue anotado
en su libro diario de la empresa; sin embargo el pago se estaría realizando una parte en el mes
de febrero del año 2020 por un monto de S/ 30,000 y el restante S/ 20,000 se pagarían en mayo
del 2020 después del vencimiento de su Declaración Anual del Impuesto a la Renta.
La empresa consulta, ¿cuánto puede deducir como gasto en el ejercicio 2019?
De acuerdo a lo señalado en el inciso a.4) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, si
bien el monto puede estar provisionado y este constituya gasto del ejercicio 2019, se deberá
haber efectuado el pago del servicio para poder deducirlo en este ejercicio, ya que solo se pagó
antes del vencimiento de la declaración anual del año 2019, el monto de S/ 30,000 este será el
importe que podrá deducir en ese ejercicio, el monto de S/ 20,000 deberá ser adicionada en la
declaración anual como una adición temporal y cuando se presente la declaración anual del
impuesto a la renta del 2020, podrá deducir el monto adicionado en el ejercicio 2019.
Respecto a la retención, nacerá la obligación de efectuar la retención en los periodos tributarios

en que se haya pagado el servicio, es decir, por cada uno de los montos pagados en el período
de febrero y mayo del 2020, la cual debera ser declarada por el agente de retención en el PDT
617.
Capítulo IV: Gastos con beneficios
1. Personal con discapacidad
En el marco de las actividades que realiza el Estado para la inclusión de las personas con
discapacidad en la vida política, económica, tecnológica y cultural del país, se han establecido
beneficios para que el empleador pueda deducir una tasa adicional sobre las remuneraciones
que se paguen a estas personas.
En ese sentido, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso z) del artículo 37 de la LIR, los
contribuyentes de renta de tercera categoría que empleen personas con discapacidad tendrán
derecho a una deducción adicional sobre las remuneraciones que se paguen a aquellas, en un
porcentaje fijado por decreto supremo y refrendado por el ministro de Economía y Finanzas.
A continuación, pasaremos a detallar las ventajas para el empleador en cuanto a la deducción

adicional por concepto de remuneraciones pagadas a trabajadores discapacitados.
1.2. ¿A quién se le considera una persona con discapacidad para los efectos de la deducibilidad
adicional del impuesto a la renta?
De acuerdo con lo establecido en el inciso x) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta112, y en concordancia con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley N.º 29973,
Ley General de la Persona con Discapacidad, se considera persona con discapacidad a aquella
que tiene una o más deficiencias físicas, sensoriales, mentales o intelectuales de carácter
permanente que, al interactuar con diversas barreras actitudinales y del entorno, no ejerza o
426
pueda verse impedida en el ejercicio de sus derechos y su inclusión plena y efectiva en la
sociedad, en igualdad de condiciones que las demás personas.
Cabe precisar que para la presente deducción resulta aplicable también lo regulado por la Ley
N.° 29524113, la cual establece las siguientes definiciones:
Sordoceguera. Discapacidad que se manifiesta por la deficiencia auditiva y visual simultánea, en

grado parcial o total, de manera suficiente y grave para comprometer la comunicación, la
movilización y el acceso a la información y al entorno.
Guía intérprete. Persona que desempeña la función de intérprete y guía de las personas
sordociegas, con amplios conocimientos de los sistemas de comunicación oficial ajustados a sus
necesidades.
Asimismo, resulta aplicable aquellas personas consideradas de talla baja, de acuerdo con lo
señalado en la Ley N.º 30687114, la cual indica lo siguiente:
Persona de talla baja. Son aquellas que experimentan alguno de los trastornos genéticos o de
crecimiento, alteración ósea, enfermedad o cualquier síndrome o alteración que produce una
estatura considerablemente inferior al promedio de la población peruana.
1.3. ¿Cómo se acredita la condición?
De acuerdo con lo determinado en el numeral 4 del inciso x) del artículo 21 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, el empleador deberá acreditar la condición de discapacidad del
trabajador con el certificado correspondiente que aquel le presente, emitido por el Ministerio
de Salud, de Defensa y del Interior, a través de sus centros hospitalarios, y por el Seguro Social
de Salud (ESSALUD).
En estos casos, el empleador deberá conservar una copia del certificado correspondiente
legalizada por un notario, durante el plazo de prescripción del tributo.
1.4. Beneficios y derechos laborales de la persona discapacitada
Según lo establecido en el artículo 45 de la Ley N.º 29973, Ley General de la Persona con
Discapacidad, la persona con discapacidad tiene derecho a trabajar en igualdad de condiciones
que las demás, en un trabajo libremente elegido o aceptado con igualdad de oportunidades y
de remuneración por trabajo de igual valor y con condiciones de trabajo justas, seguras y
saludables.
Asimismo, se debe tener en cuenta que mediante el artículo 49 de la Ley N.º 29973, las empresas
públicas y privadas están obligadas a contratar como trabajadores a personas con discapacidad,
bajo la premisa siguiente:
Las entidades públicas están obligadas a contratar personas con discapacidad en una proporción
no inferior al 5 % de la totalidad de su personal, y los empleadores privados con más de
cincuenta trabajadores en una proporción no inferior al 3 %.
1.5. Deducción adicional sobre las remuneraciones y créditos
1.5.1. ¿Qué se debe entender por remuneración para la deducibilidad adicional del gasto
remunerativo?
427
Se debe entender por remuneración a cualquier retribución por servicios que constituyan renta
de quinta categoría para la LIR, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIR, salvo
las inafectaciones o exoneraciones establecidas en los artículos 18 y 19 de la referida ley.
a) Porcentaje de deducción adicional
La deducción del porcentaje adicional, establecido por el Ministerio de Economía y Finanzas,

está en función del porcentaje de personas con discapacidad que laboran para el generador de
rentas de tercera categoría, calculado sobre el total de trabajadores. Se determina de acuerdo
con el siguiente cuadro:
Del cuadro anterior se desprende que para la determinación del porcentaje de deducción
adicional sobre la remuneración, se tiene que partir en primer lugar del porcentaje de
trabajadores con discapacidad sobre el número total de trabajadores, estableciéndose dos
parámetros:
Primero. Si el número de trabajadores con discapacidad es hasta el 30 % o menos del número

total de trabajadores; el empleador solo tendrá un porcentaje adicional de deducción sobre la
remuneración de dichos trabajadores del 50 %.
Segundo. Si el número de trabajadores con discapacidad representa un monto porcentual mayor

al 30 % del número total de trabajadores, entonces el porcentaje deducible adicional sobre
dichos trabajadores será de un 80 %.
b) Procedimiento para determinar el porcentaje de trabajadores discapacitados
A fin de determinar el porcentaje de trabajadores discapacitados en el ejercicio, se debe seguir

el siguiente procedimiento, señalado en el numeral 5 del inciso x) del artículo 21 del RLIR115:
i) Se determinará el número de trabajadores que en cada mes del ejercicio han tenido vínculo
de dependencia con el empleador, bajo cualquier modalidad de contratación, y se sumará el
resultado obtenido en cada mes. Si el empleador inició116 o reinició actividades en el ejercicio,
determinará el número de trabajadores desde el inicio o reinicio de sus actividades. En caso de
que el empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinará el número
de trabajadores de los meses en que realizó actividades.
ii) Se determinará el número de trabajadores discapacitados que en cada mes del ejercicio han
tenido vínculo de dependencia con el empleador, bajo cualquier modalidad de contratación, y
se sumará el resultado obtenido en cada mes.
Si el empleador inició y reinició actividades en el ejercicio, determinará el número de

trabajadores discapacitados desde el inicio o reinicio de sus actividades. En caso de que el
empleador inicie y reinicie actividades en el mismo ejercicio, se determinará el número de
trabajadores discapacitados de los meses en que realizó actividades.
428
iii) El monto obtenido en ii) se dividirá entre el monto obtenido en i) y se multiplicará por 100.
Dicho resultado constituye el porcentaje de trabajadores discapacitados del ejercicio.
Se entiende por inicio o reinicio de actividades a cualquier acto que implique la generación de
ingresos, sean estos gravados o exonerados, así como la adquisición de bienes y/o servicios
deducibles para efectos del impuesto a la renta.
c) Aplicación del porcentaje adicional y condiciones para la deducción del gasto
El porcentaje de deducción adicional se aplicará sobre la remuneración que en el ejercicio haya

percibido cada trabajador discapacitado. Esto quiere decir que dicha deducción procederá
siempre que la remuneración hubiere sido pagada dentro del plazo para presentar la declaración
jurada del ejercicio, de conformidad con lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37 de la LIR.
Ahora bien, ¿qué sucedería si el empleador no puede pagar al trabajador discapacitado antes
de la presentación de la Declaración Jurada Anual? En este caso, de acuerdo con lo estipulado
en el numeral 6 del literal x) del artículo 21 del RLIR, que dispone que la deducción adicional
procederá conforme con lo establecido en el inciso v) del artículo 37 de la LIR, será de aplicación
lo dispuesto en la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria y Final de la LIR, que indica que
los gastos que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en
el ejercicio en que efectivamente se pague, aun cuando se encuentren debidamente
provisionados en un ejercicio anterior. Por ende, la deducción adicional sobre las
remuneraciones de las personas con discapacidad en un contrato de trabajo, podrá aplicarse en
el ejercicio en que efectivamente se paguen.
d) Límite de la deducción adicional
El monto adicional deducible anualmente por cada persona con discapacidad no podrá exceder
de veinticuatro (24) remuneraciones mínimas vitales (RMV) en el ejercicio. Si el trabajador
discapacitado tuviere menos de un (1) año de labor, el monto adicional deducible no podrá
exceder de dos (2) remuneraciones mínimas vitales por cada mes laborado, por cada trabajador
con discapacidad. Cabe precisar que se debe tomar en cuenta la remuneración mínima vital
vigente al cierre del ejercicio117.
1.5.2. Deducción adicional como crédito en el pago del impuesto a la renta
Los empleadores públicos y privados generadores de rentas de tercera categoría que empleen
a personas con discapacidad tienen derecho a un crédito adicional contra el pago del impuesto
a la renta sobre las remuneraciones que se paguen a estas personas, de acuerdo con lo señalado
en el Decreto Supremo N.º 287-2013-EF118, en el que se adopta la forma de crédito contra el
pago de dicho impuesto119.
Para aplicar el crédito se debe tener en cuenta lo siguiente:
El importe del crédito equivale al 3 % (tres por ciento) de la remuneración anual de los
trabajadores con discapacidad, que devengue y se pague en el mismo ejercicio.
El monto de dicho crédito no deberá exceder al importe que resulte de multiplicar el factor 1.44
por la remuneración mínima vital y por el número de trabajadores con discapacidad sobre el
cual se estima la remuneración anual.
La condición de discapacidad del trabajador debe ser acreditada con el certificado de

discapacidad otorgado por los hospitales del Ministerio de Salud, de Defensa, del Interior y del
Seguro Social de Salud.
429
El empleador debe conservar durante el plazo de prescripción una copia legalizada por notario
del certificado.
Dicho crédito será aplicado en el ejercicio en el que devenguen y se paguen las remuneraciones.
1.5.3. Crédito contra el impuesto por ajustes razonables
Los empleadores públicos y privados generadores de rentas de tercera categoría tienen derecho
a una deducción adicional en el pago del impuesto a la renta sobre los gastos por ajustes
razonables para las personas con discapacidad120.
Para aplicar el crédito se debe tener en cuenta lo siguiente:
El importe del crédito equivale al 50 % (cincuenta por ciento) de los gastos por ajustes razonables
en el lugar de trabajo, devengados en cada ejercicio y sustentados con los respectivos
comprobantes de pago. El monto de dicho crédito no deberá exceder al importe que resulte de
multiplicar el factor 0.73 por la unidad impositiva tributaria y por el número de trabajadores con
discapacidad que requirieron ajustes razonables en el lugar de trabajo.
Dicho crédito será aplicado en el ejercicio en el que devenguen los gastos por ajustes razonables.
1.6. ¿El beneficio de la deducción adicional sobre las remuneraciones es aplicable a los gobiernos
regionales y locales?
De acuerdo con el citado Informe N.° 084-2008-SUNAT/280000, se concluye que los gobiernos
regionales y locales no pueden aplicar la deducción adicional sobre las remuneraciones que se
paguen a los trabajadores con discapacidad prevista, dado que no son contribuyentes del
impuesto a la renta. Es decir, el fundamento legal se encuentra establecido en el inciso a) del
artículo 18 de la LIR, el cual dispone que no es sujeto pasivo del impuesto el sector público
nacional, con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
En ese sentido, solo aquellas entidades que sean sujetos pasivos del impuesto a la renta podrán
aplicar la deducción adicional de las remuneraciones. Por lo tanto, podemos afirmar que las
empresas estatales de derecho privado o cualquier otra entidad que califique como tal, es decir,
que tenga la calidad de perceptor de rentas de tercera categoría, podrá aplicar este beneficio.
Informe de la SUNAT
Sobre la vigencia del crédito adicional contra el impuesto a la renta (Decreto Supremo N.º 287-
2013-EF)
Informe N.° 0191-2015-SUNAT/5D0000
Un supuesto importante además del beneficio recogido en el inciso z) del artículo 37 de la LIR;
es lo dispuesto en el artículo 3 del Decreto Supremo N.º 287-2013-EF, sobre las deducciones
adicionales previstas en el numeral 47.2 del artículo 47 y en el numeral 50.2 del artículo 50 de
la Ley N.º 29973, que constituyen créditos contra el impuesto a la renta, los mismos que no
generan saldo a favor del contribuyente, no pueden ser arrastrados a los ejercicios siguientes,
no otorgan derecho a devolución y no pueden ser transferidos a terceros, en suma se trata de
un crédito contra la regularización del impuesto a la renta sin derecho a devolución.
Al respecto es preciso señalar que a través del informe citado en la nota al pie N.º 2 se indica
que al no haberse establecido en la Ley N.° 29973 el plazo de vigencia de este beneficio, resulta
de aplicación el plazo supletorio de tres (3) años señalado en la Norma VII del Título Preliminar
del Código Tributario.
430
Deducción adicional sobre las remuneraciones pagadas a personas con discapacidad
La empresa Ture SAC, durante el ejercicio 2019, cuenta con un total de setenta (70)
trabajadores, de los cuales siete (7) personas son discapacitadas e ingresaron a laborar antes del
ejercicio 2019. Al respecto, se solicita determinar el monto adicional que podrá deducir la
empresa de acuerdo con lo establecido por el inciso z) del artículo 37 de la LIR, considerando
que el número de trabajadores de la empresa se mantiene durante el ejercicio y los créditos
adicionales que se aplican contra el impuesto a la renta por ajustes razonables.
Solución
Detalle de remuneración percibida por cada trabajador con discapacidad
La empresa al tener personal discapacitado, puede tomar un crédito adicional por las
remuneraciones pagadas a sus trabajadores con discapacidad que se aplicara contra el impuesto
a la renta.
431
Al no superar el límite establecido, podrá aplicar como crédito el monto de S/ 5,360.
Se sabe que la empresa, debido a la seguridad de sus trabajadores con discapacidad gastó, para
realizar ajustes razonables que acondicionen el lugar de trabajo de estos trabajadores, un
importe de S/ 30,000.
¿Cuánto corresponde por crédito adicional a deducir?
Limite (0.73 x 4200121 x 7122)
Al no superar el límite establecido, podrá tomar como crédito adicional por gastos de
acondicionamiento el monto de S/ 15,000.
Detalle en la Declaración Jurada Anual
Remuneraciones a trabajadores discapacitados sin exceso del límite máximo
La empresa Sibursa SAC, durante el 2019, contrató personas discapacitadas para realizar labores
de asistencia administrativa en la empresa. Desea saber el monto adicional a deducir sobre las
remuneraciones pagadas a dichos trabajadores; para lo cual nos presenta los siguientes datos:
432
Solución
Con el fin de determinar el monto adicional a deducir para fines del impuesto a la renta, la
empresa debe seguir el siguiente procedimiento:
433
1. Determinamos el porcentaje de trabajadores con discapacidad que laboran para el
empleador.
El porcentaje de trabajadores discapacitados que laboraron para Sibursa SAC en el 2019 fue de
20 %.
2. Determinamos el porcentaje adicional a deducir sobre las remuneraciones de los trabajadores

discapacitados.
Con el fin de determinar el porcentaje de deducción adicional, nos ubicamos en el siguiente

cuadro:
Como el porcentaje determinado de trabajadores discapacitados es de 20 %, nos ubicamos en

el primer tramo del porcentaje de deducción adicional, es decir, hasta el 30 %, por lo que
corresponde a una deducción adicional de 50 % sobre las remuneraciones pagadas a cada
trabajador discapacitado.
3. Determinamos el monto adicional a deducir
Deducción anual por cada trabajador
434
4. Comparamos con el límite anual para cada trabajador
Límite anual de la deducción por cada trabajador que laboró el año completo: 24 RMV
La RMV vigente al cierre del ejercicio 2019 es de S/ 930.
Límite anual de la deducción por cada trabajador que laboró menos de un año: 2 RWMV por
cada mes.
Los trabajadores 5, 6, 7 y 8 laboraron 4 meses, entonces el límite es cuatro meses por 2 RMV
por cada mes, igual a 8 RMV.
Podemos ver del cuadro que los importes adicionales deducibles por cada trabajador no
exceden los límites establecidos por cada trabajador.
5. Determinamos la renta neta del ejercicio
435
La empresa Molero SAC, durante el 2019, contrató personas discapacitadas. Desea saber el
monto adicional a deducir sobre las remuneraciones pagadas a dichos trabajadores, para lo cual
nos presenta los siguientes datos:
436
Las remuneraciones devengadas se han pagado en el mismo ejercicio 2019.
Se pide determinar el gasto adicional por remuneraciones a trabajadores con discapacidad.
Solución
Con el fin de determinar el monto adicional a deducir para fines del impuesto a la renta, la
empresa debe seguir el siguiente procedimiento:
1. Determinamos el porcentaje de trabajadores con discapacidad que laboran para el

empleador.
437
El porcentaje de trabajadores discapacitados que laboran en la empresa es 23.33 %.
2. Determinamos el porcentaje adicional a deducir sobre las remuneraciones de los trabajadores

discapacitados.
Con el fin de determinar el porcentaje de deducción adicional, nos ubicamos en el siguiente

cuadro:
Como el porcentaje determinado de trabajadores discapacitados es 23.33 %, nos ubicamos en

el segundo tramo de la deducción adicional, es decir, menos del 30 %, por lo que corresponde
una deducción adicional de 50 % sobre las remuneraciones pagadas a cada trabajador
discapacitado.
3. Determinamos el monto adicional a deducir.
438
4. Comparamos con el límite anual para cada trabajador.
Límite anual de la deducción por cada trabajador: 24 RMV
La RMV al cierre del ejercicio 2018 fue de S/ 930.
Los montos que se considerarán como deducibles para efectos del presente caso son los
siguientes:
439
PDT anual del impuesto a la renta
Se efectuará la deducción permitida por el monto de 63,400, de acuerdo con lo siguiente:
En la Declaración Jurada Anual, en la pestaña de impuesto a la renta ubicará la casilla de

deducciones para determinar la renta imponible, donde se considerará la deducción
permanente.
5. Determinamos la renta neta del ejercicio y el impuesto a la renta.
440
Capítulo V: Gastos prohibidos
El ejercicio contable ya se aproxima a su cierre, por ende, toda empresa deberá elaborar sus
Estados Financieros con la finalidad de determinar su resultado contable (ganancia o pérdida).
Asimismo, deberá elaborar su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta de tercera
categoría (en adelante, DJA), mediante la aplicación de las normas correspondientes en materia
contable y tributaria, a fin de identificar aquellas operaciones que son gastos deducibles bajo el
criterio de causalidad, de aquellas operaciones que representan gastos para la empresa desde
un ángulo contable y que, para efectos tributarios, no es factible su deducción por no cumplir
con el criterio de causalidad. Este tipo de operaciones generan diferencias de carácter
permanente, lo que sin duda incidirá en la determinación del impuesto a la renta (corriente).
En esa línea, el artículo 37 del TUO de Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, TUO de la LIR),
en su primer párrafo expresa lo siguiente: “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría
se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla123 […], en tanto la deducción
no esté expresamente prohibida por esta ley”. Estos gastos prohibidos se hallan de forma
expresa en el texto del artículo 44 del TUO de la LIR, que considera una lista cerrada de supuestos
que no califican como deducibles a efectos de proceder con la determinación en el impuesto a
la renta empresarial. En términos jurídicos, a este tipo de lista se le conoce como numerus
clausus, ya que no permite la inclusión de nuevos supuestos, sino solamente los que allí se
indican expresamente124, 125. Estos gastos serán materia de análisis en el presente capítulo.
1. Gastos personales
De conformidad con el inciso a) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos
personales y de sustento del contribuyente y sus familiares. El fundamento interpretativo de
este gasto prohibido lo podemos desprender del primer párrafo del artículo 37 del TUO de la
LIR, que puede llegar a ámbitos infinitos, debido a que su disposición es expresa, al señalar que
los gastos prohibidos no son deducibles. Por tanto, la literalidad de la norma hace concluir que
los gastos personales no deben ser asumidos por la empresa; por el contrario, deberán ser
asumidos por el contribuyente sobre la base de sus propios ingresos y no de la empresa, a pesar
de que la persona tuviera la condición de socio, gerente, representante legal o titular de la EIRL,
entre otros casos.
441
Una de las razones fundamentales que podemos hallar, respecto de esta prohibición, es que los
gastos de índole personal no cumplen con el principio de causalidad; pues no son gastos
necesarios para la generación de ingresos y mantenimiento de la fuente de cualquier negocio,
no tienen una relación directamente causal con la posibilidad de generar renta gravada, ya que
dichos gastos responden a necesidades ajenas, diferentes a la naturaleza de la empresa.
1.1. ¿Qué son los gastos personales?
Los gastos personales y familiares son aquellos realizados para el uso o consumo de los
propietarios de una empresa y de sus familiares. Algunos ejemplos de estos gastos personales
son el consumos de combustible, las cenas o almuerzos familiares, la compra de alimentos y
víveres, útiles escolares, prendas de vestir, artefactos electrodomésticos, regalos, joyas,
medicamentos y servicios médicos, entre otros126.
1.2. Evite contingencias tributarias
Si el gerente, socio o representante legal de la empresa ha realizado compras de bienes o

contratado servicios para su uso personal y las ha registrado en la contabilidad de la empresa,
recomendamos que en la DJA se adicionen dichos gastos.
Para ello deberá seguir los siguientes pasos:
La Administración Tributaria está realizando constantemente acciones de control y fiscalización,

con el fin de identificar la existencia de gastos personales en la contabilidad de los
contribuyentes. De comprobar su existencia, efectúa los reparos tributarios correspondientes,
trayendo como consecuencia la determinación de la deuda tributaria omitida (tributo omitido e
interés moratorio), y la aplicación de sanciones por infracciones tributarias (que se convierten
en multas).
442
1.3. Recomendaciones respecto de los gastos personales
La principal recomendación que realizamos es que no debe solicitarse factura en las compras o
adquisiciones para uso personal, ni menos registrarlos en la contabilidad de una empresa, pues,
además de no ser válido legalmente, tampoco resulta ético, configurando evasión del pago de
los tributos, lo que sin lugar a dudas le hará incurrir en infracciones tributarias sancionadas con
multa. Por lo tanto, debe solicitarse al vendedor o prestador del servicio una boleta de venta o
ticket correspondiente.
1.4. Respecto a la disposición indirecta de rentas y la aplicación de la tasa adicional
Como su nombre lo indica, se trata de una tasa adicional del impuesto a la renta que implica que
el sujeto pasivo del impuesto se vea obligado a aplicar una tasa determinada en adición a la que
como tal le corresponde. Así, para el caso de las personas jurídicas se ha establecido la aplicación
de una tasa equivalente al 4.1 %127, la misma que en forma adicional a la tasa del 29.5 %, que
como perceptores de rentas de tercera categoría les corresponde, ello se aplicará al producirse
los supuestos establecidos en el inciso g) del artículo 24-A de la ley128.
Esta tasa adicional129 cambió su porcentaje a 5 % a partir del ejercicio 2017. Esta tasa tiene
como finalidad gravar a las empresas que realicen operaciones, cuyos desembolsos y/o destino
de los mismos no puedan ser demostrados, ni puedan ser acreditados fehacientemente, por
ejemplo, los gastos ajenos al giro del negocio, los gastos personales de los accionistas y titulares
que son asumidos por la empresa, gastos sustentados con comprobantes de pago no fidedignos,
comprobantes de pago emitidos por sujetos con baja de RUC o con la condición de no habido;
estos desembolsos se consideran, a efectos de la norma tributaria, una disposición indirecta de
la renta gravable, no susceptible de posterior control tributario.
El impuesto determinado deberá abonarse al fisco, tomando en cuenta el siguiente orden de

prelación:
443
En ese sentido, el artículo 13-B130 del Reglamento del TUO de la LIR (en adelante el RLIR)
establece que, a efectos del inciso g) del artículo 24-A del TUO de la LIR, respecto de aquellos
gastos que pueden considerarse como una “disposición indirecta de renta no susceptible de
posterior control tributario”, es decir, califica como gastos susceptibles de beneficiar a
accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas
jurídicas establecidos en el artículo 14 del TUO de la LIR, entre otros, los gastos personales de
los accionistas o titulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas,
participacionistas, titulares y, en general, socios o asociados que son asumidos económicamente
por la persona jurídica, respecto de los cuales se deberá pagar una tasa adicional del 5 % a partir
del ejercicio 2017.
¿A través de qué medio se paga la tasa adicional de 4.1 % o 5 %?
Si el contribuyente adicionó en su DJA dichos gastos, por estar prohibido como gasto deducible
y no contar con el sustento, deberá aplicar la tasa del 4.1 % o 5 % (teniendo en cuenta que partir
del ejercicio 2017 la tasa cambia), y se pagará mediante una guía de pagos varios (Formulario
N.º 1662), consignando el código del tributo: 3037.
Cabe mencionar la RTF N.º 4873-1-2012, que señala lo siguiente:
La tasa adicional del 4.1 % se estableció con la finalidad de evitar que mediante gastos que no
correspondían deducir, se efectuara indirectamente una distribución de utilidades a los
accionistas, participacionistas, titulares y socios o asociados de las personas jurídicas en general
sin afectar dicha distribución con la retención de la tasa de 4.1 % a que se refiere el artículo 73-
A de la Ley del Impuesto a la Renta, sumas que califican como disposición indirecta de renta por
lo que en doctrina se les denomina “dividendos presuntos”.
Gastos ajenos al negocio
RTF N.º 00800-4-2018
Que por su parte, el inciso a) del artículo 44 de la citada Ley del Impuesto a la Renta, establece
que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de Tercera Categoría los
gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.
444
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N.os 07707- 4-
2004, 00692-5-2005 y 000556-2-2008, todo ingreso debe estar relacionado directamente con
un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente
productora, por lo que un gasto será deducible si existe relación de causalidad entre el gasto
producido y la renta generada, asimismo, la necesidad del gasto debe ser analizada en casa caso
en particular, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, tales como que los
gastos sean normales al giro del negocio o que mantengan cierta proporción con el volumen de
las operaciones, entre otros, pues la adquisición de un mismo bien podría constituir un gasto
deducible para una empresa, mientras que para otra no.
[…]
Que de la copia de la factura observada, de foja 911, se advierte que fue remitida por el servicio
de lavado de 1 juego de mueble color crema, 3 alfombras de cama y 1 de pie de cama, no
habiendo acreditado la recurrente que el servicio materia de reparo guarde relación con la
generación de las rentas gravadas o el mantenimiento de su fuente genera dora, por lo que no
pueden deducirse como gasto para el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, por lo
que procede confirmar la resolución apelada en este extremo.
Compra de balones de gas
RTF N.º 01373-4-2017
Que según el Comprobante de Información Registrada, de foja 393, la recurrente tiene como
actividad económica la venta al por menor en almacenes no especializados (CIIU: 52118), y
según la documentación que obra en autos de fojas 220 a 225, se dedica a la venta de cervezas.
Que a fojas 253 a 262, obran las Facturas N.º 001-001571, […] emitidas por su proveedora
Maribeth Saldaña Pérez con RUC N.º 10009813671, por la compra de balones de gas.
Que en el caso de autos, la recurrente no ha expuesto argumento alguno ni ha sustentado la

causalidad respecto de las compras realizadas detalladas en las facturas observadas, y dado que
dicho gasto no se encuentra relacionado con el giro del negocio, procede mantener el reparo al
encontrarse arreglado a ley, y por ende, confirmar la resolución apelada en este extremo.
Los intereses financieros
RTF N.º 00965-4-2017
Que en el punto 1 del Resultado del Requerimiento N.º 0922090000390 y punto 1 de su Anexo
N.º 1, notificado el 17 de setiembre del 2009, de fojas 340 a 342, la Administración dejó
constancia de lo señalado por el recurrente e indicó que no presentó ni exhibió documentación
alguna que acreditara la fehaciencia y veracidad de la existencia de algún préstamo a su nombre,
ni documentación que sustentara fehacientemente los intereses financieros registrados y
declarados como gastos financieros del periodo, por lo que conforme con el inciso a) del artículo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta, consideró dicho gasto como no sustentado. Asimismo,
señala que de la revisión de la documentación exhibida con ocasión de lo solicitado mediante
Requerimiento N.º 0921090000205 se observó la existencia de un cronograma de préstamo
otorgado a nombre de una tercera persona, en consecuencia, dicha documentación no se
encuentra en poder del auditor, por lo que la información sustentatoria no ha sido entregada
por la recurrente como afirma.
[…]
445
Que sin embargo, conforme ha sido señalado líneas arriba, no se encuentra acreditado de modo
alguno ni obra en autos documentación que sustente que los ingresos provenientes de dichos
préstamos hubieren sido recibidos o destinados efectivamente a la empresa, por lo que
corresponde mantener el presente reparo y confirmar la resolución apelado en dicho extremo.
Productos de panllevar, almuerzos, medicinas, electrodomésticos, aparatos deportivos, celular,

perfumes, entre otros
RTF N.º 03646-1-2017
Que la Administración mantuvo los reparos que detallo en el Anexo N.º 2 por considerar que
constituyen gastos personales, tales como productos de panllevar, almuerzos, medicinas,
electrodomésticos, aparatos deportivos, celular, perfumes, entre otros, por un importe de S/
72,983.07 [...].
Que según el Resumen Estadístico de Fiscalización (foja 219), la recurrente tiene como actividad
económica la construcción de edificios completos.
Que de los documentos citados, requerimiento y sus resultados, así como de los anexos de la
resolución de determinación impugnada, no se aprecia con suficiente detalle por cada gasto
registrado el monto y naturaleza de la compra o servicios materia de reparo, elementos que
resultan necesarios para evaluar en esta instancia si en efecto, por su naturaleza y cuantía,
corresponden a gastos que no guardan vinculación con la actividad, máxime si la Administración
comunicó la observación a la cuenta de gasto con un resumen mensual y solo en sus resultados,
detalló una relación de comprobantes con indicación del número de comprobante, fecha,
nombre de proveedor y monto, pero sin identificar el tipo de servicio o adquisición materia de
reparo, siendo además que en autos no se ha acompañado copia de los comprobantes de pago
observados.
Que teniendo en consideración lo expresado, el reparo en análisis no se encuentra debidamente

sustentado, por lo que corresponde revocar la apelada en este extremo.
Servicios médicos, panetones, aretes de oro y otros
RTF N.º 04195-3-2016
Que de autos se verifica que las Facturas N.os 063-33417 y 060-10676 emitidas por la ZZZ
corresponden a servicios médicos por examen Ecodoppler, honorarios, medicinas y materiales
brindados al paciente GERENTE GENERAL del contribuyente, la Factura N.º 001-1828 emitida
por SSS corresponde a la compra de 10 panetones, la Factura N.º 003-1977 emitida por XXX es
por la compra de un par de aretes de oro, y la Factura N.º 221-109090 emitida por QQQ es por
la compra de productos diversos.
Que la recurrente no explicó ni acreditó de qué manera las adquisiciones de los bienes y servicios
en referencia estarían relacionadas con la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de
la fuente, por lo que se concluye que se tratan de gastos personales del representante legal y/o
de sus familiares, y en ese sentido, no correspondía la deducción del gasto de conformidad con
el inciso a) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede mantener el
reparo con incidencia en el citado impuesto.
Televisor, colchón y cámaras digitales
RTF N.º 02504-1-2017
446
Que asimismo, en la Resolución N.º 5582-5-2002 este Tribunal estableció que para sustentar el
gasto no basta que exista un comprobante de pago registrado, sino que bajo el principio de
causalidad, este debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla; además, en las
Resoluciones N.os 2565-3-2002 y 6072-5-2003 este Tribunal ha establecido que el gasto debe
encontrarse debidamente sustentado, entre otros, con los documentos que acrediten
fehacientemente su destino y, de ser el caso, sus beneficiarios, y en la misma línea, en las
Resoluciones N.os 4667-1-2009 y 15800-1-2012, entre otras, este Tribunal confirmó los reparos
de la Administración referidos al principio de causalidad, dado que el contribuyente no sustentó
con la documentación correspondiente el cumplimiento del aludido principio.
Televisor, colchón y cámaras digitales
RTF N.º 02504-1-2017
[…]
Que en el punto II del Resultado del Requerimiento N.º 1822130000293 (foja 2669), la
Administración señala que en cuanto a la compra del televisor, si bien el recurrente afirmó que
se usó en la recepción de la empresa, al haber realizado la inspección en el domicilio fiscal de
esta, no encontró dicho artefacto, que respecto a la compra del colchón, se indica que está
asignado al personal que brinda servicio de guardianía, más no especifica el nombre del
trabajador ni adjunta la planilla donde figure como como trabajador a su cargo; con relación a
la adquisición de cámara digital, que se afirma que es utilizada para filmar a los pasajeros como
medida de seguridad, sin embargo, no adjuntó grabaciones o filmaciones que acrediten su
dicho; y finalmente, respecto a las otras facturas o no se presentó descargo alguno. En ese
sentido, desconoció los referidos gastos por tratarse de gastos personales.
[…]
Que en ese sentido, el recurrente no ha cumplido con sustentar debidamente que los gastos
cumplían con el principio de causalidad y no se trataban de gastos personales, por lo que el
reparo se encuentra conforme a ley, procediendo confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 08955-4-2017
Que según los incisos a) y d) del artículo 44 de la mencionada ley, no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos personales y de sustento
del contribuyente y sus familiares; así como, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad
en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley.
[…]
Que la Administración no cuestiona la fehaciencia y destino de los pagos efectuados por la

recurrente, sino su deducción como gasto, al sostener que no tienen naturaleza remunerativa
ni provienen del vínculo laboral, esto es, que no fueron otorgados con motivo de la prestación
efectiva de los servicios y como parte de una relación laboral existente, sustentándose
fundamentalmente en que dichos importes constituyen actos de liberalidad, por lo que no
resultaban deducibles a efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2010.
RTF N.º 03529-4-2017
Que mediante el Punto 3 del Anexo 01 al Requerimiento N.º 0222050000473, de fojas 483 y 484,
la Administración comunicó a la recurrente que del análisis de sus libros y registros contables
447
había detectado que había registrado gastos personales y ajenos al giro del negocio, por lo que
le solicitó que sustentara por escrito con documentación de fecha cierta y con la base legal
correspondiente los motivos por los cuales dedujo como gastos incluidos en la Cuenta 63-
Servicios Prestados por Terceros, el dictado de clases, terno, whisky, camisa, corbata; así como
los gasto incluidos en la Cuenta 65-Cargas Diversas de Gestión, tales como materiales eléctricos,
cemento, materiales de baño y desagüe, ladrillos y materiales de construcción, detallados en el
Anexo N.º 02 al citado requerimiento, de foja 478.
[…]
Que de las copias de las facturas observadas, de fojas 319, 322 a 327, 331 a 336, 339 a 361, se
advierte que fueron emitidas por dictados de clases, whisky, materiales eléctricos, cemento,
materiales de construcción, ladrillos, materiales para baño y desagüe, no habiendo acreditado
la recurrente que las adquisiciones materia de reparo guarden relación con la generación de las
rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente generadora de estas, por lo que no pueden
deducirse como gasto para el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, por lo que
procede confirmar la resolución apelada en tal extremo.
2. El impuesto a la renta
De conformidad con el inciso b) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que no es deducible
para la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, el impuesto a la renta131.
Esto se justifica por el simple hecho de que el impuesto a la renta es el tributo que se está
determinando, motivo por el cual resulta incoherente que el mismo tributo se deduzca de su
cálculo132.
Los impuestos son prestaciones que pueden ser en dinero o en especie, que se pagan a favor
del Estado, el mismo que exige su pago, a fin de satisfacer las necesidades de orden público, con
base en su poder de ius imperium, en la forma y modo que establezca.
En ese sentido, el impuesto es una obligación tributaria cuya finalidad es sostener las cargas
económicas financieras, así como las obligaciones del Estado para que el país siga adelante y no
se paralice. Por lo cual resulta totalmente inconsecuente por la propia razón del tributo
establecerlo como un gasto deducible cuyo efecto sería que, por un lado, los montos del
impuesto ingresarían al tesoro público y, por el otro lado, se estarían deduciendo como gasto,
es decir, sería un deducción que iría contra sí misma, al reducir la base imponible del impuesto,
siendo un tributo que tiene por naturaleza gravar la ganancia, el ingreso o la utilidad de las
operaciones.
Ahora bien, desde el punto de vista amplio del término “tributo”, está comprendido dentro del
concepto de causalidad, dado que es evidente que son gastos necesarios, ya que su
incumplimiento implicaría conllevar contingencias tributarias que hacen o impiden llegar a
buenos resultados del negocio. Por esa razón, el literal b) del artículo 37 de la LIR dispone que
son gastos deducibles “los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas
gravadas”133.
De esa manera, el legislador ha establecido que son deducibles los tributos a efectos de la
determinación de la renta neta de tercera categoría otros tributos, como por ejemplo:
impuesto temporal a los activos netos (ITAN);
impuesto predial;
448
impuesto vehicular; y
arbitrios municipales134.
De lo señalado hasta este punto, podemos concluir que el impuesto a la renta está prohibido de
aplicarse como un gasto del propio impuesto, por ende, no constituye un gasto deducible para
la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría.
Saldo a favor del IR deducido como sanciones administrativas fiscales
RTF N.º 12052-3-2010
Que respecto del saldo a favor impuesto a la renta del ejercicio anterior, deducido como
sanciones administrativas fiscales (folio 530) cabe señalar que dicho extremo no ha sido
cuestionado durante la fiscalización ni en el procedimiento contencioso tributario, siendo
además que conforme al inciso b) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, este concepto
no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría por mandato
expreso de la norma.
Regularización impuesto anual renta 2001
RTF N.º 15166-1-2014
Que respecto de los gastos activados en la cuenta 66501 Regularización Impuesto Anual Renta
2001, cabe indicar que conforme con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, no es deducible para la determinación de la renta neta imponible de tercera
categoría, el impuesto a la renta.
Que sobre el particular, cabe señalar que de las cédulas “Determinación del Impuesto a la Renta”
y “Detalle de Reparos Renta Imponible” (fojas 651 y 657) se observa que la Administración
adiciona a la renta neta imponible del ejercicio 2002, la suma de S/ 3,248.00, la cual de acuerdo
con el Resultado al Requerimiento N.º 00143332 (foja 702), corresponde al impuesto a la renta
de regularización del ejercicio 2001.
Que sobre este reparo, la recurrente no expone argumento alguno ni presenta medio probatorio
que desvirtúe la acotación, por lo que encontrándose arreglado a ley, procede mantenerlo.
3. Las multas, recargos e intereses moratorios
Al revisar lo dispuesto por el inciso c) del artículo 44 del TUO de la LIR, podemos observar que
son gastos no deducibles las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código
Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el sector público nacional.
En este punto trataremos de analizar cada uno de los supuestos descritos en el inciso antes
señalado. El primero de ellos alude a las multas, entendiendo a estas como la sanción de tipo
pecuniario135 que se aplica cuando existe una infracción previamente tipificada y se cumple la
conducta contraria a ley. Cabe indicar que el procedimiento sancionador y la potestad
sancionadora del Estado tiene sustento en lo señalado por el texto de los artículos 229 y 230 de
la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por la Ley N.º 27444136.
El segundo término menciona los recargos que ya no son utilizados por el Código Tributario137,
el cual los contemplaba como montos adicionales de pago por la falta de cancelación en la fecha
de los tributos.
449
El tercer término alude a los intereses moratorios, entendidos estos como una especie de
“castigo” por el pago fuera de plazo de los tributos. También son aplicables a las multas en donde
exista de por medio el pago de dinero.
En el caso de las sanciones, debemos precisar que en la medida en que sean sanciones
pecuniarias en donde exista desembolso de dinero, este no es considerado como un gasto
deducible sino más bien reparable.
Respecto del tratamiento de las multas, el artículo 164 del Código Tributario establece que la
infracción tributaria es toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias,
siempre que se encuentre tipificada o regulada como tal en el título I de dicho código
(específicamente respecto de los artículos 173 al 178 del citado código) o en otras leyes o
decretos legislativos.
Desde una concepción amplia, las multas son sanciones pecuniarias (pago en dinero) que aplican
las entidades del Estado, que posean competencia o función pública, a las personas (naturales
o jurídicas) por el hecho de haber cometido una infracción tipificada por norma legal vigente. En
ese sentido, una sanción es la consecuencia jurídica desencadenada al haberse desobedecido el
mandato establecido en una norma legal.
Por ello se da el carácter no deducible de las multas y, por ende, de las sanciones, dado que la
imposición de las mismas obedece a la conducta del contribuyente por incumplimientos no solo
de las normas legales en materia tributaria, sino en otras leyes o decretos legislativos, que
impliquen infracciones administrativas; en sentido, contrario si el contribuyente podría deducir
dichos gastos, la sanción no cumpliría su cometido, que es reprimir una conducta contraria a
derecho, así como el de producir un efecto disuasorio.
No son deducibles como gastos el impuesto a la renta el IGV, las multas tributarias, intereses
moratorios del IPSS y multas del Ministerio de Trabajo
RTF N.º 8384-5-2001
La controversia consiste en determinar si son deducibles como gastos del impuesto a la renta el
IGV, las multas tributarias, intereses moratorios del IPSS y multas del Ministerio de Trabajo.
Dada la naturaleza trasladable del IGV estos no son deducibles del impuesto a la renta.
Los gastos, costas e intereses por pagos de tributo no son deducibles
RTF N.º 05531-10-2014
Que en autos, del punto 3 del requerimiento N.º 0168628 y su resultado se tiene que la
recurrente no adicionó los gastos, costas e intereses por pagos de tributo efectuados
extemporáneamente durante el ejercicio 2003, y por el contrario, reconoció dicho
cuestionamiento, por lo que estando a lo señalado en el inciso c) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta corresponde mantener el reparo en cuestión, y confirmar la resolución
apelada en este extremo.
Los intereses por pagos de tributos efectuados extemporáneamente, así como el pago de
diversas multas tributarias no son deducibles
RTF N.º 05268-10-2015
450
Que conforme con lo expuesto se tiene que la recurrente consideró como gasto deducible para
efectos del impuesto a la renta, los intereses por pagos de tributos efectuados
extemporáneamente, así como el pago de diversas multas tributarias, durante el ejercicio 2011,
siendo que la recurrente no proporcionó argumento alguno que desvirtuase dicha observación
en etapa de fiscalización, por el contrario, reconoció los mismos, estando a lo señalado en el
inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta corresponde mantener el reparo en
cuestión, y confirmar la resolución apelada en este extremo.
Los derechos antidumping, provisionales o definitivos, tienen la naturaleza jurídica de multa
RTF N.º 01945-1-2019
Que en el inciso c) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para la determinación
de la renta imponible de tercera categoría las multas, recargos, intereses moratorios previstos
en el Código Tributario y, en general, las sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.
Que de acuerdo a lo expuesto, por definición normativa expresa contenida en el artículo 46 del
Decreto Supremo N.º 006-2003-PCM, los derechos antidumping, provisionales o definitivos,
tienen la naturaleza jurídica de multa.
Que estando a las normas antes glosadas, dado que el costo deducido por la recurrente por
concepto de antidumping tiene naturaleza de una multa impuesta por INDECOPI, lo que no
constituye un concepto deducible según el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, ni forma parte del costo de adquisición conforme a los términos del artículo 20 de la Ley
del Impuesto a la Renta, tal como se ha señalado en las Resoluciones N.os 02218-5-2016, 07944-
4-2016 y 09936-4-2017, el reparo formulado se encuentra arreglado a ley, por lo que
corresponde mantener y confirmar este extremo138 de la resolución apelada.
Las multas por infracciones de tránsito no son deducibles
RTF N.º 09236-10-2016
Que mediante el punto 1 del Requerimiento N.º 122211000193 (fojas 985), la Administración
comunicó a la recurrente que procedía a efectuar el reparo por multas por infracciones de
tránsito por la suma de S/ 327.00 según el detalle en el anexo N.º 1 adjunto al citado
requerimiento (foja 983), indicando como sustento el reparo el inciso c) del artículo 44 de la Ley
Que de autos se aprecia que la recurrente dedujo como gasto el pago de las multas por
infracciones impuestas por la Municipalidad Provincial de Maynas durante el ejercicio 2009, por
la suma de S/ 327.00.
Que toda vez que las sanciones aplicadas por el sector público nacional no son deducibles para
la determinación de la renta imponible de tercera categoría conforme con el inciso c) del artículo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta, el reparo se encuentra arreglado a ley, por lo que
corresponde confirmar la resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 05519-1-2016
Que se observa del documento denominado “Formulario de Infracción de soprepesos y

dimensiones D .S. N° 013-98-MTC” N.º 002-0011649 de 2 de febrero del 2001 (foja 487), una
multa impuesta a la recurrente por sobrepeso de carga por el importe de S/ 69.00.
451
Que mediante carta de 13 de diciembre del 2005 (foja 328 y 332), la recurrente señaló que
consideró como gasto la citada sanción impuesta por el Ministerio de Transportes y
Comunicaciones al haber cargado sobrepeso en su camión durante el transporte de mercadería.
Que de lo expuesto, se tiene que no correspondía que la recurrente dedujera como gasto la
referida sanción al haber sido aplicada por una entidad perteneciente al Sector Público Nacional,
por lo que su deducción no está permitida de acuerdo con el inciso c) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, en consecuencia, al estar arreglado a ley el presente reparo,
corresponde mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo.
La cuenta 66 Sanciones administrativas no son deducibles
RTF N.º 03033-4-2017
Que conforme con lo antes señalado y de la revisión de la documentación que obra en autos se
advierte que la recurrente no ha sustentado que los gastos anotados en la Cuenta 66 Sanciones
administrativas sean deducibles para efectos del impuesto a la renta por corresponder a interese
y por tributos.
Que no habiendo expuesto argumentos de hecho ni de derecho que desvirtúen la procedencia

de dicho reparo ni presentado medio probatorio alguno que desvirtué lo acotado por la
Administración, y estando a lo señalado en el inciso c) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, dichos gastos resultan no deducibles para la determinación de la renta imponible de
tercera categoría, por lo que corresponde mantener el reparo en cuestión, y confirmar la
resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 08024-5-2017
Que se aprecia de autos que la recurrente contabilizó en los folios 69, 72, 74, 76, 78, 80,
82, 84, 88, 90 y 94 de su Libro Diario del ejercicio 2007, gastos en la Cuenta 66-Sanciones
administrativas fiscales (fojas 102 a 132), sin embargo, conforme a lo antes señalado, esta no
desvirtuó la observación formulada, y estando a lo señalado en el inciso c) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, dichos gastos resultan no deducibles para la determinación de la
renta imponible de tercera categoría, por lo que corresponde mantener el reparo en cuestión,
y confirmar la resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 09936-4-2017
Que de conformidad con el inciso c) del artículo 44 de la referida Ley def Impuesto a la Renta,
no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las multas,
recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones
aplicadas por el Sector Público Nacional.
Que estando a las normas antes glosadas, teniendo en cuenta que el costo deducido por la
recurrente por concepto de derechos antidumping tiene naturaleza de una multa impuesta por
INDECOPI, lo que no constituye un concepto deducible conforme a lo previsto en el inciso e) del
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, ni forma parte del costo de adquisición conforme
a los términos del artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta, tal como se ha señalado en las
Resoluciones N.os 02218-5-2016 y 07944-4-2016, en tal sentido el reparo formulado se
encuentra arreglado a ley, correspondiendo mantenerlo y confirmar la resolución apelada al ser
el único reparo impugnado en autos.
452
Impuestos atrasados
RTF N.º 04376-11-2018
Que de conformidad con el inciso c) del artículo 44 de la referida Ley del Impuesto a la Renta,
no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría las multas,
recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones
aplicadas por el Sector Público Nacional.
Que si bien la recurrente presentó copia de los vouchers contables y una carta remitida al Banco
[…] para detallar los montos a cancelar por dicho concepto, foja 3876 a 3879, ello no sustenta
que los gastos anotados en la Cuenta 66401-Impuestos atrasados y/o adicionales y Cuenta
66603-Gobiernos locales sean deducibles para efectos del impuesto a la Renta por corresponder
a intereses y multas tributarias.
Que no habiendo la recurrente presentado medio probatorio alguno que desvirtúe lo acotado
por la Administración, y estando a lo señalado en el inciso c) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, dichos gastos no resultan deducibles para la determinación de la renta
imponible de tercera categoría, por lo que corresponde mantener el reparo en cuestión, y
Adicionalmente, se puede citar la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 3030-7- 2008, la cual señala
que “la aplicación de sanciones pecuniarias no tienen un carácter recaudatorio como los tributos
sino que tienen como objetivo neutralizar el incumplimiento de los deberes formales
establecidos legalmente, reprimiendo aquellas conductas que por acción u omisión, importen
dicho incumplimientos, siempre que se encuentran debidamente tipificadas como infracción”.
Así, también lo ha considerado el Tribunal Constitucional en el Expediente N.º 1492-2003-AA/TC

(28-01-04), cuando señala que “la multa es una sanción pecuniaria que se impone por la
comisión de una infracción relacionada con el cumplimiento de una obligación tributaria. No
es una facultad discrecional de la Administración Tributaria, sino una potestad reglada”.
Por lo expuesto, y con base en el principio de causalidad establecido en el artículo 37 del TUO
de la LIR, el hecho de que un contribuyente cometa infracciones administrativas, incumpliendo
normas de orden administrativo, etc., que parten de su exclusiva responsabilidad por ser actos
que transgreden las normas de orden público, en modo alguno podrían considerarse que incidan
directamente a generar una mayor renta, así como mantener la fuente productora, sino todo lo
contrario, es un factor de desestabilización económica, que restan la meta de lograr óptimos
resultados financieros del negocio; es en este punto que amerita su prohibición como gasto.
Asimismo, nótese que el citado inciso c) del artículo 44 señala que no solo el pago por las
infracciones establecidas en la norma tributaria son gastos no deducibles, sino que en general
serán las sanciones aplicadas por el sector público nacional, por lo que es necesario responder
la siguiente pregunta:
3.1. ¿Qué se entiende por sanciones aplicadas por el sector público nacional?
Una primera aproximación a la respuesta nos ofrece el inciso a) del artículo 18 del TUO de la LIR,
que establece que no son sujetos pasivos del impuesto, el sector público nacional con excepción
de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado139.
Por ello, una primera precisión a realizar es que una empresa conformante de la actividad
empresarial del Estado no tiene función pública ni facultad sancionadora, por lo que no tendrán
453
competencia para imponer sanciones. En sentido contrario, las entidades del Estado que sí
cuentan con competencia para imponer sanciones están indicadas en el artículo 7 del RLIR, en
el que se dispone que de conformidad con el inciso a) del artículo 18 antes señalado no son
contribuyentes del impuesto:
El Gobierno central
Los gobiernos regionales
Los gobiernos locales
Las instituciones públicas sectorialmente agrupadas o no
Las sociedades de beneficencia pública
Los organismos descentralizados autónomos
Esto quiere decir, que las entidades señaladas anteriormente son parte del sector público
nacional, las mismas que cuentan con potestades administrativas y facultades sancionadoras.
Asimismo, el artículo I del Título Preliminar de la Ley N.º 27444140, Ley del Procedimiento
Administrativo General establece una enumeración más completa por el cual precisa qué se
entiende por “entidad” o “entidades” de la Administración Pública, el cual detallamos a
continuación:
El Poder Ejecutivo, incluyendo ministerios y organismos públicos descentralizados
El Poder Legislativo
El Poder Judicial
Los gobiernos regionales
Los gobiernos locales
Los organismos a los que la Constitución Política del Perú y las leyes confieren autonomía
Las demás entidades y organismos, proyectos y programas del Estado, cuyas actividades se
realizan en virtud de potestades administrativas
4. Las donaciones y actos de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x)

del artículo 37 del TUO de la LIR
La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona transfiere a título gratuito un bien
de su propiedad o una suma de dinero a favor de un tercero. Cuando la donación se encuentra
relacionada con fines altruistas o caritativas, también se le conoce con el nombre de donativo.
Así, el artículo 1621 del Código Civil de 1984 define la donación así: “Por la donación el donante
se obliga a transferir gratuitamente al donatario la propiedad de un bien”.
De otro lado, se tiene que la normativa tributaria no nos brinda un concepto de liberalidad. Al
respecto tello Puerta141 nos señala que “para efectos jurídicos, los actos de liberalidad son
actos jurídicos, bilaterales, unilaterales o plurilaterales que generan una disminución
patrimonial de un sujeto, en beneficio de otro y, sin un provecho o beneficio para quien ejecuta
el acto de liberalidad”142.
454
Así podemos afirmar que una liberalidad es un acto voluntario por el cual una persona dispone
de parte de su patrimonio transfiriéndolo gratuitamente a favor de un tercero. De esta manera,
los actos de liberalidad en esencia son hechos o conductas ajenas a la generación de rentas
gravadas por su propia naturaleza, es decir, no responden a la racionalidad económica del
negocio, sino que responden a otros fines, por ejemplo, a fines caritativos143.
Si nos remitimos a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tales como las RTF N.os 16591-3-2010 y
02675-5-2007, entre otras, se ha definido la liberalidad como “el desprendimiento, la
generosidad, la virtud moral que consiste en distribuir uno generosamente sus bienes sin
esperar recompensa”; y, por tanto, son “todas aquellas cantidades satisfechas sin
contraprestación alguna por la parte que recibe”. Como podemos apreciar, el criterio del
Tribunal Fiscal es que las liberalidades serán donaciones o actos desinteresados en los que no
se espera percibir nada a cambio, por lo tanto, en aquellas “no existe una motivación
empresarial en la decisión”144 (RTF N.os 00756-2-2000 y 22217-11-2012).
Por ello, para los efectos del impuesto a la renta, las donaciones u otras liberalidad no son gastos
deducibles para la determinación de la renta neta del impuesto a la renta; no obstante ello, el
TUO de la LIR hace una excepción a dicha regla, al señalar en el inciso x) del artículo 37 que las
donaciones efectuadas en favor de entidades y dependencias del sector público nacional,
excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro, cuyo objeto social comprenda uno o varios
de los fines contemplados en dicho inciso, será aceptado como gasto deducible. Asimismo, el
inciso s) del artículo 21 del RLIR establece los requisitos formales que se debe cumplir para que
el gasto por donación sea deducible, requisitos y características que hemos mencionado en el
capítulo II del presente trabajo.
Adicionalmente, cabe precisar que, aparte de lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la LIR,
la norma tributaria también acepta como gasto deducible las entregas de bienes a favor de los
clientes (gastos de representación); así como los obsequios entregados a los hijos de los
trabajadores con motivo de la Navidad, o los gastos destinados a prestar al personal servicios
recreativos, en tanto cumplan con los requisitos establecidos en la normativa tributaria, y con
el principio de causalidad tratado en la parte inicial del presente trabajo.
Asimismo, cabe resaltar que SUNAT, en un procedimiento de fiscalización, puede derivar

fácilmente una operación como un acto de liberalidad, porque el contribuyente no cuente con
los documentos y comprobantes de pago que sustenten fehacientemente la operación, o los
documentos presentados no generen certeza de las operaciones.
En dicho sentido, el inciso d) del artículo 44 del TUO de la LIR señala que no son deducibles para
la determinación de la renta imponible de tercera categoría “[…] Las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la
ley”.
Mencionaremos algunos ejemplos que se consideran como liberalidades:
El retiro de bienes que efectúa un socio para su uso personal o ajeno a los fines del negocio.
Donación a entidades y dependencias que no cuenten con la calificación para ser considerada
como entidad perceptora de donaciones (calificación que anteriormente la efectuaba el MEF y
actualmente SUNAT).
Gastos de seguro de vida del gerente general que no cumple con el principio de la causalidad.
455
Donación aceptada según el inciso x) del artículo 37 de la LIR, cuyo monto excede el 10 % de la
renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas a que se
refiere el artículo 50 de la LIR.
Donación que incumple los requisitos establecidos en el inciso s) del artículo 21 RLIR.
Entrega de bienes a título gratuito a personas que no se encuentran en planilla de la empresa,

ni se acredita la causalidad de los gastos efectuados.
Principio de causalidad
RTF N.º 01588-9-2019
Que el inciso d) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para la determinación de
la renta imponible de tercera categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en
dinero o en especie.
Que este tribunal ha señalado, entre otras, en la Resolución N.º 06454-3-2016 que el primer
párrafo del artículo 37 antes citado recoge el denominado “principio de causalidad”, que es la
relación existente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la
fuente productora, es decir, que todo gasto debe estar vinculado a la actividad que se desarrolla,
noción que debe analizarse atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada
contribuyente.
Que este tribunal en la Resolución N.º 04831-9-2012 ha señalado que la carga de la prueba de
que un gasto se relacione con la generación de la renta o el mantenimiento de la fuente recae
en el contribuyente, por lo que es a este a quien le corresponde acreditar el cumplimiento de
los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto a la Renta para la deducción de un gasto de
naturaleza tributaria, con los medio probatorios que considere idóneos y que puedan causar
certeza sobre su pretensión.
[...]
Que de lo expuesto, se advierte que la obligación de la recurrente de implementar el

estacionamiento del aeropuerto Jorge Chávez, no implicaba asumir como propios los gastos o
costos en los que incurrió para dicha implementación, más aún si de manera expresa se acordó
que […] reembolsaría el “integro” del gasto o costo efectuado o inversión realizada, siendo que
en todo caso, la recurrente no ha sustentado el motivo por el cual […] no reembolsó el íntegro
de los importes incurridos en el citado equipamiento (S/ 1,728,667.00), como podría ser por
ejemplo, que […] no haya dado su conformidad a determinados equipos, según lo previsto en el
contrato, pues contrariamente a lo alegado por la recurrente, la sola factura por el importe de
S/ 1,539,158.00 y el registro contable no sustentan tal motivo.
Que en tal sentido, al asumir la recurrente parte de la inversión que correspondía a dicha
empresa, se está frente a conceptos ajenos a su negocio que no cumplen con el principio de
causalidad, por lo que el reparo se encuentra conforme a ley.
El sujeto pasivo del impuesto a al alcabala en calidad de contribuyente
RTF N.º 07442-4-2018
456
Que conformidad con el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado
por Ley N.º 27804, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera
categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo
dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la citada ley.
Que el artículo 21 del Texto Único Ordenado de la Ley de Tributación Municipal, aprobado por
Decreto Supremo N.º 156-2004-EF, establece que el Impuesto de Alcabala es de realización
inmediata y grava las transferencias de propiedad de bienes inmuebles urbanos o rústicos a
título oneroso o gratuito, cualquiera sea su forma o modalidad, inclusive las venta con reserva
de dominio; de acuerdo a lo que establezca el reglamento.
Que el artículo 23 de la citada norma señala que es sujeto pasivo del Impuesto de Alcabala en
calidad de contribuyente, el comprador o adquiriente del inmueble.
Que de autos se advierte que a efecto de determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2011,
la recurrente dedujo como gasto el monto equivalente al Impuesto de Alcabala correspondiente
al inmueble materia de arrendamiento financiero, ascendente a S/ 282 210.00; no obstante, la
Administración reparó dicha deducción al considerar que el pago efectuado por la recurrente,
por dicho concepto, constituye un acto de liberalidad, toda vez que el sujeto pasivo del Impuesto
de Alcabala es el BBVA Continental como propietario del inmueble, sustentado el mencionado
reparo en el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
[...]
Que al respecto, cabe indicar que este tribunal ha señalado en la Resolución N.º 01932- 5-2004,
entre otras, que si bien en general no son deducibles los gastos de personal de terceras
empresas, ello no es lo relevante en los casos que se verifique la existencia de una obligación
contractual acordada por partes y que no esté prohibida por las normas civiles ni tributarias, por
lo que la Administración no puede desconocer un contrato cuya realidad no cuestiona, ni en el
que haya determinado mediante cruce de información que existe doble deducción de gastos o
cualquier otro hecho que permita observarlos, en tanto el gasto cumpla con el principio de
causalidad.
Que asimismo, cabe indicar que este Tribunal en la Resolución N.º 01150-3-2018, emitida
respecto de un caso similar al de autos ha dejado establecido que resulta procedente que la
arrendataria deduzca el gasto del Impuesto Predial reembolsado por la arrendataria al banco,
estipulado en el contrato de arrendamiento financiero.
Que el citado criterio resulta aplicable en el presente caso, por cuanto si bien conforme con lo
establecido en los artículo 21 y 23 de la Ley de Tributación Municipal, el sujeto pasivo del
Impuesto de Alcabala en calidad de contribuyente, es el comprador o adquiriente del inmueble,
es decir, aquellos son los obligados al pago del referido tributo frente al acreedor tributario (en
este caso Municipalidad), mediante el contrato antes señalado, el Banco BBVA Continental y la
recurrente, acordaron que los tributos que afecten el inmueble en referencia serían asumidos
mediante cuotas extraordinarias por la arrendataria (la recurrente), por lo que en tal sentido,
resulta procedente que la recurrente haya deducido como gasto a efecto de determinar el
impuesto a la Renta del ejercicio 2011, el monto equivalente al impuesto de Alcabala que afectó
el inmueble, no siendo aplicable en el presente caso, el inciso d) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, por lo que procede dejar sin efecto el reparo y revocar la resolución apelada
en este extremo; debiendo la Administración reliquidar el importe del citado valor.
457
Bonificaciones especiales entregadas a los trabajadores
RTF N.º 04040-8-2014
En el procedimiento de fiscalización iniciado por SUNAT, mediante el Anexo N.º 1 al

Requerimiento N.º 0222060003005, la Administración señaló que la “bonificación especial”
otorgada por la recurrente a dos de sus trabajadores, por la suma de S/ 192,085.00, no era
deducible para efectos de la determinación del impuesto a la renta, al constituir un acto de
liberalidad, por lo que le solicitó que sustentara con documentación fehaciente dicha
observación.
En atención a ello, la recurrente señaló que el referido importe fue otorgado a dos de sus
trabajadores por cumplimiento o materialización de objetivos, pues en el ejercicio 2004, la
empresa alcanzó metas significativas que incluyeron el proyecto Barrick, el cual representó una
especial dedicación y un mayor esfuerzo por parte de dichos trabajadores. No obstante lo
indicado, la Administración procedió a mantener el reparo al citado gasto, por considerar que
se trataba de un acto de liberalidad.
El Tribunal Fiscal, en la resolución señalada, indicó que las “retribuciones a que se refiere el
inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, responden a un acto de liberalidad del
empleador, por lo que es indiferente la intención de la persona que las otorga, no debiendo
tener una motivación determinada, en la medida que no existe obligación legal o contractual de
efectuarlas”. Sin embargo, agrega a efecto de establecer si resultan deducibles como gasto, que
se debe analizar si se han cumplido los requisitos previstos en la legislación del impuesto a la
renta, entre ellos, los de normalidad, razonabilidad y generalidad. Por lo que procede indica que
el reparo no se encuentra debidamente sustentado y procede a levantar el reparo y revocar la
apelada en este extremo.
Pagos a trabajadores cesados
RTF N.º 11284-8-2015
Al respecto, la Administración Tributaria solicitó a la recurrente que sustentase, por escrito y

con la documentación original, que los gastos correspondientes a los servicios de outplacement
o recolocación de persona cesado de la empresa, correspondía a gastos propios de la empresa
y cumplían con el principio de la causalidad.
La recurrente argumentó que la empresa DBM Perú le proveía de servicios de recolocación, a

fin de ayudar a sus empleados a buscar nuevos puestos de trabajo con ocasión del término del
vínculo laboral, producto de las reestructuraciones internas de la empresa, lo cual constituía una
obligación contractual y ello reducía el riesgo de incurrir en una serie de gastos vinculados con
litigios laborales o reclamos.
Sin embargo, la Administración Tributaria consideró que eran liberalidades, dado que el servicio
fue recibido por sus extrabajadores, es decir, ya no tenían vínculo laboral, por lo tanto, tenía que
ser reparado el gasto.
El Tribunal Fiscal, por su parte, señala que el servicio de outplacement, que beneficia a
extrabajadores, cumple con el principio de causalidad, dado que forma parte de una política de
incentivos para el cese voluntario de trabajadores y constituye una obligación contractual
contenida en convenios con sus extrabajadores. Asimismo, precisa que dicho gasto califica como
458
un gasto de personal previsto en el inciso l) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y
no se trata de una liberalidad.
Controversias generadas con relación a los gastos trabajadores independientes

En el mismo sentido, se pueden verificar las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 03103-4-2010,
07823-4-2014 y 12613-3-2015
RTF N.º 09104-3-2011
Durante el procedimiento de fiscalización iniciados a la recurrente, mediante Requerimiento N.º

00101900, se le solicitó que sustentara por escrito la necesidad de los gastos de viaje (incluidos
pasajes y viáticos), así como la vinculación de estos con la generación de rentas gravadas.
Conforme con el Anexo N.º 3 del resultado del Requerimiento N.º 00101900, la Administración
repara los mencionados comprobantes de pago, toda vez que corresponden a gastos de viaje de
personas que no pertenecen a la empresa, al constatarse que no se encuentran registradas en
el Libro de Planillas.
El Tribunal Fiscal por su parte considera que cuando se trata de personas que no figuran
registradas en el Libro de Planillas, es decir, personas con las que una empresa no mantiene
vínculo laboral, debe considerarse lo establecido mediante Resolución N.º 03103-4-2010, la cual
ha señalado que debe sustentarse la necesidad de los viajes, los motivos por los cuales asume
los gastos de viaje de personas ajenas a la empresa y la existencia de una obligación contractual
para asumir dicho gasto, caso contrario los desembolsos constituyen una liberalidad no
deducible. Asimismo, en la Resolución N.º 01601-3-2010 se ha indicado que el caso de personas
que no figuran en planillas debe proporcionarse documentación que permita vincular a la
persona con el contribuyente a fin de establecer la relación de causalidad entre el gasto y la
generación de renta.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal, de la revisión de los documentos presentados, señala que no es
posible verificar la referida obligación, dado que la contribuyente no ha cumplido con sustentar
los motivos por los cuales asumió gastos de una persona ajena a la empresa, la que
directamente no le prestaba servicios, sino a otra con la que mantenía un vínculo contractual,
por lo que, al no encontrarse probada, la causalidad de los gastos de viaje examinados, no
corresponde su deducción, criterio señalado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os 13307-
1-2009 y 03103-4-2010, por lo que procede mantener el reparo.
Gastos derivados de incumplimientos contractuales
RTF N.º 07011-2-2014
La Administración había efectuado el reparo por los desembolsos derivados de una transacción
extrajudicial, en el que la recurrente se había obligado al pago de una determinada suma de
dinero, dado que de la revisión del documento presentado no se evidenciaba que el
contribuyente haya incurrido en algún tipo de responsabilidad del que derive la obligación de
realizar algún pago por concepto de indemnización, por lo que procedió a reparar los gastos
por indemnizaciones otorgados a favor de terceros que calificaban como liberalidades.
El Tribunal Fiscal confirmó la posición de SUNAT, dado que de la revisión del convenio de
transacción extrajudicial, se advierte que la propia recurrente reconoce que no mantiene ningún
tipo de responsabilidad a favor de los agraviados y no existe documentación adicional que
permita tener certeza de los daños ocasionados por las instalaciones de la recurrente y que
habrían justificado el pago de las indemnizaciones.
459
Gastos de responsabilidad social
RTF N.º 03316-1-2015
La Administración reparó los gastos por entrega de bienes efectuados a pobladores de las
comunidades nativas que se encontraban en una zona aledaña donde ejecuta sus operaciones
de la contribuyente. Al respecto, este señaló que dichas entregas no podían ser calificadas como
liberalidades, dado que la entrega de bienes le permitía el uso de un área de terreno superficial
para la edificación de instalaciones que permita el desarrollo de sus actividades, y así mantener
buenas relaciones con la comunidad; asimismo, precisa que la entregas también comprende
víveres, medicinas, que constituyen obligaciones para mitigar el impacto social producido por
las operaciones de la empresa.
Al respecto, el Tribunal Fiscal consideró que las entregas de bienes a favor de comunidades
cumplen con la causalidad, toda vez que fueron realizadas en un caso en virtud de una obligación
legal y en otro por el resarcimiento de un daño.
Gastos correspondientes a premios otorgados a estudiantes
RTF N.º 11284-8-2015
Al respecto, la Administración Tributaria, en un procedimiento de fiscalización, requirió que la

recurrente sustentase por escrito y con documentación original, los gastos correspondientes a
premios en efectivo otorgados a estudiantes universitarios.
El contribuyente indicó que los premios otorgados correspondían a estudiantes que habían
obtenido las mejores calificaciones como resultado de la evaluación final correspondiente al
seminario especializado en negocios, al cual dichos estudiantes fueron invitados, siendo que tal
desembolso le permitía captar a los mejores profesionales para que trabajaran en la empresa y
mantener su buena imagen al colaborar con la realización del referido evento. Sin embargo, la
Administración señaló que el referido gasto era una liberalidad, ya que los citados estudiantes
no eran trabajadores de esta.
El Tribunal Fiscal, por su parte, señaló “que de la documentación que obra en el expediente, se
aprecia, que en el caso de autos, el gasto correspondiente a los premios entregados a
estudiantes universitarios se realizó dentro del programa “Honor al éxito”, cuya finalidad era
que la recurrente pudiese eventualmente captar a los mejores estudiantes de las universidades
para que realizara prácticas o laborara en la empresa, lo que evidentemente responde a una
política de reclutamiento de personal implementada por aquella con la finalidad de generar
mayor renta gravada al contar con elementos de alto rendimiento y no a un desembolso
desinteresado carente de motivación empresarial, por lo que no constituye un acto de
liberalidad”.
RTF N.º 03720-3-2017
Que en el citado resultado se anota que se ha verificado que el operador efectuó la adquisición
de bienes como víveres, con el objeto de ser entregados a pobladores de las comunidades
nativas, y posteriormente, emite boletas de venta manifestando que estas corresponden a la
entrega de bienes a dichos pobladores, y de esta manera neutraliza el efecto del crédito fiscal
utilizado en las compras efectuadas; que el importe por el cual se emite la boleta de venta no
tiene un beneficio en virtud a que es asumido íntegramente por la empresa, deduciendo además
como gasto el importe del Impuesto General a las Ventas consignado en dicho documento; que
460
no se acredita el destino de los víveres entregados dado que no se presentaron actas de entrega;
y que los bienes aludidos no cumplen con los requisitos establecidos en las normas tributarias
para ser considerados como “donaciones”; por lo tanto, no resultan deducibles de acuerdo al
inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y tampoco crédito contra el impuesto
tal como lo establece el inciso d) del artículo 88 de la citada ley.
RTF N.º 01977-4-2017
Que a su vez, según el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por
Ley N.º 27804, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera
categoría las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo
dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la Ley.
Que este Tribunal en la Resolución N.º 18397-10-2013 ha señalado que se entiende por
donaciones o liberalidades a los actos de desprendimiento o de generosidad sin esperar
recompensa.
[…]
Que en tal sentido, el gasto analizado no constituía un acto de liberalidad o desprendimiento

sino la contraprestación pactada por los servicios de asesoría antes descritos, no siendo
atendible lo señalado por la Administración en el sentido que éstos fueron prestados en el de la
empresa vinculad. a la recurrente, toda vez que no se encuentra acreditado que tales servicios
hayan sido prestados en favor de esta .empresa y que por tanto el gasto analizado constituyera
una acto de liberalidad. Asimismo, carece de sustento el cuestionamiento en cuanto que la
recurrente carecía de terrenos agrícolas, dado que los servicios analizados precisamente
consistían en la asesoría en la implementación de una cámara de desverdizado y planta para
clasificación y encerado de cítricos, así como en la identificación de nuevos fundos para invertir.
RTF N.º 05611-1-2017
Que la Administración señala que la multa impugnada es consecuencia del reparo al Impuesto a
la Renta del ejercicio 2008 contenido en la Resolución de Determinación N.º 022-003-0023949,
cuya procedencia se sustenta en que la recurrente no acreditó que los gastos registrados en la
cuenta contable 637200 “Obsequios y Cortesías” hubieran correspondido a entregas que
califiquen como condición de venta, que hubiera existido una relación contractual de otorgar
cortesías y obsequios, o que hubiera correspondido a una política de venta, por lo que dichos
gastos no cumplen el principio de causalidad y, por tanto, no son deducibles, de conformidad
con el primer párrafo del artículo 37 y el inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
4.1. Respecto de la obligación de emitir comprobante de pago
En cuanto a la emisión del comprobante de pago respectivo, como sabemos, el artículo 1 del
Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante, RdCP), dispone que ante la prestación de
un servicio o transferencia de bienes se tiene la obligación de emitir el respectivo comprobante
de pago, aun cuando no esté afecto a tributos.
En ese sentido, de acuerdo con lo señalado en el numeral 1 del artículo 6 del RdCP, las personas
naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros
entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, se encuentran
obligadas a emitir comprobantes de pago.
461
Por ello, el numeral 8 del artículo 8 del referido reglamento, dispone que cuando la transferencia
se realice a título gratuito se consignará en los comprobantes de pago lo siguiente:
“transferencia gratuita”, consignándose el valor referencial que hubiera correspondido a una
operación gravada.
5. Las sumas invertidas en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente
De acuerdo con el inciso e)145 del artículo 44 del TUO de la LIR, se precisa que las sumas
invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores incorporados al activo de acuerdo
con las normas contables, no es un gasto deducible para la determinación de la renta imponible
de tercera categoría. Como podemos observar, dentro de este inciso hay una mención indirecta
a las normas contables como es el caso de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo, ello porque
bajo esa norma, los bienes que se adquieren y que tengan un beneficio mayor en el tiempo
deben ser activados; sin embargo, ello entra en colisión con lo dispuesto por el texto del artículo
23 del RLIR, el cual como sabemos, determina que si un bien considerado como activo fijo es
inferior a un cuarto (1/4) de la UIT ello implica que puede, a elección del contribuyente
considerarlo como gasto o activarlo146.
Debido a la modificación introducida en el 2013 por Decreto Legislativo N.º 1112, se puede
observar que el inciso e) antes señalado, presenta dos cambios relevantes, que son los
siguientes:
La norma ya no solo hace referencia a los bienes o mejoras de carácter permanente, sino que
ahora también amplía dicha referencia a bienes o costos posteriores incorporados al activo. Es
así que la norma no solo se limita a deducción como gasto de las mejoras de carácter
permanente, sino a todo costo, que resulta un concepto más amplio.
Asimismo, la norma establece que la adquisición de bienes o costos posteriores deben evaluarse
con base en las normas contables (como vemos a continuación).
Se hace necesario recurrir a la norma contable, específicamente a la NIC 16, la misma que no se
refiere al término “mejoras” sino que en la actualidad hace referencia a “costos posteriores”, y
dispone que aquellos costos se reconozcan como parte del costo de los bienes, maquinaria y
equipo siempre que cumplan con los criterios generales que establece.
En ese entendido, el párrafo 7 de la NIC 16 dispone como principio que un elemento de

Propiedades, Planta y Equipo se reconocerá como activo si:
sea probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismos;
y
el costo del elemento pueda medirse con fiabilidad.
Adicionalmente, conforme con el párrafo 10 de la NIC 16, la empresa evaluará, de acuerdo con
el principio de reconocimiento, todos los costos de propiedad, planta y equipo en el momento
que incurre en ellos. Estos costos comprenden tanto aquellos en los cuales se hubiera incurrido
inicialmente para adquirir o construir como los costos incurridos posteriormente para añadir,
sustituir parte de o mantener el elemento que corresponda.
Por otro lado, nos hacemos la siguiente pregunta: ¿qué se entiende por mejora? Según nuestro
Código Civil en su artículo 916, las mejoras son necesarias cuando tienen por objetivo impedir
la destrucción o el deterioro del bien. Entonces, una mejora necesaria será, por ejemplo, en el
caso de un inmueble, la reparación de los cimientos o estructuras, a fin de que no se derrumbe;
462
o la reparación de las instalaciones sanitarias para que no se deteriore por filtraciones de agua,
etc.147
En ese orden de ideas, podemos concluir sobre la razón de que al ser un gasto prohibido para la
Ley del Impuesto a la Renta, tanto en el caso de las mejoras de carácter permanente como de
los costos posteriores, en ambos casos se admite la deducción mediante la depreciación que
establece la Ley del Impuesto a la Renta. Ello, en concordancia con el artículo 41 del TUO de la
LIR, que precisa que la depreciación se calculará sobre el costo de adquisición, producción o
construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes, o sobre los valores que resulten
del ajuste por inflación del balance efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia.
Asimismo, dichos valores, en cada caso, se agregarán al valor de las mejoras que se incorporen
con carácter permanente. Y se precisa que los costos posteriores son los costos incurridos
respecto de un bien que ha sido afectado a la generación de rentas gravadas y que, de
conformidad con lo dispuesto en las normas contables, se deban reconocer como costo.
En ese entendido, se deberá tomar en cuenta lo establecido por el artículo 38 del TUO de la LIR,
que señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los
contribuyentes utilicen en negocios, industrias, profesión u otras actividades productoras de
rentas gravadas de tercera categoría, se compensarán mediante la deducción por las
depreciaciones admitidas en la Ley del Impuesto a la Renta148.
En conclusión, nos queda claro que toda mejora que se efectúe con carácter permanente se
deba sumar como un valor al costo de adquisición y se deberá deducir vía depreciación, no
siendo posible deducirlo como gasto para el ejercicio, pues se estaría duplicando dicha
deducción y está proscrita por el inciso e) del artículo 44 del TUO de la LIR.
RTF N.º 10941-2-2013

Determinación y la Resolución de Multa, giradas por impuesto a la renta del ejercicio 2004, y
por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, atendiendo a
que las mejoras han realizado en el inmueble alquilado han tenido por objeto darle el uso de
restaurante, con lo cual queda evidenciado que las mejoras realizadas le han permitido obtener
un mayor beneficio con relación al rendimiento que originalmente habría obtenido de no haber
incurrido en dichas mejoras, por lo que los gastos incurridos califican como mejoras de carácter
permanente conforme con el criterio expuesto en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.os
03595-4-2003 y 01217-5-2002.
RTF N.º 18558-9-2013
Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra una resolución
de determinación girada por el impuesto a la renta del ejercicio 2002 y una resolución de multa
emitida por la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Se
señala respecto del reparo a gastos no aceptados que la recurrente dedujo la determinada suma
por concepto de premios que habría otorgado a sus clientes mediante sorteos sin cumplir para
efecto de su deducción con lo previsto por el inciso u) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta. Respecto del reparo por activos registrados como gasto se indica que las adquisiciones
consignadas en los comprobantes de pago observados califican como activos, por lo que de
463
acuerdo con el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta y la NIC 16, no
correspondía que fueran deducidas como gasto sino debieron formar parte del activo.
RTF N.º 09169-8-2016
Que mediante los puntos 1 y 3 del Requerimiento N.º 1222150000507, la Administración

comunicó a la recurrente, entre otros, la detección de diversos comprobantes de pago
vinculados con sumas invertidas en la adquisición de bienes o costos posteriores que debieron
incorporarse en el costo del activo, por el importe de S/ 2,848.00, los cuales fueron detallados
en el Anexo N.º 1 del aludido requerimiento, no obstante, este fue cargado a gastos, motivo por
el cual procedió a repararlo. Asimismo, le solicitó que regularizara su situación tributaria.
[…]
Que dado que de lo actuado se aprecia que la recurrente, durante la etapa de fiscalización, no
desvirtuó el reparo por desembolsos que correspondía que fueran considerados como costo de
activo fijo y no como gasto deducible del ejercicio, por el contrario, se advierte que el 10 de
setiembre del 2015 presentó una declaración jurada rectificatoria correspondiente al
Impuesto a la Renta del ejercicio 2011, mediante el Formulario 670 N.º 750565063,
reconociendo el reparo bajo análisis.
RTF N.º 02796-4-2016
Que a título ilustrativo, cabe precisar que conforme con lo expuesto por la propia recurrente, en
caso se considere válida la modificación del concepto por el que fue emitida la factura, el
acondicionamiento de un semirremolque, que consistió en la elevación de los ejes con la
finalidad de evitar daños en el transporte de bienes, constituye una mejora útil de carácter
permanente, por tanto, no correspondía ser deducido como gasto, siendo que de ser cierto lo
señalado por la recurrente en el sentido que el remolque se encontraba registrado entre sus
activos fijos, lo que correspondía justamente es que este proceda a registrar la mejora efectuada
al ser una de tipo permanente y que esta forma parte del activo y no que sea deducido como
gasto del ejercicio, conforme con lo señalado por el citado inciso e) del artículo 44 de la Ley del
RTF N.º 01322-3-2017
Que atendiendo a los dispuesto en la NIC 16, se tiene que en el caso de reemplazos de ciertos
componentes de un activo fijo (propiedad, planta y equipo), el costo de la sustitución de parte
de dicho elemento deberá reconocerse como costo, y no como gasto, siempre que se cumpla
con los criterios para su reconocimiento, es decir, que generen beneficios económicos futuros,
a través de uso para satisfacer necesidades y deseos de los clientes.
Que, al respecto, los autores Kieso y Weygandt señalan en relación con los costos posteriores a
la adquisición de un activo fijo preexistente que no siempre es clara la diferencia entre activo
(costo) y gasto, siendo que generalmente se incurre en cuatro tipos de erogaciones posteriores:
i) adiciones; ii) mejoras y reposiciones; iii) nuevos arreglos y reinstalaciones; y
ii) reparaciones. Agregan que los que distingue una mejora que debe ser capitalizada
(incrementando el costo) de una reposición, es que mediante la mejora se sustituye un activo
que está en uso por otro mejor, o cuando se determina que aumenta la posibilidad futura del
activo.
464
[…]
Que precisamente, de acuerdo con lo afirmado por la propia recurrente durante la etapa de
fiscalización, los trabajos antes descritos no responden a trabajos cotidianos programados o
planificados de mantenimiento sino a un situación de carácter excepcional vinculada con la
atención de futuros clientes, con la finalidad de adaptar las instalaciones a sus necesidades (tal
como es el caso de la comisión rusa que asistirá en el siguiente ejercicio), es decir, que se
realizaron con la finalidad de cumplir con las exigencias de futuros clientes, consistentes entre
otros, en el aumento de la carga eléctrica, por los equipos sofisticados que poseían, aumento de
la presión de agua y servicios higiénicos en óptimas condiciones técnicas y estéticas, lo que
supone una mejora en la calidad de los bienes.
Que de ello, no es posible afirmar que los trabajos efectuados en los baños de las habitaciones
haya sido contratados para mantener el nivel del hotel, sino por el contrario, se verifica la
existencia de un beneficio no solo en el ejercicio futuros, toda vez que permanece la capacidad
de dichos bienes de ofrecer servicios de calidad a los huéspedes.
[…]
Que en tal sentido, teniendo en cuenta la norma antes señaladas, se concluye que el costo de
los trabajos realizados en los baños de las habitaciones del hotel, debe ser considerado como
una mejora de carácter permanente, y por ende, debe incrementar el costo del activo
preexistente, por lo que no correspondía su deducción como gasto, en aplicación del inciso e)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, y en consecuencia, procede mantener el reparo
y confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 03090-5-2017
Que en el Anexo N.º 1 al Resultado del Requerimiento N.º 0922070000645, la Administración

señaló que mantenía la observación detectada, toda vez que la recurrente no acreditó que los
bienes tuvieran como finalidad el armado de paneles móviles para fondo de escenografía, más
aún cuando no señaló qué materiales fueron utilizados para el armado de los referidos paneles,
la frecuencia en que estos se armaban, el pago al personal que realizó los trabajos, a qué
programas televisivos fueron destinados y/o cualquier otra información y documentación
correspondiente, y dada la naturaleza de los bienes observados (pisos, revestimientos,
pegamento para pisos, rodoplast, sanitarios, cables y demás) se concluye que la recurrente
realizó trabajos de construcción en un local arrendado, por lo que en virtud al inciso h) del
artículo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, estos tienen la calidad de mejoras
de carácter permanente.
RTF N.º 03090-5-2017
[…]
Que conforme con lo verificado por la Administración y lo constatado en autos, la recurrente

cargo a gastos para efectos de la determinación del impuesto a la renta del ejercicio 2004, el
importe de S/ 17,808.33 por la adquisición de bienes correspondientes a pegamentos, acrílicos,
varillas de rodoplast, porcelana Celima, MTS cable, tubo, barras, soldaduras, revestimiento, CL
Piso, vidrio, cable stereo, lavatorio, pegamento en polvo, espejos, rodo liviano, pegamento
novacel, cable […] y desagüe de lavatorio, one piece y vidrio; los cuales atendiendo a su
naturaleza agregan valor a un inmueble correspondiendo a mejoras de carácter permanente, no
habiendo la recurrente acreditado que se trata de gastos temporales como alega o gastos de
465
mantenimiento o reparación, por lo que de acuerdo con las normas antes expuestas, los
importes reparados no son deducibles como gasto, careciendo de sustento lo alegado por la
recurrente en sentido contrario.
RTF N.º 3646-1-2017
Que el artículo 23 del reglamento de la aludida ley, aprobado por Decreto Supremo N.º 122- 94-
EF, establece que la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no supere ¼ de la unidad
impositiva tributaria, a opción del contribuyente, podrá considerarse como gasto del ejercicio
en que se efectúe, no siendo aplicable lo señalado cuando los bienes de uso formen parte de un
conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.
Que no existe discrepancia entre las partes acerca de la adquisición y registro en noviembre del
2011 de una unidad vehicular, mediante Factura N.º 001-4478, del proveedor por S/ 12,154.08,
por lo que al exceder este el importe previsto en el artículo 23 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, correspondía que sea activado.
Que en este sentido, el reparo bajo análisis se encuentra arreglado a ley, correspondiendo
RTF N.º 3720-3-2017
Que respecto a los cuestionamientos planteados por la Administración sobre la base del régimen
común del Impuesto a la Renta, tales como que los bienes materia de reparo tienen una vida
útil mayor a un año y su valor supera el X de la UIT por lo que les correspondería el tratamiento
tributario de activos fijos, amparándose en el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta y el artículo 23 de su reglamento, conviene reiterar que en aplicación del principio de
especialidad, en los ternas relacionados con el Impuesto a la Renta que se encuentren regulados
tanto por la citada ley como por la Ley Orgánica de Hidrocarburos, se deberá estar a lo dispuesto
en esta última.
RTF N.º 3720-3-2017
Que en tal sentido, teniendo en cuenta la normas antes señaladas, se concluye que el costo de
los trabajos realizados en los baños de las habitaciones del hotel, debe ser considerado como
una mejora de carácter permanente, y por ende, debe incrementar el costo del activo
preexistente, por lo que no correspondía su deducción como gasto, en aplicación del inciso e)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, y en consecuencia, procede mantener el reparo
y confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 06280-5-2018
Que el inciso e) del artículo 44 de la LIR, señala que no son deducibles para la determinación de
la renta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas en la adquisición de bienes o
mejoras de carácter permanente.
Que el artículo 41 de dicha ley, establece que al valor computable de los bienes adquiridos o
producidos, se agregará de ser el caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente;
asimismo, que el valor computable de los bienes incluye el de los gastos incurridos con motivo
de su compra tales como: flete, seguros, gastos de despacho, derecho aduanero, instalación,
montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los
bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses.
466
Que al respecto, en las Resoluciones N.os147-2-2001, 09259-5-2001, 01217-5-2002 y 03595-4-
2003, entre otras, este tribunal ha señalado que el elemento que permite distinguir si un
desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por
mantenimiento o reparación o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el
costo computable del mismo, es el beneficios obtenido con relación al rendimiento estándar
originalmente proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá
reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio si el desembolso
simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como
gasto del ejercicio.
Compras de activos fijos por montos mayores a ¼ de la UIT considerados como gastos
RTF N.º 06545-10-2017
Que de acuerdo con el inciso e) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son
deducibles par la determinación de la renta imponible de tercera categoría, las sumas invertidas
en la adquisición de bienes o mejoras de carácter permanente.
Que el artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto
Supremo N.º 122-94-EF, establece que la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no
supere ¼ de la Unidad Impositiva Tributaria, a opción del contribuyente, podrá considerarse
como gasto del ejercicio en que se efectúe, no siendo aplicable lo señalado cuando los bienes
de uso formen parte de un conjunto o equipos necesario para su funcionamiento.
[...]
Que se aprecia de autos que las facturas N.os 0002-00331, 0001-00637, 0001-00654, 005- 17744
y 001-01482, objeto de reparo, fueron emitidas por […], por los montos de S/ 1,090.00, S/
2,204.45 (US$ 745.00), S/ 1 582.20 (US$ 540.00), S/ 1,242.00 y S/ 1,707.00 (US$ 569.00), por la
adquisición de equipos de cómputo y muebles y enseres, califican como bienes del activo fijo, y
que al exceder estos el importe señalado en el artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, correspondía que la recurrente los considerara como activos y no los dedujera como
gastos, lo que no has sido cuestionado ni desvirtuado en la apelación.
Que en ese sentido, el reparo bajo análisis se encuentra arreglado a ley, correspondiendo
6. Las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no

admite la Ley del Impuesto a la Renta
De conformidad con el inciso f) del artículo 44 del TUO de la LIR, dispone que son gastos no
deducibles, las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya
deducción no admite la LIR.
En este punto, en primer lugar, nace la pregunta: ¿qué se entiende del término “provisión”? Al
respecto, debemos afirmar que es un término contable que consiste en reconocer una cuenta
del pasivo, que obliga a establecer y guardar una cantidad de recursos como un gasto para estar
preparados por si realmente se produjese el pago de una obligación que la empresa ya ha
contraído con anterioridad, es decir, cuando suponemos que algún bien de la empresa va a
perder valor o tenemos que satisfacer una obligación dentro de un periodo de tiempo,
efectuamos una provisión por el valor de la obligación para poder responder a la misma sin
contratiempos.
467
En ese sentido, las provisiones contables que se efectúen y que no se encuentren amparadas y
permitidas por disposiciones del TUO de la LIR y su reglamento no serán deducibles a fin de
determinar la renta neta, de manera que, a efectos tributarios, debe ser reparado.
Un ejemplo de este gasto prohibido lo vemos en las provisiones por desvalorizaciones de

existencias, las cuales constituyen diferencias temporales entre el tratamiento contable con el
tributario los que serán deducibles en la oportunidad en que aquellos bienes sean enajenados o
dados de baja efectivamente, ello por los requisitos exigidos por el TUO de la LIR, es decir, en el
momento en que se devengue.
Adicionalmente, se puede citar la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 09602-5- 2014, que ha
señalado lo siguiente:
Que según se aprecia de la Resolución de determinación N.º 112-003- 0006924, la

Administración, para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2008,
reparó el importe de S/ 22,158.00 por depreciación de inmuebles, maquinarias y equipo no
sustentada, al amparo de los artículos 37 a 41 e inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a
la Renta y el artículo 22 de su Reglamento.
[…]
Que conforme consta en el resultado del citado requerimiento, de la evaluación de la

información y documentación presentadas por la recurrente mediante las cartas de 14 y 28 de
octubre del 2010, la Administración observó el importe de S/ 22,158.00 correspondiente a la
depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo no sustentada conforme a ley, por no contarse
con el respectivo comprobante de pago y/o documentación sustentatoria de la adquisición de
los bienes registrados como activo fijo, determinando el importe de depreciación
tributariamente aceptado teniendo en consideración los bienes de activo fijo que contaban con
documentación sustentatoria de su adquisición y sin considerar los bienes que se encontraban
totalmente depreciados según su antigüedad […].
Que estando a lo expuesto, toda vez que la recurrente no sustentó la adquisición de activos fijos
cuya depreciación fue cargada a gastos en el ejercicio 2008, no obstante haber sido requerida
para ello, el reparo formulado se encuentra arreglado a ley […].
De otro lado, tenemos que solo serán deducibles las provisiones establecidas y permitidas
legalmente por la LIR y su reglamento. Así, podemos encontrar a las provisiones establecidas en
el literal h) del artículo 37 de LIR, que regulan las provisiones permitidas a las entidades
bancarias, en concordancia con el texto del literal e) del artículo 21 del Reglamento de la LIR.
Asimismo, se encuentran las provisiones previstas en el literal i) del artículo 37 y los literales f)
y
g) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, referidas a los castigos por deudas incobrables y las
provisiones equitativas por el mismo concepto.
RTF N.º 03721-2-2004
Asimismo, según lo establecido por el inciso f) del artículo 44 de la citada ley, no son deducibles
para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, “[...] las asignaciones
destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite esta Ley”.
468
Por su parte, el inciso f) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que son
deducibles de la renta bruta de tercera categoría, las depreciaciones por desgaste u
obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente
acreditados.
El inciso c) del artículo 21 del reglamento de la citada ley, indica que para efecto de lo dispuesto
en el inciso f) del artículo 37 de la ley, tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT
aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez
de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no
menor de seis días anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos
bienes.
En el presente caso, la recurrente no cumplió con acreditar con el respectivo informe de Notario
Público o Juez de Paz la destrucción de las existencias que fueron cargadas a resultados debido
a su desvalorización, razón por la cual el reparo en cuestión se encuentra arreglado a ley.
RTF N.º 10569-3-2012
Que sobre el particular cabe indicar en atención a lo señalado por este Tribunal en las
Resoluciones N.os 04842-5-2004, 01157-1-2005 y 10847-3-2007, la provisión por
desvalorización de existencias correspondiente a una disminución del valor económico, al
tratarse de una pérdida aún no realizada, no resulta deducible para efecto de la determinación
del Impuesto a la Renta de conformidad con lo establecido por el primer párrafo del artículo 37
e inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que el gasto será deducible
recién en el periodo en que acontezca el suceso que revierta la diferencia temporal, lo cual
podría ocurrir, entre otros, al momento de producida la enajenación de los productos, en el que
se generará una pérdida que recién será deducible tributariamente.
RTF N.º 07011-2-2014
Que en el punto 3 del resultado del Requerimiento N.º 1322060000786, la Administración

mantuvo el reparo sustentado en el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta,
pues el desmedro no se encontraba acreditado con la destrucción de las existencias ante notario
público, tampoco se comunicó ello a la Administración en el plazo de ley. Asimismo, precisa que
no existe el referido “informe técnico”, habiendo dejado constancia únicamente del citado
“Resumen de Materiales Inmovilizados Dic-2002” y de la relación valorizada de dichos bienes.
Que al respecto, debe indicarse que conforme con lo dispuesto por el inciso f) del artículo 37 del
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º
054-99-EF, son deducibles de la renta bruta de tercera categoría, entre otras, las depreciaciones
por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y desmedros de
existencias debidamente acreditados.
Que al respecto, de acuerdo a lo actuado durante la fiscalización, la Administración solicitó a la

recurrente a fin que sustentara el citado importe de S/ 277,154,43; no obstante, aquella no
acreditó documentariamente haber procedido con arreglo a lo dispuesto por el inciso c) del
artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que no consta de autos
que se haya efectuado la destrucción de las existencias, lo cual ha sido reconocido por la propia
recurrente en su recurso de apelación, por lo que corresponde mantener el presente reparo y
confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 03261-3-2017
469
Que la Administración reparó la deducción como gastos de una provisión para litigios, por el
importe de S/ 3,828.00, citando como base legal el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta.
[…]
Que mediante el inciso c) del Punto I del Requerimiento N.º 1622160000153, la Administración
señalo que del análisis de la cuentas de la Clase 6 Gastos correspondientes al 2014, se observa
que la recurrente ha cargado ha resultados el importe de S/ 3,828.77 por concepto de “Provisión
para Litigios” (registrada en la cuenta 686), por lo que le solicitó indicar que conceptos integran
la cuenta 686 Provisión para Litigios, además de sustentar la deducción con la documentación
y/o información sustentatoria pertinente y la base legal correspondiente.
[…]
Que en tal sentido, contrariamente a los alegado por la recurrente en su recurso de apelación,
no se verifica de autos que esta haya presentado medio probatorio alguno que desvirtué la
acotación formulada, y estando a que la provisión registrada en la cuenta 686 por S/ 3,828.77
no fue sustentada con la documentación correspondiente, esta constituye una provisión no
deducible tributariamente, por lo que corresponde mantener el reparo efectuado y confirmar
la resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 09361-10-2017
Que la Administración señala que durante la auditoría practicada a la recurrente reparó la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 por provisiones de cuotas, intereses y
seguros correspondientes al referido contrato de arrendamiento financiero, al no cumplir con
el principio del devengado, en este sentido, en virtud a lo establecido en el inciso a) del artículo
57 de la Ley del Impuesto a la Renta solo son deducibles las provisiones por cargas comprobadas,
ciertas y constatadas, no así las referidas a cargas futuras e inciertas, por lo que dado que la
validez del referido contrato, presuntamente novado, se encuentra en discusión legal ante el
Poder Judicial, los anotados conceptos reparados se mantienen en incertidumbre y, por ende,
su provisión no puede admitirse de conformidad con lo establecido en el inciso del artículo 44
de la mencionada ley.
7. Las amortizaciones de activos intangibles
A diferencia de los bienes del activo fijo tangibles, donde la legislación del impuesto a la renta
prevé a la depreciación como una forma de recuperar la pérdida del valor del bien, en el caso
de bienes intangibles (naturaleza inmaterial) como regla general su amortización no resulta
deducible, no obstante, la amortización de los activos intangibles de duración limitada resultan
ser deducibles como vemos a continuación.
En efecto, el inciso g) del artículo 44 del TUO de la LIR señala que no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas,
patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin
embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del
contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un
solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.
470
Agrega que la SUNAT, previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para
determinar el valor real de dichos intangibles, a efectos tributarios, cuando considere que el
precio consignado no corresponda a la realidad149.
Asimismo, el inciso a) del artículo 25 del RLIR señala que, para la aplicación del inciso g) del
artículo 44 de la ley, se tendrá en cuenta, entre otros, lo siguiente:
El tratamiento respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada,
procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las
contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros,
supuestos que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del artículo 37 de la Ley
(regalías). Asimismo, de acuerdo con el numeral 4 del artículo 25 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, este tratamiento solo procederá cuando los intangibles se encuentren
afectados a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría.
Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por
ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de
autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los
programas de instrucciones para computadoras (software).
No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de

comercio (goodwill).
Tomando en consideración lo regulado por reglamento respecto de los activos intangibles de

duración limitada, que son aquellos que tienen vida útil limitada por ley o por su propia
naturaleza, incluyendo a los derechos de llave y excluye al goodwill y las marcas de fábrica, nace
la siguiente pregunta:
¿Cuándo nos encontramos ante un activo intangible limitado por su propia naturaleza?
Al respecto, las normas tributarias no tienen una definición de un activo intangible, por lo que
se hace necesario recurrir a la NIC 38150, que señala las características que definen una partida
de activo intangible en los párrafos 11 al 17, y los criterios para su reconocimiento en los párrafos
21 al 23, que señalamos a continuación de manera general:
Carecer de sustancia física.
Ser identificable.
Ser controlado.
Contribuir a generar ingresos futuros.
Asimismo, el párrafo 88 de esta NIC 38 dispone lo siguiente:
La entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita,

evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su
vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando,
sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible o
periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo
para la entidad.
Al respecto, la RTF N.º 09443-4-2016 ha señalado lo siguiente:
471
[…] Este Tribunal en las Resoluciones N.os 03430-5-2006, 2013-3-2009, 16688-5-2011 y 5223-2-
2014, entre otras, estableció que a diferencia de los bienes tangibles, donde la legislación del
Impuesto a la Renta prevé su depreciación como una forma de recuperarla pérdida del valor del
bien, en el caso de bienes intangibles en principio no se permite su deducción, no obstante se
establecen excepciones para determinados intangibles, que pueden ser deducidos a opción del
contribuyente como gasto o amortizados, siempre que sean de duración limitada por ley o por
su naturaleza, y que sean comprados de terceros, no aportados. [El resaltado es nuestro]
Que conforme con la jurisprudencia anotada, este Tribunal respecto de adquisiciones de

intangibles de duración limitada –corno es el caso de la recurrente–, señala que “la regulación
del Impuesto a la Renta prevé que el contribuyente pueda optar en el caso de cesiones
definitivas por deducir su precio como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo
proporcionalmente, no pudiendo ser menor al número de ejercicios gravables que al producirse
la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que se le confiere”,
agregando que “[...] tratándose de una cesión definitiva donde existe una transferencia de la
titularidad de los derechos patrimoniales (supuesto del inciso g) del artículo 44) es evidente que
hay un uso exclusivo, siendo irrelevante que estos se extingan o que se vuelvan obsoletos por
su naturaleza”.
[…]
Que de acuerdo con el contrato denominado “Contrato de Licencia de Software y Servicios” y

“Addendum al Contrato de Licencia de Funcionamiento de Software y Servicios” ambos de 27
de enero de 1998 de fojas 1973 a 1983, celebrado entre, y la recurrente, en calidad de titular de
la licencia, se establece que la primera concede a la segunda una licencia perpetua sobre el
software para operaciones de procesamiento de sus datos internos, tal como especifica el
Programa; debiendo pagar por ello los honorarios que especifique cada Programa aplicable. Del
mismo modo en el glosario de definiciones del contrato se indica que el “Programa(s)”
constituye el producto del software independiente ejecutado por las partes, siendo que cada
programa es una obligación independiente contractual y separada de cualquier otro programa;
mientras que software significa la totalidad o porción de una versión global de programas o
mejoras, software de computadora binaria y documentación entregada al titular de la licencia,
tal como enumera el programa.
[…]
Que asimismo, de acuerdo con el reporte denominado “Software Corporativo” de foja 1798,
elaborado y presentado por la recurrente, se puede apreciar que dicho monto por licencia de
software fue cancelado a través de las Facturas N.os 122715, 122716 y 122717 de fojas 1910,
1912 y 1919, emitidas por PeopleSoft el 25 de febrero, por el monto total de S/ 988,050.0011,
constituyendo este el monto amortizable por dicho intangible.
Que en tal sentido, carece de sustento lo señalado por la Administración en el sentido de que
los pagos realizados por el mencionado software corporativo constituyan una regalía, toda vez
que al tratarse de un contrato de licencia de software a perpetuidad, constituía un intangible,
por lo que corresponde levantar el reparo, revocar la apelada en dicho extremo, debiendo la
Administración verificar el monto amortizable del referido activo intangible para el ejercicio
2004 […]. [El resaltado es nuestro]
Asimismo, en el Informe N.º 125-2010-SUNAT/2B0000, la SUNAT estableció que:
472
[…] a fin de establecer si […] tiene duración limitada será necesario en cada caso específico
identificar sus componentes y en función a ello determinar si existe un límite previsible parta la
vida útil del mencionado derecho.
En cuanto al plazo de amortización, el numeral 3 del artículo 25 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta señala que en el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la
adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior
al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el
derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado
previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en
que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
Activo intangible “Base de Datos”
RTF N.º 03156-9-2019
Que en tal sentido, corresponde determinar si el activo intangible “Base de Datos”, es un activo
de duración limitada, para lo cual debe precisarse que cuando el Reglamento de la Ley de
Impuesto a la Renta define a los activos intangibles de duración limitada, no establece una lista
taxativa, sino que señala ejemplos de los bienes cuya vida útil está limitada por ley o por su
naturaleza, al consignar la frase “tales como”.
Que en el caso de autos, la recurrente pago a su proveedor Schumberger del Perú SA el precio
por la prestación de servicios relacionados con el desarrollo y mantenimiento de la base de
datos, no tratándose de un aporte, por lo que para estar en la excepción prevista en inciso f) del
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, corresponde verificar la duración del activo
intangible. [El resaltado es nuestro]
473
Que la mencionada norma reglamentaria establece que los intangibles serán de duración
limitada por ley o por su naturaleza, y en el caso de autos, no es evidencia ley alguna que limite
la duración de una base de datos, por lo que debe evaluarse su naturaleza, a efecto de verificar
si se puede ser amortizable.
Que la teoría contable reconoce la amortización de los bienes de vida útil limitada, debido a que
es previsible que por su naturaleza se agoten con el tiempo, por lo que para reconocer el
derecho a amortizar el intangibles, se debe determinar si el mismo sufre un desgaste o
agotamiento, y que los desembolsos efectuados para la adquisición del activo intangible pueden
ser recuperados a través de su amortización.
Que el inciso c) del artículo 6 de la Ley Orgánica que norma las actividades de Hidrocarburos en
el territorio nacional, aprobada por Ley N.º 26221, señala que el Banco de Datos con la
información relacionada a las actividades de exploración y explotación de hidrocarburos, puede
disponerse para fines de divulgación y promoción de la inversión y la investigación,
relacionándola con uno de los fines de la empresa; promover la inversión del sector, la cual se
da durante su existencia (empresa en marcha).
Que en virtud de lo antes expuesto, se tiene que en la fecha de generación de Base de Datos, no
existía un indicio que toda esta información almacenada adecuadamente (información técnica
de hidrocarburos), tuviese establecido un plazo determinado de existencia (vida limitada), por
lo que el periodo de beneficios futuros esperado es indeterminado en el momento de su
adquisición, y por ende, dicho activo intangible no puede calificarse como de duración limitada,
no siendo deducible su amortización ni puede ser considerado como gasto en un solo ejercicio
el precio pagado, por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 02231-3-2017
Que en el punto 1.2 del Anexo N.º 1 al resultado del Requerimiento N.º 0122140000401 (folios
5203 al 5218), la Administración concluyó de la evaluación de la información y documentación
presentada por la recurrente, que si bien se acreditaba la existencia de los intangibles, solo se
acreditó parcialmente la fehaciencia del costo de los proyectos observados al no proporcionar
documentación sustentatoria tal como boletas de pago de los trabajadores asignados a cada
uno de los proyecto, contratos, planilla de remuneraciones; asimismo, dejó constancia que la
recurrente no acreditó el precio pagado al no presentar medios de pago y/o documentación que
acredite la utilización de medios de pago establecidos en la Ley N.º 28194, por lo que reparó los
gastos de amortización de los referidos proyectos por S/ 275,657.00.
RTF N.º 02231-3-2017
Que de lo expuesto, se tiene que no existe observación alguna por parte de la Administración
respecto de la existencia de los intangibles y de que su naturaleza es de duración limitada
centrándose la controversia en determinar si se acreditó fehacientemente los costos de los
mismos y/o si se sustentó con medios de pago, el precio pagado de los referidos intangibles.
[…]
Que, asimismo, presentó cuadro de costos con el detalle de los documentos que componen el
costo total de cada intangible, así como documentos denominados “valorizaciones de proyecto”
y “gastos de personal”, que según la recurrente sustentarían el costo de los referidos proyectos,
sin embargo, si bien en ellos se consigna nombres de personas, horas asignadas a cada una de
ellos e importes mensuales de forma global por los conceptos de sueldo básico, Essalud,
474
vacaciones, gratificaciones, CTS, no obran en autos, contratos, memorando, directivas, entre
otros, que permitan verificar la participación del trabajador en el desarrollo del proyecto ni el
importe de las remuneraciones de cada uno de ellos que permitan constatar el porcentaje de
asignación del gasto de personal en cada uno de los referidos proyectos; es ese sentido, procede
mantener el reparo en ese extremo.
RTF N.º 11186-1-2015
Que de lo expuesto se advierte que el permiso de pesca para la operación de embarcaciones

pesqueras de bandera nacional califica como un activo intangible al cumplir los requisitos
exigidos por la norma contable antes citada, toda vez que carece de sustancia física (no se puede
apreciar con los sentidos), es identificables (surge de la potestad estatal en favor de los
particulares y bajo ciertas condiciones), se tiene control sobre él (su titular tiene el poder de
obtener los beneficios económicos futuros y puede restringir su acceso a terceros) y contribuye
a generar beneficios económicos futuros (permite a su titular desarrollar actividad económica
mediante la extracción de recursos hidrobiológicos).
[…]
Que de lo expuesto se tiene que al no haberse establecido un plazo de vigencia del permiso de
pesca para las embarcaciones pesqueras de bandera nacional, y que su duración no se encuentra
ligada a la vida útil de la embarcación pesquera respecto de la cual fue otorgado, se concluye
que dicho permiso permanecerá con su titular en tanto cumpla con las condiciones y
disposiciones legales por las que fue otorgado, de lo cual se hace patente que su vigencia no
está sujeta a un periodo de tiempo previamente definido, concluyéndose, por tanto, que se trata
de un activo intangible de duración ilimitada.
Que igual criterio ha sido considerado en la Resolución N.º 04717-1-2015 de 15 de mayo del
2015, emitida por este Tribunal.
Que en ese sentido, no procedía en el caso de autos que la recurrente dedujera para efecto de
la determinación del Impuesto a la Renta, la amortización correspondiente al precio pagado por
la adquisición de permisos de pesca, de conformidad con lo establecido por el inciso g) del
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta; por consiguiente, el reparo efectuado por la
Administración se encuentra arreglado a ley.
RTF N.º 07523-4-2017
Que de otro lado, el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que no
son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización
de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles
similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción
del contribuyente. podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en
un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT previa
opinión de los organismos técnicos pertinentes está facultada para determinar el valor real de
dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no
corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo
valor no podrá ser considerado para determinar los resultados. Asimismo, agregaba que en el
reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada.
[…]
475
Que del Resultado del Requerimiento N.º 0122120003168, se advierte que para efectos
tributarios la recurrente dedujo de la renta neta del Impuesto a la Renta no solo el valor de la
depreciación de las embarcaciones pesqueras “Osquitar”, “Doña Licha” y “Estefanía I” materia
de dicho arrendamiento financiero, sino también la depreciación correspondiente a los
respectivos permisos de pesca, lo cual resultaba improcedente para efectos tributarios de
conformidad con las normas legales y criterios antes expuestos, dada la naturaleza de activos
intangibles de dichos derechos administrativos; asimismo, estando al carácter de duración
ilimitada de los referidos permisos de pesca, tampoco resultaba procedente su amortización de
conformidad con el inciso g) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que el reparo
bajo análisis se encuentra arreglado a ley en este extremo. […]
RTF N.º 04562-5-2017
Que dicho criterio fue modificado por la Administración mediante el Informe N.º 010- 2011-SU-
NATl280000 de 27 de enero del 2011, en el que estableció que los permisos de pesca para la
operación de embarcaciones pesqueras califican como un activo intangible de duración
ilimitada, por lo que el precio pagado por su adquisición no es deducible para la determinación
de la renta neta imponible de tercera categoría de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del
artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
8. Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería
El artículo 237 del Código de Comercio establece que se reputará comisión mercantil el
mandato, cuando tenga por objeto un acto u operación de comercio y sea comerciante o agente
mediador del comercio el comitente o el comisionista. De lo que se desprende que la comisión
mercantil es un mandato que tiene por objeto un acto u operación de comercio. Al respecto,
nace la pregunta: ¿qué se entiende por mandato?; por lo que se hace necesario remitirnos al
artículo 1790 del Código Civil, el cual establece que por el mandato el mandatario se obliga a
realizar uno o más actos jurídicos, por cuenta y en interés del mandante.
Esta figura comercial se hace cada vez más presente en una era de globalización, y dentro de las
relaciones comerciales entre las empresas domiciliadas, las mismas que se ven obligadas a
incurrir en gastos como el pago de comisiones mercantil originadas en el exterior. Sin embargo,
a continuación veremos que esta deducción se encuentra limitada conforme lo dispone el inciso
h) del artículo 44 del TUO de la LIR, que señala lo siguiente:
No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
Las comisiones mercantiles originadas en el exterior por compra o venta de mercadería u otra
clase de bienes, por la parte que exceda del porcentaje que usualmente se abone por dichas
comisiones en el país donde estas se originen. [El resaltado es nuestro]
En ese sentido, como podemos apreciar, la norma no establece un momento cuantitativo o la

aplicación de un método para poder saber con certeza cuán- to es lo permitido como gasto
deducible; tan solo se estaría determinando el límite en función al precio usual que se abone
por dichas comisiones en el país donde estas se originen. Somos de la opinión que esta
regulación normativa, está generando en el contribuyente una situación de poca seguridad
jurídica, y muy probable de generar contingencias con la Administración Tributaria.
En esa misma línea hallamos un ejemplo práctico, en donde el Tribunal Fiscal, realiza el siguiente
pronunciamiento emitido por en la RTF N.º 06498-1-2011, que señala lo siguiente:
476
Que añade que a fojas 1229 a 1255 del Expediente N.º 14454-2006 obran los documentos que
acreditan los cruces de información realizados por la Administración a diferentes empresas
solicitando que informen sobre las comisiones de ventas pagadas a sus brokers en el exterior por
el ejercicio 2001 por los productos, calamar, pota, merluza, perico, pulpo, langostino y recortes
de pota y calamar, siendo que como consecuencia de estos cruces se obtuvo la información que
sirvió de sustento para efectuar la observación por exceso de comisiones pagadas al exterior,
determinándose que las comisiones pagadas en el exterior oscilan entre el 1 % y 3 %, resultando
razonable establecer como porcentaje aplicable a la recurrente el 2 %. [El resaltado es nuestro]
[…]
Que respecto de la comisión pagada por ventas hacia Italia, la Administración cuenta con la
información proporcionada por Copeinca y Seafrost SA, las cuales señala como porcentaje de
comisión pagada por la venta de recursos hidrobiologicos el 1 % y 2 %, respectivamente, pagado
por la venta de calamar entero.
[…]
Que en ese sentido, de conformidad con el inciso h) del artículo 44 de la Ley, a efectos de
determinar la comisión cobrada en el exterior, la Administración no solo debió identificar el
porcentaje en función al país de destino sino también en función al producto que se vende, no
resultando razonable que se tome como referencia la información brindada por un solo sujeto
para determinar cuál es la comisión por ventas que usualmente se cobra en determinado país.
[El resaltado es nuestro]
Que en este contexto, corresponde dejar sin efecto el reparo por comisiones de ventas pagadas
al exterior, debiendo la Administración determinar tales comisiones, de conformidad con lo
señalado en la presente resolución […]. [El resaltado es nuestro]
RTF N.º 06498-1-2011
Que asimismo, de las ventas realizadas hacia Italia, si bien la mayoría de esta fueron de calamar
entero, también pago comisiones por la venta de productos tales como, palabritas, palabritas
precocidas, tentáculos de calamar, langosta, filete de merluza, filete de perico, perico entero,
tiburón, merluza, anillas de calamar, langostino, langostino con cola y caparazón, recortes de
pota, tubo de pota, pulpo, recortes de calamar, pejerrey corte mariposa, rabas de pota, filete de
pota, filete de tiburón y pinzas de cangrejo.
Que en ese sentido, de conformidad con el inciso h) del artículo 44 de la Ley, a efectos de
determinar la comisión cobrada en el exterior, la Administración no solo debió identificar el
porcentaje en función al país de destino sino también en función al producto que se vende, no
resultando razonable que se tome como referencia la información brindada por un solo sujeto
para determinar cuál es la comisión por ventas que usualmente se cobra en determinado país.
Que en este contexto, corresponde dejar sin efecto el reparo por comisiones de ventas pagadas
al exterior, debiendo la Administración determinar tales comisiones, de conformidad con lo
señalado en la presente resolución.[…]
9. La pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficios tributarios hasta el límite
de dicho beneficio
477
De acuerdo con el inciso i) del artículo 44 del TUO de la LIR, se dispone que es un gasto no
deducible la pérdida originada en la venta de valores adquiridos con beneficio tributario, hasta
el límite de dicho beneficio.
Un ejemplo que podemos hallar en este punto es el bono tipo C de COFIDE151, que fue dado
durante los años 1999 al 2001, en donde COFIDE tuvo una activa participación en el mercado de
capitales local a través del Primer Programa de Emisión de Bonos COFIDE, en cuyo marco se
realizaron emisiones por un total de S/ 420.5 millones, a plazos desde 2 hasta 10 años. El
programa tuvo como objetivo otorgar recursos al empresariado peruano en soles a mediano y
largo plazo para mejorar su calce de plazos y monedas.
De esta manera, COFIDE se convirtió en la primera institución emisora en colocar instrumentos

a un plazo de 10 años. Adicionalmente, con el objetivo de contribuir en mayor medida al
desarrollo del mercado de capitales y fomentar la participación de nuevos inversionistas, en
particular minoritarios, COFIDE estructuró el Primer Programa de Instrumentos Representativos
de Deuda de Corto Plazo en el mercado de capitales local, con lo que se busca propiciar una
mayor liquidez y profundidad del mercado secundario. El importe total del programa es de USD
100,000,000 o su equivalente en soles o cualquier otra moneda extranjera, de los cuales se
encuentran pendientes de emisión USD 96.5 millones.
Por lo que de encontrarnos en el supuesto en que se enajenen dichos valores mobiliarios (bonos
tipo C de COFIDE), por un valor de venta menor al de su costo computable, se estaría generando
una pérdida tributaria, la cual califica como gasto no deducible solo hasta el monto equivalente
al beneficio tributario de conformidad con el inciso i) del señalado artículo 44 del TUO de la LIR.
10. Los gastos por documentos que no cumplen con los requisitos y características del
Reglamento de Comprobantes de Pago
Conforme con lo establecido en el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, se
dispone que no califica como un gasto deducible aquellos gastos cuya documentación
sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de Pago.
Al respecto, el RdCP en su artículo 8 regula los requisitos que deben observarse en cada uno de
los comprobantes de pago a utilizarse, y de la misma forma hallamos en su artículo 9 el listado
de las características que deben cumplirse, por este motivo se hace necesario realizar el
siguiente análisis.
10.1. La factura como comprobante de pago
El literal a) del artículo 2 del RdCP regula el supuesto de aquellos documentos que son
considerados comprobantes de pago, y precisa que la factura se considera como comprobante
de pago, siempre que cumpla con todas las características y requisitos mínimos establecidos en
el mismo reglamento.
En correlación, el artículo 4 del RdCP indica de manera expresa los tipos de comprobantes de
pago que deben emitirse en cada caso, y el numeral 1.1 especifica que las facturas se emitirán
solo en los siguientes casos:
a) Cuando la operación152 se realice con sujetos del impuesto general a las ventas que tengan
derecho al crédito fiscal
478
En este supuesto, todos aquellos sujetos del impuesto general a las ventas, necesariamente
exigirán la emisión de una factura, toda vez que en dicho documento se discrimina el IGV153, el
mismo que será utilizado como crédito fiscal en su determinación mensual a través del PDT N.º
621 IGV-Renta, al igual que su incorporación en el registro de compras. Cabe recordar que para
tener derecho al crédito fiscal, además, se deben cumplir necesariamente los requisitos
señalados expresamente en los artículos 18 (requisitos sustanciales) y 19 (requisitos formales)
de la Ley del IGV.
b) Cuando el comprador o usuario lo solicite, a fin de sustentar gasto o costo para efecto
tributario
En este caso, el contribuyente necesita de la factura, para que pueda sustentar tanto el gasto
como el costo para efectos tributarios e inclusive para el crédito fiscal. Sin embargo, no bastaría
contar con el solo comprobante de pago para justificar la realización de la operación, sino que
además el fisco tiene la facultad de exigir demás documentación que acredite la realización de
la operación154. Este mismo razonamiento lo indica Bahamonde Quinteros cuando precisa lo
siguiente:
Para tener derecho al crédito fiscal o a la deducción de gastos no basta acreditar que se cuente
con el comprobante de pago que respalde las operaciones realizadas, ni con el registros contable
de las mismas, sino que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo
indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su
derecho al crédito fiscal o gasto deducible correspondan a operaciones reales y/o fehacientes
[…]155.
Respecto del costo, se debe tomar en cuenta lo regulado por el segundo párrafo del artículo 20
del TUO de la LIR, que señala la exigencia del comprobante de pago para el sustento del costo,
esta modificación fue incorporada por el artículo 2 del Decreto Legislativo N.º 1112 vigente
desde el 1 de enero del 2013, antes de esta fecha no resultaba exigible el comprobante de pago
para el sustento respectivo156.
Situación especial en cuanto al sustento de pago de los intereses
Existe una situación especial en cuanto al sustento de pago de los intereses, cuando el pagador
de los mismos es una persona que genera rentas empresariales y la persona que los percibe es
una persona natural sin negocio, en cuyo caso siendo un mutuo de dinero en el que se ha
pactado el pago de los intereses, el perceptor de los mismos deberá cumplir con el pago de los
intereses y efectuar una retención del 5 % sobre el monto total de los intereses que cumpla con
abonarle.
En ese sentido, en el caso de que la persona que perciba los intereses producto de la colocación
de un capital realice el préstamo de dinero de manera permanente, ello determina que se debe
emitir una factura, la misma que no se halla gravada con el IGV por ser rentas de segunda
categoría, y con el mencionado comprobante se sustentará el pago de los intereses.
Asimismo en el caso de personas que perciban intereses de manera ocasional, deberán observar
lo señalado por el numeral 2) del artículo 6 del RdCP, que precisa que las personas naturales,
sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar
comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario,
podrán solicitar el Formulario N.º 820-Comprobante por Operaciones no Habituales.
479
c) Cuando el sujeto del Régimen Único Simplificado lo solicite, a fin de sustentar crédito
deducible
Los contribuyentes que se encuentran incorporados dentro del Régimen Único Simplificado
(RUS) están en la obligación de solicitar facturas en las adquisiciones de bienes y/o servicios que
realicen a sus proveedores, como lo regula el textualmente el artículo 17 del Decreto Legislativo
N.º 937, que señala, “los sujetos del presente Régimen solo deberán exigir facturas y/o tickets o
cintas emitidas por máquinas registradoras u otros documentos autorizados que permitan
ejercer el derecho al crédito fiscal o ser utilizados para sustentar gasto o costo para efectos
tributarios de acuerdo a las normas pertinentes, a sus proveedores por las compras de los bienes
y por la prestación de servicios […]”. [El resaltado es nuestro]
Nótese que esta exigencia de solicitar facturas por las adquisiciones es por un tema de control
de parte de la Administración Tributaria, habida cuenta de que los sujetos del nuevo RUS no
llevan contabilidad, por ende no existe un Registro de Compras para anotar las facturas y
tampoco pueden utilizar el crédito fiscal para aplicarlo mes a mes habida cuenta que no
presentan el PDT N.º 621, ya que cumplen con el pago de una sola cuota en función a una escala
señalada por el texto del artículo 7157 del Decreto Legislativo N.º 937, considerando como
parámetros el total de ingresos brutos y las adquisiciones.
d) En las operaciones de exportación consideradas como tales por las normas del impuesto
general a las ventas. En el caso de la venta de bienes en los establecimientos ubicados en la Zona
Internacional de los aeropuertos de la República, si la operación se realiza con consumidores
finales, se emitirán boletas de venta o tickets
Dentro de este supuesto se hallan todas aquellas operaciones en las cuales se transfieren bienes
desde el territorio nacional hacia el exterior, conforme lo regula el artículo 33 del TUO de la Ley
de IGV, el cual señala que “se considerará exportación de bienes, la venta de bienes muebles
que realice un sujeto domiciliado en el país a favor de un sujeto no
domiciliado, independientemente de que la transferencia de propiedad ocurra en el país o en el
exterior, siempre que dichos bienes sean objeto del trámite aduanero de exportación
definitiva”. [El resaltado es nuestro]
En esa misma línea, de realizar un análisis más detallado de la norma aduanera, apreciamos que
se deben cumplir de manera concurrente tres requisitos claramente diferenciados.
Primero. Salida de los bienes fuera del territorio nacional, aunque en términos aduaneros se
debería mencionar a la salida de “mercancías”, toda vez que el término “bienes” es utilizado por
la legislación del impuesto general a las ventas158.
Segundo. El uso o consumo definitivo de los bienes debe producirse en el exterior y no en el

país.
En caso de no cumplirse lo antes mencionado no se estaría presentando una exportación, sino
una venta interna de bienes y se encontraría afecta al pago del IGV.
Tercero. La existencia del control aduanero, ello implica que la exportación de los bienes debe
realizarse de manera legal y con presencia de la autoridad aduanera que certifique la salida de
los bienes159.
480
Finalmente corresponde precisar que no están comprendidas en este inciso, las operaciones de
exportación realizadas por los sujetos del nuevo Régimen Único Simplificado.
e) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en relación con la

venta en el país de bienes provenientes del exterior, siempre que el comisionista actúe como
intermediario entre un sujeto domiciliado en el país y otro no domiciliado y la comisión sea
pagada en el exterior
Respecto de este enunciado, debemos señalar que hasta el 2010 se encontraba dentro del
artículo 2 de la Ley del IGV, como uno de los supuestos de una operación no gravada del IGV,
específicamente era el literal q), el mismo que fue derogado por la Cuarta Disposición
Complementaria Final de la Ley N.º 29646 (01-01-11).
f) En las operaciones realizadas con las unidades ejecutoras y entidades del sector público
nacional a las que se refiere el Decreto Supremo N.º 053-97-PCM y normas modificatorias,
cuando dichas unidades ejecutoras y entidades adquieran los bienes y/o servicios definidos
como tales en el artículo 1 del citado decreto supremo; salvo que las mencionadas adquisiciones
se efectúen a sujetos del Régimen Único Simplificado o a las personas comprendidas en el
numeral 3 del artículo 6 del RdCP, o que se acrediten con los documentos autorizados a que se
refiere el numeral 6 del artículo 4 del RcDP
Para comprender el término “unidad ejecutora” hemos consultado el glosario de términos del
proceso presupuestario, el cual precisa que es la “instancia orgánica con capacidad para
desarrollar funciones administrativas y contables, la que es la responsable de informar sobre el
avance y/o cumplimiento de las metas. Para el 2001, el número de UEs alcanza a 559”160.
g) En los servicios de comisión mercantil prestados a sujetos no domiciliados, en relación con la

compra de bienes nacionales o nacionalizados, siempre que el comisionista actúe como
intermediario entre el(los) exportadores y el sujeto no domiciliado y la comisión sea pagada
desde el exterior
Finalmente, el texto del numeral 1.2 del artículo 4 del RdCP indica que solo se emitirán a favor
del adquirente o usuario que posea número de Registro Único de Contribuyentes (RUC),
exceptuándose de este requisito a las operaciones referidas en los literales d), e) y g) del numeral
1.1 del señalado artículo.
481
10.1.1. Elementos que conforman la información impresa de una factura
De conformidad con el numeral 1 del artículo 8 del RdCP, las facturas deberán observar la
siguiente información necesariamente impresa:
a) Los datos de identificación del obligado
La factura debe contener de manera obligatoria como información necesariamente impresa los
datos de identificación del obligado, de conformidad con el numeral 1.1 del artículo 8 del RdCP,
los cuales incluyen:
Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente, los contribuyentes que

generen rentas de tercera categoría deberán consignar su nombre comercial, si lo tuvieran.
Dirección del domicilio fiscal y del establecimiento donde esté localizado el punto de emisión.
Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que posee el
contribuyente161.
Así, podemos citar el Informe N.º 028-2008-SUNAT/2B0000, que indica lo siguiente:
Tratándose del cambio de denominación de una vía (calle, jirón, avenida, entre otros) realizada
por una municipalidad, el deudor tributario se encuentra autorizado a utilizar los comprobantes
de pago que tenga en existencia, siempre que comunique el cambio de dirección del punto de
emisión a la Administración Tributaria e indique en dichos comprobantes la nueva
dirección mediante cualquier mecanismo162.
Resulta relevante señalar que el domicilio fiscal de los comprobantes de pago, en los últimos
años ha sido materia de diversa discusión; sin embargo, la SUNAT, mediante el comunicado del
4 de agosto del 2013, buscó flexibilizar el requisito de la consignación del domicilio fiscal en el
comprobante de pago, teniendo en cuenta la problemática que se generó a raíz de la publicación
del criterio contenido en la RTF N.º 09882-9-2013163.
Es por ello que el 15 de agosto del 2013, la SUNAT publicó en el diario

oficial El Peruano la Resolución de Superintendencia N.º 245-2013/ SUNAT164, y dispone
en su artículo 2 que, para efectos de lo dispuesto en el inciso b) de los numerales 2 1.1, 2.1, 3.1,
4.1 y 5.1 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, la dirección del domicilio fiscal
y/o del establecimiento donde esté localizado o ubicado el punto de emisión y, en su caso, de
los diversos establecimientos que posea el contribuyente, según corresponda, podrá no incluir
la provincia.
En esa misma línea, la Única Disposición Complementaria Transitoria de la señalada resolución,

precisa que para todos los efectos, se considerará como comprobante de pago los documentos
impresos hasta antes de la entrada en vigencia de dicha norma, es decir, hasta el 15 de agosto
del 2013, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:
La información a que se refiere el inciso b) de los numerales 1.1, 2.1, 3.1 y 4.1 del artículo 8 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, referida al distrito y provincia, que no se encuentre
impresa, sea consignada mediante algún medio mecanizado o computarizado165
Reúnan los demás requisitos y características previstos en el Reglamento de Comprobantes de

Pago.
Número de RUC
482
b) La denominación del comprobante: factura
El numeral 1.2 del artículo 8 del RdCP indica que en el comprobante de pago se debe consignar
en mayúsculas y de manera expresa la denominación “factura”. Este será un elemento
diferenciador de los otros tipos de comprobantes de pago. Este requisito determina que, si en
caso no se consigne dicha información, el comprobante de pago no reuniría los requisitos para
ser considerado como tal y no permitirá a quien lo reciba la deducción del gasto, costo y/o
crédito fiscal.
c) La numeración: serie y número correlativo
Se debe considerar como información necesariamente impresa la numeración de la factura, la

cual debe contener la serie y el número correlativo; ello de conformidad con el numeral 1.3 del
artículo 8 del RdCP.
En el caso de la serie, esta puede corresponder a un punto de emisión del comprobante de pago
y en un mismo local pueden existir varias series166.
Un ejemplo de ello pueden ser las galerías ubicadas en el Mercado Central de Lima, donde se
observa que en un local pueden existir tantas series como vendedores atienden al público que
se acerca a adquirir mercadería; de ello, se observa que si en un punto de emisión existen
cincuenta (50) vendedores, cada uno de ellos podrá tener un talonario de comprobantes de
pago que emitan para sustentar las operaciones de venta de bienes a terceros, lo cual determina
que sean cincuenta (50) series de facturas, obviamente correlativas.
Sobre el particular, es necesario realizar la concordancia con lo señalado en los numerales 4.1 y
4.2 del acápite 4 del artículo 9 del RdCP, que detalla lo siguiente:
Un ejemplo de ello pueden ser las galerías ubicadas en el Mercado Central de Lima, donde se
observa que en un local pueden existir tantas series como vendedores atienden al público que
se acerca a adquirir mercadería; de ello, se observa que si en un punto de emisión existen
cincuenta (50) vendedores, cada uno de ellos podrá tener un talonario de comprobantes de
pago que emitan para sustentar las operaciones de venta de bienes a terceros, lo cual determina
que sean cincuenta (50) series de facturas, obviamente correlativas.
Sobre el particular, es necesario realizar la concordancia con lo señalado en los numerales 4.1 y
4.2 del acápite 4 del artículo 9 del RdCP, que detalla lo siguiente:
Respecto del número de serie
4.1. Los tres (3) primeros, de izquierda a derecha corresponden a la serie, y serán empleados
para identificar el punto de emisión. Los puntos de emisión pueden ser:
a) Fijos, cuando se trate de emisiones efectuadas dentro de establecimientos declarados ante la

SUNAT, tales como Casa Matriz, Sucursal, Agencia, Local Comercial, Local de Servicios o
Depósito.
b) Móviles, cuando se trate de emisiones efectuadas por emisores itinerantes, tales como
distribuidores a través de vehículos, vendedores puerta a puerta, que emitan comprobantes
de pago y mantengan relación de dependencia con algún establecimiento declarado ante la
SUNAT.
En un mismo establecimiento se podrá establecer más de un punto de emisión.
483
Las series establecidas no podrán variarse ni intercambiarse entre establecimientos de un
mismo sujeto obligado a emitir documentos.
La asignación de las series por puntos de emisión no será necesariamente correlativa.
De requerirse más de tres (3) dígitos para identificar los puntos de emisión, deberá solicitarse
autorización previa a la SUNAT.
Respecto del correlativo
4.2. Los siete (7) números restantes, corresponden al número correlativo. Estará separados de
la serie por un guión (-) o por el símbolo de número (N.°).
Para cada serie establecida, el número correlativo comenzará sin excepción del 0000001,
pudiendo omitirse la impresión de los ceros a la izquierda.
Resulta relevante citar la opinión vertida por la SUNAT a través de la

emisión del Oficio N.º 004-2005/SUNAT/2B0000, el cual señala que no resulta legalmente
posible que se impriman comprobantes de pago utilizando la serie y numeración de
comprobantes de pago que fueron impresos y utilizados en su oportunidad167.
Asimismo, mediante el Informe N.º 036-2001-SUNAT/K00000, la SUNAT emite opinión

señalando que en un mismo establecimiento se puede tener más de un punto de emisión168.
d) Los datos de la imprenta o empresa gráfica que efectuó la impresión
De conformidad con el numeral 1.4 del artículo 8 del RdCP, se regula que se debe considerar
como un elemento impreso en los comprobantes de pago, los datos de la imprenta o empresa
gráfica que efectuó la impresión, que son los siguientes:
Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente podrá consignarse el

nombre comercial.*
(*) Este literal fue derogado por la única disposición complementaria derogatoria de la
Resolución de Superintendencia N.º 245-2013/SUNAT, la cual fue publicada en El Peruano el 15-
08-13 y se encuentra vigente a partir del 16-08-13169.
Número de RUC
Fecha de impresión
e) Los datos del número de autorización de impresión otorgado por la SUNAT
Se deberá consignar como información impresa el número de autorización de impresión

otorgado por la SUNAT, el cual se consignará conjuntamente con los datos de la imprenta o
empresa gráfica, ello de conformidad con el numeral 1.5 del artículo 8 del RdCP. Esta
autorización es la que se otorga a través de la clave SOL.
f) Información impresa relacionada con el destino del original y copias de las facturas
El numeral 1.6 del artículo 8 del RdCP, señala que la información impresa ligada al destino del
original y copias de las facturas170, se debe detallar como se indica a continuación:
En el original: adquirente o usuario
En la primera copia: emisor
484
En la segunda copia: SUNAT
Además, en las copias se consignará la leyenda “Copia sin derecho a crédito fiscal del IGV”. En
los casos de operaciones de exportación, no es obligatorio consignar esta leyenda. Cabe precisar
que el adquirente o usuario recibirá el original de la factura conjuntamente con la segunda copia
SUNAT, y deberá conservarlas; y en el caso de que la Administración Tributaria le solicite la
exhibición de la documentación que sustente una operación, el contribuyente deberá mostrar
el original y la copia SUNAT; la misma podrá quedarse con la copia SUNAT para realizar una
revisión de las operaciones y su fehaciencia.
Un problema que se ha presentado últimamente es el hecho de que los propios contribuyentes

solo muestran la copia SUNAT en un proceso de revisión y conservan el original adquirente o
usuario, argumentando que ya se encuentra registrado en la contabilidad y que llevar la original
de la factura originaría un desorden de los expedientes elaborados por el propio contribuyente,
hecho que consideramos no es correcto, ya que la Administración estaría solicitando la totalidad
de copias que componen el comprobante de pago, ello en concordancia con lo señalado por el
numeral 5 del artículo 87 del Código Tributario, que precisa que la obligación de los
administrados es permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o
exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la
Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás
documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la
forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le
sean solicitadas171.
10.1.2. Información no necesariamente impresa en las facturas
A continuación, desarrollaremos la información que se debe consignar en el momento del

llenado del comprobante de pago, lo cual determina qué no debe estar impreso al momento de
la salida de la imprenta autorizada.
a) Apellidos y nombres, o denominación o razón social del adquirente o usuario
El numeral 1.7 del artículo 8 del RdCP considera que se debe consignar en las facturas como
información no necesariamente impresa los apellidos y nombres, o denominación o razón social
del adquirente o usuario, es decir, se podrá consignar cualquiera de estos tres supuestos.
b) Número de RUC del adquirente o usuario
El numeral 1.8 del artículo 8 del RdCP considera que se debe consignar en la factura como
información no necesariamente impresa el número de RUC del adquirente o usuario, excepto
en las operaciones previstas en los literales d), e) y g) del numeral 1.1 del artículo 4 del RdCP.
c) Indicación del bien vendido o cedido en uso
El numeral 1.9 del artículo 8 del RdCP considera que en la factura se debe consignar la
información relacionada con el bien vendido o cedido en uso, la descripción o tipo de servicio
prestado, e indicar la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor, si se
trata de un bien identificable, de ser el caso, y en el caso de que no fuera posible indicar el
número de serie y/o número de motor del bien vendido o cedido en uso al momento de la
emisión del comprobante, dicha información se consignará al momento de la entrega del bien.
Cabe precisar que en el caso de algunos servicios existen costumbres de la plaza que determinan
la no consignación de un detalle. Ese es el caso de los servicios de alimentación ofrecidos por los
485
restaurantes, los cuales consignan en el comprobante respectivo la frase “por consumo”, lo cual
no detalla el servicio de alimentación ofrecido, por lo que estos negocios cumplirán con el
requisito relativo a la descripción o tipo de servicio, si es que en las facturas que expiden
consignan la frase “por consumo”.
Sin embargo, en la medida en que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en
relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta información en la factura.
Sobre el tema existen posturas disímiles entre el fisco y los contribuyentes, toda vez que el
primero procura exigir que se consigne el detalle de los servicios ofrecidos. Sin embargo, parece
contradictorio que la SUNAT, en anteriores años, hubiera estado de acuerdo con que se consigne
dentro de los comprobantes de pago la frase “por consumo”, tal como lo indica el Informe N.º
012-2001-SUNAT/K00000, el cual considera que “los negocios que brindan el servicio de
expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación
de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio
prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8 del RCP, al consignar en los mencionados
comprobantes de pago la frase ‘por consumo’”.
Otro pronunciamiento lo ubicamos en la Carta N.º208-2006-SUNAT/200000, la cual precisa lo

siguiente:
Conforme se indica en el Informe N.º 012-2001-SUNAT-K00000, los negocios dedicados al

servicio de expendio de comidas cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de
servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
si es que en las facturas que expiden consignan la frase “por consumo”. Sin embargo, en la
medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio
prestado, también deberá consignarse esta información en la factura.
El propio Tribunal Fiscal ha determinado que se puede consignar la frase “por consumo” en los
comprobantes de pago que sustentan el servicio de alimentación ofrecido. Las RTF son las
siguientes: 144-4-1995, 091-4-1996, 503-1-1996. 470-2-1999, 9582-5-2001, 2262-2-2003 o
3113-1-2004.
d) Consignación de los precios unitarios de los bienes o el importe de la cesión en uso o servicios
prestados
De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1.10 del artículo 8 del RdCP, se exige que en las
facturas se consigne de manera obligatoria los precios unitarios de los bienes vendidos o importe
de la cesión en uso, o servicios prestados.
Lo antes señalado se puede elaborar rápidamente en el caso de la venta de bienes, pero se

complica en el caso de los servicios, toda vez que en este último supuesto pueden existir venta
de bienes y, a la vez, servicios, como es el caso de la reparación del motor de un vehículo, donde
es más compleja la consignación de los precios unitarios de los servicios, toda vez que puede
involucrar un sinnúmero de servicios complejos que no pueden ser divisibles.
e) Valor de venta de los bienes vendidos, importe de la cesión en uso o del servicio prestado, sin
incluir los tributos que afecten la operación
Se debe consignar en la factura como información no necesariamente impresa el valor de venta

de los bienes vendidos, el importe de la cesión en uso o del servicio prestado, sin incluir los
486
tributos que afecten la operación ni otros cargos adicionales si los hubiere172, ello de
conformidad con lo señalado por el numeral 1.11 del artículo 8 del RdCP.
Entendemos que esta exigencia se da para poder realizar la aplicación de los tributos que gravan
la operación, dentro de los cuales se puede mencionar al impuesto general a las ventas; el
impuesto selectivo al consumo, en caso de que se encuentre afecto a este tributo; la aplicación
de la percepción a la venta interna de bienes, de ser el caso, entre otros tributos. Lo antes
mencionado no sería de aplicación si se tratara de una boleta de venta, en la que no existe
discriminación del impuesto y se debe consignar la cantidad total a pagar.
f) Monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales
De conformidad con el numeral 1.12 del artículo 8 del RdCP, se debe consignar en la factura el
monto discriminado de los tributos que gravan la operación y otros cargos adicionales, en su
caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de
una operación gravada con el impuesto a la venta de arroz pilado.
A continuación, veamos en forma gráfica este supuesto, en concordancia con el literal a) del
artículo 1 de la Ley del IGV, el cual determina que si se trata de una operación de venta de bienes
dentro del territorio peruano, la operación se encuentra gravada con el IGV; y conforme con lo
señalado por el literal a) del artículo 13 de la Ley del IGV, la base imponible para el IGV será el
valor de venta de los bienes, es decir, si se venden bienes por la cantidad de S/ 3,000.00, el 18
% del IGV será S/ 540.00, lo cual implica que el precio de venta al público será de S/ 3,540.00,
como podemos observar.
Asimismo, en caso de que se trate de una operación de venta de arroz pilado173 por la suma de
S/ 3,000.00, el 4 % del IVAP será S/ 120.00, lo cual implica que el precio de venta al público será
de S/ 3,120.00.
g) Importe total de la venta, de la cesión en uso o del servicio prestado, expresado numérica y
literalmente
En el llenado de las facturas se debe consignar el importe total de la venta, de la cesión en uso
o del servicio prestado, expresado numérica y literalmente. Cada factura debe ser totalizada y
cerrada independientemente. La base legal que sustenta este mandato la encontramos en el
numeral 1.13 del artículo 8 del RdCP.
h) El número de las guías de remisión o de cualquier otro documento relacionado con la

operación que se factura
En las facturas se debe consignar como información no necesariamente impresa, el número de

las guías de remisión o de cualquier otro documento relacionado con la operación que se
factura, en su caso, e incluir los documentos auxiliares creados para la implementación y control
del beneficio establecido por el Decreto Legislativo N.º 919174, ello de conformidad con el
numeral 1.14 del artículo 8 del RdCP.
487
Recordemos que las guías de remisión son documentos que acreditan el traslado de los bienes
entre distintas direcciones, y pueden realizarse bajo la modalidad de transporte privado (Guía
de remisión remitente) y público (Guía de remisión transportista). En la factura debe anotarse,
de manera obligatoria, el número de guía de remisión, el cual será un mecanismo de control por
parte del fisco.
i) Se debe consignar la fecha de emisión de la factura
El numeral 1.15 del artículo 8 del RdCP considera que en las facturas se debe consignar como
información no necesariamente impresa, la fecha de emisión de la misma. Esta información es
obligatoria para que la Administración Tributaria pueda verificar, entre otros hechos, el
nacimiento de la obligación tributaria a efectos del IGV o determinar en algún modo la
fehaciencia de las operaciones.
Asimismo, el señalado numeral precisa que en el caso de las facturas que son utilizadas en
operaciones de exportación, deberán contener los requisitos básicos de información impresa y
no necesariamente impresa expresados en castellano, y pueden adicionalmente contener
dentro del mismo documento la traducción a otro idioma. Dicha traducción podrá consignarse
al momento de la emisión, por lo cual esta no necesariamente deberá ser impresa.
j) Consignación del código de autorización emitido por el Sistema de Control de Órdenes de

Pedido (SCOP)
El numeral 1.16 del artículo 8 del RdCP señala que en las facturas se debe consignar como
información no necesariamente impresa, el código de autorización emitido por el Sistema de
Control de Órdenes de Pedido (SCOP), aprobado por Resolución de Consejo Directivo OSINERG
N.º 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles líquidos y otros productos derivados de los
hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro de los alcances de dicho sistema.
Es pertinente indicar que este numeral fue incorporado por el artículo 3 de la Resolución de
Superintendencia N.º 064-2006/SUNAT, la cual fue publicada en El Peruano el 25-04-06 y está
vigente desde el 01-05-06.
10.2. La placa del vehículo: el nuevo requisito del Reglamento de Comprobantes de Pago
El 17 de julio del 2015 se publicó en el El Peruano la Resolución de Superintendencia N.º 185-

2015/SUNAT, la cual modifica el RdCP. Esta resolución señala que es pertinente que la
Administración Tributaria cuente con los elementos
necesarios en aras de efectuar un control más estricto en las operaciones vinculadas a
gastos incurridos en vehículos automotores y en la prestación de servicios, por lo que es
conveniente establecer nuevos requisitos mínimos en las facturas y en los tickets o cintas de
máquinas registradoras, que sustenten crédito fiscal o gasto o costo para efectos tributarios,
como vemos a continuación:
a) En las facturas
El numeral 1.3 del artículo 1 de la Resolución señalada incorpora el numeral 1 al artículo 8 del
RdCP como información no necesariamente impresa consignar la placa del vehículo, en los
siguientes supuestos:
En la cesión en uso de vehículos automotores, también debe consignarse el número de placa del
vehículo, si al momento de la emisión del comprobante de pago se conoce ese dato.
488
En la venta al público de combustible para vehículos automotores: el número de placa del
vehículo automotor, cuando se despache el combustible directamente al tanque de dicho
vehículo.
En la prestación de servicios de mantenimiento, seguros, reparación y similares para vehículos

automotores: el número de placa del vehículo automotor respectivo.
b) En los tickets
El numeral 1.4 del artículo 1 de la resolución señalada incorpora el numeral 5 al artículo 8 del
RdCP como información no necesariamente impresa, los siguientes requisitos:
En la cesión en uso de vehículos automotores, también debe consignarse el número de placa del
vehículo, si al momento de la emisión del comprobante de pago se conoce ese dato.
En la venta al público de combustible para vehículos automotores: el número de placa del

vehículo automotor, cuando se despache el combustible directamente al tanque de dicho
vehículo.
La prestación de servicios de mantenimiento, seguros, reparación y similares para vehículos

automotores: el número de placa del vehículo automotor respectivo.
La Única Disposición Complementaria Final de la mencionada resolución establecía la

obligatoriedad de que a partir del 1 de noviembre del 2015, debería consignarse los requisitos
antes señalados; sin embargo, el 31 de octubre del 2015 se publicó en el diario El Peruano la
Resolución de Superintendencia N.º 300-2015/SUNAT, la cual modifica la Resolución de
Superintendencia N.º 185-2015/SUNAT, y señala en su Única Disposición Complementaria Final
respecto de la obligatoriedad de la anotación del número de placa del vehículo rige a partir del
1 de noviembre del 2015, para el caso de la cesión en uso y la prestación de servicios para
vehículos automotores.
Sin embargo, de forma muy específica, la Resolución de Superintendencia N.º 364-2015/SUNAT,

publicada el 30 de diciembre del 2015, dispuso sustituir el inciso d) de la Única Disposición
Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia N.º 185-2015/SUNAT, con respecto
a la venta de combustible a partir del 1 de enero del 2017 respecto de la obligatoriedad de la
anotación del número de placa del vehículo en los comprobantes de pago; no obstante, esta
obligación se sustituye por lo señalado en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º
328-2016-SUNAT, publicada el 30 diciembre del 2016, que posterga esta obligación hasta el 1
de julio del 2017; pese a esta disposición, el 28 de junio del 2017 se publica la Resolución de
Superintendencia N.º 155- 2017/SUNAT que dispone sustituir el inciso e) de la Única Disposición
Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia N.º 185-2015/ SUNAT, y establece
un nuevo plazo para el cumplimiento de obligaciones formales en la emisión de comprobantes
de pago en determinados casos, los cuales son:
489
Finalmente, en el artículo 4 de la Resolución de Superintendencia N.º 155-2017/SUNAT, se
dispone suspender hasta el 01-01-18, la obligación de indicar en la factura electrónica la
información prevista en los numerales 34 y 35 del anexo 1 de la Resolución de Superintendencia
N.º 097-2012/SUNAT y normas modificatorias, referida al número de placa del vehículo
automotor (en la venta al público de combustible para vehículos automotores, cuando se
despache el combustible directamente al tanque del vehículo) y a la dirección del lugar en el que
se entrega el bien (en la venta realizada por un emisor electrónico itinerante, cuando esta no
figure como punto de llegada en la guía de remisión-remitente del emisor electrónico)175.
10.3. Los contribuyentes que tengan la condición de no habido
Respecto a la condición de no habido, se deberá tomar en cuenta lo regulado por el acápite i),
inciso j), del artículo 44 del TUO de la LIR, que establece la no deducibilidad del gasto sustentado
en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la fecha de emisión del
comprobante, tenga la condición de no habido, según la publicación realizada por la
Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya
cumplido con levantar tal condición; entendemos que se realiza dicha precisión porque se está
reconociendo la deducibilidad de los gastos en el ejercicio fiscal en que se hayan devengado, en
concordancia con el artículo 57 de la misma ley.
Dentro de la lista de los gastos prohibidos del artículo 44 de la LIR, este supuesto es uno de los
más extendidos y dramáticos en cuanto a los reparos que puede aplicar la Administración
Tributaria, ya que constituye una obligación tributaria formal. El gasto en sí puede ser necesario,
indispensable para la generación de mayor renta y mantener la fuente productora, pero aun en
estos casos basta que el contribuyente cumpla con exigir oportuna y debidamente el respectivo
comprobante de pago, o que este no cumpla plenamente con los requisitos exigidos por el
Reglamente de Comprobantes de Pago, para que sea considerado el gasto como prohibido.
Una de las posibles razones para que este gasto sea prohibido es que constituye un obstáculo
absoluto a la labor de fiscalización de la SUNAT, el hecho de que los contribuyentes no cuenten
con los comprobantes de pago debidamente emitidos de acuerdo con la norma tributaria.
10.4. La notificación de la baja de inscripción en el RUC
De conformidad con el acápite ii) del artículo 44 del TUO de la LIR, no es deducible el gasto
sustentado en comprobante emitido por contribuyente que a la fecha de emisión del
490
comprobante la SUNAT le haya notificado la baja de su inscripción176 en el Registro Único de
Contribuyentes177.
En esa misma línea, la Resolución de Superintendencia N.º 152-2015/SUNAT178 define lo que

se entiende por baja de inscripción de número de RUC, al estado asignado por la SUNAT a un
número de RUC, cuando el contribuyente y/o responsable lo solicita por haber dejado de realizar
actividades generadoras de obligaciones tributarias y/o cuando la SUNAT presuma o verifique
que no las realiza.
a) Caso específico de baja de inscripción de oficio del número de RUC
La SUNAT, de oficio, puede dar de baja un número de RUC cuando:
Presuma, con base en la verificación de la información que consta en sus registros, que el sujeto
inscrito no realiza actividades generadoras de obligaciones tributarias o cuando transcurrido el
plazo de doce (12) meses, sin que el sujeto inscrito hubiera comunicado la fecha de reinicio de
sus actividades179, el número de RUC podrá ser dado de baja de oficio por la SUNAT, siempre
que presuma que dicho sujeto inscrito ha dejado de realizar actividades generadoras de
obligaciones tributarias.
Verifique, a través de una acción de control, que el sujeto inscrito en el RUC no realiza
actividades generadoras de obligaciones tributarias.
Sobre el particular, la Administración Tributaria, en aquellos casos en que en una acción de
control determine que el sujeto no realiza determinada actividad generadora de obligaciones
tributarias, se encuentra facultada para modificar la afectación de tributos que figura en el RUC
relacionada con la actividad que realiza.
b) Notificación de la baja de oficio
El artículo 9 de la Resolución de Superintendencia N.º 210-2004/SUNAT establece que la SUNAT

notificará la baja de oficio al contribuyente. En ese sentido, la Única Disposición Complementaria
Modificatoria establece que se incorpore al Anexo de la Resolución de Superintendencia N.º
014- 2008/SUNAT, que el procedimiento de baja de inscripción de oficio del número de RUC se
realizará a través de una Resolución de Intendencia u oficina zonal, por lo que no requiere la
afiliación a notificaciones SOL. En ese entendido, cuando el TUO de la LIR hace referencia a la
notificación de la baja de inscripción en el RUC, al igual se estaría refiriendo a la baja de oficio.
Otra consecuencia que desencadena este sucesos es que, aquel contribuyente que realiza
operaciones de compra a otro, y este último al momento de la emisión del comprobante de
pago la SUNAT le haya notificado la baja de oficio, a la que hacemos referencia líneas arriba, no
podrá deducir el gasto y en consecuencia no podrá tomar el crédito fiscal, debido a que el
artículo 18 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece como requisito para
ejercer el derecho al crédito fiscal, que sea permitido como gasto o costo de la empresa de
acuerdo con la legislación del impuesto a la renta.
Finalmente, cabe precisar que toda la prohibición de la deducción del gasto sustentado en
documentos que no reúnen los requisitos establecido en el RdCP, que hemos detallado en este
punto, será levantada si para efectos de la deducción del gasto se aceptará la sustentación con
demás documentos, de acuerdo con lo que establezca el artículo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, conforme lo precisa el último párrafo del inciso j) del artículo 44 del TUO
de la LIR.
491
Así, por ejemplo, en tanto el gasto que conceptualmente cumple con el principio de causalidad,
y por tanto es deducible, deberá acreditarse con otros documentos que pudieran acreditar de
forma inobjetable la realidad de la operación, como es el caso de las operaciones no habituales
de una persona natural que no cuente con número de RUC y enajene a una empresa un bien
registrable, no requerirá solicitar la expedición del Formulario N.º 820, basta con el contrato civil
de transferencia como de los documentos de Registros Públicos para que se acredite la
operación y, por tanto, pueda ser válidamente aplicado como gasto deducible. En esa medida
se permite la sustentación del gasto con otros documentos, conforme lo admite el artículo 37
Gastos sin comprobante de pago y sin documentación sustentatoria
RTF N.º 04376-11-2018
Que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles
para la determinación de la renta imponible de tercera categoría los gastos cuya documentación
sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimos establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de Pago.
Que el numeral 2 del artículo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por
Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT dispone que las personas naturales, entre
otros sujetos se encuentran obligadas a emitir comprobantes de pago por los servicios que
presten.
[...]
Que de las normas glosadas se tiene que para la deducción de un gasto se debe acreditar que
resultaba necesario para producir y mantener su fuente, que esté vinculado con la generación
de ganancia de capital y además, debe estar sustentado en un comprobantes de pago en el caso
que exista la obligación de emitirlo, criterio establecido en diversas resoluciones de este
tribunal, tales como las Resoluciones N.os 0611-1-2001 y 8534-5-2001.
[...]
Que al no haber acreditado la recurrente que los documentos que sustentan su gasto cumplan
con los requisitos para ser considerados comprobantes de pago, no procede aceptar la
deducción de los respectivos gastos, por lo que procede mantener el reparo.
El inciso j) no es aplicable al costo sino al gasto
RTF N.º 06545-10-2017
Que el inciso j) del artículo 44 de la referida Ley del Impuesto a la Renta, señala que no son
deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, los gastos cuya
documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas
establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Que al respecto, debe indicarse que de acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal en las
Resoluciones N.os 02933-3-2008, 06263-2-2005 y 0586-2-2001, entre otras, el artículo 20 de la
Ley del Impuesto a la Renta no ha establecido que para efecto de dicho impuesto, el costo de
adquisición, costo de producción o valor de ingreso al patrimonio, debían estar sustentados en
492
comprobantes de pago emitidos de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago,
por lo que la Administración no puede reparar el costo de venta por este motivo.
Que por consiguiente, el reparo al costo de ventas referido a las liquidaciones de compra materia
de análisis no se ajusta a ley, por lo que corresponde levantarlo y revocar la resolución apelada
en este extremo.
Que cabe indicar que contrariamente a lo alegado por la Administración, el inciso j) del artículo
44 de la Ley del Impuesto a la Renta no resulta aplicable al costo, pues en su tenor hace
referencia expresa únicamente a los gastos; estando regido el costo por el artículo 20 de dicha
ley, cuyo texto aplicable a las liquidaciones de cobranza materia de observación, no establecía
que el costo debía estar sustentado con comprobantes de pago, exigencia que fue introducida
recién a partir de la modificatoria introducida por el Decreto Legislativo N.º 1113.
RTF N.º 04195-3-2016
Que conforme con el Anexo N.º 2 de la Resolución de Determinación N.º 024-003-0028551

emitida por impuesto a la renta del ejercicio 2005 (folio 1513), la Administración formuló reparo
por gastos no sustentados con documentación, ascendente a S/ 335,081.00, señalándose como
sustento el Requerimiento N.º 0222070003445 y su resultado, y como base legal el primer
párrafo del artículo 37 y el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre otros.
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones N.os 17929-3-
2013 y 15187-3-2013,entre otras, para que un gasto se considere necesario se requiere que
exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, debiendo
evaluarse la necesidad del gasto en cada caso; asimismo, en la Resolución N.º 06072-5-2003 se
estableció que para considerar que los gastos cumplen con el principio de causalidad,
corresponde analizar si el gasto se encuentra debidamente sustentado con la documentación
correspondiente y si su destino está acreditado.
Que de autos se verifica que si bien el 20 de junio y 18 de julio del 2007, la recurrente presentó
escritos de respuesta a los Requerimientos N.os 0222070003445 y 0222070003871 (folios 326,
327 y 362 a 366), no sustentó que los servicios prestados por terceros registrados como gasto
en las Cuentas 63 y 65 del Libro Caja, estuvieran vinculados con sus actividades generadoras de
rentas gravadas o con el mantenimiento de la fuente, toda vez que no presentó documento
alguno que demostrase su finalidad o destino, y por tanto, no acreditó la relación de causalidad
de dichos gastos conforme lo dispuesto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo
que, adicionalmente, tampoco exhibió los comprobantes de pago respectivos.
Que en este orden de ideas, habiéndose verificado que durante la fiscalización la recurrente no
demostró que los gastos observados cumplieran con el principio de causalidad y/o no presentó
la documentación conforme lo establecido en el Reglamento de Comprobantes de Pago, no
procede su deducción para la determinación del impuesto a la renta, por lo que el reparo
examinado debe mantenerse.
RTF N.º 03646-1-2017
Que conforme se aprecia del Punto 2 del Anexo al Requerimiento N.º 0222130035879 (foja
147), la Administración comunicó a la recurrente el registro en agosto y setiembre del 2011 de
los comprobantes: Facturas N.os 001-0248 y 003-001950, por un mayor importe al consignado
en ellos (S/ 2,669,377.87), por lo que solicitó sustentar con la documentación y base legal
correspondiente el motivo de dicho registro, al tratarse de gastos cuya documentación
493
sustentatoria no cumplía los requisitos y características establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago.
Que en autos (foja 95) se verifica el escrito de la recurrente en el que reconoce dicha
inconsistencia como error contable y su corrección para efectos del impuesto general a las
ventas, de lo cual dejó constancia la Administración en el resultado del mencionado
requerimiento, manteniendo el reparo por S/ 2,669,377.87 (foja 142).
Que de lo expuesto, toda vez que la recurrente reconoció el reparo comunicado, no ha

desvirtuado de modo alguno las observaciones efectuadas por la Administración, por lo que
procede confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 03529-4-2017
Que del Anexo 01 a la Resolución de Determinación N.º 022-003-0001935 y Anexo 01 al

Resultado del Requerimiento N.º 0221050000419, de fojas 489,580 y 581, se advierte que la
Administración reparó el gasto del impuesto a la renta del ejercicio 2002 por el importe de S/
7,943.00, por no encontrarse sustentado con comprobantes de pago que cumplan con los
requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago
- inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal en la Resolución N.º 1377-1-
2007, serán deducibles para efecto del impuesto a la renta los gastos que se encuentren
sustentados en comprobantes de pago emitidos de conformidad con las disposiciones
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, debiendo precisarse que la referida
exigencia será oponible a aquellos gastos relacionados a operaciones respecto de las cuales
exista la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo, caso contrario el sustento del
desembolso podrá efectuarse con otros documentos que sustenten la contabilidad y/o que se
encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
Que asimismo, tal como se ha indicado en reiteradas resoluciones, tales como las N.º 9983- 4-
2009 y 18867-9-2013, este tribunal ha señalado que la carga de la prueba a efecto de sustentar
el gasto deducido en la determinación del impuesto a la renta le corresponde al administrado,
en tanto es quien afirma este hecho.
RTF N.º 03529-4-2017
Que de las normas expuestas se tiene que las deducciones de gastos se rigen por el principio de
causalidad, esto es, que sean necesarios para obtener renta o mantener su fuente generadora,
los que deben encontrarse sustentados con la documentación respectiva.
Que igualmente, respecto a los gastos por mantenimiento, la recurrente adjuntó unos recibos
de fojas 320, 321, 330, 425 a 427, que no se encuentran dentro de la lista señalada por el artículo
2 del Reglamento de Comprobantes de Pago por lo cual no sustentan el presente gasto.
Que en tal sentido, toda vez que la recurrente no sustentó los gastos observados con los
correspondientes comprobantes de pago que reúnan los requisitos y características establecidas
en el reglamento de comprobantes de pago, corresponde mantener el reparo materia de
análisis, y por ende, confirmar la apelada en este extremo.
RTF N.º 03877-10-2017
494
Que el inciso j) del artículo 44 de la citada ley, modificado por Decreto Legislativo N.º 970,
señala que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría
los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características
mínimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago; y, que tampoco será
deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por contribuyente que, a la
fecha de emisión del comprobante, tenga la condición de no habido según la publicación
realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el
contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
Que el inciso b) del artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N.º 122-94-EF, establece que los gastos a que se refiere el inciso j) del artículo
44 de la ley son aquéllos que de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de Pago no
puedan ser utilizados para sustentar costo o gasto.
Que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N.º 1377- 1-
2007 y 4628-4-2012, serán deducibles para efecto del Impuesto a la Renta los gastos que se
encuentren sustentados en comprobantes de pago emitidos de conformidad con las
disposiciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, debiendo precisarse
que la referida exigencia será oponible a aquellos gastos relacionados a operaciones respecto
de las cuales exista la obligación de emitir el comprobante de pago respectivo, caso contrario el
sustento del desembolso podrá efectuarse con otros documentos que sustenten la contabilidad
y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.
RTF N.º 02231-3-2017
Que respecto a lo señalado por la recurrente en el sentido que este gasto cumple con el principio
de causalidad y que de acuerdo con la adenda se encontraba obligado a realizar pagos en vía de
regularización, cabe señalar que el reparo materia de análisis se encuentra referido a que no
procede la deducción del gasto de alquiler al no encontrarse sustentado con los respectivos
comprobantes de pago (recibos de arrendamiento), al amparo del inciso j) del artículo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que no resultan atendibles tales alegatos.
RTF N.º 01802-1-2017
Que finalmente, respecto al argumento de la recurrente, referido al reparo al crédito fiscal

relacionado a comprobantes de pago emitidos por proveedores con estado de domicilio de no
habido, en cuanto, refiere que la Administración no fundamentó ni motivó debidamente como
adquirieron dicha condición, ni que la confirmación del domicilio de sus proveedores fue tácita
de acuerdo al artículo 141 del Código Civil, ya que cumplieron con sus obligaciones tributarias,
ni que se negaron a recibir sus notificaciones y que se incumplió con el principio de verdad
material, cabe señalar que tales argumentos no resultan atendibles, dado que la recurrente no
sustentó el gasto reparado en los términos de lo dispuesto en el inciso j) del artículo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta (norma sobre la que se sustenta el reparo además del inciso a) del
artículo 18 del Impuesto General a las Ventas), por lo que no se advierte autos vulneración
alguna al principio de verdad material.
11. El IGV, el IMP y el ISC que graven el retiro de bienes
De acuerdo con lo indicado por el literal k) del artículo 44 del TUO de la LIR, no se considera para
la determinación de gasto en las rentas empresariales el impuesto general a las ventas, el
495
impuesto de promoción municipal y el impuesto selectivo al consumo, que graven el retiro de
bienes que no podrán deducirse como costo o gasto.
En este punto es preciso indicar que si bien es cierto que a efecto del IGV puede existir una
neutralidad, ya que se aprecia un IGV en las adquisiciones (crédito fiscal) y en la entrega gratuita
se afecta el IGV como retiro de bienes (débito fiscal); sin embargo, a efecto del impuesto a la
renta no se permite la deducción del gasto por el IGV del retiro de bienes180.
Dentro de la práctica comercial, es cotidiano ver que las empresas, con el afán de fidelizar a sus
clientes, entregan bonificaciones, regalos, artículos publicitarios, muestras, sorteos, todos ellos
en forma de “regalo” o a título gratuito. A dicha transferencia a título gratuito, el TUO de la Ley
del Impuesto General a las Ventas denomina “retiro de bienes”.
Asimismo, para la mencionada norma, el retiro de bienes es un supuesto incluido en la definición

de venta, gravado con el IGV, es decir, para dicha ley, la venta de bienes muebles no solo incluye
aquellas operaciones que se efectúan en forma onerosa, sino que también incluye aquellas
operaciones que se efectúan a título gratuito, que implican consumos del propio dueño de la
empresa o aquellas transferencias de propiedad a título gratuito, como observamos a
continuación.
11.1. Operaciones que califican como retiro de bienes gravados con IGV
De conformidad con el inciso c), numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del TUO de la Ley de
IGV, se considera retiro de bienes a:
Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, como obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo
que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.
La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y
no sean necesarios para la prestación de sus servicios.
La entrega de bienes pactada por convenios colectivos que no se consideren condición de

trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios.
11.2. Supuestos que al no ser considerados retiro de bienes no se consideran ventas, no

encontrándose gravados con IGV
De otro lado, el mismo numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del TUO de la Ley de IGV, a su
vez, precisa los siguientes supuestos que no son considerados retiro de bienes y como
consecuencia no se hallan gravados con IGV, siendo los siguientes:
El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los

bienes que produce la empresa. El costo de dichos insumos se incluye en el valor de venta del
producto terminado final. A este producto final se le grava con el IGV.
La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la
empresa le hubiere encargado.
El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble.
El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes,

debidamente acreditada, conforme lo disponga el reglamento.
496
El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para
la realización de las operaciones gravadas.
Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la
realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de
terceros.
El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre
que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha
entrega se disponga mediante ley.
El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de

los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.
La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente

bajo receta médica.
Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados,

conforme con las disposiciones del impuesto a la renta.
La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar
la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción,
siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del uno por ciento
(1 %) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite
máximo de veinte (20) unidades impositivas tributarias. En los casos en que se exceda este
límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada periodo tributario.
Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben
incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite.
La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad
de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de
construcción.
Las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre
ventas realizadas, siempre que cumplan con los siguientes requisitos:
- Se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias,

como pago anticipado, monto, volumen u otros.
- Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
- Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.
11.3. La base imponible en el retiro de bienes
Según establece el artículo 15 del TUO de la Ley de IGV, la base imponible será fijada de acuerdo
con las operaciones a título oneroso que realice el transferente con terceros, o de no ser así, se
aplicará el valor de mercado. Asimismo, en el artículo 14 de la misma ley establece que también
forma parte de la base imponible el impuesto selectivo al consumo y otros tributos que afecten
la transferencia de bienes.
RTF N.º 03721-2-2004
497
Por su parte, el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta disponía que “El
Impuesto General a las Ventas que grava el retiro de bienes no podrá deducirse como costo o
gasto”.
Asimismo, el artículo 69 de la misma ley prescribía que el Impuesto General a las Ventas no
constituye gasto ni costo para efectos de la aplicación del Impuesto a la Renta, cuando se tenga
derecho a aplicar como crédito fiscal”.
De acuerdo con las normas citadas, no resulta procedente que la empresa haya deducido como
gasto el Impuesto General a las Ventas de las adquisiciones a las que hace mención, por cuanto
tenía derecho a utilizarlo como crédito fiscal, por lo que este reparo ha sido practicado con
arreglo a ley.
RTF N.º 17880-10-2011
Que con relación al gasto reparado por Impuesto General a las Ventas en la adquisición de un
equipo VHS, cabe señalar que el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta estaba
referido expresamente a los casos en los que se producía el retiro de bienes, por lo que estando
a que en el caso materia de autos se trata de la adquisición de un bien que era empleado en el
desarrollo de las actividades de la empresa, conforme fue alegado por la recurrente durante el
procedimiento de fiscalización, cuyo Impuesto General a las Ventas no ha sido utilizado como
crédito fiscal por la recurrente, no correspondía que la Administración repare el gasto por dicha
adquisición, debiendo revocarse la resolución apelada en este extremo.
RTF N.º 01623-1-2012
Que de la revisión de la documentación que obra en el expediente, no se aprecia que la

recurrente haya cumplido con sustentar el referido reparo, por lo que según consta en el
resultado del citado Requerimiento N.º 00129508 (foja 560 vuelta), la Administración reparó el
importe de S/ 12,266.00 correspondiente al IGV que fue cargado a la cuenta 74 Descuentos,
rebajas y bonificaciones, conforme a lo previsto por el inciso k) del artículo 44 de la Ley del
Que conforme a lo expuesto, se advierte que el retiro de bienes efectuado por la recurrente
consistente en la entrega de promociones a sus clientes no se encuentra comprendida en alguna
de las excepciones antes descritas.
Que toda vez que el inciso k) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, aplicable al caso
de autos, señala que el Impuesto General a las Ventas, el Impuesto de Promoción Municipal y el
Impuesto Selectivo al Consumo que graven el retiro de bienes no podrá deducirse como costo o
gasto del Impuesto a la Renta, no resulta procedente que la empresa haya deducido como gasto
el Impuesto General a las Ventas proveniente del retiro de bienes, por lo que el reparo efectuado
por la Administración se encuentra arreglado a ley.
Informe N.º 216-2002-SUNAT/K00000
El tercer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento del IGV, cuando
dispone que para efecto de dicho impuesto no se consideran ventas las entregas de bienes
muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas,
siempre que cumpla determinados requisitos; únicamente se refiere a las bonificaciones
realizadas por ventas de bienes, mas no por la prestación de servicios.
498
1. Tratándose de una operación de retiro de bienes gravada con el IGV, el adquirente no puede
usar como crédito fiscal el Impuesto que afecta dicha operación, aun cuando las partes hubieran
pactado el traslado de este.
2. En una operación de retiro de bienes gravada con el IGV, el adquirente no podrá hacer uso
del crédito fiscal, aun cuando el transferente le hubiera trasladado por error el IGV.
Tratándose de empresas fabricantes que comercializan sus productos a través de distribuidores

exclusivos designados por zonas geográficas, a los que encargan entregar ciertos productos a
los minoristas en calidad de bonificación por volúmenes de venta, introducción de productos u
otros parámetros, así como premios a los minoristas que luego de su evaluación cumplieron con
las instrucciones de venta y/o exhibición de productos; el distribuidor, que actúa por encargo
del fabricante, no debe: 1. Reconocer los productos recibidos por los fabricantes como ingreso
afecto al Impuesto a la Renta. 2. Emitir comprobantes de pago por los bienes que entrega a los
minoristas. 3. Considerar dicha entrega como retiro de bienes para efectos del IGV de su cargo.
Gastos no deducibles para fines del impuesto a la renta 2019-Tercera categoría
Con la finalidad de cumplir con la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la
Renta del 2019, son materia de análisis los diversos gastos realizados por la empresa a fin de
determinar su deducibilidad para determinar la base imponible sobre la cual se aplicará la tasa
respectiva del impuesto a la renta; en vista de ello, desarrollamos un caso práctico en el que se
muestran los gastos no deducibles para fines de determinar la renta neta.
La empresa Los Brothers SAC dedicada a actividades comerciales, al 31 de diciembre del 2019
presenta la siguiente información:
De los análisis de los Estados Financieros se ha observado lo siguiente:
499
1. La empresa ha pagado gastos de adquisición de artefactos de uso personal y para el domicilio
de uno de los accionistas por un importe de S/ 8,940.34, incluido IGV.
2. Uno de los accionistas que se desempeña como gerente realizó gastos asumidos por la
empresa por vacaciones en España por un importe de S/ 11,016.00.
3. Se ha contabilizado gastos realizados por la empresa que corresponden a los accionistas por
compras realizadas para consumo familiar en supermercados por un importe de
S/ 18,788.40 incluido IGV.
4. La empresa asumió el impuesto a la renta que corresponde al propietario de un local alquilado

durante el año 2019 por un importe de S/ 1,224.00 mensuales. El propietario es persona natural.
5. La empresa fue sancionada por la SUNAT con multas por presentación extemporánea de
algunas declaraciones juradas mensuales y por no haber efectuado retenciones de IGV por un
importe de S/ 11,424.00, y los intereses moratorios al 31 de diciembre del 2019 ascienden a S/
182.58.00.
6. La empresa fue sancionada por infracciones de tránsito debido al mal estacionamiento de

vehículos que realizaban la descarga de mercaderías por un monto total de S/ 2,244.00
7. La empresa realizó la donación de diez computadoras a una entidad educativa privada que no
es perceptota de donaciones, cuyo valor de adquisición fue de S/ 12,576.6.
8. La empresa contabilizó como gasto del ejercicio, el cambio de motor de un vehículo que la
empresa utiliza en el reparto de mercaderías por un valor de S/ 7,140.00 incluido IGV.
9. La empresa ha contabilizado una desvalorización de existencias correspondiente a

mercaderías cuyo valor neto de realización es menor al costo por un importe de S/ 5,712.00 al
cierre del ejercicio, dichas mercaderías se encuentran en almacén.
10. La empresa ha procedido a amortizar un intangible de duración ilimitada por un importe de

S/ 3,264.00.
11. La empresa ha pagado comisiones al exterior por colocación de productos por un importe
de S/ 83,640.00 cuando normalmente el monto que se paga en el país del comisionista es de S/
69,360.00.
12. La empresa ha registrado gastos cuya documentación sustentatoria no reúne los requisitos
establecidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago por un importe de S/ 7,078.80
13. La empresa ha registrado gastos cuyos comprobantes de pago fueron emitidos por
contribuyentes que al 31 de diciembre del 2019 tienen la condición de no habidos, el importe
contabilizado es de S/ 8,161.02.
14. La empresa retiró bienes de su stock para consumo de los socios, bienes cuyo valor de
mercado es de S/ 8,160.00, siendo el costo de S/ 6,630.00.
15. La empresa pagó a un proveedor de un servicio de transporte por un monto S/ 7,142.04

incluido IGV y no utilizó medios de pago de acuerdo con lo establecido en la Ley N.º 28194.
16. La empresa reconoció como gastos las vacaciones proporcionales devengadas de los
trabajadores al 31-12-19 por un importe de S/ 69,697.62.
500
501
Determinación del IR (2019)
502
Pagos a cuenta realizados:
Liquidación del impuesto:
12. Revaluaciones voluntarias de activos
De acuerdo con el inciso l) del artículo 44 de la LIR, son gastos no deducibles aquellos montos
de la depreciación correspondientes al mayor valor atribuido como consecuencia de
revaluaciones voluntarias de los activos, sean con motivo de una reorganización de empresas o
sociedades181 o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104 de la
LIR.
503
La excepción está referida en el caso de que las sociedades o empresas acordaran la revaluación
voluntaria de sus activos, y sobre la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo
computable determinado de acuerdo con el Decreto Legislativo N.º 797 y normas
reglamentarias, estará gravado con el impuesto a la renta. En este caso, los bienes transferidos,
así como los del adquirente, tendrán como costo computable el valor al que fueron revaluados.
La prohibición de la deducción de las revaluaciones está referida a aquellas revaluaciones

efectuadas sin efecto tributario. En ese sentido, no es aplicable la prohibición respecto de las
reevaluaciones efectuadas con efectos tributarios regulados en el numeral 1 del artículo 104 de
la LIR.
Asimismo, en el caso de reorganizaciones de sociedades o empresas, las partes intervinientes

pueden elegir de manera excluyente, por cualquiera de los siguientes regímenes de
revaluaciones voluntarias:
Por lo tanto, lo que se trata de evitar es que se goce de un beneficio de forma indebida, pues en
las revaluaciones voluntarias sin efecto tributario no se paga el impuesto a la renta, respecto de
la diferencia generada entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado.
Asimismo, cabe indicar que la misma prohibición es aplicable a las revaluaciones efectuadas
como producto de una reorganización, y que luego vuelvan a ser transferidas en
reorganizaciones posteriores, por el cual se evita que pueda aprovecharse indebidamente del
beneficio a través de la figura de la reorganización empresarial, lo cual constituye un gasto
prohibido por la LIR.
13. Los gastos con sujetos ubicados en paraísos fiscales
De acuerdo con el inciso m) del artículo 44 de la LIR, no es deducible a efectos del impuesto, los
gastos, incluido la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que
califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
Sean residentes de países o territorios de baja o nula imposición.
Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios de baja o

nula imposición.
Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a
través de un país o territorio de baja o nula imposición.
Asimismo, de acuerdo con el segundo párrafo del mismo inciso, mediante decreto supremo se
establecen los criterios de calificación y/o los países o territorios no cooperantes o de baja o
504
nula imposición, y los criterios de calificación de los regímenes fiscales preferenciales, para
efecto de la presente ley, así como el alcance de las operaciones indicadas en el párrafo anterior.
Para tal efecto, los criterios de calificación de los países o territorios no cooperantes o de baja o
nula imposición deben sustentarse en por lo menos uno de los siguientes aspectos:
Ausencia de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo
Nulo intercambio de información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que

lo limiten
Inexistencia del requisito de presencia local sustantiva o del ejercicio de una actividad real o con
sustancia económica
Imposición efectiva nula o baja
Asimismo, los criterios de calificación de los regímenes fiscales preferenciales deben sustentarse
en por lo menos uno de los siguientes aspectos:
Ausencia de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo
Nulo intercambio de información o existencia de normas legales o prácticas administrativas que

lo limiten
Inexistencia del requisito de presencia local sustantiva o del ejercicio de una actividad real o con
sustancia económica
Imposición efectiva nula o baja
Beneficios o ventajas tributarias que excluyan explícita o implícitamente a los residentes, o que
los sujetos beneficiados con el régimen se encuentren
impedidos, explícita o implícitamente de operar en el mercado doméstico
Imposición exclusiva de rentas de fuente nacional o territorial
No quedan comprendidos en el presente inciso los gastos derivados de las siguientes

operaciones:
Crédito
Seguros o reaseguros
Cesión en uso de naves o aeronaves
Transporte que se realice desde el país hacia el exterior y viceversa; y
Derecho de pase por el canal de Panamá
Ahora bien, dichos gastos serán deducibles en tanto el precio o monto de la contraprestación
sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables, es
decir, no se objetará la deducibilidad del gasto si se acredita que el gasto operó a valor de
mercado.
El artículo 86 del Reglamento de la LIR señala que debe entenderse por país o territorio no
cooperante de baja o nula imposición y de origen fiscal preferencial a aquellos países incluidos
en el Anexo I del Reglamento de la LIR. Estos son los siguientes:
505
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 86 del Reglamento de la LIR, para efectos de
calificar a los países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición y a los regímenes
fiscales preferenciales se tienen en cuenta las siguientes disposiciones:
1. Son países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición los señalados en el Anexo
1 del presente reglamento.
Mediante decreto supremo se puede incluir en el Anexo 1 a otros países o territorios, siempre
que cumplan con alguno de los siguientes criterios:
a) Que no tengan vigente con el Perú un Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria o

Convenio para Evitar la Doble Imposición, que incluya una cláusula de intercambio de
información; o existiendo estos, no cumplan con el intercambio de información con el Perú o
que dicho intercambio sea limitado por aplicación de sus normas legales o prácticas
administrativas.
b) Ausencia de transparencia a nivel legal, reglamentario o de funcionamiento administrativo.
c) Que su tasa aplicable del impuesto a la renta empresarial, de conformidad con el artículo 87,
cualquiera fuese la denominación que se dé a este tributo, sea cero por ciento (0 %) o inferior
al sesenta por ciento (60 %) de la que correspondería en el Perú sobre rentas de naturaleza
empresarial, de conformidad con el régimen general.
Mediante decreto supremo se puede excluir a los países o territorios no cooperantes o de baja
o nula imposición que cumplan alguno de los siguientes criterios:
a) Que sean miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

(OCDE).
b) Que tengan vigente con el Perú un Convenio para Evitar la Doble Imposición que incluya una
cláusula de intercambio de información.
506
c) Que cumplan con el intercambio de información con el Perú y que este no se encuentre
limitado por aplicación de sus normas legales o prácticas administrativas.
Los miembros de la OCDE o aquellos países o territorios con los que el Perú tenga vigente un
Convenio para Evitar la Doble Imposición que incluya una cláusula de intercambio de
información que no cumplan con el intercambio de información en los términos del inciso c) del
párrafo anterior, pueden ser incluidos en el Anexo 1.
2. Son regímenes fiscales preferenciales aquellos regímenes que cumplan al menos dos de los
siguientes criterios:
a) Que el país o territorio del régimen fiscal no tenga vigente un Acuerdo de Intercambio de
Información Tributaria o Convenio para Evitar la Doble Imposición que incluya una cláusula de
intercambio de información; o existiendo estos, no cumplan con el intercambio de información
con el Perú o que dicho intercambio sea limitado por aplicación de sus normas legales o prácticas
administrativas, respecto de dicho régimen fiscal.
b) Ausencia en el país o territorio del régimen fiscal de transparencia a nivel legal, reglamentario
o de funcionamiento administrativo, respecto de dicho régimen.
c) Que la tasa aplicable del impuesto a la renta sobre las rentas, ingresos o ganancias sujetas al
régimen fiscal, de conformidad con el artículo 87, cualquiera fuese la denominación que se dé a
este tributo, sea cero por ciento (0 %) o inferior al sesenta por ciento (60 %) de la que
correspondería en el Perú sobre rentas de la misma naturaleza a sujetos domiciliados.
d) Que el régimen fiscal excluya, explícita o implícitamente, a los residentes del país o territorio
de dicho régimen, o que los sujetos beneficiados con dicho régimen se encuentren impedidos,
explícita o implícitamente, de operar en el mercado doméstico.
e) Que hayan sido calificados por la OCDE como regímenes perniciosos o potencialmente
perniciosos por cumplir con el acápite iii) del cuarto párrafo del inciso m) del artículo 44 de la
Ley, aun cuando el país o territorio del régimen se encuentre en proceso de eliminarlos o
modificarlos.
3. Las inclusiones o exclusiones de la lista del Anexo 1 que se realicen en el curso de un ejercicio
gravable producen efectos a partir del ejercicio siguiente.
4. La SUNAT debe remitir anualmente al Ministerio de Economía y Finanzas la lista de países o

territorios que hayan cumplido e incumplido con el intercambio de información, o lo hayan
cumplido de forma limitada, así como los casos en los que haya detectado los supuestos
señalados en el inciso b) de numeral 1 del primer párrafo. Esta información debe ser remitida
durante el primer trimestre del ejercicio siguiente al que se han cumplido los supuestos
señalados en este numeral. Dicha información puede ser publicada, de manera referencial, en
la página web del Ministerio de Economía y Finanzas o de la SUNAT para conocimiento de los
contribuyentes.
14. Las pérdidas que se originen en la venta de acciones o participaciones
La economía del Perú ha pasado por etapas económicas de gran bonanza, así como de gran
depresión. Uno de los factores más nocivos en toda crisis económica es el fenómeno de la
inflación, donde la moneda, como medio de intercambio, pierde poder adquisitivo, lo que se
expresa en la subida de los precios de los bienes y servicios.
507
Por ello, las finanzas y las contabilidades de los negocios tienen que reexpresar los valores de
sus bienes, acreencias y deudas; en definitiva, refleja un valor real que se va perdiendo según
los indicadores inflacionarios.
Conforme lo disponen las normas contables vigentes en el país, el principio general aplicable
para la valuación de activos es el costo histórico o de adquisición, donde en periodos de
inestabilidad monetaria, dicho costo tiene que ser reexpresado a moneda constante a cada
momento para poder reflejar el efecto del cambio en el poder adquisitivo de la moneda,
teniendo como resultado valores reales.
Esta reexpresión de valores se logra aplicando índices de corrección o coeficientes de

reexpresión sobre los valores históricos, por los cuales el resultado real en épocas de altos
índices inflacionarios sea la desvalorización de los bienes y se generen, en una oportunidad de
negocio, no ganancias sino pérdidas.
Dado que el impuesto a la renta en esencia se concentra en gravar las ganancias, estos ajustes
que reexpresan los valores pueden generar, como resultado, pérdidas.
Así, de acuerdo con el inciso p)182 del artículo 44 de la LIR, no son deducibles “las pérdidas que
se originen en la venta de acciones o participaciones recibidas por reexpresión de capital como
consecuencia del ajuste por inflación”.
En ese sentido, el legislador de la Ley de Impuesto a la Renta ha determinado que las pérdidas
que se presenten en las operaciones de ventas de acciones o participaciones, recibidas por
reexpresión de capital, por efecto del ajuste por inflación, no serán deducibles.
Así el panorama, la empresa en épocas inflacionarias está obligada a efectuar este tipo de
ajustes que no representen ni signifiquen aportes para la sociedad, es decir, cuando el resultado
por exposición a la inflación es positivo debe capitalizarse, por ende, se entrega las acciones
liberadas a los accionistas, de forma proporcional a su participación, teniendo en cuenta que
son a raíz o causados por los ajustes que se aplica a los activos y pasivos no monetarios.
Se debe recordar que este tipo de operaciones eran regulares y cotidianas en una época donde
la economía del país estaba sujeta a la volatilidad de los precios por la hiperinflación,
concretamente durante toda la década de 1980 y en menor medida en la década de 1990. Estos
ajustes, que se volvieron normales, originaron que en muchas oportunidades las operaciones de
venta de acciones tuvieran como resultado pérdidas por los ajustes en los valores por los
coeficientes aplicables, y esto era aún más frecuente cuando los índices inflacionarios eran muy
altos. Ahora, por los bajos indicadores inflacionarios, incluso por debajo de cero (0), se operaría
de forma excepcional.
En el futuro, si la economía del país lejano sufre nuevamente el fenómeno inflacionario, aunque
no a los niveles hiperinflacionarios, se tendrá que operar los ajustes de reexpresión, y los
posibles resultados de pérdidas no podrán aplicarse como gastos deducibles por estar
prohibidos por la LIR.
Ahora bien, esto no significa que en la actualidad la economía peruana exprese índices
inflacionarios mínimos. Puede generarse en una determinada operación de venta un margen
mínimo de pérdida producto de una reexpresión de capital en una venta de valores; dicha
pérdida mínima se reparará.
508
Por otro lado, el inciso c)183 del artículo 25 del Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta
dispone que la venta de acciones y participaciones a que se refiere el inciso p) del artículo 44 de
la LIR comprende todo acto de disposición por el que se transmite el dominio a título oneroso,
es decir, la transferencia del título del derecho de propiedad de los valores.
15. Los gastos y las pérdidas provenientes de la celebración de instrumentos financieros

derivados
15.1. Concepto de instrumento financiero derivado
Según el artículo 5-A de la Ley del Impuesto a la Renta:
Los Instrumentos Financieros Derivados son contratos que involucran a contratantes que
ocupan posiciones de compra o de venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o valor
de un elemento subyacente que le da origen. No requieren de una inversión neta inicial, o en
todo caso dicha inversión suele ser mínima y se liquidan en una fecha predeterminada.
Los instrumentos financieros derivados a los que se refiere este inciso corresponden a los que
conforme a las prácticas financieras generalmente aceptadas se efectúan bajo el nombre de
contratos forward, contratos de futuros, contratos de opción, swaps financieros, la combinación
que resulte de los antes mencionados y otros híbridos financieros.
15.2. ¿Cuándo dicho concepto no es deducible a efectos tributarios?
De acuerdo con el inciso q)184 del artículo 44 de la LIR, no son deducibles los gastos y pérdidas
provenientes de la celebración de instrumentos financieros derivados (IFD):
Los gastos y pérdidas provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que

califiquen en alguno de los siguientes supuestos:
1. Si el Instrumento Financiero Derivado ha sido celebrado con residentes o establecimientos

permanentes situados en países o territorios de baja o nula imposición.
2. Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de

venta en dos o más Instrumentos Financieros
Derivados, no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento de

ingresos.
Por ello, se establecen dos supuestos que califican como gastos prohibidos:
Si el IFD ha sido celebrado con residentes o establecimientos permanentes situados en países o

territorios de baja o nula imposición.
Si el contribuyente mantiene posiciones simétricas a través de posiciones de compra y de venta

en dos o más IFD, no se permitirá la deducción de pérdidas sino hasta que exista reconocimiento
de ingresos.
Para el primer supuesto dispone una regla clara para no aceptar la deducibilidad como gasto o
pérdida si el IFD se ha celebrado en algún paraíso fiscal, sea con residentes o incluso con
establecimientos permanentes en dichos territorios.
El segundo supuesto establece una regla que está en función de la propia dinámica de la emisión
de los IFD, sea que el contribuyente celebre sendos IFD manteniéndose en posiciones iguales de
compra y de ventas en más de dos IFD. Solo se permitirá aceptar como deducible las pérdidas
509
hasta que se reconozca el ingreso, por lo que antes de dicho reconocimiento no es aceptado
como gasto deducible.
Asimismo, el literal e)185 del artículo 25 del Reglamento de la LIR dispone reglamentariamente
que no es deducible:
Tratándose de gastos comunes a los instrumentos financieros derivados a que se refiere el

numeral 1 del inciso q) del artículo 44 de la Ley, así como a otros instrumentos financieros
derivados y/o a la generación de rentas distintas de las provenientes de tales contratos, no
directamente imputables a ninguno de ellos, el íntegro de tales gastos no es deducible para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría.
Por ello, se establecen dos reglas o supuestos adicionales para reparar el gasto:
Los gastos comunes en el caso de la celebración de IFD con residentes o establecimientos

permanentes ubicados en países o territorios de baja o nula imposición.
El íntegro de los gastos incurridos, que no sean directamente imputables a otros IFD y/o que
estos hubieren generado rentas distintas a dichos contratos.
Adicionalmente, se incorpora como último párrafo186 del inciso q) del artículo 44 de la LIR, el
siguiente texto:
Adicionalmente, conforme a lo indicado en el tercer párrafo del artículo 50 de esta Ley, las
pérdidas de fuente peruana, provenientes de la celebración de Instrumentos Financieros
Derivados que no tengan finalidad de cobertura, solo podrán deducirse de las ganancias de
fuente peruana originadas por la celebración de Instrumentos Financieros Derivados que tengan
el mismo fin.
La regla del artículo 50 de la LIR se refiere a los dos sistemas de arrastre de pérdidas de fuente
peruana que se originen por contratos de IFD con fines sin cobertura, estableciendo que solo
será posible compensar aquellas rentas netas de fuente peruana que se generen por la
contratación de IFD que tengan el mismo fin, es decir, sin cobertura.
Asimismo, que no es aplicable a las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley
General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de
Banca y Seguros (Ley N.º 26702), en lo que se refiere a los resultados provenientes de
instrumentos financieros derivados celebrados con fines de intermediación financiera.
Por ello, este último párrafo del inciso q) del referido artículo de la norma tributaria reitera la
misma regla, en que solo podrán deducirse las ganancias de fuente peruana que se obtengan
por IFD que no tengan finalidad de cobertura.
16. Las pérdidas de capital originadas en la enajenación de valores mobiliarios
De conformidad con el numeral 255.1 del artículo 255 de la Ley de Títulos y Valores, se define a
los valores mobiliarios como aquellos emitidos en forma masiva, con características
homogéneas o no en cuanto a los derechos y obligaciones que representen. Las emisiones
podrán estar agrupadas en clases y series. Los valores pertenecientes a una misma emisión o
clase que no sean fungibles entre sí deben estar agrupados en series. Los valores pertenecientes
a una misma serie deben ser fungibles. Los valores sobre los cuales se hayan constituido
derechos reales u otra clase de cargos y gravámenes dejan de ser fungibles, por lo que no
510
pueden ser transados en los mecanismos centralizados de negociación, salvo que se trate de
una venta forzosa.
Ramón Gascón, citando a Roblot, define que los valores mobiliarios son títulos emitidos por
personas jurídicas públicas o privadas, trasmisibles por anotaciones en cuenta o por tradición,
que confieren derechos idénticos para cada categoría y dan acceso, directa o indirectamente, a
una cuota de capital social o a un derecho de crédito general sobre su patrimonio.
Dentro de las clases de valores mobiliarios se encuentran las acciones, el certificado de

suscripción preferente, los certificados de participación en fondos mutuos de inversión en
valores, el certificado de participación en fondos de inversión, la cédula hipotecaria, el pagaré
bancario, entre otros.
16.1. Gasto no deducible
El Decreto Legislativo N.º 1112 introdujo el inciso r) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta, en el cual se establece la no deducibilidad de las pérdidas de capital generadas en la venta
de valores mobiliarios para determinados casos.
La razón de esta modificatoria establecida en la exposición de motivos es que antes las personas
jurídicas podían deducir las pérdidas de capital generadas en la enajenación de valores para
poder establecer su renta neta empresarial, y las personas naturales compensaban pérdidas que
obtenían cuando realizaban la venta de los valores de la renta generada por ese mismo concepto
en la medida en que la pérdida y la renta se hubieran generado en el mismo ejercicio, esto
generaba en muchos casos la creación de pérdidas no reales o ficticias, definiéndolas como
aquellas en las que los contribuyentes incurren con el propósito de generar una ventaja fiscal,
para beneficiarse en la determinación del impuesto a la renta.
En ese sentido, el mencionado artículo establece los supuestos para la no deducibilidad de los
gastos por la pérdida de capital originada en la enajenación de valores mobiliarios. Estos son los
siguientes:
a) Primero
Al momento de la enajenación o con posterioridad a ella, en un plazo que no exceda los treinta
(30) días calendario, se produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los
enajenados u opciones de compra sobre los mismos.
b) Segundo
Con anterioridad a la enajenación, en un plazo que no exceda los treinta (30) días calendario, se
produzca la adquisición de valores mobiliarios del mismo tipo que los enajenados, o de opciones
de compra sobre los mismos.
Lo previsto en este numeral no se aplicará si, luego de la enajenación, el enajenante no mantiene

ningún valor mobiliario del mismo tipo en propiedad. No obstante, se aplicará lo dispuesto en
el numeral 1 de producirse una posterior adquisición.
Por otro lado, se establece que para la determinación de la pérdida de capital no deducible,
conforme con lo previsto en el párrafo anterior, se tendrá en cuenta lo siguiente:
Si se hubiese adquirido valores mobiliarios u opciones de compra en número inferior a los

valores mobiliarios enajenados, la pérdida de capital no deducible será la que corresponda a la
511
enajenación de valores en un número igual al de los valores mobiliarios aquiridos y/o cuya
opción de compra hubiera sido adquirida.
Si la enajenación de valores mobiliarios del mismo tipo se realizó en diversas oportunidades, se

deberá determinar la deducibilidad de las pérdidas de capital en el orden en que se hubiesen
generado.
Para tal efecto, respecto de cada enajenación se deberá considerar únicamente las adquisiciones
realizadas hasta treinta (30) días calendario antes o después de la enajenación, empezando por
las adquisiciones más antiguas, sin incluir los valores mobiliarios adquiridos ni las opciones de
compra que hubiesen dado lugar a la no deducibilidad de otras pérdidas de capital.
Se entenderá por valores mobiliarios del mismo tipo a aquellos que otorguen iguales derechos
y que correspondan al mismo emisor.
No se encuentran comprendidas dentro del presente inciso las pérdidas de capital generadas a
través de los fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión y fideicomisos
bancarios y de titulización.
Asimismo, serán gastos deducibles sin tomar en consideración los supuestos establecidos en el
inciso r) del artículo 44 de la Ley de Impuesto a la Renta, las pérdidas generadas por medio de
fondos mutuos de inversión en valores, fondos de inversión, fondos de pensiones y fideicomisos
bancarios y de titulización.
16.2. Determinación del costo computable en el caso de los valores mobiliarios cuya enajenación
genera pérdidas no deducibles
El numeral 21.4 del artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el costo
computable de los valores mobiliarios, cuya adquisición hubiese dado lugar a la no deducibilidad
de las pérdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del inciso r) del artículo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta, será incrementado por el importe de la pérdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su propiedad,

después de la enajenación que generó la pérdida de capital no deducible a que se refiere el
numeral 2 del inciso r) del artículo 44 de la Ley, será incrementado por el importe de la pérdida
de capital no deducible.
Podemos apreciar que la pérdida que no resultara deducible, se incorporará en el costo de las
acciones adquiridas con posterioridad; como consecuencia de tal incremento originará un
mayor costo computable. De esta manera, dicha pérdida se podrá reconocer cuando se
enajenen los nuevos valores del contribuyente.
17. Transferencia de créditos incobrables
Conforme con el literal s) del artículo 44 de la LIR187, los gastos prohibidos son aquellos gastos
constituidos por la diferencia entre el valor nominal de un crédito originado entre partes
vinculadas y su valor de transferencia a terceros que asuman el riesgo crediticio del deudor.
Por ello, en caso de que aquellas transferencias de créditos generen cuentas por cobrar a favor
del transferente, no constituirán gasto deducible para este, dadas por las provisiones y/o
castigos por incobrabilidad respecto a dichas cuentas por cobrar.
Como es de nuestro conocimiento, el artículo 37 de la LIR dispone cuáles son los gastos
aceptados como deducibles y de acuerdo con algunas condiciones formales o sustanciales a
512
efectos de determinar la renta neta de tercera categoría; por ello, contamos con el inciso i)
cuando establece que son gastos deducibles los castigos por deudas incobrables y las
provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determine las cuentas a las que
corresponden.
No obstante, el referido inciso condiciona en su acápite i) que no se reconoce como deuda

incobrable aquellas operadas entre partes vinculadas. Por ello, un negocio o un perceptor de
renta de tercera categoría no pueden deducir como gasto a efectos de la determinación del
impuesto, las provisiones y castigos por incobrabilidad de créditos concedidos a sus partes
vinculadas. Se entiende por vinculadas aquellas establecidas –entre otras– por el artículo 24 del
Reglamento de la LIR. Este mandato de la norma tributaria se debe a que aquellas operaciones
son susceptibles de ser manipuladas de acuerdo con los intereses del grupo económico.
Otro aspecto que ha observado el legislador que ha establecido este nuevo supuesto de gasto
prohibido es aquel que ya está regulado en el numeral 2.2 de la Segunda Disposición
Complementaria Final del Decreto Supremo N.º 219-2007-EF. En él establece que en las
transferencias de créditos, en las que el adquiriente asume el riesgo crediticio y el valor de
transferencia, ello constituye gasto deducible para el transferente del crédito sin ninguna
limitación.
En ese sentido, dicho numeral dispone que en las transferencias de créditos en las que el
adquiriente asume el riesgo crediticio del deudor, la diferencia entre el valor nominal del crédito
y el valor del transferente constituye gasto deducible para el transferente del crédito y no
identifica si son producto de una maniobra entre vinculados conjuntamente con un tercero.
Por lo tanto, y de acuerdo con el mandato de la norma tributaria, si un negocio concede un

crédito a su parte vinculada, esta no podrá deducir las provisiones y castigos por la
incobrabilidad de dicho crédito.
Sin embargo, y como bien lo ha observado el legislador en estos supuestos, los contribuyentes
podrían eludir la referida prohibición mediante la siguiente operación:
Una empresa A, acreedora de otra empresa A1 (partes vinculadas), antes o después del
vencimiento del crédito, lo transfiere a la empresa Z (un tercero no vinculado) por un monto
inferior a su valor nominal, de tal forma que se puede deducir como gasto la diferencia entre el
valor nominal de la acreencia con el importe acordado por la transferencia con el tercero, en
aplicación del numeral 2.2 de la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto
Supremo N.º 219-2007-EF.
La empresa Z, adquiriente del crédito, nunca llega a pagar el importe acordado por la
transferencia del crédito dado por la empresa A. Por ello, la empresa Z también podrá deducir
como gasto a efectos del impuesto, la provisión y castigo por incobrabilidad del referido
importe, de conformidad con lo dispuesto en el literal i) del artículo 37 de la LIR.
El resultado final es que la empresa A1 nunca llega a cancelar el crédito que le concedió la
empresa A. De esta forma, la empresa Z no vinculada que adquirió el crédito, si bien devengó el
ingreso por la diferencia entre el valor nominal del crédito y el importe acordado por la
trasferencia que le concedió la empresa A, tendrá un gasto por la incobrabilidad de dicho
ingreso, en cumplimiento de los requisitos del literal i) del artículo 37 de la LIR.
Para evitar ese escenario, desde el 01-01-13 está vigente el presente gasto prohibido, salvo en
el caso de las operaciones que aplican las empresas del Sistema Financiero reguladas por la Ley
513
General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de
Banca y Seguros (Ley N.º 26702), que representan una exclusión razonable, ya que son entidades
reguladas como sujetos de la intermediación financiera donde prima la plena competencia de
sus servicios financieros.
18. La bancarización
Queremos terminar este capítulo señalando la trascendental importancia de la bancarización,

que busca luchar frontalmente contra la informalidad tributaria existente y, de alguna manera,
coopera con el rastreo de dinero proveniente de la evasión tributaria; por ello, se debe tener en
cuenta lo regulado por la Ley N.º 28194188 (en adelante, la Ley) vigente a partir del 27 de marzo
del 2004, la misma que, en su tercer artículo establece las obligaciones que se deben observar
cuando se realicen pagos utilizando sumas de dinero, debido a que se deberán pagar utilizando
los medios de pago establecidos en su artículo quinto, aun cuando se cancelen a través de pagos
parciales menores189.
Al respecto, consideramos pertinente precisar que la Ley N.º 28194 recientemente fue
modificada mediante el artículo 1 de la Ley N.º 30730 publicada el 21 de febrero del 2018 en el
diario El Peruano, reforma que entró en vigencia el 22 de agosto del 2018. En ella se cambia el
artículo 3 de su Texto Único Ordenado (aprobado por el Decreto Supremo N.º 150-2007-EF),
donde se regula nuevos supuestos que obligan al uso de medios de pago, como observamos a
continuación:
Artículo 3.- Supuestos en los que se utilizarán Medios de Pago
Las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea
superior al monto a que se refiere el artículo 4 se deberán pagar utilizando los Medios de Pago
a que se refiere el artículo 5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos
montos.
También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por
concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato.
514
El pago de sumas de dinero de las siguientes operaciones, por importes iguales o superiores a
tres Unidades Impositivas Tributarias (UIT), inclusive cuando se realice parcialmente, solo puede
ser efectuado utilizando los Medios de Pago previstos en esta ley:
La constitución o transferencia de derechos reales sobre bienes inmuebles;
la transferencia de propiedad o constitución de derechos reales sobre vehículos, nuevos o

usados, ya sean aéreos, marítimos o terrestres; y
la adquisición, aumento y reducción de participación en el capital social de una persona jurídica.
Los sujetos obligados en materia de prevención del lavado de activos y del financiamiento del
terrorismo deben dejar constancia del cumplimiento de lo dispuesto en el párrafo precedente
en el respectivo acto jurídico y/o instrumento público que lo formalice, siendo obligación de los
clientes adjuntar la documentación respectiva que acredite el Medio de Pago utilizado. En caso
el cliente se niegue a cumplir con lo señalado, el sujeto obligado, sin perjuicio de no efectuar la
operación, debe evaluar la posibilidad de efectuar un Reporte de Operaciones Sospechosas
(ROS) a la UIF-Perú, de conformidad con lo establecido en el artículo 11 de la Ley 27693, Ley que
crea la Unidad de Inteligencia Financiera-Perú.
Los contribuyentes que realicen operaciones de comercio exterior también podrán cancelar sus
obligaciones con personas naturales y/o jurídicas no domiciliadas, con otros Medios de Pago
que se establezcan mediante Decreto Supremo, siempre que los pagos se canalicen a través de
empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o financieras no domiciliadas.
No están comprendidas en el presente artículo las operaciones de financiamiento con empresas

bancarias o financieras no domiciliadas.
Con esta modificatoria, a partir del 22 de agosto del 2018, los contribuyentes que desean
sustentar gastos o costos o hacer uso de crédito fiscal, deberán hacer uso de medios de pago
cuando utilicen en sus operaciones dinero en efectivo, hablamos de importes iguales o
superiores a 3 UIT, e inclusive cuando lo realicen parcialmente, solo podrán utilizar los medios
de pago previstos en la ley190, para la constitución o transferencia de derechos reales sobre
bienes inmuebles; o para la transferencia de propiedad o constitución de derechos reales sobre
vehículos, nuevos o usados, ya sean aéreos, marítimos o terrestres; o para la adquisición,
aumento y reducción de participación en el capital social de una persona jurídica.
De otro lado también se ha modificado el artículo 5 del mismo Texto Único Ordenado191, y se
ha variado la lista de los medio de pago establecidos a través de empresas del Sistema Financiero
que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 antes descrito; por lo cual, a partir
del 22 de agosto del presente año, se podrá utilizar los siguientes medios de pago:
Depósitos en cuenta
Giros
Transferencia de fondos
Órdenes de pago
Tarjetas de crédito expedidas
Cheques
515
Remesas
Cartas de crédito
Mediante Decreto Supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas, se podrá

autorizar el uso de otros medios de pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las
empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.
Como se puede observar, los contribuyentes válidamente podrán utilizar como medios de pago
los cheques sin necesidad de que cuente con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”,
“no a la orden” u otra equivalente; asimismo, se reconoce el uso de las tarjetas de crédito
expedidas en cualquier parte del mundo, ya que se ha suprimido la palabra “expedidas en el
país”, y finalmente se reconoce como nuevos medios de pago a remesas y cartas de crédito.
18.1. Consecuencias de no utilizar medios de pago
De conformidad con el artículo 8 del TUO de la Ley, para efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos; a
efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros
tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios.
Respecto de este punto, el Tribunal Fiscal es bastante categórico al realizar una interpretación
literal del artículo 8 de la Ley, ya que señala que para efectos tributarios, los pagos que se
efectúen sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos192; a
efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros
tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios193
18.1.1. Oportunidad para el uso de los medios de pago
Un aspecto importante que mucho se discute es el momento en que debe efectivizarse el uso
de los medios de pago. Sobre el particular, el segundo párrafo del artículo 8 del TUO de la Ley,
establece las siguientes condiciones:
Resulta importante señalar que solo en el caso de que el deudor tributario haya utilizado
indebidamente gastos, costos o créditos, o dichos conceptos se tornen indebidos, deberá
rectificar su declaración y realizar el pago del impuesto que corresponda. De no cumplir con
declarar y pagar, la SUNAT, en uso de las facultades concedidas por el Código Tributario,
procederá a emitir y notificar la resolución de determinación respectiva.
En este punto debemos destacar que las empresas no están obligas a pagar efectivamente sus
obligaciones, utilizando medio de pago para que sean deducibles, pudiendo estar impagas al
momento de determinar el impuesto a la renta anual del ejercicio en que dicho gasto devengó.
18.1.2. Reparo del gasto del impuesto a la renta
516
El reparo del gasto del impuesto a la renta va en armonía con lo regulado por el inciso d) del
artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante Reglamento de la LIR),
respecto de gastos no deducibles, que señala de conformidad con lo establecido en el primer
párrafo del artículo 8 de la Ley N.º 28194, no serán deducibles como costo ni como gasto
aquellos pagos que se efectúen sin utilizar medios de pago, cuando exista la obligación de
hacerlo.
En concordancia con lo señalado con el punto anterior, no cabe duda de que el incumplimiento
de la exigencia legal de utilizar medios de pago, cuando exista tal obligación, tendrá como
consecuencia el desconocimiento de los efectos tributarios previstos en el artículo 8 del TUO de
la Ley, como lo da a conocer la Administración Tributaria mediante la Carta N.º 088-2007-
SUNAT/200000.
18.1.3. Desconocimiento del crédito fiscal del IGV
Según Picón, en caso de que el contribuyente hubiera estado obligado a utilizar los medios de
pago establecidos en el artículo 5 del TUO de la Ley N.º 28194, y no lo hubiera hecho, su empresa
perderá el gasto y el crédito fiscal que la compra le hubiere generado, aun cuando pueda
demostrar la veracidad de la operación. Debe quedar claro que todo pago que sea deducible
(incluyendo planillas) deberá regirse por estas reglas.
Al respecto, la RTF N.º 09571-4-2009 se ha pronunciado señalando que “la exigencia de hacer
uso de los medios de pago a efecto de poder deducir el crédito fiscal no deviene en una exigencia
inconstitucional conforme a la interpretación de diversas resoluciones del Tribunal
Constitucional”.
En ese sentido, distintas resoluciones el Tribunal Fiscal se han pronunciado señalando que el
artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobado por
Decreto Supremo N.º 055-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N.º 1116, señala que solo
otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, prestaciones o utilizaciones de
servicios, contratos de construcción o importaciones que se destinen a operaciones por las que
se deba pagar el impuesto y que sean permitidas como gasto o costo de la empresa, de acuerdo
con la legislación del Impuesto a la Renta […].
Que el artículo 8 de dicha Ley señala que para efectos tributarios, los pagos que se efectúen sin
utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos, a efectuar
recuperación anticipada ni restitución de derechos arancelarios, a cuyo efecto el inciso a) de
dicho artículo dispone que en caso de gastos y/o costos deducidos en cumplimiento del criterio
de lo devengado, de acuerdo con las normas del impuesto a la renta, la verificación del medio
de pago utilizado se deberá realizar cuando se efectúe el pago correspondiente a la operación
que generó la obligación. […]
Que de lo expuesto se tiene que la recurrente no ha sustentado documentariamente la

observación planteada, dado que no acreditó la cancelación de las referidas facturas, mediante
el uso de medios de pago, pese a estar obligada a ello, conforme con lo dispuesto por los
artículos 3 y 5 de la Ley N.º 28194, por lo que procede confirmar el reparo al crédito fiscal por
no utilizar medios de pago, y la apelada en este extremo.
No debe olvidarse que, de conformidad con lo prescrito en la Segunda Disposición Final del
Reglamento de la Ley N.º 28194, norma aprobada por el Decreto Supremo N.º 047-2004-EF, no
517
será de aplicación las consecuencias tributarias por la no utilización de medios de pago, cuando
el contribuyente pruebe, con documento, la fecha cierta, que la obligación que cancela fue
contraída antes del 01-01-04.
18.2 ¿Utilizar los medios de pago valida mi crédito fiscal y mi gasto?
La bancarización no validará la deducción de sus gastos ante otro tipo de problemas formales o
normas restrictivas para la deducción de gastos, tales como los siguientes:
Calificación de su proveedor como no habido
Vencimiento del comprobante de pago
Problemas de emisión de impresión del comprobante
Adicionalmente a lo señalado, en el quinto párrafo del artículo 19 de la Ley del IGV e ISC, el
crédito fiscal se mantiene (entendemos que también el gasto) mediante el uso de los medios de
pago regulados en el numeral 2.3 del Reglamento de la Ley del IGV194, aun cuando estemos
ante comprobantes que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios195.
518
18.3. Errores frecuentes en la deducción de gastos
A continuación, mencionamos algunos errores frecuentes que hemos podido observar dentro
de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta:
Las empresas deducen el íntegro del gasto de una factura pagada parcialmente en efectivo.
Las empresas deducen el íntegro del gasto por operaciones con proveedores que no tienen
cuentas bancarias y no quieren recibir cheques.
Las empresas no deducen gastos por pagar en efectivo cuando sus proveedores viven en
distritos en los que no hay agencias bancarias (pudiendo acreditarlo con constancia notarial).
Las empresas deducen pago de intereses cuando no se ha acreditado la entrada y salida de

dinero a través de medios de pago.
Las empresas no deducen gastos cancelados mediante compensación de deudas, pago en

especie y permutas196.
Referencias
1.Robles Moreno, Carmen del Pilar, Una aproximación al concepto del Tributo. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/item/70441/una-aproximacion-al-concepto-de-tributo (consultado el
26-10-16).↑
2.García MullÍn, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, Santo Domingo: Instituto de
Capacitación Tributaria 1980, p. 122.↑
3.Picón Gonzales, Jorge Luis, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿quién se llevó
mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo …, Lima: Dogma Ediciones, 2007, p. 29.↑
4.Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/83734/el-principio-de-causalidad-y-su-
implicancia -en-elsustento-de-los-gastos-en-el-impuesto-a-la-renta.↑
5.El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado por el Decreto Legislativo N.º
1425, mediante la cual se establece el concepto de devengo. Dicha modificación surtirá efectos
a partir del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar que el detalle de la modificación antes
indicada ha sido tratado en capítulo I del presente libro.↑
6.Hasta las 15 UIT del tramo del autoevalúo.↑
7.Más de 15 UIT y hasta 60 UIT del tramo del autoevalúo.↑
8.Más de 60 UIT del tramo del autoevalúo.↑
9.Caso tomado de la p. IV-10 de la revista Actualidad Empresarial, el cual corresponde a la

segunda quincena de octubre del 2018.↑
10.De acuerdo con el artículo I de la citada Ley N.º 29946, señala que dicha ley se aplica a todas
las clases de seguro y tiene carácter imperativo, salvo que admita expresamente lo contrario.
No obstante, se entenderán válidas las estipulaciones contractuales que sean más beneficiosas
para el asegurado. En el caso de seguros obligatorios y aquellos que se encuentren regulados
por leyes especiales, dicha ley es de aplicación supletoria. En los seguros de caución son
aplicables las disposiciones específicas contenidas en dicha ley, así como las normas sobre la
materia dictadas por la Superintendencia […]↑
519
11.Publicada el 17 de mayo de 1997. Cabe indicar que la Segunda Disposición Complementaria
de dicha ley derogó, entre otras, el Decreto Ley N.º 18846, denominado “Seguro Social Obrero
asume exclusivamente el seguro por accidentes de trabajo de los obreros”.↑
12.El accidente de trabajo puede ser definido como toda lesión corporal producida en el centro
de trabajo o con ocasión de las labores para las cuales ha sido contratado el trabajador, los
cuales son causadas por acción imprevista fortuita u ocasional de una fuerza externa, repentina
y violenta que obra súbitamente sobre la persona, independientemente de su voluntad y que
pueda ser determinada por los médicos de una manera cierta (de acuerdo a la definición
establecida en el inciso K) del artículo 2 del Reglamento de la Ley N.º 26790, aprobado mediante
Decreto Supremo N.º 009-97-SA).↑
13.El derecho a las pensiones de invalidez del Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo se
inicia una vez vencido el periodo máximo de subsidio por incapacidad temporal cubierto por el
Seguro Social de Salud.↑
14.Se denomina centro de trabajo al establecimiento de la entidad empleadora en el que se

ubican las unidades de producción en las que se realizan las actividades de riesgo inherentes a
las actividades descritas en el Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º 009-97-SA. Incluye a las
unidades administrativas y de servicios que, por su proximidad a las unidades de producción,
expone al personal al riesgo de accidente de trabajo o enfermedad profesional propia de la
actividad productiva.↑
15.Cabe complementar dicho Anexo N.º 5 con las siguientes disposiciones: Cuarta Disposición
Final de la Ley N.º 27866, que agrega como actividad comprendida dentro del Anexo N.º 5, a la
actividad portuaria; Ley N.º 28081 publicada el 02-10-02, que incorpora el trabajo de los
periodistas que realizan investigación de campo como actividad de riesgo; Segunda Disposición
Final y Transitoria, Ley N.º 28806, publicada el 22 de julio del 2006; Ley General de Inspección
del Trabajo, los inspectores auxiliares, inspectores del trabajo y supervisores-inspectores del
trabajo están comprendidos dentro de los alcances del Anexo N.º 5 del Decreto Supremo N.º
009-97-SA, considerándose como actividades de alto riesgo los servicios prestados por dichos
servidores públicos. Por último, de conformidad con la Cuarta Disposición Complementaria Final
del Decreto Legislativo N.º 1213, publicado el 24 setiembre del 2015, se dispone que el personal
de seguridad está comprendido dentro de los alcances del presente Anexo N.º 5,
considerándose como actividades de alto riesgo los servicios prestados por dichos
trabajadores.↑
16.Respecto del tratamiento laboral del SCTR se puede verificar en la revista Actualidad
Empresarial, N.º 335, segunda quincena de setiembre del 2015, “Seguro complementario de
trabajo de riesgo”, p. VI-1 de Óscar Bernuy Álvarez↑
17.Al respecto, puede verificarse la RTF N.º 07056-8-2012, donde el Tribunal Fiscal señaló que
se mantenía el reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de accidentes
personales, al no haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro contratado respecto
de su gerente y supervisor general, pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud
e integridad física.↑
18.El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado por el Decreto Legislativo N.º
1425, mediante la cual se establece el concepto de devengo; dicha modificación surtirá efectos
a partir del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar que el detalle de la modificación antes
indicada ha sido tratado en el capítulo I del presente libro.↑
520
19.De actividad “vigilantes”.↑
20.RTF N.os 5510-8-2013 y 06387-10-2012, entre otras.↑
22.RTF N.os 19073-10-2011.↑
24.La explicación de la exclusión de considerar los gastos por ingresos no gravados está
relacionada con el hecho de que no se generan ingresos afectos al pago del impuesto a la renta,
por consiguiente, no resultaría razonable que se pueda deducir.↑
25.Uno de los parámetros que puede ser utilizado en este tipo de gasto es la proporcionalidad,
toda vez que no existan límites que la propia norma del impuesto a la renta indique. Lo antes
mencionado permitiría identificar el gasto y considerar las situaciones concretas que cada caso
particular considere.↑
26.Cabe precisar que nos remitiremos a las normas de propiedad intelectual, en aplicación de la
Norma IX del Título Preliminar del Texto Único del Código Tributario, el cual señala que en lo no
previsto por las normas tributarias podrá aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que
no se las opongan ni las desnaturalicen.↑
27.Villanueva Gutiérrez, Walker, Tratado del IGV, 1.a ed., Lima: Instituto Pacífico, 2014, p. 111.↑
28.El referido artículo 57 de la LIR indica en el literal d) que las demás rentas se imputarán al
ejercicio gravable en que se perciban. Cuando la legislación se refiere a las demás rentas, está
aludiendo a las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría.↑
29.Alva Matteucci, “Las regalías y su deducción como gasto para el impuesto a la renta”,
Actualidad Empresarial, primera quincena de noviembre del 2014, p. I-3.↑
30.Alva Matteucci Mario, “Las regalías y su declaración como gasto para el Impuesto a la Renta”,
en Actualidad Empresarial, primera quincena noviembre del 2014, p. I-5.↑
31.El Estado peruano a la fecha tiene vigente los siguientes convenios: Decisión N.º 578
(aplicable actualmente para los Estados miembros de la Comunidad Andina: Colombia, Ecuador,
Bolivia y Perú), convenio para evitar la doble imposición con Chile, Canadá, Brasil, Suiza, México,
Portugal y Corea.↑
32.Cabe precisar que existe la excepción de retener cuando se trate de rentas que se abonen
por el uso de obras protegidas por la Ley sobre el Derecho de Autor a sociedades de gestión
colectiva o a los titulares de las obras o sus derechohabientes, a través de una sociedad de
gestión colectiva, conforme con lo indicado en penúltimo párrafo del artículo 71 de la LIR y el
artículo 39-C del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
33.De acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del numeral 1.1 del artículo 4 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, es obligatoria la emisión de una factura cuando existe de por medio la
necesidad que se justifique gasto-costo para efecto tributario.↑
34.García Mullín, Juan Roque, Manual del impuesto a la renta, ob. cit., p. 122.↑
35.Picón Gonzales, Jorge Luis, “Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿quién se llevó
mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo […]”. Lima: Dogma Ediciones, 2007, p. 29.↑
521
36.Recuperado de http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2000/oficios/o0
152000.htm.↑
37.El artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta fue modificado por el Decreto Legislativo 1425,
mediante la cual se establece el concepto de devengo. Dicha modificación surte efectos a partir
del ejercicio 2019. Asimismo, debemos precisar que el detalle de la modificación antes indicada
ha sido tratado en capítulo I del presente libro.↑
38.Morales C., Pedro, Sobre beneficios sociales y los vacíos en las definiciones. Vacíos en
definición crea confusiones: Los beneficios sociales en la legislación. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/ item/72448 /sobre-beneficios-sociales-y-los-vacios-en-las-
definiciones.↑
39.Idem.↑
40.Toyama Miyagusuku, Jorge, Instituciones de derecho laboral, Lima: Gaceta Jurídica, 2.a ed.,
febrero del 2004, 2005, p. 301.↑
41.Loc. cit.↑
42.Bueno Tizón Vivar, Ramón Javier, “Hacia una definición de los beneficios sociales como gasto
deducible del impuesto a la renta”, p. 15. Recuperado de http://www.ipdt.org/editor/docs/ 02
_ Rev 43_RJBTV.pdf.↑
43.La misma interpretación tiene el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia como la RTF N.º
2675-5-2007.↑
44.Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N.º 150-2007-EF↑
45.No existe un formato especial de facturas emitidas por perceptores de rentas de segunda
categoría, la diferencia de dichas facturas respecto a la factura por renta de tercera, es que esta
no incluye el IGV, sino la retención del 5 % por renta de segunda categoría.↑
46.No obstante, a partir del 1 de enero del 2021, será aplicable lo siguiente: No serán deducibles
los intereses netos en la parte que excedan el límite del treinta por ciento (30 %) del EBITDA del
ejercicio anterior. Para tal efecto, se entiende por: i) Interés neto: Monto de los gastos por
intereses que exceda el monto de los ingresos por intereses, computables para determinar la
renta neta; ii) EBITDA: Renta neta luego de efectuada la compensación de pérdidas más los
intereses netos, depreciación y amortización. Los intereses netos que no hubieran podido ser
deducidos en el ejercicio por exceder el límite antes señalado, podrán ser adicionados a aquellos
correspondientes a los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes, quedando sujetos al límite
conforme a lo que establezca el Reglamento.↑
47.Actualmente, el Perú cuenta con convenios para evitar la doble imposición con Chile, Canadá,
Brasil, México, Corea, Suiza y Portugal, así como el convenio multilateral con la Comunidad
Andina regulado mediante la Decisión 578 (vigente para los países de Bolivia, Colombia, Ecuador
y Perú).↑
48.De acuerdo con el artículo 19 del Decreto Supremo N.º 001-97-TR, TUO de la Ley de
Compensación por Tiempo de Servicios↑
49.Mediante Decreto Supremo N.º 004-2018-TR, publicado el 22 de marzo del 2018, se modificó
el monto de la remuneración mínima vital.↑
522
50.Alva Matteucci, Mario, “El contrato de leasing y la depreciación acelerada: ¿se deprecia el
terreno más edificación o solo la edificación?”, en Actualidad Empresarial, Lima: Instituto
Pacífico, N.º 252, primera quincena, abril del 2012.↑
51.Dichos gastos son fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación,
montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la
adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y
otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados,
enajenados o aprovechados económicamente.↑
52.Art. 1 Resolución de Superintendencia N.º 018-2001/SUNAT (30-01-01).↑
53.Sexta Disposición Complementaria del D. Leg. N.º 839 y artículo 22 de su Texto Único
Ordenado aprobado por Decreto Supremo N.º 059-96/PCM y modificado por la Ley N.º 27156,
y artículos 8 y 9 de su Reglamento, aprobado por el Decreto Supremo N.º 132-97-EF.↑
54.Art. 18 del D. Leg. N.º 299 (29-12-84), modificado por el art. 6 de la Ley N.º 27394 (31-12-
00).↑
55.Art. 18 del D. Leg. N.º 299 (29-12-84), modificado por el art. 6 de la Ley N.º 27394 (31-12-
00).↑
56.Art. 4 de la Ley N.º 27360 (31-10-00)↑
57.Artículo 2 de la Ley N.º 29342 (07-04-2009) vigente desde el 01-01-10↑
58.Art. 1 del Decreto Legislativo N.º 1058 (28-06-08). La vigencia del beneficio tributario ha sido
prorrogada hasta el 31-12-25, conforme con lo establecido en el artículo 17 de la Ley N.º
30327.↑
59.Inciso f) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N.º 210-2004/SUNAT.↑
60.Alva Matteucci, Mario, “El contrato de leasing y la depreciación acelerada: ¿se deprecia el
terreno más edificación o solo la edificación?”, en Actualidad Empresarial ,N.° 252, primera
quincena de abril del 2012, Lima: Instituto Pacífico, pp. 1 y 2.↑
61.En adelante, D. Leg. N.º 299.↑
62.Informe N.º 066-2006-SUNAT/2B0000: “No existe impedimento para que el contribuyente,

dentro de un ejercicio en curso, pueda rectificar la tasa de depreciación, siempre y cuando no
exceda el tope máximo establecido en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta de
acuerdo al tipo de bien de que se trate”.↑
63.La UIT aplicable para el ejercicio 2018 es S/ 4,150.↑
64.La UIT aplicable para el ejercicio 2019 es S/ 4,200.↑
65.Caso práctico 29 tomado del Manual Práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del CPC,
Josué Alfredo Bernal Rojas.↑
66.Al respecto, se debe tomar en cuenta lo señalado en el inciso d) del artículo 20 del
Reglamento de la LIR, donde se señala que la renta de quinta categoría prevista en el inciso f)
del artículo 34 de LIR no comprende dentro de la renta de cuarta categoría a las rentas
establecidas en el inciso b) del artículo 23 de la Ley↑
523
67.Según el inciso m) del artículo 21 del reglamento, se considerará los ingresos brutos menos
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que
respondan a la costumbre de la plaza.↑
68.UIT del año en que se devengue el gasto.↑
69.Casó práctico 33 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del CDP
70.Caso práctico 34 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del CPC
71.Caso práctico 35 tomado del Manual práctico del impuesto a la renta 2017-2018 del CPC
72.Decreto Supremo N.º 150-2007-EF.↑
73.El arrendamiento es aquel contrato por el cual el arrendador (es decir, el propietario de un
bien), se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por cierta renta
convenida. Esta figura se encuentra regulada en los artículos 1666 al 1712 del Código Civil.↑
74.De acuerdo con el artículo 1692 del Código Civil, el subarrendamiento es el arrendamiento
total o parcial del bien arrendado que celebra el arrendatario a favor de un tercero, a cambio de
una renta con asentimiento escrito del arrendador. Esto significa que un subarrendamiento es
un contrato de arrendamiento, cuya particularidad es que deriva de otro arrendamiento
preexistente.↑
75.Resolución de Superintendencia N.º 007-99/SUNAT.↑
76.De acuerdo con lo establecido en el numeral 1 de la décima disposición transitoria y final de

TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
77.En el Informe N.º 0189-2015-SUNAT/5D0000 se señaló que la deducción por donaciones a

que se refiere el inciso x) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no incluye a la
prestación de servicios a título gratuito.↑
78.En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación
de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes,
servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, será el de mercado. Si el valor
asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia
Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) procederá a ajustarlo tanto para el adquirente
como para el transferente.↑
79.Informe N.º 140-2016-SUNAT/5D0000.↑
80.Inciso x.1) modificado por el artículo único de la Ley N.º 30631 (08-08-17), vigente a partir
del 01-01-18.↑
81.Según lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia N.º 305-2018/SUNAT.↑
82.Según lo dispuesto en la Segunda Disposición Complementaria Final de la Resolución de

Superintendencia N.º 300-2017/SUNAT↑
83.Según la modificación efectuada por el artículo 8 de la Ley N.º 30498, publicada el 8 de agosto
del 2016.↑
524
84.En aplicación del artículo 2 del Decreto Supremo N.º 181-2019- EF, publicado el 15-06-19,
vigente a partir del 01-01-20., se redujo de 30 UIT a 26 UIT. Asimismo, de conformidad con la
Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo N.º 181-2019-EF, se infiere
que, si la adquisición del vehículo que no supera las 30 UIT se ha realizado hasta el 15 de junio
del 2019, entonces deberá seguir aplicando las reglas establecidas antes de la modificatoria
realizada por la norma antes mencionada.↑
85.Número de los vehículos A2,A3,A4,B1.3 y B1.4 que otorguen derecho según la tabla y
excluyendo a los del costo mayor a 30 UIT↑
86.Para determinar el costo de adquisición del vehículo se debe determinar la UIT vigente del
ejercicio en que se realizó su adquisición, que en este caso es del 2013, por lo que corresponde
la UIT de S/ 3,700.↑
87.Recuperado de http://www.definicionabc.com/derecho/hurto.php.↑
8.Recuperado de http://www.definicionabc.com/general/robo.php.↑
89.La legislación del impuesto a la renta no ha definido lo que debe entenderse por
“existencias”, por lo que siendo este un concepto contable, cabe señalar que conforme a lo
dispuesto en el inciso c) del párrafo 6 de la Norma Internacional de Contabilidad 2 Inventarios
(NIC 2), los inventarios son activos en forma de materiales o suministros, para ser consumidos
en el proceso de producción, o en la prestación de servicios. Cabe anotar que si bien la NIC 2
vigente usa la terminología “inventarios”, se entiende que se refiere a las “existencias”, habida
cuenta que en versiones anteriores de la referida NIC se utilizaba la denominación “existencias”,
a las cuales se definía en los mismos términos que la NIC 2 vigente define a los “inventarios”.↑
90.Recuperado de http://www.calidadconsultores.org/pdfs/servicio7.pdf.↑
91.Picón Gonzales, Jorge Luis, Deducciones del impuesto a la renta empresarial: ¿quién se llevó
mi gasto? La ley, la SUNAT o lo perdí yo …, ob. cit., p. 208.↑
92.Esto puede observarse cuando el Estado realiza la eliminación de las máquinas tragamonedas
que no cuentan con autorización de funcionamiento o han sido internadas en el territorio
nacional de manera ilegal o clandestina.↑
93.El informe N.º 200-2016-SUNAT/5D0000 señala que las empresas productoras de frutas y/o
verduras que son proveedoras de autoservicios, así como exportadoras de estos bienes, no
pueden utilizar el procedimiento alternativo regulado en la Resolución de Superintendencia N.º
243-2013/ SUNAT para acreditar el desmedro de dichos bienes.↑
94.Verificar dichos conceptos en la Resolución Ministerial N.º 1653-2002-SA/DM.↑
95.Alva Matteucci, Mario, “¿En qué momento se debe realizar provisión de cobranza dudosa?;
evite contingencias con el fisco”, en revista Actualidad Empresarial, edición N.º 320, Lima:
Instituto Pacífico SA, 2015.↑
96.Alva Matteucci, Mario, “¿Cuándo procede la provisión de cobranza dudosa?: a partir de la

dificultad de pagos en las zonas declaradas en emergencia”, en revista Actualidad Empresarial,
edición N.º 374, Lima: Instituto Pacífico SA, 2017.↑
97.Aprobado por el Decreto Legislativo N.º 728 y cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por
el Decreto Supremo N.º 003-97-TR. Recuperado de http://www.oas.org/juridico/ PDFs/mesicic4
_ per_dec728.pdf.↑
525
98.Ugarte Gonzáles, Jenny, “Remuneración es especie”, Actualidad Empresarial N.º 195,
segunda quincena, noviembre del 2009.↑
99.Publicada el 2 de agosto del 2003 en el diario oficial El Peruano.↑
100.Recuperado de http://www.lamagicaefectivo.com.pe/attachments/article/ 100/ley_

28051. pdf.↑
101.De fecha 29 de noviembre del 2016.↑
102.Es pertinente indicar que una zona es calificada como endémica para una determinada
enfermedad, cuando la misma es habitual en esa zona y más habitual que en otras regiones.↑
103.Bernal Rojas, Josué Alfredo. “Tratamiento tributario por la entrega a clientes de vales para
consumo”, en revista Actualidad Empresarial, N.º 265 de la segunda quincena de octubre del
2012, p. I-8. Recuperado de
http://www.aempresarial.com/web/revitem/1_14334_48095.pdf.↑
104.Loc. cit.↑
2010.pdf.↑
106.Caso N.º 7, tomado de la p. I-9 de la revista Actualidad Empresarial, el cual corresponde a la

segunda quincena de diciembre del 2011.↑
107.Párrafo incorporado por el artículo 6 de la Ley N.º 29903, publicada el 19 de julio del 2012,
que entró en vigencia en el plazo de 120 días a partir del día siguiente de la publicación del
reglamento en el diario oficial El Peruano. El Decreto N.º 068-2013-EF, Reglamento de la citada
ley, se publicó el 3 de abril del 2013, cumpliéndose los 120 días el 1 de agosto del 2013.↑
108.Publicado en el diario oficial El Peruano el 13-09-18 y vigente a partir del 01-01-19.↑
109.Emitido por el IASB en setiembre del 2010, con el que se derogó el Marco Conceptual para
la Preparación y Presentación de Estados Financieros.↑
110.El carácter general para los gastos por premios es reconocido en el Informe N.º 165-2010-
SUNAT/2B0000.↑
111.Se publicó en el diario oficial El Peruano, con fecha 02-08-18.↑
112.Modificado por la Única Disposición Complementaria Modificatoria del Decreto Supremo

N.° 287-2013-EF. Publicado el 22 de noviembre del 2013.↑
113.Ley que reconoce la sordoceguera como discapacidad única y establece disposiciones para
la atención de las personas sordociegas en todo el territorio nacional.↑
114.Publicada en el diario oficial El Peruano el 29-11-17↑
115.Tabla prevista en el numeral 3 del inciso x) del artículo 21 del RLIR.↑
116.Informe N.º 101-2002-SUNAT/K00000, de fecha 09-04-02.↑
117.La remuneración mínima vital actual vigente es S/ 930.00.↑
118.Publicado en el diario oficial El Peruano el 22-11-13.↑
526
119.Artículo 47, numeral 47.2 de la Ley N.º 29973, publicada el 24-12-12.↑
120.Artículo 50, numeral 50.3 de la Ley N.º 29973, modificado por el artículo 2 del Decreto
Legislativo N.º 1417, publicado el 13-09-18.↑
121.Unidad impositiva tributaria vigente para el 2019.↑
122.Número de trabajadores.↑
123.Según García Mullín, “se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas
por el principio de causalidad, o sea que solo son admisibles aquellas que guarden una relación
causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones
de productividad”.↑
124.Esta situación es opuesta a lo que determina el texto del artículo 37 de la misma ley, el cual
consagra el denominado principio de causalidad y es una lista abierta, ya que responde al
concepto de numerus apertus.↑
125.Alva Matteucci, M, “Los gastos prohibidos por el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta”, en Actualidad Empresarial, primera quincena-enero del 2015, pp. I1 - I6.↑
126.Información disponible en la página web de SUNAT. Recuperado de

http://orientacion.sunat. gob.pe/index.php/empresas-menu/impuesto-a-la-renta-
empresas/preguntas-frecuentes-impuesto-a-la-rentaempresas/2967-preguntas-frecuentes-
gastos-no-deducibles-ir-empresas.↑
127.De conformidad con el artículo 3 del Decreto Legislativo N.º 1261, vigente a partir de 1 de
enero del 2017, se modifica el último párrafo del artículo 52-A de la Ley del Impuesto a la Renta
y se establece como nueva tasa adicional el 5 % a partir del ejercicio 2017.↑
128.Baldeón Guere, N. A., “Disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control

tributario y la aplicación de la tasa adicional del 4.1 % del Impuesto a la Renta”, en Actualidad
Empresarial, segunda quincena de abril del 2005, pp. I1- I3.↑
129.Es de resaltar que la tasa del 4.1 % es aplicable a las sumas que constituyan disposiciones
indirectas de renta de tercera categoría, independientemente del resultado del ejercicio, incluso
en los supuestos de pérdidas tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el último párrafo
del artículo 13-B del Reglamento del TUO de la LIR.↑
130.Por su parte el artículo 13-B del Reglamento del TUO de la LIR, señala que constituyen gastos
que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” los
siguientes: i) Gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas,
titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas. ii) Los gastos particulares
ajenos al negocio. iii) Los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en
general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica. iv) Los gastos sustentados
por comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y
características formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos
en alguna de las siguientes situaciones: • El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único
de Contribuyentes (RUC). • El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro
contribuyente. • Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso. • Cuando
el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente. v) Gastos
sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por aquellos que contienen
información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social
527
del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago. vi) Gastos
sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión
de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de su inscripción
en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del
ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar
tal condición. vii) Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes
cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante.
viii) Gastos deducibles para la determinación del impuesto del contribuyente domiciliado en el
país, que a su vez constituyan renta de una entidad controlada no domiciliada de acuerdo con
lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 114 de la ley. ix) Otros gastos cuya deducción sea
prohibida de conformidad con la ley, siempre que impliquen disposición de rentas no
susceptibles de control tributario.↑
131.Tributo no vinculado, por el cual el cumplimiento por parte del deudor tributario no genera
ninguna obligación al Estado de prestar algún servicio a favor del contribuyente, ni está obligado
a dar razón por el destino del pago que efectuó además.↑
132.Alva Matteucci, M., “Los gastos prohibidos por el artículo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta”, en Actualidad Empresarial, primera quincena-enero del 2015, pp. I1-I6.↑
133.Para que sea gasto deducible se debe considerar que quien lo deduce debe actuar como
propietario de los bienes muebles o inmuebles, situación contraria sería materia de reparo,
considerándose como una adición lo cual constituye una diferencia permanente Alva Matteucci,
“Los gastos prohibidos...”, ob. cit., pp. I1-16.↑
Renta”, art. cit., p. I1-I6.↑
135.El término “pecuniario” alude a un elemento monetario, por lo que la multa en este tipo
está representada en el pago de dinero.↑
136.Su Texto Único Ordenado fue aprobado por el artículo 1 del Decreto Supremo N.º 006-2017-
JUS, publicado el 20 marzo del 2017.↑
137.Existieron los recargos hasta antes de la vigencia del Código Tributario aprobado por el
Decreto Ley N.º 25589.↑
138.Criterio similar se ha establecido en las Resoluciones N.os 07944-4-2016, 09936-4-2017 y

10126-1-2017, entre otras.↑
139.Cabe precisar que la actividad empresarial del Estado se regula actualmente mediante
Decreto Legislativo N.º 1031 (que derogó la Ley N.º 24948), el cual en su artículo 4 señala que la
actividad empresarial del Estado se desarrolla bajo alguna de las siguientes formas: a) empresas
del Estado de accionariado único, b) empresas del Estado de accionariado privado, y c) empresas
del Estado con potestades públicas.↑
140.Su Texto Único Ordenado fue aprobado por el artículo 1 del Decreto Supremo N.º 006-2017-
JUS, publicado el 20 marzo del 2017.↑
141.“Deducibilidad del gasto vinculado con los desembolsos incurridos como consecuencia de
una transacción extrajudicial ¿estamos ante un verdadero acto de liberalidad?”. Recuperado de
http://revistas.pucp.edu.pe/ index.php/derechoysociedad/article/viewFile/12554/13112.↑
528
142.Oyola Lázaro, C., “Gastos no deducibles bajo el concepto de liberalidad”, en Actualidad
Empresarial, 2017, pp. I13-I15.↑
143.Dentro de este supuesto podrían citarse como mecanismos de liberalidad el hecho de que
una empresa obsequie a determinadas personas bienes sin justificación alguna. Por ejemplo, en
los meses de noviembre a diciembre, la empresa decide obsequiar juguetes y organizar un
almuerzo a los niños que habitan en un pueblo joven cercano a la empresa. Ello determina que
se considere un reparo tributario por el valor de los bienes otorgados a terceros, así como el
valor del almuerzo, toda vez que ninguno de los beneficiarios califica como entidades sin fines
de lucro o instituciones que pertenezcan al sector público, requisitos indispensables que debe
cumplirse. Alva Matteucci, M., “Los gastos prohibidos por el artículo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta”, art. cit., pp. I1-I6.↑
144.Oyola Lázaro, C., “Gastos no deducibles bajo el concepto de liberalidad”, art. cit., pp. I13-
I15.↑
145.Inciso modificado por el artículo 13 del Decreto Legislativo N.º 1112, publicado el 29 de
junio del 2012, vigente a partir del 1 de enero del 2013.↑
147.Roca Peña, M., “Tratamiento tributario y contable de las mejoras introducidas en inmuebles
arrendados”, en Actualidad Empresarial, 2005, pp. I4 - I7.↑
148.Asimismo, se precisa que la depreciación aceptada tributariamente será aquella que se

encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre
que no exceda el porcentaje máximo establecido. En ningún caso se admitirá la rectificación de
las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este. En ningún caso
se podrá aplicar en un ejercicio gravable depreciaciones que correspondan a ejercicios gravables
anteriores.↑
149.Esta regla no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado
para determinar los resultados.↑
150.Al respecto, se pueden revisar los Informes N.os 022-2007-SUNAT/2B0000 y 040-2007-

SUNAT/2B0000; de otro lado, la RTF N.º 09443-4-2016.↑
151.COFIDE es una empresa de economía mixta que cuenta con autonomía administrativa,
económica y financiera. Su capital pertenece en un 98.7 % al Estado peruano, representado por
el Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado (FONAFE),
dependencia del Ministerio de Economía y Finanzas; y en un 1.3 % a la Corporación Andina de
Fomento (CAF). COFIDE forma parte del Sistema Financiero Nacional y puede realizar todas
aquellas operaciones de intermediación financiera permitidas por su legislación y sus estatutos
y, en general, toda clase de operaciones afines.↑
152.Debemos entender como operación a la venta de bienes, la prestación de servicios, los

contratos de construcción y la primera venta de inmuebles.↑
153.Sin embargo, la discriminación del IGV en el comprobante de pago no es exclusiva de las

facturas, ya que ello también se presenta en los tickets factura, en los documentos autorizados,
entre otros.↑
529
154.En el caso de los gastos, observamos que no solo bastaría con tener el comprobante de
pago, sino que además debe verificarse la fehaciencia de las operaciones. Ello está plasmado en
las RTF N.os 09555-3-2008, 010579-3-2009 y 09583-4-2009, las cuales señalan que “la sola
emisión del comprobante de pago no acredita la fehaciencia de la operación, sino que
adicionalmente, se requiere que el gasto se encuentre sustentado con otros documentos”.↑
155.Bahamonde Quinteros, Mery, “Medios probatorios válidos para sustentar el costo y/o gasto
y el crédito fiscal”. Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/179965/medios-probatorios-
v-lidos-para-sustentar-elcosto-y-o-gasto-y-el-cr-dito-fiscal.↑
156.Ello determina que el fisco no podría exigir el sustento del comprobante de pago en los
gastos para periodos anteriores al 2013.↑
157.Artículo modificado por el único artículo del Decreto Legislativo N.º 1270, publicado el 20
de diciembre del 2016, el mismo que entró en vigencia el 1 de enero del 2017.↑
158.Según lo señala el Dr. Alva Matteucci, en su artículo “La exportación de bienes y servicios:
¿conoce la regulación en la Ley del IGV?”, Lima 2016. Recuperado de
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogde marioalva /2011 / 09 /01/ la-exportacion-de-bienes-y-
servicios-conoce-la-regulacion-en-la-ley-del-igv/.↑
159.No se podría considerar una exportación si los bienes se retiran del país de manera
subrepticia o a través de la modalidad del contrabando eludiendo los controles fiscales.↑
160.Recuperado de http://www.mincetur.gob.pe/transparencia/glosario.htm.↑
161.Es pertinente indicar que este literal fue modificado por el artículo 3 de la Resolución de
Superintendencia N.º 156-2013/SUNAT, publicada en el diario oficial El Peruano el 15-05-13 y
vigente desde el 01-06-13. El texto anterior a la modificatoria era el siguiente “b) Dirección de
la Casa Matriz y del establecimiento donde esté localizado el punto de emisión. Podrá
consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que posee el
contribuyente”.↑
162.Si se desea consultar en su integridad el informe emitido por la SUNAT, se debe ingresar a
la siguiente dirección web:
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i0282008.htm.↑
163.Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/item/178191/la-direcci-n-impresa-en-los-
comprobantes-de-pagoun-problema-resuelto-a-prop-sito-de-la-resoluci-n-de-
superintendencia-n-245-2013-sunat.↑
164.Su entrada en vigencia fue a partir del 16 de agosto del 2013.↑
165.Esto significa que se autoriza el uso de un sello para añadir en el comprobante de pago la
información omitida, o también la impresión a través del sistema computarizado en los
comprobantes de pago de la información omitida.↑
166.Incluso algunas empresas cuentan con dos series de comprobantes de pago, una de ellas
corresponde a comprobantes que tienen el signo monetario previamente impreso en dólares
norteamericanos y otra serie para la emisión en moneda nacional.↑
167.Si se desea revisar el texto completo del oficio, se puede ingresar a la siguiente página web:
http://www. sunat.gob.pe/ legislacion/oficios /2005/ oficios/o0042005.htm.↑
530
168.Dicho informe, además, indica que “de las normas del Reglamento de Comprobantes de
Pago [...], tratándose de operaciones con consumidores finales corresponde emitir boletas de
venta, debiendo las mismas reunir los requisitos mínimos que se señalan en el numeral 3 del
artículo 8 de dicho Reglamento, entre los cuales se encuentra la serie y el número correlativo,
los que deben consignarse en forma impresa. Ahora bien, resulta posible que en un mismo
establecimiento se cuente con más de un punto de emisión, es decir que se admite la posibilidad
que en un establecimiento puedan llevarse diferentes series de comprobantes de pago. Sin
embargo, los comprobantes de pago de cada una de las series deben tener numeración
correlativa”.↑
169.La norma antes de la modificatoria indicaba, en el literal a) del numeral 1.4 del artículo 8
del Reglamento de Comprobantes de Pago, que se consigne los “Apellidos y nombre, o
denominación o razón social. Adicionalmente, podrá consignarse el nombre comercial”.↑
170.Algunos contribuyentes incorporan más de una copia adicional cuando mandan a imprimir
sus facturas a las imprentas autorizadas, lo cual no tendría efectos tributarios, sino que sería
únicamente como referencia para el mismo contribuyente como una copia informativa, un
documento que puede ser utilizado para un menor manejo del almacén, un control operativo,
entre otros.↑
171.Por lo que, en caso de presentarse el incumplimiento de esta obligación, se configura una

infracción, la cual está tipificada en el numeral 1 del artículo 177 del Código Tributario y se
sanciona con una multa equivalente al 0.6 % de los ingresos netos del ejercicio anterior.↑
172.Cabe indicar que a través de la modificatoria realizada por el artículo 6 de la Resolución de

Superintendencia N.º 233-2008/SUNAT, se eliminó un párrafo a este numeral, el cual contenía
el siguiente texto: “Tratándose de la transferencia de bienes no producidos en el país efectuada
antes de solicitado su despacho a consumo, se consignará el valor CIF, el valor de la transferencia
y la diferencia entre el valor de la transferencia y el valor CIF”. La eliminación de dicho párrafo
operó a partir del 1 de enero del 2009.↑
173.El arroz pilado no se encuentra gravado con el IGV, solo con el IVAP.↑
174.Respecto a la mención del Decreto Legislativo N.º 919, debemos precisar que dicho
dispositivo modificó el texto del artículo 33 numeral 4, de la Ley del IGV incorporando un
supuesto de exportación de servicios. Dicho supuesto establece que los establecimientos de
hospedaje considerarán como exportación los servicios de hospedaje y alimentación brindados
en un lapso máximo de sesenta (60) días calendario, acumulados dentro del año en curso, a
sujetos no domiciliados, durante su permanencia en el país en forma individual y/o a través de
paquetes turísticos. Es pertinente indicar que los servicios prestados durante la permanencia,
una vez vencido el plazo antes mencionado, no se considerarán exportación. Dentro de los
documentos auxiliares estarían las fojas o fichas del Registro de Huéspedes, además de la copia
del pasaporte que contengan la identificación del sujeto no domiciliado, así como la información
relacionada con las fechas de entrada y salida del territorio nacional en el último año
calendario.↑
175.Flores Gallegos, J. “Designación de emisores electrónicos en el SEE y prórroga de los plazos

para sus obligaciones vinculadas”, en Actualidad Empresarial, 2017, pp. I16-I18.↑
176.El inciso c) del artículo 6 del Decreto Legislativo N.º 943 establece la facultad de la SUNAT
para que de oficio proceda a la inscripción o exclusión de un número de RUC.↑
531
177.Acápite incorporado por el artículo 1 de la Ley N.º 30296, publicada el 31-12-14, vigente a
partir del 01-01-15.↑
178.Modifica la Resolución de Superintendencia N.º 210-2004/SUNAT.↑
179.Suspensión temporal de actividades.↑
181.El artículo 103 del TUO de la LIR, señala que la reorganización de sociedades o empresas se
configura únicamente en los casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con
arreglo a lo que establezca el Reglamento. De manera concordada el artículo 65 del Reglamento
de la LIR indica que se entiende como reorganización de sociedades o empresas: a) La
reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el artículo 344 de la
Ley N.º 26887. Por extensión, la empresa individual de responsabilidad limitada podrá
reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344 de la citada Ley,
teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67. b) La reorganización por
escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo 367 de la Ley General de
Sociedades. c) La reorganización simple a que se refiere el artículo 391 de la Ley General de
Sociedades; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el Artículo 392 de la citada
Ley, excepto la transformación. Asimismo, precisar que para efecto de lo dispuesto en el
presente artículo se tendrá en consideración la responsabilidad solidaria prevista en el Código
Tributario. d) El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales,
realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de Sociedades,
teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67. Por su parte, el numeral 2
del artículo 104 de la LIR, señala que sin las sociedades o empresas acordaran la revaluación
voluntaria de sus activos, la diferencia entre el valor pactado y el costo computable
(determinado de acuerdo con el D. Leg. N.º 797 y normas reglamentarias) no estará gravado con
el impuesto a la Renta, siempre que no se distribuya. En este caso, el mayor valor atribuido con
motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será
considerado a efectos de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación.
Asimismo, el artículo 69 del Reglamento señala que las sociedades o empresas que optaran por
el régimen previsto en el numeral 2 del artículo 104 de la Ley antes referido, deberán considerar
como valor depreciable de los bines transferidos por reorganización, los mismos que hubieran
correspondido en poder del transferente, incluido únicamente el ajuste por inflación de acuerdo
con lo dispuesto por el D. Leg. N.º 797 y normas reglamentarias. Finalmente, cabe precisar que
según el artículo 67 del Reglamento del TUO de la LIR: a) Se entenderá que existe reorganización
solo si todas las sociedades y empresas intervinientes, incluyendo en su caso la sociedad o
empresa que al efecto se cree, tienen la condición de domiciliadas en el país de acuerdo a lo
dispuesto en la Ley. Excepcionalmente, se permite la fusión de sucursales de personas jurídicas
no domiciliadas, siempre que esté precedida de la fusión de sus casas matrices u oficinas
principales. Igualmente se permite la fusión de una o más sucursales de personas jurídicas no
domiciliadas y una persona jurídica domiciliada, siempre que esté precedida de la fusión de la
respectiva matriz u oficina principal con dicha persona jurídica domiciliada. b) Las empresas
individuales de responsabilidad limitada solo podrán absorber o incorporar empresas
individuales de responsabilidad limitada que pertenezcan al mismo titular.↑
182.Inciso incorporado por el artículo 27 del Decreto Legislativo N.º 945, publicado el 23-12-
03.↑
532
183.Inciso incorporado por el artículo 15 del Decreto Supremo N.º 134-2004-EF, publicado el 05-
10-04↑
184.Inciso incorporado por el artículo 15 del Decreto Legislativo N.º 970, publicado el 24-12-06,
que de conformidad con su Tercera Disposición Complementaria Final está vigente a partir del
01-01-07.↑
185.Inciso incorporado por el artículo 13 del Decreto Supremo N.º 219-2007-EF, publicado el 31-
12-07.↑
186.Último párrafo incorporado del inciso q) del artículo 44 de la LIR por el artículo 6 del Decreto
Legislativo N.º 979, publicado el 15-03-07, que de conformidad con su Primera Disposición
Complementaria Final está vigente a partir del 01-01-08.↑
187.Literal incorporado por el artículo 13 del Decreto Legislativo N.º 1112, publicado el 29-06-
12, vigente a partir del 01-01-13.↑
188.Con el Decreto Supremo N.º 150-2007-EF, publicado el 23 de setiembre del 2007, se

aprueba su Texto Único Ordenado.↑
189.CrF. Mamani Yupanqui, Yanet, “¿Se deben pagar los servicios públicos de luz y agua
utilizando medios de pago?”, en Blog de Yanet Mamani Yupanqui. Recuperado de
https://yanetmy.blogspot. pe/ 2017/ 10/se-deben-pagar-losservicios-publicos-de.html
(consultado el 19 de setiembre del 2017).↑
190.Los medios de pago a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los
supuestos previstos en el artículo 3 antes mencionado son los siguientes: a) Depósitos en cuenta
b) Giros c) Transferencia de fondos d) Órdenes de pago e) Tarjetas de débito expedidas en el
país f) Tarjetas de crédito expedidas g) Cheques h) Remesas i) Cartas de crédito Mediante
decreto supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas se podrá autorizar el uso
de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del
Sistema Financiero o fuera de ellas.↑
191.Aprobado por el Decreto Supremo N.º 150-2007-EF↑
192.Criterio que se ha reiterado en numerosas resoluciones, como las RTF N.OS 01100-8-2014,
03050-2-2015, 06133-10-2016, 08580-4-2016.↑
193.Mamani Yupanqui, Yanet, “¿Se deben pagar los servicios públicos de luz y agua utilizando
medios de pago?”, en Blog de Yanet Mamani Yupanqui. Recuperado de https://yanetmy . blog
spot.pe/2017/10/sedeben-pagar-losservicios-publicos-de.html (consultado el 19 de setiembre
del 2017).↑
194.Específicamente, se puede utilizar transferencia de fondos, cheques con la cláusula “no

negociable”, “intransferible”, “no a la orden” u otro equivalente, u orden de pago, que cumplen
requisitos tales como salir de las cuentas del cliente, y emitirse a nombre del proveedor, entre
otros.↑
195.Picón Gonzales, J. L. Deducciones del impuesto a la renta empresarial. ¿Quién se llevó mi

gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo..., ob. cit., p. 69.↑
196.Cossío Carrasco, V. Errores frecuentes en la deducción de gastos de una empresa, Lima:

Gaceta Jurídica SA, 2010.↑
533
Parte III: Sistema de compensación de pérdida tributaria
1. Concepto de pérdida tributaria
En la doctrina apreciamos que FloreS Polo define la pérdida tributaria como
“[…] el saldo negativo en el balance de un negocio, cuando los gastos superan a los ingresos”1.
La pérdida tributaria es el resultado contable-tributario durante un ejercicio fiscal, es decir,

después de determinar el resultado contable (renta neta) se deben realizar las deducciones y
adiciones sobre la base de las normas tributarias, lo que arrojaría un resultado tributario.
El resultado tributario puede ser de utilidad o pérdida tributaria. Esta última es la que nos
interesa analizar, ya que implica que en el ejercicio gravable no se ha obtenido un resultado
tributario positivo (ingresos), sino un resultado tributario negativo (pérdidas).
Es necesario resaltar que el resultado tributario difiere del resultado contable. Al respecto, la
Resolución del Tribunal Fiscal N.º 1687-1-2005 indicó lo siguiente:
Mientras la UTILIDAD CONTABLE se determina en función de un ESTADO DE GANANCIAS Y

PÉRDIDAS elaborado a partir de los principios contables generalmente aceptados y constituye
el resultado de las actividades ordinarias y extraordinarias de una empresa en un ejercicio dado,
la UTILIDAD TRIBUTARIA o renta neta gravable se determina según las reglas establecidas por la
LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA Y SU REGLAMENTO, pudiéndose determinar diferencias que
hagan que no necesariamente coincidan el resultado contable con el tributario, conforme lo
prevé el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Esto es, existe un resultado económico real de la empresa, dado por la utilidad contable
contenida en los Estados Financieros (estado de ganancias y pérdidas) y un resultado tributario
(renta neta o utilidad tributaria) compuesto por el resultado económico de la empresa (utilidad
contable) más las adiciones y deducciones que se realizan y sirve para determinar el impuesto
del ejercicio, que se encuentra contenido en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Efectivamente, el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado

mediante Decreto Supremo N.º 122-94-EF, (en adelante, Reglamento), señala que la aplicación
de las normas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta, al resultado contable elaborado bajo
los principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar diferencias de
carácter temporal o permanente2 que ocasionen el ajuste de este resultado en la Declaración
Jurada Anual, mediante adiciones o deducciones.
Asimismo, el citado artículo menciona que la forma de contabilización de las operaciones no

originará la pérdida de una deducción.
1.1. Rentas exoneradas
El artículo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta detalla las rentas exoneradas. Si en un ejercicio
se obtiene pérdida y renta exonerada, esta debe aplicarse. Ello de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual señala que los contribuyentes que
obtengan rentas exoneradas deberán considerarlas entre los ingresos, a fin de determinar la
pérdida neta compensable, y el literal c) del artículo 29 de su Reglamento que prevé que los
contribuyentes que obtengan rentas exoneradas en el ejercicio deberán considerarlas a fin de
reducir la pérdida del mismo ejercicio.
534
Por ello, si el contribuyente no arroja pérdidas en un ejercicio y solo cuenta con pérdidas netas
compensables de ejercicios anteriores, las rentas exoneradas no afectarán estas últimas
pérdidas. Estas rentas se aplican para los sistemas A y B.
1.2. Pérdida neta compensable del ejercicio
De acuerdo con el artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la pérdida neta
compensable del ejercicio estará conformada por las pérdidas del ejercicio reducidas por las
rentas exoneradas, en su caso, y las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores, de
existir.
2. Sistema actual de compensación de pérdidas tributarias
El artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 29 de su Reglamento regulan los

sistemas de compensación de la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que
los contribuyentes domiciliados en el Perú hayan registrado en un ejercicio gravable.
2.1. Sistemas A y B
2.1.1. Sistema A
El sistema A, señalado en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que los
contribuyentes podrán:
a) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un
ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera
categoría que obtengan en los cuatro (4) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir
del ejercicio siguiente al de su generación. El saldo que no resulte compensado una vez
transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.
Asimismo, el inciso a) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que, para efectos de la aplicación del inciso a) del artículo 50 de la ley, se tendrá en cuenta lo
siguiente:
a) Sistema
A de compensación de pérdidas Las pérdidas netas compensables de ejercicios anteriores se

compensarán contra la renta neta de tercera categoría empezando por la más antigua. Las
pérdidas de ejercicios anteriores no compensadas podrán ser arrastradas a los ejercicios
535
siguientes siempre que no haya vencido el plazo de 4 (cuatro) años contados a partir del ejercicio
siguiente al de la generación de cada pérdida.
Maras SAC es una empresa dedicada al rubro textil que se encuentra acogida al régimen Mype
Tributario. En el 2014, vía declaración jurada anual, se determinó una pérdida tributaria por
primera vez y eligieron el sistema A para efectos de compensar estas pérdidas. La pérdida para
ejercicio 2016 ascendía a S/ 80,000, ¿cómo se aplicaría la compensación de está perdida?
En aplicación del sistema de pérdida elegido, se podrá compensar la pérdida neta total de
tercera categoría que registren en un ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar el
importe, a las rentas netas que obtengan en los cuatro ejercicios posteriores al 2014.
536
Muriel EIRL es una empresa dedicada al rubro comercial, la cual se encuentra acogida al régimen
Mype Tributario, que ha obtenido perdidas de ejercicios anteriores que ascienden en el ejercicio
2014 a S/ 100,000, proyectándose que los años siguientes iban a tener como resultado utilidad
decidieron aplicar el sistema A de compensación de pérdidas; sin embargo, en el 2016 volvieron
obtener pérdida, la cual asciende a S/ 40,000. Se consulta como se generaría la compensación
de pérdidas antes señaladas.
La empresa Molotiv SAC, acogida al régimen general del impuesto a la renta, ha generado
perdida tributaria en el ejercicio 2014 por S/ 40,000, para lo cual ha elegido utilizar el sistema A
de compensación de pérdidas; asimismo, en el 2017 ha obtenido pérdida por S/ 10,000 y rentas
exoneradas por S/ 4,000, desea saber cómo aplicaría la compensación de pérdidas.
537
2.1.2. Sistema B
De acuerdo con el inciso b) del mencionado artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, los
mencionados contribuyentes podrán:
b) Compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registren en un
ejercicio gravable imputándola año a año, hasta agotar su importe al cincuenta por ciento (50
%) de las rentas de tercera categoría que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.
Asimismo, el inciso b) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que a efectos de la aplicación del inciso b) del artículo 50 de la ley, se tendrá en cuenta lo
siguiente:
b) Sistema b) de compensación de pérdidas
1. De obtenerse renta neta positiva en el ejercicio, las pérdidas netas compensables de ejercicios
anteriores se deberán compensar hasta el 50 % de la renta neta de tercera categoría. Los saldos
no compensados serán considerados como la pérdida neta compensable del ejercicio que podrá
ser arrastrada a los ejercicios siguientes.
2. De obtenerse pérdida en el ejercicio, esta se sumará a las pérdidas netas compensables de

ejercicios anteriores.
De las normas antes glosadas, tenemos que las características de este sistema son las siguientes:
538
La empresa la Providencia EIRL se encuentra sujeta al régimen general del impuesto a la renta y
viene arrastrando una pérdida del 2014 por un monto de S/ 50,000, para lo cual ha elegido el
sistema B para efectos de realizar la compensación de pérdidas; al haber elegido el sistema
señalado la referida perdida solo podrá ser compensada contra el 50 % de la renta neta de los
ejercicios siguientes hasta agotarlo.
La empresa la Chemo SAC se encuentra sujeta al régimen general del impuesto a la renta y viene
arrastrando una pérdida del 2014 por un monto de S/ 6,000. En el 2017 una pérdida de S/ 3,000
y en el 2018 ha obtenido pérdida de S/ 5,000, para lo cual ha elegido el sistema B para efectos
de realizar la compensación de pérdidas; al haber elegido el sistema señalado la referida pérdida
solo podrá ser compensada contra el 50 % de la renta neta de los ejercicios siguientes hasta
agotarlo.
539
2.2. Rectificación del sistema de compensación de pérdidas elegido
En el momento en que se presenta la Declaración Jurada Anual correspondiente al ejercicio en

que se generó la pérdida, el contribuyente debe elegir el sistema de compensación de pérdidas
a aplicar (A o B)3 .
Será posible efectuar el cambio del sistema de compensación de pérdidas en aquel ejercicio en
que no existan pérdidas de ejercicios anteriores, sea que estas se hayan compensado
completamente o que haya vencido el plazo máximo para su compensación, respectivamente4
.
El contribuyente podrá rectificar el sistema de arrastre elegido, a través de la rectificación de la

Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta (inicialmente elegido)5 hasta el día anterior a
la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio siguiente o de la fecha de
vencimiento para su presentación, lo que ocurra primero.
Asimismo, no procederá la indicada rectificación si el contribuyente hubiera utilizado el sistema

de compensación de pérdidas originalmente declarado en su Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta, en la declaración jurada de modificación del coeficiente o porcentaje de
los pagos a cuenta del impuesto.
540
La empresa Komita SAC generó por primera vez pérdidas en el ejercicio 2018, luego de realizar
la respectiva proyección financiera y determinar que en un corto tiempo tendrá un alto retorno
de la inversión. Esta opta por elegir el sistema de arrastre de pérdidas A en la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta 2018; sin embargo, la empresa Komita SAC realiza posteriores
ajustes a la proyección financiera determinando al cierre del ejercicio 2019 que es conveniente
compensar dicha pérdida bajo el sistema de arrastre de pérdidas B.
¿Podría la empresa Komita SAC efectuar el cambio de sistema con la presentación de la

Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2019, sabiendo que su
vencimiento es el 27-03-20?
Teniendo en cuenta que en el ejercicio 2019 no existen pérdidas de ejercicios anteriores por
aplicar, entonces se podrá efectuar el cambio del sistema en la medida en que la rectificación
de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del sistema inicialmente elegido
(Declaración Jurada Anual del ejercicio 2018) se efectúe hasta el día anterior a la presentación
de la Declaración Jurada Anual del ejercicio siguiente (Declaración Jurada Anual del ejercicio
2019) o de la fecha de vencimiento para su presentación, lo que ocurra primero.
La empresa Sutil EIRL ha generado pérdidas en el ejercicio 2019, y al presentar la respectiva

Declaración Jurada Anual de Renta 2019, no ha efectuado la elección del sistema de
compensación de pérdidas.
¿Qué ocurrirá si la empresa Sutil EIRL no elige el sistema de compensación de pérdidas?
De acuerdo con lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la
Renta, la SUNAT aplicará el sistema A.
Es menester señalar que la SUNAT fiscalizará las pérdidas que se compensen bajo cualquiera de
los sistemas en los plazos de prescripción previstos en el Código Tributario.
2.3. Capitalización de las pérdidas contables
De acuerdo con el segundo párrafo del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, los contribuyentes no pierden el derecho a efectuar la compensación de pérdidas cuando
estas sean cubiertas por reservas legales, reducción del capital, nuevos aportes de los socios o
por cualquier otra forma.
3. Pérdidas que no pueden compensarse con la renta neta de fuente peruana
3.1. Pérdida neta total de fuente extranjera
De acuerdo con el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, los sujetos domiciliados en el Perú
tributan por el total de las rentas gravadas que obtengan sin tener en cuenta la nacionalidad de
las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas ni la ubicación de la fuente
productora.
Este criterio de renta de fuente mundial recoge la teoría de la neutralidad en la exportación de

capitales (NEC). El artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta permite aplicar el impuesto a la
renta pagado en el exterior por rentas de fuente extranjera6 , esto con la finalidad de evitar la
doble imposición y que, por lo tanto, el sistema tributario se convierta en un impedimento para
que el empresario domiciliado lleve a cabo sus proyectos de inversión en el exterior. Por ello, el
Dr. Fernando Núñez7 , citando a Schindel A., señala que bajo esta teoría se busca que los
541
contribuyentes paguen la misma suma total entre los impuestos de su propio país y los del
exterior, independientemente de la fuente de sus ingresos (sea doméstica, externa o mixta).
Sin embargo, ello no ocurre con las pérdidas de fuente extranjera, dado que el artículo 51 de la
Ley del Impuesto a la Renta (LIR) señala que “en ningún caso se computará la pérdida neta total
de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto”. Esto ha sido
confirmado por el Tribunal Fiscal en la RTF N.º 6619-4-2002, cuando indica lo siguiente:
Nuestra legislación para efectos de la determinación del impuesto a la renta, separa en

compartimientos estancos las rentas de fuente peruana de las rentas de fuente extranjera, de
manera tal que solo en el caso de obtención de renta de las distintas fuentes extranjeras que
pudieran existir, esta es adicionada a la renta de fuente peruana, lo que conlleva que en ningún
caso, las pérdidas o los gastos incurridos en la producción o generación de la renta de distintas
fuentes extranjeras puede afectar las rentas de fuente peruana8 .
Asimismo, el Informe N.º 074-2016-SUNAT/5D0000 ha señalado, respecto a la determinación

del impuesto a la renta de un determinado ejercicio gravable, solo se debe tener en cuenta las
rentas y gastos que deben imputarse a dicho ejercicio gravable, amparándose en lo señalado en
el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta.
El informe concluye:
En el supuesto de una empresa domiciliada en el Perú que tiene dos sucursales en dos países
con los cuales no se ha suscrito un convenio para evitar la doble imposición, siendo que la
sucursal A ha obtenido renta de fuente extranjera y la sucursal B, pérdida de fuente extranjera:
No corresponde arrastrar las pérdidas de fuente extranjera de ejercicios anteriores a fin de
compensarlas contra futuras rentas netas de fuente extranjera9 .
3.2. Pérdidas provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de
cobertura
De acuerdo con el tercer párrafo del artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, tanto en el
sistema A como en el B, las pérdidas de fuente peruana provenientes de contratos de
instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura, solo se podrán
compensar con rentas netas de fuente peruana originadas por la contratación de instrumentos
financieros derivados que tengan el mismo fin. Esto no aplica a las empresas del sistema
financiero reguladas por la Ley N.º 26702, en lo que se refiere a los resultados provenientes de
instrumentos financieros derivados celebrados con fines de intermediación financiera.
En ese sentido, el inciso e) del artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
señala que estas pérdidas devengadas en el ejercicio se computarán de forma independiente y
serán deducibles de las rentas de fuente peruana obtenidas en el mismo ejercicio, provenientes
de instrumentos financieros derivados que tengan el mismo fin. Si quedara algún saldo, solo
podrá ser compensado contra las rentas de tercera categoría de los ejercicios posteriores,
provenientes de instrumentos financieros derivados con fines distintos a los de cobertura, de
conformidad con lo establecido en el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Este precisa que, las pérdidas y las rentas netas a las que se refiere el tercer párrafo,
corresponden únicamente al resultado obtenido en el mercado del derivado y no incluyen los
gastos asociados al instrumento financiero derivado del que proviene.
3.3. Reorganización de sociedades o empresas
542
3.3.1. Pérdidas del transferente
De acuerdo con el artículo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta, en la reorganización de

sociedades o empresas, el adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.
3.3.2. Pérdidas del adquirente
Asimismo, indica que en caso de que el adquirente tuviera pérdidas tributarias, no podrá
imputar contra la renta de tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización,
un monto superior al 100 % de su activo fijo10, antes de la reorganización y sin tomar en cuenta
la revaluación voluntaria.
Agrega que la renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación voluntaria de

activos en aplicación del numeral 1 del artículo 104 de dicha ley, no podrá ser compensada con
las pérdidas tributarias de las partes intervinientes en la reorganización.
La finalidad de esta norma es evitar que la compensación de pérdidas sea el único motivo de la
reorganización.
4. Determinación del resultado tributario
Los Estados Financieros se elaboran conforme con las normas contables vigentes, considerando
los artículos 221 y 223 de la Ley General de Sociedades, la cual señala que una vez finalizado el
ejercicio, el directorio tiene la obligación de formular la memoria y preparar los Estados
Financieros conforme con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), los
cuales responden al modelo contable de las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF).
Asimismo, los Estados Financieros deberán contemplar también la incidencia financiera que
generará la determinación del impuesto a la renta, el cual se desarrollará sobre los lineamientos
contemplados en la NIC 12.
La determinación del resultado tributario comprenderá la realización de los siguientes pasos:
4.1. Elaboración de los Estados Financieros preliminares
Los Estados Financieros se elaboran contemplando el reconocimiento de todos los hechos

económicos incurridos por el contribuyente en el ejercicio gravable, incluyendo las
regularizaciones o ajustes que se hubieran reconocido y que correspondan a ejercicios
anteriores, ello con la finalidad de obtener el resultado contable, el cual corresponde al
resultado del periodo antes del impuesto a la renta.
4.2. Identificación de los reparos tributarios
Se deben identificar las deducciones y adiciones tributarias, las cuales –una vez aplicadas– dan
lugar al resultado tributario sobre el que se realizará la compensación de pérdidas, de acuerdo
con el sistema elegido para obtener finalmente la base imponible tributaria.
4.3. Determinación de la renta neta imponible
543
5. Pérdida imponible y créditos fiscales
La pérdida representa un escudo fiscal o ahorro tributario, dado que representa un beneficio
(ganancia por el menor pago de un pasivo) para el contribuyente. Este beneficio puede ser
medido: corresponderá al importe de la pérdida obtenida aplicándole la tasa del impuesto a la
renta vigente (29.5 %). Este resultado representará el escudo fiscal, el cual deberá reconocerse
como un activo por impuestos diferidos.
Al respecto, se señala que los activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos
sobre las ganancias a recuperar en futuros periodos, relacionadas con lo siguiente:
Las diferencias temporarias deducibles11
La compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido

objeto de deducción fiscal
La compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores
Este activo tributario diferido provisionado irá disminuyendo en función a la compensación de

la pérdida de ejercicios futuros, según el sistema de compensación de pérdidas que la entidad
haya elegido en su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el reconocimiento del activo por impuesto diferido se
realiza teniendo en cuenta los lineamientos establecidos en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
Al respecto, su párrafo 34 señala que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos,
siempre que se puedan compensar con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o
créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero solo en la medida en que sea probable la
544
disponibilidad de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar esas pérdidas o créditos
fiscales no utilizados.
Los criterios a emplear para el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos, que nacen
de la posibilidad de compensación de pérdidas y créditos fiscales no utilizados, son los mismos
que los utilizados para reconocer activos por impuestos diferidos surgidos de las diferencias
temporarias deducibles. No obstante, la existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser
una evidencia para suponer que en el futuro no se dispondrá de ganancias fiscales.
Por tanto, cuando una entidad tenga en su historial pérdidas recientes, procederá a reconocer
un activo por impuestos diferidos surgidos de pérdidas o créditos fiscales no utilizados, solo si
dispone de una cantidad suficiente de diferencias temporarias imponibles, o bien si existe alguna
otra evidencia convincente por la cual dispondrá en el futuro de suficiente ganancia fiscal sobre
la que podrá cargar dichas pérdidas o créditos. En estas circunstancias, el párrafo 82 exige
revelar la cuantía del activo por impuestos diferidos, así como la naturaleza de la evidencia en
que se apoya el reconocimiento del mismo.
De acuerdo con el párrafo 36 de la NIC 12, al evaluar la posibilidad de disponer de ganancias

fiscales contra las que se puedan cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, la entidad
puede considerar los siguientes criterios:
Si la entidad tiene suficientes diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma

autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, que puedan dar lugar a importes
imponibles, en cantidad suficiente como para cargar contra ellos las pérdidas o créditos fiscales
no utilizados.
Si es probable que la entidad tenga ganancias fiscales antes de que prescriba el derecho de
compensación de las pérdidas o créditos fiscales no utilizados.
Si las pérdidas fiscales no utilizadas han sido producidas por causas identificables, cuya
repetición es improbable.
Si la entidad dispone de oportunidades de planificación fiscal que vayan a generar ganancias

fiscales en los periodos en que las pérdidas o créditos fiscales puedan ser utilizados.
En la medida en que no sea probable disponer de ganancias fiscales contra las que se puedan
cargar las pérdidas o créditos fiscales no utilizados, no se procederá a reconocer los activos por
impuestos diferidos.
6. Planeamiento tributario
Es importante que una entidad realice planeamiento tributario en cada ejercicio, dado que esto
le permitirá desarrollar mecanismos para obtener una mayor ganancia y una mejor aplicación
de créditos fiscales obtenidos.
De acuerdo con el párrafo 30 de la NIC 12, las oportunidades de planificación fiscal son acciones
que la entidad puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado
periodo, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por
operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse o
incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones:
Eligiendo el momento de la tributación de los ingresos por intereses, ya sea en el momento en

que sean exigibles o en el momento de recibirlos.
545
Difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal.
Vendiendo y quizá arrendando, posteriormente, con opción de compra, activos que se han
revelado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor.
Vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como en ciertos países, los bonos
emitidos por el Estado) para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible.
En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un

periodo posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos
fiscales por operaciones de periodos anteriores aún dependerá de fuentes distintas a las que
puedan originar diferencias temporarias en el futuro.
La aplicación del planeamiento tributario en el arrastre de pérdidas tributarias está en función

de la proyección de los ingresos que se pretende generar en los ingresos posteriores, con la
finalidad de utilizar un arrastre de pérdidas beneficioso, puesto que cada sistema es distinto al
otro, tanto en años como en porcentaje.
7. Reconocimiento contable del ahorro tributario
Las empresas deben reconocer el escudo fiscal o ahorro tributario obtenido, producto de la
obtención de pérdidas fiscales, así como los activos y pasivos tributarios diferidos, generados
por las adiciones y deducciones declaradas en la declaración jurada de renta de dicho ejercicio.
La dinámica del Plan Contable General Empresarial (PCGE) ha establecido el uso de la cuenta 88
Impuesto a la renta para el reconocimiento del gasto o ingreso por impuesto a la renta, el cual
contiene tanto el impuesto corriente como el diferido. Este se determina sobre la ganancia o
pérdida neta del periodo.
La controversia principal en este caso consistió en verificar si el reparo por diferencia de pérdida
compensable de ejercicios anteriores se encuentra arreglada a ley.
La recurrente señala que la compensación por la pérdida tributaria del ejercicio 2001 recién
puede compensarse a partir del ejercicio en que tuvo renta neta, de acuerdo con lo establecido
en la Ley N.º 27513, ya que respecto de esta, podía ejercitarse la opción prevista por el artículo
50 de la Ley del Impuesto a la Renta a partir de la modificación efectuada mediante Decreto
Legislativo N.º 945, lo que efectivamente se hizo, acogiéndose al Sistema B a que se refiere dicho
artículo.
Asimismo, indica que la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N.º 017-2003-
EF contraviene lo dispuesto por la Ley N.º 27513, en cuanto a la aplicación inmediata de dicha
norma; por tanto, es violatoria del principio de jerarquía de las normas. Por ello, solicita que se
declare inaplicable a su caso.
Decreto Supremo N.º 054-99-EF
El artículo 50 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto
Supremo N.º 054-99-EF señalaba que los contribuyentes domiciliados en el país debían
compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registrasen en un
546
categoría que obtuvieran en los cuatro ejercicios inmediatos posteriores computados a partir
del ejercicio en que obtuvieran utilidades y que el saldo que no resulte compensado una vez
transcurrido ese lapso, no podría computarse en los ejercicios siguientes.
Ley N.º 27356 (vigente a partir del 01-01-01)
El artículo 50 fue modificado mediante el artículo 8 de la Ley N.º 27356, vigente a partir del 1 de
enero del 2001, el cual señalaba lo siguiente:
Los contribuyentes domiciliados en el país debían compensar la pérdida neta total de tercera
categoría de fuente peruana que registrasen en un ejercicio gravable imputándola año a año,
hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categoría que obtuvieran en los cuatro
ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio de su generación y que el
saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podría computarse en los
ejercicios siguientes.
Asimismo, la Primera Disposición Final de la citada norma precisó que el arrastre de las pérdidas
generadas hasta el ejercicio 2000 se regirán por lo siguiente:
a) Aquellas pérdidas que no hubieran empezado a computar el plazo hasta el ejercicio 2000, se
les aplicará 4 (cuatro) años contados a partir del ejercicio 2001, inclusive.
b) Aquellas pérdidas cuyo plazo de 4 (cuatro) ejercicios hubiera empezado a computarse,

terminarán el cómputo de dicho plazo.
Ley N.º 27513 (vigente a partir del 01-01-02)
Modificó el artículo 50 indicando que los contribuyentes domiciliados en el país deberán

compensar la pérdida neta total de tercera categoría de fuente peruana que registrasen en un
categoría que obtengan en los 4 (cuatro) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir
del ejercicio en que obtuvieran dicha renta neta. El saldo que no resulte compensado, una vez
transcurrido ese lapso, no podrá computarse en los ejercicios siguientes.
Los contribuyentes que obtengan rentas exoneradas deberán considerar entre los ingresos a
dichas rentas a fin de determinar la pérdida neta compensable.
Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo N.º 017-2003-EF
Precisó que:
La modificación introducida por el artículo 2 de la Ley N.º 27513 al artículo 50 de la Ley, referido
al arrastre de pérdidas, es de aplicación a las pérdidas que se originen a partir del ejercicio 2002.
Asimismo:
a) El arrastre de pérdidas originadas en ejercicios anteriores se calculará conforme a lo dispuesto

en el artículo 8 y la Primera Disposición Final de la Ley N.º 27356.
b) La presente aclaración normativa tiene los efectos previstos en el artículo 170 numeral 1 del
Código Tributario.
Teniendo en cuenta la precisión realizada por la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo
N.º 017-2003-EF, la Administración Tributaria afirmaba lo siguiente:
547
Pérdidas generadas en el ejercicio 2000. Se deben imputar año a año a las rentas que obtuviesen
desde el desde el ejercicio 2001 hasta el ejercicio 2004.
Pérdidas generadas en el ejercicio 2001. Debía aplicarse lo dispuesto por la Ley N.º 27513
(generación de la pérdida), y, por lo tanto, esta pérdida debía aplicarse a partir del ejercicio
2002.
Pérdidas del ejercicio 2002. Les resultaba aplicable lo dispuesto por la Ley N.º 27513, y, por lo
tanto, debía imputarse año a año a partir del ejercicio en que obtuviera renta neta.
Sin embargo, la recurrente señalaba que:
Para el arrastre de las pérdidas generadas en el 2000, aplicó la Ley N.º 27356, imputándolas
desde el ejercicio 2001 hasta el ejercicio 2004, agotándose en este último.
Para el arrastre de pérdidas obtenidas en los ejercicios 2001 y 2002, aplicó la Ley N.º 27513; por
lo tanto, estas pérdidas serían compensadas desde el ejercicio en que se obtuviese renta, es
decir, desde el ejercicio 2004, no resultando aplicable la Cuarta Disposición Final del Decreto
Supremo N.º 017-2003-EF, toda vez que vulnera el artículo 2 de la Ley N.º 27513 en cuanto a su
aplicación inmediata y el principio de jerarquía normativa.
De los argumentos antes mencionados se tiene que la discrepancia se centra en el ejercicio 2001,
dado que la Administración Tributaria, basándose en la Cuarta Disposición Final del D. S. N.º
017-2003-EF, sostiene que las pérdidas generadas en el ejercicio 2001 debían aplicarse a partir
del ejercicio 2002; sin embargo, la recurrente manifiesta que corresponde aplicarlas a partir del
ejercicio 2004, en aplicación de la Ley N.º 27513, dado que en este ejercicio recién obtuvo renta
neta.
Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal resuelve esta controversia argumentando lo siguiente:
Si bien el arrastre de las pérdidas del ejercicio 2001 debía efectuarse en los cuatro ejercicios
inmediatos posteriores a su generación, al momento en que entró en vigencia el artículo 2 de la
Ley N.º 27513, este arrastre se encontraba en proceso, por lo tanto debía aplicarse esta norma
de acuerdo con la teoría de los hechos cumplidos y a la aplicación inmediata de la norma12.
RTF N.º 6331-5-2014
Para determinar la pérdida neta compensable para efectos tributarios no es posible que los
contribuyentes determinen está deduciendo de la renta bruta gastos destinados a generar
rentas exoneradas del impuesto a la Renta, por lo que esta nunca estará conformada por
aquellos.
RTF N.º 4807-1-2014
Las rentas que no se encuentran sujetas a gravamen en el Perú por aplicación de la Decisión N.º
578 no deben considerarse como rentas exoneradas, de modo que no han de ser computables
a los efectos de determinar la pérdida neta compensable según lo señalado en el artículo 50 de
Referencias
1.FloreS Polo, Pedro, Diccionario de términos jurídicos, Lima: Marsol Perú Editores, 1987, pp.
349 y 350.↑
548
2.En la diferencia permanente, el tratamiento contable y tributario no van a coincidir; sin
embargo, en la diferencia temporal, en algún momento van a coincidir, según lo dispuesto en
las normas contables y tributarias.↑
3.Artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
4.Artículo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.↑
5.A través del Informe N.º 069-2010-SUNAT/2B0000 se concluyó lo siguiente: […] 1. Los
contribuyentes domiciliados en el país que generan rentas de tercera categoría se encuentran
facultados a presentar una declaración rectificatoria de su Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta para modificar el sistema de arrastre de pérdidas inicialmente elegido. 2. El
plazo máximo para presentar la declaración rectificatoria aludida en el párrafo anterior es el día
anterior a la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio siguiente o de la fecha de
su vencimiento, lo que ocurra primero.↑
6.De acuerdo con el artículo 88 de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes, obligados
o no a presentar las declaraciones a que se refiere el artículo 79, deducirán los impuestos a la
renta abonados en el exterior por las rentas de fuente extranjera gravadas por esta ley, siempre
que no excedan del importe que resulte de aplicar la tasa media del contribuyente a las rentas
obtenidas en el extranjero, ni el impuesto efectivamente pagado en el exterior. El importe que
por cualquier circunstancia no se utilice en el ejercicio gravable, no podrá compensarse en otros
ejercicios ni dará derecho a su devolución.↑
7.Núñez Ciallella, Fernando, “Compensación de pérdidas de fuente extranjera. Análisis teórico

del criterio de ‘renta de fuente mundial’ y de la legislación tributaria internacional como
modelos para desarrollar una propuesta para el Perú”, Jornadas Nacionales de Tributación IFA-
Perú, en Cuadernos Tributarios, N.º 30, 2010.↑
8.El resaltado es agregado.↑
9.Fernández Origgi, Ítalo, Las deducciones del impuesto a la renta, Lima: Palestra Editores, 2005.
p. 319. Ha señalado que, “la doctrina ha reconocido en la institución de la compensación de
pérdidas una excepción al principio de independencia de ejercicios. En ese sentido, si bien a
efectos fiscales y contables, los resultados de las actividades realizadas en uno y otro ejercicio
se fijan con independencia de lo acontecido en períodos distintos del que se determina, en el
caso de obtención de pérdidas se admite su compensación con resultados fiscales posteriores”.
Al respecto, tratándose de empresas, la normativa del impuesto a la renta peruano solo ha
previsto tal excepción para el caso de la pérdida neta total de tercera categoría de fuente
peruana mas no para el supuesto de pérdidas de fuente extranjera.↑
10.De acuerdo al Informe N.º 111-2003-SUNAT/2B0000, debe entenderse como monto del
activo fijo el valor original de dicho activo más las mejoras de carácter permanente, disminuido
en el monto de la depreciación acumulada↑
11.De acuerdo con el párrafo 5 de la NIC 12, las diferencias temporarias son aquellas que existen
entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de Situación Financiera y su base
fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser diferencias temporarias imponibles y
deducibles.↑
12.El Tribunal afirmó que “[...] nuestro ordenamiento adopta la teoría de los hechos cumplidos
(excepto en materia penal cuando favorece al reo), de modo que la norma se aplica a las
549
consecuencias y situaciones jurídicas existentes” (STC N.º 0606-2004-AA/TC, f. j. N.º 2). Por
tanto, para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse la teoría de los hechos
cumplidos y, consecuentemente, el principio de aplicación inmediata de las normas.↑
Parte IV: Aspectos contables aplicables al cierre contable y tributario
Capítulo I: Análisis contable y tributario
1. Aspectos generales
Tanto en la legislación tributaria como en lo contable, la periodicidad generalmente es de un

año; es así que ambas doctrinas se intersectan, con fines y objetivos totalmente diferentes, es
decir, la norma contable se ocupa de suministrar información mediante los Estados Financieros
a los usuarios con propósito general, mientras que en la parte fiscal, el objetivo es captar
recursos por medio de los tributos para atender necesidades de la Hacienda Pública. Tanto las
personas naturales como las jurídicas que desarrollan actividad empresarial se encontrarán
obligadas a efectuar la determinación de la renta neta o pérdida tributaria al concluir el ejercicio.
Tal resultado es construido por medio de agregados y deducciones que provienen de la
aplicación de la Ley del Impuesto a la Renta y el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
En aplicación del artículo 223 de la Ley General de Sociedades (LGS), se señala que la preparación
y elaboración de Estados Financieros se efectúa de conformidad con las disposiciones legales
sobre la materia y mediante la aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados en el país, entendiéndose como tal a las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIC y NIIF) y al Marco Conceptual para la información financiera1 .
Las NIIF son consideradas “basadas en principios”, como un conjunto de normas en el sentido
de que establecen normas generales, así como tratamientos específicos en relación al
reconocimiento y medición de las partidas que conforman los Estados Financieros. Las Normas
Internacionales de Información Financiera comprenden:
El Marco Conceptual para la Información Financiera establece los principios básicos para las NIIF.
El Marco Conceptual establece los objetivos de los Estados Financieros y proporciona
información acerca de la posición financiera. Dicha información debe ser útil (es decir, que
cumpla con los criterios de relevancia y representación fiel), pero en especial debe ser útil para
los inversionistas, proveedores de capital y suministradores de bienes y servicios a la entidad,
los cuales pueden llegar a ser los más afectados económicamente a consecuencia de las
variaciones financieras de la entidad.
550
La elaboración y presentación de los Estados Financieros conlleva al análisis de las partidas que
las componen, activo, pasivo y patrimonio para el Estado de Situación Financiera y el análisis de
las partidas que representan ingresos y gastos en relación con el Estado de Resultados. El análisis
nos permitirá identificar las incidencias que estas generan en la determinación del impuesto a
la renta.
Las consideraciones previas al cierre contable implican observar los siguientes aspectos:
Implementación de políticas contables de conformidad con las NIIF.
Definiciones y criterios de reconocimientos de los elementos de los Estados Financieros, de

conformidad con el Marco Conceptual para la Información Financiera.
Valoración y revelación de conformidad con las NIIF.
Estimaciones y provisiones de conformidad con las NIIF.
Reconocimiento del impuesto a la renta.
Cierre contable utilizando el elemento 8 del PCGE.
Emisión de los Estados Financieros.
Es una exigencia de la norma en mención que las entidades deberán efectuar la contabilización
de las transacciones o hechos económicos suscitados en el ejercicio, aplicando para ello el Marco
Conceptual para la Información Financiera y las Normas Internacionales de Información
Financiera, representando fielmente el hecho económico, a través de las cuentas contables que
corresponda según su naturaleza; conllevando ello, además, una adecuada presentación y
revelación en los Estados Financieros.
Cabe precisar que mediante el Decreto Legislativo N.º 1425 publicado el 13 de setiembre del
2018, vigente a partir del 01-01-19, se modificó el artículo 57 de la LIR. Mediante este dispositivo
se incorporaran nuevas consideraciones que se deben tomar en cuenta para devengar las rentas
empresariales, así como las demás rentas2 . En este escenario, para los ejercicios anteriores a la
vigencia, aún veremos que la Administración o el Tribunal Fiscal podrían utilizar la normativa
contable como fuente para la determinación del impuesto a la renta, como lo ha hecho en varias
oportunidades o el devengado jurídico, este último muy similar a la actual normativa.
Diferencias en la determinación de la renta neta por la aplicación de Principios de Contabilidad

Generalmente Aceptados3
La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados,

puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales
y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el
Reglamento condicionen la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las
operaciones no originará la pérdida de una deducción.
Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros
contables en la declaración jurada.
La aplicación de las normas contables (NIIF, NIC, CINIIF y SIC) y de las normas tributarias que
rigen el cálculo del impuesto a la renta conlleva a que, en la mayoría de los casos, la utilidad
contable difiera de la utilidad tributaria y, consecuentemente, el impuesto a la renta
determinado sea diferente. En este contexto, es posible que al momento de definir el gasto por
551
impuesto a la renta una empresa no tenga que registrar todo el importe determinado
tributariamente como un gasto en su Estado de Resultados, sino que una parte de dicho
impuesto se tomaría como un activo diferido o pasivo diferido.
2. Aplicación de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias
De acuerdo con la aplicación de la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, se establecen los

lineamientos a tener en consideración en el registro contable respecto a la determinación del
impuesto a la renta, y las incidencias presentes y futuras respecto al mayor o menor monto del
impuesto a la renta en relación con:
la recuperación (liquidación) del importe en libros de los activos o pasivos que se han reconocido
en el Estado de Situación Financiera de la entidad (diferencias temporarias);
transacciones reconocidas en los Estados Financieros y cuya incidencia fiscal no implica una
recuperación en periodos futuros (diferencias permanentes).
La NIC 12 es una norma cuya aplicación permite evaluar de forma cuantitativa el planeamiento
tributario respecto de hechos y sucesos económicos incurridos por la entidad; representados en
el mayor pago de impuesto (utilidad) o en el ahorro tributario generado (pérdida), respecto del
reconocimiento de hechos debidamente sustentados y valuados razonablemente.
Para efectos tributarios, la deducibilidad de los gastos se reconocerá mediante la aplicación del
criterio de causalidad (artículo 37 de la LIR), es decir, gastos necesarios para producir y mantener
la fuente generadora de ingresos, criterio de normalidad referida a aquellos gastos que se
incurren dentro de la operatividad de la empresa o entidad (ejemplo: la compra de combustible
de 97 octanos cuando la empresa no cuenta con ningún vehículo destinado a fines de dirección,
gerencia o administrativo) y criterio de proporcionalidad referido a un aspecto cuantitativo,
centrado en verificar si el volumen de la erogación realizado por una empresa guarda debida
proporción con el volumen de sus operaciones y fehaciencia del gasto, respecto de la renta
generada por el contribuyente.
En ese sentido, la asignación de la cuenta contable para cada operación se efectuará en

aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera, la cual no conllevará a la
pérdida del costo o gasto en la determinación del impuesto a la renta, por ello, deberá
efectuarse el análisis correspondiente a la operación suscitada en relación con las normativas
tributarias.
Mediante la aplicación de la norma en cuestión, las entidades se encuentran en la obligación de

contabilizar las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos, de la misma manera
que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de
transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del periodo se registran también
en los resultados.
Para las transacciones y otros sucesos reconocidos fuera del resultado (ya sea en Otro Resultado
Integral o directamente en el patrimonio), cualquier efecto impositivo relacionado también se
reconoce fuera del resultado (ya sea en Otro Resultado Integral o directamente en el
patrimonio). De forma similar, el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos y pasivos
en una combinación de negocios afectará al importe de la plusvalía que surge en esa
combinación de negocios, o al importe reconocido de una compra en condiciones muy
ventajosas.
552
2.1. Definiciones a considerar
Según la definición del glosario del manual de preparación de información financiera, aprobado
por la resolución de Gerencia General N.° 010-2008- EF/94.01.02, define al cierre contable como
el proceso de preparar y registrar el (los) asiento (s) de cierre por medio de los cuales los saldos
en las cuentas de ingresos y gastos y los elementos de resultados de las cuentas mixtas se
ajustan, con el objeto de preparar los Estados Financieros:
a) Ganancia contable
Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las
ganancias. Es el resultado del ejercicio (contable) antes de deducir el gasto por impuesto a la
renta.
b) Ganancia (pérdida) fiscal
Es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la
autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Este representa la
renta neta imponible al momento de elaborar la Declaración Jurada Anual.
c) Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias
Es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta
del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido.
d) Impuesto corriente
Es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida)
fiscal del periodo.
e) Pasivos por impuestos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas
con las diferencias temporarias imponibles.
f) Activos por impuestos diferidos
Son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros,
relacionadas con diferencias temporarias deducible, compensación de pérdidas obtenidas en
periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal, compensación de
créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
g) Diferencias temporarias
Son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de Situación
Financiera y su base fiscal, estas pueden ser:
Diferencias temporarias imponibles
Diferencias temporarias deducibles
h) Base fiscal de un activo o pasivo
Es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo o pasivo.
2.2. Determinación de las diferencias temporarias
553
La determinación del impuesto a la renta corriente y diferido se centra en la identificación de
las bases contables y fiscales de los activos y pasivos reconocidos por la entidad; permitiendo
ello el reconocimiento de las diferencias temporarias y/o permanentes.
a) De la base fiscal
La base fiscal comprende el importe de un activo, pasivo, ingreso o gasto (elementos de los
Estados Financieros), que resultan deducibles o imponibles bajo las normas tributarias,
generando estas las diferencias temporarias.
Y aquellos importes de un activo, pasivo, ingreso o gasto que resulten no deducibles ni

imponibles bajo las normas tributarias, generarán diferencias permanentes.
En conclusión, la base fiscal corresponde al importe que será deducible de los beneficios
económicos, que para efectos fiscales obtenga la entidad.
Por tanto, para la medición de la base fiscal se tendrá en consideración lo siguiente:
Ley del IR: artículo 37, Causalidad del gasto y límites de gastos deducibles
Reglamento de la LIR: artículo 21, Fehaciencia del gasto y sustentación documentaria
Ley del IR: artículo 44, Gastos no deducibles
Ley del IR: artículo 20, Costo computable
Ley del IR: artículos 1, 2 y 3, Ingresos gravables
Ley del IR: artículos 18 y 19, Ingresos inafectos o exonerados
Ley del IR: artículo 32, Valor de mercado, partes vinculadas
Ley del IR: artículo 57, Imputación de los ingresos y gastos de tercera categoría
Bancarización, entre otros
Activos por ventas a plazos mayores a un año
La empresa Renbolt SRL, dedicada a la venta de maquinaria para la minería, ha efectuado la

venta de un tractor, con condición de pago a plazos. La primera cuota vence a los tres meses
después del año de la transferencia, valor de venta: S/ 250,000.00.
Base contable
La norma contable que se debe aplicar es la NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias

Procedentes de Contratos con Clientes, párrafo 314; además la NIIF 9 Instrumentos financieros,
capítulo 2 Alcance, párrafo 2.1 (j).
Base tributaria
La empresa opta por imputar los ingresos a los ejercicios comerciales en los que se hagan
exigibles las cuotas convenidas para el pago, según lo dispuesto en el artículo 58 de la LIR.
Conclusión
554
Como se observa, la diferencia entre la base contable y tributaria es temporaria; ello debido a
que en el ejercicio 2019, por aplicación optativa de la excepción del devengado del artículo 58,
no se imputó la renta en ese ejercicio, es decir, se diferirá en función a la exigibilidad de las
cuotas convenidas. El efecto es una deducción temporal sobre el ingreso.
Activos por dividendos por cobrar de personas jurídicas
La empresa American Peruvian SAC cuenta con una empresa subsidiaria, Roa SAC, ubicada en el
norte del Perú. La empresa subsidiaria efectúa Estados Financieros semestralmente. Además,
como política de dividendos, Roa SAC reconoce el pasivo por dividendos cada vez que se emiten
los Estados Financieros y siempre que exista beneficio a distribuir. El 30-06- 19 se obtiene S/
100,000.00 de utilidad. La participación de American Peruvian SAC es del 40 %.
Base tributaria
El tratamiento tributario para American Peruvian SAC respecto del ingreso por dividendos según
el artículo 24 B de la LIR, que dispone que las personas jurídicas que perciban divi dendos y
cualquier otra forma de distribución de utilidades de otras personas jurídicas, no las computarán
para la determinación de su renta imponible.
Base contable
De acuerdo con la aplicación de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, capítulo 5 Medición, párrafo

5.7.1A, la contabilización de los dividendos se efectuará cuando se establezca el derecho de
recibirlos por parte de los accionistas5.
Conclusión
De los dos procedimientos señalados, la base fiscal del activo es S/ 40,000, porque se deducirá
de los beneficios económicos, es decir, deducción permanente. Otra forma alternativa de
realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar
tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia
temporaria imponible por valor de S/ 40,000.00. En cualquiera de las dos formas de análisis no
existe ningún pasivo por impuestos diferidos.
Pasivos por gratificaciones extraordinarias
La entidad Arcano SAC, por decisión del gerente general, el 30 de diciembre del 2019 se
establece entregar gratificaciones extraordinarias al personal que efectuó mayor producción en
el año que devengara. El importe es de S/ 2,000.00, el cual será pagado 50 % en enero del 2020
y el saldo en julio del 2020. De la evaluación de RR. HH. se halló solo a un trabajador que cumple
con la condición señalada. A la fecha de la Declaración Jurada del IR se verifica que se efectuó el
pago con recibo de caja, el trabajador pertenece al área administrativa.
Base tributaria
Según lo señalado en el inciso v) del artículo 37, los gastos o costos que constituyan para su
perceptor rentas de6 quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que
correspondan, cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento de la
LIR para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.
555
Base contable
De acuerdo con el principio del devengo, párrafo OB 17 del Marco Conceptual para la
Información Financiera, además del reconocimiento de “Gastos”, párrafo 4.49 y “Pasivos”,
párrafo 4.46 del mismo dispositivo normativo contable, la entidad procede a la provisión del
gasto contable.
Conclusión
En el caso planteado se evalúa la base fiscal del pasivo en comparación con la base contable del
pasivo. Al final del ejercicio se origina una base fiscal diferente de la base contable porque no se
cumplió la condición del pago total antes de la Declaración Jurada del IR; el efecto es una adición
temporal. Por ello, también producirá un activo diferido por impuesto a las ganancias.
Gastos por multas
La empresa Sí Cumple SRL, al 31-12-19 posee pasivos pendientes por multas, las cuales no
cuentan con gradualidad; además, es altamente probable que la SUNAT efectúe una fiscalización
sobre las omisiones tributarias que originaron las multas por S/ 4,500.00.
Base tributaria
De acuerdo con el inciso c) del artículo 44 de la LIR, no son deducibles para la determinación de
la renta imponible de tercera categoría las multas, recargos, intereses moratorios previstos en
el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el sector público nacional.
Base contable
De acuerdo con el principio del devengo, párrafo OB 17 del Marco Conceptual para la
Información Financiera, además del reconocimiento de Gastos, párrafo 4.49 y Pasivos, párrafo
4.46 del mismo dispositivo normativo contable, la entidad procede a la provisión del gasto
contable.
Conclusión
La base contable del pasivo en este caso es mayor que la base fiscal, porque el gasto no es
deducible para efectos tributarios. En este sentido, el efecto es una diferencia permanente.
2.3. Diferencias temporarias
Denominadas también diferencias temporales, se generan cuando las bases contables difieren
de las bases fiscales, ya sea por ingresos imponibles o por gastos deducibles, las mismas que se
puedan recuperar o deban de liquidar en periodos futuros.
La NIC 12 define a las diferencias temporarias como aquellas que determinan respecto de la
diferencia entre el importe en libros de un activo o pasivo en el Estado de Situación Financiera
(esto es, su base contable) y su base fiscal.
Las diferencias temporarias pueden ser:
a) Diferencias temporarias imponibles
556
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la
ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del
activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria

imponible.
b) Diferencias temporarias deducibles
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe
en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Se reconocerá un activo por impuestos diferidos por causa de todas las diferencias temporarias
deducibles.
2.3.1. Requisito de probabilidad de obtener ganancias fiscales en periodos futuros
Para reconocer los activos tributarios diferidos es requisito que sea probable que la empresa
obtenga ganancias fiscales en el futuro, suficientes como para poder cubrir las posibles
deducciones por la reversión de las diferencias temporarias deducibles. Y esto ocurrirá siempre
que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, cuya reversión se espere:
en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles;
o
en periodos en que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser
compensada con ganancias anteriores o posteriores.
UM Fashion Click, tienda por departamentos dedicada a la venta de prendas de vestir, al finalizar
el ejercicio 2019 efectuó la toma de sus inventarios, en la cual determinó que un lote de prendas
adquiridas a inicios del presente año correspondientes a la campaña primaveraverano se
encuentran contabilizadas por un importe mayor al que se obtendría si se realizara la venta de
los mismos, a consecuencia del cambio de moda para la campaña verano 2020.
Se estima que la pérdida de los inventarios reflejará un 40 % de su costo de adquisición.
Costo de adquisición: lote # 034251, vestidos por un importe de S/ 43,000.00.
Base contable
En aplicación de la NIC 2 se señala: “Los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable,
según cuál sea menor”.
Continuando con la aplicación de la norma en cuestión, se deberá efectuar el reconocimiento

de la pérdida de valor de los inventarios, a través de la cuenta 695 Desvalorizaciones de
existencias.
557
Base tributaria
La pérdida de valor identificada califica como desmedro dentro de los lineamientos establecidos
por la norma tributaria, considerando los conceptos permitidos para poder realizar la deducción
de los gastos en la elaboración del Estado Financiero al cierre del ejercicio, el cual sirve de base
para la determinación del impuesto a la renta de tercera categoría, se señala en el literal f) del
artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta que se aceptan como gastos las depreciaciones por
desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo, y las mermas y desmedros de existencias
debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas.
“Se define como desmedro a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias,
haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados”.
Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba, la destrucción de

las existencias siempre que se cumpla los lineamientos establecidos en el artículo 21, inciso c)
del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Esta condición es aplicable cuando la pérdida
de los inventarios es al 100 % y la entidad no espere poder recuperar dicha inversión por ningún
motivo.
Pero ¿qué sucede cuando la pérdida de orden cualitativo solo representa una porción o
porcentaje del valor de los inventarios? Bajo este aspecto no sería razonable proceder con la
destrucción de los bienes, ya que es posible poder recuperar parte de la inversión realizada
(costo de adquisición), a través de su enajenación o venta posterior.
Por otra parte, el segundo párrafo del artículo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
dispone que la renta bruta proveniente de la enajenación de bienes está dada por la diferencia
existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable
de los bienes enajenados.
En consecuencia, si el contribuyente, tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida de

orden cualitativo y que a su vez la pérdida representa una fracción de su valor, deberá reconocer
el gasto por desvalorización en el ejercicio 2018 en aplicación de la norma antes citada, el costo
de estos bienes podrá ser deducido en el ejercicio en que se efectúe su venta.
Cálculo del IR diferido
Desvalorización de existencias 17,200.00 x 29.5 % = 5,074.
558
Las diferencias generadas entre la base contable y la base tributaria no representa una
diferencia de carácter temporal (activo diferido), la misma que se podrá aplicar en el ejercicio
en el cual se realice la transferencia de los bienes (venta) a través del costo de venta, para el
presente ejercicio el gasto contable no será deducible en la determinación del impuesto a la
renta originando su reparo o adición tributaria.
Adición en el PDT renta anual-casilla 103
Incidencias contables y tributarias para el ejercicio 2020
La empresa realiza la venta de los bienes. Se determina el valor de los inventarios en el almacén.
Tratamiento contable a efectuar
a) Reconocimiento de la pérdida por desvalorización
559
Reconocimiento del costo de ventas como un gasto
Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá como
gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación7 .
En la declaración del impuesto a la renta el costo de venta, de los inventarios deducirá el importe
de los ingresos como una partida de gasto afectando al resultado del ejercicio.
b) Provisión del costo de ventas por la enajenación de los inventarios
Deducción en el PDT renta anual-casilla 105
560
Ley del Impuesto a la Renta (Decreto Supremo N.° 179-2004-EF)
La empresa Distribuidora Coquito SA, al finalizar el ejercicio 2019, determinó mediante la toma
de sus inventarios que parte de sus mercaderías (libros) se encuentran dañados al 100 %
ocasionado por la humedad en sus almacenes, por lo cual se efectuó la provisión por la pérdida
de dichos bienes por un valor de S/ 10,000.00, los mismos que se encuentran en un almacén
para su futura destrucción.
Base contable
En aplicación de la norma contable NIC 2, se señala: “Los inventarios se medirán al costo o al

valor neto realizable, según cuál sea menor”8.
La medición al valor neto realizable señala: “El costo de los inventarios puede no ser recuperable
en caso de que los mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o
bien si sus precios de mercado han caído”.
Contablemente se reconocerá una partida de Gasto “Cuenta 695 desvalorización de

existencias”.
Base tributaria
El artículo 37 de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como
los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia, son deducibles:
Las mermas y desmedros generados en las partidas del inventario, siempre que se encuentren
debidamente acreditados en concordancia con el reglamento de la LIR.
Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de

las existencias efectuadas ante notario público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se
comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a
la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes9 .
561
Dentro de las facultades y la discrecionalidad propia de la Administración Tributaria, el texto del
segundo párrafo del numeral 2 del literal c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, precisa que la SUNAT podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto;
Si se va a destruir un bien que ha sufrido el desmedro, entonces se puede elegir entre diversos
medios. El más común de todos es el fuego, aunque este elemento siempre deja cenizas o restos.
Para que no quede rastros la combustión deberá ser realizada en lugares apropiados, como
hornos industriales que soportan altas temperaturas. El principal problema de la combustión de
bienes utilizando el fuego es que se genera contaminación ambiental y la emisión de gases
tóxicos que contaminan la atmósfera10. Una alternativa para evitar la contaminación ambiental
es la rotura de los bienes, haciéndolos inutilizables para los fines que fueron adquiridos o
producidos.
Como se observa de lo anterior, para efectos tributarios, la deducción tributaria de los

desmedros está supeditada al cumplimiento de las condiciones antes señaladas; de lo contrario,
la deducción de la pérdida se trasladará al periodo en que efectivamente se cumpla con las
mismas.
Determinado el tratamiento tributario, verificaremos el tratamiento contable que le

corresponde a esta pérdida. Así, deberíamos partir de la idea de que toda pérdida se reconoce
en los Estados Financieros cuando ocurren. Cabe precisar que esta es independientemente de
la oportunidad en que tributariamente se deduzcan.
El importe consignado por la desvalorización de las existencias representa un gasto no

deducible, ya que no se cumple las condiciones señaladas en el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, la cual requiere que estos sean destruidos, por lo que para el presente
ejercicio dicho importe deberá adicionarse en la D. J. a través de la casilla 103 del PDT Renta
Anual.
Cálculo del IR diferido
Desvalorización de existencias 10,000.00 x 29.5 % = 2,950.00
La empresa Ifrate SAC se dedica a la producción de prendas de vestir. En el periodo 2019, la

producción se dio de la siguiente manera:
562
En diciembre del 2019, uno de los principales clientes dejó de comprar prendas de vestir, por
ello se redujo la producción en aprox. 3,000 unidades. Este evento fue inesperado, por ello, la
entidad no efectuó ninguna acción de reducción de los costos fijos con anterioridad.
En vista de lo acontecido, el área contable advierte que habrá incidencia en los Estados
Financieros al 31-12-19, si las mercaderías no se venden antes de finalizar el ejercicio.
Base contable
La entidad aplica íntegramente la política contable dispuesta en la NIC 2, párrafo 13. En los
meses de enero a noviembre no tuvo impacto en resultados, ya que la producción se mantuvo
relativa a la capacidad normal de la producción.
Se tiene los siguientes costos variables y fijos:
563
Asimismo, según el inventario, se tiene al 31 de diciembre del 2019 un saldo final al 100 % de la
producción de diciembre y un resultado contable de S/ 60,000.
Asignación del costo fijo unitario de producción real al costo variable unitario
Cálculo del costo unitario total
564
Asignación del costo fijo unitario de capacidad normal al costo variable unitario
Cálculo del costo unitario total
Comparación de los costos unitarios y reconocimiento del costo no absorbido
Presentar en los Estados Financieros el importe de S/ 10,600.00 (S/ 2.12 x 5,000.00 unidades)
como saldo de inventarios al final del ejercicio sería una distorsión o error, lo correcto es
presentar el importe de S/ 9,600.00 (S/ 1.92 X 5,000.00); este último es el importe que la norma
contable dispone como costo fijo unitario (capacidad normal). Asimismo, la diferencia S/
1,000.00 (S/ 10,600.00 – S/ 9,600.00 = S/ 1,000.00) configura el costo no absorbido, el cual se
enviará a resultados.
565
Base tributaria
El numeral 2 del artículo 20 de la LIR dispone el costo de producción o construcción. Para efectos
fiscales es el costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende los
materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o
construcción. En este sentido, para efectos conservadores, se sugiere efectuar la adición
temporal en el supuesto de que los bienes aún no se hayan vendido, es decir, se encuentren en
inventarios.
La empresa Nuevo Mundo Minero SAC ha efectuado la adquisición de un cargador frontal

mediante un contrato de arrendamiento financiero por un importe de S/ 600,000.00, para ser
pagado en 4 años.
Base contable
566
La NIIF 16 Arrendamientos señala que el arrendatario contabilizará un activo por derecho de uso
al costo y el pasivo por arrendamiento11. Luego del reconocimiento inicial, la entidad puede
utilizar, modelo del costo u otros modelos12 de medición para el activo por derecho de uso, en
el caso del primer modelo determinaran la depreciación según las bases de estimación de la NIC
16 Propiedades, Planta y Equipo. Además, se contabilizará el interés del pasivo por
arrendamiento en cada periodo durante el plazo del arrendamiento. Las políticas contables
establecidas en la empresa señalan una estimación de la vida útil del bien en cinco años, a una
tasa de depreciación del 20 % aplicando el modelo del costo.
Base tributaria
En virtud del Decreto Legislativo N.º 299, artículo 1, el cual reconoce como arrendamiento
financiero al contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles
por una empresa locadora para el uso por la arrendataria; asimismo el numeral 3 del artículo 18
precisa: “Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto
bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá ser variado por decreto
supremo”.
La empresa toma la opción de la depreciación acelerada; en este sentido, configura una

deducción temporaria.
Se supone una utilidad contable como sigue:
Año 2019
567
Año 2020
Año 2021
568
Año 2022
Año 2023
569
2.4. Diferencias permanentes
El alcance de la NIC 12 contempla el reconocimiento del gasto o ingreso por el impuesto a las
ganancias, al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto
corriente como el diferido.
En ese sentido, respecto de aquellos activos o pasivos cuyo valor en libros no resultan deducibles
o imponibles en el ejercicio en que se determinen, ni en ejercicios futuros, implicará su
reconocimiento como gasto o ingreso del impuesto a la renta corriente, representando una base
fiscal de “cero”, identificándose en estas situaciones las denominadas diferencias permanentes.
Es importante precisar que las NIC 12 no define este término; sin embargo, en el llenado de la
declaración jurada anual es utilizado para la identificación de aquellos conceptos no imponibles
y no deducibles en la determinación del impuesto a la renta corriente; encontrándose entonces
dentro de la definición del gasto o ingreso por el impuesto a las ganancias.
El 01-01-19 Expertia SAC celebra un contrato de arrendamiento de un local en el CC La Arboleda

por un plazo de 3 años con un pago anual de S/ 144,000.00.
570
Se solicita efectuar los cálculos en aplicación de la NIIF 16 para el arrendatario y los registros
contables correspondientes.
Dato adicional
Tasa incremental 8 %
Se supone un resultado contable de S/ 100,000.00 cada año.
Base Contable
La NIIF 16 Arrendamientos trata los arrendamientos sin opción de compra (antes arrendamiento
operativo para el arrendatario), como un activo por derecho de uso. El IASB considera que el
control del activo subyacente para generar beneficios económicos futuros cumple con el
concepto de activo señalado en el Marco Conceptual para la Información Financiera. En el caso
a desarrollar Expertia SAC no considera las exenciones de la NIIF 16 porque el activo subyacente
no es de bajo valor, en aplicación del p22 se procede a estimar el costo del activo por derecho
en uso a partir del valor presente de los pagos mensuales utilizando la tasa de interés
incremental de los préstamos del arrendatario.
Base tributaria
En la normativa tributaria vigente no se ha recogido un tratamiento impositivo especial para los

arrendamientos operativos o arrendamientos sin opción de compra de la NIIF 16
Arrendamientos; en este sentido, cualquier exceso de estimación de gasto o costo contable que
no configure gasto o costo computable efectivo tributario no incidirá en la determinación del
impuesto a la renta empresarial por lo tanto deberá adicionarse temporariamente.
571
572
La empresa Solterito SRL se dedica a la producción y comercialización de bienes, los mismos que
exporta. En el ejercicio 2019 ha obtenido ingresos no gravados del impuesto a la renta
(drawback) por S/ 98,000.
573
Base contable
De conformidad con el Marco Conceptual para la Información Financiera, en su párrafo 4.30

señala que:
Son ganancias otras partidas que, cumpliendo la definición de ingresos, pueden o no surgir de
las actividades ordinarias llevadas a cabo por la entidad. Las ganancias suponen incrementos en
los beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de los ingresos de
actividades ordinarias. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un
elemento diferente.
Base tributaria
De conformidad con lo señalado en el tercer párrafo del inciso p) del artículo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta:
p) […] Para efecto de lo dispuesto en los párrafos precedentes, se considera como renta inafecta
a todos los ingresos que no están comprendidos en el ámbito de aplicación del Impuesto
incluidos aquellos que tengan dicho carácter por disposición legal con excepción de los ajustes
valorativos contables; y como renta bruta inafecta a los referidos ingresos, salvo cuando estos
provengan de la enajenación de bienes, en cuyo caso de tales ingresos se deducirá el costo
computable de los bienes enajenados.
De la comparación de ambas bases tenemos:
La ganancia obtenida por la devolución del drawback al contribuyente constituye una renta
inafecta en el ejercicio en el que se obtuvo, la misma que no será imponible en periodos futuros,
representando ello una diferencia permanente que afectará en la determinación del impuesto
a la renta corriente. El mencionado ingreso se deberá presentar como una deducción en la D. J.
Anual (PDT Renta Anual-Casilla 105)
El ingreso obtenido por la devolución del drawback se consignará en la pestaña de Estados

Financieros / Estado de ganancias y pérdidas (Estado de Resultados) / casilla 476 Otros ingresos
no gravados.
574
3. Impuesto a la renta: reconocimiento y medición
El impuesto a la renta es un tributo directo y subjetivo que se aplica sobre la ganancia (utilidad)
obtenida o producida por una inversión de capital. También se aplica sobre ingresos percibidos,
tal es el caso de los honorarios profesionales o rentas de arrendamiento; por ende, es la Ley del
Impuesto a la Renta la que define la categorización de las rentas obtenidas en función a la
identificación del sujeto quien la percibe y cómo se obtuvo (rentas de capital, rentas de trabajo
o de la conjunción de ambas).
a) Rentas de tercera categoría
Las rentas de tercera categoría generadas por las entidades o empresas que persiguen un fin
lucrativo, se conocen como rentas empresariales y estas provienen, generalmente, de la
participación conjunta de la inversión del capital y el trabajo. Para determinar el impuesto a la
renta resultante o a favor será necesario elaborar Estados Financieros, con la finalidad de
obtener el resultado del ejercicio (ganancia o pérdida), conjuntamente con la aplicación de la
norma tributaria.
En ese sentido, toda entidad que desarrolla actividades empresariales, ya sea persona natural o
jurídica, tiene como finalidad maximizar su inversión a través de la generación de ganancias,
rendimiento, dividendo o utilidad; este resultado, mediante el análisis tributario, representa la
base imponible sujeta al gravamen del impuesto a la renta, la misma que se constituye por la
diferencia entre el ingreso imponible (gravable) y las deducciones permitidas como gasto.
b) Determinación del impuesto
La determinación del impuesto anual de tercera categoría para los contribuyentes acogidos al
régimen general o régimen MYPE tributario se encuentra sujeta a la siguiente estructura:
575
3.1. Medición del impuesto a la renta
La medición del impuesto a la renta se realizará en función de las tasas fiscales establecidas;
para ello revisamos el artículo 55 de la Ley del IR, modificado por el artículo 3 del Decreto
Legislativo N.° 1261 emitida en la reforma de la legislación tributaria de fecha 10-12-16 y vigente
a partir de fecha 01-01-17, el cual establece lo siguiente:
El impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliados en el país se

determinará aplicando la tasa del 29.5 % sobre su renta neta.
3.2. Reconocimiento del impuesto a la renta
576
La determinación del impuesto a la renta implicará el reconocimiento del gasto o ingreso del
impuesto a la renta, así como el impuesto a la renta diferido, ambos determinan el impuesto a
la renta corriente.
El impuesto corriente: es la cantidad a pagar (o a recuperar) por el impuesto a la renta relativo

al resultado tributario del ejercicio.
El impuesto diferido: es la cantidad del impuesto a la renta a recuperar o a pagar en periodos

futuros, lo cual está relacionado con el reconocimiento de activos y/o pasivos diferidos.
a) Reconocimiento de un activo o pasivo tributario por impuesto a la renta
El reconocimiento de un activo o un pasivo surge de la identificación de una diferencia

temporaria, cuya contabilización dependerá de la naturaleza de la transacción que haya llevado
al reconocimiento inicial del activo o del pasivo.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuesto a la renta a recuperar en
periodos futuros relacionadas con:
- las diferencias temporarias deducibles;
- la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores que todavía no hayan sido

objeto de deducción fiscal; y
- la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuesto a la renta a pagar en periodos
futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos se miden utilizando las tasas fiscales que se espera
sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose
en las tasas y leyes fiscales vigentes al final del periodo sobre el que se informa.
Podemos, entonces, precisar lo siguiente:
La diferencia temporal deducible está vinculada con pasivos cuyos gastos serán deducibles en
ejercicios futuros, los mismos que implicarán la recuperación del impuesto a la renta corriente
en periodos futuros; generarán el reconocimiento de un activo por impuesto a la renta diferido
(371 Impuesto a la renta diferido).
La diferencia temporal imponible está vinculado con activos cuyos ingresos por actividades
ordinarias serán imponible en ejercicios futuros, los mismos que implicarán la liquidación del
impuesto a la renta corriente en periodos futuros y generarán el reconocimiento de un pasivo
por impuesto a la renta diferido (491 Impuesto a la renta diferido).
Lo mencionado puede tener excepciones, las cuales dependerán del análisis pertinente del
hecho económico en particular, por ejemplo, la aplicación de la depreciación acelerada en
contratos leasing (D. Leg. N.º 299), representa un gasto deducible, cuyo reconocimiento
contable amerita un pasivo por impuestos diferidos.
Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados, resulta inapropiado
exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos, ello debido a que podría dar
lugar a cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. La NIC 12
no exige ni permite descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.
577
b) Reconocimiento del impuesto a la renta corriente
El impuesto corriente se reconocerá como un pasivo en la medida en que se determine una

obligación de pago; en caso de que se determine saldo a favor, se deberá reconocer como un
activo. De conformidad con el Plan Contable General Empresarial, se utilizará la partida 4017
Impuesto a la renta-tercera categoría.
c) Reconocimiento del gasto o ingreso del impuesto a la renta
El gasto o ingreso por el impuesto a la renta es el importe que por dicho concepto se incluye al
determinar la ganancia o pérdida neta del periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente
como el diferido. Su registro se realiza utilizando la cuenta 88 Impuesto a la Renta según el Plan
Contable General Empresarial.
La NIC 12 señala en su párrafo 77 que el gasto o ingreso por impuesto a la renta relacionado con
el resultado del periodo procedente de actividades ordinarias, se presentará como parte del
resultado del periodo en los Estados del Resultado del periodo y Otro Resultado Integral.
Máquinas Perú SAC, importadora de maquinarias de construcción, realiza la venta de un tractor

transfiriendo dicho bien en el periodo enero del 2019 por un valor de S/ 855,000.00 más IGV.
También se acordó un interés compensatorio de 210,000.0013. Asimismo, se acuerda con el
comprador que la deuda será cancelada en 3 cuotas anuales, las cuales deberán ser canceladas
en diciembre de cada año.
El costo de importación de dicho inventario es 500,000.00. Se pide determinar las incidencias

contables y tributarias.
Base contable
El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y

transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y
ubicación actuales.

fiscales), transporte, manejo y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de
mercaderías, materiales y servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas
similares se deducirán para determinar el costo de adquisición14.
La NIIF 15 Ingresos de Actividades Ordinarias Procedentes de Contratos con Clientes, en el

párrafo 31 señala que la entidad reconocerá la venta cuando transfiera el activo y el cliente
obtenga el control del activo en un momento concreto o a lo largo del tiempo. El control de un
activo hace referencia a la capacidad para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente
todos sus beneficios restantes.
La norma señala ciertos indicadores que pueden precisar cuándo se ha transferido el control en
un momento concreto pero no se limitan necesariamente a ellos:
a) La entidad tiene un derecho presente al pago por el activo
b) El cliente tiene el derecho legal al activo
c) La entidad ha transferido la posesión física del activo
578
d) El cliente tiene los riesgos y recompensas significativos de la propiedad del activo
e) El cliente ha aceptado el activo
Lo señalado líneas arriba es el último proceso llamado satisfacción de las obligaciones de

desempeño, previamente deberá haberse realizado los procesos de identificación del contrato,
identificación de las obligaciones de desempeño, determinación del precio de la transacción,
asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño.
En el caso que se reciba el pago parcial o total de la operación de venta sin cumplir los procesos
señalados se reconocerá un anticipo o también llamado el pasivo del contrato.
579
Base tributaria
Opción de diferir los ingresos para fines del impuesto a la renta
Cuando los ingresos provengan de la enajenación de bienes en cuotas a plazo mayor a un año,
computado a partir de la fecha de la enajenación, se podrá imputar dichas cuotas como ingreso
de los ejercicios en los que sea exigible, es decir, a su vencimiento.
Base legal:
Artículo 58 de la Ley del Impuesto a la Renta
Los ingresos se determinan por la diferencia que resulte de deducir el costo computable del
ingreso neto, de acuerdo con el procedimiento siguiente y los gastos incurridos en la
enajenación.
1. Se dividirá el ingreso exigible en el ejercicio por la enajenación entre los ingresos totales de
dicha enajenación.
2. El coeficiente obtenido anteriormente se redondea a cuatro (4) decimales y se multiplicará

por el costo computable del bien enajenado
Base legal:
Artículos 3 y 11, inciso d) del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
580
Determinación del impuesto a la renta corriente y diferida
581
La empresa Mesajil Hnos. SAC efectuó la provisión contable por concepto vacacional
devengados por un importe de S/ 14,000.00 correspondientes al ejercicio 2019, de la cual se
tiene pendientes de pago S/ 6,000.00 que se harán efectivo en el periodo de abril 2020; en
cumplimiento a las normas laborales.
Decreto Legislativo N.º 892
Artículo 6. La participación que corresponde a los trabajadores será distribuida dentro de los
treinta (30) días naturales siguientes al vencimiento del plazo señalado por las disposiciones
legales, para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
Determinamos el gasto por impuesto a la renta generado por las vacaciones devengadas en el
periodo 2019.
582
De acuerdo con el artículo 37 de la Ley del IR, inciso v), la deducción del gasto de personal se
realizará en el periodo en el cual se haya percibido la mencionada renta de quinta categoría; en
ese sentido, el gasto reconocido contablemente (S/ 14,000) representa un gasto por impuesto
a la renta de 4,130, el mismo que se descompone de la siguiente manera:
Debemos tener presente que la Administración Tributaria no permite la deducibilidad del gasto
por aquella proporción de las vacaciones que aún no han sido pagadas; en consecuencia, el gasto
provisionado contablemente no tendrá efectos tributarios, por lo que deberá adicionar
(reparar); en tal sentido, solo se reconocerá como gasto deducible el importe de S/ 8,000.00
sobre el cual se determinará el impuesto a la renta corriente (a pagar).
Es la diferencia temporaria (S/ 6,000.00) la que determina el IR diferido (S/ 1,770.00), siendo
este importe recuperado en el ejercicio 2020, periodo en el cual se suscita el pago al perceptor
de renta de quinta, y por ende se permite la deducción de la diferencia temporal como gasto en
la determinación del IR 2020 (PDT Renta anual-Casilla 105).
3.3. Compensación de partidas de activos y pasivos por impuestos
La compensación de los activos por impuestos y los pasivos por impuestos se realizará si y solo
si la entidad:
tiene el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos; se refiere a que
la entidad cumpla las condiciones establecidas por la Administración Tributaria para la
deducción del gasto; y
tiene la intención de liquidar por el importe neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo
simultáneamente.
583
Se debe compensar activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos si, y solo
si:
tiene reconocido legalmente el derecho de compensar, frente a la autoridad fiscal, los importes
reconocidos en esas partidas; y
los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos se derivan del impuesto
a la renta correspondiente a la misma autoridad fiscal, que recaen sobre:
- la misma entidad o sujeto fiscal; o
- diferentes entidades o sujetos a efectos fiscales que pretenden, ya sea liquidar los activos y
pasivos fiscales corrientes por su importe neto; ya sea realizar los activos y pagar los pasivos
simultáneamente, en cada uno de los periodos futuros en los que se espere liquidar o recuperar
cantidades significativas de activos o pasivos por los impuestos diferidos.
4. Presentación en los Estados Financieros
4.1. En el resultado del periodo
Los impuestos corrientes y diferidos deberán reconocerse en el resultado del periodo como
ingreso o gasto (mediante la utilización de la cuenta 88 Impuesto a la Renta), excepto cuando
hayan surgido de una:
transacción o suceso que se reconoce, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del
resultado (depreciación acelerada), ya sea en Otro Resultado Integral o directamente en el
patrimonio (cambio de políticas contables), o
combinación de negocios.
4.2. Fuera del resultado del periodo
Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del resultado si
se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del
resultado. Su reconocimiento se realizará como sigue:
En Otro Resultado Integral, si se produce por un cambio en el importe en libros procedente de

la revaluación de las propiedades, planta y equipo (NIC 16); o por diferencias de cambio que
surjan de la conversión de los Estados Financieros de un negocio extranjero (NIC 21).
Directamente en el patrimonio, si las partidas se refieren a un ajuste al saldo inicial de las

ganancias acumuladas procedente de un cambio en las políticas contables, que se aplique
retroactivamente, o de la corrección de un error (NIC 8) o por importes que surgen del
reconocimiento inicial del componente de patrimonio de un instrumento financiero compuesto.
La empresa Piedras Gordas, al finalizar el ejercicio 2018, efectuó la revaluación de una

maquinaria cuyo costo de adquisición, en el 2013, fue S/ 550,000.00; y se estimó una vida útil
de 10 años.
La depreciación acumulada al cierre del ejercicio 2018 asciende a un importe de S/ 330,000.00.
Se pide determinar las incidencias contables y tributarias.
Base contable y tributaria
584
Cálculo del importe de la revaluación y del impuesto a la renta diferido.
Modelo de revaluación
Con posterioridad a su reconocimiento como activo, un elemento de propiedades, planta y

equipo cuyo valor razonable pueda medirse con fiabilidad, se contabilizará por su valor
revaluado, que es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la depreciación
acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido.
Tratamiento contable a efectuar (2018)
Los criterios de la contabilización de las incidencias futuras la apreciamos en la NIC 12 Impuesto

a las Ganancias, que para su razonamiento es necesaria la revisión de la legislación del impuesto
a la renta; parte de ella la podemos apreciar en los párrafos que a continuación se exponen en
la Ley del Impuesto a la Renta y el Reglamento de la misma:
Artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. N.º 179-2004-EF)
No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:
l) El monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de

revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o
sociedades o fuera de estos actos, salvo lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 104 de la ley,
modificado por la presente norma. Lo dispuesto en el párrafo anterior también resulta de
aplicación a los bienes que hubieran sido revaluados como producto de una reorganización y
que luego vuelvan a ser transferidos en reorganizaciones posteriores.
Artículo 14 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. N.º 122-94- EF)
Costo computable de acciones y participaciones recibidas y revaluación voluntaria.
b. Cuando se efectúe revaluación voluntaria, se tendrá en cuenta lo siguiente:
585
1. […]
2. El mayor valor resultante de dicha revaluación, no dará lugar a modificaciones en el costo

computable ni en la vida útil de los bienes y tampoco será considerado para el cálculo de la
depreciación ni para la determinación del valor de los activos netos que servirán de base de
cálculo del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta a que se refiere el artículo 125 de la Ley,
salvo las realizadas al amparo del numeral 1 del artículo 104 de la Ley
Provisión del pasivo diferido 2018
Cálculo de la depreciación 2019
Valor razonable al 01-01-19 S/ 400,000.00
Provisión de la reversión del pasivo diferido
El impuesto a la renta diferido generado en el 2018 por un importe de S/ 53,100.00 se revertirá

en los siguientes ejercicios (2019-2022), cuando se efectúe el reparo tributario generado por el
mayor valor atribuido producto de la revaluación voluntaria efectuada respecto de la
depreciación tributaria.
586
5. Tratamiento contable de operaciones relacionadas con gastos no deducibles
Las diferencias permanentes no son definidas en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias; sin
embargo, se entiende comprendida por esta dentro de la definición de gasto o ingreso por
La definición planteada entonces para las diferencias permanentes es aquella diferencia que se
obtiene de la medición entre la base contable y la base fiscal de activo o pasivo, cuyo importe
en libros no genera importes imponibles ni deducibles en el periodo en que se conocen ni en
periodos futuros.
Las diferencias permanentes pueden surgir por el reconocimiento de pasivos por gastos
devengados no deducibles o activos que generan ingresos no gravables (inafectos o
exonerados). Su registro en la cuenta 88 implicará la siguiente dinámica contable:
Las diferencias permanentes conllevan al incremento del gasto por impuesto a la renta y, por
ende, al incremento del impuesto a la renta corriente, cuando estas se generan por gastos no
deducibles15
Las diferencias permanentes conllevan al incremento del ingreso por impuesto a la renta y, por
ende, a la disminución del impuesto a la renta corriente, cuando estas se generan por ingresos
no imponibles16.
5.1. Principales gastos no deducibles
Los principales gastos no deducibles para la determinación del impuesto a la renta son:
587
588
589
(…)empresas calificadas por SUNAT17
(…) costos posteriores18
5.2. Principales ingresos no imponibles
590
Los ingresos inafectos y exonerados están reglados en los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto
a la Renta y el inciso b) del artículo 8 del Reglamento de la LIR, y tenemos:
591
La empresa Chopper SAC, dedicada al transporte de carga de bienes, recibió una multa de
tránsito por estacionarse en una zona prohibida. La multa asciende al 10 % de la UIT (4,050.00).
Dicha multa representa un gasto para efectos fi nancieros y contables, la cual deberá adicionarse
en la declaración jurada a través de la casilla 103 del PDT-Renta anual.
592
6. Tasa adicional del 5 %. Distribución indirecta de dividendos
Con el Decreto Legislativo N.º 1261 (publicado el 10-12-16), vigente desde el 1 de enero del
2017, en la cual se señala lo siguiente:
“En aplicación del art. 3 del presente decreto se modifica el segundo párrafo del artículo 55 de
la LIR referido a la tasa adicional en relación al inci. o g) del artículo 24-A de la Ley del Impuesto
a la Renta”.
Se entiende como dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a toda suma
o entrega en especie que resulte renta gravable de tercera categoría, en tanto signifique una
disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo
las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
Ahora bien, el artículo 13-B del Reglamento de la LIR señala que constituyen gastos que
significan disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario, a aquellos
gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en
593
general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14 de la LIR,
entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas,
participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona
jurídica.
Reúnen la misma calificación los siguientes gastos:
Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que,
reuniendo los requisitos y características formales señalados en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes situaciones:
- El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de Contribuyentes (RUC).
- El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro contribuyente.
- Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso.
- Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.
Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por aquellos que
contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o
razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago.
Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de
emisión de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de su
inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de
diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido
con levantar tal condición.
Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya inclusión en

algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante.
Gastos deducibles para la determinación del impuesto del contribuyente domiciliado en el país,
que a su vez constituyan renta de una entidad controlada no domiciliada, de acuerdo con lo
dispuesto en el numeral 9 del artículo 114 de la Ley.
Numeral sustituido por el artículo 7 del Decreto Supremo N.º 258-2012- EF (18.-12-12), vigente
a partir del 01-01-13.
Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la ley, siempre que impliquen
disposición de rentas no susceptibles de control tributario.
Asimismo, el contribuyente deberá tener en cuenta que la tasa adicional de 5 % a la que se

refiere el artículo 55 de la LIR, procede independientemente de los resultados del ejercicio,
incluso en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.
6.1. Formas en que se abona la tasa adicional del 5 %
Mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta en los plazos previstos por el
Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.
En caso de que no sea posible determinar el momento en que se efectuó la disposición indirecta
de renta, el impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente a la fecha en que se
devengó el gasto.
594
De no ser posible determinar la fecha de devengo del gasto, el impuesto se abonará en el mes
de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectuó la disposición indirecta de renta.
7. Tratamiento contable de los gastos no deducibles
La contabilización de operaciones incurridas por el contribuyente se realizan bajo los Principios

de Contabilidad Generalmente Aceptados, que están conformados por el Marco Conceptual
para la Preparación de la Información Financiera y las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF); sin embargo, para efectos de la determinación del impuesto a la renta a pagar,
puede determinar, por aplicación de las normas tributarias vigentes, diferencias temporales y
permanentes en la determinación de la renta neta. Por tanto, salvo que la Ley o el Reglamento
del Impuesto a la Renta condicionen la deducción al registro contable, la forma de
contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción.
La fiabilidad de la información financiera implica además que la información contenida en los

Estados Financieros sea neutral, esto quiere decir libre de sesgo o prejuicio; asimismo, debe ser
completa o íntegra sobre el periodo que se informa; en ese sentido, será necesario aplicar cierto
grado de precaución en las estimaciones a realizar, considerando siempre el grado de
incertidumbre sobre su realización, por cuanto la estimación debe ser medida de manera
prudente, esto con la finalidad de no sobrevalorar los activos o subvaluar los pasivos.
Gastos personales
El Buen Descanso SAC, empresa dedicada a la venta de equipos de cómputo, posee un vehículo
(minivan) motor Diesel (petróleo) para el transporte y reparto de sus ventas realizadas. En el
mes de junio realiza la compra de combustible gasolina de 97 octanos, la cual es consumida por
la camioneta del gerente para fines ajenos a la operatividad de la empresa.
El importe de la compra del periodo diciembre 2019 asciende a S/ 2,300.00 más IGV, los cuales
fueron asumidos por la empresa (caja chica).
Efectos contables y tributarios
Mediante la aplicación del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, se señala que los gastos
personales y familiares no son aceptados tributariamente para fines de la determinación del
impuesto a la renta; el IGV pagado por ellos no podrá utilizarse como crédito fiscal, debiendo
repararse ambos gastos.
Sobre estos importes, además, se deberá abonar la tasa adicional del 5 % por distribución
indirecta de dividendos, según el segundo párrafo del artículo 55 de la LIR.
595
La operación incurrida es un gasto personal asumido por la entidad y debe ser registrado como
tal. Fiscalmente este gasto no es deducible, por tanto, acarrea también la imposibilidad de
utilizar el IGV consignado en el comprobante como crédito fiscal (art. 18 y 19 de la Ley del IGV e
ISC); debiendo efectuarse el reparo de manera conjunta en la Declaración Jurada anual (PDT
renta anual-casilla 103).
La empresa El Perjurio EIRL, en noviembre del 2019, alquila un local comercial para expender
prendas de vestir. Según contrato de arrendamiento, El Perjurio EIRL se obliga a hacerse cargo
del pago de impuesto de primera categoría del arrendador Montego Rosas Julia Aida. La merced
conductiva mensual es por S/ 2,500.00.
El pago del impuesto se realiza tomando en cuenta el cronograma de vencimiento de

obligaciones mensuales de SUNAT.
Base contable
Para efectos contables, la operación califica dentro del criterio de reconocimiento de pérdida
que dispone el Marco Conceptual de las NIIF; en este sentido, el arrendatario al momento de
efectuar el pago del impuesto de primera categoría por devengo efectuará la contabilización del
evento económico sucedido.
Base tributaria
De acuerdo con el artículo 48 de la LIR, el contribuyente no podrá deducir de la renta bruta el

impuesto a la renta que haya asumido y que corresponda a un tercero, es decir, el efecto en la
determinación de la renta neta será una diferencia permanente.
596
La empresa el Uranio SRL, por fiestas navideñas efectúa la compra de canastas, con el fin de
entregarlas a sus trabajadores como parte de aguinaldos. El valor total de la factura es por S/
10,000.00 más IGV.
Base contable
El Marco Conceptual para la información financiera, en el párrafo 4.49, señala que se reconoce
un gasto en el Estado de Resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios
económicos futuros, relacionado con un decremento en los activos o un incremento en los
pasivos. Es por tal normativa que el IGV asumido se afecta al gasto contable.
Base tributaria
Según el inciso k) del artículo 44 de la LIR, el impuesto general a las ventas, el impuesto de
promoción municipal y el impuesto selectivo al consumo que graven el retiro de bienes no
podrán deducirse como costo o gasto; en tal sentido, configura adicionar el gasto de manera
permanente en la declaración jurada del IR 2019.
La empresa El Rosario SAC, el 01-12-19, efectúa la compra de una maquinaria por el valor de
venta de S/ 8,500.00. Por error del área de finanzas se efectuó la cancelación al proveedor La
Maquinista EIRL en efectivo. Se estima depreciación del 5 % la producción es constante.
Base contable
De acuerdo al párrafo 7 de la NIC 16 la calificación como un elemento de propiedades planta y

equipo se reconoce contablemente cuando; sea probable que la entidad obtenga los beneficios
económicos futuros derivados del mismo y el costo del elemento puede medirse con fiabilidad,
además el párrafo 50 dispone que el importe depreciable de un activo se distribuirá de forma
sistemática a lo largo de su vida útil.
Base tributaria
El artículo 8 de la Ley N.º 28194 dispone que para efectos tributarios, los pagos que se efectúen
sin utilizar medios de pago no darán derecho a deducir gastos, costos o créditos, a efectuar
recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios. El importe por S/ 8,500.00 se
deberá adicionar el gasto o costo por depreciación de manera permanente en la Declaración
Jurada anual 2018 por no cumplir con la exigencia de la bancarización.
597
Capítulo II: Caso práctico integral
Caso práctico integral: determinación del impuesto a la renta de tercera categoría 2019
1. Datos generales de la empresa
Razón Social: Industrias del Acero SAC
Actividad económica: Importación y comercialización de repuestos para maquinarias
RUC: 20332610398
Representante legal: Sr. Jorge Flores López, DNI N.º 09907418
Domicilio fiscal: Av. Arequipa N.º 2098, Lince, Lima
Régimen tributario: Régimen General del IR
2. Datos al cierre del ejercicio
Al cierre del ejercicio 2019, la empresa cuenta con la siguiente información:
El resultado contable según hoja de trabajo es de S/ 1,000,000.00
Los pagos a cuenta efectuados durante el ejercicio suman S/ 350,000.00,
La empresa ha efectuado pagos totales durante el ejercicio por S/ 52,650,000.00, de los cuales
S/ 44,250,000.00 los ha efectuado utilizando dinero en efectivo o medios de pago y S/
8,400,000.00 sin utilizar medios de pago o efectivo (compensaciones, daciones en pago,
permutas, entre otros).
3. Información obtenida de la revisión de los Estados Financieros de la empresa
De la revisión de los libros, registros contables y demás información, se han determinado las
siguientes observaciones, las cuales generan los siguientes efectos:
598
599
600
601
602
603
604
605
606
Solución
1. Resumen de las adiciones y deducciones
Con la información expuesta, se presenta un resumen de las adiciones y deducciones que se

detectaron:
Como se observa, sobre la utilidad del ejercicio, adicionamos las diferencias permanentes y las
diferencias temporales, deduciendo a la vez las diferencias temporales, esto según el cuadro
general de adiciones y deducciones.
2. Determinación de la renta neta del ejercicio 2019
3. Saldo por regularizar
Considerando que la empresa ha realizado pagos a cuenta del ejercicio por S/ 350,000, el saldo
por regularizar sería de S/ 20,078.
607
4. Aplicación de la NIC 12
En este punto se procederá a determinar los activos y/o pasivos diferidos que se generan de
acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, considerando la siguiente estructura:
Después de determinar los activos diferidos, los mismos se reflejarán con los siguientes
registros:
608
5. Llenado del PDT 71019 Declaración Jurada Anual del IR 2019
609
Estado de Situación Financiera 2019
a) Activos
610
b) Pasivos y patrimonio
611
612
613
Adiciones y deducciones
A continuación, presentamos el ingreso de las principales adiciones y deducciones al PDT Anual

2019:
a) Gastos de movilidad no sustentados
b) Estimaciones de cobranza dudosa que incumplen requisitos
614
c) Exceso de gastos recreativos
d) Exceso de gastos de representación
615
e) Remuneraciones no pagadas hasta la fecha de vencimiento de la D. J. Anual del IR
f) Exceso de gastos con boletas de venta
616
g) Sanciones del sector público nacional
h) Gastos con paraísos fiscales
i) Ingresos no gravados-Amnistía tributaria
617
618
619
6. Determinación del ITF
De acuerdo con lo que dispone el inciso g) del artículo 9 de la Ley N.º 28194, Ley para la lucha
contra la evasión y para la formalización de la economía, se encuentra gravado con el impuesto
a las transacciones financieras (ITF) los pagos, que en un ejercicio gravable hayan sido superiores
al quince por ciento (15 %) de las obligaciones de la persona o entidad generadora de rentas de
tercera categoría sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago. En estos casos, señala el
referido inciso, se aplicará el doble de la alícuota prevista para el impuesto. Es pertinente
considerar que los pagos a que hacemos referencia en este párrafo, son aquellos efectuados
mediante compensaciones, permutas, daciones en pago, entre otras figuras similares reguladas
en el Código Civil.
En tal sentido, de la información presentada por la empresa Industrias del Acero SAC, se sabe
que hizo pagos sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago (compensaciones) por S/
8,400,000, monto que excede al 15 % del total de pagos efectuados en el ejercicio (S/ 52,650,000
x 15 % = S/ 7,897,500), por lo que está obligada a determinar el impuesto.
De ser así, de la información presentada, procederemos a efectuar el siguiente cálculo:
a) Pagos totales durante el ejercicio: S/ 52,650,000
b) Pagos utilizando efectivo o medios de pago: S/ 44,250,000
c) Pagos sin utilizar efectivo o medios de pago (compens.): S/ 8,400,000
d) 15 % x pagos totales (15 % x S/ 52,650,000): S/ 7,897,500
e) Exceso 15 % pagos sin utilizar efectivo o medios de pago: S/ 502,500
f) ITF (0.005% x 2 x S/ 502,500): S/ 50
Cabe agregar que para ingresar esta información en el PDT 710, se deberá marcar SÍ en el rubro
Identificación del referido PDT, con lo que se activará el rubro impuesto a las transacciones
financieras ingresándose la información correspondiente. Así:
620
7. Determinación de la deuda tributaria
Habiendo determinado la deuda tributaria por impuesto a la renta de regularización y por el

impuesto a las transacciones financieras (ITF), los mismos quedarán reflejados en el PDT de la
siguiente forma:
Capítulo III: Proceso de cierre contable
1. Cuestiones previas
621
Como sucede siempre, el término del año genera ciertas obligaciones y preocupaciones al
profesional contable, por ejemplo, preparar los Estados Financieros, preparar y presentar la
Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, así como también efectuar el cierre de las
cuentas contables de dicho periodo, proceso que, como se sabe, está dirigido
fundamentalmente a saldar las cuentas patrimoniales y las cuentas de resultados.
En relación con esto último, en este capítulo analizamos el proceso contable que se debe seguir
para efectuar el cierre contable correspondiente al ejercicio 201920, utilizando para ello las
cuentas del Plan Contable General Empresarial (PGCE).
2. Definición
El proceso de cierre contable puede ser definido como un conjunto de procedimientos cuyo
objetivo es la cancelación de los saldos de las cuentas de resultados (ingresos y gastos) que
hubieran tenido movimiento durante el ejercicio, a fin de obtener el resultado del ejercicio.
También comprende el cierre temporal de las cuentas patrimoniales, las que una vez cerrado el
ejercicio, se vuelven a aperturar al comienzo del siguiente periodo.
3. Cierre contable en empresas comerciales
En una empresa comercial, el proceso de cierre contable comprende las siguientes etapas:
Ajustes contables
Cierre de las cuentas de resultados
Cierre de las cuentas patrimoniales
a) Ajustes contables
Este proceso implica básicamente dos ajustes:
1.er ajuste
La cancelación de los saldos de las subdivisionarias de la subcuenta 691 Mercaderías, de la

cuenta 69 Costo de ventas, transfiriéndolos a las divisionarias de la subcuenta 611 Mercaderías
de la cuenta 61 Variación de existencias, tal como se muestra a continuación:
622
2.º ajuste
La cancelación de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un cargo a la
cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos, con un abono a cada una de las
cuentas del elemento 9.
b) Cierre de las cuentas de resultados
Las cuentas de resultados son aquellas cuentas de los elementos 6 y 7 del Plan Contable General
Empresarial (PCGE). En este caso, para el cierre de estas cuentas, nuestra legislación contable
obliga a emplear la dinámica de las cuentas del elemento 8 Saldos intermediarios de gestión y
determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto de descripción en el siguiente cuadro:
623
Lo antes descrito se puede reflejar en los siguientes registros contables:
624
625
626
627
Como se observa de lo anterior, las cuentas de resultados se van cargando y abonando con las
cuentas del elemento 8, para finalmente determinar el resultado del ejercicio.
628
c) Cierre de las cuentas del balance
Esta es la última fase del proceso de cierre contable. El objeto de esta es la cancelación de los
saldos de las cuentas del activo, pasivo y patrimonio. Para estos efectos, los saldos de las cuentas
del pasivo y patrimonio se cargan, en tanto que los saldos de las cuentas del activo se abonan.
Con ello, se logra que al cierre del ejercicio, todas las cuentas queden canceladas.
4. Cierre contable en empresas de servicios
En una empresa de servicios, el proceso de cierre contable también comprende las siguientes
etapas:
Ajuste contable
a) Ajuste contable
En empresas de servicios, solo se realiza un ajuste contable. Este ajuste implica la cancelación
de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un cargo a la cuenta 79
Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos con un abono a cada una de las cuentas del
elemento 9.
629
A diferencia de las empresas comerciales, tratándose de las empresas de servicios, no se realiza
la cancelación de la cuenta 69 Costo de ventas, por cuanto en servicios, el costo se va
acumulando en una cuenta del elemento 9.
obliga a emplear la dinámica de las cuentas del elemento 8 Saldos intermediarios de gestión y
determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto de descripción en el siguiente cuadro:
630
c) Cierre de las cuentas del balance
Con ello, se logra que al cierre del ejercicio, todas las cuentas queden canceladas.
631
5. Cierre contable en empresas industriales
En una empresa industrial, el proceso de cierre contable comprende las siguientes etapas:
Ajustes contables
a) Ajustes contables
Este proceso implica básicamente dos ajustes:
1.er ajuste
La cancelación de los saldos de las subdivisionarias de las subcuentas 692 Productos terminados
y 693 Subproductos, desechos y desperdicios, transfiriéndolos a las divisionarias de las
subcuentas 711 Variación de productos terminados y 712 Variación de subproductos, desechos
y desperdicios de la cuenta 71 Variación de la producción almacenada, tal como se muestra a
continuación:
632
2.º ajuste
La cancelación de los saldos de las cuentas del elemento 9, para lo cual se efectúa un cargo a la
cuenta 79 Cuentas imputables a cuentas de costos y gastos, con un abono a cada una de las
cuentas del elemento 9.
633
obliga a emplear la dinámica de las cuentas del elemento 8 Saldos Intermediarios de Gestión y
Determinación del Resultado del Ejercicio, la cual es objeto de descripción en el siguiente
cuadro:
Como se observa de lo anterior, las cuentas de resultados se van cargando y abonando con las
cuentas del elemento 8, para finalmente determinar el resultado del ejercicio.
c) Cierre de las cuentas de balance
634
Con ello se logra que al cierre del ejercicio, todas las cuentas queden canceladas.
Proceso de cierre contable-empresa comercial
El contador de la empresa comercial Importaciones Santa Ana SRL está efectuando el cierre
contable del ejercicio 2019. Sobre el particular, nos solicita ayuda para efectuar el citado cierre,
considerando que ha formulado el siguiente balance de comprobación:
635
Solución
Como se ha señalado, el proceso de cierre contable implica tres procedimientos específicos. En

ese sentido, considerando la información del balance de comprobación de la empresa
Importaciones Santa Ana SRL, efectuaremos los siguientes registros contables:
a) Asientos de ajuste
636
b) Determinación del margen comercial
c) Determinación del valor agregado
637
d) Determinación del excedente bruto de explotación
e) Determinación del resultado de explotación
638
f) Determinación del resultado antes de impuestos
g) Determinación del resultado del ejercicio
639
h) Traslado del resultado del ejercicio a su cuenta patrimonial
i) Cierre de las cuentas del balance
640
641
642
643
644
Referencias
1.De conformidad con el artículo 1 de la Resolución N.º 013-98-EF/93.01, publicada el 23-07-

98.↑
2.Las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen,

teniendo en cuenta lo dispuesto en el segundo y tercer párrafos del inciso a) del presente
artículo. Las rentas de segunda categoría y las de trabajo cuando se perciban.↑
3.Resolución N.º 002-2019-EF/30, Aprueba el Plan Contable General Empresarial, cuyo uso
obligatorio para las entidades del sector privado y las empresas públicas, en lo que corresponda,
rige a partir del 1 de enero del 2020, con aplicación optativa para el 2019.↑
4.El momento correcto para el reconocimiento de la venta es cuando la entidad trasfiera el

control del activo. La NIIF 15 requiere se cumplan los 5 procesos para el reconocimiento de las
ventas: Proceso de identificación del contrato Proceso de identificación de las obligaciones de
desempeño Proceso de la determinación del precio de la transacción Proceso de la asignación
del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño Proceso de la satisfacción de las
obligaciones de desempeño↑
5.En esencia, los dividendos se reconocerán cuando se cumpla lo siguiente: a) Se establezca el

derecho de la entidad a recibir el pago del dividendo b) Sea probable que la entidad reciba los
645
beneficios económicos asociados con el dividendo c) El importe del dividendo pueda ser medido
de forma fiable↑
6.También se refiere a las rentas de segunda y cuarta categoría.↑
7.En aplicación de la NIC 2 Inventarios, párrafo 34.↑
8.NIC 2 Inventarios, párrafo 9.↑
9.Decreto Supremo N.º 403-2016-EF Para los sujetos del RMT cuyos ingresos netos anuales no
superen las 300 UIT, es de aplicación lo siguiente en el caso de desmedros: Se podrá deducir el
desmedro de las existencias que se destruyan en presencia del contribuyente o de su
representante legal, según corresponda, a cuyo acto podrá asistir el fedatario que designe la
Administración Tributaria, sujeto al procedimiento que establezca mediante resolución de
superintendencia, tomando en cuenta, entre otros, los siguientes criterios: (i) la zona geográfica
donde se encuentren almacenadas las existencias; (ii) la cantidad, volumen, peso o valor de las
existencias; (iii) la naturaleza y condición de las existencias a destruir; y (iv) la actividad del
contribuyente.↑
10.Recuperado de http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2012/04/02/ que-

implicancias-tributariasgeneran-los-desmedros-en-el-impuesto-a-la-renta/.↑
11.NIIF 16 párrafo 26. En la fecha de comienzo, un arrendatario medirá el pasivo por

arrendamiento al valor presente de los pagos por arrendamiento que no se hayan pagado en
esa fecha. Los pagos por arrendamiento se descontarán usando la tasa de interés implícita en el
arrendamiento, si esa tasa pudiera determinarse fácilmente. Si esa tasa no puede determinarse
fácilmente, el arrendatario utilizará la tasa incremental por préstamos del arrendatario.↑
12.NIIF 16 párrafo 34 y 35 El arrendatario también aplicará ese modelo del valor razonable a los
activos por derecho de uso que cumplan la definición de propiedad de inversión de la NIC 40. Si
el arrendatario aplica el modelo de revaluación de la NIC 16, este podría optar por utilizar ese
modelo de revaluación para todos los activos por derecho de uso de activos relacionados con
esa clase de propiedades, planta y equipo.↑
13.Para efectos prácticos, se considera aplicado el método de interés efectivo del costo
amortizado↑
14.NIC 2 Inventarios, párrafo 11.↑
15.Gastos no deducibles. Son aquellos costos y/o gastos incurridos y registrados contablemente,
pero que tributariamente no son admitidos por la Ley del Impuesto a la Renta; esto debido a
que no cumplen con el principio de causalidad para la deducción del gasto, o por que exceden a
los límites tributarios establecidos, o no se encuentran debidamente sustentados (no se cumple
la fehaciencia del gasto), o por que expresamente establecen su no deducción por no estar
vinculado a la generación o mantenimiento de la renta gravada.↑
16.Ingresos no imponibles. Son aquellos ingresos obtenidos por el perceptor del rentas de
tercera categoría, que se han devengado en el ejercicio; y que de acuerdo con la Ley del
Impuesto a la Renta no gravan este impuesto; tal es el caso de aquellos mencionados en el
artículo 18 y 19 de la Ley del IR referido a Ingresos Inafectos y Exonerados.↑
17.Mediante la vigencia del D. Legislativo N.º 1112 y la publicación de la R. S. N.º 184-

2012/SUNAT, tal calificación la realiza la SUNAT a partir del 30-06-12.↑
646
18.Inciso modificado por el artículo 13 del Decreto Legislativo N.° 1112, publicado el 29 de junio
del 2012, vigente a partir del 1 de enero del 2013.↑
19.Número de formulario que es probable que apruebe la SUNAT.↑
20.Las cuentas que estamos empleando corresponde al PCGE vigente hasta el periodo 2019↑
647

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1

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Este libro esta expuesto a Fe de Erratas

En ese sentido, la visión de los contribuyentes no puede detenerse en el mero cumplimiento de

Esperamos que el esfuerzo desplegado sea en beneficio y satisfacción de todos nuestros

1.1. Marco conceptual de la renta neta

En este punto, debemos mencionar que resulta aplicable la “teoría de la rentaproducto”,

Conforme lo señala Fernández Cartagena:

Así, se considera cumplida la periodicidad si potencialmente existe la posibilidad de que tenga

En el Informe N.º 002-2017-SUNAT/5D0000, de fecha 10 de enero del 2017, se indica con

Informe N.º 139-2012-SUNAT/4B0000

Informe N.º 123-2013-SUNAT/4B0000

Informe N.º 033-2014-SUNAT/5D0000

En el caso que una persona natural, propietaria de un terreno, venda en diferentes

Informe N.º 069-2015-SUNAT/5D0000

Informe N.º 086-2015-SUNAT/5D0000

Informe N.º 005-2017-SUNAT/5D0000

Para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría que es

Tratándose de declaraciones rectificatorias, los gastos conocidos y devengados en un ejercicio

Informe N.º 025-2019-SUNAT/7T0000

Dicha retribución constituye ingreso gravado con el impuesto a la renta.

Tal retribución constituye renta de la tercera categoría.

La mencionada retribución se encuentra gravada con el impuesto general a las ventas.

Costo de producción o construcción

Valor de ingreso al patrimonio

Valor en el último inventario determinado conforme a ley

Veamos en detalle cada uno de estos términos o categorías:

2.1. Costo de adquisición

En el siguiente cuadro observaremos qué conceptos pueden estar comprendidos en el costo de

En definitiva, observamos que no resultan relevantes ni pueden constituirse en obstáculos para

El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de

2.2. Costo de producción o construcción

En el siguiente cuadro observaremos qué conceptos pueden estar comprendidos en el costo de

El concepto de “costo de construcción” regulado en el numeral 2 del artículo 20 del TUO de la

2.3. Valor de ingreso al patrimonio

Primeras entradas, primeras salidas21 (PEPS22)

Promedio diario, mensual o anual (ponderado o móvil)

Inventario al detalle o por menor23

2.5. Sustento documentario del costo computable

No obstante, la obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será

Cuando, de acuerdo con el artículo 7 del Reglamento de Comprobantes de Pago, no sea

Cuando de conformidad con el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la

Caso práctico N.º 1

Servicio de elaboración de un diseño estructural de un helipuerto elevado en reposo