MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1

Capítulo 1

Marco Legal de la
Administración Tributaria
1. ¿Qué es la Administración Tributaria enmarcar los relacionados con la determinación del
cumplimiento, para lo cual es básico contar con infor-
El Estado como garante de los intereses de la mación y capacidad de actuación ante cada situación
comunidad, encargado de ejercer la Administración siendo necesario conocer los sujetos de la obligación,
Tributaria, posee una gran responsabilidad social, de- los tributos a pagar, la cuantía y periodicidad.
biendo responder a la satisfacción de las necesidades El trabajo de la Administración Tributaria se
sociales, para lo cual debe contar con los recursos orienta hacia objetivos importantes, por una parte, de
suficientes que cubran los gastos en que ésta incurra. mejorar el cumplimiento de las obligaciones tributarias
En tal sentido, la Administración Tributaria es aquél de los contribuyentes, sobre todo por la vía voluntaria,
estamento estatal que se encarga de la recaudación, lo cual garantiza la adecuada equidad del sistema y, por
la determinación, la fiscalización y la sanción de todos otra, la necesidad de elevar la eficiencia de la adminis-
aquellos aspectos relativos a los tributos que forman tración dirigido a una mejor asistencia al contribuyente
parte del Sistema Tributario Nacional, entendido este y un menor costo de recaudación.
último como el conjunto de tributos vigentes en un En la actualidad la importancia del sistema imposi-
país en un momento histórico determinado. tivo se hace mayor por cuanto, se asegura el papel que le
Desde varios puntos de vista se ha entendido que corresponde al Estado en la lucha por el erario público; a
la Administración Tributaria se encuentra obligada a su vez éste como representante máximo de los intereses
actuar con eficacia en su labor de entidad recaudadora de una comunidad organizada y con la legitimidad que
de tributos a favor del Estado. le confiere ser el instrumento de la voluntad popular en
Cuando el Estado ejerce su potestad tributaria y los diferentes sistemas, está dotado de poder coactivo
establece tributos, acorde con las atribuciones consa- para exigir de los ciudadanos la participación en la fi-
gradas en el artículo 74º de la Constitución Política, nanciación de los gastos públicos a través del impuesto.
surge casi inmediatamente la necesidad de administrar Las Administraciones Tributarias modernas en-
los ingresos provenientes de los mecanismos tributa- frentan en la actualidad diferentes cambios motivados
rios, lo que determinará que dicha función sea asignada por la especialización en el desarrollo de sus funciones,
a una institución que se encuentre creada o que sea las innovaciones tecnológicas y la reestructuración
implementada para dicho fin. organizativa de sus niveles que conducen a una serie
La política tributaria en la actualidad se sustenta en de acciones preventivas necesarias para la evolución
la utilización de los impuestos para conseguir junto con de sus estructuras organizativas.
otros instrumentos fiscales, los objetivos económicos y Los constantes cambios que dentro del proceso
sociales que una colectividad políticamente organizada de modernización enfrentan en la actualidad las
desea promover. Uno de los indicadores de eficiencia de administraciones tributarias conducen a una serie de
una política tributaria es el grado de cumplimiento de acciones que le exige contar con personal informado,
las obligaciones tributarias. Otro, es el funcionamiento preparado, calificado y cuyo nivel de especialización
de la Administración Tributaria, en tal sentido, ambos le permita obtener resultados acordes a sus objetivos
indicadores se refieren al comportamiento humano es y misión institucional.
decir, a lo de los contribuyentes y al de los profesionales. El sistema tributario juega un papel muy impor-
Dentro de los principales procesos de trabajo que tante en todo tipo de economía, pues representa una
desarrollan las administraciones tributarias, podemos vía fundamental para recaudar los recursos financieros

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CAPÍTULO 1

que necesita el Estado para lograr sus objetivos con países pobres que, sin apenas poseer recursos natura-
el mínimo de costos, permite la redistribución de los les, han logrado alcanzar con el esfuerzo común niveles
recursos buscando la necesaria equidad a nivel de la generales aceptables y aun elevados de desarrollo y
sociedad y a su vez actúa sobre la eficiencia, eficacia prosperidad.
y estabilidad de la economía. En el espacio fiscal, las técnicas jurídicas y eco-
Ejercer la Administración Tributaria, es además nómicas se ponen al servicio de ideas socio políticas.
de una apreciable carga de responsabilidad social, Por eso, la fiscalidad es un mero reflejo de la estructura
un complicado proceso. Su significación política, por social y poder de una comunidad políticamente orga-
ejemplo, como base del gasto presupuestario y su nizada, a cuyos fines e ideas colectivas sirve.
impacto sobre cada uno de los sujetos económicos a De otro lado, la conducta fiscal no admite inter-
través de las variables de la macro y microeconomía, pretaciones dulcificadas, porque muestra con toda
dan fe de su importancia así como de la necesidad del su crudeza la confrontación de los intereses entre los
cobro de los tributos. individuos y entre los grupos para defender sus posi-
Como momento singularmente importante ciones en el seno del presupuesto público.
del proceso tributario, sobresale la recaudación y la La fiscalidad no se entiende como una aportación
cobranza de los impuestos y demás aportes a que transaccional, sino como algo sujeto a derecho,
obliga la legislación. En torno a ella se estructuran las donde los particulares encuentran atendidos sus
organizaciones y su evolución es objeto de atención intereses individuales y grupales en un contexto
por todos los miembros de éstas, por cuanto permite general de defensa del interés común.
leer desde la marcha de la economía, hasta el estado
de la disciplina social. 1.1. La Denominada Hacienda Pública.
Sobre la evolución de las políticas tributarias es La coacción y la asignación son prácticamente las
preciso definir que se trata de la utilización de los im- únicas bases de legitimación de la imposición en
puestos para conseguir, junto con otros instrumentos el Estado Moderno. De manera que el impuesto
fiscales, los objetivos económicos y sociales para el genera, desde entonces y hasta nuestros días, una
bienestar de nuestro país. Uno de los indicadores de suerte de solidaridad obligada entre los contribu-
eficiencia de una política tributaria es el grado de cum- yentes: Cada uno está dispuesto a pagar con la
plimiento de las obligaciones tributarias que tienen condición de que los demás también lo hagan.
su origen en el hecho imponible y en cuya naturaleza Sólo así queda legitimado un sistema tributario
jurídica, todos los autores coinciden en atribuirle un como procedimiento forzoso de financiación de
carácter patrimonial, consistente éste, en dar una suma las necesidades públicas.
de dinero en especie, cuando la ley lo permite. Por todos es conocido que la Hacienda Pública lo
Por lo expresado es válido reconocer que no se constituyen el Estado y los demás entes públicos
puede llevar a cabo una política tributaria verdadera- en cuanto obtienen ingresos y realizan gastos. Es
mente eficaz sin contar con el elemento humano que aquella parte del aparato estatal que tiene enco-
la diseña, que la aplica y aquel a quien se dirige. mendada la realización de ingresos y gastos.
Toda comunidad, siempre conserva un margen En un sentido objetivo la expresión Hacienda
de maniobra más o menos amplio para decidir que va Pública se refiere a la actividad financiera en sí
hacer con sus escasos o abundantes recursos colecti- misma considerada.
vos, de que fuentes puede obtenerlos y en que va a También en sentido objetivo, estático patrimonial,
invertirlos. Tales decisiones dependen de cómo se ha la expresión Hacienda Pública puede y suele
organizado la estructura social de esa comunidad, de referirse al conjunto de bienes, derechos y obli-
que fines y metas colectivas pretende conseguir, en gaciones de titularidad estatal. Se alude así a la
definitiva, dependen de cuáles son los valores cultu- Hacienda del Estado del mismo modo en que se
rales por los que se rige tal comunidad y que son los habla de la hacienda de un particular.
que inspiran y orientan la conducta de los individuos La Hacienda Pública se convierte en la clave que
que la integran. sustenta el modelo de bienestar que persigue
Tan es así, que pueden encontrarse casos de algo más que la justicia distributiva o la lucha
países objetivamente muy ricos pero que carecen de contra la pobreza extrema. Garantizar el pleno
la mínima infraestructura que posibilite su desarrollo ejercicio de un conjunto de derechos para el
económico y social; como pueden citarse ejemplos de conjunto de la población; de modo que la meta

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CAPÍTULO 1

colectiva que aquí se persigue es hacer operativo ministración. Esto último debe traducirse en una
el principio de igualdad de oportunidades para mayor comodidad y asistencia al contribuyente y
todos los ciudadanos. un menor costo de recaudación.
El éxito o fracaso de una parte esencial de la
1.2. La Aplicación de Tecnología política fiscal y económica del gobierno depen-
La misión de la Administración Tributaria, com- de de la administración tributaria, por ende los
prende dos grandes objetivos permanentes en el cambios que experimente la política fiscal hacia
contexto de la política económica de cada país; la el ámbito tributario obligatoriamente se refleja
puesta en práctica, evaluación y perfeccionamien- en la administración.
to de la política económica de cada país; la puesta La elevación de la coherencia institucional y
en práctica, evaluación y perfeccionamiento de jerarquización del trabajo de la Administración
la política tributaria que se expresa en el cuerpo Tributaria, como expresión de la voluntad política
legal que la sustenta y el cumplimiento de esta del gobierno de apoyo a esta actividad determina
por parte de los contribuyentes. la jerarquía que se debe otorgar a ésta, porque de
Un sistema tributario será efectivo si resulta ella depende la cultura tributaria que adquieran
realmente administrado. Para lograr los objetivos los ciudadanos sobre la efectividad de la gestión
propuestos por la Administración Tributaria, es pública, la utilización de los recursos necesarios
imprescindible identificar el flujo tecnológico de para el financiamiento de las funciones estatales,
las organizaciones y que este sea interiorizado y las posibilidades de control económico, siendo
dominado por todos sus miembros. una condición necesaria para ello, la existencia
En el flujo tecnológico para el control del cumpli- de una administración tributaria competente
miento tributario es preciso tener en cuenta los que garantice la equidad, para que socialmente
principios siguientes: tenga acogida y se desempeñe la actividad con
1. El control de los tributos surge con el naci- transparencia.
miento de la obligación y subsiste hasta que El perfeccionamiento y ampliación de los servicios
ésta se extingue por el cumplimiento cabal. al contribuyente, resulta otro elemento a tomar en
Cualquier solución parcial que no contemple cuenta, se diseñan oficinas cada día mas moder-
el desarrollo completo del proceso es insufi- nas, que mediante métodos nuevos y eficientes
ciente en términos de resultado. brindan al contribuyente una información rápida
2. El control del cumplimiento dependerá de una y acorde a sus exigencias, así como la utilización
política definida, interiorizada por la organiza- de diversos medios masivos de comunicación.
ción y correctamente cumplimentada. La informatización de la Administración Tributa-
3. Es necesario tener en cuenta la teoría y la ria, genera vinculación en los flujos informativos
práctica internacional en cuanto a métodos que permite captar informaciones diversas para
acorde con las idiosincrasia de nuestro país. facilitar entre otros aspectos el control al con-
4. Para definir una línea de acción de cumpli- tribuyente, conocer la capacidad contributiva,
miento tributario deberá tenerse presente por fiscalizar de forma efectiva el cumplimiento de
la Administraciones Tributaria sus funciones las obligaciones y realizar información cruzadas
esenciales de Recaudación- Fiscalización. para detectar posibles violaciones.
Las Administraciones Tributarias deben estimular Por otra parte permite la confección de registros
el pago voluntario, al ser una necesidad ante las de cuentas tributarias que permitan mantener el
complejidades del trabajo tributario, ya que per- control de los aportes de los contribuyentes de
mite la adopción de formas de control masivas. cada impuesto por determinados períodos, según
se establece, proporcionando una gestión más
1.3. Elementos Principales de las Administraciones rápida para la Administración Tributaria.
Tributarias Medir el impacto económico de los tributos, es
El trabajo de la Administración Tributaria se orien- otro de los fines de la informatización para fun-
ta hacia los objetivos, por una parte, de mejorar damentar la política tributaria y valorar la marcha
el cumplimiento de las obligaciones tributarias, del cumplimiento de las funciones principales.
lo cual debe garantizar la adecuada equidad del La informatización de la gestión tributaria ha
sistema y por otra, de elevar la eficiencia de la ad- resultado la forma más eficiente de reducir las vo-

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CAPÍTULO 1

luminosas informaciones, logrando así agilizar los futuro por parte de las administraciones.
procesos administrativos. Actualmente se aprecia De lo expresado en los párrafos precedentes
la aplicación de programas de computación cada podemos expresar que, de la Administración
día mas avanzados que permiten registrar y proce- Tributaria dependerá en última instancia el éxito
sar información con tecnologías de comunicación o fracaso de una parte esencial de la política fiscal
modernas para facilitar el uso de la información y por ende la política económica del gobierno; en
en toda una red de órganos de la Administración tal sentido, el Sistema Tributario juega un papel
Tributaria sin violar la confiabilidad integral y muy importante en cualquier economía, pues
confidencialidad de la información. constituye la vía fundamental para recaudar los
Es preciso insistir en que el grado de desarrollo recursos financieros que necesita el Estado para
de la administración incide decisivamente en la lograr sus objetivos trazados, motivo por el cual
manera en que entrarán las tecnologías al trabajo las Administraciones Tributarias modernas deben
tributario específicamente la aplicación de la in- encaminarse a introducir nuevas tecnologías de
formática, en el proceso interno de recaudación, información con el fin de aplicar procedimientos
es decir, registro de obligados, declaración jurada, más simples, rápidos, precisos y fiables, los cuáles
transmisión de datos, etc. y en la interacción tec- además de fin recaudatorio puedan brindar la
nológicamente avanzada con el contribuyente. necesaria seguridad jurídica y el pleno respeto
Existen países que han ido sustituyendo al contri- del debido proceso que corresponde a todos los
buyente por el cliente y para ello crean cada vez contribuyentes.
mejores condiciones para la relación del obligado A continuación, pasaremos a revisar las facultades
con la administración. El cliente declarará, pre- de determinación, de fiscalización y sancionatoria,
sentará documentos de negocio, será requerido ya que mediante ellas la Administración Tributaria
y liquidará sus adeudos sin salir de su casa o de puede cumplir con las tareas que le encomienda
su oficina, obviamente todo ese proceso requiere el Código Tributario en los artículos 50º y 51º de
de un desarrollo tecnológico de sus procesos su texto.
elementales de trabajo.
La aplicación tecnológica en las operaciones de 2. La Facultad de Determinación
control de recepción, procesamiento y validación
de documentos es otro de los problemas más 2.1. La Determinación de la Obligación Tributaria
comunes de la administración contemporánea: el El profesor de la Pontificia Universidad Uni-
tratamiento del enorme volumen de información versidad Católica del Perú, Dr. Luis Hernández
que se reciben en sus oficinas, en la mayoría de Berenguel (1) señala que la determinación de
los casos soportada sobre papel, cuya validación la obligación tributaria no es otra cosa que, el
es imposible de obviar si se aspira a contar con acto de verificar si se ha producido la hipótesis
una tributación coherente. de incidencia prevista en la norma, como lo
Ante todo esto, el diseño de un flujo óptimo de indica el inciso b) el artículo 59° del Código
documentos es vital a fin de lograr una correcta Tributario: “Por el acto de la determinación de
recepción, donde se identifiquen y registran los la obligación tributaria (…) La Administración
mismos, una organización adecuada donde se Tributaria verifica la realización del hecho ge-
ordenen y transcriben y por último la validación, nerador de la obligación tributaria, identifica la
donde se verifica la existencia o no de errores y deuda tributario, señala la base imponible y la
datos inconsistentes, tanto debidos al contribu- cuantía del tributo”.
yente como al proceso de trascripción. La determinación de la obligación tributaria está
La creciente colaboración con los bancos en la regida en base a principios que estructuran el De-
recepción de los pagos y de las declaraciones de recho Tributario, los cuales estimamos necesario
los contribuyentes también son tendencias de tener en cuenta, como son:

(1) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributación 2009, pág. 1
http://tribunal.mef.gob.pe.

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CAPÍTULO 1

El Principio de Legalidad: La determinación de materia contributiva es el trato equitativo a los

la obligación tributaria o deuda tributaria consiste contribuyentes según su capacidad contributiva.
en verificar que se haya producido la hipótesis de Consecuentemente, una equivocada determina-
incidencia, entonces la referida determinación de- ción de la deuda podría lesionar estos principios
berá ceñirse al principio de legalidad. De acuerdo y los derechos de los contribuyentes.
a la sentencia del Tribunal Constitucional recaída
en el Exp. N° 489-2000-AA/TC (05.06.2003): El Principio de No Confiscatoriedad: En la sen-
principio de Legalidad abarca la determinación de tencia recaída en el Exp. N° 2727-2002-AA/
todos lo elementos que configuran un tributo (es TC (19.12.2003) establece que: La potestad
decir, el supuesto de hecho, la base imponible, los tributaria del Estado se encuentra sujeta, entre
sujetos de la relación tributaria –acreedor y deudor– otros principios constitucionales, al principio de
el agente de retención y la percepción, y la alícuota), no consfiscatoriedad de los tributos, que informa
los cuales deben estar precisados o especificados y limita el ejercicio de la potestad tributaria estatal
en norma legal (…). Resulta claro entonces que, y, como tal, constituye un mecanismo de defensa
el principio de legalidad no solo es aplicable en la de ciertos derechos constitucionales, empezando,
creación de tributos por parte del legislador, sino desde luego, por el derecho de propiedad, ya que
que es necesaria su observación al momento de evita que la ley tributaria pueda afectar irrazonable
determinar el cumplimiento de la obligación por y desproporcionadamente la esfera patrimonial de
parte del fiscalizador. las personas. Por tanto, determinar erróneamen-
te la deuda tributaria al contribuyente podría
Principio de Capacidad Contributiva y de vulnerar el derecho a la propiedad al disminuir
Igualdad en Materia Tributaria: El Tribunal arbitrariamente su patrimonio.
Constitucional en la sentencia recaída en el Exp.
N° 53-2004-PI/TC (09.01.2003), señala que la De lo anteriormente glosado podemos inferir
capacidad contributiva es un principio implícito de que, en un proceso de fiscalización destinado a la
la tributación que tiene un nexo indisoluble con el determinación de la deuda tributaria, la Adminis-
hecho sometido a imposición, configurando el pre- tración Tributaria –a través de su agente fiscaliza-
supuesto legitimador para establecer tributos. Por dor–, deberá respetar los principios tributarios de
el principio de igualdad en materia tributaria, la legalidad, capacidad contributiva como también
sentencia recaída en el Exp. N° 5970-2006-PA/ el principio de no confistoriedad¸ protegiendo de
TC (12.11.2007), establece que: El principio de este modo los derechos fundamentales de los
igualdad en materia tributaria tiene estrecha rela- deudores tributarios.
ción con el principio de capacidad contributiva a
efectos de que la carga tributaria sea directamente 2.2. Formas de Determinación de la Obligación
proporcional a la capacidad económica de los Tributaria
concretos particulares que se ven afectados por el La Administración Tributaria por medio del fisca-
tributo. El Tribunal Constitucional reconoce la na- lizador verifica la determinación de la obligación
turaleza constitucional del principio de capacidad tributaria, para tal efecto puede utilizar dos figuras
contributiva en la sentencia recaída en el Exp. recogidas en el Código Tributario: La determina-
N° 33-2004-AI/TC (28.09.2004), señala que, el ción sobre base cierta y la determinación sobre
principio de capacidad contributiva se alimenta del base presunta; adicionalmente a ellas, se puede
principio de igualdad en materia tributara, de ahí inferir una tercera que se ha venido a denominar
que se reconoce como un principio implícito en el la determinación sobre base mixta (3).
artículo 74° Constitución Política. Concluimos que
la capacidad contributiva se refleja en la realidad 2.2.1.  Determinación sobre Base Cierta
económica del contribuyente (2) y la igualdad en La determinación de la obligación tributaria sobre

(2) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pág. 8.

(3) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis, Op. cit, pág. 9.

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CAPÍTULO 1

base cierta se encuentra recogida en el numeral ron operaciones, bajo responsabilidad, sino también
1 del artículo 63° del Código Tributario. Así, se podrá requerir a los deudores tributarios y terceros
establece que, durante el período de prescripción, informaciones y exhibiciones y/o presentación de
la Administración Tributaria podrá determinar la libros, registros, documentos e información relacio-
obligación tributaria considerando, entre otros, nada con los hechos que determinen tributación, a
la base cierta, que implica tomar en cuenta los fin de identificar a sus clientes o consumidores.
elementos existentes que permitan conocer en De lo vertido, concluimos que, el agente fiscalizador
forma directa el hecho generador de la obligación para efectos de determinar la deuda tributaria de-
tributaria y la cuantía de la misma. Nótese que berá en primer lugar procurar aplicar la base cierta,
la mencionada disposición legal no restringe la en función a los elementos existentes con los que
determinación sobre la base cierta a los elementos cuente, proporcionados por el contribuyente o
existentes con los que cuenta el contribuyente o responsable, encontrándose inclusive facultada a
el responsable, permitiendo por lo tanto que tales solicitar información a terceros para confirmar la
elementos puedan también ser proporcionados correcta determinación de la deuda.
por terceros –es decir–, por quienes no tienen la
condición de contribuyentes o de responsables 2.2.2.  Determinación sobre Base Presunta
respecto del tributo materia de la determina- El numeral 2 del artículo 63° del Código Tributario
ción (4). En este sentido, la RTF N.° 602-5-2001 reconoce como forma de determinar la deuda
de fecha 13.06.2001 establece que: “A fin que la tributaria la base presunta, la cual determina la
Administración determine la obligación tributaria deuda en mérito a los hechos y circunstancias
sobre base cierta, debe conocer con certeza el hecho que, por relación normal con el hecho generador
y los valores imponibles de la operación efectuada. de la obligación tributaria, permitan establecer la
En la determinación sobre la base cierta se dispone existencia y cuantía de la obligación.
de antecedentes relacionados con el presupuesto En relación a la figura de presunción, Ernesto
de hecho no sólo en cuanto su efectividad, sino Eseverri Martínez, señala que por presunción el
a la magnitud económica de las circunstancias legislador trata de averiguar un hecho descono-
económicas comprendidas en él (esto es, cuando cido a partir de otro conocido (5). En este mismo
el fisco conoce con certeza el hecho y los valores sentido el Tribunal Fiscal se pronuncia en la
imponibles) pudiendo haberle llegado los elementos RTF N° 45-3-2002 (09.01.2002): Por definición
informativos por el conducto del propio deudor o la base de una presunción legal debe tener como
responsable (declaración jurada) o de terceros (de- punto de partida un hecho cierto y conocido (…).
claración jurada o simple información) o bien por En relación a la base presunta esta es una forma
acción directa de la Administración (investigación indirecta de determinar la obligación tributaria
y fiscalización), y por su puesto deben permitir la al carecer de elementos directos que determinen
apreciación directa y cierta de la materia imponible, la base del impuesto, el cual tomando hechos o
de lo contrario la determinación sería sobre la base circunstancias (plenamente comprobados) que,
presunta”. Esta postura es concordante con el si- por relación normal con el hecho generador de
guiente criterio establecido por el Tribunal Fiscal la obligación tributaria, permite establecer la exis-
en la RTF N° 8174-7-2009 de fecha 20.08.2009: La tencia de la obligación, el periodo, la magnitud
Administración Tributaria, en ejercicio de su función (los parámetro cuantificables de la base imponi-
fiscalizadora, puede requerir no sólo a entidades ble) y cuantía de la obligación (6), esto es lo que la
públicas que informe sobre el cumplimiento de las diferencia de la base cierta. Sobre esta diferencia
obligaciones tributarias de los sujetos sometidos al el órgano Colegiado en la RTF N° 3722-2-2004
ámbito de su competencia o con los cuales realiza- (28.05.2004) ha establecido que: La diferencia

(4) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinación de la Base Presunta. Congreso Internacional de Tributación 2009.
http://tribunal.mef.gob.pe.
(5) ESEVERRI MARTÍNEZ, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales. Marcial Pons, Madrid,
1995, página 19.
(6) Huamaní Cueva, Rosendo. Código Tributario Comentado. Página 452.

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CAPÍTULO 1

entre los procedimientos de determinación sobre la contenida en una ley. Esto representa otra
base cierta y base presunta radica en que mientras arista del principio de legalidad. Al respecto
en la determinación sobre la base cierta se conoce la RTF N° 03090-2-2004 de fecha 14.05.2004,
el hecho generador de la obligación tributaria, el estableció el siguiente criterio: Para efectuar
periodo al que corresponde y la base imponible, en una determinación sobre la base presunta debe
la determinación de la base presunta no se cuenta existir una causal y además debe estar estable-
con esos datos, siendo obtenidos por estimaciones cida en norma legal tributaria. Esta postura es
efectuados sobre hechos ciertos vinculadas al naci- uniforme, tal como se aprecia en la RTF N°
miento de la obligación tributaria. 05512-2-2009 de fecha 10.06.2009.
Naturaleza de su Aplicación Supletoria: Tal
a. Aplicación de la Base Presunta como puede desprenderse de los expresado
Como hemos señalado en un proceso de fis- en el punto anterior, la aplicación de la base
calización la Administración Tributaria deberá presunta debe realizarse de manera supleto-
observar los principios que conforman el De- ria, es decir, se recurrirá a ella cuando no sea
recho Tributario, por tanto, la determinación posible aplicar la base cierta. Ello significa que
de la deuda deberá obedecer a los elementos la elección de una u otra, no es discrecional o
directos vinculados con el hecho imponible, a criterio del fiscalizador, ya que siempre debe
respetando de este modo el Principio de Lega- obedecer a la imposibilidad de aplicar la base
lidad. En el caso de carecer de dichos elemen- cierta. Al respecto la RTF N° 08795-2-2009 de
tos, en determinados supuestos recién estará fecha 07.09.2009 establece que: “Por lo que no
expedita para aplicar la base presunta. se ha realizado todas las actuaciones y compro-
Esta postura es confirmada por la Recomen- baciones necesarias a fin de generar convicción
dación 7 de la Resolución recaída en el Tema o certeza de que el hecho base utilizado como
2 de las XVIII Jornadas Latinoamericana de causal para la aplicación del procedimiento de
Derecho Tributario señala que: Es preciso que presunción es efectivamente cierto y compro-
la ley diferencie y defina claramente: bado, no encontrándose facultada a efectuar
a) La hipótesis que habiliten a la Administración la determinación de los tributos acotados sobre
a prescindir de la determinación sobre la base presunta”.
“base cierta” y recurrir sobre la “base presun- Motivación y Prueba de la Aplicación de
ta” por resultar la primera imposible”. la Base Presunta: La aplicación de la base
b) Las facultades y límites dentro de los cuales presunta deberá ser motivada, indicando las
la Administración debe efectuar la determi- causales en que se encuentra comprendido
nación sobre la base presunta. de acuerdo a la norma legal. Ello, en razón
que el acto en que se notifica la referida apli-
b. Elementos a tener en consideración al apli- cación constituye un acto administrativo (7), los
car la Base Presunta cuales dentro de sus elementos constitutivos
Cabe indicar que es importante tener en cuen- contemplan la motivación. A nivel tributario,
ta determinados principios como directrices la Recomendación 13 del Tema 2 aprobado
para la aplicación de la determinación sobre en las XVIII Jornadas Latinoamericanas de
base presunta: Derecho Tributario, expresa: “Siempre que la
Principio de Legalidad: Todo tributo afecta la Administración determina la obligación tributa-
esfera económica del contribuyente, es decir ria sobre la base presunta deberá fundamentar
su patrimonio, por tanto, resulta imperativo la procedencia de dicho procedimiento excepcio-
que la norma que habilite a la determinación nal, así como probar lo hechos que constituyen
de la base presunta y su procedimiento esté el soporte de las presunciones”.

(7) El artículo 1º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, lo define como las declaraciones de las
entidades que, en el marco de normas de Derecho Público, están destinadas a producir efectos jurídicos sobre los intereses,
obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situación concreta

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1

La Determinación sobre Base Presunta es ción Tributaria a presentar Libros y Registros

una Presunción Relativa: A nivel doctrina- relacionados con hechos generadores de
rio, las presunciones se dividen en dos tipos, obligaciones tributarias en las oficinas fisca-
las presunciones absolutas (iure et iure) y les, no cumpla en el plazo señalado por la
las presunciones relativas (iuris tantum). Las Administración en el requerimiento que se le
primeras no admiten prueba en contrario, en hubiera cursado en la primera oportunidad. Al
cambio las segundas sí las admiten, es decir respecto, no necesariamente se debe aplicar
éstas son pasibles de ser contradichas. Al res- la determinación de la base presunta si el
pecto la Recomendación 12 de la Resolución contribuyente no presenta los Libros o Regis-
que respecto del TEMA 2 aprobado en las tros solicitados en la primera oportunidad o
XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho incluso si carece de ellos. Sobre este punto, la
Tributario, establece que: La aplicación de hipó- Recomendación 9 contenida en el TEMA 2 de
tesis legales que habiliten a la administración a la XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho
prescindir de la determinación sobre base cierta; Tributario expresa: “La falta o insuficiencia de
y las presunciones legales que se apliquen en el la contabilidad per se no habilitan la determi-
proceso de determinación sobre base presunta nación del impuesto sobre ´base presunta´, si
(…) deben quedar sujetas a prueba en contrario. el contribuyente puede acreditar, mediante ele-
Es decir la aplicación de la base presunta con- mentos de juicio suficientes, la realidad material
tiene la posibilidad del contribuyente poder y la verdadera dimensión del hecho imponible.
contradecir su aplicación. En este sentido, la Como bien señala, el profesor Hernández
Recomendación 13 de la misma resolución se- Berenguel, la inexistencia de contabilidad
ñala: no debe tener limitaciones, debiendo darse no acarrea necesariamente la imposibilidad
al administrado la posibilidad de impugnar los de que la Administración aplique la base
resultados de la determinación practicada sobre cierta, pudiendo recurrir a otros “elementos
la base presunta (…), ya sea la realidad de los suficientes”, el citado profesor resalta que la
hechos para fijar la obligación tributaria sobre contabilidad es sólo uno de los elementos
la ´base cierta´, o en presunciones establecidas de prueba para conocer de manera cierta o
no se ajustan a la ley tributaria material que directa el hecho generador de la obligación tri-
regula el tributo o que simplemente resultan butaria, pudiendo para tales efectos apoyarse
inadecuada al caso concreto. En este sentido, de la facturas de ventas, compras, contratos.
el último párrafo del artículo 64º del Código Sin embargo, este análisis es muy casuístico
Tributario reconoce el derecho del administra- y estará sujeto al volumen de facturación,
do de contradecir los supuestos por los cuales ubicación de los proveedores, clientes, etc.
se aplican la base presunta.
Es necesario aclarar que, si bien se debe pro- En conclusión a lo expuesto, cabe concluir que
teger al contribuyente de los excesos de la en caso el contribuyente responsable o terceros
aplicación de la base presunta, ésta se aplica cuente con documentación que respalde la de-
en razón que el contribuyente intencional- terminación de la deuda tributaria (base cierta), la
mente o no, incumple con sus obligaciones Administración Tributaria no deberá aplicar la base
tributarias y no por ello, la Administración presunta para determinar la obligación tributaria.
Pública dejará de percibir los ingresos que
constitucionalmente le corresponde. 2.2.3.  Determinación sobre Base Mixta
Inexistencia de contabilidad y la base La inexistencia parcial de elementos suficientes
presunta: El numeral 3 del artículo 64° del para determinar la deuda tributaria hace posible
Código Tributario, establece que se aplicará utilizar tanto la determinación sobre base cierta
base presunta (8) cuando el deudor tributario como la determinación sobre base presunta,
requerido en forma expresa por la Administra- siendo ello lo que doctrinariamente se denomi-

(8) Ejemplo desarrollado por Luis Hernández Berenguel. En: HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, página 11.

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 MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO 1

na determinación sobre base mixta (9). Si bien no 3. La Facultad de Fiscalización

está plasmado expresamente en nuestro Código
Tributario, está desarrollado en el articulado de Los órganos administradores de tributos cons-
dicha norma; así el destacado tributarista Luis tituyen entes administrativos que obligatoriamente
Hernández Berenguel, expone el siguiente ejem- encuentran en la Facultad de Fiscalización uno de sus
plo: En el primer párrafo del artículo 66° del Código principales mecanismos de control del estricto cum-
Tributario, que establece la determinación sobre plimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los
base presunta: “Cuando en el registro de ventas o contribuyentes; sean estas obligaciones de naturaleza
libros de ingresos, dentro de los doce (12) meses sustantiva o adjetivas (formales).
comprendidos en el requerimiento, se compruebe El segundo párrafo del artículo 62º del Código
omisiones en no menos de cuatro (4) consecutivos o Tributario, prescribe que "el ejercicio de la función
no consecutivos, que en total sean iguales o mayores fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el
al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en control del cumplimiento de obligaciones tributarias”.
esos meses, se incrementará las ventas o ingresos Lo anterior, como resulta evidente, constituye una sim-
registrados o declarados en los meses restantes, en ple descripción legal de los elementos que conforman
el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio la facultad de fiscalización. Sin embargo, José María
de las omisiones halladas. Si aplicamos esta norma Lago señala que la referida facultad busca: “El examen
al caso del Impuesto General a las Ventas, lo que exhaustivo de la situación tributaria del contribuyente en
constatamos es que respecto de los cuatro (4) meses el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar
consecutivos o no consecutivos en lo que se compro- el cumplimiento o incumplimiento por el sujeto inspec-
bó las omisiones por un porcentaje igual o mayor al cionado de sus deberes materiales y formales”.
diez por ciento (10%), se efectúo una determinación Remitiéndonos nuevamente al marco normativo,
sobre base cierta. En cambio, respecto de los meses del citado artículo 62º del CT fundamentalmente se
restantes en que se aplica el porcentaje de omisiones desprenden dos características concurrentes y comple-
constatadas, hay una clara determinación sobre la mentarias entre sí, como son: (i) el ejercicio discrecional
base presunta” (el resaltado es nuestro) (10). de la facultad de fiscalización en salvaguarda del interés
La determinación de la deuda a través de la base público y (ii) el ejercicio de una relación de medidas
mixta resguarda el principio de legalidad al arro- o mecanismos preestablecidos en la ley (poderes de
jar una deuda en base a elementos existentes. instrucción a desarrollarse dentro del procedimiento
Por ello, la Recomendación 8 de la Resolución de fiscalización).
referida al Tema 2 de las XVIII Jornadas Latinoa-
mericanas de Derecho Tributario se refiere a la 3.1. La Discrecionalidad
determinación sobre base mixta, señalando que: El primer párrafo del artículo 62º del Código Tribu-
“En los casos en que resulte imposible para la Admi- tario establece que: “La facultad de fiscalización de la
nistración determinar la obligación tributaria sobre Administración Tributaria se ejerce en forma discrecio-
“base cierta”, debe recurrirse, en primer término, a nal, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de
la determinación sobre “base mixta”, cuyo criterio la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario”.
presupone tomar en consideración y no desechar A su vez, este último artículo dispone a la letra
los documentos o registros contables fidedignos del que: “En los casos que la Administración Tributaria se
administrado” (11). encuentre facultada para actuar discrecionalmente
Con esta forma de determinación de la deuda se optará por la decisión administrativa que considere
resguarda los principios tributarios inspirados en más conveniente para el interés público, dentro del
la protección del derecho a la propiedad de los marco que establece la ley”.
contribuyentes, otorgando un grado de seguridad Del articulado glosado, conviene precisar en
en la determinación de la obligación tributaria. primer lugar los alcances del término “discrecio-

(9) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op. cit, página 9.

(10) HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, página 10.
(11) Texto citado por HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Op cit, página 11.

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1

nalidad”. Así, el jurista argentino Roberto Dromi precisa que en el desarrollo y ejercicio de una
expresa sobre el particular lo siguiente: “Hay poder facultad administrativa, como viene a calificar
discrecional cuando en determinadas circunstancias el tema de estudio, queda descartada “cualquier
de hecho, la autoridad administrativa tiene libertad posibilidad de desvío para satisfacer abierta o encu-
de decidir y de tomar tal o cual medida. En otros biertamente algún interés privado o personal de los
términos, cuando el derecho no le ha impuesto por agentes públicos, de grupos de poder u otro interés
anticipado un determinado comportamiento a público indebido, ajeno a la competencia ejercida
seguir” (12). por el órgano emisor”.
Por su parte, Tulio Rosembuj anota que: “Entre la Lo explicitado, trasladado al campo procedimental
actividad arbitraria (libre), de un lado, y la actividad - tributario implica, en primer lugar, que la autori-
enteramente vinculada, de otro, el ordenamiento dad fiscal en virtud al carácter discrecional, tiene
jurídico conoce actividades intermedias que no son absoluta libertad en la elección y aplicación de los
absolutamente libres ni enteramente vinculadas: mecanismos o actuaciones administrativas que
la actividad discrecional es una de ellas. Su rasgo estime idóneas según sea la situación específica
específico consiste en el poder, conferido explícita o y, en atención a ello, poner en marcha la facultad
implícitamente por la ley, de elegir en determinadas de instrucción.
circunstancias y frente a varias soluciones posibles En segundo lugar, dicha decisión materializada ya
la solución que conceptúe más oportuna en orden en una acción concreta, debe perseguir una fina-
al interés público particular que debe satisfacer” (13) lidad pública, la cual se considerará tangible una
(el subrayado nos corresponde). vez culminada la fiscalización de las obligaciones
Con la finalidad de clarificar la situación expuesta, tributarias del contribuyente. En este último su-
en principio, podemos señalar que cuando la puesto, el resultado de dicha potestad se traducirá,
norma hace referencia al carácter discrecional por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales
de la facultad de fiscalización, se entiende que la de algún concepto dejado de pagar o, en la regu-
misma, en puridad conceptual, es de “libre actua- larización –vía multa– originado en la violación o
ción” por parte de la autoridad impositiva. De otro incumplimiento de alguna norma positiva.
lado, cuando el dispositivo en mención alude a la De conformidad con lo previsto por el artículo
necesidad de privilegiar el interés público, se está 61º del Código Tributario se dispone que: “La
refiriendo a la “valoración” diferenciada que en el determinación de la obligación tributaria efectuada
desarrollo de una actividad de fiscalización o tam- por el deudor tributario está sujeta a fiscalización
bién denominada doctrinalmente de “instrucción”, o verificación por la Administración Tributaria, la
la autoridad fiscal deba efectuar, “en términos que podrá modificarla cuando constate la omisión
de oportunidad o de costo – beneficio, entre o inexactitud en la información proporcionada,
los intereses privados y los de carácter público” emitiendo la Resolución de Determinación, Orden
y, en función a ello, determinar “la elección de de Pago o Resolución de Multa”.
los poderes de instrucción que se deben ejercer Sobre el particular, debe tenerse presente que,
entre los contemplados por la ley y los elegidos el Glosario Tributario publicado por la SUNAT
por los contribuyentes para su inspección”. Cabe define a la fiscalización como: “La revisión, con-
señalar que, el interés público constituye un trol y verificación que realiza la Administración
concepto de compleja definición, en ese sentido, Tributaria respecto de los tributos que administra,
sociológicamente se entiende como “la utilidad o sin la necesidad de que el contribuyente lo solicite,
conveniencia o bien de los más ante los menos, verificando de esta forma, el correcto cumplimiento
de la sociedad ante los particulares, del Estado de sus obligaciones tributarias” (14). Como bien
sobre los súbditos”. anota el Dr. Rosendo Huamaní Cueva, la facultad
Estando a lo anterior, Juan Carlos Morón Urbina de fiscalización incluye los siguientes procedi-

(12) DROMI, Roberto. “Derecho Administrativo”, Tomo I, 1ra. edición peruana, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, pág. 724.
(13) ROSEMBUJ, Tulio. “Apuntes sobre la Discrecionalidad en Materia Tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario Nº 25, Lima, 1993, pág. 43.
(14) SUNAT. “Glosario Tributario”, IAT, Lima, 1995, pág. 91.

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 MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO 1

mientos: inspección, auditoría, investigación, cuentra acotado o restringido por concepto

examen, evaluación, control de cumplimiento, jurídico alguno. Por ende, el ente administra-
presencia fiscalizadora en el terreno, requeri- tivo dotado de competencias no regladas se
mientos generales de información, acciones encuentra en la libertad de optar plenamente.
inductivas, cruce de información, aplicación de Dicha discrecionalidad, en lo esencial, está
presunciones, inspección de locales y medios de sujeta al control político y, residualmente al
transporte, incautación o inmovilización de libros control jurisdiccional, en cuanto a la corrobo-
y documentos, etc (15). ración de su existencia institucional o legal,
A diferencia de la facultad de verificación, en la su extensión espacial y material, tiempo de
cual el examen de la Administración Tributaria ejercicio permitido, forma de manifestación
se limita a verificar la veracidad de las declara- jurídica y cumplimiento de las formalidades
ciones tributarias de los contribuyentes con lo procesales.
anotado en sus libros y registros contables, sin • Discrecionalidad Intermedia: Es aquella en
realizar ninguna labor adicional (razón por la cual donde el margen de arbitrio se encuentra
el artículo 78º del Código Tributario prescribe condicionado a su consistencia lógica y a la
la emisión de una orden de pago en el caso coherencia con un concepto jurídico indeter-
que se encuentren inconsistencias al finalizar minado de contenido y extensión.
dicha labor); en cambio, en la fiscalización la • Discrecionalidad Menor: Es aquella en donde
Administración Tributaria se encuentra dotada el margen de arbitrio se encuentra constreñido
de una mayor cantidad de prerrogativas, a fin de a la elección entre algunas de las variables
inspeccionar la fehaciencia de las operaciones y predeterminadas por la ley.
su arreglo con las normas tributarias correspon-
dientes, es por dicha razón que el Reglamento En el caso que nos ocupa, la potestad de fisca-
del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT, lización que ostenta la SUNAT representa una
aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF, discrecionalidad del tipo intermedio, ya que su
indica, en su artículo 10º, que el procedimiento validez está condicionada a la satisfacción del
de fiscalización solamente puede concluir con interés público que se esconde tras la recaudación
la emisión de una resolución de determinación oportuna de los tributos con los que el Estado
y/o una resolución de multa. puede solventar las necesidades sociales.
De esta forma, a diferencia de los actos reglados,
en los cuales la actividad de la Administración 3.2. Los Límites Constitucionales de la Discrecio-
Pública (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) nalidad
se encuentra minuciosamente regulada, siéndole El hecho que la Administración Tributaria cuente
imposible a la Administración apartarse de su con facultades discrecionales en el ejercicio de
contenido; en los actos discrecionales, la autori- su función fiscalizadora, no implica que los re-
dad administrativa cuenta con un determinado querimientos o las conclusiones a que se arriben
margen de arbitrio para decidir lo que considera luego de dicho procedimiento no se encuentren
más conveniente en la consecución de sus fi- sujetos a ningún parámetro de control. El Tribu-
nes públicos, con los límites que le impone los nal Constitucional en la STC Nº 0090-2004-AA/
principios generales del Derecho y los derechos TC razona como sigue: “El interés público, como
constitucionales del contribuyente. concepto indeterminado, se construye sobre la base
Ahora bien, en la Sentencia del Tribunal Consti- de la motivación de las decisiones, como requisito
tucional recaída en el Exp. Nº 00090-2004-AA/TC, sine qua non de la potestad discrecional de la Ad-
se reconocen 3 tipos de discrecionalidad: ministración, quedando excluida toda posibilidad
de arbitrariedad”.
• Discrecionalidad Mayor: Es aquella en donde Conocer cuándo una decisión de la SUNAT es
el margen de arbitrio para decidir no se en- legítima y cuando es arbitraria no es una cues-

(15) HUAMANÍ CUEVA, Rosendo.“Código Tributario Comentado”, 5ta. edición, Jurista Editores, Lima, 2007, pág. 397.

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1

tión nada sencilla; sin embargo, el Dr. Gamba Como ya habíamos observado, la discrecionalidad
Valega nos brinda las siguientes pautas sobre de la Administración Tributaria en materia fiscali-
el particular (16): zadora es de una intensidad intermedia, en vista
• La actuación o decisión administrativa no a que ésta se haya limitada por el interés público.
puede obedecer a la mera voluntad del funcio- De esta forma, cuando un requerimiento cursado
nario, debiendo la Administración aportar las por la SUNAT no guarda proporción con sus ob-
razones que la llevaron a elegir determinada jetivos recaudatorios (interés público), entonces
consecuencia jurídica. la medida empleada es desproporcionada, y por
• Las razones o criterios esgrimidos por la Ad- tanto arbitraria e inconstitucional.
ministración como justificantes de su accionar Resulta claro que encontrándonos oficialmente en
deben ser objetivos, razonables, racionales y un Estado de Derecho en el que se reconoce a los
proporcionados con el fin que se pretende ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes
alcanzar. a su condición de sujetos de derecho, toda actua-
• La decisión administrativa emitida debe res- ción del Estado que emane de su Ius Imperium,
petar los elementos reglados de la potestad, encuentra una serie de restricciones en cuanto a
así como sus hechos determinantes. su desarrollo y correcta aplicación.
• En virtud de la técnica de control de la desvia- En ese contexto, cualquiera sea la actuación ad-
ción del poder, si la Administración se aparta ministrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a
de sus fines en la actuación de sus facultades los administrados, específicamente en el ejercicio
discrecionales, entonces el acto administrativo de su discrecional poder de fiscalización, la misma
emitido debe ser anulado. se va a encontrar constreñida fundamentalmente
por tres aspectos de capital importancia.
Cabe agregar que la interdicción de la arbitra- Estos son: (i) el estricto respeto de los derechos
riedad no solamente constituye un Principio de los administrados, contemplados en forma
General del Derecho (17), sino que también en- enunciativa en el artículo 92º del CT, los cuales
cuentra arraigo constitucional, ya que en la STC además, no son supuestos taxativos (es decir no
Nº 0090-2004-AA/TC se ha afirmado que: “La constituyen una categoría numerus clausus); (ii)
proscripción de que los actos discrecionales de la la observancia de los criterios vinculantes o no,
Administración del Estado sean arbitrarios exige expedidos por el Tribunal Fiscal y sobre todo por
que éstos sean motivados; es decir, que se basen el Tribunal Constitucional, así como, en general;
necesariamente en razones y no se constituyan (iii) la relación de medidas previstas en el artículo
en la mera expresión de la voluntad del órgano 62º del CT.
que las dicte”, concluyendo de la siguiente ma- En ese orden de ideas, se observa que el carác-
nera: “En los casos de discrecionalidad mayor la ter discrecional en el ejercicio de la facultad de
intervención jurisdiccional se orienta a corroborar fiscalización, no implica que ésta constituya una
la existencia, el tiempo de ejercicio permitido, la potestad autárquica “sin freno” alguno, sino que
extensión espacial y material, así como la forma la misma, también en aplicación del concepto
de manifestación jurídica constitucional o legal “interés público” inclusive, debe observarse en
de dicha prerrogativa de la libre decisión y el armonía con los cánones expuestos, toda vez que
cumplimiento de las formalidades procesales; si bien el interés público en el procedimiento de
y en los casos de discrecionalidad intermedia y fiscalización, de una parte, se encuentra dirigido a
menor aparecen adicionalmente los elementos salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el
de razonabilidad y proporcionalidad”. concepto del cual emana lo anterior (entiéndase

(16) GAMBA VALEGA, César. “Breves Apuntes sobre la Discrecionalidad en el Derecho Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano
de Derecho Tributario Nº 37, Lima, diciembre 1999, págs. 112-113.
(17) En tal sentido, se ha expresado que: “El control de los actos discrecionales basado en los principios generales del Derecho, analiza
la medida adoptada en función a los criterios de razonabilidad, racionalidad, proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad,
igualdad, equidad, seguridad jurídica, entre otros”. En: GAMBA VALEGA, César. “Acerca del Ejercicio y Control de las Potestades
Administrativas”, publicado en la Revista Vectigalia Nº 03, Lima, 2007, pág. 36.

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 MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO 1

interés público), también comprende el respeto quienes y cuánto gasta; el Tribunal Constitucional
por las prerrogativas que ostenta todo administra- manifiesta que la función de la SUNAT de definir
do inmerso en un procedimiento de tal naturaleza. cuando se está ante un desbalance patrimonial,
debe ser concordada con los derechos funda-
3.3. La Facultad de Fiscalización y la Afectación mentales del contribuyente; de tal manera que
de Derechos Constitucionales: El Derecho a la el requerimiento efectuado al deudor tributario
Intimidad para que identifique la persona con quien viajó
Sobre el particular resulta pertinente recurrir resulta desproporcionado con las funciones re-
al Exp. Nº 4168-2006-AA/TC, en el cual el caudatorias de la SUNAT, vulnerando, por ende,
máximo intérprete constitucional se pronunció su derecho a la intimidad.
en el siguiente sentido: “Resulta notorio que el Sobre el particular, el artículo 2º numeral 7) de la
requerimiento hecho al actor de que identifique a Constitución Política reconoce el siguiente dere-
la persona con la que viajó deviene, “prima facie”, cho fundamental: “Al honor, la buena reputación,
desproporcionado, en la medida que no aporta a la intimidad personal y familiar, así como a la voz
datos relevantes para determinar el desbalance e imagen propias”.
patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea Sobre el particular, la Comisión Andina de Juris-
dependiente económicamente de éste. En efecto, si tas ha señalado que: “El derecho a la intimidad o
bien la Administración goza de las atribuciones fis- a la vida privada involucra al conjunto de actos,
calizadoras anotadas, ello no implica que no tenga situaciones o circunstancias que, por su carácter
que motivar adecuadamente sus requerimientos, personalísimo, no se encuentran normalmente
más aún cuando la información requerida no de- expuestos al dominio público. El derecho a la intimi-
termina por sí misma una finalidad de relevancia dad se proyecta en dos dimensiones: como secreto
tributaria evidente. Se pone de manifiesto entonces a la vida privada y como libertad. Concebida la
que la Administración no ha cumplido con sustentar intimidad como secreto, atentan contra ella todas
adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al las divulgaciones ilegítimas de hechos relacionados
no contarse con la fundamentación pertinente, con la vida privada o familiar, o las investigaciones
tal solicitud deviene en arbitraria, afectándose con también ilegítimas de acontecimientos propios de
ello, el derecho a la intimidad” (el subrayado nos dicha vida. Concebida como libertad individual, la
corresponde). intimidad trasciende y se realiza en el derecho de
En el presente caso, el demandante solicita la toda persona a tomar por sí sola decisiones que
inaplicación de algunos puntos del requerimiento conciernen a la esfera de su vida privada”.
de SUNAT, manifestando con carácter de declara- Reconociendo que el derecho a la intimidad
ción jurada si en los ejercicios bajo revisión realizó constituye de por sí un concepto jurídico indeter-
viajes al exterior sólo o acompañado, debiendo minado, el Tribunal Constitucional ha delimitado
identificar a la persona con la que viajó, fecha de sus alcances cuando en la STC Nº 6712-2005-HC/
salida y retorno, entre otros, toda vez que el carác- TC ha precisado que: “Es más correcto otorgarle
ter de dicha comunicación vulnera sus derechos un sentido positivo al derecho a la intimidad, de
a la intimidad, tranquilidad, y legítima defensa. tal forma que sobre la base del right to be alone,
El Tribunal Constitucional parte de constatar que se afirme que es el ámbito personal en el cual un
el artículo 62º del Código Tributario concede ser humano tiene la capacidad de desarrollar y
amplias facultades discrecionales a la Adminis- fomentar libremente su personalidad. Por ende, se
tración Tributaria con miras a lograr sus objetivos considera que la intimidad está constituida por los
recaudatorios, para seguidamente recalcar que a datos, hechos o situaciones desconocidos para la
mayor nivel de discrecionalidad es exigible una comunidad que, siendo verídicos, están reservados
mayor motivación del acto administrativo, a fin de al conocimiento del sujeto mismo y de un grupo
que el acto administrativo analizado no devenga reducido de personas, y cuya divulgación o conoci-
en arbitrario. miento por otros trae aparejado algún daño”.
Respecto a la alegación del demandante sobre Estando a los criterios jurisprudenciales vertidos
la trasgresión de su derecho a la intimidad por el por el máximo Tribunal en materia constitucional
hecho que la SUNAT le requiera datos sobre cuán- consideramos que, el requerimiento de la SUNAT
to consume por alimentos, dónde se divierte, con exigiendo al administrado la presentación de

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1

información relativa a sus acompañantes de viaje, tribuyente cumpla cabalmente con la obligación
configura una investigación ilegítima de dicha formalmente exigida, más aún si se tiene en cuen-
Entidad en los acontecimientos propios de la vida ta, que conforme con la disposición contenida en
de aquél (administrado), que no guarda relación el literal p) del artículo 92º del Código Tributario
alguna con la correcta determinación tributaria, constituyen derechos de los administrados, ob-
vulnerándose así el contenido constitucionalmen- tener de parte de la Administración Tributaria un
te protegido del derecho a la intimidad. servicio eficiente, así como obtener del referido
ente, las facilidades pertinentes a fin de cumplir
3.4. Principales Problemas que se presentan en la sus obligaciones, como en esta hipótesis vendría
Práctica a ser la relacionada a la entrega de información
Teniendo en cuenta que discrecionalidad no sig- solicitada por el Fisco. Circunstancia operativa
nifica poder irrestricto por parte de la SUNAT o de que coadyuva a lo expuesto, se encuentra referida
cualquier otro órgano administrador de tributos, al hecho que muchas veces la documentación
constituye insoslayable obligación de los adminis- tributaria y contable, dada su complejidad y de-
trados tener presente ciertas situaciones que con tallada organización, requiere, cuando menos, de
frecuencia ocasionan controversia en el desarrollo un plazo flexible para su correcta presentación o
de un procedimiento de fiscalización. exhibición. En atención a lo anterior, en el caso
Tales controversias, se encuentran vinculadas de un contribuyente que hubiera sido notificado
con la posibilidad de convalidar los efectos de con un requerimiento y, considerase que el plazo
un requerimiento respecto del cual no se hubie- otorgado para la presentación de la información
ra observado los plazos mínimos que prescribe fuera insuficiente, tiene la posibilidad de solicitar
la ley, a efectos de la oportuna presentación a la Administración Tributaria una prórroga del
de documentación y/o análisis, así como el su- plazo para la presentación.
puesto de efectos inmediatos de notificación de En tal supuesto, deberá remitir un escrito dirigido
requerimiento de cierta clase de información, a la división competente del órgano administra-
cuyo uso al parecer viene siendo de aplicación dor de tributos, adjuntando a dicho escrito la
extensiva a supuestos no contemplados en la información que sustente su solicitud.
norma legal. No obstante todo lo anteriormente expuesto,
situación particular que de cierta manera pone
3.4.1.  Información Requerida sin Observar el en tela de juicio la necesidad de otorgar un plazo
Plazo Legal ¿Posibilidad de Invocarse la Con- prudencial a fin de cumplir con los requerimien-
servación Administrativa? tos exigidos por el auditor fiscalizador y que ade-
El presente tema es uno que conlleva algunos más colisiona directamente con el derecho antes
inconvenientes en cuanto a su aplicación práctica. señalado; es el criterio esgrimido por el Tribunal
En efecto, según se observa de los considerandos Fiscal en la RTF Nº 148-1-2004, que constituye
finales del numeral 1 del artículo 62º de CT, “sólo Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. En
en el caso que, por razones debidamente justifica- efecto, en la citada resolución, el tribunal ad-
das, el deudor tributario requiera un término para ministrativo ha establecido el siguiente criterio
la exhibición y/o presentación de la información vinculante: “El requerimiento para la presentación
o documentación requerida, la Administración de la información detallada en el segundo párrafo
Tributaria deberá otorgarle un plazo no menor del numeral 1 del artículo 62º del Código Tribu-
de dos (2) días hábiles”. De otro lado, en el caso tario, es nulo en aquellos casos en que el plazo
que la SUNAT hubiera exigido la presentación que medie entre la fecha en que la notificación
de informes y análisis relacionados con hechos del requerimiento produce efecto, y la fecha se-
susceptibles de generar obligaciones tributarias, ñalada para la entrega de dicha información, sea
ésta deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del
menor de tres (3) días hábiles. requerimiento en el extremo vinculado al pedido
Empero, en casos distintos a los señalados pre- de tal información.
cedentemente, la Administración Tributaria se No obstante lo expuesto, en el caso que se
encuentra en la obligación de conceder discrecio- hubiera dejado constancia en el resultado
nalmente un plazo razonable a fin de que el con- del requerimiento que el deudor tributario

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 MARCO LEGAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
CAPÍTULO 1

presentó la información solicitada y siempre la existencia de un supuesto excepcional por el

que ésta hubiera sido merituada por la Ad- cual la notificación surte efectos en el momento
ministración dentro del procedimiento de de su recepción, y es la que específicamente se
fiscalización, procede conservar los resultados produce cuando se notifican, entre otros actos
de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto administrativos, requerimientos de “exhibición
en el artículo 13.3 de la Ley del Procedimiento de libros, registros y documentación sustentatoria
Administrativo General, aprobada por Ley de operaciones de adquisiciones y ventas que se
Nº 27444, así como los actos posteriores que deban llevar conforme a las disposiciones perti-
estén vinculados a dicho resultado”. nentes”.
En el lineamiento expuesto, asumimos que el Se aprecia que en forma cuestionable se regula
órgano colegiado en atención al Principio de Efi- un supuesto de efectos inmediatos en cuanto
cacia y de Conservación de los Actos Administra- a la notificación de requerimientos se refiere;
tivos, consideró que si bien en la hipótesis surgida el cual, se encuentra ceñido a la exhibición
se declaraba la nulidad del requerimiento, cabe de documentación por las operaciones antes
la posibilidad que los efectos del mismo puedan señaladas, dejándose adicionalmente abierta la
subsistir, siempre que: (i) el contribuyente hubiera posibilidad que este mismo criterio pueda ex-
presentado la información requerida y; (ii) ésta tenderse a determinados actos procedimentales
hubiera sido valorada dentro del procedimiento contemplados en el Código Tributario, como
de fiscalización. Con lo cual, se deja abierta la pudiera ser el caso de ciertas actuaciones que
posibilidad que la finalidad del requerimiento pueden realizar los denominados fedatarios
sea privilegiada sobre formalidades no esencia- fiscalizadores.
les, situación que de plano, se constituye en una No obstante lo anterior, cabe tener presente que
garantía del interés público al que anteriormente este supuesto debe ser interpretado y aplicado en
se hiciera referencia. forma restrictiva, debiéndose limitar únicamente
Bajo ese esquema, aquel contribuyente que a la exhibición de información por las operacio-
hubiera sido notificado con un requerimiento a nes detalladas en el texto legal (v.g. registro de
través del cual se le exigiera la presentación y/o compras, ventas, comprobantes de compras o
exhibición de información sin concedérsele el ventas), mas no a la exhibición o presentación
plazo de ley y, éste cumpliera con la presentación de información y/o documentación tributaria en
de la misma, no podría invocar la nulidad de los general, ya que con relación a éstas, el artículo en
efectos del resultado de dicho requerimiento, cuestión no hace referencia alguna, con lo cual,
toda vez que en ese supuesto, discutiblemente en el caso que el auditor fiscalizador proceda a
resultarían de aplicación los criterios de conser- solicitar la exhibición de información distinta a
vación, eficacia y finalidad de los actos adminis- la prevista en la norma, estaría quebrantando
trativos explicitados anteriormente. lo taxativamente contemplado en las normas
Dicho cuestionable criterio, paralelamente trae a glosadas, hipótesis que conllevaría a que el ad-
colación los fundamentos que justifican la apli- ministrado evalúe la posibilidad de interponer
cación de la novedosa “teoría del fruto del árbol un recurso de queja en función a que se estaría
prohibido” (“fruit of the poisonous tree doctrine”) contraviniendo la disposición en análisis.
en el ámbito procesal tributario. En efecto, el
Tribunal Fiscal de la Nación Argentina en algu- 4. La Facultad Sancionadora
nas controversias suscitadas en la actualidad, ha
venido aplicando con posiciones divergentes los De conformidad con lo previsto en el artículo
alcances de dicha teoría, la misma que expone la 82º del Código Tributario, la Administración Tribu-
conservación de la validez probatoria de efectos taria tiene la facultad discrecional de sancionar las
derivados de elementos probatorios obtenidos infracciones tributarias.
en contravención de la normatividad jurídica. En tal sentido, es claro que uno de los princi-
pales problemas que se les presenta comúnmente
3.4.2.  Efectos inmediatos de Notificación de a los contribuyentes es la comisión de algunas
Requerimiento de Información infracciones de carácter tributario. Situación que
El artículo 106º del Código Tributario establece conlleva inexorablemente la aplicación de sanciones,

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA: SUSTENTO DE OPERACIONES
CAPÍTULO 1

generándose así, un inevitable perjuicio financiero; la sanción sea cancelada, es decir, se exige el pago
sin embargo, el tema se agrava cuando al acoger- íntegro o total de la multa.
se a algún beneficio que disminuye o en su caso Hecho que pasa necesariamente por deter-
libera de la sanción (fundamentalmente, multas), minar con exactitud la fecha en que se cometió la
esto es, al someterse al Régimen de Gradualidad o infracción y en esa medida calcular correctamente
al de Incentivos, no se tiene el cuidado necesario los intereses moratorios, hasta la fecha de pago,
para cumplir con las exigencias que establecen los inclusive. Solo así se entenderá cumplida esta
referidos Regímenes y el resultado es que no se exigencia, pues en caso contrario, es decir, cálculo
aprovecha al máximo las ventajas que otorga un erróneo que origine un menor pago, podría originar
adecuado cumplimiento. que el contribuyente tendría que realizar el pago
Así, a título ilustrativo podemos citar el caso de una cantidad adicional al no haber observado
del requisito del pago, que resulta común a ambos lo dispuesto como condicionante para acceder a
Regímenes, y para que ello ocurra se requiere que la rebaja máxima.

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