I Actualidad y Aplicación Práctica

La discrecionalidad de la Administración
Tributaria
Ficha Técnica en el ámbito del derecho administrativo 2. Base presunta: en mérito a los hechos y
y tributario. circunstancias que, por relación normal
Autor : Dra. Clara Karina Villanueva Barrón con el hecho generador de la obligación
Título : La discrecionalidad de la Administración tributaria, permitan establecer la existen-
Tributaria 3. Actuaciones de la Administra- cia y cuantía de la obligación”.
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 240 - Primera ción Tributaria en donde se Es por ello que la determinación de la
Quincena de Octubre 2011 utiliza la discrecionalidad base presunta se practica sobre la base
de indicios, vale decir aquellos hechos
3.1. Determinación de la obligación conocidos que por un análisis lógico nos
tributaria sobre base presunta
1. Introducción conducen a suponer la existencia de un
Desde el momento en que el contribuyente hecho que desconocíamos y solo debería
Normalmente la Administración Tributa- se registra ante la Administración Tributaria proceder en tanto no sea posible deter-
ria utiliza la discrecionalidad en diversas tiene que cumplir con una serie de obliga- minar la obligación sobre la base cierta.
actuaciones frente a los contribuyentes, ciones tributarias entre las que destacan
entre las que destacan: la determinación llevar sus libros y registros debidamente Ahora bien, siguiendo con lo establecido
de los agentes de retención y percepción; legalizados de acuerdo a las normas legales; en el Código Tributario, el artículo 64º
el procedimiento de fiscalización; cuando respetar los principios y normas de conta- establece los supuestos que habilitan
determina y sanciona administrativa- a la Administración Tributaria a utilizar
bilidad; sustentar a través de la utilización
mente a los contribuyentes por cometer directamente los procedimientos de la
de documentos, registrar sus operaciones y
infracciones tributarias, etc. determinación tributaria sobre la base
presentar sus declaraciones a tiempo.
presunta.
Por lo que resulta de sumo interés para los Es así, que en base a la información
contribuyentes, que la discrecionalidad proporcionada por el contribuyente la • Posición del Tribunal Fiscal sobre la
utilizada por la Administración Tributaria Administración Tributaria luego de un determinación de la base presunta
no sobrepase los límites establecidos procedimiento de fiscalización y en base
en la ley, es por ello que a lo largo del RTF N° 8959-5-2009 de fecha
a las pruebas proporcionadas determinará 10.09.09
presente trabajo, se ha buscado examinar la obligación tributaria sobre la “base
la discrecionalidad de la Administración cierta”. Es decir, la base imponible del “El artículo 42º de la Ley del IGV y
Tributaria desde un punto de vista teórico, tributo deberá ser establecida de acuerdo el inciso a) del numeral 6 del artículo
legal y jurisprudencial. a lo que resulta de la documentación y 10° de su Reglamento no establecen
registros del contribuyente que es una exi- una causal o supuesto que faculte a la
gencia de validez para la determinación Administración Tributaria a determinar
2. Concepto sobre base presunta, ni presunción, ni
de la obligación tributaria.
Una de las facultades que posee la Ad- un procedimiento para efectuar la deter-
ministración Tributaria para actuar de Ahora bien, si el contribuyente incurre minación sobre base presunta, toda vez
manera independiente es la facultad en determinadas irregularidades que que preceptúan una facultad distinta de
discrecional. suponen la inexistencia de registros y la Administración Tributaria, como es el
documentos confiables o incumple con las caso de estimar el valor de una operación
Según el Diccionario de Derecho Usual condiciones para su debida fiscalización,
de CABANELLAS1, la palabra discrecional gravada con el IGV”.
entonces la determinación ya no puede RTF N° 7977-3-2009 de fecha
proviene de discreción, pero ¿qué es dis- tener lugar sobre base cierta. Es por ello
creción?: “sano juicio, sensatez, tino al 18.08.09
que, ante tales circunstancias la Ley le
emplearse o al proceder”. De lo que se concede a la Administración Tributaria “Si bien el artículo 63º del Código
desprende que discrecional es lo que se la posibilidad de realizar una determi- Tributario no establece expresamente
ejecuta con libertad y sensatez. nación sobre base presunta. Es así, que la prohibición de utilizar simultánea-
Lo que lleva a determinar que discrecio- el ingreso o la renta neta gravados se mente la determinación sobre la base
nalidad no es lo mismo que arbitrariedad, establece considerando exclusivamente cierta y base presunta, esto no es
porque no es una facultad ilimitada. circunstancias que por su conexión con el procedente si su aplicación generase
Siempre debe estar sometida a las reglas hecho gravado permiten estimar razona- una distorsión de la imposición, como
blemente la cuantía de los mismos, lo que una doble acotación sobre la base de
de crítica nacional, por eso deben estar
comúnmente se llama base imponible. los mismos elementos o que se elija un
motivadas.
procedimiento presuntivo que por su
Ambas se diferencian en que la primera se Así tenemos que a nivel normativo, el naturaleza no admita una acotación
desenvuelve en un contexto de juridicidad Código Tributario en el artículo 63° es- sobre base cierta, salvo la diferencia
y es por principio legítima, mientras que tablece lo siguiente: entre lo declarado y registrado, pues
la segunda es una conducta antijurídica e “Durante el período de prescripción, la Ad- el monto mayor le sumará el reparo
ilegítima de los órganos del Estado. ministración Tributaria podrá determinar la determinado presuntivamente” (Cf. RTF
obligación tributaria considerando las bases Nos 3294-1-2009 y 12352-2-2007).
Ahora bien, una vez delimitado el concep-
to de discrecionalidad y su diferencia con siguientes: RTF N° 3255-3-2009 de fecha
la arbitrariedad, nos dedicaremos a ana- 1. Base cierta: tomando en cuenta los ele- 08.04.09
lizar a la discrecionalidad pero desde un mentos existentes que permitan conocer Para efectuar una determinación
punto de vista normativo, ubicándonos en forma directa el hecho generador de sobre base presunta, debe existir una
la obligación tributaria y la cuantía de la causal y además la presunción debe
1 CABANELLAS, Guillermo. “Diccionario de Derecho Usual”. Editorial
Atalaya. Buenos Aires (Argentina). Pág. 179.
misma. estar establecida en alguna norma

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 Área Tributaria I
legal tributaria (Cf. RTF N° 3090-2- miento de fiscalización, se encuentra la la deuda tributaria, el Código Tributario
2004 y 950-2-1999 de inmovilizar los libros, archivos, docu- otorga a la Administración Tributaria la
mentos, registros en general y bienes de facultad extraordinaria de disponer la
3.2. Facultad de fiscalización cualquier naturaleza, cuando presuma aplicación de medidas cautelares previas
Otra actuación de la Administración la existencia de evasión tributaria. Por al inicio de la cobranza coactiva”.
Tributaria en donde se utiliza la facultad lo tanto, la adopción de la medida de
Es decir, cuando el sujeto pasivo incurra
discrecional se encuentra contenida en inmovilización de la documentación
en alguna de las causales a que se refiere
el artículo 62º del Código Tributario que contable en ejercicio de la facultad dis-
el artículo 56º se le otorga la facultad
es lo que se conoce como la facultad de crecional de fiscalización no requiere ser
de trabar las medidas cautelares previas
fiscalización. motivada, siendo su finalidad prevenir
inclusive durante los procedimientos
que los contribuyentes realicen acciones
Concordando este artículo con el último contenciosos pero no a ejecutarlas sino
tendientes a entorpecer el actuar de la
párrafo de la Norma IV del Título Preli- hasta luego de iniciado el procedimiento
Administración ocultando o destruyendo
minar del Código Tributario, la Adminis- de cobranza coactiva, pues de lo contrario
pruebas”.
tración Tributaria se encuentra facultada se incurrirá en una vulneración del pro-
para actuar discrecionalmente, por lo que Sentencia del Tribunal Constitucional cedimiento establecido, hecho que será
puede optar por la decisión administrati- - Expediente Nº 4168-2006-PA/TC de pasible de la interposición de un recurso
va que considere más conveniente, siem- fecha 16.04.06, se ha pronunciado de queja.
pre y cuando respete el interés público, sobre el derecho a la Intimidad y la
Facultad de Fiscalización, indicando Entonces, tenemos que la Administración
dentro del marco que establezca la Ley. Tributaria está facultada para determinar
que la Administración Tributaria
Un ejemplo de ello, se presenta cuando solicitaba el detalle de gastos de de- si el deudor tributario tiene un compor-
la Administración Tributaria a través de terminado contribuyente, si efectuó tamiento que amerite tomar medidas
sus funcionarios públicos debe tomar viajes al exterior, el destino, si fue cautelares previas, como es el caso del
decisiones de manera discrecional. solo o acompañado; y de ser así quién traspaso de bienes a terceros, aunque es-
lo acompañó, con fecha de salida y tas deben ser sustentadas a través de una
Es decir, su actuación supone un discerni- Resolución de Determinación, Resolución
miento respecto a preferir aquellas posibi- retorno, tiempo de estadía y el dinero
gastado en cada viaje; documentación de Multa, Orden de Pago o Resolución
lidades que se enmarquen en el principio que desestima una reclamación.
de legalidad y que, además resulten más sustentatoria y detalle de consumos
convenientes para el interés público. personales, alimentación, vestido,
mantenimiento de casa, de vehícu- • Posición del Tribunal Fiscal y el
Es así que la Administración Tributaria en los, servicios, educación, diversión, Tribunal Constitucional sobre las
la etapa de fiscalización utiliza su facultad recreación y otros consumos. medidas cautelares previas
discrecional para: Jurisprudencia de Observancia Obli-
Es así que sustentó su posición de la
- Seleccionar a los contribuyentes para siguiente manera: gatoria, la RTF N° 5276-3-2005 de
fiscalizarlos. fecha 24.08.05 establece lo siguien-
“La sentencia fue fundada en parte res- te:
- Elegir los tributos y períodos que serán pecto a la identificación de las personas
materia de revisión. con las que viajó. Por cuanto la Adminis- “La entrega de fondos del deudor tribu-
tración Tributaria no ha cumplido con sus- tario realizada por un tercero mediante
- Determinar los puntos críticos a revi-
tentar adecuadamente tal requerimiento, cheque, certificado o de gerencia emi-
sar.
más aún cuando la información requerida tido a la orden del Banco de la Nación
- Fijar el tipo de actuación que llevará a para su consignación, no supone la
no determina por sí misma una finalidad
cabo, ya sea un simple requerimiento ejecución de la medida cautelar previa
de relevancia tributaria evidente por lo
o fiscalización integral. de embargo en forma de retención
que la solicitud deviene en arbitraria”.
- Decidir la documentación a solicitar trabada sobre tales fondos. Asimismo,
RTF Nº 00169-1-2008 de fecha si dicho cheque se gira a la Orden de la
de acuerdo al caso en concreto.
08.01.08 Administración Tributaria y esta deposita
- Establecer los plazos para exhibir la
“No existe norma legal que disponga los fondos en consignación en el Banco
información.
un mínimo de tiempo de espera por de la Nación y no los imputa a la deuda
- Conceder solicitudes de prórroga (exi- parte del fedatario para efecto de que se tributaria, ello no supone la ejecución de
giendo que las razones se encuentren pueda emitir el comprobante de pago”. la citada medida cautelar.”
debidamente justificadas).
3.3. Medidas cautelares previas RTF N° 3542-5-2010 fecha 06.04.10
- Exhibir información en las oficinas
fiscales. Otro aspecto en donde la Administración “El Código Tributario no enumera las
Tributaria utiliza la facultad discrecional razones que permiten presumir que la
- Establecer los horarios de las actua- cobranza podría devenir en infructuosa,
ciones. es en las medidas cautelares previas,
que usualmente se otorgan por ejemplo, por lo que en este caso la Administración
- Planificar la fiscalización (artículo 75º cuando se ha iniciado una auditoría y el Tributaria puede considerar cualquier
del Código Tributario y las Resolu- auditor presume que el deudor no va a supuesto, siempre que sea razonable y
ciones de Superintendencia Nos 26 y pagar la deuda tributaria. Es entonces, suficiente.
93-2001/SUNAT). (…)
que el auditor en uso de su facultad
• Posición del Tribunal Fiscal y el discrecional solicita una medida cautelar Encontrar indicios razonables sobre la
Tribunal Constitucional sobre la previa y es ahí donde el ejecutor coactivo existencia de operaciones no reales,
fiscalización traba la medida de embargo por la que permite entender que existe un com-
no hay prelación de deudas. portamiento que amerita la adopción
RTF Nº 06246-1-2002 de fecha
25.10.02 La base legal que lo ampara se encuentra de medidas cautelares previas.
en el artículo 56º del Código Tributario (…)
“Lo establecido en el numeral 6 del artí-
que señala lo siguiente:
culo 62º del Código Tributario, entre sus La desproporcionada diferencia entre el
facultades que ejerce la Administración “Ante determinadas circunstancias que patrimonio del contribuyente y la deuda
en forma discrecional en el procedi- pudieran hacer infructuosa la cobranza de tributaria determinada es una situación

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 I Actualidad y Aplicación Práctica
que evidencia de razones que permiten consecuencia, la discrecionalidad administra- los documentos aduaneros respectivos
presumir que la cobranza de la deuda tiva reside, en la posibilidad de aplicar o no que correspondan, como consecuencia
podría devenir en infructuosa”. aplicar la sanción respectiva a una infracción de la verificación o fiscalización, en un
Sentencia del Tribunal Constitucio- tributaria”. plazo que no exceda de noventa (90)
nal - Expediente Nº 0015-2005-PI, días de la fecha de notificación del Auto
Por citar una ejemplo, de la correcta
establece lo siguiente: de Apertura de Instrucción a la Admi-
aplicación de la facultad discrecional uti-
nistración Tributaria. En caso de incum-
“Al respecto, coincidimos con la doctrina lizando criterios objetivos podría ser el no
plimiento del Juez Penal podrá disponer
en la definición tradicional de la medida sancionar el incumplimiento previsto en
la suspensión del procedimiento penal,
cautelar en tanto el proceso que, sin el numeral 7 del artículo 177º del Código
ser autónomo, sirve para garantizar el sin perjuicio de la responsabilidad a que
Tributario, siempre que este se hubiera hubiera lugar (…)”.
buen fin de otro proceso, definición que producido debido a hechos que hagan
también resulta aplicable a los procedi- imposible la presencia del deudor tribu- Al respecto, la norma se refiere a
mientos administrativos como el que nos tario o del representante legal, que puede “constatar los hechos”, para lo cual
ocupa. ser por una enfermedad que no permita se tendrá que cumplir con ciertos
Las medidas cautelares son acciones des- desplazarse, la privación de libertad, el parámetros, como por ejemplo: el
tinadas a asegurar el pago de la deuda fallecimiento de uno de ellos, entre otros. interés fiscal, la modalidad empleada,
mediante al afectación de uno o varios la reiteración, los antecedentes, etc.
bienes del presunto deudor, ante even- • Posición del Tribunal Fiscal y el Una vez contrastados estos paráme-
tuales actos del deudor que pudieran Tribunal Constitucional sobre la tros o criterios objetivos, la Adminis-
obstaculizar su cobranza. Estas medidas aplicación de sanciones tración Tributaria procederá a utilizar
serán trabadas por el ejecutor coactivo, STC N° 1803-2004-AA/TC de fecha su discrecionalidad para formular
una vez transcurrido el plazo otorgado 25.08.04 denuncia penal.
en la resolución de ejecución coactiva”. De pasar por alto todos estos re-
“Si bien el ordenamiento da a la
Administración Tributaria facultades quisitos, su actuación dejaría de ser
3.4. Aplicación de sanciones adecuada y razonable, convirtiéndose
discrecionales –como la determinación
Otro punto interesante en donde se aplica de la graduación de sanciones– estas en arbitraria.
la facultad discrecional es en lo que res- deben ejercerse conforme al principio
pecta a la aplicación de sanciones. de razonabilidad o interdicción de la • Posición del Tribunal Fiscal y el
arbitrariedad, el cual está implícito, y Tribunal Constitucional sobre los
Es así que el artículo 82º del Código Tri-
butario indica lo siguiente: deriva de los artículos 3º y 43º de la CP. delitos tributarios y aduaneros
Por lo que, la aplicación de las sanciones RTF Nº 0444-3-2001 de fecha
“La Administración Tributaria tiene la facul- 17.05.01
que impone la Administración Tributaria
tad discrecional de sancionar las infracciones
debe someterse a controles objetivos “Se concluye que la emisión del re-
tributarias.”
respecto del monto, a efectos de que querimiento y la verificación de las
Por lo tanto, para efectos de graduar las estos no sean utilizados como amenazas operaciones de todo el año 1995, se
sanciones, la Administración Tributaria se frente a su eventual incumplimiento o encuentra arreglado a Ley. Se señala
encuentra facultada para fijar, mediante incluso, respecto de su impugnación”. que en el informe de fiscalización se hace
Resolución de Superintendencia o nor- RTF Nº 6611-1-09 de fecha 08.07.09 referencia a la existencia de presunción
ma de rango similar, los parámetros o de delito de defraudación tributaria me-
criterios objetivos que correspondan, así “La Administración Tributaria, en
ejercicio de la facultad discrecional diante la modalidad de consignar pasivos
como para determinar tramos menores falsos, porque se ha incrementado en
al monto de la sanción establecida en las prevista en el artículo 82º del Código
Tributario, puede ejecutar las san- forma exagerada los importes de los
normas respectivas. comprobantes de compra que fueron
ciones, incluyendo las de cierre de
Ahora bien, viendo el tema desde un establecimiento, en cualquier día de anotados en el Registro de Compras, por
punto de vista doctrinario y enfocándolo la semana (Cf. RTF Nº 7294-5-2008)”. lo que en aplicación del último párrafo
desde la discrecionalidad de la Adminis- del artículo 81º del Código Tributario,
tración Tributaria, nos encontramos de 3.5. Delitos tributarios y aduaneros la emisión de otro requerimiento en el
acuerdo con lo señalado por RUIZ DE Finalmente, la Administración Tri- que se solicitó al recurrente la sustenta-
CASTILLA2: butaria también ejerce su facultad ción del antedicho Registro por montos
discrecional para denunciar los delitos mayores de comprobantes de compra
“La discrecionalidad de la facultad sancio- anotados en junio de 1995, y en el que
natoria otorga un margen de actuación tributarios y aduaneros. La normativa
se encuentra señalada en el tercer se sustentó la emisión de los valores
libre a la Administración Tributaria, para la impugnados, emitidos por concepto de
adopción de decisiones basadas en el uso párrafo del artículo 192º del Código
Tributario que indica lo siguiente: IGV, se encuentran conforme a Ley”.
de criterios distintos a los estrictamente
jurídicos, tales como, juicios de oportunidad “(…) La Administración Tributaria, de Sentencia del Tribunal Constitucional
o conveniencia, aspectos políticos, técnicos, constatar hechos que presumiblemente - Expediente Nº 618-2005-HC/TC de
económicos, sociales o de mera organización constituyan delito tributario o delito de fecha 08.03.05:
administrativa. Así la discrecionalidad permi- defraudación de rentas de aduanas; o “Se considera que por esta presunción
te a la Administración Tributaria, sancionar estén encaminados a dichos propósitos, iuris tantum, a todo procesado se le con-
aquellas conductas que, según el contexto tiene la facultad discrecional de formu- sidera inocente mientras no se pruebe su
en que se hayan producido, merezcan una lar denuncia penal ante el Ministerio culpabilidad; vale decir, hasta que no se
sanción que desaliente el incumplimiento o Público, sin que sea requisito previo la exhiba prueba en contrario. Rige desde
incremente el nivel de cumplimiento actual, culminación de la fiscalización o verifica- el momento en que se imputa a alguien
y por el contrario, abstenerse de hacerlo, ción, tramitándose en forma paralela los la comisión de un delito, quedando el
en los supuestos en que por el contexto, procedimientos penal y administrativo. acusado en condición de sospechoso
no sea oportuno o adecuado sancionar. En En tal supuesto, de ser el caso, emitirá durante toda la tramitación del proceso,
2 RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco Javier y OTROS, las Resoluciones de Determinación, Re- hasta que se expida la sentencia definiti-
“Código Tributario, Doctrina y Comentarios”, Editorial Pacífico solución de Multa, Órdenes de Pago o va (FJ 20, 21 y 22)”.
Editores, Lima 2005, pág. 566.

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