Tema 2

Bloque I.
Control de gestión a partir de la contabilidad

analítica y el control de costes
Tema 2
Control de Gestión y Presupuestario
Estado de resultados
Índice
Ideas clave 3
2.1. Introducción y objetivos 3
2.2. Contabilidad financiera versus contabilidad
analítica y de costes 4
2.3. El estado de resultados 6
2.4. Diferentes conceptos de la palabra «venta» 8
2.5. Gastos, costes y pagos. Los costes variables y
fijos 11
2.6. ¿Cuándo contabilizar los costes? 13
2.7. El resultado analítico 16
2.8. La marginalidad 23
2.9. El BAT 27
© Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)
2.10. El control económico para centros de beneficio

28
2.11. Ejercicios resueltos 34
2.12. Referencias bibliográficas 37
A fondo 39
Test 41
Ideas clave
2.1. Introducción y objetivos
¿El estado de resultados es un documento solamente para contables? A lo largo de

esta unidad responderemos de forma argumentada a dicha pregunta. Pero la
respuesta es clara: No.
En el universo contable, existen distintas maneras de aproximarse a la contabilidad,

pudiendo hacerlo desde diferentes perspectivas, características y funcionalidades en
función del objetivo que persigamos. Esto, debe de hacerse siempre respetando el
principio de imagen fiel y ateniéndose a los principios contables generalmente
aceptados GAAP (prudencia, funcionamiento, devengo y uniformidad) y las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC).
Después de haber trabajado el balance y su análisis, nos vamos a centrar ahora en la

cuenta de resultados o resultados de una empresa. Para hacerlo, navegaremos por
distintos entornos (ramas) contables, partiendo de la contabilidad financiera o
estatutaria, obligatoria y regulada a la hora de registrar todas las transacciones que
ocurren en una empresa, pasando por la contabilidad de costes hasta llegar a la
contabilidad analítica que nos permita interpretar una cuenta de resultados desde el
punto de vista de la imputación contable e introduciéndonos ya en el mundo de los
costes (fijos y variables).
Los objetivos que se persiguen en este tema son:

 Entender las características, estructura, funcionalidades y objetivos de dichos

entornos.

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Tema 2. Ideas clave
 Conocer cómo interpretar resultados desde un punto de vista analítico a través de
distintas vertientes: marginalidad, centros de beneficio, márgenes, costes fijos y
variables.
2.2. Contabilidad financiera versus contabilidad

analítica y de costes
Como preámbulo de lo que veremos más adelante en detalle, debemos de tener en

cuenta la idiosincrasia de la contabilidad financiera y de la contabilidad analítica o de
costes:
 La contabilidad financiera es obligatoria, está regulada y reglada por el Plan

General Contable, además de estar orientada al exterior (accionistas, inversores,
clientes, proveedores, etc.) aunque también es de uso interno. Por último, se basa
en información de hechos pasados (histórica).
 La contabilidad analítica o de costes no es obligatoria, ni está regulada, y no tiene

una estructura homogénea (se «personaliza»). Es de uso interno y se basa en
información de hechos pasados, presentes y futuros.
A continuación, vamos a ver un ejemplo práctico de las funcionalidades de ambas

donde se refleja que son complementarias, aportando información de valor añadido
en cada una de ellas.
Una empresa se dedica a fabricar dos modelos de mesas. Durante el

ejercicio ha comprado madera y barniz, ha tenido dos trabajadores en el

taller y uno en la oficina, y ha tenido gastos de teléfono, luz, y material de
oficina.
Con la contabilidad financiera sabremos, por ejemplo:

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Tema 2. Ideas clave
 El importe total de las compras de madera y barniz.
 El importe total de las mesas vendidas.
 El valor de las mesas fabricadas pero que no se han vendido y están en
el almacén a final de año.
 El importe de los sueldos del personal y de la seguridad social.
 El importe de las facturas de teléfono, luz y material de oficina.
 También sabremos si todas esas facturas se han pagado o están
pendientes de pago.
 Y si los clientes que nos han comprado mesas nos las han pagado o no.
 Los saldos que tenemos en las cuentas bancarias y el importe del
dinero efectivo guardado en caja.
 El montante del deterioro que por la amortización han sufrido los
activos de la empresa: maquinaria, ordenadores, vehículos…
 Los impuestos que ha pagado durante el ejercicio o que tiene que
pagar después.
 Si ha aumentado o disminuido el importe de las deudas que tenía a
principio de año.
 Si ha aumentado o disminuido el importe de las cantidades que le
deben los clientes en comparación con las de principios de año.
 Obviamente, el beneficio o pérdida que ha obtenido en el ejercicio.
 Etc., etc., …
Con la contabilidad analítica o de costes sabremos, por ejemplo:
 El importe de cada uno de los gastos directos producidos para cada

producto (por ejemplo, madera o barniz).
 El importe total de cada uno de los gastos indirectos (por ejemplo,
sueldo del empleado de la oficina).
 Proporción de cada uno de los gastos indirectos de se imputa a cada
modelo de mesa.
 El precio de coste de cada una de las unidades producidas.
 La desviación producida con respecto a los presupuestos inicialmente
establecidos.
Sabías que …
Las diferencias fundamentales entre la contabilidad financiera o estatutaria y la
contabilidad analítica o de gestión están recogidas en numerosos documentos
Puedes consultarlas en este cuadro resumen comparativo y auto explicativo:

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Tema 2. Ideas clave
Tabla 1. Diferencias entre contabilidad financiera y de gestión. Fuente: https://slideplayer.es/slide/5795552/
2.3. El estado de resultados
El estado de resultados, estructurado de acuerdo con las normas contables, no

representa un ejemplo de claridad para personas ajenas a las finanzas empresariales
que deseen o necesiten ver este documento. Tiene carencias muy importantes de
cara al análisis económico empresarial y contiene errores de concepto. Su
presentación oficial es obligatoria, pero se aconseja a las empresas utilizar otro
sistema de presentación más sólido, riguroso, correcto e internacionalmente
asumido.

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Tema 2. Ideas clave
Te puede interesar…
El detalle de las cuentas contables, que se agrupan en los epígrafes anteriormente
mencionados y que conforman la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias
agregada bajo la perspectiva de la contabilidad financiera, la podemos encontrar
a continuación:
https://pablopenalver.com/la-cuenta-de-perdidas-y-ganancias-al-detalle-
contabilidad-pgc-pymes/
Y en el tema en inglés se sustituye el enlace por este:

https://corporatefinanceinstitute.com/resources/knowledge/accounting/profit-
and-loss-statement-pl/
Una manera lógica y práctica de ordenar el estado de resultados de una empresa es

hacerlo teniendo en cuenta la naturaleza variable o fija de los costes, así como su
implicación o desvinculación de la explotación específica de la empresa.
Ello puede completarse definiendo como portadores de costes las áreas

funcionales a las que asignar los diferentes costes de una empresa, es decir, aquellos
departamentos básicos en los que dividimos las diferentes actividades de la empresa
industrial: producción, comercial y administración-dirección.
La estructuración de un estado de resultados que mejore pautas de análisis y se

pueda ofrecer a los gestores de una empresa será aquella que permita, de la manera
más objetiva posible, identificar:
 Los márgenes que la empresa puede obtener.

 La política de precios sobre la que la empresa puede reflexionar.
 El éxito o viabilidad económica de posibles expansiones del negocio.

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Tema 2. Ideas clave
2.4. Diferentes conceptos de la palabra «venta»
Empecemos describiendo diferentes acepciones del término venta:
Figura 1. Acepciones del término venta.
Vemos que este concepto tiene el riesgo de entenderse de formas distintas, sin
embargo, la acepción técnica y jurídicamente correcta es la que corresponde a
la confección y envío de la factura al cliente. Las otras dos acepciones pueden
aparecer en una conversación corriente, obviamente son tolerables, pero no son las
que se aceptan en términos legales.
Entendemos la venta realmente producida si hay entrega del producto (o

la realización de un servicio) con el envío de la correspondiente factura al
cliente. Sinónimos de la venta son: facturación, cifra de negocio, giro del
negocio e ingresos.
Las ventas brutas representan la suma de la última línea de todas las facturas
enviadas por la empresa a sus clientes en el período considerado. Sin embargo, el IVA
no debe constar en el análisis económico de una empresa. El IVA «no se
vende»…simplemente se repercute al cliente por imperativo legal. Por esta razón se
deduce de las ventas brutas para hallar las ventas netas.

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Tema 2. Ideas clave
Figura 2. Suma de facturación bruta.
La deducción del IVA no es la única deducción significativa del importe de las ventas
brutas. Existen otras que citaremos a continuación. La idea esencial que preside la
intención de hacer todas estas deducciones de las ventas brutas para hallar las ventas
netas es la de trabajar con una cifra de ventas que mida realmente el fruto del
esfuerzo comercial de la empresa y que permita un estudio de la evolución interanual
realmente objetivo.
Figura 3. Deducciones.
Tras la deducción del IVA, podemos encontrarnos con descuentos debidos a

diferentes razones fáciles de alcanzar por el cliente y muy extendidas entre la

clientela. Se trata de descuentos que llegan a adquirir un verdadero carácter de
habituales, generales, comunes, repetitivos etc. porque se practican a muchos
clientes.

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Tema 2. Ideas clave
Tales descuentos no discriminan a los clientes y no representan un verdadero
esfuerzo diferenciador por parte de la empresa. No pueden computarse como gastos
comerciales. Se van a computar como gastos comerciales solamente aquellos
descuentos que alcancen unos pocos clientes con sacrificio por parte de la empresa,
en atención a factores clave que hagan importante la continuidad de ese
cliente. Citemos también el caso de las devoluciones de producto: este concepto, sea
cual sea su causa, lo consideraremos como una venta fracasada, no realizada, pero
nunca como un gasto comercial.
Ya hemos dicho que los descuentos que se restan de las ventas brutas son los
descuentos generalizados o de carácter habitual. Insistimos en que son aquellos que
no suponen un verdadero esfuerzo discriminador de clientes para la compañía y, por
tanto, no deben formar parte de los costes de la misma.
Por ejemplo:
Al pasar con cierta frecuencia por una tienda de venta de alfombras,

observamos que casi siempre están las alfombras en liquidación. Este
descuento que van a hacer a cualquier cliente es más una estrategia del
sector que un verdadero esfuerzo comercial discriminador… que es el que
sí que hubiera afectado a los costes comerciales de la tienda.
Es importante por tanto hacer un esfuerzo de «depuración» de las ventas

brutas en aras a tener información objetiva sobre el valor real de las ventas.
Cada empresa es un mundo…en cada empresa es preciso plantearse los
conceptos que deben restarse de las ventas brutas para obtener las ventas
netas.

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Tema 2. Ideas clave
2.5. Gastos, costes y pagos. Los costes variables y
fijos
Es frecuente, incluso en el ámbito empresarial, confundir gasto, coste y pago. Se

incurre en un gasto cuando está referido a la adquisición de un bien o servicio o de
un derecho mediante la transmisión inmediata de otro bien, servicio o derecho, o
mediante el compromiso de trasmitirlos en el futuro. Lo que caracteriza realmente el
gasto es la existencia de una adquisición cualquiera que sea la manera de financiarla.
El coste se incurre cuanto se destina el gasto a crear algo de mayor valor, desde el
punto de vista productivo u operativo (Valor Añadido), es decir, se considera coste al
valor del consumo de los inputs o recursos que la empresa precisa para la producción
de unos outputs.
Ambos (gastos y costes) se contabilizan en la cuenta de resultados (pérdidas y

ganancias) de la empresa, pero la diferencia fundamental entre ambos reside en que
los costes están directamente relacionados con los ingresos de la empresa, mientras
que los gastos no. Los costes se colocan en la cuenta de resultados analítica,
inmediatamente después de los ingresos para mostrar los márgenes brutos o de
contribución, y los gastos se colocan después de estos.
Ejemplo de costes serían la mano de obra directa, los aprovisionamientos de materias

primas, directamente imputables a los productos o servicios que provee la empresa,
mientras que los gastos no son directamente imputables a los productos o servicios,
como por ejemplo los gastos de administración, gastos financieros, amortizaciones
de inmovilizado (activos) etc.
El pago es simplemente el momento en que se entrega dinero para cancelar la deuda

que se generó cuando se incurrió en el gasto o coste. Representa una salida de
tesorería y no se contabiliza en la cuenta de resultados (pérdidas y ganancias) de la

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Tema 2. Ideas clave
empresa, sino en el estado de origen y aplicación de fondos (Cash Flow- Flujo de
tesorería).
Para avanzar en el conocimiento de la presentación y composición del estado de

resultados, debemos ahora estudiar qué costes tienen el carácter de variable y
cuáles son considerados fijos:
Figura 4. Coste variable.
Una característica importante de este tipo de gasto, y menos conocida, es que se

devengan en el momento justo de la venta, es decir, un coste variable se debe
contabilizar en el momento preciso en el que se ha producido la venta.
Figura 5. Coste fijo.
En una empresa fabricante de helados el chocolate, el azúcar y otras

materias primas van a ser coste variable. Es evidente, el aumento
o disminución de las ventas, supondrá mayor consumo de estas materias.
En una empresa transportista, el coste de depreciación de los camiones

es un coste fijo. El camión pierde valor por el paso del tiempo, recorra
muchos o pocos kilómetros. El coste de carburante es variable. Si hay
poco trabajo y el camión se queda en el garaje, no se consume
combustible.
En una empresa fabricante de muebles, la madera es un coste variable.

Pero el coste de madera no se contabiliza como tal coste variable en el
momento de la compra y almacenaje de la madera, sino cuando SE
VENDA el mueble.

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Tema 2. Ideas clave
La misma empresa dispone de un comedor para el personal de oficinas.
Los costes que se derivan de este servicio a los trabajadores se consideran
un coste fijo (cada mes se factura a dos proveedores, uno sirve los
vegetales, frutas y productos frescos, y el otro, los alimentos congelados).
Pero cuidado, si este año las ventas van bien y la empresa consigue cerrar
un buen año, posiblemente haya contratado más operarios en taller o
más administrativos que se quedarán a comer en la cantina y que
incrementarán los costes fijos de comedor. No se trata de un aumento
que siga de inmediato a las ventas ni en la misma proporción. Eso le
confiere la característica de coste fijo.
2.6. ¿Cuándo contabilizar los costes?
En el momento en que compramos una cierta cantidad de materia prima (para

nuestra empresa manufacturera, por ejemplo), nuestro contable deberá contabilizar
esta adquisición como una inversión (en stock de materia prima), nunca como un
coste de materia prima, ya que esta materia quedará, de momento, en nuestros
almacenes. Es una propiedad de la empresa, es un activo.
Esta materia es trasladada a la zona de producción donde se convierte en materia en

proceso de transformación. Este proceso puede durar más o menos tiempo según el
tipo de producto final, pero durante este tiempo, sea el que sea, la materia sigue en
nuestra empresa, es activo, no es un coste.
Al final del proceso, la materia prima se ha visto transformada en producto acabado.

El stock de este producto se acumula en los almacenes de la empresa y representa
claramente un activo circulante o corriente.
Llega el día de la venta: los clientes recogen la mercancía acabada y pagan por
ella. Ahora surge el coste de la materia prima: el producto vendido sale de nuestro

13
Tema 2. Ideas clave
activo y queda sustituido por un derecho adquirido contra cliente (líquido, si es una
venta al contado, deuda cliente si esta venta es a plazo).
Queda claro ahora que la pregunta sobre el costo de la materia prima tendrá
sentido solo cuando se haya vendido el producto final, ya que para calcular
los beneficios de la empresa deberemos conocer la diferencia entre el precio
inicial de compra de la materia prima y el precio de venta del producto
acabado, es decir, el valor del margen bruto para cada producto vendido.
Antes de este instante, la compra de materia prima implicará solamente
riqueza en activo.
Después de esta explicación podemos delimitar la diferencia entre coste fijo o

estructural y coste variable.
 Un coste fijo, como la factura de luz o las nóminas del departamento contable, no
sigue el ciclo de acopio y venta que acabamos de explicitar. Cada mes, los
trabajadores reciben su nómina, independientemente del ritmo de ventas de la
empresa, de la estacionalidad o de las campañas puntuales.
 En cambio, y precisamente gracias a los picos de venta debidos a una acción

comercial concreta, el departamento de ventas de una empresa puede
recibir incentivos o comisiones: ahora vemos, según lo explicado, que este tipo
de costes serán variables.
¿La publicidad es un coste variable, fijo o una inversión?
Un punto que suele llevar a confusión es el de la publicidad, ¿es un coste variable,

fijo o una inversión? ¿Menos publicidad conlleva ventas menores?
Según el tipo de acción publicitaria, podemos clasificar los conceptos en tres líneas
distintas:

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Tema 2. Ideas clave
 Un esfuerzo puntual para dar a conocer un producto nuevo o una mejora significa
una inversión en activo fijo inmaterial, nunca un coste variable.
 Si la publicidad es la habitual, esta tiene la función de mantener nuestra presencia

constante en diferentes medios: será claramente imputable como coste fijo.
 Los incentivos al cliente, por ejemplo, el regalo de un pequeño set de herramientas

para jardín por cada compra de 50 kg de mantillo comporta una compra previa de
cientos de sets de jardín por parte de la empresa para posteriormente venderlos
conjuntamente con el mantillo. Este proceso es similar al explicado para la
empresa manufacturera y, por lo tanto, será un costo variable: hasta que no se
compren los sacos de mantillo, no se devengará el costo de cada set.
Para este último tipo de acciones publicitarias (incentivos al cliente), corremos el

riesgo de abandonar el regalo por otro más atractivo para los clientes. Si el set de
herramientas no incide en un incremento de las ventas de mantillo, puede que se
decida ofrecer en su lugar un bote de 100 ml de abono líquido de mucho éxito entre
nuestros compradores. ¿Qué haremos con los sets de herramientas? Los podemos
intentar vender a precio muy bajo, por debajo del precio de coste, y tendremos una
pérdida a contabilizar. Esta se deberá indicar como coste fijo, ya que representa una
losa inamovible en nuestros almacenes para el resto de temporada.
En resumen, a lo largo de esta unidad hemos visto cómo y por qué clasificar los costes
en fijos y variables. También hemos explicado la diferencia entre coste e inversión y,
finalmente, hemos analizado los tres conceptos que pueden definir una acción
publicitaria como ejemplo de aplicación de esta unidad.

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Tema 2. Ideas clave
2.7. El resultado analítico
Figura 6. Universos de la empresa.
Sigamos investigando el estado de resultados y entremos ahora a estudiar los gastos

financieros. Un primer punto que debe quedar muy claro es el siguiente:
Los gastos financieros no pueden ser considerados como costes de

explotación.
¿Por qué? La respuesta la explicaremos en detalle mediante un ejemplo, pero para

facilitar el camino empecemos por recordar los tres universos de gestión de una
empresa, tal y como se muestran en la parte izquierda de su pantalla.
Figura 7. Detalle del universo de la explotación específica de la empresa.
Si nos centramos en el universo dedicado a la explotación específica de la empresa,

podemos observar tres ámbitos diferenciados.

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Tema 2. Ideas clave
Detalle del cálculo del resultado de explotación:
Figura 8. Detalle del cálculo del resultado de explotación.
Los costes, tanto variables como fijos, deben enmarcarse dentro de la explotación
específica de la empresa. Las ventas netas se refieren solamente a las operaciones
de explotación del negocio. En esta cifra no se contempla:
 Ningún concepto extrafuncional.

 Ningún concepto referente al coste de la financiación de la empresa.
La misma idea, como acabamos de decir, se aplica a los costes variables y a los costes
fijos. Esta doble clase de costes se ciñe exclusivamente al ámbito de la explotación
específica de la empresa. Esto explica la última línea del esquema, es decir, el
llamado resultado de explotación o BAIT (beneficio antes de intereses e impuestos).
El BAIT se calcula, como puede observarse en el esquema, restando los costes

fijos y variables a las ventas netas. No contempla, por tanto, los gastos
financieros.
El universo de la financiación y el de la tenencia de activos extrafuncionales en su

vertiente de ingresos y gastos van a tenerse en cuenta después del cálculo del BAIT.

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Tema 2. Ideas clave
Por otra parte, los ingresos financieros se consideran extrafuncionales, ya que
la actividad principal de la empresa no es obtener ingresos financieros.
El esquema completo del estado de resultados quedaría tal y como se muestra a

continuación:
Figura 9. Esquema del estado de resultados.
Los resultados atípicos son aquellos procedentes de la tenencia de activos

extrafuncionales o de operaciones ajenas a la explotación específica de la
empresa. En este apartado se incluyen también los ingresos financieros. Por
ello, los intereses se cargan separadamente después del BAIT, es decir, fuera
del ámbito de la explotación específica de la empresa.
Como hemos visto, el resultado de explotación también se ha denominado BAIT. Se

trata de las siglas de «beneficio antes de intereses e impuestos». La T es por el
término inglés taxes.
La expresión BAIT deja claro que aún no se ha operado la deducción del gasto
por intereses. Estos intereses dependen de la política de endeudamiento que
siga una empresa.

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Tema 2. Ideas clave
Lo importante para la gestión de la empresa es obtener un BAIT suficientemente
alto para que permita hacer frente a los gastos financieros (siempre y cuando los
propietarios opten por endeudarse).
Así pues, estamos afirmando que el verdadero beneficio de la pura actividad

empresarial es el BAIT.
Vamos a ver un ejemplo para dejar clara esta importante afirmación.

Comparemos tres empresas: 1, 2 y 3. Fijaos en la tabla adjunta.
Figura 10. BAIT y BAT en miles de €.
Supongamos que estas tres compañías:
 Ofrecen el mismo tipo de servicio.

 Presentan un volumen de activo similar.
 Compiten en el mismo mercado.
Vemos que la empresa 2 es la que más gana de las tres (BAT), pero no es
la más interesante desde el punto de vista económico ni atrae a
inversores expertos. ¿Por qué? Es más, ¿por qué la empresa 1 es la que
gana menos de las tres?
Si nos fijamos en la penúltima línea, vemos que:
 La primera empresa es la que tiene unos gastos financieros más

elevados. La empresa 1 presenta un endeudamiento mayor.

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Tema 2. Ideas clave
 En cambio, la empresa 2 es la que presenta un endeudamiento menor,
casi inapreciable.
Pensemos qué pasaría si la empresa 1 quisiera cambiar la estructura de

su pasivo, es decir, su coeficiente de endeudamiento. No debería
reestructurar su activo, ni la calidad del servicio ni su estrategia de
marketing. La empresa 1 deberá devolver día a día, mes a mes, su deuda
hasta sanear su exigible y llegar a un nivel similar al de la empresa 2.
En el momento en que la empresa 1 pague 40.000 euros de gastos

financieros, su BAT será de 760.000 euros, el más elevado de los tres.
Imaginemos que los accionistas de la empresa 2 consideran excesivo

su volumen de capital propio y expresan su deseo de reducirlo a fin de
poder invertir en otras empresas repartiendo el riesgo de las inversiones.
Si esta empresa se endeudara tanto como la 1:
 400 − 700 = −300 → ¡Pobre empresa! Perdería 300.000 euros.
Vemos que lo más importante en las empresas 1 y 2 no es la estructura

del pasivo, sino el valor del BAIT, que tiene que ser lo suficientemente
elevado como para soportar los gastos financieros. El BAIT debe dar
margen para que la empresa se endeude más o menos en función del
riesgo que cada empresario decida adoptar, pero no denotaría buena
economía empresarial que el BAIT se convirtiera en una constricción
imperativa que limite esta capacidad de decisión.
La empresa 2 de la tabla que aparece en pantalla no puede endeudarse y

depende del capital propio, lo que obliga a los accionistas a continuas
ampliaciones de capital o a colapsar el crecimiento de la empresa.
La empresa 1, en cambio, es «libre» para hacer aquello que le parezca

más apropiado con su estructura de pasivo. Si opta por un
endeudamiento elevado, aún va a obtener beneficios.
Veamos ahora qué sucede con la empresa 3.

Presenta un BAIT superior a la empresa 2, pero inferior a la 1. La compañía
3 está en buenas condiciones para endeudarse, pero no puede llegar muy
lejos, no puede arriesgar a cierto nivel.

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Tema 2. Ideas clave
Los accionistas de esta empresa no podrán disponer de su capital tan
libremente como los inversores de la primera empresa, que pueden
financiarse con la deuda.
Hemos visto que la clave de la economía de una empresa es su BAIT y no la estructura

del pasivo, de modo que nos preguntamos: ¿en qué es mejor la empresa 1?
Figura 11. BAIT y BAT en miles de €.
Observemos que los gastos variables son equivalentes en las tres empresas.
Representan poco más de un 20 % de la cifra de ventas. Este dato informa de que la
relación entre los precios de venta y de compra de materiales para las tres empresas
es equivalente.
En cambio, si nos fijamos en los gastos de estructura, vemos que estos representan
un 30 % para la empresa 1, en cambio, absorben hasta un 50 % de la cifra de negocio
para la segunda empresa. El problema de la empresa 2 es que presenta un BAIT bajo
debido a los excesivos gastos fijos.
La empresa 3, con un volumen de gastos fijos igual en número al de la empresa 1,

presenta una cifra de ventas menor. Esta facturación no le permite compensar su
carga estructural. Debería aumentar las ventas a un nivel semejante al de sus
competidoras.

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Tema 2. Ideas clave
Así pues, el BAIT es el resultado que mide el éxito económico del trabajo del director
general y su equipo. Es el límite que marca aquellos datos que deben preocupar a la
dirección operativa.
Resumiendo:
 La empresa 1 no tiene problemas apremiantes en su estructura de costos.

 La empresa 2 debe reducir, cuanto antes, los gastos fijos.
 La empresa 3 debe aumentar sus ventas, controlar su activo y sus gastos
estructurales.
En resumen, y detallando cada tipo de gastos visto hasta ahora:

Figura 12. Detalle del margen universos de la empresa.

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Tema 2. Ideas clave
2.8. La marginalidad
¿Sabe en qué basó Japón buena parte de su expansión económica? Fue en la teoría
de la marginalidad. La teoría de la marginalidad y la política de precios. Lanzamiento
de nuevos productos y/o servicios.
Imaginemos que en el mes de septiembre nuestra empresa alcanza la cifra de ventas

prevista para la totalidad del año. Será seguramente el director comercial el primero
en comunicarle la buena noticia al director general. Veámoslo en cifras:
Figura 13. Ejemplo.
Así, en septiembre ya se habrá llegado al margen bruto planificado para el

total del ejercicio. Esto se define técnicamente como el hecho de entrar en
zona marginal.
Este caso de margen bruto «madrugador» plantea diversas posibilidades. A título de

ejemplo podemos citar la posibilidad de lanzamiento de nuevos productos, precios
promocionales, precios mejores para ciertos segmentos de consumidores, etc.
Nos referimos de forma general a actuaciones que o bien entrañan riesgos

asumibles gracias a haber «entrado en zona marginal» o a renuncias a determinada
cifra de margen en aras de ventajas futuras.

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Tema 2. Ideas clave
El hecho de haber alcanzado anticipadamente el margen bruto que
absorbe todos los gastos fijos de un año entero permite esta clase de
actuaciones.
La teoría de la marginalidad utilizada «a toro pasado», cuando ya se ha

alcanzado el margen bruto que cubre los gastos fijos de todo el año, se
convierte en una clara oportunidad que la empresa puede aprovechar en una
u otra medida.
Cuestión diferente es que la empresa del ejemplo, antes del mes de septiembre (en
agosto, julio o junio), intuyera que va a entrar en zona marginal en dicho mes y
anticipara ya actuaciones especiales sobre nuevos productos, precios especiales etc.
Cuanta más anticipación en el uso de la teoría de la marginalidad, más riesgo,

pero también más tiempo para actuar con ventaja económica.
Veamos un ejemplo de arriesgada anticipación y sus posibles

consecuencias.
El director general y el consejo de administración de una empresa, tras

estudiar el margen bruto estimado para el próximo ejercicio (ver figura),
deciden entrar en el mercado de exportación.
Figura 14. Detalle cifras de la empresa.

El razonamiento del director general, según la teoría de la marginalidad,

es el siguiente:
«El mercado de nuestro país es capaz de generar unas ventas de 12

millones de euros, arrojando un margen bruto de 9 millones que absorbe

24
Tema 2. Ideas clave
cómodamente la estructura actual, de 4 millones de euros al año. El BAIT
que queda es de 5 millones, más que suficiente para hacer frente a los
gastos financieros, así que… vamos a aprovechar la positiva economía del
mercado doméstico para entrar en nuevos mercados de exportación con
bajos precios de venta, tan bajos como simplemente capaces de superar
ligeramente el coste variable para liberar algo de margen bruto, pero
permitirnos penetrar en esos mercados exteriores. ¡Siempre y cuando la
legislación antidumping del país de destino de nuestras exportaciones lo
permita!»
Partamos de la base de que esta decisión no comportase grandes cambios

en los gastos fijos. La idea supone moverse entre el riesgo que supone
tanta anticipación y la posibilidad de buenas ganancias y de penetración
en nuevos mercados.
Supongamos ahora, siguiendo el ejemplo, que en el mes de octubre,

después de una agresiva campaña de marketing y precios bajos en
distintos países europeos desgraciadamente, el mercado nacional cierra
con unas ventas acumuladas menores a las planificadas y que, por
tanto, no liberan el margen bruto que se esperaba obtener en el mercado
doméstico.
Figura 15. Detalle cifras de la empresa comparadas con la realidad.
El mercado de exportación no podrá salvar a esta empresa del revés

experimentado en el mercado nacional, ya que los precios de
exportación eran bajos, ligeramente superiores al coste variable,
liberando un margen bruto adicional muy escaso.
En conclusión, el riesgo real de las aplicaciones de la teoría de la marginalidad

consiste en el grado de anticipación que está supeditado en muchos casos a la

genialidad y visión de futuro de cada empresario.
Los empresarios japoneses fueron un ejemplo hace muchos años de la aplicación de

esta teoría, pero, al contrario del ejemplo que hemos presentado, ellos saldaron su

25
Tema 2. Ideas clave
actuación con éxitos impresionantes. Sus empresas invadieron los mercados
internacionales con precios ligeramente superiores al importe de los costes
variables. Esta acción arriesgada se basó en la fe que los empresarios nipones tenían
en el mercado interno.
El resultado positivo fue evidente: en los múltiples bazares de Andorra y las islas
Canarias, por ejemplo, se vendían productos japoneses a precios muy bajos. Al mismo
tiempo, el mercado interno japonés respondió a las expectativas de ventas: las
empresas japonesas que habían apostado por la marginalidad obtuvieron valores
de BAIT elevados más que suficientes para seguir creciendo hasta llegar a ser la
segunda potencia económica a nivel mundial.
Es decir, la teoría de la marginalidad nos lleva al margen de contribución, a los

beneficios de una compañía (Ingresos - Costes Variables) sin considerar los costes
fijos.
El margen de contribución o contribution margin se diferencia, como hemos visto,

del margen bruto o gross margin, en que este último incluye solo los coste directos
variables, mientras que el primero incluye los costes directos e indirectos variables.
En el apartado 2.10, volveremos a hacer referencia a estos márgenes y sus

características.
A fondo
La implementación de la contabilidad analítica:

Los Sistemas de Gestión
La contabilidad analítica hoy en día en las empresas esta implementada

basándose en los sistemas de gestión, que nos van a permitir la
imputación de todos los ingresos, costes y gastos que se derivan de la
actividad económica de dicha empresa.

26
Tema 2. Ideas clave
Dichos sistemas de gestión de la información, son cada vez más complejos
y sofisticados, bebiendo de diferentes fuentes (ERPs: Enterprise Resource
Planning, CRMs: Customer Resource Management, Bases de Datos-Big
Data, etc.) actualizándose a tiempo real.
Cada vez existen en el mercado más software de gestión, que, aunque

paquetizados en cuanto a servicios, son personalizables en cuanto a que
se moldean en función de las necesidades de cada empresa. En un tema
posterior veremos algunas herramientas interesantes complementarias a
estas.
Puedes consultar la sección A fondo para ampliar tus conocimientos

sobre este tema.
2.9. El BAT
Es a partir del BAIT y los gastos financieros cuando deben contabilizarse los beneficios
o las posibles pérdidas aportados por los activos extrafuncionales.
El impuesto sobre el BAT puede aparecer como la última deducción en el

estado de resultados.
Este es un tema discutible. Actualmente, hay planes de cuentas en diversidad de

países, entre los que se encuentra España, que incluyen el impuesto sobre el BAT
como la última deducción en el estado de resultados.
En estricta teoría, lo más correcto sería cerrar el estado de resultados con el BAT, ya
que este valor es el que representa realmente aquello que una empresa ha hecho
ganar a la sociedad propietaria, sin menoscabo de que se elabore un documento

claramente diferenciado con la triple forma de atribución del BAT:
 Impuestos.
 Dividendos.

27
Tema 2. Ideas clave
 Reservas (obligatorias y/o voluntarias).
De hecho, la manera habitual de denominar el impuesto sobre el BAT es impuesto

de sociedades. El impuesto de sociedades en la tipificación de su cuota no depende
del tipo de actividad comercial, industrial o de servicios que desarrolle la empresa,
sino que depende de la fórmula societaria elegida por los socios, es decir, cada
sociedad pagará un porcentaje u otro sobre el BAT, según sea SA, SL, cooperativa,
etc. Si se incluye el impuesto de sociedades como última deducción, la línea final
del estado de resultados corresponde al BPT (beneficios posimpuestos).
2.10. El control económico para centros de

beneficio
Centro de beneficio es sinónimo de unidad de negocio. Se deben determinar

centros, áreas, familias de productos; en definitiva, que sean productores de
ventas por sí mismos y que sean consecuentemente objeto de determinados
costes exclusivos de esas unidades o centros.
Por ejemplo, en una empresa cosmética podemos decidir entre productos

corporales, capilares, faciales, etc., o bien, España Norte, Sur y Centro etc… Si la
empresa es de servicios, como un hotel, podemos subdividir entre bar, habitaciones,
restaurante, salones, etc.
Figura 16. Centros de beneficio.

28
Tema 2. Ideas clave
Este tipo de control es importante y revelador cuando se analiza la economía de una
empresa. Determinar la contribución a la economía general de la empresa de cada
centro de beneficio es enormemente útil. El hecho primero e inmediato de controlar
el nivel de ventas por centro de beneficio nos indica cual es el líder de ventas, cuál ha
progresado más en los últimos años…si algún centro decae en actividad, etc.
El coste variable de cada centro de beneficio es claramente identificable.

Recordemos que la definición de coste variable se basaba tanto en un principio de
proporcionalidad respecto a las ventas como en el hecho de que el coste variable se
registra como tal en el momento de la venta. Esto nos permite obtener el margen
bruto de cada centro de beneficio.
Como hemos comentado en otras unidades, el margen bruto tiene el objetivo

de absorber los gastos fijos y liberar el BAIT o resultado de explotación.
Conocer aquellos productos o zonas geográficas que contribuyen en mayor o menor

grado a la absorción de costes fijos es realmente interesante, tanto en una
perspectiva presente como en su evolución en años recientes.
Cuando queremos distribuir los costes fijos entre los diferentes centros de
beneficios, surgen una serie de subclasificaciones complejas:
 Costes fijos claramente gestionados por cada área de negocio, e imputables con
todo fundamento a los mismos.
 Costes fijos gestionados de manera conjunta y simultánea por más de un centro

de beneficio.
 Costes fijos gestionados de manera centralizada, pero que tienen un claro

impacto en los diversos centros de beneficio.
 Costes fijos gestionados exclusivamente en áreas de carácter general.

29
Tema 2. Ideas clave
El reparto de costes se trabajará de forma pormenorizada en próximos temas para que
los conozcáis.
Imaginemos una empresa audiovisual especializada en la creación de

documentales y cortometrajes sobre divulgación científica. Las grandes
unidades de negocio de esta empresa son:
 Documentales de ciencias físicas y de la naturaleza: el costo

de autores imputados a este centro de beneficio o unidad de negocio,
será el que se devengue con autores especializados en este tipo de
creaciones, como expertos biólogos o físicos.
 Documentales sobre sociología y psicología. El costo de autoría de

estos documentales se enfoca a otra clase de especialistas: sociólogos,
psicólogos y psiquiatras.
 Cortometrajes de ficción para escuelas e institutos. El costo

de autores imputado a este tercer centro de beneficio se dirigirá a
pedagogos y guionistas especializados en ficción.
Siguiendo con el ejemplo, vemos como se trata de costos claramente

imputables por unidad de negocio, sean variables o fijos. Si los autores
cobran derechos en función de la venta obtenida por la empresa, esos
derechos son costes variables, en cambio sí han cobrado una cifra fija
única, se trata de costes fijos, pero, insistimos… claramente imputables
por unidad de negocio.
Veamos ahora otro ejemplo que ilustre la segunda tipología de coste fijo,
es decir aquel que se origina y gestiona en más de un centro de beneficio.
Se trata de una empresa del sector de construcción que opera con cuatro
unidades de negocio: Carpintería Mecánica, Albañilería, Electricidad y
Lampistería.
Se da la circunstancia de que la empresa cuenta en su plantilla de

colaboradores con un experto encargado de coordinar las instalaciones
eléctricas con las de lampistería. Este coste es imputable a dos de las
unidades de negocio, pero no a una sola, como ocurre con los oficiales
carpinteros en la división de Carpintería Mecánica.

30
Tema 2. Ideas clave
Para ver un ejemplo de las categorías de costes fijos, supondremos el
caso de un fabricante de muebles de baño, módulos de cocina y armarios
empotrados.
Estos tres centros de beneficio comparten camiones de reparto para el

suministro a los diversos clientes. Pudiera operarse, descentralizando el
transporte, con vehículos más pequeños asignados a cada una de las tres
actividades, pero la empresa observa que esa descentralización del
transporte es más costosa que la centralización a base de pocos camiones
grandes.
Sin embargo, pese a tratarse de un coste no imputable directamente a

cada unidad de negocio, cabe cargarlo en función de la ocupación de
cabina y kilometraje efectuado a fin de controlar si el uso que se hace del
transporte centralizado por parte de cada uno de los centros de beneficio,
está suficientemente racionalizado o hay actitudes de derroche o
descontrol localizables en alguna de las tres unidades de negocio.
Lo que acabamos de enunciar podría traducirse en hechos como que

mientras la directora comercial de la unidad de armarios empotrados es
una persona prudente, ahorradora y buena gestora con el transporte, el
encargado de la sección de muebles de cuarto de baño tiene
claras actitudes de servilismo para proveer a sus clientes; más de una vez
ha enviado un camión con solo un mueble o un espejo de baño sin esperar
a completar una ruta más eficiente.
La eficiencia de la gestión puede quedar reflejada en cada centro de beneficio: los

gastos de combustible y del conductor-transportista por ejemplo, pueden ser
imputados a cada centro de beneficio por separado, como hemos dicho, combinando
ocupación en cabina y/o kilometraje. De esta forma cabe controlar diferencias entre
los gastos fijos de tipo 3 en las tres áreas de negocio.
Para empezar a reflexionar sobre este posible reparto, vamos a observar con detalle
el proceso de implantación de un nuevo sistema de control económico para la
empresa de construcción de los anteriores ejemplos.

31
Tema 2. Ideas clave
El director general de la empresa reúne a los directores de cada unidad
de negocio y les explica que van a tener un incentivo sobre su sueldo
mensual y que para ello:
- Las ventas de cada centro de beneficio serán controladas de manera

separada, como si de pequeñas empresas se tratara.
- ¡Perfecto, jefe! -responden los cuatro responsables de unidad de

negocio.
- El coste de los materiales y las comisiones de los

comerciales especializados, también serán controladas por
separado. Los salarios de vuestros colaboradores, lógicamente, también
serán imputados a vuestras divisiones.
- Correcto, correcto. Esos gastos los gestionamos en muy buena

parte nosotros.
- La publicidad específica, los actos de presencia en medios locales y

todas aquellas acciones que fundamentalmente gestionáis vosotros, se
os cargarán en la cuenta de vuestra unidad de negocio.
- Creo que todos estamos de acuerdo en ese punto, comenta el director

de la división de Carpintería Mecánica.
- Bien, para terminar la reunión y no quitaros más tiempo, solo un

pequeño detalle más; ejem (el director general se aclara la garganta),
los gastos generales o comunes, hablo del alquiler del edificio central de
la empresa, mi sueldo, el de mi secretario, la publicidad a nivel estatal,
etc. se cargarán a cada uno en proporción a las ventas que vuestra unidad
de negocio genere.
Silencio sepulcral. Solo el representante de la división de Albañilería se

atreve a hablar, pasados unos segundos:
- Jefe, estos gastos generales no los gestionamos nosotros, no nos puede

usted responsabilizar de ellos.
- ¡Insolidario! -espeta el director general. ¡Encima de que os doy un

premio, un incentivo, no lo sabéis apreciar! ¡Se hará porque yo lo digo y
punto!

32
Tema 2. Ideas clave
Pasados dos meses, el director reúne de nuevo a los responsables de cada
centro de beneficio.
- He revisado los números de cada unidad de negocio y debemos
introducir algunos cambios.
El director del área de Electricidad interrumpe, esperanzado:
- Jefe, entiendo que ha recapacitado sobre el reparto de los gastos

comunes, no es justo que en cada centro de beneficio "paguemos" parte
de la estructura general…sobre todo pensando en la unidad de negocio
que obtenga las ventas más altas.
- ¡Calla, insolidario! Los cambios no van por ahí. He observado que en

estos dos últimos meses la división de Carpintería Mecánica ha
aumentado sus ventas; en cambio, el área de Lampistería las ha reducido.
Por este motivo, vamos a cargar más gastos de la estructura general a
Carpintería Mecánica y menos a Lampistería.
El director de Carpintería Mecánica exclama:
- Hombre, jefe, no me parece justo, la verdad. Con lo que me está

costando aumentar las ventas, ¡y ahora desaparecerá todo el fruto del
esfuerzo!
Finaliza la reunión entre comentarios de descontento. Un mes más tarde,

el director general vuelve a reunir a sus subordinados.
- Quiero informaros de un nuevo cambio. Se ha incorporado a la empresa

un nuevo colaborador, que trabajará como mi adjunto. El sueldo de este
nuevo empleado se prorrateará entre las unidades de negocio de
manera proporcional a vuestras ventas.
- ¡No es justo! -dice, indignada, la directora de Lampistería-. ¡Esa persona

no la ha solicitado ninguno de nosotros, jefe!
- ¡Calla, insolidaria!
- Perdone, jefe -comenta el director de Albañilería-, ¿no sería mejor que

nos diera un pequeño incentivo, muy pequeño, pero que tuviera en
cuenta solo los costes que nos atañen de manera directa?

33
Tema 2. Ideas clave
Ahora empezamos a saber cómo NO DEBE FUNCIONAR el reparto de gastos fijos
comunes.
2.11. Ejercicios resueltos
Si usted quiere viajar en tren de Bennington a Waldorf va a tardar puerta a puerta,

unas 4 horas. Cuente con una media horita desde la puerta de su casa a la estación
de tren. El viaje en tren dura unas 3 horas. Sume usted otra media hora desde la
estación de Waldorf a su punto de destino en el centro de la ciudad.
Si usted quiere viajar en coche tardará, puerta a puerta, unas tres horas gracias a una
rápida autopista que une las dos ciudades. El viaje en coche es algo más caro que en
tren si usted viaja solo, pero, compartiendo el viaje en el automóvil entre varias
personas le sale más barato que el tren.
Existe una tercera opción que es la de viajar en avión. Es la más cara de las tres. El
tiempo es indeterminado. Media horita hasta el aeropuerto, una hora de antelación,
vuelo y acceso al finger otra hora. Añada media hora hasta el centro de Waldorf. El
avión tardará tres horas en el mejor de los casos, pero pueden ser cinco horas o más
según la meteorología.
Recientemente la New Globe Railways Company tomó la decisión de eliminar el tren

de las 10 h de la mañana de Bennington a Waldorf y el de la vuelta correspondiente
de las 13.15 h. El motivo que se alegó para cancelar ese horario es que había más
pasaje en los otros horarios como el de las 8 h de la mañana y el de las 12 h. Según
los cálculos del servicio de contabilidad, el tren de las 10 h de la mañana daba

pérdidas.
Cuando el comité de operaciones discutió la supresión de este horario, se oyeron

comentarios como los siguientes:

34
Tema 2. Ideas clave
«Suprimirlo es una buena idea. Las personas que ahora no puedan coger
este tren de las 10 podrán optar entre adelantarse a coger el tren de las 8 o
retrasar su salida a las 12. Beneficiamos el viaje de las 8 y el de las 12».
«Creo que es un error. Los que no puedan coger ahora el tren de las 10 no
lo cogerán ni a las 8 ni a las 12, simplemente viajarán en coche o avión».
«¿Por qué no se suprime también el horario de las 15 horas que no da ningún

beneficio?».
«Lo del viaje de las 15 h es un caso excepcional, ya que las averías del convoy
fueron importantes, pero no tienen por qué volver a repetirse cada año».
Tras el debate, la votación mayoritaria supuso la supresión del horario de las 10. La
máquina y los vagones de ese horario pasaron a las cocheras para ser usados el día
que se averiase algún convoy. También podrían ser usados el Día de Acción de Gracias
(Thanksgiving Day) o en alguno de los días próximos a Navidad para reforzar algún
tren con mucha demanda de plazas. El conductor del viaje suprimido, el revisor y el
resto de personal auxiliar se turnaron con sus compañeros de otros trenes para tener
todos un poco menos de trabajo.
Presentamos a continuación el estado de resultados del trayecto Bennington-

Waldorf. Las cifras están resumidas directamente en millones de US$. Pueden
observarse los datos separados para cada uno de los 7 viajes diarios existentes. En el
futuro pasarán a ser 6 viajes por supresión del horario de las 10 h.
Figura 17. Detalle resultados líneas de tren.

35
Tema 2. Ideas clave
Costes imputables: se trata de costes directamente producidos por causa del
específico viaje: energía motriz, limpieza del convoy y mantenimiento realizados por
empresas externas.
Costes directos repartidos: se trata de costes que también deberían repartirse con
los horarios de regreso de Waldorf a Bennington, como el salario del conductor,
revisor, personal auxiliar, amortización de la máquina y vagones, mantenimiento de
vías y tendido eléctrico, etc. El personal hacía diariamente dos viajes. Las personas
que aceptaban tres viajes y los que cogían el turno de las 17 y 21 horas cobraban un
plus sobre el salario normal.
Costes comunes repartidos: se trata de todos los restantes costos de la New Globe
Railways Company cargados primero por trayecto (Bennington-Waldorf) y luego por
viaje concreto dentro de cada trayecto, dirección general, dirección comercial,
estaciones generales e intermedias, alquileres, seguros, gastos financieros, etc.
De forma inmediata tras la supresión del horario de las 10 se observó que subió la
facturación del horario de las 8 y las 12, de acuerdo con los datos siguientes:
Figura 18. Detalle facturación líneas de tren.
Este aumento se atribuyó por su inmediatez a pasajeros tránsfugas del horario

anulado a las 10. Se observa, pues, como se ha perdido una parte enorme de la
facturación que existía a las 10 h de la mañana, ya que (0,4 + 0,2 = 0,6) es solamente
el 21 % de esa facturación. Ello indica que el 79 % de los antiguos pasajeros de las 10

h de la mañana prefieren coger el coche que madrugar para viajar a las 8 h de la
mañana o esperar a coger el tardío tren de las 12.

36
Tema 2. Ideas clave
Después de la lectura del caso, indica cuáles de las siguientes afirmaciones son
verdaderas.
 La empresa hizo mal porque va a dejar de obtener unos ingresos que comparados
con los gastos realmente imputables al viaje eliminado compensaban
económicamente de sobras.
 La empresa hizo mal porque ahora hay toda una serie de gastos fijos directos y
comunes repartidos que ahora se absorben peor que antes.
Solución
En el caso planteado nos encontramos en que ambas afirmaciones son certeras. Por
un lado, se ha cedido una parte importante de ventas y del beneficio que se podía
obtener de forma directa. Si se hace el cálculo del resultado de las 8 h teniendo en
cuenta solo aquellos costes imputables, la línea daba beneficio y a su vez ayudaba a
cubrir los gatos fijos directos y comunes, que ahora se deben repartir entre el resto
de líneas.
Es decir, es un caso claro donde se ve que la contribución que hacía el tren de las 8
horas (2,8-0,4= 2,4 = margen de contribución = margen bruto de dicho «centro de
beneficio») se pierde, provocando que la eliminación de tren en esa hora haya sido
una mala decisión.
2.12. Referencias bibliográficas

Amat, O. (2008). Análisis de balances: calves para elaborar un análisis de las cuentas
anuales: con casos prácticos resueltos. Editorial Profit.

37
Tema 2. Ideas clave
Massons i Rabassa, J. (2016). Finanzas: Análisis y estrategia financiera. Editorial
Hispano-Europea.
Massons i Rabassa, J. y Vidal i Vizmanso, R. (2006). Finanzas prácticas. Editorial

Hispano-Europea.

38
Tema 2. Ideas clave
A fondo
La implementación de la contabilidad analítica: los

sistemas de gestión
¿Qué es un Sistema de Gestión?
CTMA Consultores. (30 de enero de 2018). ¿Qué son los Sistemas de Gestión Integrados
y por qué los necesitas?
Un sistema de gestión es una herramienta que establece el protocolo a seguir en el

día a día de una actividad productiva. Su implantación permitirá optimizar los
recursos disponibles, mejorar la organización, una reducción de costes y mejorar el
rendimiento de la empresa.
Accede al recurso a través de la siguiente dirección web:

https://ctmaconsultores.com/sistemas-gestion-integrados/
Sistema de gestión empresarial
Estévez, E. (19 de marzo de 2019). Sistema de gestión empresarial: ¿qué es? Sage.
Un sistema de gestión empresarial se fundamenta en la importancia de contar con

información verificada y a tiempo, tanto para las pymes como para las grandes
compañías. Las herramientas que los conforman permiten controlar, planificar,
organizar y dirigir cada uno de los pasos que forman parte de la marcha de una
empresa con el fin de lograr los mejores resultados posibles.

39
Tema 2. A fondo
Accede al recurso a través del siguiente enlace: https://www.sage.com/es-
es/blog/sistema-de-gestion-empresarial-que-es/
Ejemplos de Empresas con Sistemas de Gestión Empresarial
Palazón, F. J. (18 de junio de 2019). Planificación de recursos empresariales: 11

herramientas entre las que elegir. byte.
SAP, ORACLE, MICROSOFT DYNAMICS, SAGE, NET SUITE, etc. son algunos de los
ejemplos de empresas con Sistema de Gestión Empresarial.
Accede al artículo a través de la siguiente dirección web:

https://revistabyte.es/comparativa-byte-ti/comparativa-erp-2019-planificacion-de-
recursos-empresariales/
Los Sistemas Integrados de Gestión (SIG)
Arroyo, F. (25 de julio de 2017). Los Sistemas Integrados de Gestión (SIG). Smat Business
School.
Explicación sobre los sistemas de gestión integrados.
Accede al artículo a través de la siguiente dirección web: http://www.smat.es/smat-

opina/sistemas-integrados-de-gestion/

40
Tema 2. Ideas clave
Test
1. Las principales diferencias entre la contabilidad financiera o estatutaria y la
contabilidad analítica son:
A. La financiera es para uso externo y la analítica para uso interno.
B. La financiera describe el pasado y la analítica el pasado, presente y futuro.
C. La financiera es obligatoria y la analítica es opcional.
D. Todas las anteriores.
2. En la Cuenta de Resultados Analítica, el EBITDA (Earning Before Interest, Taxes,

Depreciation and Amortización) se compone de…
A. Margen bruto más los costes comerciales.
B. Margen bruto más los costes comerciales y los gastos de estructura
(explotación).
C. Margen bruto más las amortizaciones.
D. Margen bruto más las amortizaciones y los ingresos y gastos financieros.
3. Entendemos la venta como…

A. La venta realmente producida si hay entrega del producto (o la realización
de un servicio) con el envío de la correspondiente factura al cliente.
B. La venta realmente producida si hay entrega del producto (o la realización
de un servicio) con el envío del correspondiente albarán al cliente.
C. La venta realmente producida si hay entrega del producto (o la realización
de un servicio) con el envío de la correspondiente factura y albarán al cliente.
D. La venta realmente producida si hay entrega del producto (o la realización
de un servicio).

41
Tema 2. Test
4. La diferencia principal entre gasto, coste y pago es…
A. Que se producen siempre en tiempos distintos.

B. Gasto y coste son lo mismo, el pago es cuando se desembolsa el importe del
mismo.
C. El gasto es terminología contable, el coste analítica y el pago financiera.
D. Lo que caracteriza realmente el gasto es la existencia de una adquisición,
cualquiera que sea la manera de financiarla (donde entraría el concepto de
pago). El coste se incurre cuanto se destina el gasto a crear algo de mayor valor,
desde el punto de vista productivo u operativo.
5. ¿La publicidad habitual es un coste fijo o variable?
A. Puede ser ambos.

B. Fijo.
C. Variable.
D. Ninguna de las anteriores, es un activo fijo inmaterial.
6. Para analizar los resultados se debe tener en cuenta los distintos universos de la
empresa, que son…
A. Universo de explotación específica de la empresa.
B. Universo de la financiación.
C. Tenencia de activos extrafuncionales.
7. Según la teoría de la marginalidad, si hemos llegado a cubrir el margen bruto

planificado para el total de un ejercicio, podemos hacer…
A. Lanzar nuevos productos.
B. Precios promocionales a nivel general.

C. Precios mejores para ciertos segmentos de consumidores.

42
Tema 2. Test
8. El BAT lo obtenemos a través de…
A. Antes del BAIT, teniendo en cuenta los gastos financieros.
B. Después del BAIT, teniendo en cuenta los gastos financieros y los impuestos
y de los beneficios o pérdidas aportados por los activos extrafuncionales.
C. Después del BAIT, teniendo en cuenta los gastos financieros.
D. Antes del BAIT, teniendo en cuenta los gastos financieros y los impuestos y
de los beneficios o pérdidas aportados por los activos extrafuncionales.
9. El centro de beneficio es…

A. Sinónimo de unidad de negocio.
B. Se deben determinar centros, áreas, familias de productos.
C. Deben ser productores de ventas por sí mismo, y ser objeto de determinados
costes exclusivos.
10. El objetivo del margen en bruto es…

A. Saber el beneficio de la empresa.
B. Poder asumir los costes fijos.
C. Poder asumir los costes fijos y variables.
D. Ninguna de las anteriores.

43
Tema 2. Test

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Bloque I.

Control de gestión a partir de la contabilidad

Control de Gestión y Presupuestario

2.10. El control económico para centros de beneficio

2.1. Introducción y objetivos

¿El estado de resultados es un documento solamente para contables? A lo largo de

En el universo contable, existen distintas maneras de aproximarse a la contabilidad,

Después de haber trabajado el balance y su análisis, nos vamos a centrar ahora en la

Los objetivos que se persiguen en este tema son:

 Entender las características, estructura, funcionalidades y objetivos de dichos

Control de Gestión y Presupuestario

2.2. Contabilidad financiera versus contabilidad

Como preámbulo de lo que veremos más adelante en detalle, debemos de tener en

 La contabilidad financiera es obligatoria, está regulada y reglada por el Plan

 La contabilidad analítica o de costes no es obligatoria, ni está regulada, y no tiene

A continuación, vamos a ver un ejemplo práctico de las funcionalidades de ambas

Una empresa se dedica a fabricar dos modelos de mesas. Durante el

ejercicio ha comprado madera y barniz, ha tenido dos trabajadores en el

Con la contabilidad financiera sabremos, por ejemplo:

Control de Gestión y Presupuestario

Con la contabilidad analítica o de costes sabremos, por ejemplo:

 El importe de cada uno de los gastos directos producidos para cada

Control de Gestión y Presupuestario

2.3. El estado de resultados

El estado de resultados, estructurado de acuerdo con las normas contables, no

Control de Gestión y Presupuestario

Y en el tema en inglés se sustituye el enlace por este:

Una manera lógica y práctica de ordenar el estado de resultados de una empresa es

Ello puede completarse definiendo como portadores de costes las áreas

La estructuración de un estado de resultados que mejore pautas de análisis y se

 Los márgenes que la empresa puede obtener.

Control de Gestión y Presupuestario

Empecemos describiendo diferentes acepciones del término venta:

Figura 1. Acepciones del término venta.

Entendemos la venta realmente producida si hay entrega del producto (o

deduce de las ventas brutas para hallar las ventas netas.

Control de Gestión y Presupuestario

Tras la deducción del IVA, podemos encontrarnos con descuentos debidos a

diferentes razones fáciles de alcanzar por el cliente y muy extendidas entre la

Control de Gestión y Presupuestario

Al pasar con cierta frecuencia por una tienda de venta de alfombras,

Es importante por tanto hacer un esfuerzo de «depuración» de las ventas

Control de Gestión y Presupuestario

Es frecuente, incluso en el ámbito empresarial, confundir gasto, coste y pago. Se

Ambos (gastos y costes) se contabilizan en la cuenta de resultados (pérdidas y

Ejemplo de costes serían la mano de obra directa, los aprovisionamientos de materias

El pago es simplemente el momento en que se entrega dinero para cancelar la deuda

Control de Gestión y Presupuestario

Para avanzar en el conocimiento de la presentación y composición del estado de

Figura 4. Coste variable.

Una característica importante de este tipo de gasto, y menos conocida, es que se

Figura 5. Coste fijo.

En una empresa fabricante de helados el chocolate, el azúcar y otras

En una empresa transportista, el coste de depreciación de los camiones

En una empresa fabricante de muebles, la madera es un coste variable.

Control de Gestión y Presupuestario

2.6. ¿Cuándo contabilizar los costes?

En el momento en que compramos una cierta cantidad de materia prima (para

Esta materia es trasladada a la zona de producción donde se convierte en materia en