INFORME TRIBUTARIO

PROVISIÓN DE DEUDAS
INCOBRABLES O DE
COBRANZA DUDOSA
Demostración de la morosidad del deudor como
requisito para efectuar dicha provisión

Johnny Guerra Soto (*)

1 INTRODUCCIÓN
2 ANÁLISIS
Toda empresa que comercializa bie- 2.1. La LIR y su Reglamento
32
nes o presta servicios, en el devenir Resumen El inciso i) del artículo 37° de la LIR
de sus operaciones, se encuentra, dispone lo siguiente:
básicamente, con tres tipos clientes: «Artículo 37°.- A fin de establecer
los que pagan puntualmente sus En el presente Informe tributario el au- la renta neta de tercera categoría
deudas, los que demoran en pagar tor hace un análisis sobre la demostra- se deducirá de la renta bruta los
sus obligaciones, y los que simple- ción de la morosidad del deudor como gastos necesarios para producir-
mente no las pagan. Esta situación requisito para efectuar la provisión de la y mantener su fuente, así como
las deudas de cobranza dudosa.
Análisis Tributario 355 • agosto 2017

de deudas vencidas, sin duda, re- los vinculados con la generación

percute en los estados financieros de ganancias de capital, en tanto
de la empresa acreedora, y trae im- la deducción no esté expresamen-
plicancias en la determinación de su te prohibida por esta ley, en con-
Impuesto a la Renta (IR). secuencia son deducibles:
En efecto, conforme al artículo 57° (…)
de la Ley del IR (LIR), las rentas de i) Los castigos por deudas inco-
la tercera categoría se considerarán que consiste en reconocer como brables y las provisiones equi-
producidas en el ejercicio comercial gasto del ejercicio si se demuestra tativas por el mismo concepto,
en que se devenguen, esto quiere la incobrabilidad de las deudas, siempre que se determinen las
decir que el contribuyente deberá siempre que el contribuyente cum- cuentas a las que corresponden
considerar como rentas a los ingre- pla con los requisitos sustantivos y […]».
sos a los que tiene derecho al cobro, formales establecidos en el inciso f) Como vemos, el precitado artículo
aunque existan ingresos que no se del artículo 21° del Reglamento de establece que son deducibles de la
hayan percibido en el ejercicio debi- la LIR. renta bruta los castigos por deu-
do a diversos factores, uno de estos En este trabajo se procederá a anali- das incobrables y las provisiones
puede ser por el incumplimiento de zar la “demostración de la morosidad equitativas por el mismo concepto
pago del deudor. del deudor”, como uno de los requi- (elemento sustantivo), siempre que
Ese escenario de potenciales deudas sitos para efectuar la deducción de la se determinen las cuentas a las que
incobrables ha sido considerado por provisión de cobranza dudosa para corresponden (elemento formal).
el legislador, por lo que ha previs- efectos del IR Empresarial (IRE). Al respecto, el inciso f) del artículo
to en el inciso i) del artículo 37° de
la LIR, a efectos de determinar la
renta neta, la deducción del gasto
denominado «provisión por deudas
incobrables» o también llamado _____
«provisión de cobranza dudosa», (*) Abogado especialista en Derecho Tributario y Derecho Procesal (Proceso Contencioso Administrativo).

AT-08-Infor Johnny Guerra(32-38).indd 32 8/09/17 9:07 a.m.

 INFORME TRIBUTARIO

21° del Reglamento de la LIR esta- 2.2. Requisitos para efectuar normas tributarias podrán apli-
blece que: la provisión por deudas de co- carse normas distintas a las tri-
«Artículo 21º.- RENTA NETA branza dudosa butarias siempre que no se les
DE TERCERA CATEGORÍA De una interpretación literal y ló- opongan ni las desnaturali-
Para efecto de determinar la gica del numeral 2) del literal f) del cen. Supletoriamente se aplicarán
Renta Neta de Tercera Categoría, artículo 21º del Reglamento de la los Principios del Derecho Tributa-
se aplicará las siguientes disposi- LIR, tenemos que la norma otorga rio, o en su defecto, los Principios
ciones: dos alternativas al contribuyen- del Derecho Administrativo y los
[…] te para efectuar la deducción de la Principios Generales del Derecho»
f) Para efectuar la provisión provisión de cobranza dudosa, con (énfasis agregado).
de deudas incobrables a que el fin de que este demuestre la con-
se refiere el inciso i) del artí- dición de incobrabilidad de la 2.4. La constitución en mora
culo 37° de la Ley, se deberá deuda. Estas alternativas son: del deudor según el Código Civil
tener en cuenta las siguien- a) Mediante análisis periódicos de El artículo 1333° del CC establece lo
tes reglas: los créditos concedidos o por siguiente:
1) El carácter de deuda incobra- otros medios. «SISTEMAS DE CONSTITU-
ble o no deberá verificarse en el b) Demostrar la morosidad del CIÓN EN MORA
momento en que se efectúa la deudor, a través de: Artículo 1333°
provisión contable. • Gestiones de cobro, luego de Incurre en mora el obligado
2) Para efectuar la provisión vencida la deuda. desde que el acreedor le exi-
por deudas incobrables se re- • Protesto de documentos. ja, judicial o extrajudicial-
quiere: • Inicio de procedimientos ju- mente, el cumplimiento de
a) Que la deuda se encuentre diciales de cobranza. su obligación.
33
vencida y se demuestre la exis- • Que hayan transcurrido más No es necesaria la intimación
tencia de dificultades financieras de doce meses desde la fecha para que la mora exista:
del deudor que hagan previsible de vencimiento de la obliga- 1. Cuando la ley o el pacto lo de-
el riesgo de incobrabilidad, me- ción sin que esta haya sido claren expresamente.
diante análisis periódicos de los satisfecha. 2. Cuando de la naturaleza y cir-
créditos concedidos o por otros Para efectos del presente trabajo, cunstancias de la obligación
medios, o se demuestre la mo- procederemos a analizar la segunda resultare que la designación

Análisis Tributario 355 • agosto 2017

rosidad del deudor mediante alternativa, esto es, la demostración del tiempo había de entregar-
la documentación que evi- de la morosidad del deudor. se el bien, o practicarse el ser-
dencie las gestiones de co- vicio, hubiese sido motivo de-
bro luego del vencimiento 2.3. Sobre la morosidad del terminante para contraerla.
de la deuda, o el protesto de deudor 3. Cuando el deudor manifieste
documentos, o el inicio de La norma bajo análisis refiere de por escrito su negativa a cum-
procedimientos judiciales manera expresa que el contribu- plir la obligación.
de cobranza, o que hayan yente (acreedor) tiene la carga de 4. Cuando la intimación no fuese
transcurrido más de doce probar o demostrar la morosidad posible por causa imputable
(12) meses desde la fecha de del deudor o, que es lo mismo, que al deudor».
vencimiento de la obligación el deudor ha incurrido en mora. En principio, debemos indicar que
sin que esta haya sido satis- Aquí surge la siguiente interrogante la mora es una situación de incum-
fecha; y ¿Cuándo el deudor de una obli- plimiento o de retraso en el cumpli-
b) Que la provisión al cierre de gación incurre en mora? Para miento, que manifiesta la preserva-
cada ejercicio figure en el Libro responder esta pregunta es inevita- ción o continuación de existencia
de Inventarios y Balances en for- ble remitirnos al Código Civil (CC), del vínculo jurídico u obligación al
ma discriminada. en lo que resulte aplicable, en virtud que está referida(1).
La provisión, en cuanto se refiere de lo dispuesto por la Norma IX del Ahora bien, del precitado artículo
al monto, se considerará equitati- Título Preliminar del Código Tri- 1333° se aprecia claramente que, en
va si guarda relación con la parte butario (CT) que señala «En lo no nuestro ordenamiento civil, el siste-
o el total si fuere el caso, que con previsto por este Código o en otras ma de constitución de mora, como
arreglo al literal a) de este nume-
ral se estime de cobranza dudo-
sa» (énfasis agregado). ______
(1) OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Tratado de las Obligaciones. Volumen XVI
Cuarta Parte Tomo XIV Biblioteca para leer el Código Civil, pág. 2063.

AT-08-Infor Johnny Guerra(32-38).indd 33 8/09/17 9:07 a.m.

 INFORME TRIBUTARIO

regla general, es la mora por intima- De lo expuesto, se advierte que si vitación” al deudor a regularizar su
ción, pues se le ordena al acreedor bien las tres expresiones: «inter- deuda, el “recordatorio” de deuda
exigir al deudor el cumplimiento de pelar», «intimar» y «requerir», se no califica como intimación, por el
la obligación; y, como excepción, la utilizan en la práctica de manera contrario, significa que el incumpli-
mora automática (sin intimación), indistinta para indicar lo mismo, las miento no lo perjudica o consiente
si se cumple alguno de los cuatro dos últimas, vale decir, «intimar» y la prórroga de su cumplimiento: De
supuestos que indica la norma; uno «requerir», son aquellas cuyos sig- igual modo, el carácter dubitativo
de estos supuestos es que la ley lo nificados se acercan de modo más o incierto del acreedor al momento
disponga expresamente. notorio al tema de la mora(5). de requerir el pago, como por ejem-
Asimismo, del artículo en referen- En ese sentido, tenemos que la plo consignar la frase “si ya pagó
cia se extraen tres requisitos con- intimación o requerimiento de omita esta deuda”, no califica como
currentes para considerar que el pago al deudor –elemento for- intimación, puesto que no existe
deudor ha incurrido en mora; el mal– es esencial para el naci- certeza del incumplimiento de la
retardo o retraso (elemento obje- miento de la mora del deudor, obligación, y evidentemente dista
tivo), la culpabilidad (elemento y debe ser realizada, evidentemen- de ser un requerimiento categórico,
subjetivo) y la intimación (ele- te, después de vencida la obligación, inequívoco y coercitivo.
mento formal)(2). pues sería absurdo requerir el cum-
En cuanto al retardo o retraso, plimiento una obligación que no se 2.5. Jurisprudencia de la Corte
se debe tener en cuenta que el re- encuentre vencida. Así lo establece Suprema de la República so-
traso en el cumplimiento constituye el primer párrafo del artículo 1333° bre la constitución en mora del
un elemento indispensable para la del CC cuando señala que: «Incurre deudor en el ordenamiento civil
existencia de la mora. Es evidente en mora el obligado desde que el La Sala Civil Transitoria de la Corte
que no podría haber mora sin retra- acreedor le exija judicial o extraju- Suprema de Justicia de la Repúbli-
34
so en el cumplimiento de la obliga- dicialmente el cumplimiento de su ca, en la Sentencia en Casación N°
ción, esto es, sin retraso o demora obligación». Por lo que si no hay 436-2009, de 26 de agosto de 2009,
sería imposible que se presentara el intimación o requerimiento, el considerandos sexto y séptimo, res-
fenómeno moratorio(3). Lógicamen- deudor no podrá ser constitui- pecto al sentido del artículo 1333°
te, para que se configure el retardo do en mora. del CC y la constitución en mora del
en el cumplimiento de la obligación, En efecto, mediante la intimación deudor, estableció lo siguiente:
esta tiene que ser exigible, lo cual de pago el acreedor exige el cumpli- «Sexto: […] A fin de determi-
Análisis Tributario 355 • agosto 2017

ocurre inmediatamente después del miento inmediato de la obligación nar cuál es el recto sentido de la
vencimiento de la obligación. al deudor. Este requerimiento debe norma precitada es necesario
Respecto a la culpabilidad, cabe ser categórico, inequívoco y coerci- concordarla con el artículo mil
señalar que la situación jurídica de tivo, así como consignar la deuda trescientos treinta y tres, primer
mora debe ser inexcusable, es de- en detalle, a fin de que el deudor párrafo del Código Civil, según la
cir, producto del dolo o de culpa del conozca de manera indubitable la cual “incurre en mora el obli-
obligado. De esta manera, la mora exigencia de pago realizada por el gado desde que el acreedor
se configura como un retardo impu- acreedor, de manera que no subsis- le exija, judicial o extraju-
table al deudor en el cumplimiento ta ninguna duda sobre la intención dicialmente, el cumplimien-
de la obligación(4). del acreedor de reclamar el cum- to de la obligación”. Queda
En cuanto a la intimación o tam- plimiento. En caso que el requeri- claro que, para que el retraso
bién llamada interpelación o reque- miento de pago sea defectuoso por (puro dato objetivo de ca-
rimiento, el Diccionario de la Len- carecer de alguna de estas caracte- rácter temporal) se convier-
gua Española de la Real Academia rísticas, no podrá afirmarse que el ta en mora, es necesario que
Española define a la palabra «inter- deudor ha incurrido en mora. el acreedor exija al deudor
pelar» como «requerir, compeler o La actitud pasiva o amigable del el cumplimiento de la obli-
simplemente preguntar a uno para acreedor, como por ejemplo la “in- gación, tal como precisa la
que dé explicaciones sobre algo o
para que cumpla una obligación».
Por su parte, la expresión «intimar»
significa «requerir, exigir el cum-
plimiento de algo, especialmente
______
con autoridad o fuerza para obli-
(2) Op. cit., pág. 2137.
gar a hacerlo». Por otro lado, el tér- (3) Op. cit., pág. 2063.
mino «requerir» es definido como (4) OSTERLING PARODI, Felipe y CASTILLO FREYRE, Mario. Código Civil Comentado – Tomo VI; Co-
mentan 209 Especialistas en las diversas Materias del Derecho Civil. Gaceta Jurídica S.A., 3ª Edición,
«intimar, avisar o hacer saber algo Lima, 2011, pág. 762.
con autoridad pública». (5) Op. cit., pág. 769.

AT-08-Infor Johnny Guerra(32-38).indd 34 8/09/17 9:07 a.m.

 INFORME TRIBUTARIO

norma glosada. Esto es, pese querida por el ordenamiento mente detallado, para permi-
a que la obligación sea exigi- jurídico. tir, además, que el intimado
ble y esté vencida, el acree- Esta falta de intimación y la para el pago de una supuesta
dor ha de llevar a cabo la posterior aceptación de los pagos obligación, pueda exponer lo
intimación o interpelación efectuados por la demandada, así pertinente a su derecho, luego
al deudor para constituirlo como la celebración de nuevas de tomar conocimiento de la obli-
en mora, la cual, por su mis- relaciones comerciales permiten gación que se le imputa».
ma naturaleza, es un reque- concluir válidamente que la par- Como se advierte de la citada juris-
rimiento hecho con autori- te demandante aceptó el pago en prudencia constitucional, el supre-
dad o fuerza, es decir, de un armadas de la obligación pacta- mo intérprete de la Constitución ha
modo imperioso. da, pues, de lo contrario habría establecido que la información mí-
Séptimo.- Que, del tenor de la procedido a requerir el cumpli- nima que debe tener el requerimien-
carta obrante a fojas ciento uno miento de la obligación conforme to de pago de la obligación al deudor
se aprecia que el Banco “invita” a los mecanismos previstos por el es la siguiente: i) quién requiere el
al deudor Braulio Roca Naula a ordenamiento civil». pago; ii) en virtud de qué documen-
fin de que proceda a “la regu- Como se observa, la citada juris- tos se le requiere; y iii) el monto re-
larización y saneamiento de prudencia judicial no hace más que querido en detalle (capital, intereses
las obligaciones y garantías corroborar que para que el deudor y gastos de cobranza, de ser el caso).
que mantenga pendientes se constituya en mora, la obligación Asimismo, al calificar al deudor
con el Banco Internacional debe ser exigible y estar vencida, y como “intimado para el pago” des-
del Perú – INTERBANK”. Es el acreedor debe llevar a cabo la in- carta toda actitud pasiva o amigable
decir, no se aprecia que la timación al deudor requiriéndole el del acreedor, que son ajenas al ca-
carta contenga la exigencia pago de la deuda de manera impe- rácter categórico, inequívoco y coer-
35
propia de la intimación, tal riosa y categórica, conforme se des- citivo, propio de la intimación, para
como ha sido definida ante- prende del artículo 1333° del CC. requerir el pago de la deuda.
riormente, puesto que no es Los requisitos establecidos por el TC
un requerimiento imperio- 2.6. Jurisprudencia del Tri- para el denominado «requerimien-
so, terminante […]». bunal Constitucional sobre la to de pago» son de suma relevancia,
En esa misma línea, la Sala Civil información mínima que debe ya que tienen como finalidad que el
Permanente de la Corte Suprema de tener el requerimiento de pago intimado, luego de tomar debido co-

Análisis Tributario 355 • agosto 2017

Justicia de la República, en la Sen- al deudor nocimiento de la obligación que se
tencia en Casación N° 2533-2013, El Tribunal Constitucional (TC) en le imputa, pueda exponer lo perti-
de 8 de abril de 2014, fundamentos la Sentencia (STC) Nº 3806-2004- nente a su derecho, y así ejercitar su
seis y siete, respecto a la intimación AA/TC, de 10 de agosto de 2006, derecho de defensa, de ser el caso.
al deudor, estableció: fundamento noveno, respecto a la
«6.- […] el artículo 1333° del cobranza entre particulares, esta- 2.7. ¿El ordenamiento civil ha
Código Civil prescribe que bleció lo siguiente: establecido la forma de cómo
para que exista mora el «La posibilidad de ejercer el dere- debe realizarse el requerimien-
acreedor debe exigir el cum- cho de acción se encuentra limita- to o intimación de pago al deu-
plimiento de la obligación da al cumplimiento de los requi- dor?
ya sea de manera judicial o sitos que la legislación pertinente El artículo 1333° del CC no ha es-
extrajudicial, esto constitu- establezca, mientras que en el caso tablecido una formalidad o solem-
ye la denominada intima- del requerimiento particular nidad para realizar la intimación,
ción en mora […]. para el pago de una obliga- pues la norma solo indica que la
7.- En el caso de autos, la parte ción –si bien no existe requisito exigencia de pago puede efectuarse
actora indica que su contraparte alguno para tal efecto– dicha judicial o extrajudicialmente, por lo
habría incurrido en mora por el comunicación debe contener que el acreedor tiene la libertad de
pago tardío de la obligación, sin la información mínima nece- utilizar y elegir la forma de cobran-
embargo, no se ha acreditado de saria para que quienes sean za para intimar o requerir el pago
modo alguno, que se haya pacta- requeridos para el pago, al deudor, siempre que demuestre
do un plazo para el cumplimien- tomen conocimiento objeti- fehacientemente que la realizó (a
to de la obligación, por lo que vo de quién los requiere, en través de constancia notarial, por
no puede alegarse válidamente virtud de qué documento(s) escrito o de cualquier otra forma) y
que se haya incurrido en mora, se les requiere, así como del que cumpla con las características
máxime si no se ha acredita- monto requerido, el mismo antes señaladas, pues recordemos
do la intimación en mora re- que debe encontrarse debida- que el acreedor debe probar que for-

AT-08-Infor Johnny Guerra(32-38).indd 35 8/09/17 9:07 a.m.

 INFORME TRIBUTARIO

muló la intimación o requerimiento del carácter categórico, inequívoco está vencida-, e intimar al pago
de pago para que pueda dar lugar al y coercitivo de la intimación, consti- al deudor de manera categóri-
nacimiento de la mora del deudor. tuyendo más bien un documento de ca e inequívoca, consignando
Resulta oportuno señalar que exis- carácter informativo o recordatorio la deuda al detalle (capital, in-
ten empresas que utilizan diversos respecto de la deuda anterior. terés y/o costos de cobranza),
mecanismos informáticos y otros, En relación a esto último, es impor- de acuerdo a lo establecido por
para realizar la cobranza de sus tante tener presente que la norma la jurisprudencia del TC y de la
acreencias. Veamos algunos de es- no debe adecuarse a los mecanis- Corte Suprema. Por el contrario,
tos mecanismos. mos de cobranza del acreedor, sino si el contribuyente decide provisio-
Tenemos al mecanismo denomina- es el acreedor quién debe adecuar nar deudas de cobranza dudosa pa-
do «sistema llamador», mediante su sistema de cobranza a las exigen- sados los doce meses de vencida la
el cual se realizan llamadas a los cias de las normas. misma, no será necesario realizar
clientes para transmitirles un aviso la intimación al deudor, por haber
preestablecido (mensajes o locucio- 2.8. Aplicación de la normati- operado la mora automática.
nes pregrabadas) sobre su deuda. El vidad civil a la materia tribu- Es importante resaltar que el deno-
problema con este sistema es que no tara, en lo que resulte perti- minado supuesto del “transcurso
registra la grabación específica de la nente, a efectos de acreditar la de más de doce meses desde la fe-
llamada hecha por la operadora a morosidad del deudor cha de vencimiento de la obligación
cada uno de los clientes deudores a Sobre la base de las consideraciones sin que esta haya sido satisfecha"
efectos de corroborar que efectiva- anteriores en torno a la constitución es el único supuesto de mora
mente se realizó el requerimiento en mora del deudor del campo civil, automática contemplado por
o intimación de pago al deudor y corresponde aplicar los referidos numeral 2 del literal f) del ar-
se le detalló la deuda vencida. Otro conceptos a la materia tributaria, tículo 21º del Reglamento de la
36
mecanismo utilizado es el «sistema en lo que resulte pertinente, a fin de LIR. De este modo, se descarta la
de telegestión», mediante este siste- acreditar la morosidad del deudor. aplicación de los demás supuestos
ma se realizan llamadas telefónicas Del análisis del numeral 2 del literal de mora automática (numerales dos
a los clientes través de empresas f) del artículo 21º del Reglamento al cuatro) contenidos en el segundo
de «Call Center», sin embargo, el de la LIR, se aprecia que el acreedor párrafo del artículo 1333° del CC,
inconveniente con este sistema es puede constituir en mora al deudor porque desnaturaliza lo dispuesto
que tampoco quedan registradas las bajo los dos sistemas recogidos por expresamente por la norma tributa-
Análisis Tributario 355 • agosto 2017

grabaciones de las llamadas a los el Código Civil, nos referimos a la ria antes citada.
clientes, lo cual no permite apreciar mora por intimación, y la mora au- Ciertamente, si se presentaran los
que el acreedor cumplió con intimar tomática. demás supuestos de mora automá-
al pago al deudor, e indicarle el de- La mora por intimación se apre- tica descritos en el segundo párra-
talle de la deuda vencida. cia en los siguientes supuestos: 1) fo del artículo 1333° del CC, tales
Otro mecanismo que suelen utilizar Gestiones de cobro, luego de ven- como: i) cuando de la naturaleza y
las empresas prestadoras de servi- cida la deuda; 2) protesto de docu- circunstancias de la obligación re-
cios es el «corte parcial o total del mentos, y 3) Inicio de procedimien- sultare que la designación del tiem-
servicio». Con este sistema se pro- tos judiciales de cobranza. po había de entregarse el bien, o
cede, obviamente, al corte parcial o Esta misma norma también con- practicarse el servicio, hubiese sido
total el servicio contratado, sin em- templa expresamente la mora motivo determinante para contraer-
bargo, en este mecanismo no existe automática, únicamente en el su- la, ii) cuando el deudor manifieste
requerimiento o intimación de pago puesto que haya transcurrido más por escrito su negativa a cumplir la
al deudor, menos se le informa la de doce meses desde la fecha de obligación; y iii) cuando la intima-
deuda vencida al detalle. También vencimiento de la obligación sin que ción no fuese posible por causa im-
se suele utilizar a «los recibos de ésta haya sido satisfecha. putable al deudor; el contribuyente,
consumo de servicios» para, ade- En ese panorama, tenemos que, en para efectos de la deducción de la
más de informar el monto de con- materia tributaria, si el contribu- provisión de cobranza dudosa, ten-
sumo y la fecha de vencimiento de yente opta por provisionar deu- drá que efectuar la intimación co-
la deuda, comunicar una deuda an- das de cobranza dudosa antes rrespondiente a sus deudores o, en
terior, no obstante, en estos recibos de los doce meses de vencida todo caso, dejar transcurrir más de
se suele consignar la deuda del mes la misma, tendrá que acreditar doces meses desde la fecha de ven-
anterior sin detalle alguno (capital, que el deudor ha incurrido en cimiento de la obligación sin que
interés y/o costos de cobranza), y se mora conforme a lo dispuesto ésta haya sido satisfecha, porque así
coloca la frase “si se encuentra al día en el artículo 1333° del CC, es lo establece expresamente el nume-
en sus pagos, ignore esta deuda”, decir, tendrá que acreditar que ral 2 del literal f) del artículo 21º del
por lo que carecen notablemente la obligación es exigible -que Reglamento de la LIR.

AT-08-Infor Johnny Guerra(32-38).indd 36 8/09/17 9:07 a.m.

 INFORME TRIBUTARIO

2.9. Jurisprudencia adminis- tienen como finalidad princi- tienen como finalidad prin-
trativa y judicial sobre la ne- pal poner en conocimiento de cipal poner en conocimiento
cesidad de requerir el pago al los usuarios el detalle de los de los usuarios el detalle de
deudor para acreditar su mo- consumos realizados en el los consumos realizados en
rosidad en materia tributaria mes que se suministró el refe- el mes que se suministró el
En el ámbito administrativo, el Tri- rido servicio, el detalle de los servicio de telefonía, el de-
bunal Fiscal (TF) en la Resolución importes facturados, la fecha talle de los importes factu-
(RTF) N° 17044-8-2010, de 27 de de emisión y la fecha de ven- rados, la fecha de emisión y
diciembre de 2010, ha señalado, en cimiento de la deuda; sin em- la fecha de vencimiento de
su página 41, lo siguiente: bargo, no requieren el pago la deuda, no constituyendo
« […] de la revisión de la referida de esta, ya que a pesar de que el per se un requerimiento de
documentación se aprecia que su artículo 90° de la Ley N° 25844 pago, ya que a pesar de pre-
finalidad era informar sobre el ha previsto el corte del servicio ver el corte del servicio ante
costo de los servicios de telefonía eléctrico cuando exista una moro- el incumplimiento, debe con-
fija consumidos o utilizados en sidad igual o mayor a dos meses, siderarse que al momento de
un periodo de facturación deter- se debe considerar que al momen- la emisión de tales recibos
minado, y si bien se adicionó un to de la emisión de los prenotados la deuda aún no ha vencido,
aviso sobre la deuda anterior, recibos la deuda aún no ha ven- es decir, la obligación no es
ello solo obedecía a una finalidad cido, es decir, la obligación no es exigible, al corresponder la
meramente informativa, pues no exigible al corresponder la fecha fecha de vencimiento al mes
se hizo referencia expresa a su de vencimiento al mes siguiente en siguiente en que se prestó
exigencia de pago lo que se en- que se prestó el servicio eléctrico. el servicio de telefonía; por
cuentra corroborado con la indi- (…) consiguiente, puede concluirse
En ese sentido, habiéndose 37
cación de no tomarse en cuenta que los mecanismos de cobranza
de haber sido cancelada, con lo determinado que los reci- implementados por la ahora de-
cual se evidencia que no obedecía bos de pago no constituyen mandante no acreditan fehacien-
a un requerimiento de pago sino gestiones de cobranza al no temente la morosidad del deudor,
a la información arrojada en for- haberse vencido la deuda toda vez que no se ha demostrado
ma automática por los sistema de cuando fueron emitidos, que documentariamente la realiza-
la recurrente a una determinada. los medios magnéticos no otor- ción de gestiones de cobranza de

Análisis Tributario 355 • agosto 2017

[…] en consecuencia, al ha- gan certeza […] se concluye que la deuda objeto de provisión con-
berse verificado que los men- la demandante no ha cum- table en las cuentas de cobranza
cionados recibos telefónicos plido con los numerales 1 y dudosa […]».
no contienen una exigencia 3 del inciso f) del artículo 21° Como se desprende de los precita-
de pago manifiesta respecto del Reglamento del TUO de dos fragmentos de las sentencias
de la deuda vencida ni el de- la Ley del Impuesto a la Ren- emitidas por la Sexta Sala Conten-
talle de esta, no siendo posible ta para provisionar la co- cioso Tributaria, los recibos de pago
su vinculación con las provisiones branza dudosa de las deudas o de consumo de servicio no cons-
efectuadas, no puede considerar- con una antigüedad menor o tituyen en modo alguno «requeri-
se que a través de dicho mecanis- igual a doce meses y deducir- miento o intimación de pago» sino
mo se haya realizado gestión de la del Impuesto a la Renta de los meros documentos informativos, lo
cobranza alguna a fin de susten- ejercicios 2002 y 2003 […]». cual consideramos correcto por no
tar las provisiones reparadas». En ese mismo sentido, la referida cumplir con las características que
En el fuero judicial, la Sexta Sala Sala Superior, en la sentencia con- toda intimación supone, a la luz de
Especializada en lo Contencioso Ad- tenida en la Resolución N° 27 del 5 la jurisprudencia del Tribunal Cons-
ministrativo con Subespecialidad de mayo de 2016, recaída en el Ex- titucional y de la Corte Suprema.
en temas Tributarios y Aduaneros, pediente N° 3547-2013, resolvió lo
en la sentencia contenida en la Re- siguiente: 2.10. Norma especial sobre la
solución N° 22, de fecha 10 de junio « […] de la notificación de la deu- gestión de cobranza relaciona-
de 2015, recaída en el Expediente da mediante recibos telefónicos do al servicio de agua potable
N° 899-2013, resolvió lo siguiente: en los que se incluye el monto pen- Al respecto, el último párrafo del ar-
«Al respeto es de señalar que, de diente de pago por los servicios tículo 34° de la Ley N° 26638, Ley
la revisión de los recibos de pago del mes anterior, con la precisión General del Servicios de Saneamien-
que el concesionario emite y noti- que de no efectuarse el pago hasta to, modificado por el artículo 5° de
fica mensualmente al domicilio de la fecha de vencimiento se proce- la Ley N° 28870, señala: «Precísase
los usuarios obrantes en el expe- derá al corte del servicio, se de- que las Entidades referidas en el
diente, se tiene que los mismos termina que dichos recibos artículo 1° pueden listar en anexos

AT-08-Infor Johnny Guerra(32-38).indd 37 8/09/17 9:07 a.m.

 INFORME TRIBUTARIO

al Libro de Inventarios y Balances concedidos o por otros medios; no hace más que corroborar que
las provisiones de deudas incobra- y, b) demostrar la morosidad del para que el deudor se constitu-
bles, discriminadas y la morosidad deudor, a través de gestiones de ya en mora, la obligación debe
del deudor; así como la gestión cobro, luego de vencida la deuda, ser exigible y estar vencida, y el
de cobranza se acredita con protesto de documentos, inicio de acreedor debe llevar a cabo la in-
la emisión del recibo o recibos procedimientos judiciales de co- timación al deudor requiriéndo-
posteriores haciendo constar branza, o que hayan transcurrido le el pago de la deuda de manera
la deuda vencida. Precísase que más de doce meses desde la fecha imperiosa y categórica, conforme
las modificaciones al valor de las de vencimiento de la obligación se desprende del artículo 1333°
operaciones de venta se sustentan sin que esta haya sido satisfecha. del CC. Por su parte, el TC ha es-
necesariamente con los Reportes de • A efectos de determinar cuándo tablecido que la información mí-
Conciliación de Cuentas Corrientes el deudor de una obligación in- nima que debe tener el requeri-
por número de suministros». curre en mora, resulta necesa- miento de pago de la obligación
Como se advierte del párrafo an- rio remitirnos al CC, en lo que al deudor es la siguiente: i) quién
terior, la gestión de cobranza co- resulte aplicable, en virtud de requiere el pago; ii) en virtud de
rrespondiente a las entidades que lo dispuesto por la Norma IX qué documentos se le requiere; y
prestan el servicio de saneamiento del Título Preliminar del CT. De iii) el monto requerido en detalle
(Servicio de Agua Potable y Alcan- acuerdo al artículo 1333° del CC, (capital, intereses y gastos de co-
tarillado) tiene una regulación es- en nuestro ordenamiento civil, el branza, de ser el caso).
pecial. En efecto, esta ley establece sistema de constitución de mora, • El artículo 1333° del CC no ha
expresamente que la gestión de co- como regla general, es la mora establecido una formalidad para
branza se acredita con la emisión del por intimación, pues se le orde- realizar la intimación, pues la nor-
recibo de servicio en el que conste na al acreedor exigir al deudor el ma solo indica que la exigencia de
38 pago puede efectuarse judicial o
la deuda vencida, es decir, la deuda cumplimiento de la obligación;
por el consumo del mes anterior no y, como excepción, la mora au- extrajudicialmente, por lo que el
cancelada oportunamente. Este es tomática (sin intimación), si acreedor tiene la libertad de utili-
un claro ejemplo de la exención de se cumple alguno de los cuatro zar y elegir la forma de cobranza
la intimación de pago al deudor por supuestos que indica la norma. para intimar o requerir el pago al
mandato expreso de la ley, de acuer- Asimismo, de dicho artículo se deudor, siempre que demuestre
do a lo previsto en el numeral 1 del extraen tres requisitos concu- fehacientemente que la realizó.
Análisis Tributario 355 • agosto 2017

segundo párrafo del artículo 1333° rrentes para considerar que el • Al aplicar a la materia tributaria
del CC, citado líneas arriba. deudor ha incurrido en mora: los conceptos civiles relacionados
Debemos agregar que la regulación el retardo o retraso (elemento a la morosidad del deudor, en lo
especial dada a las instituciones que objetivo), la culpabilidad (ele- que resulte pertinente, tenemos
prestan el servicio de saneamien- mento subjetivo) y la intimación que si el contribuyente opta por
to respecto de la acreditación de la (elemento formal). provisionar deudas de cobranza
gestión de cobranza es razonable, y • La intimación o requerimiento dudosa antes de los doce meses
no se puede equiparar a otro tipo de de pago al deudor –elemento de vencida la misma, tendrá que
servicios (electricidad y telecomu- formal– es esencial para el naci- acreditar que el deudor ha incu-
nicaciones), debido a que el agua miento de la mora del deudor, y rrido en mora conforme a lo dis-
es un derecho fundamental de debe ser realizada, evidentemen- puesto en el artículo 1333° del
la persona humana conforme a lo te, después de vencida la obliga- CC, es decir, tendrá que acreditar
establecido por el TC en la STC N° ción, pues sería absurdo requerir que la obligación es exigible –que
6546-2006-AA/TC, tiene desarrollo el cumplimiento una obligación está vencida–, e intimar al pago
constitucional, y se presta a través que no se encuentre vencida. al deudor de manera categórica e
de un servicio público estatal. Si no hay intimación o requeri- inequívoca, consignando la deuda
miento, el deudor no podrá ser al detalle (capital, interés y/o cos-

3 CONCLUSIONES constituido en mora.

• La jurisprudencia emitida por la
tos de cobranza), considerando lo
establecido por la jurisprudencia
• El numeral 2 del literal f) del Corte Suprema de la República del TC y de la Corte Suprema.
artículo 21º del Reglamento de
la LIR, otorga dos alternativas
al contribuyente para efectuar
la deducción de la provisión de
cobranza dudosa: a) mediante
análisis periódicos de los créditos

AT-08-Infor Johnny Guerra(32-38).indd 38 8/09/17 9:07 a.m.