TEMA 4 LOS TRIBUTOS

1 Los tributos: Concepto, fines y clases.

2 La relación jurídico-tributaria.
3 Hecho imponible.
4 No sujeción y exención.
5 Devengo.
6 Prescripción.
7 La aplicación de la norma tributaria.
8 Interpretación, calificación e integración.
La analogía. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La simulación.

1. LOS TRIBUTOS: CONCEPTOS, FINES Y CLASES

La Ley 58/2003 General Tributaria, define el tributo en su artículo 2 como: Los tributos son los
ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración
pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el
deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos.

Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento
de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y
atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución.

Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en:

 Tasas
 Contribuciones especiales
 Impuestos

Las tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado.

Las contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención
por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como
consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de
servicios públicos.

Mientras que los impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible
está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica
del contribuyente.
Algunas de las clasificaciones de impuestos tradicionalmente aceptadas son:

a) Impuestos directos e indirectos: son directos aquellos que gravan la posesión de un

patrimonio o la obtención de renta, en cuanto reflejan directamente la capacidad económica

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 del individuo. Los impuestos indirectos someten a tributación manifestaciones de capacidad
indirecta de la renta, como son el consumo o la circulación de los bienes.
b) Impuestos reales y personales: son personales aquellos en que el hecho imponible viene
establecido con referencia a una persona determinada. Mientras que los reales son los que
gravan manifestaciones de la riqueza sin ponerla en relación directa con una persona.
c) Impuestos objetivos y subjetivos; en los subjetivos se tiene en cuentas las circunstancias
personales del obligado al pago para determinar el importe de la deuda. En los objetivos,
por el contrario, no se tienen en cuenta.
d) Impuestos periódicos y accidentales: en los periódicos los supuestos configurados en la ley
se repiten de forma periódica, mientras que en los accidentales o instantáneos el hecho
imponible es un acto aislado no periódico.

2. LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA

La LGT en su artículo 17.1 define la relación jurídico-tributaria como el conjunto de

obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.
De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el
obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en
caso de su incumplimiento.

Distinguimos entre obligaciones tributarias materiales y formales.

Son obligaciones tributarias materiales:

 las de carácter principal, que tienen por objeto el pago de la cuota tributaria
 las de realizar pagos a cuenta
 las establecidas entre particulares resultantes del tributo
 y las accesorias, que son las de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea, etc..

Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por
la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo
cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o
aduaneros. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados
tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
 Obligación de presentar declaraciones censales
 Obligación de solicitar y utilizar NIF en realices con trascendencia tributaria
 Obligación de presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones
 Obligación de llevar y conservar libros de contabilidad y registro
 Obligación de expedir y entregar facturas, etc..

En el marco de la asistencia mutua podrán establecerse obligaciones tributarias a los obliigados

tributarios, cualquiera que sea su objeto.
Además se establece que los elementos constitutivos de la obligación tributaria no podrán ser
alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
administración.

3. EL HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. De este concepto podemos
extraer las siguientes características:
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 El hecho imponible constituye la condición previa al nacimiento de la obligación tributaria.
 La necesidad que el hecho imponible venga establecido en una norma de rango legal
 Sirve para configurar cada tributo
 Origina el nacimiento de la obligación tributaria.

4. NO SUJECIÓN Y EXENCIÓN

La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos
de no sujeción. Dicha no sujeción equivale a la no realización del hecho imponible. No hay que
confundir los supuestos de no sujeción con las exenciones. Estaremos ante un supuesto de
exención cuando a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la
obligación tributaria principal. Esto implicará que:
 Un acto o negocio que está sujeto y no exento en un tributo determinado no estará gravado
por otro tributo que tenga igual fundamento impositivo
 Un acto o negocio sujeto y exento en un determinado tributo no estará, en general, gravado
por otro tributo que tenga igual fundamento impositivo.
 Un acto o negocio no sujeto a un impuesto puede estar sujeto a otro diferente que tenga el
mismo fundamento impositivo.

Entre las diversas clasificaciones que pueden hacerse de las exenciones, entresacamos las
siguientes:
 Exenciones totales, que evitan por completo el nacimiento de la obligación tributaria y las
parciales, que solo la mitigan. Estas últimas se llaman bonificaciones
 Exenciones objetivas y subjetivas. En las objetivas, el legislador establece que
determinados hechos, a pesar de estar incluidos en el hecho imponible, no originaran el
nacimiento de la obligación tributaria. En la subjetiva, se establece para personal
determinadas que, a pesar de realizar el hecho sujeto, no van a quedar obligadas.

5. DEVENGO

La Ley en el artículo 21 lo define como el momento en el que se entiende realizado el hecho

imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.
La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la
obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.
Que haya nacido la obligación tributaria no significa que esta ya sea exigible en todos los
casos. En muchos casos la ley desplaza la exigibilidad a un momento posterior. Por ello, en el
artículo 21.2 se establece que la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de
la cuota o cantidad a ingresar, o de una parte de la misma, en un momento distinto al del
devengo del tributo.

Por tanto, hay que distinguir entre el devengo del tributo y el devengo de la cuota. El devengo
del tributo es el momento temporal en que se entiende nacida la obligación tributaria de pagar
el tributo devengado, si bien en ese momento es una obligación ilíquida, es decir no
cuantificada. Mientras que el devengo de la cuota implica la existencia de una deuda ya
cuantificada, bien por el propio sujeto pasivo o bien por la administración.

6. PRESCRIPCIÓN

La prescripción es la extinción de los derechos cuando durante cierto tiempo permanecen

inactivos o irreconocidos, es decir no se ejercitan por el titular ni se reconoce su existencia por
el obligado.

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En materia tributaria distinguimos:

1º.- Prescripción de derechos relativos a la deuda tributaria, de acuerdo con los

artículos 66 a 68 de la LGT.
Tenemos que prescribirán a los 4 años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidación. El plazo se computa desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación y en los
tributos de cobro periódico por recibo desde su devengo y se interrumpe:
a. Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección aseguramiento y liquidación de todos o parte de los
elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija
inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta
declaración del obligado tributario.
b. Por la interposición de reclamaciones o recursos y por cualquier actuación realizada
con conocimiento formal del obligado en el curso de los mismos.
c. Por cualquier actuación fehaciente del obligado conducente a la liquidación o
autoliquidación de la deuda tributaria.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y

autoliquidadas. El plazo se computa desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
de pago en periodo voluntario y se interrumpe:
a. Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la
deuda tributaria.
b. Por la interposición de reclamaciones o recursos y por cualquier actuación realizada
con conocimiento formal del obligado en el curso de los mismos; por la declaración
de concurso del deudor; por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al
cobro de la deuda y por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional
ordenando la paralización del procedimiento.
c. Por cualquier actuación fehaciente del obligado conducente al pago o extinción de
la deuda.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El plazo de
computa:
a. Desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la devolución
derivada de la normativa del tributo o, en defecto de plazo, desde que pudo
solicitarse.
b. Desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día
siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación, si el ingreso
indebido se realizó dentro de dicho plazo.
c. Desde el día siguiente a aquel que adquiera firmeza la sentencia o resolución
administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado,
en los reembolsos del coste de las garantías.
En estos casos, el plazo de prescripción se interrumpe:
 Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el
reembolso o la rectificación de su autoliquidación
 Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier
clase.

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 d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las
devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías. El plazo se
computa:
a. Desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar
las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.
b. Desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el
rececho a percibir la devolución del ingreso indebido o el reembolsa del coste de las
garantías.

En estos casos, el plazo de prescripción se interrumpe:

 Por cualquier acción de la Administración tributaria dirigida a efectuar la devolución o el
reembolso.
 Por cualquier acción fehaciente del obligado tributario por la que se exija el pago de la
devolución o el reembolso.
 Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier
clase.

Son normas generales aplicables a la interrupción del plazo de prescripción:

 Producida la interrupción del plazo de prescripción, se iniciará de nuevo su computo, salvo
en algunas casos como la declaración de concurso del deudor.
 Interrumpido el plazo para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los
demás obligados, incluidos sus responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada
y solo se reclama a uno de los obligados la parte que el corresponde, el plazo no se
interrumpe para los demás.
 Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un mismo obligado al pago, la interrupción
de la prescripción solo afectara a la deuda a la que se refiera
 La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) anterior
relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de
prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) relativas a las obligaciones
tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en estas se produzcan o haya de
producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la
Administración Tributaria o por los obligados tributarios, de los criterios o elementos en los
que se fundamente la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las
obligaciones tributarias conexas.

A efectos de lo anterior se entenderá por obligaciones conexas aquellas en las que alguno de
sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra
obligación o periodo distinto.

Sobre la extensión y efectos de la prescripción, el art 69 establece que:

1. La prescripción ganada aprovecha por igual a todos los obligados al pago de la deuda
tributaria salvo lo dispuesto en el apartado 8 del artículo anterior.
2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda
tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.
3. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria.

Finalmente el artículo 66 bis establece que, la prescripción de derechos establecida en el

artículo 66 no afectara al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e
investigaciones.
No obstante lo anterior, el derecho de la administración para iniciar el procedimiento de
comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de
deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el

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dái siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la
declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se
genero el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones

La comprobación y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas

o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de
las que no se hubiese producido la prescripción, solo podrá realizarse en el curso de
procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a
liquidar no se encuentre prescrito.

2º.- Prescripción del derecho a imponer sanciones y a exigir su pago, de acuerdo con
los artículos 189 y 190 de la LGT.

a) El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de 4 años desde el

momento en que se cometieron las correspondientes infracciones y se interrumpirá:
 Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento
formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción o a la regularización
de la situación tributaria del obligado.
 Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; remisión del
tanto de culpa a la jurisdicción penal y por cualquier actuación realizada, con
conocimiento formal del obligado, en el curso de dichos procedimientos.
b) La prescripción del derecho para exigir el pago de las sanciones tributarias aplicará las
normas a la prescripción del derecho para exigir el pago de las deudas tributarias.

7. LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA

Por aplicación del derecho puede entenderse aquel conjunto de operaciones lógicas en virtud
de las cuales se determina, en cada caso concreto, qué norma lo regula y cómo lo hace.
Entre estas operaciones estaría, en primer lugar, determinar si la norma es aplicable, o sea, si
está vigente, y para ello es necesario conocer sus límites en el tiempo y el espacio y, en
segundo lugar, la interpretación, o sea, indagar el verdadero sentido de la norma y por ende su
contenido y extensión.

En cuanto al ámbito temporal, la LGT establece en su artículo 10.1 que las leyes entrarán en
vigor a los 20 días naturales de su completa publicación en el BOE que corresponda, si en ellas
no se dispone de otra cosa.

En cuanto a la irretroactividad de las leyes tributarias el apartado 2 del artículo 10 dispone

que: salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo…
no obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones y el de los
recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su
aplicación resulte más favorable para el interesado

La constitución en su artículo 9.3 establece la irretroactividad de las normas sancionadoras no

favorables o restrictivas de derechos individuales. Ahora bien, las leyes tributarias no son, en
principio, leyes sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, por lo que admitida la
constitucionalidad de cualquier ley tributaria, nada se opone a que esta tuviese carácter
retroactivo.

El artículo 10.1 establece que las normas tributarias serán aplicables durante el plazo
indefinido, salvo que se fije un plazo determinado. En este sentido, el artículo 9.2 dispone que

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las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa
de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas.

Referente al ámbito espacial, el artículo 11 de la LGT establece que los tributos se aplicarán
conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su
defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los
demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza
del objeto gravado. La LGT no define que debe entenderse por residencia efectiva, para las
personas físicas es la residencia habitual, mientas que para las jurídicas es el texto refundido
del impuesto de sociedades que en su artículo 8 define cuando una sociedad es residente en
territorio español.

La doble imposición se define como la doble imposición de forma general como el resultado de
la exigencia de un impuesto similar por dos o más Estados a un mismo contribuyente, sobre
una misma materia imponible y por un mismo periodo de tiempo.
Existen técnicas para evitar la doble imposición, tenemos dos medidas:
 Medidas unilaterales
 Medidas bilaterales
Dentro de las primeras, distinguimos entre medidas unilaterales y bilaterales. En las medidas
unilaterales tenemos:
o Sistema de exención. En este sistema el contribuyente no tiene en cuenta las
rentas que dicho contribuyente ha obtenido en el extranjero, puede adoptar dos
modalidades:
o Método de exención íntegra: Se prescinde totalmente de la renta obtenida en el
extranjero.
o Método de exención con progresividad. La renta obtenida en el extranjero no se
incluye en la base imponible, pero puede ser tomada en cuenta para calcular el tipo
aplicable al resto de la renta obtenida en el país.

 Sistema de imputación. Forman parte de la base imponible todas las rentas obtenidas por
el contribuyente, incluidas las obtenidas en el extranjero pero, a continuación, de la cuota
del impuesto se deduce el impuesto pagado en el extranjero. Presenta dos modalidades:
o Imputación ordinaria. El estado de residencia del contribuyente autoriza que de la
cuantía del impuesto se deduzca una cuantía hasta un importe que no exceda del
impuesto que hubiera percibido si dichas rentas se hubiesen obtenido en dicho
estado
o Imputación íntegra. El estado de residencia permite una deducción correspondiente
al importe total del impuesto efectivamente pagado al extranjero, es decir, la cuota
pagada en el país de la fuente donde proceden las rentas
o Referente a las medidas bilaterales se tratan de los convenios de doble imposición.
Estos convenios están teniendo gran desarrollo en todos los países debido a que es
la fórmula patrocinada por las organizaciones internacionales para paliar los efectos
negativos de la doble imposición. España tiene ratificados y en vigor convenios con
varios países.

8. INTERPRETACIÓN, CALIFICACIÓN E INTEGRACIÓN. LA ANALOGÍA .

La LGT les dedica especialmente los artículos 12 a 16.

Referente a la interpretación, el artículo 12 estable que:
1. Las normas tributarias se interpretan con arreglo a los dispuesto en el apartado 1 del
artículo 3 del Código Civil.

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 2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas
se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones
interpretativas o aclarativas de las leyes y demás normas en materia tributaria
corresponde de forma exclusiva al ministro de Hacienda.

Las disposiciones aclarativas o interpretativas serán de obligado cumplimiento para todos los
órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
La calificación, según el artículo 13 de la LGT las obligaciones tributarias se exigirán con
arreglo a la naturaleza jurídico del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma
o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez.

La integración es el proceso lógico por el cual se trata de determinar cuál habría sido la
voluntad del legislador si hubiera previsto un caso que no ha tenido en cuenta. Por tanto,
procede la integración de la norma cuando existe una “laguna legal” y, como principal método
de integración esta la analogía. Al artículo 14 de la LGT define que no se admitirá la analogía
para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las
exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Referente al conflicto en la aplicación de la norma tributaria, el artículo 15 lo define cuando se

evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda
tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que sean notoriamente impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su uso no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del
ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios
propios.

Para que la administración pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria,

será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultativa a que se refiere el
artículo 159 de la LGT.

En las liquidaciones que se realicen según lo dispuesto en el artículo anterior, se exigirá el

tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los negocios usuales o eliminando las
ventajas fiscales obtenidas, y se liquidaran intereses de demora.

Según el artículo 206 bis: Constituye una infracción tributaria el incumplimiento de las
obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se
hubiese efectuado mediante la aplicación de los dispuesto en el artículo 15 de esta ley en la
que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:
a) La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo.
b) La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada producto.
c) La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.
d) La determinación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios
a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de
terceros.

La simulación puede definirse como “la declaración de un contenido de voluntad no real,

emitida conscientemente y de común acuerdo entre las partes contratantes, para producir, con
fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe o es distinto de aquel que
realmente se lleva a cabo. El artículo 16 de la LGT establece:
a) En los actos o negocios donde exista simulación, el hecho imponible gravado será el
efectivamente realizado por las partes.
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b) La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el
correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que
los exclusivamente tributarios.
c) En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de una simulación se
exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción correspondiente.